Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Universitatea Spiru Haret: Facultatea de Drept Şi Administraţie Publică Master "Fiscalitate În Context Comunitar"
Universitatea Spiru Haret: Facultatea de Drept Şi Administraţie Publică Master "Fiscalitate În Context Comunitar"
LUCRARE DE DISERTAIE
ndrumtor tiinific
Prof.univ.dr. IOAN CONDOR
CUPRINS
CAPITOLUL I
CONSIDERAII GENERALE PRIVIND PROBLEMATICA DUBLEI
IMPUNERI INTERNAIONALE
1. EVOLUII ISTORICE PRIVIND DUBLA IMPUNERE INTERNAIONAL.
1.1.Aspecte generale.
1.2.Impactul activitii Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri internaionale.
1.3.Activitatea n cadrul O.N.U.
1.4.Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD) i Tratatele Model
OECD de eliminare a dublei impuneri.
2. TIPOLOGIA TRATATELOR INTERNAIONALE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI.
CAPITOLUL II
ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI
SECTIUNEA I
ASPECTE GENERALE CU PRIVIRE LA METODELE DE ELIMINARE A DUBLEI
IMPUNERI
SECIUNEA A II-A
METODE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI CUPRINSE N TRATATUL MODEL
OECD 1992
1. Metoda exceptrii de la impunere. Metoda credit.
2. Exceptarea complet i exceptarea n progresie.
3. Creditul complet i creditul ordinar.
SECIUNEA A III-A
ROMNIA I ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI
CAPITOLUL III
SOLUII I REGULI PRIVIND IMPUNEREA UNOR VENITURI
1.IMPUNEREA
PROPRIU-ZISE.
CAPITOLUL IV
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
CAPITOLUL I
CONSIDERAII GENERALE PRIVIND PROBLEMATICA DUBLEI
IMPUNERI INTERNAIONALE
Intensificarea schimburilor internaionale ntr-o lume tinznd spre globalizare a fcut
ca n ansamblul raporturilor de drept internaional contemporan nlturarea fenomenului
dublei impuneri i a efectelor sale negative s constituie o important preocupare, att la
nivel mondial ct i pentru fiecare stat n parte.
1. EVOLUII ISTORICE PRIVIND DUBLA IMPUNERE INTERNAIONAL.
1.1. Aspecte generale.
Pe plan internaional problemele generate de fenomenul dublei impuneri a aprut
pentru prima dat n perioada evului mediu. Situaiile de dubl impunere erau cel mai adesea
cauzate de faptul juxtapunerii a dou sau mai multe jurisdicii. O prim consemnare a acestor
cazuri dateaz din secolul al XIII-lea i este semnalat cu privire la regimul taxelor percepute
n Frana i Italia1. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care
deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia, impozitele corespunztoare erau
percepute n ambele state.
Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost ns realizate doar n a doua
jumtate a secolului XIX i se ncadreaz, potrivit opiniilor din literatura internaional 2, n
trei etape i anume:
etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasiindependente ale aceluiai imperiu (de exemplu n relaiile dintre statele
ncorporate n Imperiul Britanic) i,
1982, p. 32-33.
2
vedea Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale, Monitorul
Oficial, Bucureti, 1999, p. 49; Ioan Condor, Evitarea dublei impuneri pe venit i avere,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999, p. 46-47.
5
Cei patru specialiti au fost: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman
interesat6.
n opinia celor patru specialiti, principalii factori de determinare a loialitii
economice a contribuabililor sunt: originea venitului, pe de o parte i rezidena sau
domiciliul deintorului su, pe de alt parte.
n ultima parte a raportului sunt prezentate patru soluii concrete de eliminare a
dublei impuneri i anume7:
impozitele sunt mprite ntre cele dou state (cel n care contribuabilul este
rezident i cel n care venitul i are sursa);
anumite categorii de venit sunt atribuite spre impozitare fie numai statului de
reziden, fie numai statului de surs. In acelai timp ns, statul de reziden
menine abilitatea de a impozita ntregul venit, dar cu obligaia de a admite
folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru impozitele sale.
Dintre toate metodele propuse, cea din urm a fost acceptat pe plan internaional i
ca rezultat a fost ncorporat n tratatele de eliminare a dublei impuneri. n vederea
continurii eforturilor de soluionare a problemelor ridicate de dubla impunere pe plan
internaional, Liga Naiunilor a convocat un comitet de experi tehnici format din
reprezentanii autoritilor fiscale din apte state europene8. Obiectivul acestui comitet a fost
studierea aspectelor practice ale dublei impuneri i evaziunii fiscale.
Primul raport al comitetului tehnic a fost publicat n 1925 i a reprezentat o ampl
analiz a aspectelor teoretice i practice privind dubla impunere. Totodat, datorit
multitudinii i diversitii sistemelor fiscale Ia scar internaional, comitetul tehnic a ajuns
la concluzia c aplicarea unei scheme unice de eliminare a dublei impuneri este o soluie
6
C l15, 1923.
7
115.
8
Belgia, Cehoslovacia, Elveia, Frana, Italia, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii au
nerealist i, ca atare, metodele precise folosite n vederea realizrii acestui scop trebuie
stabilite n detaliu de ctre rile interesate9. n 1926 i 1927 componena comitetului tehnic a
fost lrgit10, cuprinznd alte noi state membre. n noua alctuire comitetul a elaborat patru
proiecte de convenii referitoare la dubla impunere a veniturilor i capitalurilor, dubla
impunere a proprietilor i motenirilor, i, respectiv, asistena reciproc n domeniul
administrrii i perceperii taxelor i impozitelor.
Pe baza acestui raport al comitetului tehnic, Liga Naiunilor a organizat n 1928 la
Geneva o conferin internaional avnd ca obiect dubla impunere i evaziunea fiscal,
conferin ce dovedete din plin importana acordat acestor probleme la nivel internaional.
In urma hotrrilor conferinei, comitetul tehnic i-a continuat activitatea i, pe lng
proiectele iniiale de convenii (care au fost convenional denumite 1 A), a ntocmit alte dou
proiecte de convenii (1 B i 1 C). Din punctul de vedere al structurii i al conceptelor
folosite, cele trei convenii au fost similare dar soluiile concrete oferite pentru eliminarea
dublei impuneri au fost diferite.
n primul set de convenii (1 A), comitetul tehnic a optat pentru acordarea dreptului
de impozitare ambelor state (de reziden i de surs) n funcie de diferitele categorii de
venit realizate de subiecii impozabili.
n cel de al doilea proiect (1 B), soluia oferit presupunea impozitarea tuturor
veniturilor de ctre statul de reziden cu anumite excepii pentru acele categorii de venit
care puteau fi impozitate de ctre statul de surs cum ar fi: veniturile proprietilor
imobiliare, veniturile din activiti comerciale i industriale.
n situaia n care impozitul era pltit statului de surs (pentru veniturile sus
menionate), statul de reziden era obligat s permit folosirea impozitului strin ca uncredit pentru calcularea impozitului de acas.
n cadrul ultimului proiect, o alt soluie pentru eliminarea dublei impuneri a fost
propus de ctre comitetul tehnic i anume impozitarea tuturor veniturilor n statul de surs
cu excepia capitalurilor destinate investiiilor care urmau s fie impozitate n statul de
reziden11.
Una dintre cele mai importante caracteristici ale celor trei convenii o reprezint
folosirea aceluiai criteriu de determinare a drepturilor de impozitare de ctre statul de surs
a veniturilor rezultate din activitile companiilor comerciale ale non-rezidenilor. Este vorba
de stabilirea permanent de ctre companie a desfurrii activitilor n statul de surs
(permanent stablishment). n situaia n care compania desfura activitile n statul de surs
n mod permanent, acestui stat i se acorda dreptul de impozitare a profiturilor realizate de
teritoriul su.
Modalitile de determinare ale criteriului stabilirii permanente a activitilor de ctre
companie au constituit ns un subiect de controvers. n cele din urm s-a hotrt ca s se
considere stabilire permanent a activitilor deschiderea de fabrici, mine, birouri,
agenii, exploatri petroliere. Din punct de vedere al naturii activitilor desfurate era
necesar pentru ndeplinirea criteriului, desfurarea activitii de administrare i control a
companiei pe teritoriul statului de surs. Desfurarea acestor activiti printr-un agent
independent de companie nu era considerat suficient pentru calificarea lor ca
permanente.
Acest concept al stabilirii permanente, utilizat nc din 1928, prezint i astzi o
importan deosebit, deoarece este folosit ca principal criteriu n admiterea impozitrii
veniturilor non-rezidenilor n statul de surs. Desigur, forma modern a conceptului este
diferit, dar esena noiunii a rmas neschimbat.
n 1929 Liga Naiunilor a decis formarea unui comitet fiscal permanent care s
continue eforturile internaionale n vederea soluionrii problemelor ridicate de dubla
impunere. Activitatea de cercetare a acestui comitet a cuprins studiul sistemelor de
dezvoltare.
n centrul preocuprilor comitetului s-a situat problema aplicaiilor practice ale
criteriului stabilirii permanente a activitilor n statul de surs de ctre companiile
strine. In acest sens dou metode de calculare a profiturilor impozabile au fost propuse i
anume: metoda conturilor separate i metoda alocrii proporionale a profiturilor.
Prima metod, cea a conturilor separate era bazat pe determinarea profiturilor
stabilimentului din statul de surs n mod separat vis-a-vis de cele totale ale companiei mam
11
12
13
14
Pentru mai multe detalii, Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri
10
17
Statele membre ale OECD fiind: Australia, Austria, Belgia, Canada, Danenarca, Elveia,
Finlanda. Frana, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Islanda, Japonia, Luxemburg, Olanda,
Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Regatul Unit al Marii Britanii, Spania. Suedia, Statele
Unite ale Americii, Turcia.
18
supra cit., p. 50; Ioan Condor, Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, supra cit.,
p. 47-48; Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti, 2002, p. 259-260.
11
IMPUNERI.
12
Aceste state sunt: Bolivia, Chile, Columbia, Ecuador, Peru i Venezuela, iar Pactul
13
22
14
CAPITOLUL II
ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI
SECIUNEA I
ASPECTE GENERALE CU PRIVIRE LA METODELE DE ELIMINARE
A DUBLEI IMPUNERI
Avnd n vedere multiplele probleme create la nivelul relaiilor financiare i
comerciale internaionale de ctre consecinele nefaste ale dublei impuneri, diferite soluii au
fost propuse i aplicate n vederea nlturrii acestui fenomen. Dintre aceste ci i modaliti
de prevenire i eliminare a dublei impuneri cteva s-au impus n timp datorit rezultatelor
deosebite i anume: metoda scutirilor unilaterale; metoda scutirii prin deducerea taxei
strine; metoda exceptrii de la impunere i metoda credit - ultimele dou fiind
acordate n cadrul tratatelor bilaterale, ncheiate n vederea nlturrii dublei impuneri23.
Primele dou soluii (metoda scutirilor unilaterale i metoda scutirii prin
deducerea taxei strine) sunt aplicate de ctre state n mod individual n cazul n care
domeniul respectiv al relaiilor financiare externe nu este reglementat printr-un tratat de
eliminare a dublei impuneri. n esen aplicarea acestor remedii reprezint fie permiterea
utilizrii impozitului pltit n strintate ca un credit pentru calculare: impozitului
corespunztor n statul respectiv (scutirea unilateral), fie scderea impozitului pltit n
strintate din venitul impozabil n statul respectiv (scutirea prin deducerea taxei strine)24.
Metoda exceptrii de la impunere precum i metoda credit sunt folosite n
vederea nlturrii dublei impuneri pe calea tratatelor bilaterale.
Metoda exceptrii de la impunere presupune excluderea din calcul a venitului
impozabil a unor categorii de venituri realizate de ctre subiecii impozabili n unul din cele
dou state semnatare ale tratatului.
Metoda creditrii este asemntoare cu cea a scutirilor unilaterale i const n
folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru calcularea impozitelor de acas.
Ambele metode sunt utilizate n cadrul tratatelor bilaterale sub diverse forme, fiecare
stat avnd posibilitatea sa s aleag metoda adecvat sistemului su fiscal intern. Astfel,
metoda exceptrii de la impunere poate fi aplicat pe dou ci i anume: exceptarea
23
British Master Tax Guide, 1993-1994, CCH Editions Ltd., pag. 1783.
24
Ibidem.
15
Butterworths U.K. Tax Guide 1993-1994, Twelfth edition, Butterworths, London, pag.
1.893.
26
16
impunere presupune neluarea n considerare de ctre statul n care subiectul impozabil este
rezident a veniturilor realizate n statul de surs27. Ca urmare, impozitarea va avea Ioc doar n
statul de surs a veniturilor, iar fenomenele de dubl impunere vor fi evitate.
Varianta exceptrii n progresie nseamn, de asemenea, neimpozitarea n statul de
reziden a veniturilor pentru care dreptul de impozitare aparine statului de surs.
Deosebirea n raport de exceptarea complet const n faptul c aceste venituri, dei
neimpozabile, sunt luate n considerare n calculul venitului global al subiectului impozabil
i vor determina n final aplicarea unei cote de impozit mai ridicat n statul de reziden28.
Pentru ilustrarea acestor variante ale metodei exceptrii de la impunere se impune
prezentarea unui exemplu practic n care datorit aplicrii lor dubla impunere este evitat.
Presupunnd c venitul total al subiectului impozabil este 100.000 dolari - din care
60.000 dolari sunt obinui n statul de reziden, iar 40.000 dolari n statul de surs - i
considernd cota impozitului n statul de reziden ca fiind 30% pentru veniturile cuprinse
ntre 60.000 dolari -100.000 dolari i respectiv 25% pentru venituri pn la 60.000 dolari, iar
cota impozitului corespunztoare venitului realizat n statul de surs ca fiind 20%, se poate
stabili cu precizie modul practic de aplicare al exceptrii complete de la impunere, precum i
cel al exceptrii n progresie.
Exemple:
1. Exceptarea complet.
Statul de reziden impoziteaz 60.000 dolari la 25% = 15.000 +
Statul de surs impoziteaz
= 23.000
2. Exceptarea n progresie.
Statul de reziden impoziteaz 60.000 dolari dar la 30% = 18.000 +
Statul de surs impoziteaz
40.000 dolari la
20% = 8.000
=26.000
Ibidem.
17
100.000 la 30% i respectiv 8.000 din impozitarea n statul de surs a sumei de 40.000 la
20%). Pe baza aplicrii celor dou variante sus menionate ale metodei exceptrii de la
impunere evitarea dublei impuneri a veniturilor este ns realizat. n primul exemplu (cel al
exceptrii complete) veniturile realizate de subiectul impozabil n statul de surs nu sunt
luate n considerare n statul de reziden, iar drept consecin scutirea de la impozit este de
15.000 dolari (38.000 - 23.000 = 15.000). n cel de al doilea exemplu (cel al exceptrii n
progresie) veniturile realizate de subiectul impozabil n statul de surs nu sunt impozitate n
statul de reziden, dar sunt luate n considerare n calcularea impozitului pe venitul global.
Ca urmare, scutirea de impozit are valoarea de 12.000 dolari (38.000 - 26.000 = 12.000)29.
Articolul 23 A al Tratatului Model consacr varianta exceptrii n progresie. Anumite
dificulti pot aprea ns deoarece majoritatea legilor naionale ale diverselor state cuprind
dispoziii specifice potrivit crora unele scutiri de la plata impozitelor sunt permise pentru
anumite categorii de subieci impozabili i astfel volumul veniturilor exceptate de la
impunere n final poate fi variabil.
Pentru toate aceste motive, dispoziiile Tratatului Model las deschis opiunea
statelor n alegerea cilor practice de aplicare a exceptrii n progresie.
n ceea ce privete tratamentul pierderilor care sunt deductibile din profitul total, n
general, statele de reziden nu vor permite scderea din profituri a acelor pierderi care sunt
rezultatul activitii defectuoase, desfurat n cadrul sediului permanent deinut de
subiectul impozabil n statul de surs. In situaiile de excepie n care o asemenea deducere
va fi permis, statul de reziden va avea toat libertatea s reduc scutirile conform
dispoziiilor articolului 23 A al Tratatului Model.
De asemenea, statul de reziden va fi liber s aleag ntre folosirea metodei
exceptrii de la impunere (mai precis a exceptrii n progresie reglementat de articolul 23
A), sau a metodei credit (mai exact a creditului ordinar consacrat n articolul 23 B).
3. Creditul complet i creditul ordinar.
Dup cum a fost precizat mai sus i metoda credit poate fi aplicat n dou variante
i anume: creditul complet i creditul ordinar. n aplicarea creditului complet statul de
reziden permite deducerea din volumul impozitului sau a impozitului pltit n statul de
29
Report of the OECD Committee on Fiscal Affaires, Paris, 1992 este utilizat pentru
construirea exemplelor.
18
Impozitul va fi
= 31.000
= 35.000
= 4.000
B.
Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000
Statul de Surs impoziteaz
20.000 la 40%
8.000
Impozitul va fi
= 27.000
= 35.000
= 8.000
Dup cum se poate observa, n cadrul acestei variante a metodei credit, statul de
reziden impoziteaz venitul total la cota corespunztoare (100.000 la 35%), dup care
permite deducerea taxei pltite n statul de surs din impozitul su:
35.000 - 4.000 = 31 .000 pentru cazul 1 i, respectiv,
35.000 - 8.000 = 27.000 pentru cazul 2.
2. Creditul ordinar.
19
A.
Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000
Statul de Surs impoziteaz
Impozitul va fi
= 31.000
= 35.000
= 4.000
B.
Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000
Statul de Surs impoziteaz 20.000 la 40% = 8.000
Deducerea maxim permis n Statul de Reziden = 7.000
(20.000 impozit la 35%)
Impozitul va fi
= 28.000
= 35.000
= 7.000
Varianta a doua a metodei credit este mai complicat i presupune respectarea limitei
deducerii maxime permise. Aceast deducere maxim permis reprezint impozitul pe
venitul realizat de ctre subiectul impozabil n statul de surs, calculat ns potrivit cotelor
corespunztoare din statul de reziden.
Mai precis, la un venit de 20.000, realizat n statul de reziden 35% i astfel se
stabilete deducerea maxim admisibil de 7.000. Ca urmare, chiar dac n fapt impozitul
pltit n statul de surs va avea o valoare mai mare de 7.000, deducerea din impozitul statului
de reziden va fi ntotdeauna de 7.000. n cazul n care impozitul pltit n statul de surs are
o valoare mai mic dect valoarea deducerii maxime admisibile, el va fi dedus Ia valoarea sa
i nu la cea a deducerii maxime30.
Articolul 23 B al Tratatului Model consacr metoda creditului ordinar. Ca i n
articolul 23 A, numai regulile principale de aplicare a acestor metode sunt prescrise de
dispoziiile acestui articol, urmnd ca detaliile exacte s fie stabilite de ctre state, n cazul
conveniilor lor bilaterale.
De asemenea, n numeroase convenii pot fi regsite combinri ale acestor dou
metode. Este vorba de situaiile n care unul dintre statele semnatare alege folosirea uneia
30
Report of the OECD Committee on Fiscal Affaires, Paris, utilizat pentru construirea
exemplelor.
20
dintre cele dou metode de eliminare a dublei impuneri, n timp ce opiunea celui de al
doilea stat este utilizarea celeilalte metode31.
SECIUNEA A III-A
ROMNIA I ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI
Fr ndoial c i Romnia, ca i celelalte state, n ncheierea conveniilor bi sau
multilaterale de evitare a dublei impuneri are la baz Tratatul Model OECD 1992. Cu toate
acestea ns, cea mai des utilizat metod utilizat n conveniile ncheiate de ctre ara
noastr cu alte state este metoda creditrii ordinare. Aa cum am mai, spus, poate sub o alt
form, metoda creditrii ordinare (a creditului ordinar) permite deducerea, din impozitul
calculat pe baza venitului total, a impozitului pltit n strintate, dar numai pn la o valoare
corespunztoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil n statul de reziden pentru
venitul realizat n strintate (statul surs).
Prin Ordonana Guvernului Romniei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit
(abrogat n prezent), au fost adoptate pentru prima dat unele reglementri incidente
relaiilor fiscale internaionale.
Astfel, venitul este considerat din Romnia (ca ar de surs) dac locul de
provenien a veniturilor persoanei fizice, a exercitrii activitii sau locul de unde acesta
obine venit se afl pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din/n
strintate.
Prin art. 46 din O.G. nr. 74/1993 s-a impus aplicarea creditrii ordinare ca metod de
aplicare a impozitului pe venitul global, chiar n lipsa unei convenii de evitare a dublei
impuneri.
n prezent, contribuabilii persoane fizice romne cu domiciliul n Romnia care
realizeaz venituri din Romnia, ct i din strintate, i care, pentru acelai venit i n
decursul aceleiai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul
Romniei, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n
Romnia, a impozitului pltit n strintate, n limitele prevzute n legea romn, operaiune
denumit credit fiscal extern.
Creditul fiscal extern se acord dac sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii:
31
21
a) impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin reinere
la surs, lucru dovedit cu documente care atest plata, eliberate de autoritile fiscale ale
statului n care s-a realizat venitul;
b) impozitul datorat i pltit n strintate este de aceeai natur cu impozitul pe venit
datorat n Romnia.
Creditul fiscal se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent venitului
din sursa din strintate, dar nu poate fui mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n
Romnia, potrivit dreptului intern, aferent venitului din strintate.
Calculul creditului fiscal extern se face separat pentru veniturile realizate pe fiecare
ar. n vederea calculului creditului extern, sumele n valut se transform la cursul de
schimb mediu anual al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din anul de
realizare a venitului.
n vederea aplicrii Conveniilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului
trebuie s prezinte organelor fiscale din Romnia certificatul de reziden, prin care s se
ateste c este rezident al statului respectiv i c i sunt aplicabile prevederile conveniei de
evitare a dublei impuneri.
Analizate prin prisma instrumentului juridic folosit, conveniile pentru evitarea dublei
impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital,
ncheiate de ara noastr sunt tratate internaionale, a cror ncheiere i ratificare este
subordonat normelor Legii nr. 4/1991.
Pentru negocierea i semnarea conveniilor n numele Guvernului Romniei este
mandatat ministrul finanelor.
Convenia cuprinde o serie de clauze referitoare la:
- persoanele vizate, acestea fiind persoane care sunt rezidente ale unui sau ale
ambelor state contractante;
- impozitele vizate, determinndu-se impozitele pe venit i pe capital existente sau
viitoare, ale fiecrei ri participante la Convenia, asupra crora se aplic prevederile
acesteia;
- definiii generale cuprinznd interpretarea comun a unor noiuni, termeni, expresii
cele mai importante dintre acestea analizndu-le n Capitolul II al lucrrii de fa , n
sensul realizrii conveniei, cum ar fi:
- rezident;
22
- sediu permanent;
- venituri din proprietatea imobiliar;
- profiturile ntreprinderii;
- transporturi internaionale;
- ntreprinderi asociate;
- dividende;
- dobnzi;
- redevene;
- comisioane;
- ctiguri de capital;
- profesii independente;
- profesii dependente;
- artiti i sportivi;
- pensii i anuiti;
- funcii publice;
- studeni i practicani;
- profesori i cercettori;
- alte venituri;
- capital etc.
- metode de eliminare a dublei impuneri. Astfel, n Convenia dintre Guvernul
Romnie i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Bucureti la 12 decembrie 1977 la
art. 25 Eliminarea dublei impuneri se prevede:
Cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau deine capital
care, n conformitate cu prevederile acestei convenii, pot fi impuse n cellalt stat
contractant, primul stat menionat va recunoate:
a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul
pe venit pltit n acel cellalt stat;
b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sum egal cu
impozitul pe capital pltit n acel cellalt stat.
23
Aceast deducere, n ambele cazuri, nu va depi totui, acea parte din impozitul pe
venit sau pe capital, astfel cum a fost calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care
este atribuit dup caz, venitului, sau capitalului care poate fi impus n acel cellalt stat;
- alte clauze, privind nediscriminarea, procedura amiabil, schimbul de informaii,
membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare;
- clauze privind intrarea n vigoare i denunarea conveniei.
Astfel, statele contractante se oblig s se informeze reciproc, pe ci diplomatice, n
legtur cu ncheierea procedurilor interne necesare pentru intrarea n vigoare a conveniei.
n convenia dintre Guvernul Romniei i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei
impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, la art.
30 se prevede c aceasta va intra n vigoare n a 30-a zi dup data primirii ultimei
notificri i va avea ca efect:
a) n ceea ce privete impozitele reinute prin stopaj la surs la venitul realizat, n
sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care
convenia a intrat n vigoare;
b) n ceea ce privete celelalte impozite pe profit, pe venit sau pe capital realizate, n
sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care
convenia va intra n vigoare.
n legtur cu condiiile pe care o convenie internaional trebuie s le ndeplineasc
pentru a intra n vigoare, relevm c, potrivit Legii nr. 4/1991 este necesar ratificarea
acesteia de ctre Parlamentul Romniei, prin lege (n cazul conveniei mai sus citate Legea
nr. 45/1999).
De asemenea, Ministerul Finanelor prin Ordin al ministrului aduce la cunotin
public data privind intrarea n vigoare i respectiv data de la care sunt aplicabile prevederile
conveniei.
n cazul conveniei dintre Guvernul Romniei i Guvernul Georgiei pentru evitarea
dublei impuneri, a fost emis Ordinul Ministrului finanelor nr. 534/20 mai 1990, publicat n
M. Of. nr. 327 din 9 iulie 1999 care la pct. 1 stipuleaz:
La data 15 mai 1999 a intrat n vigoare Convenia dintre Guvernul Romniei i
Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire
la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Bucureti la 12 decembrie 1997, ca urmare a
24
ndeplinirii procedurii stipulate la art. 30 din Convenie, ale crei prevederi se aplic
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2000;
- clauze privind denunarea. n Convenia luat drept exemplu n aceast seciune, la
art. 31 se prevede:
Aceast Convenie va rmne n vigoare pn n momentul n care va fi denunat
de un stat contractant. Fiecare stat contractant poate denuna convenia dup o perioad de
5 ani de la data la care aceasta a intrat n vigoare, cu condiia s fie emis, pe ci
diplomatice, cu cel puin 6 luni nainte, o not de denunare. n aceast situaie, Convenia
va nceta s aib efect:
a) n ceea ce privete impozitele reinute prin stopaj la surs, la venitul realizat, n
sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care a
fost remis nota de denunare;
b) n ceea ce privete celelalte impozite pe profit, pe venit sau pe capital realizate, n
sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat anului urmtor anului n
care a fost remis nota de denunare.
25
CAPITOLUL III
SOLUII I REGULI PRIVIND IMPUNEREA UNOR VENITURI
1. IMPUNEREA
AVERII PROPRIU-ZISE
n continuare, vom dedica acest paragraf unei analize privind veniturile din
exploatarea ori nchirierea unor bunuri imobile, a ctigurilor din nstrinarea unor bunuri
imobile i mobile i a averii propriu-zise, alctuite din bunuri imobile i mobile. Aceste
obiecte impozabile - venituri, ctiguri i avere -, dei eterogene ca natur economic, au
totui un element comun, care le unete, i anume faptul c impunerea lor este de competena
aceluiai stat contractant.
Prima categorie de obiecte impozabile, la care ne vom referi, o constituie veniturile
provenind de la bunuri imobile, inclusiv cele din agricultur i silvicultur. Termenul
bunuri imobile32 aici are sensul pe care i-l confer legislaia statului contractant n care sunt
situate bunurile n cauz. n orice caz, termenul respectiv cuprinde toate accesoriile la
bunurile imobile, inventarul viu i mort al exploataiilor agricole i forestiere; drepturile la
care se aplic dispoziiile dreptului comun cu privire la proprietatea funciar; uzufructul
bunurilor imobile i drepturile la rente variabile sau fixe pentru exploatarea sau
concesionarea exploatrii zcmintelor minerale, a izvoarelor si a altor resurse naturale. n
acest context, navele i aeronavele.nu utit considerate bunuri imobile.
Convenia model a O.C.D.E., ca .i cea a O.N.U., recomand (la art.. 6) ca venitul
obinut de un rezident al unui stat contractant de la bunurile imobile (inclusiv venitul din
agricultui si silvicultui) s fie impus n statul n care se afl situate acele bunuri. Aici este
vorb de venitul obinut din exploatarea direct, din nchirierea, arendarea, ca i de cel din
folosirea n orice alt form a proprietii imobiliare. Aceast soluie se aplic, n egal
msur, veniturilor provenind din bunurile imobile ale unei ntreprinderi, precum i
veniturilor din bunurile imobile folosite n exercitarea unei profesii libere.
Precizm, ns, c prile contractante pot conveni ca regimul impunerii la care neam referit pn aici s nu se aplice beneficiilor agricole, acestea urmnd s fie considerate ca
beneficii ale ntrepiinderilor i impuse ca atare. Acest lucru se poate petrece mai cu seam n
cazurile n care, n conveniile fiscale, printre formele pe care le poate avea un sediu
32
26
permanent, se menioneaz, dup caz, o proprietate agricol, o ferm, o plantaie sau un alt
loc n care se desfoar activiti agricole, forestiere etc.
O situaie particular este menionat n convenia fiscal ncheiat ntre Romnia i
Finlanda i care, datorit similitudinii, este rezolvat n spiritul soluiei la care ne-am referit
mai sus. Astfel, n cazul cnd deinerea n proprietate a aciunilor sau a altor pri sociale
ale unei societi ndreptete pe deintorul de aciuni sau pri sociale la folosirea unor
bunuri, imobile proprietatea societii, veniturile obinute din exploatarea direct, din
nchirierea sau din utilizarea n orice alt form a unui asemenea drept de folosin sunt
impozabile n statul contractant n care sunt situate bunurile imobile33.
Cea de-a doua categorie de obiecte impozabile, la care ne vom referi n continuare, o
constituie ctigurile din capital (capital gains n englez i gains en capital n francez).
Ctigurile astfel denumite provin din nstrinare de bunuri imobile, de natura celor amintite
mai sus, precum i de bunuri mobile, prin vnzare sau schimb, expropriere, aport de capital
la o societate, transmitere pe cale de donaie sau de succesiune etc. 34, n conformitate cu
legislaia fiecrui stat contractant.
Unele state nu impun ctigurile din capital, deoarece nu le consider venituri, n
timp ce altele impun numai ctigurile din capital realizate de ntreprinderi, nu i pe cele
obinute de persoanele fizice. n cazul n care asemenea ctiguri sunt impozabile, este
necesar ca impunerea lor s se fac de ctre statul contractant cruia acest drept i-a fost
recunoscut prin convenia fiscal.
Potrivit recomandrilor conveniei model a OCDE (art. 13), preluate i de Convenia
model a ONU (art. 13), ctigurile realizate de un rezident al unui stat contractant din
nstrinarea bunurilor imobile, situate n cellalt stat contractant, sunt impozabile n statul n
care sunt situate acele bunuri.
Ctigurile provenind din nstrinarea bunurilor mobile (movable property n englez
i biens mobiliers n francez), care fac parte din activul unui sediu permanent pe care o
33
34
n Convenia fiscal dintre Romnia i Sri Lanka (1984) se precizeaz (la art. 14, alin.
27
ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant, sau a bunurilor mobile
innd de o baz fix de care dispune un rezident al unui stat contractant n cellalt stat
contractant pentru exercitarea unei profesii libere, inclusiv ctigurile provenind din
nstrinarea unui asemenea sediu permanent (singur sau cu ntreaga ntreprindere) sau a unei
asemenea baze fixe, sunt impozabile n statul n care se afl situate sediul permanent i,
respectiv, baza fix.
Prin derogare de la aceast din urm regul, ctigurile din nstrinarea navelor
maritime i aeriene exploatate n transporturile internaionale, precum i ambarcaiunile
utilizate n transporturile pe ci navigabile interioare sau bunurile mobile innd de
exploatarea unor asemenea nave maritime, aeronave sau ambarcaiuni se impun numai n
statul-contractant n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport.
Ctigurile provenind din nstrinarea oricror bunuri, altele dect cele la care s-a
fcut referire mai sus, se impun n statul contractant al crui rezident este cel care
nstrineaz. La aceast recomandare, Canada, Sudan i Zambia, n conveniile fiscale
ncheiate cu ara noastr, au fcut rezerve, preciznd c prevederile textului n cauz (art. 33,
alin. 3 sau 4, dup caz), nu impieteaz asupra dreptului fiecruia dintre statele contractante
de a percepe, conform legislaiei sale, un impozit asupra ctigurilor provenind din
nstrinarea unui bun i realizate de o persoan fizic, rezident a celuilalt stat contractant i
care, la un moment dat, n cursul a cinci ani imediat anterior nstrinrii bunului, a fost
rezident a primului stat contractant. Alte state - Olanda, Suedia, Norvegia i Iordania - au
fcut rezerve asemntoare, dar cu referire numai la ctigurile provenind din nstrinarea
aciunilor i a altor pri sociale.
Pe lng recomandrile cuprinse n convenia model a O.C.D.E., referitoare la
ctigurile din capital, n convenia model a O.N.U. se mai gsesc nc dou recomandri
proprii. Astfel, ctigurile provenind din nstrinarea aciunilor unei societi, ale crei
bunuri constau, n principal, direct sau indirect, n bunuri imobile situate ntr-un stat
contractant, s fie impuse de ctre acel stat. Aceast recomandare, prin care se urmrete ca
nu cumva ctigurile rezultate din vnzarea de bunuri imobile s scape de la impozitare, a
fost inserat, spre exemplu, n convenia fiscal ncheiat de ara noastr cu China.
Cea de-a doua recomandare se refer la ctigurile provenind din nstrinarea
aciunilor (altele dect cele menionate mai sus) i care reprezint o participare substanial
la societatea rezident a unui stat contractant. Se propune ca aceste ctiguri s fie impuse n
28
statul n care i are rezidena cel care nstrineaz o parte important din aciunile pe care le
deine.
Dintre conveniile fiscale la care Romnia este parte, singura care nu trateaz
problema impunerii ctigurilor din capital este cea ncheiat cu Germania.
Cea de-a treia categorie de obiecte impozabile, pe care o vom aborda n continuare,
se refer la averea propriu-zis. n epoca modern, impunerea averii constituie, de regul, o
impunere complementar a venitului produs de avere. Impozitul pe avere (tax on property
(capital) n englez i impot sur la propriete (fortune), n francez) se aeaz, dup caz,
asupra totalitii bunurilor imobile i mobile, corporale i necorporale, sau numai asupra
unora dintre ele. Adesea, de la persoanele fizice se percepe un impozit pe bunurile imobile
(lax on immovable property n englez i impot sur Ies biens immeubles n francez), iar de
la societi i alte organizaii asimilate un impozit pe activul net sau pe capital (tax on net
wealih (capital) n englez i impot sur lactif net (patrimoine ) n francez). Dreptul de a
impune averea unui contribuabil revine unuia sau celuilalt stat contractant, n funcie de
structura materiei impozabile i de statutul juridic al deintorului acesteia.
Astfel, potrivit recomandrilor cuprinse n convenia model a O.C.D.E. (la art. 22),
averea format din bunuri imobile, proprietate a rezidentului unui stat contractant, i care
sunt situate n cellalt stat contractant, se impune n acest din urm stat, adic n statul n
care se afl acele bunuri.
Averea alctuit din bunuri mobile, care fac parte din activul unui sediu permanent,
pe care o ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant, se impune n
statul n care se afl sediul permanent. La fel se procedeaz i cu bunurile mobile ale unei
baze fixe aparinnd rezidentului unui stat contractant n cellalt stat contractant, adic ele se
impun n statul n care este situat baza fix care servete pentru exercitarea unei profesii
libere.
Averea constituit din nave maritime i aeriene exploatate n trafic internaional sau
din ambarcaiuni utilizate la transporturile pe ci navigabile interioare, precum i bunurile
mobile afectate exploatrii acestor nave i aeronave nu se impune dect n statul contractant
n care se afl sediul conducerii efective a ntreprind ii de transport.
Toate celelalte elemente ale averii unui rezident al unui stat contractant nu sunt
impozabile dect n statul contractant n care i are rezidena deintorul lor.
29
35
30
31
36
32
situat n cellalt stat contractant, pot fi impuse n cellalt stat, dar numai acea parte care este
atribuibil:
vnzrilor, n acest stat, de produse sau de mrfuri de acelai fel sau similare cu
cele care se vnd prin acel sediu permanent;
37
33
cnd practic cote de amortizare mai mari dect cele legale sau dect cele
corespunztoare uzurii nregistrate de capitalul fix;
34
35
determinate pe baza unei repartizri a beneficiilor totale ale ntreprinderii ntre diversele ei
pri componente, nici o dispoziie a alin. 2 al acestui articol nu mpiedic acest stat
contractant s determine beneficiile de impus printr-o astfel de repartizare, dup cum este
uzual; metoda de repartizare trebuie, totui, s fie ca rezultat n concordan cu principiile
cuprinse n acest articol39.
Pentru a se evita denaturarea rezultatelor obinute prin schimbarea metodei de
repartizare a beneficiilor ntre ntreprindere i sediile sale permanente de peste grani,
ambele convenii recomand ca metoda folosit s nu se modifice n mod nejustificat.
Conveniile fiscale ncheiate de ara noastr, n majoritatea cazurilor, au adoptat
recomandrile conveniei model a O.C.D.E. Pe soluiile propuse n completare de experii
rilor n curs de dezvoltare i cuprinse n convenia model a ONU, s-a mers n conveniile
ncheiate de Romnia cu Sri Lanka, India, China etc.
n concepia Conveniei model a O.C.D.E., un loc fix de afaceri, folosit exclusiv
pentru cumprarea de produse sau mrfuri pentru ntreprindere, nu constituie sediu
permanent. Consecvent acestei interpretri, convenia respectiv recomand 40 c nu se
atribuie nici un beneficiu unui sediu permanent numai pentru faptul c acest sediu cumpr
produse sau mrfuri pentru ntreprindere. Aceast soluie, nefiind mprtit de experii
rilor n curs de dezvoltare, n convenia model a ONU nu a fost inserat nici o recomandare
concret, problema respectiv urmnd a fi soluionat pe cale bilateral de ctre statele parte
la convenia fiscal.
O derogare de la regimul general de impozitare a beneficiilor aferente unui sediu
permanent, prezentat pn aici, a fost inserat n convenia ncheiat de ara noastr cu
Turcia. Astfel: beneficiile unei societi a unui stat contractant, care desfoar activiti
printr-un sediu permanent situat acolo, dup ce au fost impozitate n conformitate cu acest
articol, pot fi impozitate n statul n care este situat sediul permanent asupra sniei rmase
i n conformitate cu legislaia fiscal a acelui stat, ns impozitul astfel stabilit nu va depi
15 la sut41.
Aa cum s-a artat mai sus, impunerea beneficiilor realizate de ntreprinderile de
transporturi maritime i aeriene nu cade sub incidena art. 7 din conveniile model consacrat
39
40
41
36
impunerii beneficiilor ntreprinderilor industriale, comerciale, bancare etc. Aceste din urm
ntreprinderi, desfurndu-i activitatea n uniti de producie, comercializare etc., situate
n statul de reziden i n unul sau mai multe state strine, pot defalca beneficiile realizate
pe participani (sediul central i sediile permanente de peste grani), n funcie de contribuia
fiecruia la obinerea lor. Localizarea geografic a beneficiilor permite ca, la impunerea
acestora, s participe toate statele implicate, n calitatea lor de state de surs a beneficiilor.
Activitatea ntreprinderilor de transporturi navale i aeriene internaionale, constnd
n deplasarea pasagerilor i mrfurilor ntre diferite puncte geografice situate pe teritoriile
mai multor state, se preteaz mai greu la defalcarea beneficiilor realizate ntre statul de
reziden al ntreprinderii de transport i statele pe teritoriile crora sunt situate porturile i
aeroporturile reprezentnd puncte de mbarcare (ncrcare) a pasagerilor i mrfurilor. La
aceasta contribuie i faptul c la realizarea prestaiei de transport prile particip cu mijloace
diferite: ntreprinderea de transport cu nave, iar porturile i aeroporturile cu serviciile la sol
specifice acestora (aterizri - decolri, controlul circulaiei, aprovizionarea cu combustibil,
alimente, informaii meteorologice etc.). ntruct pentru serviciile prestate, porturile i
aeroporturile ncaseaz taxe de la utilizatori, beneficiile ntreprinderilor de transport sunt
deja afectate de aceste cheltuieli.
Spre deosebire de beneficiile celorlalte ntreprinderi, care sunt impuse n mai multe
state dup acelai criteriu - sursa beneficiilor -, la impunerea beneficiilor ntreprinderilor de
transport, statele interesate i revendic acest drept pe baza a dou temeiuri diferite: statul
ntreprinderii de transport pe criteriul rezidenei, iar statele de la care pornete fluxul
persoanelor i mrfurilor transportate - pe criteriul sursei beneficiului respectiv. Este vorba
de beneficiul aferent veniturilor provenite de la transportul pasagerilor mbarcai pe teritoriul
unui stat i de cel aferent veniturilor de la transporturile de mrfuri realizate n statul
considerat.
Iat de ce impunerea beneficiilor ntreprinderilor de transport este abordat distinct
de aceea a altor categorii de ntreprinderi.
Convenia model a O.C.D.E. recomand42 ca beneficiile provenind din exploatarea n
trafic internaional a navelor maritime i aeriene s fie impuse exclusiv n statul contractant
n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Aceeai soluie se
preconizeaz i la impunerea beneficiilor din exploatarea ambarcaiunilor utilizate n
42
37
38
conveniile
Tunisia
ntreprinderilor
.a.
de
fiscale
conin
transport
ncheiate
derogri
de
de
internaional
Romnia
la
cu
principiul
exclusiv
Pakistan,
impunerii
statul
Canada,
beneficiilor
care
acestea
39
40
aceleai
persoane
particip
direct
sau
indirect
la
conducerea,
la
controlul sau la capitalul unei ntreprinderi a unui stat contractant i a unei ntreprinderi a
celuilalt stat contractant i cnd, ntr-un caz sau n cellalt, cele dou ntreprinderi sunt
legate n relaiile lor comerciale sau financiare prin condiii acceptate sau impuse, care
difer de acelea care ar fi fost stabilite ntre ntreprinderi independente, beneficiile care,
fr aceste condiii, ar fi fost obinute de una dintre ntreprinderi, dar nu au putut fi obinute
n fapt datorit acestor condiii, pot fi incluse n beneficiile acestei ntreprinderi i impuse n
consecin.
Dup ce se recunoate statului prejudiciat dreptul de a impune beneficiile sustrase de
la impunere, convenia menioneaz obligaia statului pe teritoriul cruia se afl
ntreprinderea care i-a majorat n mod nejustificat beneficiile, de a modifica impozitul
datorat de acea ntreprindere. n acest sens, prevede: cnd beneficiile pentru care o
ntreprindere a unui stat contractant a fost impus n acel stat sunt, de asemenea, incluse n
beneficiile unei ntreprinderi a celuilalt stat contractant i impuse n consecin i cnd
beneficiile astfel incluse sunt beneficii care ar fi fost realizate de aceast ntreprindere din
cellalt stat dac condiiile convenite ntre cele dou ntreprinderi erau cele care ar fi fost
stabilite ntre ntreprinderi independente, atunci primul stat va proceda la modificarea corespunztoare a cuantumului impozitului pe care 1-a perceput asupra acestor beneficii.
n final, se precizeaz c un stat contractant nu va modifica beneficiile unei
ntreprinderi n cazurile avute n vedere mai sus, dup expirarea termenelor prevzute de
legislaia sa naional.
Cea mai mare parte a conveniilor ncheiate de tara noastr nu prevd dect
dreptul statului prejudiciat, sub raport fiscal, de a modifica beneficiul artificial diminuat al
unei ntreprinderi i de a-l impune ca atare. Cu privire la obligaia celuilalt stat contractant
de a recalcula impozitul datorat de ntreprinderea care a aprut cu un beneficiu mai mare
dect se cuvenea, aceste convenii nu fac nici o meniune. ns, conveniile fiscale ncheiate
43
41
cu unele state (Finlanda, Spania, Canada, Cipru, Sri Lanka, Turcia .a.) se refer la ambele
aspecte nfiate mai sus. O meniune special se face n convenia cu Canada cu privire la
termenul limit de modificare a beneficiilor unei ntreprinderi (art. 9). Acesta este cel prevzut de legislaia naional, fr a putea depi cinci ani, ncepnd de la sfritul anului
n curs de cnd beneficiile care ar face obiectul unei astfel de rectificri ar fi fost realizate de
o ntreprindere a acelui stat. Aceast limitare nu se aplic n caz de fraud, de omisiune
voluntar sau de neglijen.
3. DETERMINAREA PROFITURILOR NTREPRINDERILOR.
Pentru determinarea profitului impozabil al unei ntreprinderi, care realizeaz venituri
att din ar ct i din strintate, este important de tiut ce principiu st la baza impunerii n
statul de reziden al acelei ntreprinderi. O opiune explicit pentru un principiu sau altul,
dei extrem de util pentru activitatea fiscal practic, nu este totui suficient. Aceasta,
deoarece condiiile cerute pentru aplicarea unui principiu nefiind ntotdeauna ndeplinite,
apare necesitatea acceptrii unor derogri de la acesta. Aa se face c uneori soluia
construit pe un anumit principiu este obligat s preia elemente specifice celuilalt principiu.
Pentru ilustrare, ne vom referi la dou exemple: unul francez si altul german.
Potrivit Codului general al impozitelor, n Frana sunt supuse impozitului asupra
societilor beneficiile realizate de ntreprinderile exploatate n aceast ar, adic n
metropol i n departamentele de peste mri. Prin exploatarea unei ntreprinderi se nelege
desfurarea obinuit a unei activiti care poate, dup caz, s se efectueze n cadrul unui
sediu permanent, s se realizeze prin intermediul unor reprezentani care nu se bucur de
independen sau s rezulte din realizarea unor operaii care formeaz un ciclu comercial
complet.
Prin ciclu comercial complet se nelege o serie de operaii comerciale, industriale sau
artizanale, ndreptate spre un anumit scop i care mpreun formeaz un tot coerent. De
exemplu, operaiile de cumprare de mrfuri urmate de revnzarea lor; operaiile de extracie
i transformare a produselor primare; operaiile de mprire a terenurilor in loturi; prestrile
de servicii, operaiile financiare etc. Noiunea de ciclu comercial complet, n absena unui
veritabil sediu permanent sau a unei reprezentri stabile, nu ntotdeauna este determinant
pentru a aprecia dac rezultatele sunt impozabile acolo unde operaiile au fost efectuate.
Astfel, operaiile realizate n strintate de o societate francez n cadrul unui ciclu complet
42
rmn supuse impozitului francez, dac ele nu sunt separabile, prin natura lor sau prin modul
lor de executare, de operaiile realizate de o ntreprindere din Frana.
Prin prisma acestor elemente, se judec dac beneficiile aferente operaiilor realizate
de societi franceze peste grani i de societi strine n Frana ndeplinesc condiiile
cerute pentru a fi supuse la impozitul francez asupra societilor. n principiu, la
determinarea beneficiilor impozabile ale societilor nu se iau n calcul beneficiile
(pierderile) aferente unei ntreprinderi care i desfoar activitatea n afara Franei.
De la aceast regul, exist o serie de excepii care nseamn tot attea derogri de la
principiul teritorialitii.
Iat cteva dintre acestea:
cnd este vorba de ntreprinderi din Frana aflate n stare de dependen sau sub
controlul unei ntreprinderi situate n afara Franei;
Cele artate mai sus evideniaz faptul c n practica fiscal se disting trei dimensiuni
ale beneficiului unei ntreprinderi:
beneficiul mondial i
beneficiul consolidat.
43
44
Astfel, potrivit legii, sunt supuse la impozitul asupra societilor, n mod nelimitat,
pentru toate veniturile lor: societile de capital, societile cooperative de cumprare i de
producie, de asigurri mutuale, alte persoane juridice de drept privat, asociaiile,
aezmintele, fundaiile i alte patrimonii cu afectaie de drept privat care nu se bucur de
personalitate civil, precum i exploatrile industriale i comerciale ale persoanelor juridice
de drept public care au conducerea lor administrativ sau sediul lor n Germania
(colectiviti germane). La acelai impozit, dar n mod limitat, sunt supuse: societile,
asociaiile de persoane i masele patrimoniale care n-au nici conducerea lor administrativ i
nici sediul lor n Germania, pentru veniturile lor germane; celelalte societi, asociaii de
persoane i mase patrimoniale care nu sunt supuse la impozit n mod nelimitat, pentru
veniturile lor germane asupra crora se percepe un impozit. Aceasta nseamn c, n lipsa
unei convenii pentru evitarea dublei impuneri, la veniturile realizate de societile rezidente
n Germania se adaug, n vederea impunerii, toate veniturile pozitive i negative realizate de
societi germane situate n strintate.
Cu alte cuvinte, dac o societate de capital german a nfiinat o sucursal n
strintate, iar ntre statul pe teritoriul cruia a fost deschis acea sucursal i Germania nu
exist o convenie pentru evitarea dublei impuneri, sunt supuse impozitului german asupra
societilor veniturile societii cu rezidena n metropol i cele ale sucursalei acesteia de
peste grani. n cazul n care sucursala respectiv a nregistrat pierderi din activitatea
desfurat, cu acestea se diminueaz beneficiile societii din Germania. Dac rezultatul
final al acestei operaii de compensare (beneficiile societii minus pierderile sucursalei din
strintate) reprezint o pierdere net, aceasta se reporteaz.
n condiiile existenei unei convenii fiscale, beneficiile aferente unui sediu
permanent aparinnd unei societi rezidente n Germania, unei sucursale fr independen
sau unei societi de persoane situate n strintate, nu se impun n Germania, ci n statul pe
teritoriul cruia acestea se afl. Este de la sine neles c i reciproca este valabil: atunci
cnd un sediu permanent din strintate i ncheie activitatea cu pierdere, beneficiile
societii germane nu se corecteaz cu pierderea sediului respectiv.
Pentru a nu frna, totui, investiiile germane n strintate, legea prevede
posibilitatea lurii n considerare a pierderilor externe la stabilirea beneficiilor impozabile
ale ntreprinderilor germane. Pentru a putea beneficia de aceast derogare, se cere ca sediul
permanent din strintate s aib ca obiect aproape exclusiv producerea sau livrarea de
45
mrfuri (exclusiv arme), exploatarea de bogii ale subsolului, precum i prestaiile lucrative.
Sunt excluse sediile permanente care se ocup cu construirea i funcionarea de obiective
turistice, nchirierea i arendarea de bunuri economice i acordarea de licene.
4. IMPUNEREA VENITURILOR ADUSE DE CAPITALUL MOBILIAR.
4.1. Dividendele.
Prin termenul dividende conveniile fiscale subneleg veniturile provenind din
aciuni, drepturi sau titluri de folosin, pri miniere, pri de fondator, alte drepturi exceptnd creanele cu participare la beneficiu, precum i veniturile din alte pri sociale
asimilate veniturilor din aciuni de ctre legislaia fiscal a statului contractant n care este
rezident societatea distribuitoare de dividende.
Convenia Model a OCDE46 consider c dividendele pltite de o societate rezident
a unui stat contractant unei persoane rezidente a celuilalt stat contractant se impun n acest
din urm stat, adic n statul de destinaie al venitului respectiv. De la acest principiu general
se admite o derogare limitat, n sensul c i statul de reziden al societii pltitoare - adic,
statul de origine a venitului - poate impune dividendele pltite, fr ns ca impozitul
perceput s depeasc anumite limite:
46
care societatea pltitoare de dividende este rezident, un sediu permanent de care este legat
n mod efectiv participarea generatoare de dividende.
n acest caz, competent s fac impunerea este statul n care se afl societatea
distribuitoare de beneficii (sediul permanent) care este statul de origine a dividendelor.
Cu prilejul elaborrii conveniei model a ONU, experii rilor n curs de dezvoltare
au pledat pentru ca impunerea dividendelor s aib loc n statul de origine (de surs) a
dividendelor, iar nu n cel de reziden a beneficiarilor acestora, adic n statul de destinaie.
Ei au apreciat c soluia recomandat de convenia model a OCDE antreneaz o pierdere
prea mare de venit pentru statele surs de venit. n final, ei au acceptat ca impunerea
dividendelor s se fac i n statul de destinaie (de rezident a beneficiarului).
Neajungndu-se, ns, la un consens n ceea ce privete proporiile impunerii
dividendelor n cele dou state contractante, s-a adoptat urmtoarea soluie: s-a reprodus
textul (art. 10, alin. 1) al Conveniei model a OCDE, potrivit cruia dividendele pltite de
ctre o societate rezident a unui stat contractant, unui rezident al celuilalt stat contractant, se
pot impune n acest din urm stat (statul de reziden a beneficiarului dividendelor). n
continuare (art. 10, alin. 2), se recunoate i statului de surs a dividendelor dreptul de a le
impune n mod limitat, fr ns s se precizeze care sunt acele limite. Stabilirea limitelor
respective urmeaz a se face cu prilejul negocierilor bilaterale de ctre statele interesate.
n ceea ce privete proporia participrii directe la capitalul societii distribuitoare de
dividende, n loc de 25%, ct prevede convenia model a OCDE, s-a mers pe 10%. Aceasta,
deoarece ntr-o serie de ri n curs de dezvoltare proporia aciunilor deinute de nerezideni
fiind limitat la 50%, 10% reprezint o parte substanial din portofoliul autorizat.
Spre deosebire de conveniile model ale OCDE i ONU, care accept ca impunerea
dividendelor s se fac n ambele state contractante, modelul andin se situeaz pe o poziie
radical, recomandnd (la art. 11) ca acestea s fie impuse numai n statul de reziden al
societii distribuitoare de dividende, adic n statul de surs a venitului respectiv.
Conveniile fiscale ncheiate de ara noastr mprtesc principiul impunerii
dividendelor n ambele state contractante, dar prevd limite diferite de impunere n statul
sursei, de exemplu principiul impunerii dividendelor cu Austria este de 3% , n cazul n care
beneficiarul dividendelor deine o participare direct la capitalul societii distribuitoare de
dividende de cel puin 25% (excepional 20%) i de 5-20% n celelalte cazuri.
47
4.2. Dobnzile.
Conveniile fiscale subneleg prin dobnzi veniturile care provin de la creanele de
orice fel, nsoite sau nu de garanii ipotecare sau de o clauz de participare la beneficii, i
mai cu seam veniturile de la efecte publice i obligaiuni, inclusiv primele i ctigurile ce
se acord la astfel de nscrisuri. Penalitile de ntrziere la plat a unei sume datorate nu se
asimileaz dobnzilor.
Potrivit Conveniei model a OCDE (art. 11), dobnzile care provin dintr-un stat
contractant i sunt pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile n acest
din urm stat, adic n statul de destinaie al acestora, care este statul creditor.
De la acest principiu general se face o derogare limitat, n sensul c dobnzile
respective pot fi impuse i n statul contractant din care provin, n conformitate cu legislaia
acestuia, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi 10% din suma brut a dobnzilor.
Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dobnzilor, rezident al unui
stat contractant, desfoar activiti productoare de venituri n cellalt stat contractant n
care iau natere dobnzile, printr-un sediu permanent situat acolo, sau efectueaz n cellalt
stat servicii personale cu caracter independent, folosind o baz fix amplasat acolo, i dac
titlurile de crean cu privire la care se pltesc dobnzile sunt legate n mod efectiv de un
astfel de sediu permanent sau de baza fix. n astfel de cazuri, se aplic prevederile
referitoare, la beneficiile ntreprinderilor (art. 7) sau cele referitoare la veniturile
profesiunilor independente (art. 14).
Dobnzile sunt considerate ca provenind dintr-un stat contractant cnd debitorul este
statul nsui, o subdiviziune politic, o autoritate local sau un rezident al acelui stat. Cnd,
cu toate acestea, persoana pltitoare a dobnzii, fie c este sau nu rezident a unui stat
contractant, are ntr-un stat contractant un sediu permanent n legtur cu care a fost
contractat creana asupra creia se pltete dobnda i dobnda n cauz se suport de sediul
permanent respectiv, atunci se va considera c acea dobnd provine din statul contractant n
care este situat sediul permanent. Dac, datorit relaiilor speciale existente ntre debitor i
creditor sau relaiilor pe care i unul i cellalt le ntrein eu tere persoane, suma dobnzilor
pltite, innd cont de creana pentru care ele sunt vrsate, excede pe aceea asupra creia ar fi
convenit debitorul si creditorul n lipsa unor astfel de relaii, prevederile conveniei se aplic
numai la aceast ultim, sum. n acest caz, partea excedentar a plilor rmne impozabil
potrivit legislaiei fiecrui stat contractant.
48
49
50
51
47
52
publice a discului sau a casetei, suma primita cu titlu de redeven cade sub incidena
articolului 12, consacrat impunerii acestei categorii de venituri.
Este de reamintit aici faptul c, dei plata pentru concesionarea dreptului de a
exploata zcmintele, izvoarele sau alte resurse naturale, se numete tot redeven,
impunerea acesteia cade sub incidena prevederilor referitoare la veniturile imobiliare48.
Potrivit Conveniei model a OCDE, redevenele provenind dintr-un stat contractant i
pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse numai n acest din urm stat,
adic n statul de reziden al beneficiarului redevenei.
O derogare cu caracter general de la acest principiu este legat, ca i n cazul altor
venituri (dividende, dobnzi etc.). de existena unui sediu permanent sau a unei baze fixe.
Astfel, atunci cnd beneficiarul redevenelor, rezident al unuia dintre statele contractante,
desfoar n cellalt stat contractant, din care provin redevenele, o activitate industrial sau
comercial prin intermediul unui sediu permanent, care este situat acolo, sau o profesie
liber prin mijlocirea unei baze amplasate acolo, de care este legat efectiv dreptul sau bunul
generator de redevene, se aplic dispoziiile referitoare la impunerea beneficiilor
ntreprinderilor sau cele consacrate impunerii veniturilor profesiunilor independente, iar nu
cele privitoare la redevene.
Redevenele sunt considerate ca provenind dintr-un stat contractant, dac debitorul
este statul nsui, o subdiviziune politic sau administrativ, o autoritate local sau un
rezident din acel stat. Cu toate acestea, dac debitorul redevenelor, indiferent dac este sau
nu rezident al unui stat contractant, are ntr-unul din statele contractante un sediu permanent
de care este legat efectiv dreptul sau bunul generator al redevenelor i care suport sarcina
acestor redevene, atunci redevenele respective sunt considerate c provin din statul
contractant n care este situat sediul permanent.
Conveniile fiscale mai cuprind o prevedere menit s previn fraudele fiscale.
Astfel, n cazul n care datorit relaiilor speciale existente ntre debitor i creditor sau
relaiilor pe care ambii le ntrein cu tere persoane, cuantumul redevenelor pltite, innd
cont de prestarea pentru care ele sunt vrsate, excede pe acelea asupra crora s-ar fi convenit
de debitor i creditor n lipsa unor asemenea relaii, impunerea se refer la aceast ultim
sum. n aceast situaie, partea excedentar a plilor rmne impozabil conform legislaiei
fiecrui stat contractant.
48
53
49
54
CAPITOLUL IV
CONCLUZII
n cadrul analizei de fa, realizate asupra Tratatelor Model de Eliminare a Dublei
Impuneri - cu referire concret la unele dintre conveniile aflate n vigoare pe plan
internaional - se impun cteva concluzii vis-a-vis de structura i principiile de baz
consacrate n cadrul lor, de impactul produs asupra activitilor desfurate n vederea
eliminrii dublei impuneri pe plan internaional.
Aa cum am mai precizat n paginile anterioare ale lucrrii de fa, varianta 1992 a
Tratatului Model OECD este rezultatul unei activiti complexe nceput n 1958 n cadrul
Organizaiei pentru Cooperare Economic European i continuat mai apoi sub auspiciile
Organizaiei pentru Cooperare Economic i Dezvoltare.
Obiectivul realizrii unui tratat model, care s ofere cile i soluiile optime pentru
nlturarea dublei impuneri n relaiile financiar-comerciale internaionale a concentrat pe
parcursul a trei decenii eforturile specialitilor Comitetului Fiscal OECD.
Un prim rezultat al acestor eforturi a fost concretizat n Proiectul de Convenie
pentru Eliminarea Dublei Impuneri OECD, 1963 care s-a bucurat de o larg audien i
aplicare, iar mai apoi a fost republicat sub forma tratatelor model variantele 1977 i respectiv
1992.
Cel mai important deziderat al acestor tratate - ca de altfel al tuturor conveniilor de
eliminare a dublei impuneri - este nlturarea acestor fenomene negative i, n special, a
situaiilor n care o persoan ce are calitatea de rezident ntr-un stat, obine venituri ce i au
sursa n alt stat, n condiiile n care ambele state impoziteaz veniturile sus-menionate.
Dup cum se poate concluziona n urma analizei realizate n cadrul lucrrii de fa, n
scopul eliminrii dublei impuneri, tratatele model urmeaz o schem general, alctuit din
trei componente: clasificarea veniturilor pe categorii, alocarea drepturilor de impozitare ntre
statul de reziden a subiectului impozabil i statul de surs a venitului, i respectiv metodele
de eliminare a dublei impuneri.
Clasificarea diferitelor categorii de venituri obinute de subiecii impozabili din surse
situate n afara statului lor de reziden este realizat n cadrul articolelor tratatelor OECD i
cuprinde: veniturile derivate din proprietile imobiliare, veniturile activitilor de transport
internaional, profiturile realizate n activitile de afaceri, remuneraiile obinute din
55
dividendele i dobnzile pltite de ctre o companie francez unui rezident britanic vor putea
ti impozitate n Frana~, dar drepturile de autor pltibile n Frana unui rezident britanic vor ti
impozitate numai n Marea Britanie.
56
57
58
BIBLIOGRAFIE
I. Tratate; Cursuri; Monografii
A. Literatur romn.
Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti, 2002.
B. Literatur strin.
59
Model Double Taxation Convention on Income and Capital OECD, Paris, 1977.
60
61