Universitatea Lucian Blaga Sibiu DIDIFR

MASTER B08

IAS/IFRS n contabilitatea curent

SUPORT DE CURS PENTRU NVMNTUL LA DISTAN I NVMNTUL CU FRECVEN REDUS

CAP I. RAPORTAREA FINANCIAR - TRECUT SI PREZENT

Obiective: Cunoaterea evoluiei raportrii financiare precum i a importanei acesteia Familiarizarea studenilor cu fenomenele care marcheaz evoluia raportrii financiare: normalizare, armonizare, convergena, conformitate i internaionalizare Cunoaterea organismelor implicate n procesele de normalizare i armonizare contabil n plan internaional, european i naional.

Coninut: Raportarea financiar n lumea civilizat a evoluat pornind de la dou modele generale, ale cror obiective erau ntr-o oarecare msur diferite. Cea mai timpurie form sistematizat de reglementare a contabilitii s-a dezvoltat n europa continental, fiind iniiat n Frana n 1673. Aici, cerina unui bilan anual bazat pe valoarea just a fost introdus de ctre guvern ca metod de protejare a economiei mpotriva falimentelor. Aceast form de contabilitate la iniiativa statului, de a controla actorii economici a fost copiat i de alte state i a fost mai trziu ncorporat n Codul Comercial al lui Napoleon din 1807. Acest model de contabilitate servete n principal ca modalitate de moderare a relaiilor dintre companii individuale i stat. El ajut la evaluarea fiscal i la limitarea plilor de dividende i este de asemenea o modalitate de protejare a funcionrii normale a economiei, sancionnd afacerile individuale care nu sunt sigure din punct de vedere financiar sau care funcioneaz ntr-o manier imprudent. Cel de al doilea model a aprut ca o consecin a revoluiei industriale. Industrializarea a creat nevoia unei mari concentrri de capital pentru desfurarea proiectelor industriale i pentru mprirea riscurilor ntre mai muli investitori. n acest model, raportul financiar a reprezentat un mijloc de monitorizare a activitilor afacerilor de proporii n scopul informrii acionarilor (care nu fceau parte din conducere). Raportarea financiar n scopurile pieei de capital s-a dezvoltat iniial n Regatul Unit, ntr-un mediu legal comun n care statul legifera ct mai puin posibil, lasnd un grad mare de posibiliti de interpretare pentru practic i pentru sanciuni legale. Modelul este cunoscut sub numele de raportare financiar anglo-saxon i poate fi caracterizat ca axndu-se pe relaia dintre afacere i investitor i pe fluxul de informaii ctre pieele de capital. Evoluia contemporan a contabilitii i implicit a raportrii financiare este marcat de urmatoarele fenomene: normalizare, armonizare, convergena, conformitate i internaionalizare. Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea situaiilor financiare, metodele contabile i terminologia. Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile.

Convergena contabil este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manier care este capabil s conduc ctre acelai fapt sau scop, prin evidenierea similitudinii dintre naionalregional -internaional. Conformitatea contabil este procesul prin care este apreciat concordana n aciunea i coninutul regulilor de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare, reprezentnd o armonizare a reglementrilor naionale cu regulile prezentate de organismele regionale i internaionale de normalizare contabil. Internaionalizarea contabilitii i are izvorul n preocuprile de armonizare internaional a regulilor i practicilor contabile. O sintez a fenomenelor i aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei armonizri/convergene contabile internaionale include: (1) mondializarea din ce n ce mai puternic a economiilor; (2) cerinele utilizatorilor de situaii financiare (factor ce rezid din primul). In acest sens se va avea n vedere o uniformizare a limbajului economic i totodat a contabilitii considerat instrument al comunicrii informaiilor (3) procesul de extindere a Uniunii Europene; (4) fenomenul de globalizare a pieelor de capital. Tendina de cretere i de globalizare a activitilor marilor ntreprinderi a determinat un numr mare de achiziii de societi strine. Aceasta a condus la o cretere a necesitilor lor financiare, ajungndu-se n final la dezvoltarea pieelor internaionale de capitaluri. innd seama de tendinele de mondializare, societile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. ntr-o prim faz ele aspir la o funcionare economic eficace. Conductorii acestor ntreprinderi ajung la o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern. Pentru societile multinaionale este foarte important conformarea cu solicitrile utilizatorilor. n economia de pia, armonizarea/convergena i normalizarea contabil au ca obiect organizarea regulilor de funcionare a pieei informaiei contabile, n vederea optimizrii comunicrii financiare. Informaia contabil poate fi privit ca un produs juridic specific deoarece producia, prezentarea i difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicrii financiare presupune controlul raportului cantitate - calitate/pre, n ceea ce privete informaiile contabile. Armonizarea/convergena i normalizarea contabil sunt necesare datorit diversitii agenilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaii contabile i datorit dezechilibrelor care pot exista ntre ofert i cerere. Pentru prentmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, n calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilitii, trebuie s gseasc soluii pentru scderea uzurii inerente organizrii sistemului contabil.

Problema fundamental a armonizrii/convergenei contabile este legat i de nota de credibilitate acordat contabilitii. Afirmaia pornete de la nivelul de ncredere al utilizatorilor fa de situaia n care aceeai societate public, pentru aceeai perioad, n ri diferite, are imagini diferite ale mrimii capitalurilor proprii i rezultatelor, ca rezultat al conformrii cu regulile n vigoare n aceste ri. Prin cele menionate, armonizarea/convergena contabil internaional reprezint un fenomen pozitiv a crei realizare este determinat de evoluia actual a vieii economice n general i a contabilitii n particular. Dar, ca orice proces, normalizarea contabil are i unele limite de aplicabilitate, pe fondul urmtoarelor probleme: n defavoarea armonizrii/convergenei se poate arta c aceasta rupe echilibre sociale, nu ine seama de rolul specific al contabilitii n fiecare ar. Realizarea ei presupune costuri suportate n esen de ntreprinderile mici i mijlocii, n timp ce beneficiile revin n mare parte marilor societi; o alt problem este aceea a definirii/stabilirii spaiului n care se va manifesta armonizarea/convergena, dac aceasta trebuie s aib n vedere toate ntreprinderile sau s se limiteze la unele dintre ele, mai ales societile cotate la burs, societile de capitaluri sau la cele de dimensiuni care depesc un anumit prag; pentru unele ntreprinderi, armonizarea/convergena presupune costuri nsemnate. O schimbare de metode poate modifica imaginea strii financiare a societii i prin urmare va necesita informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbrii. La nivel intern firma suport costuri de formare i adaptare informativ. In general costurile contabile sunt relativ mai importante pentru societile mici dect pentru cele mari, deoarece acestea din urm pot s repartizeze aceste cheltuieli (n parte fixe) asupra unui numr mai mare de tranzacii. O armonizare/convergen complet nu poate fi realizat dect dac exist mediul economic i social (reglementare fiscal, dreptul societilor, modalitile de finanare, sistemele de management ale ntreprinderii). Demersul contabil n ntreprinderile multinaionale i care vizeaz crearea unui limbaj contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriae. La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic i S.U.A. au nfiinat, la Londra, Comitetul Internaional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea i publicarea, n interes public, a normelor contabile internaionale ce trebuiau respectate la prezentarea anual a situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestor norme. In prezent, IASB reunete peste 143 de organizaii contabile profesionale din 104 state. Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai larg. Ele vizau o analiz global a informaiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai asupra situaiilor financiare.

Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe i trateaz urmtoarele probleme: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale acestora; elementele care compun situaiile financiare; recunoaterea elementelor situaiilor financiare; sistemele de msurare (evaluare); conceptele de capital i de meninere a capitalului. Cadrul IASB precizeaz c, dei situaiile financiare pot fi asemntoare de la o ar la alta, exist totui diferene la nivelul acestora, ale cror cauze trebuie cercetate in diversitatea de circumstane economice, sociale, politice i juridice i n situaia concret din diferite ri cu privire n principal la necesitile informaionale ale diverilor utilizatori. IASB s-a angajat s apropie poziiile, cutnd s armonizeze reglementrile, normele contabile i procedurile legate de pregtirea situaiilor financiare.

Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, n 1995, a noii strategii n materie contabil, Comisia European a avut drept politic declarat pstrarea concordanei ntre directivele contabile i normele contabile internaionale (IAS). Aceast politic este conform cu interesul ntreprinderilor europene, n general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieelor internaionale de capitaluri prin care se finaneaz, doresc aplicarea normelor IASB. n scopul armonizrii respectivelor practici, unul din obiectivele actualizrii strategiei Comisiei Europene n domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care s ofere o baz legal normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.

Pe plan mondial, n materie de armonizare contabil, sunt active n principal dou organizaii: IASB i IFAC. IASB are ca obiectiv elaborarea i publicarea de Standarde Internaionale de Contabilitate cu privire la prezentarea situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor la scar mondial. Dei aceste standarde nu sunt obligatorii, ele exercit o puternic influen asupra practicilor i reglementrilor contabile naionale. IFAC creat n 1977, are preocupri n special legate de Standardele Internaionale de Audit, etica profesional i formarea profesiei contabile. Aceste organizaii profesionale sunt puternic influenate de organismul american de normalizare contabil FASB, n principal referitor la urmtoarele elemente:

(a) obiectivele situaiilor financiare: coninut, performan, evoluie; (b) caracteristicile calitative ale informaiilor financiare: claritate, pertinena, fiabilitate, capacitate de comparaie; (c) elementele componente ale situaiilor financiare: active, pasive, venituri i cheltuieli; (d) metode de evaluare a elementelor componente ale situaiilor financiare.

Aceste probleme reprezint domeniul principal al disputei armonizrii contabile care se concretizeaz n concepte, reguli i convenii contabile care nu reprezint nici la nivel naional, nici la nivel internaional o lucrare tiinific, ci mai degrab un proces de elaborare a regulilor contabile, strategic-complex, n care fiecare parte i apar regulile. In perspectiv, procesul armonizrii internaionale contabile se va desfura ntr-un raport de fore ntre: organizaiile profesionale, organizaiile politice internaionale, marile firme multinaionale, statele naiunilor puternic industrializate, cabinetele de audit internaionale, n special cele de origine anglo-american, care i vehiculeaz modelul i reuesc de cele mai multe ori s-l impun n aceast competiie internaional. Un rol important tind sa-l ocupe in perioada urmtoare organismele de supraveghere a instituiilor financiare, privind piaa de capital, societatile de asigurare reasigurare, instituiile de credit, etc., prin opiunea cestora pentru sistemul de contabilitate utilizat in scopul supravegherii prudentiale a acestor sectoare de activitate. IASB are ca obiectiv elaborarea i publicarea n interesul publicului, de norme contabile internaionale care vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare anuale, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial. Ele nu au fora juridic a directivelor contabile comunitare. Lucrrile IASB se concretizeaz n elaborarea de Standarde Internaionale de Contabilitate / Standarde Internaionale de raportare Financiara (IAS / IFRS), a cror procedur este lung i face apel la numeroase consultaii, att la nivel de grup consultativ, ct si la nivelul membrilor IASB, concretizat n urmtorii pai: (a) dup discuii, consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitnd un standard contabil unitar de recunoatere si prezentare in situaiile financiare i l atribuie unui grup de lucru. Toate organizaiile membre sunt invitate s trimit ideile lor; (b) grupul de lucru, asistat de secretariatul IASB, examineaz problemele ridicate i prezint un extras privind diversele poziii asupra subiectului; (c) grupul de lucru strnge comentariile consiliului i pregtete un proiect preliminar pentru standardul propus; (d) consiliul revede proiectul pe care l trimite tuturor organizaiilor membre, pentru comentarii;

(e) grupul de lucru pregtete un proiect revizuit care dup aprobarea a cel puin dou treimi din membrii consiliului, este publicat ca un expozeu sondaj. Orice parte interesat este invitat s l comenteze; (f) n fiecare stadiu de pregtire a proiectelor, organizaiile membre sunt consiliate de comitetele de cercetare contabil ale propriilor organizaii; (g) la sfritul fiecrei perioade de comentariu, acestea sunt trimise IASB, pentru a fi studiate de grupul de lucru responsabil cu proiectul; (h) grupul de lucru supune apoi proiectul revizuit consiliului, n vederea aprobrii ca IAS/IFRS; (i) publicarea unui IAS/IFRS solicit votul favorabil din partea a trei sferturi dintre membrii consiliului, dup votare textul IAS -ului este trimis tuturor organizaiilor membre pentru traducere i publicare. Standardele Internaionale de Contabilitate pot fi utilizate n mai multe moduri, cel mai frecvente fiind: (a) prin aplicare direct, n calitate de norme contabile naionale, cum este cazul statului Singapore; (b) ca documentaie util n elaborarea normelor contabile naionale; (c) ca referin n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabilenaionale cu normele contabile internaionale.

Reeaua de standarde (norme) contabile

ntr-o accepie general standardul contabil (noiune agreat n contabilitatea anglo saxon) reprezint o regul sau un ansamblu de reguli care reglementeaz nregistrarea i evaluarea n contabilitate, elaborarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare. n limba francez, termenul de standard are semnificaia de norm (rgles comptables) care se traduce printro dat de referin. Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau un sector de activitate instituionalizat. Exemplu, politicile contabile; contabilitatea stocurilor; contabilitatea amortizrii; costuri de cercetare i dezvoltare etc. Normele contabile europene pot lua urmtoarele forme: la nivel european - Directive europene; la nivel naional - legi; ordonane; hotrri de Guvern; regulamente emise de ministere i aprobate de Guvern; amendamente la Planul de conturi general; standarde sau precizri emise de o autoritate guvernamental; standarde, reglementri sau precizri emise de o agenie guvernamental sau de alte autoriti cum ar fi: Banca Centrala, Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de valori; standarde emise de un organism din sectorul particular care pot fi implementate prin lege sau prin alte mijloace; recomandri care pot avea o natur consultativ. Multe ri folosesc o combinaie a formelor cuprinse mai sus, de exemplu ri din Europa au o lege a contabilitii bazat pe Directivele europene, un plan de conturi general stipulat prin lege i

aprobat prin hotrre de Guvern sau ordin al ministrului finanelor, standarde contabile care sprijin legea i planuri de conturi profesionale emise de Guvern sau de un organism din sectorul particular. n raport de sfera de aplicare standardele pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele internaionale de raportare financiar IFRS sunt elaborate de IASB. Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, IASB se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS s nu devin complicate, dificil de aplicat i adoptate la specificul contabilitii fiecrei ri; asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferiteloroportuniti de investiii; IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). StatutulIASB prevede c atunci cnd situaiile financiare naionale (locale) sunt conforme cu IFRS n toate elementele eseniale, acest lucru trebuie specificat n notele explicative la situaiile financiare. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB ; sfera de aplicare a IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.

Directivele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind concretizate in Directiva a IV a a C.E.E. care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a a C.E.E. care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a a C.E.E. privind autorizarea persoanelor care efectueaz auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil.

Standardele (normele) de contabilitate naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de Standardele internaionale i Directivele europene. Structura contabil a acestor standarde (norme) este rezultatul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) pot prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme (standarde) contabile naionale; izvor documentar pentru elaborarea prin convergen a normelor (standardelor) naionale; adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare.

ORGANISMELE DE MORMALIZARE CONTABIL a) pe plan international: IASB (Comisia Internaional pentru Standarde Contabile) - a elaborat un corp de norme contabile internaionale care pot fi structurate astfel: Cadrul conceptual (principii) Norme propriu-zise, care la ora actual se difereniaz n: IAS IFRS Interpretri ale normelor i anume SIC, IFRIC obiectiv iniial: promovarea regulilor standardizate ale contabilitii, aplicabile lumii ntregi

- stabilete codul de bun conduit i ncearc, cu un succes n cretere, s le fac acceptate de ctre diferitele guverne i autoriti contabile regionale i naionale b) n Europa: Comisia European n plan contabil, mai multe directive, inclusiv Directiva a IV-a (structura, coninutul i prezentarea situaiilor financiare), respectiv Directiva a VII-a (conturile consolidate) , Directiva a VIII-a (profesia contabil) c) n SUA: exist trei organisme care contribuie la fixarea modalitilor de stabilire i publicare a situaiilor financiare: SEC (Securities and Exchange Commission) o comisie a operaiilor la burs FASB (Financial Accounting Standards Board Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar), organism independent, - este sursa i autoritatea principal a doctrinei contabile, fiind recunoscut ca atare de SEC. FASB public FAS-uri (Statements of Financial Accounting Standards) i interpretri ale acestora. AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) ordin al experilor contabili i auditorilor. AICPA public GAAP, GAAS standarde general acceptate in domeniul contabil i al auditului, precum i un cod etic profesional. Normele contabile sunt elaborate n cadrul FASB, prin colaborare cu SEC i membri AICPA, n cadrul unui proces laborios, dup care sunt promulgate drept GAAP-uri. d) n Romnia Ministerul Finanelor Publice Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare, organism independent de supraveghere n vederea asigurrii convergenei reglementrilor naionale i a practicilor n domeniul contabilitii i auditului financiar cu reglementrile aplicabile n Uniunea European. Consiliul superior are urmtoarea componen: MFP; BNR; Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; Consiliul Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor; CAFR; CECCAR; Ministerul Justiiei; mediul universitar, mediul de afaceri.

Armonizarea contabil n Romnia

dou motive: primul este legat de necesitatea atragerii de investiii strine i al doilea de integrare n Uniunea European. Legea contabilittii 82/1991, Regulamentul de aplicare al acesteia (HG 704/1993); OMF 403/1999 "Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale". nlocuit cu OMF 94/2001 referitor la aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene si cu Standardele Internaionale de Contabilitate, completat la rndul su cu OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, ambele abrogate prin OMF 1752/2005, cu privire la Reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene, n prezent OMF 3055/2009 care se aplica de la 01.01.2010.

10

Standardele Internaionale de Raportare Financiar

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2 Pli pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurri IFRS 5 Active imobiliare deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Exploatarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare - Prezentare

IAS
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare IAS 2 Stocuri IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 11 Contracte de construcii IAS 12 Impozitul pe profit IAS 14 Raportarea pe segmente IAS 16 Imobilizri corporale IAS 17 Contracte de leasing IAS 18 Venituri din activiti curente IAS 19 Beneficiile angajailor IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 23 Costurile ndatorrii IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile legate IAS 26 Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28 Investii n entiti asociate IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste IAS 31 Interese n asocierile n participaie IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere IAS 33 Rezultatul pe aciune IAS 34 Raportarea financiar interimar IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere IAS 36 Deprecierea activelor IAS 37 Provizioane, datorii, contingente i active contingente IAS 38 Imobilizri necorporale IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40 Investiii imobiliare IAS 41 Agricultura

11

Standardul Internaional de Contabilitate 38 (IAS 38) Imobilizri necorporale

A. Obiectiv Acest Standard se ocup de tratamentul contabil aplicabil imobilizrilor necorporale. n conformitate cu acest Standard, o entitate trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal dac i numai dac sunt ndeplinite criteriile specificate. Standardul mai specific cum se calculeaz valoarea contabil a imobilizrilor necorporale i impune prezentri specifice cu privire la imobilizrile necorporale. B. Aria de aplicabilitate Acest Standard este aplicabil contabilizrii imobilizrilor necorporale, cu excepia: (a) imobilizrilor necorporale care cad sub incidena unui alt Standard; (b) activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS 39, Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare; i (c) drepturilor privind minereurile i cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea i extragerea de minereuri, petrol, gaze naturale i alte resurse similare neregenerabile. n cazul imobilizrilor necorporale de tip specific se aplic Standardele care descriu contabilitatea aplicabil lor i nu acest Standard. De exemplu, acest Standard nu se aplic: (a) imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n scopul vnzrii pe parcursul desfurrii obinuite a activitii (le sunt aplicabile IAS 2, Stocuri i IAS 11, Contracte de construcie). (b) creanelor privind impozitul amnat (fiind aplicabil IAS 12, Impozitul pe profit). (c) contractelor de leasing care cad sub incidena IAS 17, Leasing. (d) activelor provenind din beneficiile angajailor (fiind aplicabil IAS 19, Beneficiile angajailor). (e) activelor financiare, aa cum sunt ele definite n IAS 39. Recunoaterea i evaluarea anumitor active financiare sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate, IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie. (f) fondului comercial achiziionat ca urmare a unei combinri de ntreprinderi (fiind sub incidena IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). (g) costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale aprute din drepturile contractuale ale unui asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurri. IFRS 4 prevede cerine specifice de prezentare a informaiilor pentru acele costuri de achiziie amnate dar nu i pentru acele imobilizri necorporale. Prin urmare, cerinele referitoare la prezentarea informaiilor prevzute de acest Standard se aplic i imobilizrilor necorporale n cauz. (h) imobilizrilor necorporale clasificate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii, clasificat ca fiind deinut pentru vnzare le sunt aplicabile IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. Sunt situaii n care trebuie s se fac apel la raionament pentru a decide care Standard este aplicabil. De exemplu, unele imobilizri necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact disc (n cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentaie oficial (n cazul licenelor sau al patentelor) sau pe film. n aceste situaii trebuie s se decid dac este aplicabil acest standard sau IAS 16, Imobilizri corporale, n funcie de elementul care se consider

12

c este mai reprezentativ. n cazul unei componente software inclus ntr-o main controlat de calculator, care nu poate funciona fr acel software particular, se consider c este o parte integral a hardware-ului respectiv i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru se aplic i sistemului de operare al unui calculator. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, componenta software este tratat drept imobilizare necorporal. Acest Standard se aplic, printre altele, cheltuielilor asociate activitilor de publicitate, de pregtire profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. De exemplu, activitile de cercetare i dezvoltare pot genera un activ cu un suport fizic (de exemplu, un prototip), dar elementul fizic al activului este secundar fa de componenta sa necorporal constituit de pachetul de cunotine ncorporate n acesta, motiv pentru care se aplic acest Standard. n cazul unui leasing financiar, activul de baz poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n baza unui leasing financiar, n conformitate cu Standardul de fa. Drepturile ce decurg din acordarea unei licene pentru elemente, cum ar fi o producie cinematografic, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de autor sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 17 i cad sub incidena acestui Standard. Acest Standard nu se aplic acelor elemente care necesit un tratament special deoarece aparin anumitor activiti tranzacii foarte specializate. Este cazul cheltuielilor de exploatare, dezvoltare i extracie a petrolului, gazelor naturale i depozitelor minerale n industriile extractive, precum i a contractelor de asigurri. Prin urmare, acest Standard nu se aplic cheltuielilor aferente unor astfel de activiti i contracte, dar se aplic imobilizrilor necorporale (cum ar fi software-ul de calculator) i altor cheltuieli (cum ar fi costurile de nfiinare) suportate n industriile extractive sau de asigurtori.

C. Definiii O pia activ este o pia n care exist toate condiiile urmtoare: (a) elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene; (b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i (c) preurile sunt disponibile publicului. Data acordului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care se ajunge la un acord de fond ntre prile participante la combinare i, n cazul entitilor cotate, data la care respectivul acord este anunat publicului. n cazul unei preluri ostile, cea dinti dat la care un este obinut un acord de fond ntre prile participante la combinare este data la care un numr suficient de acionari ai entitii achiziionate au acceptat oferta dobnditorului referitoare la obinerea de ctre acesta a controlului asupra entitii achiziionate. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale de-a lungul duratei sale de via util. Un activ este o resurs: (a) controlat de ctre entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; i (b) de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre entitate. Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan, dup deducerea oricror amortizri acumulate i a oricror pierderi din depreciere acumulate. Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar pltit, sau valoarea just a oricrei contraprestaii oferite pentru achiziionarea unui activ la momentul dobndirii sau construirii acestuia sau, atunci cnd este posibil, suma atribuit acelui activ la momentul la care a fost iniial recunoscut n conformitate cu cerinele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plat pe baz de aciuni.

13

Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt sum substituit costului, mai puin valoarea sa rezidual. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care o entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s fie generate la momentul decontrii unei datorii. Valoarea just a unui activ este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, care i exprim voina n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic. Activele monetare sunt bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau determinabile de bani. Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar putea s o obin n momentul de fa din cedarea unui activ dup deducerea costurilor estimate ale cedrii, dac activul ar fi deja la vrsta i n forma preconizate pentru finalul duratei sale de via util. Durata de via util este: (a) perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie disponibil pentru utilizarea de ctre entitate; sau (b) numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie obinute de ctre entitate prin folosirea activului respectiv.

Aspecte principale Recunoatere i evaluare Deseori entitile aloc bani i alte resurse pentru cumprarea sau dezvoltarea imobilizrilor necorporale cum ar fi: cunotinele tiinifice, mrci comerciale, design-ul i implementarea unor procese noi. Cadrul general al IASC stabilete criteriile de recunoatere a activelor, aceste criterii aplicndu-se si recunoaterii imobilizrilor necorporale. O imobilizare necorporala poate fi achiziionat sau generat intern. In oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscut doar dac:
activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; entitatea se ateapt ca activul sa genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi msurat credibil; si activul poate fi separat de fondul comercial.

14

De asemenea, standardul include criterii de recunoatere suplimentare pentru imobilizrile necorporale generate intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentrii. Evaluarea iniial Criteriile de recunoatere (control, beneficii economice viitoare, msurarea credibil a costului i separarea de fondul comercial) trebuie s fie satisfcute nainte ca o imobilizare necorporal s poat fi recunoscut. Unul din cele mai dificile criterii de satisfcut este msurarea credibil a costului. Presupunnd ca aceasta condiie poate fi ndeplinit, imobilizrile necorporale trebuie, n general, s fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preul de achiziie i orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregtirea activului pentru utilizare. Exemple de astfel de cheltuieli ce pot fi atribuite direct sunt costurile cu beneficiile angajailor fiind atribuite aducerii activului la condiia sa de lucru onorariile profesionale legate de aducerea activului la condiia sa de lucru costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului Cheltuielile care nu constituie parte a costului unei imobilizri necorporale sunt costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea i serviciile promoionale) costurile de desfurare a activitii ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni (inclusiv costurile de pregtire a personalului) costurile de administrare i alte costuri aferente regiei generale Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd activul se afl n condiia necesar pentru a fi capabil s funcioneze. Astfel, costurile suportate n utilizarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a respectivului activ. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale: (a) costul suportat atunci cnd un activ capabil s funcioneze aa cum a intenionat conducerea nc nu este pregtit s fie dat n folosin (b) pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru producia acestor active Singura excepie de la aceast regul este costul oricrei imobilizri necorporale obinute n timpul unei achiziii. Asemenea imobilizri necorporale trebuie recunoscute la valoarea just, care este preul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunvoie, ntre pri n cunotin de cauz. O imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar numai mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal aferent. Spre exemplu, este posibil ca titlul sub care se public o revist s nu poat fi vndut separat de o baz de date cu abonai sau o marc de ap mineral natural s nu poat fi vndut fr izvorul aferent. In astfel de cazuri, dobnditorul recunoate grupul de imobilizri ca pe o imobilizare individual separat de fondul comercial dac valorile juste individuale ale imobilizrilor din grup nu pot fi evaluate credibil. Fondul comercial este capitalizat n cazul n care a fost achiziionat. Deci, dei societatea achiziionat ar putea s nu fi recunoscut fondul comercial pentru c a fost generat intern, societatea care a achiziionat poate s-l recunoasc, avnd n vedere c au achiziionat acest fond comercial, fiind recunoscut c au pltit o sum suplimentar pentru ceva ce cred c este inerent n societatea achiziionat, cum ar fi reputaia pentru c produc sau fac ceva bine.

15

Un pre obinut pe o piaa activ va oferi cea mai credibil estimare a valorii juste. Este neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate exista o piaa activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere c fiecare activ este unic. Atunci cnd nu poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz suficient de rezonabil pentru estimarea valorii juste. Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie ntre pri n cunotin de cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv. De exemplu:
o entitate are o echip de fotbal i ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i exist o pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie pltit sau primit va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc. o entitate a elaborat un nou produs care mrete sigurana din interiorul mainilor. Totui, din cauza procesului de producie implicat, acesta nu se potrivete prea bine cu procesul de producie deja existent al entitii i va trebui construit o fabric complet nou. In ntreaga ar exist doar alte dou entiti care fac produse similare. Entitatea decide s vnd procesul respectiv de producie uneia din cele dou entiti. Dup discuii, vnztorul i cumprtorul cad de acord asupra unui pre. Ambele pri sunt de acord c acest pre este cel mai bun pre pe care l-ar fi putut obine i nici una dintre pri nu a fost supus unei influene venit din partea celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a ameninat c dac nu obine un pre mai bun, abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost fcut de bunvoie.

Datorit acestor raionamente, trebuie s se analizeze dac costul (valoarea just) a unei imobilizri necorporale poate fi evaluat credibil i dac este posibil s se reevalueze periodic valoarea just, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea care ar fi calculat utiliznd valoarea just la data bilanului. Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just, imobilizrile corporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile financiare ale societii achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate. In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizrile necorporale de fondul comercial, avnd n vedere c tratamentul contabil n ceea ce privete amortizarea este posibil s fie la fel. Totui, cnd o entitate a achiziionat o imobilizare necorporal specific, ar putea s vrea ca utilizatorii situaiilor financiare s cunoasc acest fapt i, de aceea, ar putea s recunoasc activul separat. Un exemplu ar putea fi IBM care ar cumpra Microsoft i, de aceea, ar avea dreptul de distribuie al software-ului Windows. Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie s fie trecute pe cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa mai trziu n prezentare) i mrcile generate intern. n cazul schimbului de active, costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la valoarea just cu excepia cazurilor n care (a) tranzacia de schimb nu are substan comercial sau (b) valoarea just a nici uneia dintre cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului nu poate fi evaluat credibil. Imobilizarea achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac entitatea nu poate derecunoate imediat lipsa imobilizrii pe care tocmai a dat-o la schimb. Dac imobilizarea achiziionat nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a imobilizrii cedate.

16

O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are substan comercial lund n considerare msura n care se ateapt ca viitoarele sale fluxuri de numerar s se schimbe ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are substan comercial dac: configurarea (adic riscul, timpul i valoarea) fluxurilor de numerar ale imobilizrii primite difer de configurarea fluxurilor de numerar ale imobilizrii transferate; sau valoarea specific entitii pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie se modific n urma schimbului; i diferena de la punctele anterioare este semnificativ n relaie cu valoarea just a imobilizrii care a fcut obiectul schimbului. Pentru a stabili dac o tranzacie de schimb are substan comercial, valoarea specific entitii pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie va reflecta fluxurile de numerar de dup impozitare. A mai fost specificat faptul c o condiie pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale o constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizrii. Valoarea just a unei imobilizri necorporale pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a) variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acea imobilizare sau (b) probabilitile diferitelor estimri din aceeai serie pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili credibil valoarea just a uneia dintre cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului, atunci valoarea just a imobilizrii cedate este utilizat pentru a evalua costul, exceptnd cazul n care valoarea just a imobilizrii primite este mai evident. Imobilizri necorporale generate intern Uneori, este dificil s se precizeze dac o imobilizare necorporal generat intern se calific pentru a fi recunoscut ca activ, datorit urmtoarelor aspecte: identificrii existenei i a momentului n care apare o imobilizare necorporal care s genereze beneficii economice viitoare; determinrii credibile a costul activului. n unele cazuri, costul de generare intern a unei imobilizri necorporale nu poate fi separat de costul meninerii sau sporirii fondului comercial generat intern al entitii sau al funcionrii de zi cu zi. In consecin, pe lng respectarea regulilor generale pentru recunoaterea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale generat intern, o entitate va aplica regulile i recomandrile menionate n continuare. Pentru a preciza dac o imobilizare necorporal generat intern ntrunete criteriul pentru a fi recunoscut ca activ, o entitate desparte procesul de generare a acestuia n dou faze: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Dei termenii de cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii de etap de cercetare i etap de dezvoltare au un neles mai larg pentru scopul acestui Standard. Dac o entitate nu poate face o distincie clar ntre etapa de cercetare i etapa de dezvoltare a unui proiect intern ce va duce la crearea unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare. Etapa de cercetare Imobilizrile necorporale provenite din cercetare sau din etapa de cercetare a unui proiect intern nu va fi recunoscut ca activ. Cheltuiala de cercetare sau efectuat n etapa de cercetare a unui proiect intern va fi recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat.

17

In faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. In consecin, aceast cheltuial este recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare sunt: activiti n scopul obinerii de noi cunotine; activiti de evaluare i selecie final a aplicaiilor din cercetare sau altor cunotine; cercetarea pentru gsirea de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii alternative; formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Etapa de dezvoltare O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern va fi recunoscut ca activ dac i numai dac o entitate poate demonstra urmtoarele: (a) fezabilitatea tehnic ca aceste imobilizri necorporale s fie finalizate, n aa fel nct s fie disponibile pentru utilizare sau vnzare; (b) intenia sa de a finaliza acea imobilizare necorporal spre a fi folosit sau vndut; (c) capacitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea necorporal; (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute folosind acea imobilizare necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine, sau, dac se prevede folosirea sa pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii imobilizrii necorporale; (f) capacitatea sa de a evalua cu credibilitate cheltuiala atribuibil imobilizrii necorporale n timpul dezvoltrii sale. In etapa de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n unele cazuri, s identifice o imobilizare necorporal i s demonstreze c activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Acest lucru este posibil din cauz c etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa de cercetare. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia i testarea unei variante alternative pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Mrcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clieni i elemente similare n substan, generate intern, nu vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale. Cheltuiala cu generarea intern a mrcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clieni i a elementelor similare n substan nu poate fi separat de costul dezvoltrii afacerii ca un ntreg. In consecin, astfel de elemente nu sunt recunoscute drept imobilizri necorporale.

18

Costul unei imobilizri necorporale generate intern Costul unei imobilizri necorporale generat intern este cheltuiala suportat de la data la care imobilizarea necorporal a ntrunit pentru prima dat criteriul de recunoatere. Este interzis s se renregistreze cheltuiala recunoscut anterior drept cost. Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea imobilizrii pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt: costurile materialelor i serviciilor folosite sau consumate pentru generarea imobilizrii necorporale; costurile beneficiilor angajailor reieite din generarea imobilizrii necorporale; taxele de nregistrare a unui drept legal; i amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal. Recunoaterea dobnzii ca o component a costului imobilizrii necorporale generate intern este stabilit pe baza criteriilor din IAS 23 Costurile ndatorrii. Nu sunt recunoscute ca elemente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin; ineficienele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale aprute nainte ca activul s ating nivelul de performan planificat; cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului.

ntrebri propuse Definiia imobilizrilor necorporale Cnd se aplic IAS 38? Recunoaterea imobilizrilor necorporale Ci de intrare n patrimoniu Cheltuieli ulterioare intrrii n patrimoniu Evaluarea ulterioar intrrii n patrimoniu Amortizarea imobilizrilor necorporale

Probleme propuse: 1. Cum trebuie prezentate urmtoarele elemente n situaiile financiare ale societii A: a) program informatic Cont2 pentru care societatea a obinut licen de utilizare pe 5 ani precum i dreptul de a comercializa aplicaia timp de 2 ani de la data ncheierii contractului;

19

b) aplicaia SYS achiziionat mpreun cu utilajul Uj 333 (acesta nu poate fi utilizat n procesul de producie fr instalarea aplicaiei). 2. O societate care produce goblenuri demareaz crearea unui site web ale crui obiective sunt urmtoarele: plasarea comenzilor de ctre clieni persoane fizice sau juridice obiectiv principal; servicii de promovare a produselor; oferirea de informaii despre companie. Aciunea de creare a site-ului ncepe n luna octombrie N, activitile desfurate tabel. nregistrai cheltuielile aprute n fiecare etap de creare a site-ului web i amortizarea site-ului n N+1 tiind c societatea a estimat o durat de via util de 5 ani i utilizeaz metoda de amortizare liniar.
Faza Perioada Natura cheltuielii Valoarea chelt

Planificare

15.10.N 30.11.N 01.12.N 31.12.N 01.01.N+1 15.01.N+1

Iniierea studiilor de fezabilitate (cheltuieli cu salariile specialitilor care ntocmesc studiile de fezabilitate) Definitivarea specificaiilor hard i soft (cheltuieli cu salariile informaticienilor care se ocup de creearea site-ului) Evaluarea alternativelor de produse i cheltuieli (cheltuieli cu materiale consumabile 1.500 lei i cu salariile personalului 2.000 lei) Achiziionarea serverului Taxa pentru rezervarea domeniului Elaborarea softului de exploatare a serverului (salariile informaticienilor) Elaborarea codului pentru aplicaii i instalarea aplicaiilor pe server (salariile informaticienilor 6.000 lei i materiale consumabile tipizate de birou, CD-uri, etc. 500 lei) Testarea aplicaiilor (salariile informaticienilor)

2.000 lei

5.000 lei

3.500 lei

Elaborarea aplicaiei i infrastructurii

20.01.N+1 22.01.N+1 23.01.N+1 01.03.N+1 02.03 N+1 31.05.N+1

10.000 lei 2.000 lei 3.000 lei

6.500 lei

01.06.N+1 15.06.N+1 Proiectare grafic 16.06.N+1 15.07.N+1

2.300 lei

Elaborarea modulului de prezentare a paginii web (salariile informaticienilor)

4.500 lei

20

Elaborarea coninutului

16.07.N+1 31.08.N+1

Expunerea pe site a informaiilor despre companie, produsele i serviciile pentru care pentru care comenzile se pot plasa prin internet, seciunile pe care le pot accesa clienii (salariile informaticienilor 5.000 lei i materiale consumabile 600 lei)

5.600 lei

Exploatarea site-ului

01.09.N+1 08.09 N+1

Instruirea personalului de la departamentul vnzri pentru gestionarea serviciului de preluare a comenzilor on-line

3.000

3. La data de 01 decembrie N o editur cumpr drept de autor evaluat la 12.000 lei. n urma analizelor de pia desfurate de editur, se estimeaz c dreptul de autor i va acesteia beneficii economice pe o perioad de 10 ani. Ca urmare durata de via estimat este de 10 ani, amortizarea practicat fiind cea liniar. La 31 decembrie N+1, editura reevalueaz dreptul de autor, valoarea just a acestuia fiind de 13.000 lei. Dup nc 2 ani, editura reevalueaz din nou dreptul de autor, valoarea just a acestuia fiind de 9.900 lei. nregistrai achiziia dreptului de autor i reevaluarea n cele 2 momente. 4. O societate din domeniul electronicii achiziioneaz un brevet n luna august N la un cost de 10.000 lei. Societatea estimeaz durata de via util a brevetului n funcie de numrul de uniti produse cu ajutorul tehnologiei brevetate. n acest sens se estimeaz un numr total de 100.000 de uniti produse, repartizate temporal astfel: n N: 14.000 de uniti; n N+1: 50.000 de uniti; n N+2: 26.000 de uniti; n N+3: 10.000 de uniti. nregistrai achiziia brevetului i amortizarea acestuia n cei 4 ani.

21

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 (IAS 16) Imobilizri corporale Obiectiv Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile companiei n active corporale. Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt: o valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii beneficiare la momentul iniial al achiziiei; o modalitatea de amortizarea a activului n funcie de beneficiile viitoare; o modificarea valorii activului n funcie de evenimente ulterioare (reparaii, nlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.); o nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare.

Aria de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul n care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabil diferit. Exemplu referitor la alte abordri reglementate de alte standarde: o Spre exemplu, IAS 17 Leasing prevede c recunoaterea imobilizrilor corporale luate n leasing s se efectueze bazndu-se pe principiul transferului riscurilor i beneficiilor utilizatorului. n aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluznd amortizarea, sunt determinate de cerinele acestui standard. o Pentru investiii imobiliare, o ntreprindere aplic mai degrab, IAS 40 Investiii imobiliare, dect acest standard. O ntreprindere aplic acest Standard proprietilor construite sau dezvoltate n scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau dezvoltrii, ntreprinderea aplic IAS 40. Acelai Standard se aplic, de asemenea, i investiiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate n scopul utilizrii i n viitor ca investiii imobiliare. Not : Acest standard nu se aplic pentru active biologice aferente (a) activitii agricole (vezi IAS 41 Agricultura i (b) concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de minereu, de petrol, gaze naturale i resurse naturale ne-regenerabile. Pentru (b) exist n proces la ora actual de ctre IASB un standard care se va adresa n mod special concesiunilor i modaliti de nregistrare a acestora ca i active. Cu toate acestea, IAS 16 se aplic imobilizrilor corporale destinate dezvoltrii sau meninerii activitilor prevzute la literele (a) i (b) de mai sus. n varianta 2005 a Standardelor, fa de (a) i (b) mai sus menionate s-au inclus ca excepie i activele imobilizate deinute pentru vnzare, n conformitate cu prevederile IFRS 5 Active Imobilizate deinute pentru vnzare i activiti discontinue.

22

C. Definiii Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu semnificaia specificat mai jos. Prezentul curs nu cuprinde exhaustiv definiiile din Standardul 16 revizuit. 1. Imobilizrile corporale: sunt acele active care: a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi utilizate n scopuri administrative; b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade. Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic. 2. Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia. Exemplu: o O societate achiziioneaz pe 15 Octombrie 2005 o linie de producie n valoare de 36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentat i n factura de livrare i n contractul comercial. Presupunnd c n acest exemplu nu mai exist alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul iniial. Not: Costul nu trebuie ntotdeauna evaluat ca i valoarea plii ctre un furnizor. Poate fi i valoarea pe care o atribuie iniial specificaiile unui alt standard. De exemplu, putem avea la o societate active imobilizate dobndite prin aport n natur la capitalul social i atunci nu se aplic IAS 16, ci se aplic prevederile IFRS 2 Share Based Payments. 3. Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. 4. Valoarea realizabil a Entitii: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care ntreprinderea estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea acestuia la sfritul duratei normate de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n urma lichidrii unei datorii. Not: Acest concept este nou introdus n varianta de 2005 a standardelor fa de cea existent i are impact n evaluarea schimburilor de active IAS 16.24-25. 5. Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre doua pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

23

6. Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate, dac acele active au vechimea i ndeplinesc condiiile scontate la sfritul duratei de via. 7. Durata de via util: reprezint: a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv; D. Aspecte principale Recunoaterea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci cnd: a) este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare aferente activului; b) i costul activului poate fi msurat n mod credibil. Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei nregistrate ca stocuri i sunt recunoscute ca i cheltuieli, pe msur ce sunt consumate. Ca i regul general, costurile ntreinerii activelor nu se capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc activul respectiv la parametrii iniiali de funcionare. Aceste costuri se recunosc n Contul de Profit i Pierdere, pe msur ce sunt efectuate. Costurile cu ntreinerea zilnic a echipamentelor proprii sunt n principal reprezentate de costurile salariale i cu materialele consumabile. Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera n categoria imobilizrilor corporale atunci cnd ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an. O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este efectuarea unor inspecii majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau nu pri componente ale imobilizrilor respective. Atunci cnd o inspecie major este efectuat, costul aferent este recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale ca i o nlocuire, dac criteriile de recunoatere sunt satisfcute. (IAS 16.14) Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizrilor corporale, se cere un raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. Poate fi indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative, i activul care rezult n urma gruprii s se considere ca i un activ individual, amortizabil. Standardul IAS 16 recunoate de asemenea, c anumite componente ale imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp i sunt componente semnificative n cadrul activelor. Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare, sau interiorul unui avion (scaunele i tapieria) care poate necesita nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via diferite de cea a activului din care face parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite, atunci

24

cheltuiala efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden. Imobilizrile corporale pot fi achiziionate cu scopul sporirii gradului de siguran sau de protecie a mediului. Achiziionarea unor astfel de imobilizri corporale, chiar dac nu cresc n mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesar pentru ca ntreprinderea s obin beneficii viitoare din celelalte active ale sale. n aceste situaii, astfel de achiziii de imobilizri corporale ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active, pentru c permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente s fie mai mari dect beneficiul care ar putea deriva dac ele nu ar fi fost achiziionate.

Exemplu: o S-ar putea ca un productor de chimicale s fie nevoit s introduc un nou proces chimic de producie pentru a se putea alinia la cerinele ecologice pentru producia i depozitarea produselor chimice periculoase. Noile mbuntirii aduse fabricii sunt recunoscute ca active n msura n care sunt recuperabile, pentru c, fr acestea, ntreprinderea este n imposibilitatea de a produce i de a vinde chimicalele respective.
Msurarea iniial a imobilizrilor corporale

Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din: a) preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la vnzare fiind sczute; b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii. Exemple de costuri atribuibile direct, sunt: o costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19 Beneficiile angajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor corporale; o o costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare;

o costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv; o costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea ctigului net aferent vnzrii oricror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia i n starea respectiv; o onorarii profesionale; c) costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente. Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor corporale: a) costul deschiderii unor noi linii de producie; b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitile publicitare sau promoionale);

25

c) costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) operaiuni de start-up; d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale. Not: dei costurile administrative nu se capitalizeaz, exist costuri real incrementale pentru activ, ca de pild comisionul pltit unui agent pentru asistarea companiei n achiziionarea unui activ sau un fee de consultan n acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului iniial de recunoatere al activului. Atenie ns asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea n mod rezonabil al tuturor costurilor care concur la obinerea activului, punerea sa n funciune i obinerea performanelor dorite, dar cu condiia ca aceste valori adiionale s ne mreasc valoarea activului mai mult dect valoarea sa just. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale nceteaz a se mai produce atunci cnd aceste elemente sunt aduse n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management IAS 16.20. Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizrilor corporale nu sunt incluse n valoarea contabil a acestora, ca de exemplu: a) costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a funciona la parametrii dorii de management, ns nu a fost pus n funciune sau funcioneaz la o capacitate mai redus dect cea normal; b) pierderile operaionale rezultate iniial, de exemplu cele ntlnite pn n momentul n care se formeaz cererea pentru un anumit produs; c) costurile ntlnite n procesul de relocare i reorganizare a unei pari sau a ntregii activiti Un element de noutate n noul Standard este c, dac plile sunt ealonate pe o perioad mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena ntre echivalentul n numerar a preului i plile totale este recunoscut drept dobnd pe o perioad a creditului, exceptnd cazul n care aceast dobnd este inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevzut de IAS 23 Costul ndatorrii. Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental. IAS 16, dup revizuirea din Decembrie 2003, pune n discuie i cteva situaii specifice:
Construcia sau Dezvoltarea unui activ

Anumite operaii sunt n strns legtur cu procesul de construcie sau dezvoltare a unei imobilizri corporale, dar nu sunt necesare n procesul de aducere a acesteia n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management. n acelai sens, exist operaiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni nainte sau n cursul procesului de dezvoltare, construcie sau punere n funciune a activului respectiv. Exemplu: o Terenul destinat construirii unei cldiri poate genera venituri utilizndu-l drept spaiu de parcare, pn cnd ncepe construcia cldirii propriu zise. Acest tip de venituri i costurile aferente sunt recunoscute n contul de profit i pierdere al exerciiului n care sunt generate, ca i venituri i cheltuieli. O alt situaie este construcia sau dezvoltarea unui activ n regie proprie IAS 16.22. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat.

26

Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui activ destinat vnzrii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu este inclus n costul activului. (b)
Dobndirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizrilor corporale poate fi dobndit n schimbul unui activ similar sau nu (denumite i tranzacii ne-monetare) sau a unei combinri de active similare i cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea just, cu excepia cazurilor n care: o tranzaciei de schimb i lipsete caracterul comercial sau substan comercial; o sau valoarea just a activului primit n schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurat n mod credibil. Conceptul de substan comercial este relativ nou n standardele de contabilitate i este definit ca i operaiuni care genereaz fluxuri de trezorerie ctre sau din entitile care schimb. Conform IAS 16.25, o ntreprindere determin dac o tranzacie de schimb are caracter comercial sau nu, lund n considerare msura n care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzacii. Astfel, o tranzacie de schimb are caracter comercial dac: a) configuraia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferit de cea a fluxului generat de activul transferat; b) valoarea realizabil a societii estimat pentru operaiunile afectate de aceast tranzacie se modific n urma efecturii schimbului; c) diferena dintre a) sau b) i valoarea just a activului supus schimbului este semnificativ. Valoarea de pia a unui activ pentru care nu exist o pia activ, poate fi comensurat n mod credibil, dac: a) fluctuaia estimrilor valorilor de piaa nu este semnificativ pentru acel activ; sau b) estimrile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cnd se estimeaz valoarea de pia. Dac ntreprinderea poate determina n mod credibil valoarea de piaa a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a estima costul de achiziie a activului primit, exceptnd cazul n care valoarea de piaa a activului primit este mai evident. Exemplu referitor la schimbul reciproc de active: o s presupunem urmtoarele: Monica SRL se angajeaz ntr-un schimb de active cu firma Cristi SRL. Prima societate decide s dea la schimb un automobil cu o valoare net rmas de 2500 RON contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de pia de 3200 RON. Societile nu convin s se plteasc nici un fel de cash ntre ele. Valoarea de pia a automobilului respectiv este mai greu de determinat ntruct sunt puine maini similare pe pia. Astfel, Monica SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON i acest venit trebuie inclus n contul de profit i pierdere. Observaie: n acest moment, din punct de vedere fiscal n Romnia schimbul de active este perceput ca dou tranzacii distincte (doua livrri de bunuri cu plat cnf Cod fiscal) care

27

trebuie reflectate n nregistrri contabile separate, la valoare de pia, i se efectueaz o compensare a plilor i creanelor aferente. Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active: o s presupunem urmtoarele: Monica SRL decide s doneze n anul curent unul din sediile sale sau un teren n valoare contabil net de 10000 RON ctre o organizaie caritabil. La momentul acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de pia de 17000 RON. Simplificnd nregistrrile contabile, Monica SRL va nregistra n conturile sale venitul din acest transfer ca diferen ntre costul activului donat i valoare sa de pia la momentul transferului. Astfel Monica SRL realizeaz un venit de 7000 RON care se supun impozitrii. Msurarea ulterioara recunoaterii iniiale O ntreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baz ori pentru cel alternativ permis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreaga clas de imobilizri corporale.
Tratament contabil de baz

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere IAS 16.30.
Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului IAS 16.31. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate.
Aspecte ale Reevalurii imobilizrilor corporale

Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

28

La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este: a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil bruta a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; fie b) eliminat din valoarea brut contabil a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n capitalurile proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere. Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, sunt reglementate de IAS 12 Impozitul pe profit. Din punct de vedere al impozitului amnat, efectul acestei diferene temporare trebuie nregistrat. Astfel, dac durata de amortizare economic i contabil a activului este mai lung dect cea fiscal, se va crea o datorie de plat cu impozitul amnat n primele perioade i care se va nchide ulterior, n perioadele urmtoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscut fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel dac societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal. Amortizarea Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale. O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual

29

a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a acelui activ. De exemplu, amortizarea unei hale de producie este inclus n costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri). Similar, amortizarea imobilizrilor corporale folosite n activiti de dezvoltare poate fi inclus n costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38 Imobilizri necorporale. Amortizarea unui activ ncepe s se nregistreze n momentul n care acesta este disponibil pentru consum (atunci cnd este n locaia i are caracteristicile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management). Deprecierea unui activ nceteaz n momentul n care acesta nu mai este recunoscut n contabilitate. Prin urmare, chiar dac imobilizarea corporal devine inactiv sau este retras din circuitul economic, amortizarea se va calcula n continuare pn n momentul n care aceasta va fi in totalitate amortizat. Cu toate acestea, aplicnd metoda degresiv valoarea amortizrii poate deveni nul atunci cnd nu mai este nregistrat producie.
Metode de amortizare:

Exist o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de viata util: Metoda liniar duce la o cheltuial constant pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda degresiv rezult ntr-o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda accelerat are ca rezultat faptul c amortizarea este mai mare n primii ani de via i mai mic n ultimii. aceast metod se poate obine prin dou sub-metode: Sub-metoda nsumrii anilor de via util are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util a activului. Formula = (Cost Val Reziduala ) * f unde f = (numr de ani de via rmai de la nceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimat de via. Exemplu: Un activ cu o durat de via de 5 ani i fr o valoare rezidual va avea un f1 = 5/15 n primul an de via, f2 = 4/15 n anul 2 i tot aa. Sub-metoda reducerii soldului procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Net Contabil determinnd o valoare a amortizrii descresctoare n fiecare an. Rata de amortizare aplicabil n aceast situaie se calculeaz astfel: R = (1 - n (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de via n ani. Cu toate acestea, datorit calculelor laborioase i a conveniei fiscale existente, companiile prefer s utilizeze ca i rat : 1 / durata estimat de via a activului i care se aplic la valoarea net contabil. Metoda de amortizare utilizat va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n urma utilizrii activului vor fi utilizate.

30

Ca regul general, metod ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se estimeaz c activul va aduce beneficii economice i este apoi aplicat consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ. Metoda de estimare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizat drept o schimbare de politic contabil, conform IAS 8. Schimbarea semnificativ ce survine n interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este c acum Standardul oblig la o amortizare pe componente, n funcie de materialitatea componentei respective i de durata fiecrei componente IAS 16.43. O ntreprindere aloc valoarea iniial a activului componentelor sale principale, amortizndule separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de ntregul echipament, chiar dac acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing. O component principal a unei imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o metod de amortizare identic cu o alt component principal a aceluiai activ. Asemenea pri pot fi grupate cu scopul determinrii unei amortizri globale. n msura n care o ntreprindere amortizeaz separat anumite componente ale unei imobilizri corporale, va amortiza separat i elementele auxiliare activului. Prile auxiliare reprezint acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dac ntreprinderea are ateptri variate cu privire la aceste pri, atunci se vor aplica tehnici de aproximare n calculul amortizrii acestor pri, care s respecte ntocmai gradul de depreciere sau durata de via util a acestor pri. O ntreprindere poate decide s amortizeze separat i anumite componente ale imobilizrii corporale care nu dein o pondere importanta n costul total al activului.
Durata de Via a Imobilizrilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale sunt consumate de ctre ntreprindere, n principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii. Prin urmare, toi factorii enumerai mai jos trebuie s fie luai n considerare, n determinarea duratei de via util a unui activ: a) nivelul estimat de utilizare de ctre ntreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului; b) uzura fizic estimata, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat; c) uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de producie sau datorit schimbrii n structura cererii pe piaa pentru bunurile produse i serviciile furnizate de activul n cauz; d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente. Durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care ntreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicat de conducerea ntreprinderii, poate implica cedarea activului dup un anumit timp sau dup

31

consumarea unei anumite proporii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a unui element al imobilizrilor corporale este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare. Exemplu: Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare i a importanei selectrii ei corecte: O societate din Romnia care face forri i ranforsri de fundaie, utilizeaz echipamente mari n care motorul este o component semnificativ, cu o durat de via mai mic dect al echipamentului i care va trebui reflectat separat. Conform legislaiei fiscale actuale motoarele cu ardere intern, cu piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durat de 6-10 ani. Din punct de vedere economic ns motorul este tehnic fcut s funcioneze la un anumit numr de turaii i n funcie de ce tip de sol foreaz. Astfel, n baza specificaiilor tehnice de la productor i datorit faptului c societatea are proiecte n zona muntoas a Romniei, din punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani. Decizia trebuie luat n funcie de durata economic de via i de caracteristicile tehnice i nu de ncadrarea fiscal. Diferena ntre contabil i fiscal are implicaii temporare asupra impozitului pe profit. Terenurile i cldirile sunt active individuale i sunt tratate din punct de vedere contabil n mod distinct, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Terenurile au n mod normal durat de via nelimitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. Cldirile au o durat de via limitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. O cretere a valorii unui teren pe care este situat o cldire nu afecteaz determinarea duratei de via util a acelei cldiri. Dac costul de achiziie al terenului include costul suportat n urma dezmembrrii, eliminrii sau restaurrii construciei, costul restaurrii care revine terenului este amortizat pe durata obinerii beneficiilor rezultate n urma efecturii respectivelor costuri. n anumite cazuri, terenul nsui poate avea o durat de via limitat, caz n care este depreciat n aa fel nct beneficiile rezultate s fie reflectate. Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau superioar valorii contabile a activului. Dac se ntmpl acest fenomen, amortizarea calculat va fi nul, pn n momentul n care valoarea rezidual se va situa sub valoarea contabil a activului. De-recunoaterea activelor corporale Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar: a) n momentul vnzrii; b) sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vnzarea activului respectiv. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri corporale sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu excepia cazului n care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui leasing). Ctigurile nu vor fi recunoscute ca venituri. Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare corporal, trebuie determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzarei valoarea contabil a bunului.

32

Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri corporale, urmtoarele informaii: a) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; b) metodele de amortizare folosite; c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; e) o reconciliere a valorii contabile la nceput i la sfritul perioadei, menionndu-se: intrrile; cedrile; achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi; creteri sau diminuri din timpul perioadei rezultate din reevalurii, pe baza paragrafelor 31, 39 i 40 i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii pe baza IAS 36 Deprecierea activelor; pierderile din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul perioadei pe baza IAS 36; pierderile din depreciere reluate n contul de profit i pierdere n timpul perioadei pe baza IAS 36; amortizarea; diferenele de curs valutar nete, rezultate n urma conversiei situaiilor financiare ale unei entiti externe; alte micri valorice.

Situaiile financiare trebuie, de asemenea s prezinte i urmtoarele informaii: a) existent i valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanie pentru anumite obligaii ale ntreprinderii; b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizrile corporale n curs; c) valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale; d) dac nu este prezentat separat n cadrul unei poziii din contul de profit i pierdere , valoarea compensaiilor primite de la teri privind imobilizrile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdus n rezultatul exerciiului. n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii: a) baza folosit n reevaluarea activelor; b) dac a fost implicat n procesul de reevaluare un evaluator independent; c) metodele i estimrile importante care au fost aplicate n procesul de stabilire a valorii juste a activului; d) valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost inclus n situaiile financiare, dac activul ar fi fost nregistrat conform tratamentului contabil de baz;

33

e) surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice restricii care privesc distribuirea ctre acionari a soldului rezultat din diferenele din reevaluare. Utilizatorii informaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii adiionale: a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare; b) valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n folosin; c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i care sunt inute cu scopul de a fi cedate; d) dac se aplic tratamentul contabil de baz, valoarea justa a imobilizrilor atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.

Probleme propuse 1. O societate din industria chimic achiziioneaz o instalaie de producere a detergenilor care conin clor. Despre aceast tranzacie se cunosc urmtoarele: Pre de cumprare al instalaiei 20.000 euro; Cheltuieli cu montajul facturate de furnizor 2.000 euro; Costuri de amenajare a secie de producie n vederea montrii instalaiei (facturate de o firm specializat) 5.000 lei; Costuri cu instruirea personalului ce va manevra instalaia respectiv 2.500 lei; Onorariul arhitectului 4.000 lei; Costuri de testare a funcionrii instalaiei 500 lei; ncasri din vnzarea eantioanelor de produse chimice produse n procesul de testare a instalaiei 400 lei; Costuri cu promovarea noilor produse ce vor fi obinute cu ajutorul instalaiei 5.000 lei; Pierderi iniiale din exploatare obinute nainte ca instalaia s ajung la parametri tehnici de operare 300 lei; Costuri de demontare a instalaiei la sfritul duratei de via util estimate la 1.000 lei; Costuri cu salariile personalului de conducere din societatea comercial respectiv 600 lei. Curs euro 4,3 lei. Determinai costul de achiziie al instalaiei. 2. Societatea A (spltorie auto) achiziioneaz n luna martie N o staie de splare automat la 127.300 lei. Potrivit crii tehnice utilajul este garantat pentru 60.000 de cicluri de splare. Numrul de cicluri de splare n primele luni de funcionare este: Aprilie - 1.550 Mai - 1.890 Iunie - 2.055 Iulie - 2.420 August - 2.840 Pentru respectivul utilaj contabilul a ales metoda de amortizare liniar n 5 ani.

34

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) Deprecierea activelor

Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel de situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din depreciere i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate. Aria de aplicabilitate Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect: stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri); active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor); active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; investiii imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare); active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura). Costuri de achiziie amnate i active intangibile care rezult din drepturile contractuale ale asigurtorului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a IFRS 4, Contracte de asigurare; i Active ne-curente (sau grupuri destinate cedrii) clasificate ca fiind deinute pentru vnzare, n concordan cu IFRS 5, Active ne-curente deinute pentru vnzare i operaiuni discontinue. Cu alte cuvinte, acest standard se aplic activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat (valoare just) pe baza altor Standarde Internaionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului contabil alternativ permis, descris n IAS 16, Imobilizri corporale. Oricum, a identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n determinarea valorii juste a acestuia:

35

 dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen ntre valoarea just a activului i preul net de vnzare este dat de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului; n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat este n mod necesar apropiat sau mai mare dect valoarea lui reevaluat (valoare just). n acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat i valoarea recuperabil nu trebuie estimat; i n cazul n care costurile de cedare sunt semnificative, preul net de vnzare al activului reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (valoarea just). n acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, o ntreprindere aplic acest Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat; i dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea de pia, valoarea reevaluat a activului (valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa recuperabil. De aceea, dup ce cerinele de reevaluare au fost aplicate, o ntreprindere aplic acest Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat. Exemplu de active crora li se aplica de regul IAS 36: terenuri, cldiri, maini si echipamente, investment properties inute la cost, precum i altor active nregistrate pe modelul valorii de pia conform IAS 16 i IAS 38; active intangibile i fond comercial; investiii n filiale, asociai sau joint ventures. Definiii Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, avnd sensurile specificate: 1. Pia activ: este o pia n care exist urmtoarele condiii:

bunurile tranzacionate pe piaa respectiv sunt omogene; n orice moment, n condiii normale, se pot gsi cumprtori i vnztori; i preurile sunt disponibile pentru public. 2. O unitate generatoare de numerar: este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. 3. Costurile cedrii: sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedrii unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit. este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ sau a unei 4. Valoarea just neta: uniti generatoare de numerar, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, mai puin costurile aferente cedrii. 5. Valoarea recuperabil: a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre valoarea just mai puin costurile vnzrii i valoarea sa de utilizare.

36

6. Valoarea de utilizare; este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar ce se ateapt s fie obinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar. Aspecte principale Cerine pentru identificarea deprecierii Ca i regul general, un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil. O ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Mai mult, indiferent dac exist sau nu un indiciu al unei deprecieri, ntreprinderea trebuie de asemenea: s testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durat de via nelimitat sau activ intangibil care nu este nc disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea recuperabil. Acest test de depreciere se poate efectua n orice moment n cursul unei perioade de raportare, cu condiia s se efectueze n acelai moment n fiecare perioad. Active intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totui, dac un astfel de activ intangibil a fost iniial recunoscut n perioada curent, acel activ intangibil va fi testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei de raportare curente. s testeze anual fondul comercial achiziionat printr-o combinare de ntreprinderi, cu respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99. Pe lng principiul prudenial de a analiza cel puin odat pe an valoarea contabil a activelor din patrimoniu, se aplic i conceptul pragului de semnificaie pentru a identifica dac valoarea recuperabil a unui activ trebuie s fie estimat. Exemplu: dac ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor pe pia au crescut n cursul perioadei, unei ntreprinderi nu i se impune s efectueze o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n urmtoarele cazuri: dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate pe pia. De exemplu, creterile ratelor dobnzilor pe termen scurt pot s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas; sau dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este probabil s fie afectat de creterile acestor rate pe pia, dar analize anterioare amnunite n legtur cu valoarea recuperabil arat c: este puin probabil s existe o scdere semnificativ a valorii recuperabile datorit fluxurilor viitoare de numerar care este posibil s creasc. De exemplu, n unele cazuri, o ntreprindere poate fi capabil s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice cretere a ratelor pe pia; sau este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s fie rezultatul unei pierderi semnificative din depreciere. Societatea poate avea la dispoziie o serie de indicii sau semnale externe ce pot fi luate n considerare pentru depreciere, fr a fi o list exhaustiv:

37

n cursul perioadei valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil, mai mult dect se atepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii normale; n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un activ este consacrat; ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii de utilizare a unui activ i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia; valoarea contabil a activelor nete ale ntreprinderii raportoare este mai mare dect capitalizarea sa de pia; este disponibil dovada uzurii morale sau fizice a unui activ; Nota: apare o adugire importanta la aceste indicii i anume: n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ neutilizarea activului, planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, de cedare a unui activ nainte de data anterior ateptat sau reestimarea duratei de via util a unui activ ca limitat mai degrab dect nelimitat. Atenie ! Odat ce activul ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut pentru vnzare (sau este inclus ntr-un grup clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard i este contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate destinate cedrii i operaiuni discontinue. Pe lng semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea intern care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase : o fluxurilor de numerar pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea i ntreinerea lui, care sunt semnificativ mai mari dect necesarul iniial previzionat; o fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe dect cele previzionate; o unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de activ; sau o pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci cnd cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate. Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite i ajustate pe baza Standardului Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este recunoscut pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.

38

Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, exista trei situaii sau trei reguli aplicabile determinrii valorii recuperabile unui activ individual: Regula 1: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii, sau valoarea de utilizare a activului sunt mai mari dect valoarea contabil, atunci activul nu este depreciat i nu mai are rost calcularea sau estimarea valorii recuperabile. IAS 36.19. Regula 2: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii nu poate fi rezonabil estimat pentru c nu exist o baz pentru a se face o estimare sigur a sumei obtenabile din vnzarea activului de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui de utilizare IAS 36.20. Regula 3: Dac activul este deinut n special pentru a fi vndut, valoarea recuperabil a activului poate fi considerat egal cu valoarea sa just mai puin costurile vnzrii IAS 36.21. Nota: Dac societatea dispune de active care nu genereaz intrri de numerar din folosirea lui continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active, atunci valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul (a se vedea paragrafele 65-103), n afar de cazul n care: fie valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mare dect valoarea contabil; fie valoarea de utilizare a activului poate fi estimat a fi apropiat de valoarea just mai puin costurile vnzrii i aceasta din urm poate fi determinat.

Determinarea valorii juste, mai puin costurile vnzrii

IAS 36 stipuleaz cteva situaii sau Reguli de determinare a valorii juste, mai puin costurile vnzrii, astfel: Regula 1: Dac exist un contract ferm de vnzare, valoarea just mai puin costurile vnzrii este chiar preul tranzaciei cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedrii activului IAS 36.25. Regula 2: Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia activ, valoarea just mai puin costurile vnzrii este preul de pia al activului, mai puin costurile cedrii. Cnd preurile curente de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate furniza o baz pe care se poate estima preul net de vnzare, ceea ce demonstreaz c nu s-au nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care este realizat estimarea. IAS 36.26 Regula 3: Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, valoarea just mai puin costurile vnzrii se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, din vnzarea activului de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare. IAS 36.27. Costurile vnzrii, n accepiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile implicate n procesul vnzrii, ci doar costurile directe legate de procesul vnzrii activului. Exemple de astfel de costuri: costurile juridice, taxele potale, i taxe pentru tranzacii similare;

39

 costurile de deplasare a activului; costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ n condiie optim pentru vnzare. Not: beneficiile pentru ncheierea contractelor de munc (aa cum sunt definite de IAS 19, Beneficiile angajailor) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii unei afaceri ce urmeaz cedrii unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia. Not: La ora actual standardele nu ofer un model clar de calcul sau de estimare rezonabil a valorii juste i aceasta, ca i valoarea de utilizare, este foarte subiectiv n estimare deoarece se bazeaz pe parametrii sau factori greu de validat n realitate. Conform ultimelor informaii aprute pe site-ul www.iasb.org, se pare c FASB este n lucru asupra unui manual referitor la estimarea valorii juste i care s ofere IASB un model de lucru.

Determinarea valorii de utilizare

Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie s reflecte urmtoarele elemente: estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activul respectiv; ateptrile n legtur cu posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste fluxuri de numerar; valoarea-timp a banilor, reprezentat de rata de dobnd fr risc de pe pia; preul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; i ali factori, precum nelichiditatea, pe care participanii pe pia i vor reflecta n valorizarea fluxurilor de numerar viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activul respectiv. Acest model implica doi factori importani: fluxuri viitoare de numerar (intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului i din cedarea sa n final); i rata de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. Societatea poate astfel ajusta att cu fluxurile viitoare de numerar, ct i rata de actualizare folosit. Oricare ar fi abordarea adoptat de ntreprindere pentru a reflecta ateptrile referitoare la posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va fi de a reflecta valoarea actualizat estimat a acestor fluxuri de numerar, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A la IAS 36 ofer ndrumare suplimentar n utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. Atenie ! Acest suport de curs nu prezint n detaliu Anexa A de la IAS 36. Ca i principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare: proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii n privina setului de condiii economice care vor exista n timpul duratei de via util rmase a activului. O importan mai mare trebuie acordat dovezilor externe; proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare estimate s rezulte din mbuntiri sau ameliorri ale performanelor activului respectiv. Proieciile

40

bazate pe aceste previziuni i prognoze trebuie s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mai lung; i proieciile pentru fluxuri de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze ce folosesc o rat de cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat cresctoare poate fi justificat. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ara sau rile n care ntreprinderea i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit activul, cu excepia cazului n care o rat mai mare poate fi justificat. estimrile fluxurilor viitoare de numerar trebuie s includ: proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului; proiecii ale ieirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrrilor de numerar din utilizarea continu a activului (incluznd ieirile de numerar pentru pregtirea utilizrii activului) i care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o baz rezonabil i consecvent; i fluxuri nete de numerar, dac exist, care urmeaz a fi primite (sau pltite) pentru cedarea activului la sfritul duratei de via utile. Not: s includ: pentru a evita dubla evideniere, estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie

intrrile de numerar din active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din activele sub revizie (de exemplu, active financiare cum ar fi creanele); i ieirile de numerar aferente obligaiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane). ieiri sau intrri de numerar viitoare estimate ce sunt ateptate s apar dintr-o restructurare viitoare, n care o ntreprindere nu este nc angajat sau Cheltuieli viitoare de capital care vor mbunti sau mri activul peste standardul de performan iniial impus; intrrile sau ieirile de numerar din activiti financiare; sau ncasrile sau plile aferente impozitului pe profit. Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat n stare curent. Not: Cnd o unitate generatoare de numerar este constituit din active cu durate de via util estimate diferite, dintre care toate sunt necesare pentru continuitatea operabilitii unitii respective, nlocuirea activelor cu durate de via mai scurte este considerat a fi parte a ntreinerii de zi cu zi a unitii atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar viitoare aferente acesteia. n mod similar, cnd un activ individual este constituit din componente cu durate de via utile estimate diferite, nlocuirea componentelor cu durat de via util mai scurt este considerat a fi parte a ntreinerii de zi cu zi a activului respectiv atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar viitoare aferente acestuia. IAS 36 se bazeaz pe faptul c estimrile conducerii n legtur cu fluxuri viitoare de numerar sunt bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze pe maximum cinci ani, acestea la rndul lor fiind analizate pentru consecventa i pe corectarea cauzelor care au determinat diferene ntre proieciile trecute ale fluxurilor de numerar i fluxurile reale obinute.

41

Desigur, dac este necesar, conducerea poate folosi proieciile fluxurilor de numerar bazate pe o previziune sau prognoz financiar pe o perioad mai lung de cinci ani dac managementul este ncreztor c aceste proiecii sunt credibile i-i poate demonstra abilitatea, bazat pe experiena anterioar, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioad mai lung de cinci ani. Proieciile fluxului de numerar pn la sfritul duratei de via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proieciilor fluxului de numerar bazate pe previziuni i prognoze financiare folosind o rat de cretere pentru anii urmtori. ntr-o economie care nu este hiper - inflaionist, aceast rat este constant sau descresctoare, cu excepia cazului n care o cretere a ratei corespunde informaiilor obiective despre structurile ciclului de via al unui produs sau sector. Dac este adecvat, rata de cretere este zero sau negativ. Atenie ! Estimrile fluxurilor viitoare de numerar i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente despre creterile de pre corespunztoare inflaiei generale. De aceea: dac rata de actualizare include efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni nominali. dac rata de actualizarea exclude efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni reali (dar include viitoare creteri sau descreteri de pre specifice). Not: Dac fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n valuta n care vor fi generate, atunci societatea le va actualiza, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute. O ntreprindere transform valoarea actualizat folosind cursul de schimb valutar disponibil la data calculului valorii de utilizare.

Determinarea ratei de actualizare

Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (sau nite rate) nainte de impozitare care s reflecte evalurile pieei curente referitoare la: valoarea-timp a banilor; i riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu au fost ajustate. Exemplu: o rat care reflect evalurile pieei curente asupra valorii-timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dac au ales o investiie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durat i profil al riscului echivalente cu acelea pe care ntreprinderea le ateapt s fie generate de activ.

Totui, rata (ratele) de actualizare folosite pentru a msura valoarea de utilizare a unui activ nu vor reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate. Altfel, efectul unor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.

42

Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, ntreprinderea folosete nlocuitori pentru a a estima rata de actualizare. Anexa A ofer recomandri suplimentare n estimarea ratei de actualizare n astfel de circumstane. Exemple: o o o Costul mediu al capitalurilor proprii (WACC) ale ntreprinderii; Rata incrementala de mprumut a ntreprinderii; Rata medie de mprumut de pe piaa.

Exemplu de estimare a deprecierii unor active

X SRL are un departament care efectueaz activitii tehnice pe linii de producie speciale i care se vnd contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 2004 categoria liniilor de producie au o valoare neta contabila de 128,000 RON. Pentru scopul acestui exemplu i n baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezint prin definiie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si CGU). n baza analizei celor de la vnzri i a previziunilor de piaa n sectorul respectiv, precum i din analizarea capacitii tehnice a liniilor de producie care s-au nvechit i necesit mai multe reparaii de ntreinere, conducerea societii a primit de la Departamentul de Analiz Financiar urmtoarea situaie: An Venituri Costuri Totale de operare, EXCLUSIV amortizarea (RON) 2005 2006 2007 2008 TOTAL 72,000 86,000 56,000 18,000 232,000 (RON) 24,000 45,000 51,000 16,000 136,000 Cash Flows Nete Rata de actualizare Valoare actualizata a Cash Flows Nete (RON) 43,636.36 33,884.30 3,756.57 1,366.03 82,643.26

(RON) 48,000 49,000 5,000 2,000 96,000

[1 / (1+ d) n] 0.909091 0.826446 0.751315 0.683013

Valoarea just a acestor active n unitatea generatoare de numerar este determinat prin referina la piaa de second-hand existent pentru acest tip de linii de producie, obinut de la un dealer cunoscut. Astfel acest active, dup deducerea costurilor directe de vnzare, ar putea fi valorificate la valoare totala de 80.500 ron.

43

Valoarea de utilizare, pe baz cash flows-urilor estimate mai sus i actualizate la o rat echivalent cu costul mediu al capitalurilor proprii al societii de 10% este prezentat tot n tabel de mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezent * [1 / (1+ d) n] unde n este numrul de ani i d = 10%. De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare dect valoarea justa fr costuri de vnzare, valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Ea este minimul dintre valoarea net contabil, astfel c activele vor trebui depreciate cu diferena ntre costul de 128,000 RON i valoarea recuperabil de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON. Aceast valoare se va include ntr-o linie separat n cheltuieli operaionale, de preferat alturi de linia de amortizare, n exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 2004. Observaie: n contabilitatea romneasc, o astfel de depreciere se poate nregistra prin contul de provizion pentru deprecierea activelor imobilizate, pe analiticele aferente i n coresponden cu contul de cheltuial aferent. Trebuie ns inut cont c cheltuiala cu deprecierea activului a trebui inclus ca i cheltuial operaional.

Recunoaterea i evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale, altele dect fondul comercial Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia IAS 36.59. Aceast reducere constituie o pierdere din depreciere. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat pe baza unui alt Standard Internaional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizri corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform acelui Standard Internaional de Contabilitate. Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n mod direct n contul oricrui surplus din reevaluarea activului, n msura n care pierderea din depreciere nu depete suma pstrat n surplusul din reevaluare pentru acelai activ. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat n perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via util rmase. Not: Recunoaterea pierderii din depreciere poate determina, dac nu este recunoscut fiscal, ajustri cu impozitul amnat, n baza IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscal (a se vedea Exemplul ilustrativ 3 aferent IAS 36).

44

Identificarea unitii generatoare de numerar Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului) IAS 36.66. Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac: valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoarea apropiat valorii juste mai puin costurile vnzrii acestuia (de exemplu, cnd fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i activul nu genereaz intrri de numerar din folosirea continu, intrri ce sunt n mare msur independente de acelea din alte active. n astfel de cazuri, valoarea de utilizare i, prin urmare, valoarea recuperabil pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului. Exemplu: o ntreprindere minier deine o cale ferat pentru a susine activitile sale miniere. Calea ferat poate fi vndut doar ca fier vechi i nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar rezultate din alte active ale minei. Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinat i, probabil, este diferit de valoarea rezidual. Prin urmare, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat, aceast unitate fiind reprezentat de min, luat ca ntreg. Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ implic raionament profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, ntreprinderea identific cea mai mic grupare de active ce genereaz, n mare msur, intrri de numerar independente. Pentru a identifica dac intrrile de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar din alte active (sau grupuri de active), ntreprinderea ia n considerare factori diveri, incluznd modul n care conducerea monitorizeaz activitile ntreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii individuale, pe zonele districtuale sau regionale, sau n orice alt fel) sau modul n care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor i a operaiunilor ntreprinderii. Exemplu: o societate de transport, pe baza unui contract, furnizeaz servicii municipalitii care impune efectuarea unor operaiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele i fluxurile de numerar aferente fiecrui traseu pot fi identificate n mod separat. Unul din trasee desfoar activiti cu pierdere semnificativ. Deoarece societatea nu are opiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai sczut nivel al intrrilor identificabile de numerar rezultate din utilizarea continu, ce sunt n mare msur independente de acele intrri de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute luate mpreun. Unitatea generatoare de numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luat ca ntreg.

45

Dac exist o pia activ pentru producia realizat de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau toat producia activului este folosit n circuit intern. Dac situaia mbrac aceast form, estimarea cea mai bun a conducerii asupra viitoarelor preuri ale pieei pentru producie trebuie utilizat: (a) la determinarea valorii de utilizarea a acestei uniti generatoare de numerar, cnd se estimeaz viitoarele intrri de numerar aferente folosirii n circuit intern a produciei; i (b) la determinarea valorii de utilizare a altor uniti generatoare de numerar ale ntreprinderii raportoare, cnd se estimeaz viitoarele ieiri de numerar aferente folosirii n circuitul intern a produciei. Valoarea recuperabil i valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre valoarea just mai puin costurile cedrii unitii i valoarea de utilizare. 75. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Astfel, ea: include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie. Acolo unde activele sunt grupate n scopul estimrii recuperabilitii, este important includerea n unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care genereaz un flux relevant al intrrilor de numerar din utilizarea continu. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea ca fiind n totalitate recuperabil, cnd, de fapt, a fost suferit o pierdere din depreciere. n unele cazuri, dei anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei uniti generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporaii, cum sunt cele care aparin sediului central al corporaiei. n scopul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, poate fi necesar a fi luate n considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate ntmpla dac cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune cumprtorului s preia datoria. n acest caz, valoarea just mai puin costurile vnzrii (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a unitii generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii generatoare de numerar, dar i pentru datorie, mai puin costurile cedrii. Cu scopul de a efectua o comparaie reuit ntre valoarea contabil a unitii generatoare de numerar i valoarea ei recuperabil, valoarea contabil a datoriei este dedus atunci cnd se determin att valoarea contabil a unitii generatoare de numerar, ct i valoarea ei recuperabil.

Exemplu:

46

o O societate exploateaz o min ntr-o ar unde legislaia impune ca proprietarul s restaureze antierul la sfritul activitilor miniere. Costul acestei restaurri include reamplasarea suprancrcturii ce trebuie mutat dup nceperea activitilor miniere. Un provizion pentru costurile reamplasrii suprancrcturii a fost recunoscut de ndat ce suprancrctura a fost mutat. Suma furnizat a fost recunoscut ca o parte a costului exploatrii miniere i se amortizeaz de-a lungul duratei de via util a acesteia. Valoarea contabil a provizionului pentru restaurare este 500 u.m. (uniti monetare), valoare ce este egal cu valoarea actualizat a costurilor restaurrii. ntreprinderea testeaz exploatarea pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru min este mina nsi, luat ca un ntreg. ntreprinderea a primit oferte diverse de cumprare a minei la un pre n jurul a 800 u.m.; acest pre include i preluarea obligaiei de a restaura suprancrctura de ctre cumprtor. Costurile de vnzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia este de aproximativ 1.200 u.m., excluznd costurile de refacere. Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m. Valoarea just mai puin costurile vnzrii pentru unitatea generatoare de numerar este de 800 u.m. Aceast valoare consider c au fost deja furnizate costurile restaurrii. Ca o consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor restaurrii i este estimat la 700 u.m. (1.200-500). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este de 500 u.m., care este, de fapt, valoarea contabil a minei (1.000) mai puin valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare (500). Aadar, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil. Not: Din motive practice, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat dup ce se iau n considerare activele care nu sunt parte a unitii generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare), sau datoriile care au fost deja recunoscute n situaiile financiare (de exemplu datoriile comerciale, pensiile i alte provizioane). n astfel de cazuri, valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este majorat cu valoarea contabil a acelor active i micorat cu valoarea contabil a acelor datorii.

Deprecierea Fondului comercial

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat efectuat de societatea dobnditoare n anticiparea beneficiilor economice viitoare din active care nu se calific pentru a fi identificate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i adesea contribuie la fluxurile de numerar ale mai multor uniti generatoare de numerar. n scopul testrii la depreciere, fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi va fi alocat, de la data achiziiei, fiecreia dintre unitile generatoare de numerar ale societii dobnditoare, sau grupurilor de uniti generatoare de numerar, care se atept s beneficieze din sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac activele sau datoriile societii achiziionate sunt alocate acelor uniti sau grupuri de uniti generatoare de numerar. Ca regul, fiecare unitate sau grup de uniti generatoare de numerar creia i se aloc astfel fondul comercial:

47

 va reprezenta cel mai jos nivel la nivelul ntreprinderii la care se monitorizeaz fondul comercial n scopuri de management intern; i nu va fi mai larg() dect un segment bazat fie pe formatul raportrilor primare, fie pe al celor secundare, determinat n conformitate cu IAS 14, Raportarea pe segmente. Caz 1: Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i ntreprinderea cedeaz o activitate din cadrul respectivei uniti, fondul comercial asociat activitii cedate: a) va fi inclus n valoarea contabil a activitii atunci cnd se determin ctigul sau pierderea din cesiunea respectiv; i b) va fi evaluat n baza valorilor relative ale activitii cedate i ale unitii generatoare de numerar reinute, cu excepia cazului n care ntreprinderea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate. Exemplu: ntreprindere vinde pentru 100 u.m. o activitate ce constituia parte a unei uniti generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai jos dect unitatea respectiv, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii pstrate din unitatea generatoare de numerar este 300 u.m. Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi identificat sau asociat n mod ne-arbitrar cu un grup de active la un nivel mai jos dect unitatea respectiv, fondul comercial asociat cu activitatea cedat este evaluat n baza valorilor relative ale activitii cedate i ale prii reinute din unitatea generatoare de numerar. Aadar, 25 % din fondul comercial alocat unitii este inclus n valoarea contabil a activitii cedate. Caz 2: Dac o ntreprindere i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care determin schimbarea componenei uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora li sa alocat fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unitilor afectate. Aceast realocare va fi efectuat pe baza unei abordri pe valori relative, similar celei folosite n cazul n care ntreprinderea cedeaz o activitate dintr-o unitate generatoare de numerar, exceptnd situaia n care ntreprinderea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat cu unitile reorganizate. Exemplu: Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat acestei uniti nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel inferior unitii A, dect n mod arbitrar. A va fi divizat i integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D. Deoarece fondul comercial alocat unitii A nu poate fi identificat sau asociat n mod nearbitrar cu un grup de active inferior A, acesta este alocat unitilor B, C i D n baza valorilor relative ale celor trei pri ale unitii A nainte ca aceste pri s fie integrate n B, C i D.

48

Caz 2: Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat pe o baz ne-arbitrar unitilor generatoare de numerar, ci numai unor grupuri de uniti generatoare de numerar. n consecin, cel mai jos nivel n cadrul ntreprinderii la care fondul comercial este monitorizat n scopuri de management intern cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar la care se refer fondul comercial, dar crora nu le poate fi alocat n mod individual. Dac alocarea iniial a fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi finalizat nainte de sfritul perioadei de raportare n care a avut loc combinarea de ntreprinderi, respectiva alocare iniial va fi finalizat nainte de finele primei perioade de un an ncepnd de la data achiziiei. Astfel, n concordan cu IFRS 3, Combinri de ntreprinderi, dac nregistrarea contabil iniial a combinrii de ntreprinderi poate fi determinat numai n mod provizoriu pn la sfritul perioadei n care combinarea a avut loc, societatea dobnditoare: va contabiliza combinarea utiliznd respectivele valori provizorii; i va recunoate orice ajustri la acele valori provizorii ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale, n decurs de dousprezece luni de la data achiziiei. n astfel de circumstane, este de asemenea posibil s nu se poat efectua alocarea iniial a fondului comercial achiziionat, nainte de sfritul perioadei de un an de la combinarea de ntreprinderi respectiv i atunci trebuie s prezinte informaiile detaliate solicitate de paragraful 133 n notele explicative de la situaiile financiare. O unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial va fi testat anual pentru depreciere i ori de cte ori exist un indiciu c unitatea poate fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Astfel: a) Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a acesteia, unitatea i fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate. b) Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a acesteia, entitatea va recunoate pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 1041 al IAS 36. Testul anual pentru depreciere al unei uniti generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial poate fi efectuat n orice moment n cursul perioadei de un an, cu condiia s fie efectuat n acelai moment n fiecare an. Uniti generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totui, dac n parte sau n ntregime fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar a fost achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi n cursul perioadei de raportare curente, unitatea respectiv va fi testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei curente.

Interesul minoritar

n conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut la o combinare de ntreprinderi reprezint fondul comercial achiziionat de o ntreprindere-mam n baza interesului de proprietar al ntreprinderii-mam, mai degrab dect valoarea fondului comercial controlat de ntreprinderea-

1 Ne referim la paragraful 104 din varianta IAS 36 revizuita si care are aplicabilitate ncepnd cu 1 Ianuarie 2005. In varianta publicata in Romnia, acest paragraf este 88.

49

mam ca rezultat al combinrii de ntreprinderi. Acesta este un concept nou i important, introdus n IAS 36, fa de varianta sa din 2002 publicat n Romnia. Aadar, fondul comercial atribuibil interesului minoritar nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale ntreprinderii-mam. n mod corespunztor, dac exist un interes minoritar ntr-o unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial, valoarea contabil a unitii respective cuprinde: interesul n activele identificabile nete ale unitii att al ntreprinderii-mam, ct i interesul minoritar; i interesul ntreprinderii-mam n fondul comercial. Astfel, o parte a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar, determinat n conformitate cu acest Standard, este atribuibil interesului minoritar n fondul comercial. n consecin, n scopul testrii la depreciere a unei uniti generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-deinut n ntregime, valoarea contabil a unitii respective este n mod abstract ajustat, nainte de a fi comparat cu valoarea recuperabil. Acest lucru se realizeaz prin adugarea la valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii a fondului comercial atribuibil interesului minoritar. Aceast valoare contabil ajustat se compar cu valoarea recuperabil a unitii pentru a determina dac unitatea generatoare de numerar este depreciat. Dac este depreciat, ntreprinderea aloc pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 104, mai nti pentru a reduce valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii. Observaie: Pentru detalii i aprofundare, recomandm consultarea exemplului ilustrativ 7 referitor la testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-deinut n ntregime.

Active ale corporaiilor

Activele corporaiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi cldirea sediului general sau a unui compartiment al unei societi, echipamente de generare a energiei sau un centru de cercetare. Structura unei ntreprinderi determin dac un activ corespunde definiiei activelor unei corporaii date n acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particular. Caracteristicile cheie ale activelor corporaiilor sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i valoarea lor contabil nu poate fi n totalitate atribuit unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire. Pentru testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o ntreprindere trebuie s identifice toate activele corporaiilor aferente unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire. Astfel, dac o parte a valorii contabile a unui activ al corporaiei: poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii respective, ntreprinderea va compara valoarea contabil a unitii, inclusiv partea valorii contabile a activului corporaiei alocat unitii, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful 104.

50

 Nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii respective, ntreprinderea: va compara valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporaiei, cu valoarea sa recuperabil i va recunoate orice pierdere din depreciere n conformitate cu paragraful 104; va identifica cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar n revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent o parte a valorii contabile a activului corporaiei; i va compara valoarea contabil a respectivului grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporaiei alocat acestuia, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful 104. Observaie: Pentru detalii i aprofundare, recomandm consultarea exemplului ilustrativ 8 referitor la activele corporaiei.

Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Pierderea din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ al corporaiei) dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti), respectiv este mai mic dect valoarea sa contabil. Pierdere din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine: mai nti, oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de uniti); i apoi, altor active ale unitii (grupului de uniti) pe baza unei alocri proporionale (prorata) bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate. n alocarea unei pierderi din depreciere conform ordinii mai sus prezentate, valoarea contabil a unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre: valoarea just mai puin costurile vnzrii (dac este determinabil); valoarea lui de utilizare (dac este determinabil); i zero. Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat altor active din unitate (grupul de uniti), pe o baz proporional. Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat, atunci: pierderea din depreciere este recunoscut pentru un activ dac valoarea lui contabil este mai mare dect maximul dintre valoarea sa just mai puin costurile vnzrii i rezultatele obinute din procedurile de alocare descrise mai sus; i nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut pentru activ dac unitatea generatoare de numerar aferent nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just mai puin costurile vnzrii activului este mai mic dect valoarea lui contabil.

51

Exemplu: O main a suferit deteriorri fizice, dar nc funcioneaz, dei nu la fel de bine cum obinuia. Valoarea sa just mai puin costurile vnzrii este mai mic dect valoarea ei contabil. Maina nu genereaz intrri de numerar independente din utilizarea continu. Cel mai mic grup identificabil de active care include maina i genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active, este linia de producie creia i aparine maina. Valoarea recuperabil a liniei de producie arat c aceasta, luat ca ntreg, nu este depreciat. Ipoteza 1: previziunile i prognozele aprobate de conducere nu reflect nici un angajament al acesteia de a nlocui maina. Valoarea recuperabil a mainii singure nu poate fi estimat din moment ce valoarea de utilizare a mainii: poate s difere de valoarea ei just mai puin costurile vnzrii; i poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine maina (linia de producie). Linia de producie nu este depreciat, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut pentru main. Cu toate acestea, ntreprinderea poate s reevalueze perioada de amortizare sau metoda de depreciere pentru main. Este posibil ca o perioad de depreciere mai scurt sau o metod de depreciere mai rapid s fie solicitat pentru a reflecta viaa util rmas ateptat a mainii sau modul n care beneficiile economice sunt folosite de ctre ntreprindere. Ipoteza 2: previziunile i prognozele aprobate de conducere reflect un angajament al acesteia de a nlocui maina i de a o vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continu a mainii pn la vnzare sunt estimate a fi neglijabile. Valoarea de utilizare a mainii poate fi estimat a fi apropiat valorii juste mai puin costurile vnzrii. De aceea, valoarea recuperabil a mainii poate fi determinat i nu se ia n considerare unitatea generatoare de numerar creia i aparine maina (linia de producie). Ct timp valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mic dect valoarea ei contabil, este recunoscut o pierdere din depreciere pentru main.

Probleme propuse: 1. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere La o societate comercial se cunosc urmtoarele date despre un activ: - valoare contabil 17.000 lei - valoarea just minus costurile vnzrii - 15.000 lei - valoare de utilizare 15.800 lei. 2. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere La o societate comercial se cunosc urmtoarele date despre un activ: - valoare contabil 16.000 lei - valoarea just minus costurile vnzrii - 18.200 lei

52

- valoare de utilizare 17.900 lei. 3. SC. X deine la sfritul exerciiului N-1 o linie tehnologic specializat n producia de mingi de baschet despre care se cunosc urmtoarele informaii: Valoare contabil 50.000 u.m. Capacitate de producie 2.000 buc/an; La sfritul anului N-1 societatea a decis diminuarea capacitii de producie cu 50%; Costul pe produs 14 u.m., pre de vnzare pe produs 25 u.m.; Pentru urmtorii 5 ani societatea a ncheiat un contract cu federaia de baschet pentru a furniza acesteia mingiile necesare; Pe baza contractelor volumul produciei va crete cu 10% anual; n N+1 se estimeaz o revizie pentru meninerea performanelor liniei tehnologice al crei cost este de 2.000 u.m.; Valoarea rezidual a activului este de 10.000 u.m.; Valoarea just minus costurile vnzrii este de 35.000 lei; Rata de actualizare 20%. Care este valoarea recuperabil a liniei tehnologice? 4. O societate achiziioneaz n decembrie 2002 un utilaj la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani. La sfritul anului 2004 exist indicii cum c activul ar fi depreciat, deci ntreprinderea trebuie s determine valoarea lui recuperabil. Preul net de vnzare estimat este de 70.000 lei, iar valoarea lui de utilizare este de 76.000 lei. La sfritul anului 2006 exist indicii cu privire la modificarea valorii recuperabile la 61.000 lei.

53

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 40 (IAS 40) - Investiii imobiliare

A. Obiectiv De ce un standard distinct de IAS 16, Imobilizri corporale? Consiliul IASC considera c diferena dintre caracteristicile investiiilor imobiliare i cele ale proprietilor imobiliare utilizate de proprietar necesit un standard separat, doar pentru investiiile imobiliare. n particular, informaiile despre valoarea just a investiiilor imobiliare cat i informaiile despre modificrile suferite de valoarea just a acestora sunt foarte importante pentru utilizatorii situaiilor financiare.

B. Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat la recunoaterea, evaluarea i prezentarea investiiilor imobiliare.

C. Definiii Investiiile imobiliare se definesc ca fiind acele proprieti imobiliare (terenuri sau cldiri sau pri din cldiri sau ambele) deinute de proprietar (sau de ctre locatar n baza unui contract de leasing) pentru a le nchiria sau pentru a beneficia de pe urma creterii lor n valoare i NU pentru: sau a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii. a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative;

D. Aspecte principale Exemple Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare: a) terenuri deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o ntreprindere nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de proprietar, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului);

54

c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea raportoare n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; d) o cldire care este nu este folosit, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de numerar care sunt n mare msur independente de alte active deinute de o ntreprindere. Acest lucru difereniaz investiia imobiliar de alte proprieti imobiliare. Acum tim care sunt investiiile imobiliare. Mai jos sunt prezentate exemple de proprieti imobiliare care nu sunt investiii imobiliare i care nu trebuie s fac obiectul acestui standard:

a) Proprieti ocupate de ctre proprietar (adic proprieti deinute pentru utilizarea lor n activitatea de producie, de distribuie de bunuri i servicii sau cu scop administrativ) tratate de ctre IAS 16, Imobilizri corporale; b) Proprieti deinute pentru vnzarea n activitatea curent tratate de ctre IAS 2, Stocuri; c) Proprieti ce sunt construite sau mbuntite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiii imobiliare. IAS 16 se aplic acestor categorii de proprieti pn n momentul definitivrii construciei sau mbuntirii, moment n care proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic standardul de fa. Totui, acest standard este aplicabil pentru investiiile imobiliare existente care sunt rembuntite cu scopul de a fi n continuare utilizate ca investiii imobiliare; d) Proprieti construite sau mbuntite n numele unor tere pri tratate de ctre IAS 11, Contractele de construcie;

Recunoatere Investiiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci cnd: a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre ntreprindere; i b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod rezonabil Evaluare iniial O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial. Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer a proprietii i alte costuri de tranzacionare). Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest standard.

55

Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie adugate la valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci cnd exist probabilitatea c vor fi generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de performan iniial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere, n perioada n care ele apar.

Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Standardul permite unei ntreprinderi s aleag ntre dou tratamente contabile: 1. Modelul bazat pe valoarea just Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just, cu excepia cazului n care ntreprinderea nu are capacitatea de a determina aceast valoare just. n rarele cazuri n care nu se poate determina o valoare just, o ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd tratamentul de baz prezentat n IAS 16.Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare. Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare. Valoarea just a investiiei imobiliare este, de regul, valoarea sa de pia, adic cel mai probabil pre care se poate obine, n mod rezonabil, pe pia, la data bilanului. Valoarea just a proprietii imobiliare trebuie s reflecte stadiul actual al pieei i mprejurrile existente la data bilanului, i nu la o dat anterioar sau viitoare. n lipsa preurilor curente de pe o pia activ, o ntreprindere poate lua n considerare informaii provenite din mai multe surse, incluznd: preurile curente de pe o pia activ a proprietilor imobiliare cu natur, stare sau localizare diferit (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de alt natur), ajustate astfel nct s reflecte acele diferene; preurile recente de pe piee mai puin active, cu ajustri care s reflecte orice modificri survenite n condiiile economice de la data tranzaciilor care au fost efectuate la acele preuri; i previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar, bazate pe estimri relevante ale fluxurilor de numerar viitoare, susinute de termenii oricror contracte existente de leasing sau de alt natur i (acolo unde este posibil) de probe externe, cum ar fi chiriile de pe piaa curent aferente proprietilor imobiliare similare, cu aceeai localizare i aflate n aceeai stare, precum i

56

utilizarea ratelor de actualizare care reflect incertitudinile cu privire la valoarea i durata fluxurilor de numerar, n condiiile pieei curente. Pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o ntreprindere va evita dubla evideniere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute n bilan ca active sau datorii distincte. De exemplu:

a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiionat sunt adesea parte integrant a cldirii i sunt, n general, incluse n categoria investiiilor imobiliare, i nu sunt recunoscute separat ca imobilizri corporale; b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o ntreprindere nu va recunoate mobilierul ca fiind activ separat; c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, amnate sau nregistrate n avans, deoarece ntreprinderea le recunoate distinct pe acestea ca activ sau datorie. Dac o ntreprindere a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, atunci ntreprinderea trebuie s continue evaluarea acestor investiii imobiliare la valoarea just, pn la momentul cedrii (sau pn la momentul la care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de proprietar sau ntreprinderea ncepe mbuntirea acesteia cu scopul vnzrii ulterioare pe parcursul desfurrii normale a activitii), chiar dac tranzaciile de pia comparabile devin mai puin frecvente sau preurile pieei devin disponibile cu o oarecare ntrziere.

2. Modelul bazat pe cost Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, adic la cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere. Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiie imobiliar trebuie fcute numai atunci cnd exist o modificare a utilizrii, evideniat de: (a) nceperea utilizrii de ctre proprietar, pentru un transfer de la investiie imobiliar la alte proprieti imobiliare; (b) nceperea procesului de mbuntire, n perspectiva vnzrii, pentru un transfer de la investiie imobiliar la stocuri; (c) ncheierea utilizrii de ctre proprietar, pentru un transfer de la alte proprieti imobiliare la investiii imobiliare; (d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare; sau

57

(e) definitivarea procesului de construcie sau mbuntire, pentru un transfer de la proprietatea imobiliar n curs de construcie sau mbuntire (acoperit de IAS 16) la investiie imobiliar. Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.

Dac o proprietate imobiliar utilizat de proprietar devine o investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat, dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n baza IAS 16. Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei. Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent perioadei. Cedri O investiie imobiliar nu mai trebuie recunoscut (eliminat din bilan) din momentul cedrii (care poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar) sau atunci cnd investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii economice viitoare din cedarea ei. Ctigurile i pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17 nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback). Prezentarea n situaiile financiare Paragrafele 74 -79, cat i paragrafele 84 89, prezint principalele informaii pe care o ntreprindere trebuie s le prezinte. Dintre acestea menionm: Daca aplic modelul valorii juste sau modelul costului; n cazul n care aplica modelul valorii juste, daca, i n ce condiii proprietile utilizate n leasing operaional sunt tratate i clasificate ca i investiii imobiliare. Venitul din nchirierea proprietii; Cheltuielile operaionale directe (inclusiv reparaii i ntreinere) realizate din exploatarea ; Evaluatorul independent, dac este cazul; Reconcilierea soldurilor de nchidere i deschidere

58

n cazul aplicrii modelului bazat pe cost, o ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele informaii suplimentare: Valoarea just a proprietii; Metoda de amortizare i duratele de via utilizate; Reconcilierea soldurilor de nchidere i deschidere

Arbore decizional Diagrama de mai jos rezum modul n care o ntreprindere decide s aplice IAS 40 (pentru investiiile imobiliare), mai degrab dect IAS 16 (pentru proprieti imobiliare utilizate de posesor sau acelea care sunt construite sau mbuntite pentru a fi n viitor utilizate ca investiii imobiliare), sau IAS 2 (pentru proprieti imobiliare deinute n scopul vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii).

59

Start

Da
Proprietatea este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al Se utilizeaz IAS 2 Stocuri

Nu
Se utilizeaz IAS 16 (tratamentul contabil de baz sau alternativ permis)

Este proprietatea imobiliar utilizat de posesor?

Da

Nu

Da
Este proprietatea imobiliar construit sau mbuntit?

Se utilizeaz IAS 16 (tratamentul contabil de baz sau alternativ permis) pn la definitivare

Nu Nuimobiliar Proprietatea este o investiie imobiliar

Se utilizeaz IAS 16 (de baz) cu prezentarea informaiilor prevzute de IAS 40

Care model este ales pentru toate investiiile imobiliare?

Model bazat pe cost

Model bazat pe valoarea just

Se utilizeaz IAS 40

60

Probleme propuse 1. Societatea Alfa estimnd o cretere a preurilor pe pia la terenuri, cumpr n 23 martie N un teren n urmtoarele condiii: pre cumprare 200.000 lei, comisioane datorate ageniei imobiliare 1,5%, taxe notariale 2.300 lei. La ce valoare va fi recunoscut terenul n contabilitate? 2. Trei societi A, B, i C dein n aceei zon cte un teren de 1000 mp. Terenurile au fost achiziionate la sfritul anului N, cu scopul de a le crete valoarea i au fost recunoscute n bilanul de la sfritul exerciiului N ca investiii imobiliare la valoarea de 100.000 lei. Societatea A alege modelul evalurii la valoarea just, iar societile B i C modelul evalurii la cost. La sfritul anului N+1 valoarea just a terenurilor este de 140.000 lei iar la sfritul anului N+2 110.000 lei. Societatea B reevalueaz la sfritul fiecrui an terenurile deinute n timp ce societatea C efectueaz reevaluarea odat la 3 ani, ultima reevaluare efectundu-se n N-1. Ce nregistrri contabile efectueaz cele 3 societi la sfritul fiecrui exerciiu financiar? 3. Societatea A obine n regie proprie o cldire pentru care s-au fcut urmtoarele cheltuieli: materii prime 300.000, cheltuieli de personal 40.000, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 25.000. La data finalizrii construciei valoarea just este stabilit la 600.000 i societatea decide s nchirieze terilor cldirea. Societatea folosete modelul evalurii la valoarea just pentru investiiile imobiliare. Cum va reflecta societatea obinerea unei investiii imobiliare din producie proprie? 4. Societatea A achiziioneaz pe data de 30 sept N o cldire n urmtoarele condiii: pre de cumprare 200.000 u.m., comisioane datorate ageniei imobiliare 4%, taxe notariale 4.000 u.m. Cldirea este achiziionat cu scopul de a fi nchiriat terilor. La data achiziiei societatea intenioneaz s dein cldirea pe toat durata sa de via care este stabilit la 20 ani, motiv pentru care i atribuie o valoare rezidual nul. Valoarea just a cldirii a cunoscut urmtoarea evoluie: 210.000 la 31.12.N, 230.000 la 31.12.N+1, 240.000 la 31.12.N+2, 220.000 la 31.12.N+3 i 205.000 la 31.12.N+4. n martie N+5 societatea decide datorit lipsei de lichiditi s vnd cldirea. Vnzarea se realizeaz la 30 martie N+5 la un pre de 190.000 u.m.

61

IAS 20 CONTABILITATEA SUBVENIILOR GUVERNAMENTALE I PREZENTAREA INFORMAIILOR REFERITOARE LA ASISTENA GUVERNAMENTAL

Obiectivul standardului: prescrie tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la mrimea beneficiilor recunoscute sau ncasate n fiecare perioad contabil, precum i la alte forme de asisten guvernamental.

Definiii: Asistena guvernamental se refer la aciunile statului desemnate s ofere un beneficiu economic unei firme sau unui segment de firme care ndeplinesc anumite criterii. Subveniile guvernamentale sunt definite ca fiind asistena acordat de guvern sub forma unui transfer de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul, care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. mprumuturile nerambursabile sunt cele la care creditorul este dispus s renune dac anumite condiii sunt respectate.

Recunoaterea: O subvenie trebuie recunoscut n momentul n care exist certitudinea rezonabil c: vor fi ndeplinite toate condiiile referitoare la acordarea respectivei subvenii; subvenia va fi ncasat.

Pot fi difereniate dou abordri referitoare la contabilitatea subveniilor: abordarea bilanier, conform creia subvenia este nscris direct la capitalurile proprii; abordarea pe baz de rezultat prin care subvenia este nscris la rezultat de-a lungul unuia sau mai multor exerciii financiare.

Printre argumente pro i contra aplicrii uneia din cele dou abordri se afl:

62

Abordarea bilanier Subveniile guvernamentale reprezint un mijloc de finanare, prin urmare trebuie s fie nregistrate n bilan la capitaluri proprii, datorit caracterului lor de cele mai multe ori nerambursabil. Ele nu reprezint un ctig care rezult din activitatea ntreprinderii, ci un stimulent acordat de guvern, prin urmare este greit ca acesta s afecteze contul de profit i pierdere.

Abordarea pe baz de rezultat Subveniile nu pot fi nscrise la capitaluri deoarece nu reprezint un aport al acionarilor/asociailor. Subveniile sunt rareori gratuite, deoarece ntreprinderile care beneficiaz de ele trebuie s ndeplineasc anumite condiii. Prin urmare, subveniile pentru investiii trebuie s fie nregistrate la venituri pentru a fi corelate costurilor asociate. Subveniile reprezint o extensie a politicii fiscale i trebuie s fie nregistrate la venituri, n acelai mod n care impozitele i taxele sunt nregistrate sub form de cheltuieli.

Standardul opteaz pentru abordarea pe baz de rezultat, cernd astfel recunoaterea subveniilor n rezultat n perioadele n care pot fi conectate cu cheltuielile aferente, pentru a le compensa. Subveniile nu ar trebui s fie direct nregistrate n capitalul propriu. Trecerea subveniilor direct n rezultat odat cu primirea lor ar fi o nclcare a contabilitii de angajamente. Astfel alocarea trebuie realizat pe o baz sistematic. Identificarea costurilor generate de subvenia guvernamental este uor de realizat, la fel i perioadele n care se realizeaz includerea n rezultat. n cazul unei subvenii pentru investiii ce const ntr-un activ amortizabil, recunoaterea acesteia se face n perioadele n care este amortizat i n aceleai proporii.

Subveniile nemonetare Subvenia i activul pot fi nregistrate n contabilitate la valoarea nominal sau la valoarea just. Totui valoarea nominal este privit ca o alternativ, fiind preferat valoarea just.

Subveniile monetare Subveniile monetare pot fi: pentru achiziii de active (pentru investiii), acordate n scopul acoperirii costului achiziionrii unui activ; pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuial sau o pierdere).

Subveniile monetare pentru achiziii de active (pentru investiii):

63

Prezentarea subveniilor legate de active se poate face n dou moduri: ca un venit amnat; prin scderea subveniei din valoarea de intrare a activului.

Pentru activele amortizabile, referina n recunoaterea venitului din subvenii este valoarea amortizrii. Pentru activele neamortizabile societatea trebuie s se raporteze la alte evenimente (nu amortizarea) legate de primirea subveniei. IAS 20 recomand raportarea la contul realizrii obligaiei care nsoete subvenia.

Subveniile aferente veniturilor: Pot fi prezentate: n contul de profit i pierdere deduse din raportarea cheltuielii aferente n situaia subveniilor pentru bunuri neamortizabile, anumite obligaii trebuie ndeplinite, caz n care recunoterea n rezultat s-ar realiza n perioadele n care apar costurile generate de respectarea condiiilor. De exemplu, dac un teren este primit prin subvenie cu condiia construirii unei cldiri pe el, recunoaterea subveniei s-ar face pe perioada duratei de via a cldirii. Se pot ataa numeroase condiii unei subvenii, sub forma unui pachet de ajutor financiar. ntreprinderea trebuie s identifice cu grij acele condiii care genereaz costuri, pentru a stabili perioadele de recunoatere n rezultat. Pot aprea cazuri n care subvenia este mprit i alocat pe baze diferite. ntreprinderea poate primi o subvenie sub form de compensaiea unor cheltuieli sau pierderi care s-au produs deja sau pentru a oferi suport financiar imediat acolo unde nici un cost viitor nu este ateptat. n acest ultim caz, subvenia ar trebui recunoscut la rezultat atunci cnd este primit.

Probleme propuse 1. O societate comercial primete o subvenie guvernamental reprezentnd 75% din valoarea unui echipament de 8.000 lei, cu o durat de via util de 4 ani i o valoare rezidual nul. Cum va fi recunoscut subvenia dac metoda de amortizare este: a) liniar; b) degresiv? 2. O societate primete prin subvenie 40% din costul unei instalaii cu valoarea de 50.000 lei. Durata de via util este de 4 ani i valoarea rezidual este 0. Profitul anual nainte de contabilizarea amortizrii instalaiei sau a subveniei pe durata de via util a activului este de 25.000 lei. 3. Societatea X produce combustibili petrolieri. Pentru a reduce emisiile poluante n atmosfer, statul decide la 01.01.N s acorde societii o subvenie, dac va nlocui catalizatorul Omega (100 lei/ton) cu catalizatorul Alpha (150 lei/ton). Subvenia acordat de autoriti va acoperi costurile necesare adaptrii procesului de producie, n

64

valoare total de 6.000 lei i jumtate din diferena de pre dintre costul celor 2 catalizatori. Societatea consum n exerciiul N 70 tone catalizator, i n N+1 i N+2 consumul crete anual cu cte 5 tone. Potrivit contractului subvenia va fi ncasat dup cum urmeaz: N 3.000 lei; N+1 3.500 lei; N+2 5.125 lei. Care este mrimea cheltuielilor generate de subvenie i care este valoarea virat la venituri n fiecare an? 4. La data de 18.12.N-1 s-a achiziionat un echipament la un cost de achiziie de 38.000 lei. Cheltuielile cu instalarea i cu probele facturate de furnizor sunt de 2.000 lei. Pentru aceast achiziie la data de 22.12.N-1 s-a primit o subvenie de 30.000 lei. Durata util de via a echipamentului este de 4 ani i se amortizeaz prin metoda liniar. Pe data de 01.01.N+3 societatea trebuie s ramburseze 60% din valoarea subveniei. - abordarea pe baza de rezultat - abordarea prin reducerea costului activului

65

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 2 (IAS 2) Stocuri

A. Obiectiv Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofer indicaii referitoare la recunoaterea valorii stocurilor la data bilanului, determinarea costului stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea realizabila net. De asemenea, Standardul ofer indicaii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor.

B. Aria de aplicabilitate IAS 2 se aplic pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situaiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu excepia: a) produciei n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, inclusiv celor de prestri de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcie); b) instrumentelor financiare (IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); c) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparin productorilor atunci cnd sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici specifice fiecrui sector n parte. C. Definiii Stocurile sunt active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare; c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea net realizabil este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a costurilor asociate vnzrii acestuia.

D. Aspecte principale 1. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.

66

Costul stocurilor Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Un proces de producie poate aduce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acesta se aloca pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului

67

principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su. c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i d) Costuri de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii. Costul stocurilor unui prestator de servicii. Costul stocurilor unui prestator de servicii const, n primul rnd, din manopera i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Tehnici de msurare a costurilor Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

Formule de determinare a costului

68

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc este metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP). Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune ca primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele cumprate sau produse cel mai recent. Exemplu:
Intrri Data Cantitate 01.01 05.01 20 15 Pre 60 50 Valoare 1200 750 Cantitate Pre Valoare Cantitate 20 20 15 10.01 7 60 420 13 15 12.01 10 70 700 13 15 10 31.01 13 8 60 50 780 400 7 10 Pre Valoare 60 60 50 60 50 60 50 70 50 70 1200 1200 750 780 750 780 750 700 350 700 Ieiri Stoc

Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.050 uniti monetare. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrei intrri, n funcie de circumstanele n care se gsete ntreprinderea. Exemplu:

69

Data 01.01 05.01 10.01 12.01 31.01

Cantitate 20 15 10

Intrri Pre 60 50 70

Valoare 1200 750 700

Cantitate

Ieiri Pre

Stoc Valoare Cantitate 20 35 28 38 17 Pre 60 55.71 55.71 59.47 59.47 Valoare 1200 1950 1560 2260 1,011

7 21

55.71 59.47

390 1,249

Prin aplicarea acestei metode, stocul rmas la finele perioadei este de 1.011 uniti monetare. Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda ultimul intrat, primul-ieit (LIFO) nu mai este permis de noua varianta a IAS 2. Valoarea realizabil net Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat n condiiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizrii lor, precum i cu costurile de vnzare. Costul stocurilor nu este recuperabil dac aceste stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. n unele cazuri poate fi mai adecvat gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse care au scopuri sau utilizri similare, stocuri care sunt produse sau comercializate n aceeai zon geografic, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor i trebuie s ia n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dup finele perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. Astfel, valoarea realizabil net a stocurilor ce urmeaz a fi livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractual. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe pia. Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabil net au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egala cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea realizabil net revizuit. Recunoaterea stocurilor pe cheltuieli

70

Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea. Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curent. Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte cel puin urmtoarele informaii: a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului; b) Valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii; c) Valoarea contabil a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabil net; d) Valoarea oricror stornri ale diminurilor valorii stocurilor; e) Circumstanele sau evenimentele care au dus la apariia unor astfel de stornri ale diminurii valorii stocurilor; f) Valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri ale stocurilor cuprind: mrfuri, materii prime, materiale, producia n curs i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca producie n curs de execuie. Situaiile financiare trebuie s prezinte una dintre urmtoarele informaii: a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuial n cursul perioadei; b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitile curente, clasificate dup natura lor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei. Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei const n acele costuri care fuseser incluse n evaluarea stocurilor vndute, regia de producie nealocat i valoarea anormal a costurilor de producie a stocurilor.

71

Probleme propuse 1. Care dintre urmtoarele reguli generale de evaluare a stocurilor este prevzut n IAS 2 Stocuri? a) stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net; b) stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mare dintre cost i valoarea realizabil net; c) stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea contabil; 2. Preul de vnzare estimat c poate fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile necesare pentru finalizarea i vnzarea bunului, reprezint: a) valoarea de achiziie a bunului; b) valoarea realizabil net; c) valoarea de nlocuire a bunului. 3. La inventar, stocurile dintr-o ntreprindere se evalueaz: a) la valoarea cea mai mare dintre cost i valoare realizabil net; b) la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net; c) la valoarea realizabil net i, dac e cazul, se creeaz un provizion pentru diferen.

4. Societatea Penteleu SA deine n stoc produse finite n cantitate de 100 buc roi de cacaval x 10 kg fiecare. La determinarea costului total al produselor se au n vedere urmtoarele elemente (pe kg/u.m.): - costurile materiilor prime 100 - taxe vamale pt importuri 30 - cheltuieli de transport 80 - rabaturi comerciale (primite) 20 Corespunztor IAS 2, Contabilitatea stocurilor costul corect pe kg i costul total nsumeaz: a) 120; 120000 b) 171; 171000 c) 190; 190000

72