CUPRINS

CAP.I. PARTICULARITILE TEHNOLOGICE I ORGANIZATORICE ALE PRODUCIEI ASUPRA ORGANIZRII EVIDENEI CHELTUIELILOR DE PRODUCIE I A CALCULAIEI COSTURILOR DIN CADRUL S.C. TERAPIAS.A. 3 1.1 Scurt istoric... 3 1.2 Modul de constituire i obiectul de activitate al societii 3 1.3 Partenerii de afaceri i asociaii 5 1.3.1.Principalele produse i beneficiarii lor pe grupe.. 5 1.3.2.Aprovizionarea i furnizorii de materii prime i materiale.. 6 1.4.Organigrama i structura organizatoric a S.C.TERAPIA S.A... 8 1.5. Secii de baz i auxiliare. 10 1.6.Influena particularitilor tehnologice i organizatorice asupra organizrii evidenei cheltuielilor de producie i a calculaiei costurilor n cadrul S.C.TERAPIA.. 13 CAP. II CHELTUIELI I COSTURI DE PRODUCIE I PRELUCRAREA DATELOR DIN CONTABILITATEA GENERAL N CONTABILITATEA DE GESTIUNE16 2.1. Noiunea de cheltuieli i costuri de producie.. 16 2.2. Clasificarea cheltuielilor de producie.. 18 2.3. Structura costului de producie la secia Condiionare din cadrul S.C. TERAPIA S.A. .22 2.4. Reflectarea n costuri a cheltuielilor de producie.28 2.5. Politica de preuri...29 2.6. Contabilitatea cheltuielilor seciilor principale de producie.29 2.7. Contabilitatea de gestiune a includerii cheltuielilor indirect n costurile operaionale .. 30 CAP. III METODE I FORME DE ORGANIZARE A CALCULAIEI COSTURILOR DE PRODUCIE34 3.1. Antecalculaia i postcalculaia costurilor produciei..34 3.2. Programarea cheltuielilor directe... 35 3.3. Programarea cheltuielilor indirecte..38 3.4. Principii de organizare a contabilitii cheltuielilor i de calculaie a costurilor 42 3.5. Definiia i coninutul metodei de contabilitate a cheltuielilor i de calculaie a costurilor.. 43 3.6. principalele metode de calculaie a costurilor. Costul subactivitii.. 43 3.7. Metodologia utilizat la S.C. TERAPIA S.A. pentru calculul costului efectiv 45 3.8. Organizarea sistemului de documente privind cheltuielile de producie i producia fabricat.... 46 3.9. Exemplificarea calculaiei costurilor efective la secia Condiionare47 3.10. Evoluia structurii costurilor pe principalele elemente de cheltuieli i pe articole de calculaie pe anii 2005-2006 .49 3.11. Neajunsurile metodei de tip plan efectiv .. 50

CAP. IV. POSIBILITI DE PERFECIONARE A CALCULAIEI COSTURILOR PRIN UTILIZAREA METODEI STANDARD-COST. 52 4.1. Calculul standardelor de materilale. 52 4.2. Calculul standardelor pentru manoper... 52 4.3. Determinarea cheltuielilor de regie standard... 54 4.4.Repartizarea cheltuielilor indirecte i stabilirea costului standard pe unitatea de produs 56 4.5. Organizarea evidenei cheltuielilor efective 56 4.6. metoda de organizare a contabilitii cheltuielilor n metoda standard-cost.. 57 4.7. Avantajele metodei standard-cost i determinarea pragului de rentabilitate . 58 CAP.V. PARTICULARITI I POSIBILITI DE PERFECIONARE A METODELOR UTILIZATE LA S.C. TERAPIA S.A 60 BIBLIOGRAFIE 62

CAP. I. PARTICULARITILE TEHNOLOGICE I ORGANIZATORICE ALE PRODUCIEI ASUPRA ORGANIZRII EVIDENEI CHELTUIELILOR DE PRODUCIE I A CALCULAIEI COSTURILOR DIN CADRUL S.C. TERAPIA S.A.
1.1.

Scurt istoric

Societatea comercial pe aciuni, cu capital integral de stat TERAPIA cu sediul n Cluj Napoca, strada Fabricii nr.124, judeul Cluj a fost constituit prin Hotrrea Guvernului Romniei nr. 1200 din 12.11.1990, n conformitate cu prevederile Legii nr.15 din acelai an. Obiectul de activitate al societii, producerea i comercializarea medicamentelor i a intermediarilor pentru medicamente precum i numele acestuia i au originea n anul 1921 cnd profesorul Reinbold Adalbert i doctor Stern Wilhelm au nfiinat laboratorul de medicamente TERAPIA n locul farmaciei UNICORN din Piaa Libertii. Dup moartea profesorului Reinbold, doctorul Stern formeaz o societate cu firma austriac A EGGER SOHN . Dup falimentul din 1931, doctorul Stern rmne singurul proprietar al companiei cu numele Uzinele Farmaceutice Romne. n perioada 1935-1937 compania se mut cu sediul n alt local n Cluj Napoca i produce sub licen, medicamente condiionate. La naionalizare, n 1948 fabrica avea n profilul de activitate condiionare de medicamente sub form de tablete i drajee, extracte vegetale precum i un numr restrns de produse de sintez. ntreprinderea cu numele SINTORGAN este trecut n subordinea Ministerului sntii, iar din 1954 a Ministerului Industriei chimice sub denumirea de Industria Chimico-Farmaceutic nr.3. n 1957 ntreprinderea revine la denumirea iniial TERRAPIA. Pn n 1960 ntreprinderea i desfoar activitatea n amplasamentele din strada Deltei nr.5 i pe strzile limitrofe, Karl Marx i Someul. n perioada 1960-1964 sunt realizate primele instalaii din platforma actual din strada fabricii (hala i instalaia de Cloramfenicol i hidraliza acidului izonicotinic). Etapele de dezvoltate se succed dup anul 1968 pn n 1978 cnd este preluat n noua platform ultima activitate din strada Deltei- fabricaia glucozei pentru care s-a construit o instalaie nou n platforma din strada Fabricii. Seciile de producie i amplasarea lor n planul general al societii sunt prezentate n plana nr.1.

1.2. Modul de constituire i obiectul de activitate al societii

Societatea comercial pe aciuni TERAPIA s-a constituit prin preluarea integral a activului i pasivului ntreprinderii de medicamente TERAPIA cu sediul n Cluj napoca strada Fabricii nr.124. capitalul social la data constituirii societii TERAPIA S.A. a fost de 41.100 lei din care 29.800 lei active fixe i 11.300 lei active circulante. 3

Obiectul de activitate prevzut n Hotrrea Guvernului nr. 1200/12.11.1990, prin care sa aprobat constituirea societii, l constituie producerea i comercializarea medicamentelor i a altor produse chimice. Societatea produce substane active din punct de vedere farmaceutic, prin procese chimice de sintez organic i fin i medie i formule farmaceutice condiionate sub form uscat sau lichid (umed). Producia este destinat n proporie de cca 75% uzului uman i 25% uzului veterinar. Vnzrile de produse condiionate reprezint cca 65% din total vnzri i sunt constituite din: -60% tablete i drajee; -7% fiole; -33% substane; 33% din vnzri reprezint substane active pentru ali ageni economici productori (SICOMED i ARMEDICA) sau intermediari (ANTIBIOTICE IAI etc.), precum i export. Domeniile terapeutice principale n care se ncadreaz produsele societii sunt relativ n tabelul nr. 1 i n fig. nr.1 Domeniile terapeutice Tabelul nr.1 Nr. Domeniul de aciune al produsului Procent din producie (%) 1. Antimicrobiene i antiparazitare 5.3 2. Medicaia sistemului nervos 19.0 3. Medicaia aparatului cardiovascular 10.0 4. Metabolice 31.0 5. Substane hormonale 2.2 6. Medicaia aparatului digestiv 3.0 7. Medicaia sngelui 1.9 8. Alte medicaii inclusiv faringosepi 27.6

Figura nr.1. Domeniile terapeutice

1.3.Partenerii de afaceri ai societii 1.3.1. Principalele produse i beneficiarii lor pe grupe

n ultimul deceniu S.C. Terapia S.A. a ocupat locul trei n ierarhia productorilor de medicamente din Romnia, avnd n vedere cifra de afaceri. Din punct de vedere al sintezei de principii active i de intermediari pentru medicamente, Terapia a ocupat primul loc pe ar. De asemenea societatea deine locul I pe ar din punct de vedere al gradului de nnoire al produciei. Nomenclatorul produciei i corectitudinea n relaiile cu clienii i-a consolidat prestigiul i i-a asigurat un element stabil pe piaa intern, descurajnd iniiativele unor poteniali productori interni concureni. Societatea dispune de cel mai bine organizat sector de condiionare din ar, dei nu rspunde n totalitate normelor internaionale de bun practic n industria de medicamente. Poziia de unic productor dinar pentru toate produsele din nomenclatorul su, a constituit un factor favorizant pentru societatea Terapia , singurul competitor cu care a trebuit s se confrunte, fiind importul de medicamente, competiie care nu a avut loc pn n 1990 datorit restriciilor valutare i limitrii drastice a importului de medicamente. Evoluia produciei societii n ultimii cinci ani nu este o consecin a fluctuaiei cererii, respectiv a pieei, piaa intern a medicamentelor fiind caracterizat n aceast perioad de o lips cronic de ofert. Consumul de medicamente a fost influenat n ultima parte a deceniului opt de o politic de nesocotire a celor mai elementare cerine ale unei existene civilizate, de normare a cheltuielilor de spitalizare inclusiv a consumului de medicamente i de reducere continu a acestor norme. Reducerea i restrngerea nomenclatorului medicamentelor din import precum i pauperizare continu a populaiei a condus la o scdere forat a consumului de medicamente din Romnia, n contrast cu creterea morbiditii i alterarea grav a strii generale de sntate a populaiei. n prezent, producia a cunoscut o puternic diversificare n cadrul fiecrei medicaii, preconizndu-se aportul unei game largi de medicamente din categoria efervescentelor, aspirin, vitamina C, paracetamol, multivitamine. Deocamdat aceste medicamente nu au fost lansate pe pia, ele aflndu-se n faza de testare. Principalele produse pe grupe de medicaie sunt: Medicaia Sistemului Nervos: Codamin; Diazepam; Nitrazepam; Oxazepam; Medicaia Metabolic : Efortex; Eleutal; Naposim; Piritinol; Strugeron; Substane Hormonale: Alilestrenol; 5

Etilenstradion; Linestrenol; Medroxiprogesterona; Medicaia Sngelui: Trombostop; Medicaia Aparatului Cardio-Vascular: Aspacardin; Carbocromen; Nifedipin; Medicaia Aparatului Digestiv: Fiobilin; Furazolidon; Metoclopramid; Medicaia Antimicrobian i Antiparazitar: Cloramfenicol; Nitrofurantoin; Medicaia Aparatului Respirator: Bronhodilatin; Alte Medicaii: Boicil forte; Diclofenac; Faringosept; Paduden; Beneficiarii interni ai S.C. TERAPIA S.A. sunt: -uniti aparinnd Ministerului Sntii; -oficiile farmaceutice judeene sau zonale; -depozite particulare; -spitale; -uniti aparinnd Ministerului Industriilor departamentului industriei Chimice i Petrochimice; -S.C. SICOMED S.A. BUCURETI -S.C. BIOFARM S.A. BUCURETI -S.C. MEDUMAN S.A. VISEU DE SUS -uniti aparinnd Ministerului Agriculturii; -S.C. FARMOVET S.A. BUCURETI -ali beneficiari interni tradiionali, oficiile farmaceutice care se gsesc n 17 orae mari de pe ntreg teritoriul Romniei: Bacu, Braov, Bucureti, Cluj, Constana, Craiova, Deva, Galai, Iai, Oradea, Ploieti, Satu-Mare, Suceava, Slobozia, Trgu-Mure, Timioara. n cadrul beneficiarilor externi exist beneficiari mai importani cum sunt: -1. Boechringer Germania -2. Romial -3. Sintofarm Italia -4. Impexquimica Spania

1.3.2 Aprovizionarea i furnizorii de materii prime i materiale

S.C. TERAPIA S.A. i procur materiile prime de care are nevoie pentru obinerea produselor finite att de pe piaa intern ct i de pe piaa extern. Principalele materii prime necesare realizrii produselor finite sunt: acid clorhidric (care deine ponderea cea mai mare n totalul materiilor prime), etilhexanol, acetat de amoniu, acetat de polivinil,acetilen, acid sulfuric pur, alcool etilic tehnic, alcool izobutilic, diclormetan, hexanol, acid decanoic, import, acid glutamic import, acid sulfonic, bisulfat de amoniu, bisulfat 6

de sodiu, glucoz, iod, mercur, perhidrol, pulbere de cupru, ulei de ricin, vitamina A, vitamina E, vitamina K1. Furnizorii interni de la care se aprovizioneaz cu materii prime sunt n principal combinate chimice: -Chimcomplex Borzeti; -Nitramonia fgra; -Oltchim Rmnicu-Vlcea; -Amidex Trgu.Secuiesc; -Amonil Slobozia; -Colorom Codlea; -Verachim Giurgiu; Aceti furnizori dein o pondere de peste 75% Principalele materii prime importate pentru producie sunt: Acidul oleic, lactoza, vitamina K1, acid d,camfosulfiaric, talc, benzoilacetat de etil, imochium, stugeron, nizoral, hismanal, diclofenac, fiurazolidon, levomepromazin, ibuprofen, acid glutamic, benzochinon, raminan, fiobilin, metandrostonolon, medroxiprogesteron, betametilnaftalin, etoclopramid, vitamina B6, vitamina E, spironolactona, pentoxifilin, morfin. Uneori datorit procesului inflaionist de pe pia, este mult mai eficient pentru societate s importe substane active, pentru c le obine la preuri mai sczute dect cele din ar. Problema cea mai dificil o constituie obinerea acestora la cursul oficial de schimb sau la unul mai apropiat de acesta. Piaa extern de aprovizionare a fost utilizat n principal prin intermediul societii comerciale de export-import ROMFERCHIM S.A: Bucureti, prin care s-au efectuat peste 90% din importurile pentru producie i n mic msur pentru produse n importul crora sunt specializate alte societi, s-a apelat la societile de comer exterior DANUBIANA S.A, PETROLIMPORT i MINERALIMPORT. n momentul de fa, n profilul S.C. TERAPIA S.A. sunt un numr de 293 sortimente de produse chimice i farmaceutice. n vederea producerii lor societatea a ncheiat contracte de colaborare cu mai multe firme externe productoare de medicamente. Realizeaz produse n colaborare cu: 1.JANSSEN-Belgia -Hismanal -comprimate -Imodium -capsule -Nizoral -capsule -Stugeron -comprimate 2.HOFFMAN LAROCHE Elveia -Dormicom -comprimate -Mandopar -capsule -Nobrium -capsule -Rohymnal -comprimate .Saridon -comprimate 3.BOERHINGER INGELHEIM INTERNAIONAL GMBH Germania -Glurenorm -comprimate 4.YUGOSLAVIA -Ranisan -comprimate 7

Structura pe sortimente a produselor chimice i farmaceutice fabricate de ctre S.C. TERAPIA S.A. este urmtoarea: -comprimate i drajee 70 sortimente -fiole 44 sortimente -capsule, flacoane 27 sortimente -substane marf 58 sortimente -semifabricate de circulaie intern 94 sortimente Total 293 sortimente Din totalul produciei marf a 66% reprezint medicamente care se prezint sub diferite forme: -tablete 32% -drajee 25% -fiole 7% -capsule 2% , iar restul reprezint substane chimice i farmaceutice. Produsele cu ponderea cea mai mare n volumul desfacerilor sunt: -tablete -Aspacardin, Codamin, Diazepam, faringosept, Furazolidon, Levomepromazin, Nifedipin, Nitropector, Nizoral, Stugeron, -capsule Nifedipin, Paduden, Cloramfenicol, Indometacin -drajee Amitriptilin, Carbocromen, Diclofenac, Napoton, Polivitaminizant, Pentoxifilin; -fiole Aspatofort, Boicil forte, Decanofort, Diazepam, Glucoz, Progesteron. Modificrile aprute n sistemul naional de asigurare cu medicamente dup decembrie 1989 au ridicat probleme deosebite productorilor de medicamente. Ministerul Sntii i Direcia Sanitar Veterinar din cadrul Ministerului Agriculturii rmn principalii clieni ai agentului economic. Transformarea fostelor oficii farmaceutice teritoriale n societi comerciale de sine stttoare, apariia farmaciilor private cu tendine de aprovizionare direct de la productor, desfiinarea gospodriilor agricole colective, au creat disfuncii n sistemul de prelevare a necesarului att pentru societile cu vnzri en-gros, ct i pentru cele cu desfacere en-detail, farmaciile. Societatea nedispunnd de o reea proprie de desfacere a produselor pe plan intern, ea apeleaz la o reea format, n ordinea importanei, din urmtoarele verigi: -fostele oficii farmaceutice teritoriale i bazele de aprovizionare cu produse veterinare prin care se face aprovizionarea spitalelor i majoritii farmaciilor; -depozite particulare de medicamente;

1.4. Organigrama i structura organizatoric a S.C. TERAPIA S.A.

Organigrama societii este prezentat n Anexa 1 de mai jos. Structura organizatoric este un factor deosebit de important n organizarea muncii de calculaie a costurilor unui produs. n raport cu subdiviziunile din structura de producie i concepie, are loc sectorizarea att a cheltuielilor ct i a producliei obinute. Fr a ine seama de structura organizatoric nu putem face delimitatea cheltuielilor i nu putem calcula costul de prducie. 8

Este necesar s inem seama de destinaia produciei, ordinea de efectuare a lucrrilor de calculaie ncepnd cu seciile furnizoare i continund cu cele consumatoare. La seciile auxiliare i de deservire, metoda de organizare a calculaiei este alta dect la seciile principale. Organizarea S.C. Terapia S.A. combin structura de tip funcional ct i cea de tip pe produs. Din organigram rezult urmtoarea structur organizatoric: ANEXA NR. 1 TIPUL ACTIVITII COMPARIMENTE CARE O NIVELUL IERARHIC REALIZEAZ SUPERIOR 1 2 3 Structura de concepie -compartiment management -director general (CFI, personal, juridic, secretariat, aprare civil) -birou tehnic cercetare -director tehnic -birou proiectare -director tehnic -birou preuri, analize economice -director economic Structura funcional -birou urmrire producie -director tehnic -birou organizare proteciei -director tehnic muncii -birou asigurarea calitii -director tehnic -birou imp-exp, cooperare, -director economic marketing -birou aprovizionare -director economic -compartiment transport -director economic -birou desfacere -director economic -birou contabilitate -director economic -birou financiar -director economic -oficiul de calcul -director economic -birou mecanoenergetic -director general -birou control-instalaii -director general -control tehnic de calitate -director general Structura produciei -Secia Sintez1 -director tehnic (componente care particip -Secia Sintez 1 -director tehnic direct la realizarea -Secia SMFO -director tehnic produciei i la desfurarea -Secia Pantotenat de Calciu -director tehnic normal a acesteia) -Secia Cloramfenicol -director tehnic -Secia Calciu-Glucoz -director tehnic -Secia Hormoni -director tehnic -Secia Fiolaj -director tehnic -Secia MEA -director tehnic -Atelier electric -director tehnic -Atelier AMC -director tehnic -Atelier confecii metalice -director tehnic -Atelier termoenergetic -director tehnic -Atelier tratare ap -director tehnic

Societatea dispune de un Oficiu de Calcul fr ca sistemul informaional s utilizeze n totalitate tehnica de calcul, fluxul informaional fiind neoptimizat. Numrul mare de produse din nomenclatorl societii, problemele pe care le ridic acestea n relaie cu piaa, impune computerizarea activitii att n compartimentele de concepie ct i la nivel superior.

1.5. Secii de baz i auxiliare

Seciile de baz, seciile de producie a A.C. Terapia S.A. sunt n numr de opt. Pn n 1993 au existat 10 secii, dar dou dintre ele (secia Oxigen i Biosintez) au fost nchise dovedindu-se nerentabile. n momentul de fa secia Oxigen cu toate utilajele existente au fost vndute. Seciile de baz existente la ora actual n cadrul societii sunt: 1. Secia Cloramfenicol; 2. Secia Condiionare; 3. Secia SMFO (Sintez Medie Fin i Opiacee); 4. Secia Sintez 1 5. Secia Sintez Medie; 6. Secia Calciu; 7. Secia Pantotenat de Calciu; 8. Secia Hormoni; Seciile auxiliare sunt: -Secia MEA (Mecano-Energetic i Automatizri) n cadrul creia exist: -atelier mecanic confecii piese reparaii confecii utilaje -centrala termic -atelier electric -staia pompe-solveni -staia ap industrial -staia ap potabil -staia frig -staia aer comprimat -centrala abur -Secia de Neutralizare cu depozitele: -depozitul de materii prime i materiale; -depozitul ambalaje; -depozitul material tehnic; -depozitul materii finite; -depozitul materiale refolosibile; -Laboratoare: -laboratorul analic; -laboratorul biologie; -laboratorul microbiologie; -laboratorul CTC; 10

-laboratorul toxicologie; -laboratorul control ape; -laboratorul produse finite; Secia Condiionare Aceast secie dispune de trei hale mari de producie, de laborator interfazic, unde se analizeaz toate produsele intermediare i finite. Exist aadar hala de preparare unde se produce substana sau granulele care pot fi colorate sau albe. Urmeaz hala de Comprimare, de asemenea nprit produsele colorate sau albe. Apoi drajefierea, dac urmeaz a se produce drajee, produsele putnd fi sub form de tablete sau drajee. Se distinge apoi hala ambalare care compus din mai multe ncperi n funcie de modul de ambalare practicat. Putem schia aadar structura acestei secii, dup cum se vede n Figura nr.2

Granulare Comprimare Drajefiere

Laborator interfazic

Masini

Ambalare Figura nr. 2 Structura Seciei Condiionare Organigrama seciei Condiionare poate fi reprezentat dup cum urmeaz: Sef Sectie Tesa + THP

Muncitori direct productivi

Muncitori indirect productivi

Descrierea fluxului tehnologic n ntreprinderea de medicamente Terapia se obin substane pe calea reaciilor chimice, substane care constituie principiile active ale produselor condiionate sub forma comprimatelor, drajeurilor i pulberilor.

11

n funcie de ceea ce se urmrete s se obin se aplic un specific flux tehnologic, acesta fiind determinat de operaiile care se execut. Astfel, la produsele de sintez alturi de operaiile chimice specifice fiecrei tehnologii se interpun operaii cum ar fi: nclzire, refluxare, distilare, rcire, separare, uscare, etc. La comprimate, fluxul tehnologic const n: 1. pregtirea materiilor prime supunndu-se la urmtoarele operaii: uscare mcinare cernere dizolvare (n alcool sau ap, dup caz) 2. pregtirea materiilor prime auxiliare (diluani, liani, colorani, lubrifiani, dezagregani)const n operaiile: cntrire amestecare malaxare granularea i uscarea granulelor (dac se face granulare umed) pudrarea i omogenizarea granulelor analiza granulelor comprunarea Pentru obinerea drajeurilor, sunt urmate urmtoarele faze tehnologice: pregtirea materialelor auxiliare pregtirea soluiilor izolante pregtirea comprimatelor nucleu (miez) 12

pregtirea soluiei pentru colorani pregtirea soluiei pentru drajefiere drajefierea obinerea drajeurilor i finisarea lor

1.6. Influena particularitilor tehnologice i organizatorice asupra organizrii evidenei cheltuielilor de producie i a calculaiei costurilor n cadrul S.C. TERAPIA
Cheltuielile de producie reflect, n expresie bneasc, cheltuielile materiale i de munc vie necesare realizrii n condiii optime a produciei prevzute n plan pentru o perioad determinat. Din punct de vedere al includerii lor n costul produciei, cheltuielile S.C. Terapia S.A., ca ntreprindere industrial, se mpart n dou categorii: a) Cheltuieli care se includ n costul planificat, ct i n cel efectiv. b) Cheltuieli care se includ numai n costul efectiv. Cheltuielile care se cuprind n aceste categorii sunt cele prevzute n Regulile de baz pentru planificarea, evidena i calcularea costurilor produciei industriale Cheltuieli de producie n S.C.TERAPIA S.A. se clasific astfel: a) n funcie de felul activitii -cheltuieli de producie de baz; -cheltuieli de producie auxiliare i anexe; -cheltuieli de desfacere; b) n funcie de locul de munc: -cheltuieli ale seciilor; -cheltuieli ale atelierelor; c) n funcie de structur: -cheltuieli simple; -cheltuieli complexe; d) n funcie de coninutul economic: -cheltuieli materiale; -cheltuieli cu munca vie; e) n funcie de dependena fa de volumul produciei: -cheltuieli variabile; -cheltuieli constante (fixe); f) n funcie de modul de repartizare n costul produciei: -cheltuieli directe; 13

-cheltuieli indirecte; Structura costurilor pe elemente primare i pe articole de calculaie n conformitate cu prevederile normelor n vigoare, n evidena S.C. Terapia S.A. toate cheltuielile de producie, att cele simple ct i cele complexe, att cele ale produciei de baz ct i cele ale produciei auxiliare i cele de desfacere, se grupeaz pe elemente primare, elemente care caracterizeaz coninutul lor economic. Aceast grupare servete la determinarea cheltuielilor materiale i de munc vie legate de activitatea economic a unitii, la corelarea planului costurilor produciei industriale cu celelalte seciuni de plan, la calcularea valorii produciei nete i a altor indicatori. Redm mai jos nomenclatura gruprii cheltuielilor producliei dup coninutul lor economic i ponderea acestora n total costuri i n totalul cheltuielilor (munc material i munc vie). Elemente de cheltuieli Pondere costuri Pondere n total n total (%) cheltuieli materiale (%) 1 2 3 a) Materii prime, materiale 45.42 62.33 de baz i auxiliare b) Combustibil 2.84 3.89 c) Energie i ap 4.27 5.85 d) Amortizarea mijloacelor 6.56 9.02 fixe e) Alte cheltuieli materiale 13.20 18.91 I Totalul cheltuieli 72.29 100.00 materiale f) salariile personalului 19.54 muncitor g) CAS 5.84 h) omaj 1.74 i) Alte cheltuieli de munc 0.58 vie II Total cheltuieli de 27.71 munc vie Pondere n total cheltuieli cu munca vie (%) 4 70.00 21.46 6.41 2.13 100.00

Pentru calculul costului pe produs S.C. Terapia S.A. folosete urmtoarea nomenclatur a articolelor de calculaie n ponderea naional pentru fiecare articol de calculaie: a) materii prime i materiale b) salarii directe c) CAS pentru salarii directe d) omaj I. Cheltuieli directe e) utiliti (cont 921) f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea 14 41,77 3,11 0,93 0,20 46,01 8,23 28,02

utilajului cheltuieli generale ale seciei (cont 923) II. Cost secie g) cheltuieli generale ale ntreprinderii (cont 924) III. Cost de fabricaie h) cheltuieli de desfacere (cont 925) IV. Cost total

82,26 14,09 96,35 3,65 100,00

De asemenea, specific pentru S.C. Terapia S.A. ca unitate a subramurii chimice, este prezena articolului de calculaie Utiliti n care se cuprinse combustibilul, energia electric, gazul inert, gazul instrumental, aer comprimat, aburi care constituie energii consumate n scopuri tehnologice i au o greutate specific nsemnat n costul produselor. n nomenclatura articolelor de calculare nu figureaz rebuturile deoarece organizarea procesului tehnologic cu executarea analizelor la produsele intermediare de sintez, care trebuie s corespund parametrilor analitici din procesul tehnologic, mpiedic posibilitatea apariiei unor produse rebut. De asemenea, n industria de medicamente nu poate fi vorba de mai multe caliti, produsele fabricate trebuie s corespund normelor farmacopeice. n afar de materiile prime folosite care se regsesc n componena produsului finit, integral sau parial, n starea lor iniial sau transformate, n industria de medicamente se folosesc materiale numite solveni care nu se regsesc n produsul finit, dar care ajut la realizarea reaciilor chimice, crend mediu propice pentru producerea acestor reacii. O parte din aceti solveni se recupereaz i se purific redndu-se n consum. Deoarece valoarea consumului de solveni reprezint 17-18% din totalul valorilor de materii prime i materiale folosite, partea de valoare nerecuperat a acestora reprezint o valoare apreciabil a articolului de calculaie materiale.

15

CAP. II CHELTUIELI I COSTURI DE PRODUCIE I PRELUCRAREA DATELOR DIN CONTABILITATEA GENERAL N CONTABILITATEA DE GESTIUNE 2.1. Noiunea de cheltuieli i costuri de producie

n general, costul produciei reprezint expresia tuturor cheltuielilor de munc materializat i munc vie ale unui agent economic ocazionate de producerea i desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Aceste cheltuieli sunt determinate de desfurarea concret a procesului de producie, care este indispensabil legat de folosirea productiv a celor trei elemente fundamentale ale sale: -mijloace de munc; -obiecte ale muncii; -fora de munc; Folosirea productiv a acestor trei factori determin ntr-un anumit fel la consumarea lor, care constituie baza cheltuielilor de producie. Astfel, n forma lor natural, mijloacele de munc reprezentate prin: maini, utilaje, instalaii de lucru, cldiri, etc., particip integral la obinerea produselor pstrndu-i ns forma lor iniial. Mijloacele de munc i pstreaz calitatea n decursul mai multor procese de producie, dnd natere la o cheltuial numit amortizare, care reprezint numai o parte din valoarea cu care au intrat n procesul de producie i anume aceea pe care mijloacele respective au pierdut-o prin uzur. n ceea ce privete obiectele muncii, acestea fie c se transform n timp intrnd n mod material n componena unui produs (cum este cazul materiilor prime i al unor materiale utilitare) fie c se conserv n procesul de producie (material, combustibil, energie), devenind cheltuieli pentru ntreaga lor valoare, deoarece valoarea lor de ntrebuinare dispare ntr-un singur ciclu de producie. n industria chimic constituie obiecte ale muncii cele care se consum integral sau ajut doar la fabricarea produselor n procesul de producie i altele cum sunt: aburul, gazul inert, aerul industrial, solvenii (ca medii de reacie) i agenii de rcire care sunt ns recirculai i servesc pentru mai multe procese de protecie. Toate acestea sunt primite de la teri i prelucrate chiar n incinta fabricii de medicamente Terapia, n conformitate cu nevoile acesteia, dispunnd de central de Abur, de Staie de aer comprimat, Aer industrial, gaz inert, Staie de frig, Central termic etc. La rndul su, fora de munc care pe baza valorilor de ntrebuinare preexistente creeaz altele noi, ocazioneaz o serie de cheltuieli salariale. Cheltuielile de producie i de desfacere care formeaz costuri i intr n obiectul calculaiei, nu pot fi confirmate cu categoria Cheltuieli n nelesul ei larg. Prin cheltuieli se nelege n general, expresia valoric a consumului de mijloace bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv sau neproductiv social i individual. Noiunea de cheltuial are deci un neles mai cuprinztor dect noiunea de cheltuial de producie respectiv desfacere, ea exprim pe lng cheltuielile care sunt cuprinse n costuri i transformarea de mijloace bneti n valori materiale prin cumprare sau utilizare efectiv a diferitelor fonduri speciale de care dispune ntreprinderea (ex. fondul de cercetare tiinific) 16

sau folosirea anumitor mijloace bneti i materiale n scopul prevederii i nlturrii calamitilor naturale etc. Aceste cheltuieli ns nu constituie niciodat costuri i nu formeaz obiectul calculaiei lor, deoarece nu sunt legate nici de obinerea i nici de desfacerea produciei. n costuri se includ deci, numai cheltuielile de producie, respectiv desfacerea, a cror baz o constituie consumurile productive. Nu orice consum productiv, ns, intr n costuri. Consumurile de substane care provin direct din natur (aerul, substane minerale) nu sunt cuprinse n costuri deoarece nu pot fi exprimate n bani, ele nefiind produse ale muncii omeneti. Exist de asemenea mijloace de munc a cror utilizare nu d natere la cheltuieli de producie. Astfel, pmntul, excluznd amenajrile de orice fel, d procesului de producie cmp de aciune. Pentru el nu se calculeaz ns amortisment, pentru c nefiind rezultat al muncii omeneti, i lipsete valoarea care ar trebui s stea la baza calculrii acesteia. Ca urmare a folosirii terenurilor ocupate de cldiri care servesc n procesul de producie, iau natere cheltuieli care se materializeaz n impozite i taxe pentru folosirea lor. Aadar, spre a fi incluse n costuri, consumurile productive respectiv cheltuielile materiale de producie trebuie s se poat exprima n bani. Exprimarea obligatorie a consumurilor productive n bani nu trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuial de producie este sinonim cu cea de plat. Prile constituie cheltuieli dar numai n sens financiar, ns consumul este factorul care determin dac o cheltuial financiar constituie sau nu cost. Astfel, o parte de plile efectuate de ctre ntreprindere ca : taxele de telefon, taxele de ap, canal, salubritate, taxe privind abonamentele la presa de specialitate, indemnizaiile de deplasare a angajailor sunt echivalentul unor consumuri productive, adic sunt servicii efectuate n favoarea procesului de producie i ele se cuprind n costul produciei. Alte pri, cum sunt achitarea facturilor ctre furnizori materiile prime i materialele livrate nu constituie costuri n momentul efecturii lor, ci numai n momentul intrrii acestor materiale i materii prime n procesul de producie. n afar de cheltuielile care au la baz consumul de mijloace de producie i for de munc, ntreprinderea mai efectueaz o serie de pli care se includ n costul produciei nu prin faptul c depind n mod tiinific de coninutul economic al acestuia, ci prin efectul unor reglementri economice. Din aceast categorie fac parte: -contribuia ntreprinderii la fondul de asigurri sociale de stat; -dobnzile pentru mprumuturile bancare; -primele de asigurare; -contribuia societii pentru constituirea fondului de cercetare tiinific i dezvoltare tehnologic; Dei din punct de vedere economic asemenea pli nu sunt cuprinse n nici una din plile care determin coninutul tiinific al costului, totui ele apar la societate ca o dare de bani, ncadrndu-se n noiunea cheltuielilor n general, ele se cuprind n costul produciei la poziii bine determinate. n sfrit, pentru determinarea corect a costului produciei, nu poate fi omis faptul c la agenii economici au loc o serie de consumuri de mijloace de producie i de munc vie, precum i pli bneti al cror rezultat nu este un produs finit, o lucrare sau un serviciu util. n aceast categorie se n cadreaz consumurile suplimentare de materiale de calitate superioar sau de alte dimensiuni fa de cele prevzute n plan, casrile de bunuri materiale aflate n magaziile ntreprinderilor, cheltuielile de judecat, cheltuieli privind amenzile i penalitile, etc. 17

Ele au un caracter net de cheltuieli neeconomicoase. Acestea nu sunt admise antecalculaia costurilor de producie. Includerea lor n cheltuieli de producie ar echivala nerespectarea legii. Costul efectiv trebuie s oglindeasc condiiile reale n care s-a desfurat procesul producie i de desfacere din ntreprindere, i deci nu trebuie s cuprind i cheltuieli caracter neproductiv de felul celor artate mai sus.

la cu de cu

2.2.

Clasificarea cheltuielilor de producie

Clasificarea cheltuielilor de producie ajut la nelegerea deplin a obiectului calculaiei costurilor i asigur posibilitatea abordrii n mod tiinific a problemelor privind metodele de calculaie. Fiecare criteriu de clasificare are i importana sa particular n revelarea corelaiei cheltuieli-factori generatori. n practica determinrii costurilor pe produs, a urmririi reducerii acestora se utilizeaz n principal clasificarea cheltuielilor de producie dup dou structuri: Pe elemente de cheltuieli A. Cheltuieli cu munca vie B. Cheltuieli cu munca materializat

A. Cheltuieli cu munca vie

Sunt cele determinate de remunerarea personalului unei ntreprinderi. n calculaie, ele sunt marcate prin noiunile de salariu mediu, salariu tarifar, salariu orar. Tot n aceast categorie se mai cuprind contribuiile la asigurrile sociale (CAS) fiind de 9,5 % din total salarii, contribuie de fondul de omaj fiind de 1%, contribuia de fondul de ajutoare a handicapailor, contribuia ntreprinderilor la fondul de cercetare tiinific i dezvoltarea tehnologiei i introducerea progresului tehnic, indemnizaii pentru deplasri, dobnzile bancare pentru mprumuturi curente, primele de asigurare, taxele de verificare a aparatelor de msur i control. A. Cheltuieli cu munca materializat Sunt cele formate din consumurile de mijloace de producie cum ar fi: -consum de materii prime i materiale; -combustibil; -energie, ap i alte utiliti; -obiecte de inventar; -amortizarea imobilizrilor corporale, etc. n ceea ce privete reducerea acestor cheltuieli cu munca materializat, aceasta are loc prin reducerea consumurilor specifice de materiale, materii prime, combustibil, energie, eliminarea risipei i a pierderilor n manipularea, pstrarea i folosirea lor n condiii corespunztoare, reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare, toate acestea determinnd o reducere n mrimi absolute a cheltuielilor cu munca materializat. Cheltuielile cu munca materializat pot fi reduse n mrimi relative prin creterea productivitii muncii. Pe articole de calculaie Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, cheltuielile de producie se clasific n: A. Cheltuieli directe B. Cheltuieli indirecte 18

A. Cheltuieli directe n grupa cheltuielilor directe se cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct n costul unui produs i pentru care exist posibilitatea de a aprea ca poziii distincte n structura acestuia. Ele se pot identifica de regul n momentul efecturii lor pe produsele, semifabricatele, ori lucrrile care le-au ocazionat Cheltuieli directe sunt: cheltuieli cu -Materii prime i materiale; -Salariile directe; -CAS aferent salariilor directe; -omaj; Dintre acestea, cea mai mare pondere din total costuri o dein cheltuielile cu materii prime i materiale i anume 45,42%, cheltuielile cu salariile directe 19,54%, iar CAS +omaj 7,59% din total. Ponderea cheltuielilor directe n total costuri aferente volumului de activitate a crescut fa de anul 2004 de 1,4 ori n cazul cheltuielilor cu materii prime i materiale precum i n cazul cheltuielilor cu salarii directe, n timp ce cheltuielile cu CAS i omaj au crescut de 1,6 ori fa de acelai an. B. Cheltuieli indirecte n grupa cheltuielilor indirecte se cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica i repartiza pe fiecare produs n parte, n mod curent, ci indirect folosind anumite chei de repartizare. De exemplu n cadru S.C. TERAPIA S.A. cheltuielile indirecte se repartizeaz asupra produselor care le-a ocazionat cu ajutorul cheii de repartizare: Manoper direct +CAS. Aceste cheltuieli nu sunt legate de fabricarea unui anumit produs, ce privesc ntreaga producie a unei secii sau chiar a ntreprinderii din care cauz ele se mai numesc i cheltuieli comune. innd seama de locurile i natura activitilor care le-a ocazionat, cheltuielile indirecte de producie se grupeaz n : -cheltuieli cu utilitile; -cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; -cheltuieli generale ale seciilor; -cheltuieli generale ale ntreprinderii; n afar de cheltuieli care au un caracter indirect sau comun fa de purttorii de costuri, desfurarea concret a activitii de producie implic existena urmtoarelor feluri de cheltuieli indirecte: -cheltuieli indirecte fa de sectoarele de producie constituite pe seama structurii organizatorice a ntreprinderii; -cheltuieli indirecte fa de genurile de activitate desfurate ntr-o anumit perioad de gestiune dat (investiii). Astfel, unele cheltuieli cum ar fi amortizarea cldirilor n care funcioneaz mai multe secii sau ateliere, consumul de energie electric n scopuri tehnologice, motrice i gospodreti stabilit pe total secii sau ateliere, au caracter comun fa de zonele sau sectoarele de cheltuieli. Clasificarea cheltuielilor directe i indirecte creeaz premisa delimitrii i repartizrii lor pe sectoare i feluri de activiti. Aceast clasificare st la baza determinrii costului unitar al produciei. 19

Ambele grupri sunt destinate s asigure soldurilor o anumit structur. Numrul i nomenclatura poziiilor cheltuielilor sunt diferite, deoarece i criteriul pe care se bazeaz precum i scopul urmrit prin ele, difer de la o clasificare la alte. Astfel nomenclatura cheltuielilor pe elemente primare la cheltuieli adoptat de ctre S.C. Terapia S.A. este reflectat n tabelul nr.2 i figura nr.4 Nomenclatura cheltuielilor tabel nr.2 Elemente primare de cheltuieli CHELTUIELI MATERIALE 1. Materii prime i materiale 2. Combustibil, energie i ap 3.Amortizarea mijloacelor fixe 4. Alte cheltuieli materiale I. Total cheltuieli materiale CHELTUIELI CU MUNCA VIE 5. Salarii 6. CAS 7. omaj 8. Alte cheltuieli de munc vie II Total cheltuieli cu munca vie Ponderi n total cost (%) 45.42 7.11 6.56 13.20 72.29 19.54 5.84 1.74 0.58 27.70

1. Materii prime i materiale 2. Combustibil, energie i ap 3.Amortizarea mijloacelor fixe 4. Alte cheltuieli materiale 5. Salarii 6. CAS 7. omaj 8. Alte cheltuieli de munc vie

Fig. nr. 4 Nomenclatura cheltuielilor Clasificarea cheltuielilor pe elemente de cheltuieli are numeroase utilizri att la nivelul ntreprinderii ct i la nivel macroeconomic. La nivelul ntreprinderii prin aceast clasificare se asigur: 1. posibilitatea determinrii cheltuielilor asupra cifrei de afaceri precum i a altor indicatori derivai.. 2. corelarea planului costurilor produciei industriale cu celelalte seciuni de plan; 3. cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalul cheltuielilor de producie. 20

La nivel macroeconomic aceast clasificare este folosit pentru centralizarea cheltuielilor n forma lor simpl pe ramuri i pe ntreaga economie, studierea structurii costurilor, determinarea venitului naional, etc. Fiind simpl, clasificarea pe elemente de cheltuieli primare poate arta foarte bine structura economic a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar neartnd destinaia lor i neasigurnd calcularea costului unitar pe produs. De aceea pentru a calcula costul unitar al produselor i pentru a vedea ct de economicos s-au cheltuit mijloacele ntreprinderii n raport cu prevederile planului i cu alte perioade de gestiune se utilizeaz clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie. Nomenclatura articolelor de calculaie la S.C. TERAPIA S.A. este prezentat n tabelul nr.3 i n figura nr.5. Nomenclatura articolelor de calculaie Tabelul nr.3 Articole de calculaie Ponderi n total 1. materiale prime i materiale directe 41.77 2. Salarii directe 3.11 3. CAS +omaj pentru salari directe 1.13 I. Cheltuieli directe 46.01 4. Utiliti (922) 8.23 5. CIFU +CGS (923) 28.02 II. Cost de secie 82.26 6. CGI (924) 14.09 III. Cost de producie 96.35 7. Cheltuieli de desfacere (925) 3.65 IV. Cost total 100.00

Fig. nr. 5 Nomenclatura articolelor de calculaie -Cheltuieli de producie pe articole de calculaie inclusiv pn la cheltuieli generale ale seciei formeaz costul de secie al produciei. -Adugnd la costul de secie cheltuielile generale ale ntreprinderii se obine costul de uzin. Pentru a stabili costul total al unei singure uniti de produs, sau al ntregii producii marf a ntreprinderii pe articole de calculaie, se adaug cheltuielile de desfacere. n antecalculaie cheltuielile de desfacere reprezint 1% din costul de fabricaie. La nivelul produciei marf costurile totale structurate pe articole de calculaie sunt egale cu costurile totale structurate pe elemente primare; ponderea elementelor de cheltuieli n structura costului produciei este ns cu totul alta dect ponderea articolelor de calculaie n structura costului produciei. 21

Structura costului de producie pe articole de calculaie servete unor scopuri multiple i anume: 1. pentru calcularea costului planificat i efectiv pe unitatea de produs i ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli; 2.pentru clarificarea i urmrirea reducerii costurilor att la nivelul ntreprinderii ct i pe fiecare secie a acesteia; 3.pentru delimitarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al produselor de acele cheltuieli care privesc administraia i conducerea acestui proces, ct i de cele destinate desfacerii produselor;

2.3.

Structura costului de producie la secia Condiionare din cadrul S.C. TERAPIA S.A.

Costul de producie, n ansamblul su cuprinde totalitatea cheltuielilor de munc vie i materializat ocazionate de producerea medicamentelor att n cadrul seciei la care o s ne referim ct i pe ansamblul S.C. Terapia S.A.. Consumarea fiecrui mijloc economic aflat la dispoziia ntreprinderii determin un anumit element de cheltuieli. De exemplu, consumarea treptat a valorii imobilizrilor corporale d natere la cheltuieli cu amortizarea acestora; consumarea materialelor d natere la cheltuieli materiale; utilizarea obiectelor de inventar, a echipamentelor de protecie folosite n procesul de producie d natere cheltuielilor cu amortizarea acestora, etc. n afar de consumul de munc materializat, consumul de munc vie d natere cheltuielilor pentru plata salariilor. Toate aceste elemente se nglobeaz n costul produciei. Prin reducerea lor se obine o reducere a costului produciei. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materialelor i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. n costurile de producie pot fi incluse i dobnzile la creditele bancare contracte pentru un ciclu lung de fabricaie, aferent perioadei. La ieirea din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile materiale se evalueaz i se evideniaz n contabilitate prin aplicarea metodei costul mediu ponderat calculat dup fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat. Evaluarea i nregistrarea n contabilitate a materiilor prime, produselor, mrfurilor i a altor bunuri de natura stocurilor se poate face i la preuri standard, pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare, cu condiia evidenei distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie. Cheltuieli cu materii prime i materiale Aceste cheltuieli reprezint 49,39% din totalul costurilor aferente volumului de activitate care se desfoar n secia Condiionare. Valoric aceste cheltuieli se ridic la 495.775 lei. Secia Condiionare folosete att materii prime i materiale de baz ct i materiale auxiliare i semifabricate, pentru producerea medicamentelor. Materiile prime i, materialele de baz particip direct la fabricarea produselor i se regsesc total sau parial n produsul finit, fie n starea lor iniial, fie transformate, ele constituind de regul substana principal a produsului. De exemplu: pentru producerea 22

codaminului tablete se utilizeaz ca materii prime i materiale: formaldehida casein, zahr tos, fenacetin, paracetamol, gelatin farmaceutic, celofan gumat, codein pur farmaceutic. Pentru producerea faringoseptului tablete se folosesc : cacao pulbere, alcool etilic tehnic, zahr farin, stearat de magneziu, gum arabic, polivinil pirolidon, vanilin farmaceutic, lactoz, iar ca materiale : sac polietilen, cutii carton, hrtie metalic, hrtie gumat, etichete colectoare i de control, prospecte, etc. Pentru producerea diazepamului tablete sunt necesare ca materii prime: aracet DPC, stearat de magneziu, carboximetilceluloz, talc farmaceutic, lactoz, iar ca materiale: folie de aluminiu lcuit, hrtie ambalaj, etichete, cutii carton. Pentru nifedipin capsule se folosesc ca materii prime: aracet DPC, alcool etilic tehnic, stearat de magneziu, polivinil pirolidon, talc farmaceutic, iar ca materiale: capsule, cutii carton, folii aluminiu, etichete, prospecte. Pentru stugeron, se folosesc ca materii prime granulele de stugeron care se import de la Yanssen-Belgia, care mpreun cu S.C. terapia S.A. realizeaz acest produs, i aracet DPC, iar ca materiale la fel ca i la celelalte medicamente amintite. Materiile prime i materialele utilizate provin att din ar ct i din import. Semifabricatele sunt asimilate materiilor prime i materialelor de baz putnd fi procurate fie de la uniti fie produse n cadrul seciilor proprii de fabricaie. Specific pentru S.C. Terapia S.A. este utilizarea semifabricatelor din producie proprie produse n cadrul altor secii pentru care ele reprezint semifabricate iar pentru cele care le utilizeaz, materii prime. Amintim ca semifabricate -pentru codamin: codeina pur n care la rndul ei intr un alt semifabricat CTMFA (clortrimetilfenilantranil); -pentru faringosept semifabricatele sunt: sulfat de hidrazin i tiosemicarbazida -pentru diazepam semifabricatul este diazepamul substan n care se regsete semifabricatul antranil liber; -n nifedipin capsule se regsete semifabricatul nifedipin substan; Tot ca semifabricat apar amidonul cartofi uscai i amidonul porumb uscat, care sunt achiziionate de la teri iar n cazul seciei Condiionare ele mai sufer unproces de uscare. n planificare suma cheltuielilor cu materiale se calculeaz n raport cu volumul produciei n cadrul normei planificate (consum specific); n realitate n timpul executrii programului de producie se desfoar nalt mod dect n ordinea planului stabilit. Datorit unor factori de ordin tehnic i tehnologic, intervin variaii n consum care cu prilejul decontrilor efective pot s nregistreze abateri (economii sau depiri) ceea ce indic variabilitatea acestor cheltuieli fa de creterea produciei de medicamente. Structura i caracterul cheltuielilor materiale ridic pentru eviden, calculaie i analiz o serie de probleme cum sunt: a. modificarea preului de aprovizionare al materialelor; b. modificri intervenite n asortimentul materialelor (nlocuirea unor materiale cu altele); c. modificri n consumul specific al materialelor condiionate de respectarea normelor de consum stabilite; Aa cum am mai afirmat, cheltuielile materiale dein o pondere ridicat n totalul costurilor de producie. La aceste cheltuieli se adaug cheltuielile de transport aprovizionare (CTA), care n antecalculaia costului pe produs reprezint 8% din valoarea materiilor prime i materialelor. 23

ntruct cheltuielile efective de materiale sunt influenate de desfurarea de fapt a produciei, ele apar din aceast cauz de la un punct de cretere a produciei ca i cheltuieli degresive (cresc odat cu creterea volumului produciei dar ntr-o proporie mai mic dect aceasta) sau progresive(cresc mai repede dect creterea volumului fizic al produciei care le-au ocazionat). n mod normal, caracterul acestor cheltuieli trebuie s apar ca o cheltuial variabil degresiv de la un anumit punct de cretere a produciei. Cheltuieli cu combustibilul Dein pe total societate, n 2006 cea mai mic pondere n totalul costului de producie, i anume 2,84%, ele nregistrnd totui o uoar cretere de anul 2005 cauzat de creterea volumului produciei. Cheltuielile cu combustibilul apar sub dou forme: a)pentru nevoile produciei; b)pentru nevoile administrativ-gospodreti; n esen cheltuielile cu combustibilul reprezint o categorie de materiale cu caracter auxiliar, care nu intr n componena produsului, ci servesc la desfurarea procesului de protecie, consumndu-se. Dependena cheltuielilor cu combustibilul fa de volumul produciei trebuie privit din dou puncte de vedere; -al consumului necesar pentru producia de baz, unde cheltuielile apar ca dependene de creterea volumului produciei (promoionale); -al consumului cerut de nclzitul spaiului administrativ i gospodresc i alte nevoi ale produciei, unde cheltuielile apar ca nite cheltuieli comune, deci independent de volumul produciei (convenional constante). Cheltuieli cu energia electric i apa Ca i combustibilii, energia electric i apa, n industria chimic, se utilizeaz att pentru nevoile produciei ct i pentru cele administrativ-gospodreti. Energia electric i apa sunt achiziionate de la teri, utilizndu-se att ap industrial ct i potabil. S.C. Terapia S.A. dispune de staii de ap potabil i industrial care au menirea de a furniza seciilor i atelierelor necesarul planificat. Pe aceast baz, se pot localiza apoi cheltuielile c energie i ap pe fiecare secie, urmnd ca apoi, folosind, cheia de repartizare (salarii directe+ CAS), aceste cheltuieli s fie repartizate pe produs. Deci, la nivelul fiecrei staii se determin un cost unitar pe unitate de utilitate (energie, ap, etc) urmnd ca pe baza necesarului planificat a fi consumat la fiecare secie s se determine cheltuiala cu aceste utiliti pe secie. Cheltuielile cu energia i apa dein la nivel de societate n 2006 o pondere de 4,27% din total cost de producie, ele nregistrnd o cretere de 1,2 ori fa de 2005. La nivelul seciei Condiionare 24,29% din totalul cheltuielilor cu utilitile (440.385 mii lei) dein cheltuielile cu apa potabil, i 17,88% din total dein cheltuielile energia electric, iar 8,28% dein cheltuieli cu apa industrial.

24

Cheltuieli cu amortizare Potrivit Legii 15 din 24 Martie 1994, S.C. Terapia S.A. calculeaz amortizarea prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, amortizarea incluzndu-se n cheltuielile de exploatare. Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaz de la data punerii n funciune pn la recuperarea integral a ntregii valori de intrare conform duratelor normate de funcionare i condiiilor de utilizare ale acestora. Regimuri de amortizare -Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Acesta este regimul de amortizare pe care S.C. Terapia S.A. l folosete pentru calcularea acesteia. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori: 1,5 dac durata de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 2 i 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix n spe este ntre 5 i 10 2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani; Amortizarea degresiv const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportarea la numrul de ani de utilizare rmai. Sumele reprezentnd amortizarea calculat pentru mijloacele fixe, precum i cele rezultate din valorificarea mijloacelor fixe scoase din funciune n condiiile legii, reprezint surse de constituire a fondului de dezvoltare. Ca urmare a reevaluri mijloacelor fixe potrivit HG 26/1992 i HG 500/1994, noua valoare de inventar a mijloacelor fixe a crescut, prin urmare a crescut i valoarea rmas neamortizat, ea urmnd s se recupereze ntr-un numr mai mare de ani. Valoarea rmas a mijloacelor fixe din cadrul seciei Condiionare deine 17,15% din totalul mijloacelor fixe pe societate. Structura mijloacelor fixe din cadrul seciei se prezint astfel: Secia Condiionare Valoarea inventar (lei) 124.375,3 de Valoarea rmas a mijloacelor fixe (lei) 59.252,6 Ponderea n Uzura total mijloace (%) fixe (%) 32,3 56,0 fizic

Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe se ridic la 65.122,7 lei n cadrul seciei Condiionare pe anul 2006. Ele reprezint 29.49% din totalul cheltuielilor indirecte ale seciei. Pe total societate, volumul acestor cheltuieli a fost n anul 2005 de 47.745,3 lei, urmnd ca n 2006 ele s creasc de 3.3 ori, ajungnd la valoarea de 159.280,6 lei; adic ele deineau n 2005 3,01% din total costuri, iar n 2006 deineau 6,56%. Aceast cretere a cheltuielilor cu amortizarea se datoreaz n primul rnd reevalurii mijloacelor fixe prin Hotrrile de Guvern amintite mai sus. Amortizarea are un dublu caracter : - pe de-o parte este o cheltuial, includerea n costuri a amortismentului determinnd o cretere a costului produselor; - pe de alt parte este o surs de finanare n vederea achiziionrii noilor imobilizri corporale; 25

ntre cheltuielile cu amortizarea programate i cele efective pot exista abateri cantitative. Concordana dintre aceste cheltuieli este posibil numai dac producia decurge potrivit programului i dac intrrile i ieirile de imobilizri corporale s-au efectuat la termenele ipe categoriile stabilite. Abaterile cantitative pot proveni din mai multe cauze: -modificarea volumului produciei, amortizrile pe unitatea de produs fiind condiionate de situaia realizrii volumului de producie, pot s creasc sau s scad n funcie de acestea; -modificri datorate deplasrilor intervenite ntre categorii de imobilizri corporale (transferuri) n intrarea i ieirea lor, precum i din cauza vnzrii imobilizrilor corporale; Amortizarea capitalului fix (activele imobilizate) este impus att de nevoia reconstituirii n form lichid a capitalului investit, form n care poate fi reinvestit acolo unde dicteaz interesele ntreprinderii, ct i de nevoia de a msura exact cheltuielile de producie ale ntreprinderi, adic efortul necesar pentru obinerea efectelor utile; compararea costului cu preul pieei primite ntreprinderi s decid ct de economic este s produc sau nu n condiii date, sau, este raional s-i modifice structura de producie Cheltuieli cu salariile Cheltuielile cu salariile formeaz un element cu o pondere de 4,2-4,5% n totalul costurilor de producie. Pentru anul 2006 putem prezenta o structur a acestor cheltuieli dup cum este prezentat n tabelul nr. 4 i figura nr.6 Structura cheltuielilor cu salariile tabel nr.4 Total societate Secia Condiionare Total cheltuieli cu munca vie din care 102.004,6 45.284,7 100% 44,39% -Salarii brute; 75.559 33.544,2 -CAS; 22.667,7 10.063,3 -omaj 3.777,9 1.677,2 -Costuri totale 2.425.351,5 1.003.655,2 Ponderea cheltuielilor cu munca vie n 4.20% 4.51% conturile totale.
5000000 4000000 3000000 2000000 1000000 0 1 Salarii 2 CAS 3 4 totale 5 Somaj Costuri Ponderea cheltuielilor cu munca vie Series 1 Series 2

Figura 6. Ponderea cheltuielilor cu munca vie in total cheltuieli pentru ntreaga societate Salarizarea se face potrivit cantitii i calitii muncii depuse, innd seama de nivelul pregtirii i calificrii angajailor, precum i condiiile speciale n care acetia i desfoar activitatea. Este vorba bineneles despre mediul extrem de corosiv n care se lucreaz n unele 26

secii ale S.C. Terapia S.A.. La aceasta se adaug faptul c se manipuleaz o serie de substane periculoase i soluii de acizi pentru care este necesar o atenie sporit i luarea msurilor de protecie adecvate. Cuantumul salariului se determin, deci, n funcie de calificarea angajailor i de natura muncii prestate, stabilindu-se n acest scop categorii de salarizare (grile de salarizare). n ceea ce privete munca prestat, aceasta se evalueaz pe baza normelor de timp stabilite n prealabil. Salariul se compune din dou pri: -Salariul de baz; -Salariul suplimentar; n salariul de baz se cuprind: -salariile pltite pentru timpul lucrat pe baza tarifelor orare; -sporuri pentru condiiile grele n care se desfoar activitatea (spor de 25%) -plata orelor suplimentare n cadrul normelor legale; -premiile pltite pentru depirile planului de producie (cot de 10%) -sporul de noapte pentru activitatea n timpul nopii; n salariul suplimentar se cuprind: -plile pentru concedii i compensrile pentru concediile nefolosite; -plata orelor de nvoire; Totalitatea salariului de baz i a celor suplimentare pe diferite categorii de personal constituie fondul de salarii. Legat de fondul de salarii, apar o serie de cheltuieli care nu sunt strict necesare din punct de vedere al procesului tehnologic, ci sunt impuse prin legi sau acte normative. Este vorba ]n principal de contribuia la asigurrile sociale (C.A.S) care se calculeaz aplicnd un procent asupra fondului de salarii, acest procent fiind de 29%, iar ncepnd cu 1 aprilie 2001 se face diferena ntre seciile care lucreaz n mediu corosiv i cele n care exist un mediu neutru sau mai puin corosiv; astfel pentru seciile cu mediu puternic corosiv se aplic un procent de 34% pentru CAS. Tot asupra fondului se salarii se aplic cota de 3 % pentru omaj. Din aceast sum 2% reprezint contribuia unitii la fondul de omaj, iar restul sumei, de un procent, este suportat de ctre salariai. De asemenea o cot de 2% se aplic asupra fondului de salarii, suma reprezentnd contribuia unitii la fondul de ajutor pentru handicapai. Din alt punct de vedere salariile muncitorilor direct productivi a operatorilor chimiti n cazul societii Terapia care particip la realizarea produciei. Calculul salariilor directe se face pe fiecare produs obinut, nmulind tariful orar cu cantitatea planificat (efectiv) de produs finit. Tariful orar se determin la rndul lui nmulind norma de timp necesar fiecrei faze prin care trece produsul cu salariul orar al unui muncitor de o anumit categorie. Suma salariilor directe pe produsele planificate dintr-o secie reprezint total salarii directe pentru secia respectiv. Vom vedea c salariile directe mpreun cu CAS aferent acestor salarii constituie cheia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe secii ct i pe produse. Salariile indirecte reprezint salariile muncitorilor indireci, care nu particip la realizarea produciei n mod direct. Aceti salariai sunt: personalul TESA, muncitorii din cadrul staiilor de producere a utilitilor, laboratoarelor, depozitelor, atelierelor mecanice de tmplrie, etc.

27

Alte cheltuieli bneti Toate celelalte cheltuieli bneti legate de producia de medicamente care nu se includ ns n nici unul sin elementele de cheltuieli enumerate anterior, formeaz grupul alte cheltuieli, i anume: -cheltuieli administrativ gospodreti; -cheltuieli cu deplasri n interes de serviciu; -dobnzile pltite de ctre societate pentru creditele bancare contractate; -impozitele i taxele datorate de ctre societate; -cheltuieli pentru paz, pompieri, etc. Majoritatea cheltuielilor de acest fel au un caracter convenional- constant, deoarece creterea volumului produciei de medicamente nu antreneaz o cretere a lor, ele rmnnd constante.

Cheltuieli de productie

Costuri Producie Finita Consumul de valori Costul Complet Unitar

2.4.

Reflectarea n costuri a cheltuielilor de producie

Costul reflect consumul factorilor de producie exprimat n bani, n vederea obinerii i realizrii unui produs Costurile sunt o parte a cheltuielilor de producie la ntreprinderile la care se lucreaz cu producie neterminat. n condiiile normale de fabricaie, cnd volumul produciei nu sufer modificri eseniale pe sortimente i structur, producia neterminat rmnnd neschimbat sau modificndu-se direct proporional, costurile sunt egale cu cheltuielile de producie, dac bineneles, ciclul de producie nu se schimb. Reflectarea n costuri a cheltuielilor de producie ar putea fi prezentat astfel: n timp ce cheltuielile de producie genereaz consumuri de valori pe perioade bine definite, costurile apar odat cu produsele finite, prin localizarea consumului de valori din cadrul unei perioade date pe produsele respective uurnd determinarea costului n pre unitar. Dac cheltuielile de producie sunt determinate de necesitatea efecturii unor consumuri de valori n vederea realizrii de produse finite, costurile apar odat cu efectuarea calculaiei. Ele sunt rezultatul firesc al consumului efectuat precum i al calculaiei care urmrete stabilirea costului complet unitar al produselor fabricate i realizate. n acest caz, cheltuiala i costul nu se realizeaz simultan, ci succesiv. ntre cheltuiala de producie i costul complet unitar exist o asemnare de ordin formal; cheltuielile de producie se localizeaz pe unitate, iar costul complet unitar este rezultatul localizrii lor pe unitate de produs.

28

2.5.

Politica de preuri

Societatea a ncercat s-i adapteze preurile la condiiile pieei n fiecare din etapele procesului de liberalizare a preurilor. Astfel, preurile au fost revizuite i escaladate n mai multe etape. Modificrile rapide de preuri ale materiilor prime i ale tuturor formelor de energie a surprins societatea, adaptarea preurilor de livrare efectundu-se cu oarecare dificultate accentuat i de presiunile principalului consumator, Ministerul Sntii. Pe baza datelor din postcalcul s-au calculat costurile medii realizate n 2006 i preurile medii obinute din vnzri pentru aceeai perioad i putem concluziona c la foarte multe substane i la o parte din produsele condiponate costurile au depit veniturile din vnzri. Pe total societatea s-a realizat ns o reabilitare a veniturilor de 18,9%, respectiv o cheltuial pentru 1000 lei vnzri de circa 840 lei. Profitul brut nregistrat este de 18,29% la cifr de afaceri de 3.195.150,7 lei. Dup 1 august 2006 societatea a transmis noi preuri de vnzare, n care este cuprins de acum i TVA de 19%, preuri a cror cretere n raport cu preurile n vigoare din 2005 este de 30%. Prin preurile propuse, rentabilitatea costurilor totale se situeaz ntre 8 i10%. Putem meniona aici c preurile aprobate la Terapia sunt preuri franco-depozitul beneficiarului (FDB) ceea ce nseamn c produsele se transport pn la depozitul beneficiarului, cheltuielile de transport fiind suportate de ctre SC Terapia SA. Liberalizarea preurilor s-a realizat n mai multe etape potrivit hotrrilor guvernamentale i ordonanelor aprute ncepnd cu 1990. HG 1109/01.11.1990 pentru produsele veterinare i substane HG 1355/01.11.1990 HG 239/1990 HG 464/1991 referitoare la cursul dolarului HG 776/1991 HG 412/1992 HG 412/1993 referitoare la negocierea preurilor; HG 206/1993 privind TVA; nu se mai negociaz preul cu Ministerul Finanelor; HG 45/1994 legat de majorarea preurilor utilitilor; Legea preurilor 19/1971 reglementeaz regimul preurilor. O.G. 33/1993
.

2.6. Contabilitatea cheltuielilor seciilor principale de producie

Cheltuielile seciilor principale de producie sunt formate din cheltuieli ocazionate de organizarea, conducerea i funcionarea procesului de producie a seciilor respective. Pentru aceste cheltuieli n structura costului de producie sunt prevzute dou articole de calculaie distincte, i anume: Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i Cheltuieli generale ale seciilor. n contabilitatea de gestiune ambele categorii de cheltuieli se nregistreaz n contul 923 Cheltuieli comune ale seciei. Conturile de reflectare a cheltuielilor au rolul de a prelua n contabilitatea de gestiune toate cheltuielile nregistrate ca atare n contabilitatea general cu excepia celor reprezentnd cheltuieli cu stocurile consumate, respectiv cele care n contabilitatea general au fost reflectate 29

cu ajutorul conturilor din grupa 60 Cumprri consumate i a contului operaional 605 Mrfuri vndute. Aceast excepie se datoreaz faptului c respectivele cheltuieli se formeaz i se nregistreaz n contabilitatea de gestiune pe msura eliberrii stocurilor n consum productiv, respectiv pe msura vnzrii mrfurilor. La S.C. TERAPIA S.A. preluarea cheltuielilor din contabilitatea general n contabilitatea de gestiune se realizeaz prin preluarea n totalitate a cheltuielilor nregistrate ca atare n contabilitatea general indiferent dac urmeaz s se ncorporeze sau nu n conturi. Acest lucru asigur egalitatea sumei algebrice a rezultatelor economico financiare furnizate de contabilitatea de gestiune cu rezultatul economico-financiar furnizat de contabilitatea general.

2.7. Contabilitatea de gestiune a includerii cheltuielilor indirecte n costurile operaionale

n condiiile SC Terapia SA n care avem de-a face cu o producie de mas neomogen, cu semifabricate i producie neterminat la sfritul luni, se pune problema repartiiei cel puin a unei pri din cheltuieli incorporabile n costuri, ntre costurile mai multor produse. n acest caz, se pune problema afectrii i repartiiei cheltuielilor incorporabile n costuri care este, practic, un joc de reconstituire a ntregului din pri, respectiv, a totalitii cheltuielilor incorporabile n costuri din costurile individuale ale produselor care fac obiectul de activitate al societii. Planul contabil francez definete drept cheltuieli directe, cele care pot fi ncorporate imediat, iar calcule de repartizare, n costul unui produs determinat, iar drept cheltuieli indirecte, cele care nu pot fi incorporate n costul unui produs determinat fiar un calcul intermedia, prealabil. Cheltuielile indirecte fac obiectul unor calcule de repartizare nainte de incorporare n costul produselor, potrivit urmtoarei scheme: Cheltuieli indirecte C Centre de analiz R Produse

C Colectare; R Repartizare (imputare) Problema fundamental pe care o ridic cheltuielile indirecte este aceea a sistemelor de repartizare a acestora asupra produselor. Sistemele de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie s rezolve urmtoarele probleme distincte pentru fiecare centru de analiz i anume: 1.Colectarea cheltuielilor indirecte aferente fiecrui centru de analiz n parte, cunoscut n contabilitate sub denumirea de repartiie primar; 2.Decontarea reciproc a cheltuielilor ntre centrele de producie auxiliar precum i ntre acestea i centrele de producie principale, fiind numit repartiie secundar; 3.Repartizarea cheltuielilor centrelor de producie principale asupra produselor, care se numete repartiie final; 1. Indiferent de cheile de repartiie care fac obiectul repartiiei primare, acestea se vor colecta n debitul conturilor centrelor de analiz prin corespondene contabile distincte structurale i anume: 30

a)n ipoteza incorporrii iniiale a cheltuielilor indirecte care fac obiectul repartiiei primare n costurile funcionale, colectarea acestora pe centre de analiz se va face, indiferent de natura economic a elementelor primare a cheltuieli prin urmtoarea formul contabil: 92iCentrul de analiz i =910,918Activitatea, funcia sau subactivitatea i b)n ipoteza ncorporrii cheltuielilor indirecte care fac obiectul repartiiei primare, direct n costurile structurale, colectarea acestora pe centre de analiz se va face distinct n funcie de modul de organizare a contabilitii i de natura economic a elementelor primare de cheltuieli colectate, respectiv: n concepia unei contabiliti dualiste 92iCentrul de analiz i 940 Stocuri de materii prime 941 Stocuri de materiale consumabile 906 Cheltuieli incorporabile reflectate 97. Diferene de tratare contabil n concepia unei contabiliti integrate 92i Centrul de analiz i 600 Materii prime consumate 601 Materiale consumate 606 Cumprri nestocate de materiale 61. Serviciu exterioare 62. Alte servicii exterioare 63. Impozite, taxe i vrsri asimilate 97. Diferene de tratare contabil

Din punct de vedere al controlului festionar, repartiie primar este foarte important, ea permite s se controleze cheltuielile proprii fiecrui centru de analiz devenit centru de responsabilitate. 2.n cazul produciei neomogene, n vederea decontrii prestaiilor furnizate de centrul de producie auxiliar centrelor de producie principale sau altor centre de producie auxiliar este adoptarea unei chei de repartizare care s fie comensurabil printr-o unitate de msur fizic sau monetar denumit unitate de lucru i care s fie cuantificabil pentru fiecare prestaie efectuat de centrul de producie auxiliar. Aceast unitate de lucru este oramanopera i are o dubl finalitate: reprezint o unitate de msur a activitii centrului de producie, respectiv este un mijloc de repartizare secundar a costurilor structurale ale centrului de producie respectiv asupra altor centre de producie sau final produselor care fac dosar de activ. n condiiile S.C. Terapia S.A. decontarea activitii de baz, decontarea cheltuielilor cu utilitile ntre staiile productoare i seciile de producie i ateliere, decontarea cheltuielilor indirecte de producie se face folosind conturile din contabilitatea de gestiune. 921 Cheltuieli activitii de baz; 922 Cheltuieli auxiliare (staiile) 923 Cheltuieli comune ale seciei (secii de producie) Dup nregistrarea pe fiecare fa cheltuielile n valoare absolut se nregistreaz documentele primare de repartizare a cheltuielilor cantitative. Contul 921 Cheltuieli activitii de baz se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente pe produse la sfritul lunii, prin conturile: 921=% 922 Cheltuielile activitii auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere; 31

i se crediteaz la sfritul lunii prin conturile: % = 921 902 Decontri interne privind producia obinut; 933 Costul produciei n curs de execuie; Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare se debiteaz n cursul lunii 922=901 la sfritul lunii 922=924 i se crediteaz la sfritul lunii prin conturile = 922 902 Decontri interne privind producia obinut 921 Cheltuielile activitii de baz 933 Costul produciei n curs de execuie Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie Se debiteaz n cursul lunii 923=901 i se crediteaz la sfritul lunii Prin conturile % = 923 902 Decontri interne privind producia obinut; 921 Cheltuielile activitii de baz 933 Costul produciei n curs de execuie Contul 924 Cheltuielile generale de administraie Se debiteaz n cursul lunii 924 = 901 i se crediteaz la sfritul lunii Prin conturile % = 924 902 Decontri interne privind producie obinut; 921 Cheltuielile activiti de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare; 925 Cheltuieli de desfacere; Contul 925 Cheltuieli de desfacere Se debiteaz n cursul lunii 925=901 La sfritul lunii 925=% 922 Cheltuielile activitii auxiliare 924 Cheltuieli generale de administraie i se calculeaz la sfritul lunii prin 902=925 Contul 931. Costul produciei obinute se debiteaz n cursul lunii 931=902 i se crediteaz a sfritul lunii 901=931 Contul 933 Costul produciei n curs de execuie Se debiteaz a sfritul lunii 933=% 921 Cheltuielile activiti de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie se crediteaz cu producia obinut 902 = 933 De la staii se primesc documentele primare de repartizare cantitativ a consumului de uniti i numrul de ore lucrate de personalul indirect al staiilor pentru celelalte secii auxiliare sau de producie.

32

Se folosesc conturile

641 Cheltuieli cu salariile personalului 6451.1 CAS 6451.2 CASS 645.2 omaj De asemenea i cheltuielile ocazionate de obinerea pieselor de schimb, de confecionarea unor mijloace fixe, de confecionarea obiectelor de inventar sau cheltuielile cu reparaiile acestora se repartizeaz asupra seciilor primitoare sau beneficiare. Toate aceste confecii i reparaii se efectueaz de atelierul mecanic n cadrul S.C. Terapia S.A. nainte de a se face repartiia propriu-zis a cheltuielilor indirecte, n fiierele deschise pe fiecare cont de cheltuial se nregistreaz: amortizarea (6811), cheltuieli cu materii prime (600), cheltuieli cu materiale consumabile (601), cheltuieli cu obiecte de inventar (602), cheltuieli cu materialele nestocate (604), cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile (611), cheltuieli cu chiriile (612), cheltuieli cu serviciile efectuate de teri (628), cheltuieli cu impozite i taxe (635). 3. n urma repartiiei secundare a cheltuielilor indirecte, acestea au ajuns n debitul contului Centre de analiz ale produciei principale. Aceste centre de analiz se caracterizeaz prin faptul c ntreaga producie care face obiectul lor de activitate poate fi exprimat printr-o unitate de lucru omogen care joac rolul de criteriu de repartizare final a cheltuielilor indirecte ale centrului de producie respectiv, pe fiecare produs fabricat. Pentru repartiia final a cheltuielilor indirecte se aplic tehnica suplimentrii: -se calculeaz coeficientul de suplimentare pentru fiecare centru de analiz ca raport ntre totalul cheltuielilor de structur ale acestuia i suma unitilor de lucru n care este exprimat producia acestora; -se calculeaz cota parte din cheltuielile indirecte ale centrului de producie care revin fiecrui produs, prin ponderea unitilor de lucru ale fiecrui produs cu coeficientul de suplimentare al centrului de analiz; -se nregistreaz n contabilitatea de gestiune repartizarea final a cheltuielilor indirecte ale centrului asupra fiecrui produs.

33

CAP. III METODE I FORME DE ORGANIZARE A CALCULAIEI COSTURILOR DE PRODUCIE 3.1. Antecalculaia i postcalculaia costurilor produciei
Primul rnd de calculaie se efectueaz naintea nceperii procesului de producie i are ca scop elaborarea planului costurilor de producie, cu principalele seciuni: planul cheltuielilor de producie, calculaie de plan pe produs CP4 i planul reducerii costului produciei marf. Planul cheltuielilor de producie se ntocmete anual cu defalcarea pe trimestre. Calculaiile de plan pe produs se ntocmesc tot anual, cu defalcarea pe trimestre i folosesc pentru determinarea costului planificat al produselor, semifabricatelor pe articole de calculaie. Planul cheltuielilor de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor stabilite pe baz de norme, necesare desfurrii activitii productive grupate pe elemente primare de cheltuieli. Cu ajutorul acestei seciuni se determin plafoane maxime admise innd seama de folosirea complet a capacitilor de producie a societii. Cu ajutorul acestor seciuni se determin o serie de indicatori de plan cum sunt: cheltuieli la 1000 lei producie marf n preuri de producie, costul de producie total pentru fiecare produs etc., urmrirea ndeplinirii realizrilor comparnd cu costul efectiv. Deci al doilea rnd de calculaie intervine dup terminarea procesului de fabricaie i are ca scop stabilirea situaiilor i a indicatorilor efectivi ai costului produciei, prin care, de fapt, se i ncheie urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie i desfacere potrivit naturii i destinaiei lor, pe parcursul perioadelor de gestiune. La finele fiecrei perioade de gestiune se compar planurile cu realizatul i se stabilesc diferenele ntre nivelul cheltuielilor de producie i desfacere efective fa de nivelul planificat al acestora, care se reflect apoi n contabilitate. La elaborarea planului costurilor produciei industriale trebuie s se asigure urmtoarele corelaii cu celelalte seciuni din planul economic: -totalul cheltuielilor de materii prime, materiale, combustibil i energie, din planul costurilor de producie se coreleaz cu materiile prime, materialele ,combustibilul i energia necesar executrii planului de producie, prevzute n planul de aprovizionare, evaluate la preurile legale, inndu-se seama de modificarea valoric a stocurilor de materiale; -salariile totale din planul costurilor de producie trebuie corelate cu planul fondului de salarii aferent ntregii activiti; -suma amortizrii mijloacelor fixe din planul costurilor de producie trebuie s fie corelat cu cea din planul de amortizare a mijloacelor fixe din ntreaga activitate; Pentru cheltuielile seciilor auxiliare se elaboreaz planuri distincte, stabilindu-se costul produselor, al lucrrilor i serviciilor prestate de acestea pentru producia de baz. Cheltuielile seciilor auxiliare care livreaz produse, efectueaz lucrri i prestri servicii pentru nevoile produciei de baz se includ fie n planul cheltuielilor comune ale seciilor de baz, fie n planul cheltuielilor de baz la articolele de calculaie corespunztoare cum sunt: -energia tehnologic; -combustibil tehnologic; -ap; S.C. Terapia S.A. folosete ca articol de calculaie distinct calculaia costurilor pe unitatea de produs, tehnologia Utiliti care cuprinde: 34

-energia electric; -apa industrial i potabil; -gaze naturale; -gaz inert; -aer comprimat; -energie termic (abur); -agent de rcire; Calculaia de plan pe produs CP4 SC Terapia SA ntocmete calculaia de plan pe produs n cadrul biroului Financiar, compartimentul Preuri cu ajutorul a o serie de economiti specialiti n aceast problem. Situaia privind acest calcul menine coloanele care satisfac necesitile S.C. Terapia S.A din formularul tipizat CP4. La baza ntocmirii calculaiei planificate pe produs stau: -STAS - urile sau normele tehnice aprobate; -perfecionarea procesului tehnologic; -normele de consum pentru materiale, normele de timp i de munc; -preurile i tarifele legale n vigoare n anul de plan. Menionm c ultima negociere de preuri la medicamente cu Ministerul Sntii din Bucureti. n urma acestor negocieri, preurile materiilor prime au nregistrat anumite creteri. n calculaia de plan pe produs S.C. Terapia S.A. folosete nomenclatura de articole prezentat n capitolul 2.2.

3.2. Programarea cheltuielilor directe

Materiile prime, materialele i ambalajele care intr n componena fiecrui produs se gsesc n reetele de fabricaie. Consumul de materii prime i materiale directe, salariile directe, CAS, omaj se determin n calculaiile pe plan pe baza normelor stabilite n funcie de standardele aprobate de forurile competente. Cheltuielile cu salariile directe se stabilesc n funcie de operaiile procesului tehnologic, a normelor de timp, a timpului de lucru n regie i a tarifului de retribuire pentru procesul respectiv. CAS - ul aferent salariilor directe se determin prin aplicarea cotei de 29%, iar din 1 ianuarie 2006 se folosete pentru salariile din seciile cu mediu puternic corosiv cota de 34%. Cheltuielile directe cuprind: - cheltuielile materiile prime i materiale (ambalajele); - salariile directe; - CAS aferent salariilor directe; - Contribuia pentru omaj aplicat asupra salariilor directe; Planificarea cheltuielilor directe la secia Condiionare i ponderea lor n totalul cheltuielilor pe societate se poate prezenta n tabelul nr. 5 i fig.7 35

Planificarea cheltuielilor directe Cheltuieli directe Secia Condiionare (lei) Cheltuieli materii 495.775,0 prime i materiale Salarii directe 16.772,0 CAS 5.031,6 omaj 838,6 Total cheltuieli directe 518.417,2
15000000 10000000 5000000 0 Cheltuieli materii prime i materiale

tab.nr.5 Pondere (%) 49,48 22,19 22,19 22,19 46,96 Total societate (lei) 1.001.908,0 75.559,0 22.667,7 3.778,0 1.103.912,7

Salarii directe

CAS

omaj

Fig. nr. 7 .Planificarea cheltuielilor directe Cheltuielile cu materii prime i materiale pentru producie se planific pe baza normelor de consum, a preurilor legale i a cheltuielilor de transport aprovizionarea efectuat cu mijloacele de transport din afara unitii . Planul cheltuielilor de producie al societii se elaboreaz prin nsumarea cheltuielilor tuturor seciilor de baz i auxiliare, desfurarea pe elemente primare, la care se adaug elementele de cheltuieli generale ale ntreprinderii i cele de desfacere, i se cad cheltuieli generale ale ntreprinderii i cele de desfacere, i se cad cheltuieli privind circulaia interioar, adic valoarea produciei proprii consumate n interiorul societii pentru nevoile produciei, cu excepia pieselor de schimb, a semifabricatelor destinate prelucrrii n cadrul unitii i reparaiilor capitale, care se cuprind n producia marf. Consumurile de materii prime i materiale directe se determin prin standarde la care se adaug pierderea admis de lege (5%) . n calculaiile de plan nu pot fi prevzute cheltuieli peste normele de consum stabilite, n vederea acoperiri eventualelor abateri de la tehnologia produciei sau pentru recuperarea pierderilor cauzate de nerespectarea procesului tehnologic. n planurile de cheltuieli de producie i n calculaiile de plan (antecalculaie)pe produs trebuie s se prevad reducerea cheltuielilor pentru materii prime, materiale, combustibil i energie folosite n scopuri tehnologice, prin: -reducerea continu a consumurilor specifice de materii prime, materiale, combustibil i energie; -modernizarea tehnologiei, introducerea de noi tehnologii, mbuntirea reetelor de fabricaie; -nlocuirea materiilor prime din ar de calitate inferioar cu similare din import care au o calitate superioar; -sporirea gardului de valorificare a materiilor prime i materialelor printr-o prelucrare mai bun a acestora; Cheltuielile de transport aprovizionare la plan reprezint 8% din valoarea materiilor prime i a materialelor aprovizionate. Aceste cheltuieli, neputnd fi identificate direct pe 36

produs, se repartizeaz pe produs pe baza unui coeficient determinat ca raport ntre volumul total al acestor cheltuieli i valoarea materialelor respective, care se aplic la valoarea materiilor prime prevzute a se consuma. Cheltuielile cu salariile directe se stabilesc pe baza procesului tehnologic, a normelor de timp i a tarifelor de retribuire pentru produsul respectiv. n calculaiile de plan trebuie s se aib n vedere reducerea sistematic a salariilor pe unitatea de produs, prin : -extinderea mecanizrii i a automatizrii procesului de producie; -perfecionarea pregtirii cadrelor; -utilizarea mai eficient a fondului de timp; Vom arta n continuare modul de calculaie de plan a costului produsului la S.C. TERAPIA S.A. Am ales ca reprezentative, dou produse ale seciei Condiionare pentru faptul ponderea cea mai mare n volumul produciei i al vnzrilor. Aceste produse sunt: DIAZEPAM INFANTIL cu forma de ambalare T 3x10 FARINGOSEPT Tx20 Vom altura la antecalculaia preului produselor amintite i antecalculaia semifabricatelor care intr n componena acestora. Programarea cheltuielilor cu manopera Vom arta modul de determinare a salariului direct att la nivelul fiecrui produs. Exemplificm doar pentru cele dou produse alese. Manopera direct reprezint cu ct se pltete salariul direct pentru 1 kg semifabricat sau o unitate de produs finit. La nivelul seciei totalul salariilor directe se obine nsumnd produsele dintre cantitatea a se obine dintr-un produs i salariul direct pentru produsul n cauz. Total_ salarii_ directe = Cant _planif _ produs _i X Salariu _direct _produs _i Plan manoper U.M. = cutie Volum 30 Diazepam infantil Tx20 Form ambalare Denumire faz Norma ore /u.m. Salariu orar fabricaie B/A A 1. Fabricaie 1.1. Preparare 0.00012 2695.30 1.2. Umplere capsule 0.00050 2544.30 67568/or/operator Total faz 0.00062 5239.60 2. Ambalare 2.1. Numrat 30 0.00197 2544.30 tablete plus vat i capac 2.2. Lipit etichet pe 0.00050 2544.30 fiecare flacon de 10 ml 2.3. Confecionat cutie 0.00031 2544.30 37

king colector Tarif (lei/u.m) B 0.3235 1.2618 1.5853 5.0073 1.2615 0.7348

colectoare din pliant 2.4. Pus n cutie 60 0.00089 2544.30 2.0919 flacoane prospecte, nchis cutia i etichetat 2.5. tampilat etichetat 0.00056 2544.30 i banderola Total faz 0.00422 12154.50 10.41 Total general 0.00906 11.999990 Plan manoper U.M. = cutie Faringosept Tx20 form ambalare strat individual Denumire faz fabricaie Norma Salariu orar Tarif (lei/u.m) ore/u.m.B/A A B 1. Fabricaie 1.1. Preparare 0.00192 1769.60 3.3895 1.2. Comprimare 0.00038 1670.40 0.6398 Total faz 0.00230 3440.00 4.0293 2. Ambalare 2.1. Numrat 30 tablete 0.00197 1667.60 5.0073 pus vat i capac 2.2. Lipit etichet pe 0.00050 1544.10 1.2615 fiecare flacon 10ml 2.3. Confecionat cutie 0.00031 1544.10 0.7348 colectoare din pliant 2.4. Pus n cutie 60 0.00089 1544.10 2.0919 flacoane prospecte nchis cutia i etichetat 2.5. tampilat etichetat i banderola Total faz 0.00895 9388.10 14.00 Total general 0.02021 18.02440 Normele de timp se determin pentru fiecare operaie din fiecare faz folosind procedeul cronometrrii timpului de lucru.

3.3. Programarea cheltuielilor indirecte

Programarea cheltuielilor cu unitile Cheltuielile cu unitile se colecteaz pe staiile de producere a utilitilor din incinta societii, iar apoi se repartizeaz pe seciile de producie n funcie de necesarul planificat pe fiecare secie pentru fiecare utilitate. La nivelul staiilor se planific pentru fiecare utilitate ce cantitate este necesar a fi produs astfel nct s se poat satisface cerinele tuturor seciilor, adic n limita planului. Deci, staiile au n plan producerea unei anumite cantiti din fiecare utilitate, acest plan fiind ntocmit prin nsumarea necesarului de utilitate de la fiecare secie de producie consumatoare. Este vorba de aburul produs de Centrala Termic i utilizat de toate seciile de producie, chiar i de secii auxiliare, apa produs de staia de ap potabil i industrial care de asemenea este utilizat de toate seciile de baz i auxiliare, etc. 38

n cadrul fiecrei staii de producere a utilitilor se determin costul unitar (pe unitate) de utilitate care nmulit apoi cu cantitatea din utilitatea respectiv consumat de fiecare secie, rezult cheltuiala cu utilitatea respectiv a seciei n cauz. Consumul de uniti la seciile de producie i auxiliare este contorizat urmnd ca la sfritul fiecrei luni, cantitatea nscris pe contor s fie citit. Pot deci aprea abateri de la plan, adic de la consumul planificat fie ca depiri, fie ca economii fa de plan. La nivelul staiei se determin la nceputul anului pentru anul n curs cantitatea necesar a fi produs ntr-un an. Cheltuielile cu unitile se pot determina global pentru fiecare secie, dar este necesar ca aceste cheltuieli s fie repartizate asupra fiecrui fabricat n secia respectiv. S.C. Terapia S.A. folosete pentru repartizare cheia: Salarii directe +CAS. Deci pe ntreaga secie se stabilesc Salariile directe (calculate n funcie de producia fizic a fiecrei secii x salariul direct pe unitatea de produs), se aplic apoi cota de 29% CAS i mpreun cele dou valori reprezint baza de repartizare a cheltuielilor pe unitile de produs. Apoi total cheltuieli cu utilitile de repartizat colectate pe secie se mparte la (Salarii directe + CAS) pe secia respectiv, rezultnd un coeficient de repartizare a acestor cheltuieli valabil pentru ntreg anul pentru care a fost stabilit, pentru toate produsele din cadrul aceleai secii. Acest coeficient urmeaz a fi nmulit cu (Salariul direct + CAS) aferent fiecrui produs i rezult ct din totalul cheltuielilor cu utilitile i revin produsului respectiv. Total chelt cu utiliti pe staiile de producere K1= -----------------------------------------------------------( Salarii _directe +CAS) secie K1x(salarii directe +CAS)/produs = cota cheltuielilor cu utilitile care revin asupra produsului respectiv. Suma tuturor cheltuielilor pentru fiecare produs obinut ntr-o secie este egal cu total cheltuieli cu utilitile pe secie. Prezentm n continuare calculul cheltuielilor cu utilitile la nivelul staiilor de producie a acestora pentru anul 2006 Necesarul pentru secia Condiionare a fost planificat n 2006 astfel: Denumire Consum Cost unitar Valoare Pondere din planificat (lei) total (%) Abur Ap potabil Aer comprimat Aer instrumental Curent electric Gaze naturale Total cheltuieli cu unitile 5498,59 GC 204,09 MC 92,09 MC 4 i 8,17MC 360,90KW 7,09 MC 35,327 524,290 77,970 87,260 218,290 110,070 210146 107005 7181 36490 78783 780 440385 47,71 24,29 1,63 8,28 17,88 0,21 100,00

Programarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale seciei

39

Planul cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale seciilor pentru ntreaga societate reprezint nsumarea acestor cheltuieli din planurile tuturor seciilor de fabricaie. Amortizarea mijloacelor fixe care se cuprind n planurile cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale seciei i ale ntreprinderii se calculeaz potrivit legii 15/1994. Pentru determinarea cheltuielilor cu reparaiile curente planificate, se stabilesc retribuiile muncitorilor care execut aceste reparaii i alte cheltuieli ocazionate de reparaii ca: materiale, uzur, energie, etc. Cheltuielile pentru protecia muncii se cuprind n planul cheltuielilor generale ale seciilor i cheltuielile generale ale ntreprinderii pe baza normativelor de cheltuieli. Cheltuielile cu cercetrile- ncercrile de noi experimente se determin n planul costurilor de producie, pe feluri de cheltuieli, n funcie de scopul urmrit de acestea. Planificarea cheltuielilor de desfacere se realizeaz pe feluri de cheltuieli n conformitate cu planul de desfacere a produciei, pentru fiecare produs i se adaug la costul de producie planificat. S.C. Terapia S.A. stabilete n calculaia de plan pe produs cheltuielile de transportaprovizionare separat pentru materiile prime i separat pentru materiale din motive practice, uneori fiind necesar a efectua diverse analize pentru a evidenia ponderea cheltuielilor de transport a materiilor prime n totalul costului. Planificarea cheltuielilor directe i indirecte trebuie s asigure reducerea continu a acestor cheltuieli pe unitatea de produs, lucru posibil prin: -folosirea judicioas i pstrarea n condiii optime a materiilor prime; -reducerea timpilor folosii n procesul tehnologic; -creterea eficienei utilizrii capacitilor i suprafeelor de producie pe seama creterii indicatorilor de utilizare a mainilor, redistribuirii utilajelor nefolosite i eliminrii locurilor nguste; -programarea reparaiilor de orice fel i realizarea lor n scurt timp fr a afecta calitatea acestora; -normarea i limitarea la strictul necesar a consumului de combustibil i energie; -folosirea eficient a timpului de munc, creterea productivitii muncii, modernizarea n continuare a utilajelor i a activitii n general; n 2001 planul cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielilor generale ale seciei Condiionare se prezenta astfel: - Lei Simbol cont Denumire Valoare planificat 923A Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea 107.788,5 utilajelor, total din care: -cheltuieli pentru revizii tehnice 49.095,2 -amortizare 58.352,2 -uzur 341,1 923B Cheltuieli generale ale seciei (1+2) 113.025,2 1.cheltuieli de interes general, total din care: -salarii indirecte, sporuri muncitori indireci -amortizare; -cheltuieli cercetare- ncercare; 40 84.969,7 70.660,0 6.770,5 227,3

-cheltuieli protecia muncii; 2.765,6 -alte cheltuieli generale 4.546,3 2.Cheltuieli administrativ gospodreti total 28.055,5 din care: -furnituri de birou; 45,5 -materiale de ntreinere; 305,7 -reparaii curente cldiri; 25.823,6 -cheltuieli nclzire; 1.036,6 -energie electric; 618,3 -ap canal; 225,8

Programarea cheltuielilor generale ale ntreprinderii Nomenclatura cheltuielilor generale planificate ale ntreprinderii este prezentat n tabelul nr.6. Am ales anii 2005 i 2006 pentru a evidenia evoluia acestora: Nomenclatura cheltuielilor generale Tabel nr.6 Anul 2005 2006 Cheltuieli de interes 144.857,9 286.376,1 general, total din care; -salarii 108.703,1 214.915,6 -cheltuieli cu tehnica nou; 6.013,1 11.884,9 -amortizare; 11.780,5 23.284,2 -cheltuieli de cercetare; 7.965,3 15.743,5 .-cheltuieli cu protecia 908,9 1.796,5 muncii; -cheltuieli prelucrri 5.948,9 11.758,1 mecanice -alte cheltuieli generale; 3.538,1 6.993,2 Cheltuieli administrativ 28.078,9 55.510,4 gospodreti, total din care: -furnituri birou; 270,6 534,9 -cri reviste; 54,0 106,8 -cheltuieli PTTR; 108,0 213,6 Att cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor ct i cheltuielile generale ale seciei precum i cele generale ale ntreprinderii se repartizeaz asupra seciilor i asupra produselor folosind cheia de repartizare Salarii directe +CAS.

3.4. Principii de organizare a contabilitii cheltuielilor i de calculaie a costurilor

41

Pentru calcularea exact a costului de producie (planificat i efectiv) la organizarea activitii de calculaie este necesar s se in seama i de anumite principii ntre care menionm: a) Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n concordan cu indicatorii folosii n munca de planificare. Potrivit acestui principiu este necesar ca att n munca de planificare ct i n cea de contabilitate s se aib n vedere aceeai form de organizare tehnic i administrativ i aceleai elemente ale procesului tehnologic i nomenclatur a produselor, s se utilizeze aceleai principii de grupare i de repartizare a cheltuielilor de producie. Este necesar s existe o concordan ntre planificare i contabilitate referitoare la : planificarea i urmrirea cheltuielilor pe produse i locuri de producie, secii, ateliere, administrare i conducere, pe feluri de cheltuieli i articole de calculaie; folosirea n contabilitate a acelorai articole de calculaie prevzute n calculaia de plan Prin folosirea pentru evidena cheltuielilor a aceleai metodologii ca i la plan se creeaz condiiile pentru ca evidena s devin un mijloc eficient de control asupra ndepliniri planului costului produciei i a sarcinii de reducere a acesteia i s ofere cmp larg analizei de producie a ntreprinderii. b) Separarea cheltuielilor produciei curente mbrac dou aspecte i anume: delimitarea cheltuielilor pe sferele sau sectoarele mari de activitate ale ntreprinderii (aprovizionarea, producie, desfacere) i delimitarea cheltuielilor din care este format costul de producie de celelalte cheltuieli care se suport din alte surse. n costul produciei trebuie incluse numai acele cheltuieli care au fost ocazionate efectiv de procesul de producie. c) Localizarea cheltuielilor ocazionate de activitatea de producie propriu-zis const n colectarea cheltuielilor de produse, faze, secii de producie i alte locuri de cheltuieli, pe societate n ansamblul ei. Ea se organizeaz prin intermediul conturilor 922 Cheltuielile activitii de baz, 923 Cheltuieli comune seciei, 924 Cheltuieli generale ale unitii, din contabilitatea de gestiune precum i prin sistemul conturilor analitice deschise pe produs n cadrul conturilor sintetice de calculaie. d) Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie const n atribuirea fiecrei perioade de gestiune numai a acelor cheltuieli care au fost ocazionate de activitatea desfurat n perioada pentru care se face calculaia costurilor. Unele cheltuieli cum sunt chiriile, abonamentele, reparaiile capitate sunt cheltuieli referitoare la mai multe perioade de gestiune dar ele se efectueaz n perioada curent. Acestea se consider cheltuieli dar ele se efectueaz n perioada curent. Acestea se consider cheltuieli anticipate i se includ treptat n costul de producie pe msura ajungerii la termen. O alt categorie de cheltuieli sunt cele legate de acordarea periodic a premiilor, rezervele pentru plata concediilor de odihn, pentru reparaii capitale i revizii periodice, etc. Dei aceste cheltuieli se pot referi la perioada de gestiune curent, plata lor poate s fie fcut n cursul perioadelor viitoare de gestiune. Acestea sunt cheltuieli preliminate. ntruct aceste cheltuieli vizeaz un trimestru sau ntregul an de gestiune, ele urmeaz s graveze costul produciei mai multe perioade de gestiune lunare. n acest scop se formeaz rezerve din care s se poat efectua plata cheltuielilor la scaden. Aplicarea acestui principiu prezint importan ntruct cheltuielile anticipate i cele preliminate trebuie incluse ealonat n costuri eliminndu-se oscilaiile costurilor de la o lun la alta, fapt care ar denatura situaia economica- financiar a diferitelor perioade de gestiune. e) Delimitarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele privind producia neterminat. n vederea unei juste calculaii a costurilor este necesar determinarea cantitativ i valoric a produciei neterminate. Acest lucru prezint o importan deosebit deoarece 42

supraevaluarea produciei neterminate influeneaz costul produselor finite i final nivelul beneficiilor care sporete n mod nejustificat. n cadrul S.C. Terapia S.A. aceasta se realizeaz prin folosirea pentru evidenierea produciei finite a metodei inventarului intermitent, al sfritul fiecrei perioade de gestiune. Listele de inventariere sunt ntocmite de fiecare secie i sunt predate la biroul de contabilitate unde se opereaz la calculator i se scad din valoarea produciei finite (vezi fia de postcalcul).

3.5. Definiia i coninutul metodei de contabilitate a cheltuielilor i de calculaie a costurilor

Metoda de contabilitate a cheltuielilor i de calculaie a costurilor produciei reprezint un ansamblu de procedee logice, instrumente i mijloace practice prin care se realizeaz un sistem de lucrri privind procesul de preluare a informaiilor generale, de cunoatere a laturii cantitative i valorice a procesului de producie. Acest proces metodologic se refer att la activitatea de planificare ct i la cea de contabilitate i calculaie efectiv a costurilor de producie. Elementul principal i hotrtor care determin nsi coninutul i caracterul metodei de contabilitate i calculaia costurilor este stabilirea obiectului de calculaie. Se nelege prin obiect de calculaie o lucrare sau un loc de producie pentru care se planific cheltuielile i n funcie de care se organizeaz ntregul proces de contabilitate analitic a cheltuielilor, de grupare i ordonare a informaiilor cu ajutorul conturilor n vederea determinrii mrimii lor efective. La S.C. TERAPIA S.A. obiectul de calculaie este purttorul de cheltuieli adic produsul. Unitatea de calculaie a costului produciei este unitatea de msur prin care se exprim producia care formeaz obiectul de calculaie.

3.6. Principalele metode de calculaie a costurilor. Costul sub-activitii

Calculaia costurilor de producie se poate realiza dup metoda costurilor standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor directe, sau altele n funcie de organizarea procesului de producie i de specificul activitii i de necesitile proprii. Metoda costurilor standard const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor, att a cheltuielilor directe ct i celor indirecte (grupate n cheltuieli fixe i variabile), cuprind n costul de producie sub forma unor antecalculaii. Abaterile de la costurile standard se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Prin adugarea sau scderea lor, la costurile standard se obine costul efectiv al produciei efectuate. Metoda pe comenzi se aplic de regul n producia industrial sau de serie. Obiectul evidenei i calculrii costurilor efective l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse sau semifabricate. Metoda const n colectarea cheltuielilor pe comenzi i repartizarea cheltuielilor indirecte de producere pe fiecare comand n parte, prin procedee convenionale. Costul unitar se calculeaz, dup terminarea comenzii, prin mprirea acestor cheltuieli la numrul unitilor produse din fiecare comand. n cazul n care fabric loturi de produse care se predau la magazine nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz n lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al produselor. La 43

decontarea parial, cheltuielile care se repartizeaz asupra produselor terminate i predate la magazine nu vor putea depi suma cheltuielilor efective, nregistrate la comanda n cauz. Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai produse se menine pn la sfritul anului. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se includ n costul efectiv al ultimului lot. Metoda pe faze este folosit, de regul, n unitile patrimoniale care au ca obiect producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n procesul de fabricaie mai multe faze. Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele parcurse n procesul de fabricaie, costurile de producie fiind nregistrare n conturi deschise lunar pe fiecare faz de faz, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea cheltuielilor, n ultima faz de producere s se obin costul efectiv al produsului finit. Metoda global se aplic de ctre unitile care fabric un singur produs, la care de regul, la sfritul perioadei nu exist producie neterminat sau semifabricate. Costul pe unitate de produs se stabilete prin mprirea costurilor totale de producie la cantitatea obinut din procesul de producie. Metoda costurilor directe presupune gruparea cheltuielilor n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile i includerea n costul efectiv al produsului numai a celor variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei i ele afecteaz marja, respectiv diferena dintre preul de vnzare i celelalte variabile. Prin aplicarea metodelor de calculaie a costurilor este necesar s se asigure determinarea costului sub-activitii care, de regul, nu se include n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului. Costul sub-activitii se poate determina cu ajutorul relaiei: Nivel _real _activitate Costul _ sub-activitii =Cheltuieli_ fixe x 1- -------------------------------Nivel _ normal _ activitate Pentru stabilirea nivelului de activitate vom lua n calcul volumul produciei att la cost efectiv ct i la cost planificat pentru anul 2005. n costul sub-activitii trebuie introduse pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei, dar nu este cazul S.C. Terapia S.A. ntruct n industria chimic nu se ntlnesc rebuturile. Cheltuieli fixe = Cheltuieli generale ale ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei i cheltuieli de desfacere, .a.m.d. Volumul cheltuielilor fixe este 65.122,7 lei. Nivelul real al activitii (producia marf cost efectiv) este 3.270.850,6 lei. Nivelul normal al activitii (producia marf n cost planificat) este 3.273.467,9 lei. Aadar, conform relaiei mai sus amintit, Costul sub-activitii = 65122,7*(1-3270850,6 / 3.273.467,9)=65122,7*(1-0,99) = 65.122,7 * 0,01 = 651,227 lei Acest cost reprezint de fapt o pierdere pentru societate. n momentul de fa costul subactivitii nu se determin la S.C. Terapia S.A., dar n realitate el exist i se recupereaz din profit. Trebuie s se ia msuri de reducere a nivelului acestui cost prin eliminarea activitilor nerentabile, adic a sub-activitii.

3.7. Metodologia utilizat la S.C. TERAPIA S.A. pentru calculul costului efectiv
44

S.C. Terapia S.A. ca societate productoare de medicamente, execut o producie de mas care se desfoar n condiiile unui proces tehnologic omogen n stadii succesive de prelucrare. n acest caz, pentru a evidenia cheltuielile de producie i pentru calculul costului de producie al produselor se aplic metoda de calculaie i pentru calculul costului de producie al produselor se aplic metoda de calculaie pe faze, motiv pentru care cheltuielile de producie sunt evideniate dup nomenclatura articolelor de calculaie aprobate, pe feluri de produse i pe fazele procesului tehnologic de producie. Ele necesit delimitarea corect a fazelor procesului de producie, a fazelor de fabricaie care pot s cuprind mai multe operaii ale prelucrrii, s coincid sau nu cu secia de fabricaie. Nu ntotdeauna, fazele determinate din punct de vedere tehnic pot constitui din punct de vedere contabil locuri de cheltuieli pe care se pot colecta i determina cheltuielile fazei respective. Modelul de calculaie a costurilor adoptate de S.C. Terapia S.A. este n aa fel conceput ca s reflecte toate fazele sau stadiile de prelucrare astfel nct n ultima faz s apar toate cheltuielile produsului finit obinut. n cadrul S.C. Terapia S.A. fazele folosite n calculaia costului au un rolul unor zone de cheltuieli, iar produsul material (semifabricat, produs finit) constituie purttorul de cheltuieli. Faza de fabricaie este o diviziune a procesului de tehnologic delimitat din punct de vedere organizatoric, n cadrul creia se execut o operaie din lanul de operaii de prelucrare succesiv a materiei prime n vederea obinerii produsului finit. Faza de calculaie este expresia tehnico-economic a unui stadiu de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii, structurrii cheltuielilor de producie, a costului de producie. n cele dou faze exist o legtur direct: fazele de fabricaie sunt locuri unde iau natere cheltuieli, iar fazele de calculaie sunt zone de cheltuieli care ne ajut la determinarea cheltuielilor de producie. Nu toate stadiile de fabricaie pot constitui ns faze de calculaie. La S.C. Terapia S.A. se organizeaz metoda de calculaie pe faze n varianta cu translocare de cheltuieli de producie de la i faz de calculaie la alta, adic cu semifabricate. n aceasta semifabricatele trec de la o faz la alta, adic ele sunt produse ntr-o secie i intr ca semifabricat, la costul de producie, n alt secie, pentru obinerea produsului finit. Semifabricatele rezultate se depoziteaz temporar, iar apoi sunt predate pentru prelucrarea n faza urmtoare sau ele sunt livrate n starea n care se afl n afara seciei. Depozitarea interfazic face necesar determinarea costului acestor fabricate pe baza cheltuielilor fcute n fazele de fabricaie prin care au trecut. Translocarea cheltuielilor este operaia contabil prin care se nregistreaz cheltuielile de producie corespunztoare semifabricatului trecut de la o faz de fabricaie la alta. Costul semifabricatelor se determin dup fiecare faz de prelucrare: -n prima faz se raporteaz cheltuielile cu materiile prime i materialele mpreun cu cheltuielile de prelucrare din faza nti la cantitatea de semifabricat obinut n prima faz ; -n celelalte faze, inclusiv n faza n care se obine produsul finit, se raporteaz cheltuielile de prelucrare ale fazei respective la cantitatea de semifabricat din acea faz i ceea ce rezult se adun la costul semifabricatului din faa anterioar, rezultnd costul efectiv al semifabricatului.

45

3.8. Organizarea sistemului de documente privind cheltuielile de producie i producia fabricat

n organizarea unei evidene ct mai exacte a operaiilor economice care au loc n cadrul SC Terapia SA, o importan deosebit o prezint documentele folosite i circulaia raional a acestora ntre diferite compartimente ale societii. n afara documentelor legate de existena i micarea mijloacelor de producie cum sunt Bonurile de Transfer pentru mijloacele fixe i obiectele de inventar, contabilitatea cheltuielilor de producie necesit i un sistem de documente care s rspund necesitilor de urmrire a modului de desfurare a proceselor tehnologice de producie din cadrul seciilor. Pregtirea tehnologiei de producie ca prim etap a procesului de producie are scopul de a crea condiiile necesare pentru desfurarea ritmic a procesului de producie i executarea fabricaiei n cadrul normelor tehnologice i a timpilor de lucru stabilii. n aceast etap, pentru industria chimic se stabilesc reetele de fabricaie pentru fiecare produs adic, lista de consumuri specifice n care se arat cantitatea de materiale i materii prime necesare pentru fiecare produs. Acest document servete pentru urmrirea consumurilor specifice i la ntocmirea bonurilor de consum. Pentru fiecare fel de main sau grup de muncitori se ntocmete extras de manoper n care se indic consumul specific de manoper ore/an sau main/or pentru fiecare produs. Datele din extrasele de manoper se centralizeaz n documentul: fi manoper specific care servete la ntocmirea planului forelor de munc i a planului de ncrcare a mainilor. Lansarea produciei este etapa care urmeaz dup pregtirea procesului de protecie. n aceast etap biroul Plan n colaborare cu biroul Desfacere, pe baza comenzilor, stabilete programul de producie care cuprinde producia planificat a se obine n seciile de producie n luna respectiv. Pe baza comenzilor interne de fabricaie serviciul planificare ntocmete documentele de eliberare a materialelor: -bonuri de consum; -fie limit de consum; -bonuri de lucru sau rapoarte de control i retribuie pentru cheltuieli cu manopera; ntreaga documentaie este vizat pentru control prevenit de ctre biroul financiar. Executarea i urmrirea fabricaiei n aceast faz, efii seciilor i atelierelor preiau de la lansare bonurile de consum i cele de lucru i repartizeaz sarcinile pe locurile de munc. Fiecare secie ntocmete pentru produse i semifabricate rapoarte de producie n care se nscriu rezultatele produciei i abaterile de la procesul tehnologic. Bonul de predare se ntocmete cu ocazia predrii la depozite a produselor finite i a semifabricatelor rezultate din procesul de producie. La sfritul fiecrei luni, toate seciile de producie trimit la biroul postcalcul Inventarele efectuate n care se nscriu cantitativ i valoric stocurile de materii prime i materiale neutralizate n procesul de producie trecut, rmase deci n inventar. De asemenea, toate notele de predare, restituire, la magazie, bonurile de consum, fiele limit de consum trebuie operate la biroul Postcalcul n vederea stabilirii costului efectiv pe produs.

46

3.9. Exemplificarea calculaiei costurilor efective la secia Condiionare

La medicamentele la care pe parcursul lunii apar valorile zero i la articolele de calculaie i la consumuri specifice nseamn c nu s-au fabricat n luna decembrie 2005 pentru care au fost culese toate datele. La postcalcul cheltuiala de transport aprovizionarea se stabilete astfel: Se colecteaz toate cheltuielile din conturile: 308 diferena de pre la materii prime i materiale; 4012 furnizori; 627 comisioane bancare; 622 alte comisioane; 388 diferena de pre la ambalaje, reprezentnd taxe vamale i comisioane, cheltuieli de transport aferente mrfurilor aduse i materiilor prime i materialelor; Aceste cheltuieli n sum global se mpart la cheltuielile cu materii prime i materialele consumate nregistrare n creditul conturilor de materiale: 300,301,381,321 n coresponden cu debitul conturilor de cheltuieli 600,601,608 ,602 precum i cele nregistrate n 351 i 371 materiale i mrfuri aflate la teri. Se obine astfel un coeficient K care se va nmuli cu cheltuiala (consumul) de materii prime i materialele aferente fiecrui produs i nseamn ct din cheltuielile de transport aprovizionare revin produsului. 1 zi---------------------8 ore 30 zile------------------240ore n contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli din conturile din clasa 5 sunt colectate n contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Cheltuielile de desfacere se obin colectnd toate cheltuielile directe i indirecte ale sectorului desfacere mprite la total cheltuieli cu produsele vndute (care merg n marf) rezult un coeficient care se va aplica asupra cheltuielii cu materii prime i materiale care au intrat n produsul vndut. Costul de producere unitar al produsului finit obinut se stabilete mprind valoarea produciei terminate la cantitatea fabricat. Calculul efectiv al calculelor pentru manopera direct se poate prezenta mai jos. Se observ o depire fa de plan a normei de timp ceea ce a dus la tarif mai mare. Vom exemplifica pentru cele dou produse luate n analiz. Plan manoper U.M. =cutie Faringosept Tx20 form ambalare strait individual 1. Fabricaie 1.1.Preparere 0.00192 1769.60 3.3895 1.2.Comprimare 0.00038 1670.40 0.6398 Total faz 0.00230 3440.00 4.0293 2. Ambalare 2.1. Numrat 30 tablete 0.00197 1667.60 5.0073 pus vat i capac 2.2. Lipit etichet pe 0.00050 1544.10 1.2615 fiecare flacon 10ml 2.3. Confecionat cutie 0.00031 1544.10 0.7348 colectoare din pliant 2.4. Pus n cutie 60 0.00089 1544.10 2.0919 47

flacoane prospecte, nchis cutia i etichetat 2.5. tampilat etichetat 0.00056 i banderola Total faz 0.00895 Total general 0.02021 Plan manoper

1544.10 9388.10 U.M. = cutie king colector Tarif (lei/u.m) B 0.3235 1.2618 1.5853 5.0073 1.2615 0.7348 2.0919 14.00 18.02440

Volum 30 Diazepam infantil Tx20 form ambalare Denumire faz fabricaie Norma ore/u.m. Salariu orar B/A A 1. Fabricaie 1.1. Preparare 0.00012 2695.30 1.2. Umplere capsule 0.00050 2544.30 67568/ or/ operator Total faz 0.00062 5239.60 2. Ambalare 2.1. Numrat 30 tablete 0.00197 2544.30 pus vat i capac 2.2. Lipit etichete pe 0.00050 2544.30 fiecare flacon 10ml 2.3. Confecionat cutie 0.00031 2544.30 colectoare din pliant 2.4. Pus n cutie 60 0.00089 2544.30 flacoane prospecte, nchis cutia i etichetat 2.5. tampilat etichetat 0.00056 2544.30 i banderola Total faz 0.00422 12154.50 Total general 0.00906

10.41 11.999990

3.10. Evoluia structurii costurilor pe principalele elemente de cheltuieli i pe articole de calculaie pe anii 2005-2006:
Nr. Denumire 2005 crt. (lei) . 1. Costuri aferente 1.583.993,2 % n total 2006 costuri (lei) 100 48 2.425.351,5 % n Indice de total cretere costuri 100 1,5

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

volumului total de activitate Materii prime i materiale Combustibil Energie ap Amortizare Salarii brute CAS+omaj Alte cheltuieli 12000000 10000000 8000000 6000000 4000000 2000000 0

746.922,7 64.842,3 82.601,8 47.745,3 322.590,9 114.877,3 204.416,9

47,15 4,09 5,21 3,01 20,36 7,25 12,93

11017485 690402 1037922 1592806 4729515 1841344 3344041

45.42 2.84 4.27 6.56 19.54 7.59 13.78

1,4 1,0 1,2 3,3 1,4 1,6 1,6

Din analizele de mai sus nu rezult modificri substaniale de structur. Ceea ce este demn de remarcat ns, este creterea spectaculoas a amortizrii mijloacelor fixe n 2006 fa de 2005, cu un indice de cretere de 3,3, dar aceasta este n principal pus pe seama reevaluri mijloacelor fixe, dar i a unor intrri de mijloace fixe de valori mult mai mari. Anul 2005 Producia marf realizat n 2.470.355,2 cost efectiv
40000000 30000000 20000000 10000000 0 1 2 Producia marf realizat n cost efectiv

2006 3.270.850,6

Deci costurile totale la 1000 lei producie marf au nregistrat o cretere de 1,1. ori n 2006 fa de 2005. Analiza cheltuielilor totale la 1000 lei producie marf 49

Pentru a efectua aceast analiz vom determina variaia fa de plan a cheltuielilor totale la 1000 lei producie marf i a cheltuielilor cu munca vie. Folosind metodele de analiz cunoscute vom determina indicatorii cheltuielilor la 1000 lei producie marf. Nr.crt Explicaii Plan Efectiv 1. Cheltuieli totale la 1000 lei 500 705,571 producie marf din care 2 Cheltuieli materiale 375.0 529,28 3. Cheltuieli cu munca vie 125.0 176,43
800 600 400 200 0

3.11. Neajunsurile metodei de tip plan efectiv

Folosirea metodelor de tip efectiv, pentru calculaia costurilor prezint o serie de dezavantaje, dintre care cele mai importante ar fi urmtoarele: - volumul mare de munc prin executarea a dou rnduri de calculaie; - lipsa de operativitate n ceea ce privete stabilirea abaterilor care nu pot fi determinate dect cu nite ntrzieri de 18-20 zile de la ncheierea lunii, ceea ce imprim calculaiei un caracter posibilitatea de a se interveni imediat pentru nlturarea cauzelor care conduc la depirea cheltuielilor astfel nct acestea s nu se perpetueze pn dup ncheierea calculaiei. - O slab posibilitate de localizare a rspunderilor pentru volumul cheltuielilor i a abaterilor. innd seama de aceste neajunsuri, n condiiile trecerii economiei romneti la economia de pia este necesar s se introduc metoda de calculaie a costurilor care ofer posibilitatea determinrii abaterilor i interveniei imediate pentru nlturarea cauzelor generatoare de cheltuieli. Pe aceast linie se nscrie i metoda standard cost (a costurilor standard).

50

CAP. IV. POSIBILITI DE PERFECIONARE A CALCULAIEI COSTURILOR PRIN UTILIZAREA METODEI STANDARD-COST 4.1. Calculul standardelor de materiale
Standardele de materii prime i materiale directe constituie o cheltuial variabil, ele se bazeaz standarde cantitative de materii prime i materiale i preuri de aprovizionare standard. Stabilirea standardelor cantitative pentru materiale se face printr-o analiz atent a diferitelor materiale care vor fi utilizate n procesul de producie. n acest scop de procurare, operaiile de prelucrare pe care le suport etc. Standardele cantitative sunt stabilite prin colaborarea ntre tehnicieni i economiti. Ele se consemneaz n documentaia tehnic de unde se extrag n lista standardelor cantitative de materiale care faciliteaz efectuarea calculelor ulterioare. Preurile standard de aprovizionare trebuie s aib de asemenea, caracter de etalon. De aceea ele se stabilesc innd seama de evoluia lor n una din variantele: -varianta preurilor medii dintr-o perioad mai ndelungat de timp (5-10 ani); -varianta trendului care are n vedere direcia evoluiei preurilor n perioada luat n calcul; -varianta folosirii preurilor din perioada anterioar etapei pentru care se elaboreaz standardele; n condiiile actuale din ara noastr considerm c pentru stabilirea standardelor de materiale trebuie s se in seama de preurile liberalizate, negociate n ultima perioad de an. Se vor determina preuri medii standard sub forma unor preuri medii ponderate pe baza cantitilor i preurilor materialelor care se vor aproviziona de la diferii furnizori. Preurile stabilite drept standard se nscriu n listele de preuri. Prin ponderarea standardelor cantitative cu preurile standard rezult cheltuielile standard pe feluri de materiale i pe produse. Instalndu-se toate cheltuielile aferente tuturor felurilor de materiale care intr n componena unui produs se determin costul standard cu materialele pentru produsul respectiv. Dup aceeai metodologie se stabilesc costurile standard pentru energie, combustibil, ap, aer comprimat, semifabricate din cooperare etc., Toate acestea fiind cuprinse tot la articolul de calculaie materiale.

4.2.Calculul standardelor pentru manoper

Costurile standard pentru manopera direct se determin pe baza standardelor de timp cantitativ i a tarifelor de salarizare standard. Standardele de timp se determin sub forma timpilor necesari executrii operaiilor prevzute n tehnologia de fabricaie pentru fiecare produs. Acetia pot fi stabilii prin cronometrare sau prin procedee statistice. Dac timpii de efectuare a diferitelor operaii sunt foarte scuri, timpii standard se prim n ore pentru 100 buci. Astfel se uureaz calculele de stabilire a salariilor ntruct tarifele t stabilite de obicei tot pe or. Timpii standard sunt consemnai n documente speciale de msurare a timpului i apoi se nscriu n documentaia tehnologic.

51

Tarifele de salarizare standard se stabilesc inndu-se seama de clasificarea standard a muncitorilor, a datelor privind salariile pltite n perioadele anterioare, cu luarea n considerare a condiiilor de munc i de via din perioada pentru care se calculeaz. Calculul standardelor pentru manoper depinde de forma de salarizare folosit: acord direct, acord global, regie, etc. Pentru fiecare operaie prevzut n vederea fabricrii produselor se pondereaz standardul de timp (cantitativ) cu tariful standard, rezultnd cheltuielile standard cu manopera pentru operaia n cauz. nsumndu-se cheltuielile de la toate operaiile care se execut pentru un produs rezult standard cu manopera pe produs. Vom prezenta modul de calcul al tarifelor care se folosesc la determinarea salariilor directe standard. Faringosept Denumire faz fabricaie 1.Fabricaie 1.1. Preparare 1.2. Comprimare Total faz 2. Ambalare 2.1. Numrat 30 tablete pus vat i capac 2.2. Lipit etichet pe fiecare flacon 10ml 2.3. Confecionat cutie colectare din pliant 2.4. Pus n cutie 60 flacoane prospecte, nchis cutia i etichetat 2.5. tampilat etichetat i banderola Total faz Total general Norma ore/u.m.B/A 0.00192 0.00038 0.00230 0.00197 0.00050 0.00031 0.00089 0.00056 0.00895 0.02021 Salariu orar A 1769.60 1670.40 3440.00 1667.60 1544.10 1544.10 1544.10 1544.10 9388.10 14.00 18.02440 Tarif (lei/u.m) B 0.3235 1.2618 1.5853 5.0073 1.2615 Tarif (lei/u.m.) B 3.3895 0.6398 4.0293 5.0073 1.2615 0.7348 2.0919

Diazepam infantil Denumire faz fabricaie Norma ore/u.m B/A 1. Fabricaie 1.1. Preparare 0.00012 1.2. Umplere capsule 0.00050 67568/or/operator Total faz 0.00062 2. Ambalare 2.1.Numrat 30 0.00197 tablete pus vat i capac 2.2. Lipit etichet pe 0.00050 fiecare flacon 10 ml

Salariu orar A 2695.30 2544.30 5239.60 2544.30 2544.30 52

2.3. Confecionat cutie colectoare din pliant 2.4. Pus n cutie 60 flacoane prospecte, nchis cutia i etichetat 2.5. tampilat etichetat i banderola Total faz Total general

0.00031 0.00089 0.00056 0.00422 0.00906

2544.30 2544.30 2544.30 12154.50

0.7348 2.0919

10.41 11.999990

4.3. Determinarea cheltuielilor de regie standard

Stabilirea standardelor la cheltuielile de regie reprezint o problem ,mai complex i dificil de rezolvat datorit coninutului eterogen al acestor cheltuieli i comportamentului diferit pe care-l au fa de modificarea volumului de producie. Cheltuielile de regie standard pot fi stabilite n dou moduri: a. global, pe grupe de cheltuieli indirecte (articole de calculaie, formate din cheltuieli de regie); b. analitic sau individual pe fiecare fel de cheltuial n parte; Calculul global al cheltuielilor de regie standard se face pe fiecare dintre articolele de calculaie care conin cheltuieli indirecte cum ar fi: cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuielile generale ale seciilor de fabricaie, cheltuielile generale ale ntreprinderii i cheltuieli de desfacere. Stabilirea standardelor pentru aceste grupe i categorii de cheltuieli se poate face n dou variante: -pe baza cheltuielilor medii stabilite n funcie de datele provenind din mai multe perioade de gestiune anterioare; -prin luarea n considerare ca standard a sumei cheltuielilor respective din anul precedent; Stabilirea analitic a cheltuielilor de energie presupune n prealabil, examinarea fiecrui element cheltuiala pe zonele sau sectoarele care le-au generat, n vederea stabilirii caracterului lor fix sau variabile. Cheltuielile indirecte stabilite prin unul din cele dou procedee se cuprind n bugetul de cheltuieli indirecte. Bugetele de cheltuieli se ntocmesc pe zone de cheltuieli sub forma unor bugete fixe sau bugetele care in seama de variabilitatea cheltuielilor, stabilindu-se nivelul cheltuielilor de regie pentru diferite de ncrcare a capacitilor de producie. Determinarea volumului produciei n ore / om Volumul produciei a fost n 2006 de 1.450.485,6 lei tim c n secia Condiionare lucreaz 410 oameni, deci: 1om..1 lun149ore 12 luni1788ore Vp= 1.450.485,6 / (1788*410) = 1,978608 lei /or / om Datorit faptului c volumul produciei a fost sczut n anii anteriori, el a nregistrat pe om are urmtoarele valori: 2005 Volumul produciei a fost 966.990,4 lei Vp = 966.990,4 / (1788*410)= 1,319978 lei /or /om 53

2004 Volumul produciei a fost 805.825,3 lei Vp = 805.825,3 / (1788*410) = 1,099232 lei/ or/om 2003 Volumul produciei a fost 725.248,2 lei Vp = 725.248,2 / (1788*381) = 1,064618 lei/ or/ om 2002 Volumul produciei a fost 580.194,2 lei Vp = 580.194,2 / (1788*335) = 0,968637 lei /or/ om
20 15 10 5 0

Cheltuielile generale de administraie i vnzri = 24.193,4 lei Coeficientul de repartizare K = 24.193,4 / 12400 =1,951 Observm c ncercnd s aplicm metoda standard la situaia n care se gsete S.C. Terapia S.A. toate standardele se dovedesc a fi mult sub nivelul cheltuielilor planificate din ultimul an 2006. De aceea se impune ca toate standardele att cele pentru materii prime i materiale ct i cele cu cheltuieli de regie i cele pentru manoper s se stabileasc prin varianta lurii n considerare a datelor din perioada imediat precedent etapei pentru care se elaboreaz standardele. Aadar vom obine urmtoarele rezultate. Menionez c toate calculele care urmeaz se refer cele dou produse selectate. Valoarea standard pentru materii prime i materiale este 25989008,30 lei, iar nivelul efectiv al acestor cheltuieli au fost de 5112243,95 lei. Cheltuielile generale standard i efective ale seciei Condiionare sunt prezentate n tabelul de mai jos: - lei Nivel standard Nivel efectiv Salarii indirecte 58.883,4 70.660,0 Amortizarea mijloacelor 54.268,9 65.122,7 fixe Energie electric i termic 38.265,9 45.919,2 Mat. ntre. i gospodreti 254,7 305,7 Uzur 284,2 341,1 Cheltuieli cercetare i 6.282,6 7.539,2 dezvoltate Cheltuieli birou secie 38,2 45,5 Cheltuieli revizii tehnice 40.912,6 49.095,2 n anul precedent coeficientul de repartizare a cheltuielilor generale de administraie i vnzarea a fost de 0,80289. Cheltuielile generale de administraie i vnzare n anul precedent au fost 7.473,1 lei. 54

K= 8,831862 lei /11 = 0,80289 Coeficientul de repartizare standard se determin: Cheltuieli_ generale _ de administraie_ i _vnzare = 91520 = 7.04 Valoarea_ produciei _ standard 13000 Metodele de organizare a contabilitii costurilor standard se tamponeaz toate trei i prin dezavantaje.

4.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte i stabilirea costului standard pe unitate de produs

Cheltuielile indirecte stabilite global sau individual pe fiecare zon (secie sau sector de activitate) trebuie repartizate asupra purttorilor (produselor) care se realizeaz pe fiecare zon. n acest scop se aplic procedeul suplimentrii, realizndu-se situaii de repartizare pe fiecare i la nivel de ntreprindere pentru fiecare grup (articol de calculaie) n parte. O atenie aparte acordat alegerii bazei de repartizare, care trebuie astfel stabilit nct s asigure o repartizare mai bun a cheltuielilor indirecte pe produse, inndu-se seama de faptul c totalitatea cheltuielilor stabilite la nivelul unei zone depind de o multitudine de cauze, se recomand ca pentru cheltuielile indirecte s se utilizeze mai multe criterii de repartizare sau criterii complexe ar fi costul de secie. Rezultatele foarte bune n repartizarea acestor cheltuieli se obin dac aceasta se face prin folosirea coeficientului de structur agregai. n urma repartizrii cheltuielilor de regie (indirecte) se stabilete cota din aceste cheltuieli care fiecrui purttor. Acest lucru permite stabilirea costului standard pe fiecare produs, semifabricat pies, etc. Costul standard se determin prin centralizarea pe fiecare purttor a tuturor cheltuielilor stabilite a fi necesare pentru fabricarea produsului respectiv. Acest cost va cuprinde cheltuieli standard cu, manoper i cheltuieli de regie. El va fi singurul cost determinat n ntreprindere i va servi toate nevoile unitii. Acest cost se va recalcula numai atunci cnd se modific substanial de cheltuieli care au stat la baza determinrii lui.

4.5. Organizarea evidenei cheltuielilor efective

Dup cum s-a artat, caracteristica principal a metodei costurilor standard de calculaie a costurilor const n faptul c, costul standard (antecalculat) este considerat i cost real, tipic, normal. Din aceste considerente nu se mai dovedete necesar organizarea postcalculaiei , e evidenei cheltuielilor de producie efective pe fiecare purttor de cheltuieli, ci numai pe elemente de cheltuieli, pe zone de cheltuieli (ateliere, secii) i pe responsabiliti. Realizndu-se o simplificare a evidenei analitice a cheltuielilor de producie se asigur condiiile necesare pentru sporirea ponderii muncii de analiz a abaterilor pe cauze i responsabiliti. Abaterile dup ce sunt analizate i raportate ctre factorii de decizie pot fi repartizate fie direct asupra rezultatelor financiare fie asupra fiecrui purttor de cheltuieli n parte.

55

4.6. Metoda de organizare a contabilitii cheltuielilor n metoda standard-cost

Dup cum sa artat, particularitatea esenial a metodei costurilor standard, rezid din faptul se renun la evidena analitic a cheltuielilor pe purttori de cheltuieli, renunndu-se prin consecin i la postcalcul, accentul punndu-se pe stabilirea i analiza abaterilor pe responsabiliti i pe cauze. Renunndu-se la evidena analitic a cheltuielilor i al postcalcul pe sortimente ale produciei, se reduce volumul de munc administrativ din acest sector de activitate, asigurndu-se condiiile necesare pentru o mai bun analiz i control a cheltuielilor att n faza de stabilire a standardele ct i n faza de urmrire a abaterilor. Dup modul de stabilire a abaterilor se disting mai multe variante ale metodei costurilor standard, dintre care menionm: Specific variante este faptul c nregistrrile n contul Cheltuielile produciei de baz i conturile de stoc (materiale, producie neterminat) se fac la standard. Soldul contului Cheltuielile produciei de baz reflect n mod automat neterminat la cost standard nemaifiind necesar inventarierea ei. Obiectul principal al acestei variante const n asigurarea unui control al cheltuielilor nainte de nregistrarea lor n contabilitate. Acest control se exercit pe baza documentelor primare de cheltuieli. Abaterile de pre la materiale (Pe-Ps) se delimiteaz n momentul aprovizionrii, iar abaterile de consum (Ce - Cs) se acoper n momentul eliberri n consum. Aceste abateri stabilite pe secii sunt analizate i codificate dup un Nomenclator al abaterilor la materiale urmnd a fi centralizate pn la nivelul societii. n mod similar se determin, cu ocazia desfurrii procesului de producie. Abaterile la celelalte articole de calculaie (manoper, regie . Abaterile astfel determinate se nregistreaz n conturile de abateri pe articole de calculaie, pa cauze i pe secii. nregistrrile n cont Cheltuieli produciei de baz se fac att n debit ct i n credit la cost standard astfel: Cheltuielile produciei de baz Analitic: materiale -Costul standard al materialelor consumate Costul standard al materialelor incluse n n cursul perioadei -produse finite Qe* Cs * Ps -producia neterminat (soldul debitor) analitic: salarii -Costul standard al salariilor pltite n Costul standard al salariilor incluse n : cursul perioadei -produse finite Qe* tx* Sc -producia neterminat (sold debitor) analitic: cheltuieli de regie Cheltuieli de regie standard aferente Cheltuieli de regie standard incluse n : perioadei -produse finite -producia neterminat Qc* tc* CVs+CF (sold debitor)

56

Cheltuielile de regie efective sunt colectate n debitul conturilor Cheltuieli comune ale seciilor i Cheltuieli generale ale ntreprinderi. Aceste conturi se crediteaz n cursul perioadelor de gestiune cu cheltuielile standard aferente produciei efective prin debitul contului Cheltuielile produciei de baz. Ca urmare abaterile dintre cheltuielile de regie efective i standard sunt reflectate la sfritul perioadelor de gestiune, n soldurile conturilor de colectare i repartizare de cheltuieli (923 i 924) de unde sunt virate, dup efectuarea analizei artate , n conturile corespunztoare de abateri. Prin aceast standardizare a decontrilor dintre secii (a costurilor directe i a cotelor de cheltuieli indirecte) se asigur cel puin urmtoarele avantaje: a. fiecare zon de activitate nu mai trebuie s atepte ca celelalte zone s-i calculeze i deconteze Cheltuielile efective cu care urmeaz a se debita ,n vederea determinrii cheltuielilor efective aferente produciei ieite din secia respectiv; b. decontarea ntre zone fcndu-se la nivelul costurilor standard permite o delimitate riguroas a abaterilor pe fiecare secie n parte. Aceste abateri nu mai influeneaz costurile seciilor urmtoare, ele sunt analizate la nivelul fiecrui secii n care s-au produs i de aici sunt trecute n conturile corespunztoare de abateri c. abaterile la materiale i manoper stabilindu-se direct pe baza documentelor, i nu pe cale contabil permite o informare operativ a organelor de decizie asupra dereglrilor intervenite. Ulterior ceste abateri se confrunt cu datele din contabilitate n vederea depistrii eventualelor erori; d. dup cum s-a artat, soldurile analitice contului Cheltuielile produciei de baz reflect producia neterminat la cost standard. Ca urmare , nu mai este necesar nu mai influeneaz delimitarea cheltuielilor ntre perioadele de gestiune. Varianta costurilor standard unice impune un efort suplimentar ocazionat de determinarea i raportarea operativ a abaterilor, dar avantajele artate mai sus compenseaz acest efort. Totodat se modific natura activitii, aparatului tehnico-economic din secii, crescnd ponderea muncii de analiz i control i scznd ponderea muncii de eviden.

4.7. Avantajele metodei standard-cost

Metoda standard- cost prezint o serie de avantaje dintre care, menionm: -metoda ofer un etalon de msur i comparaie, pa baza cruia se poate aprecia operativ evoluia cheltuielilor. n aceste condiii, calculaia costurilor are, n primul rnd rolul de a furniza informaii n cadrul procesului informaional decizional. -asigur integrarea activitii de calculaie a costurilor n activitatea de programare aprovizionrii, produciei, desfacerii i beneficiilor. -metoda utilizeaz bugetele flexibile de cheltuieli, care permit trecerea operativ de la un el al cheltuielilor la altul n funcie de gardul de ncrcare a capacitilor de producie; -utilizarea bugetelor fixe, asigur o strict delimitare i o cretere a operativitii i eficienei controlului cheltuielilor pe zone de activitate: Implementarea metodei costurilor standard impune efectuarea unor lucrri prealabile, dintre -normarea riguroas a cheltuielilor directe pe fiecare sortiment de produs - elaborarea bugetelor flexibile de cheltuieli indirecte, bugete bazate pe mprirea acestor cheltuieli n fixe i variabile;

57

-integrarea activitii de standardizare (planificare) a costurilor n procesul de planificare operativ a produciei (calculul influenei gradului de utilizare a capacitilor de producie asupra costurilor); -organizarea unui sistem informaional prin excepie n sensul eliminrii informaiilor inutile pentru conducerea de la diferitele niveluri ierarhice; Dup cum s-a artat, metoda costurilor standard asigur: -eliminarea evidenei analitice a cheltuielilor efectuate pe fiecare produs n parte; -eliminarea postcalculului; - eliminarea translocrii abaterilor ntre responsabiliti i secii, prin aceasta se realizeaz o mai bun delimitare n spaiu a cheltuielilor i abaterilor; Abaterile de la costurile standard stabilite pe articole de calculaie, pe secii i pe cauze pot fi trecute asupra rezultatelor financiare sau asupra fiecrui produs n parte cu ajutorul indicilor de eficien. (dac se dorete calculul costului efectiv) Toate aceste aspecte reflectate mai sus vin s aduc lmuririle necesare la etapele i caracteristicile operaiunilor ce fac obiectul calculului i determinrii obiective i reale a pragului de rentabilitate i semnificaia acestuia prin efectul de levier sau deficit de resurse.

58

CAP. V. PARTICULARITI I POSIBILITI DE PERFECIONARE A METODELOR UTILIZATE LA S.A. TERAPIA S.A.

n lucrarea de fa am ncercat s prezint modul n care se realizeaz antecalculaia i la S.C. Terapia S.A. i s art posibilitatea aplicrii metodei standard la aceast societate. Am observat c la S.C. Terapia S.A. se folosete o metod de calculaie a costurilor de tipul plan- efectiv i anume metoda de calculaie pe faze care prezint urmtoarele neajunsuri: -un volum mare de munc, dat n primul rnd de faptul c n cazul fiecrui produs, pe lng intermediere pe faze, pentru a stabili costul produsului, apare necesitatea centralizrii pe a cheltuielilor din toate stadiile de prelucrare; -concepia de organizare a evidenei cheltuielilor nu permite ca prin contabilitate s se cunoasc circulaia semifabricatelor ntre faze, acesta realizndu-se printr-o serie de evidene cantitative separate, etc. -sporirea nejustificat a volumului lucrrilor de eviden i calculaie a documentaiei mai ales n condiiile variantei cu semifabricate cnd exist multe faze i producie neterminat la finele perioadei de gestiune; -dificulti n determinarea produciei neterminate pe faze; dei se utilizeaz un program pe calculator pentru determinarea costului efectiv al produselor este nevoie de mult timp (5-10 zile) pentru preluarea tuturor documentelor primare i efectuarea calculului propriu-zis care const n postcalcul, consumuri specifice, listarea consumurilor pe articole de calculaie i rentabilitate. Am mai observat c metoda de calculaie standard este dificil de aplicat n momentul actual, cnd ne aflm nc ntr-o perioad de instabilitate economic, pregnante fiind variaiile preurilor de aprovizionare cu materii prime i materiale i nu n ultimul rnd a preurilor utilitilor. Fcnd ns abstracie de situaia temporar n care ne aflm, care dup cum se poate observa i-n lucrarea de fa tinde s se normalizeze (fiind vorba despre indicii de cretere a preurilor care dup 2005 au nceput s nregistreze scderi sau menineri), putem releva avantajele aplicrii acestei la S.C. Terapia S.A. n particular n ar n general. Astfel antecalculaia costurilor i totale de producie i meninerea lor ntr-o permanent creeaz necesare pentru un nou mecanism de organizare a evidenei cheltuielilor de producie de manier nct procesul de informare economic s fie simplu, mai complet mai operativ. Prin aplicarea metodei pe faze, fiecrui semifabricat din fiecare faz i se stabilete un cost avndu-se n vedre: producia neterminat la nceputul lunii efective din cursul lunii i producia neterminat la sfritul luni (perioadei de gestiune) i cantitatea fabricat. ntruct aceast metod de calculaie a costului pe produs necesit lunar un volum mare de munc n timp relativ scurt (finele lunii), devine din ce n ce mai incomod, realizarea unor maxime economii pe seama reducerii cheltuielilor constante deci i a salariilor cu personalul TESA. Cercetrile teoretice i practice ne conduc la concluzia c cele mai bune rezultate n procesul urmriri a costurilor s-ar putea obine prin acceptarea concepiei fundamentale a standardizrii, potrivit creia, calculaia costului unitar al produsului este cea efectuat pe baza de standarde la nceputul perioadei de gestiune eliminnd astfel lucrrile de postcalculaie. Aceast idee determin o nou viziune asupra modului de organizare a evidenei analitice i a contabilitii cheltuielilor de producie. Ea pornete i de la corelaia

59

fundamental, permanent, care se nate ntre cheltuielile antecalculate, cheltuielile efective i abaterilor acestora, adic: Cheltuieli efective- Cheltuieli antecalculate (standard) = economii sau depiri Avnd prin antecalculaie cheltuielile standard, vom urmri n continuare abaterile (excepiile) pentru a determina cheltuielile efective ct mai detaliate i pe locuri de cheltuieli. Acest raionament are nc faza de implementare cteva avantaje hotrtoare: a. asigur o informare detaliat i exact cu privire la nivelul cheltuielilor pe componente omogene ale acestora i pe locuri de cheltuieli (de responsabiliti) ceea ce permite iniierea msurilor celor mai adecvate pentru reducerea costurilor care au nregistrat depiri; b. simplificnd etapa urmriri cheltuielilor, personalul contabil va dispune de timp pentru analiza n extenso a cheltuielilor i mai ales a abaterilor precum i pentru adaptarea i perfecionarea continu a standardelor de cheltuieli i a calculaiei costurilor standard; c. abandonarea diverselor operaii i etape de repartizare a cheltuielilor indirecte, a diferitelor chei i convenionalisme (inevitabile n postcalculaia clasic) reducerea sensibila a numrului conturilor analitice de cheltuieli concomitent cu omogenizarea coninutului lor, facilizeaz esenial mecanizrii i automatizrii evidenei putndu-se ntocmi cu uurin programe care s nsumeze toate cheltuielile efective, s regularizeze producie neterminat, s aprecieze situaia efectiv comparativ cu nivelul de referin prestabilit i s determine eventualele abateri. Cheltuieli aferente produciei finite rezult din relaia: Cost efectiv Cost standard Suma cheltuielilor Cost standard Producie al prod. neterminate efective colectate al. prod. neterminate finite existente la nceputul n cursul perioadei existente la sfritul perioadei perioadei Abaterea cheltuielilor efective fa de cele standard se determin pe total cheltuieli i pe feluri cheltuieli astfel: Coeficientul mediu Cheltuieli efective Cheltuieli standard al abaterilor Pentru prod. Finit Pentru prod. Finit Coeficientul mediu = K = Abaterea absolut / Cheltuieli standard pentru al abaterilor pentru prod. Finit nregistrarea abaterilor n continuare respect aceeai metodologie ca i n cazul calculaiei costului efectiv pe produs. Modul de organizare a evidenei cheltuielilor i calculaiei costurilor dup conceptele standardului arat c, pe lng caracterul de raionalizare a muncii de eviden, prezint i multiple caliti n ceea ce privete furnizarea informaiilor necesare producerii cu privire la corelaia: costuri standard costuri efective producie obinut. Faptul c pentru fiecare categorie de cheltuieli n parte se ofer informaii privitoare la nivelul lor standard, volumul efectiv (real), mrimea i felul abaterilor, locul productiv, unde i cum s-au consumat resursele materiale i de munc, etc., permite conducerii de la orice nivel, ca n sfera sa de competen s poat descoperii cu uurin toate cauzele generatoare de cheltuieli neeconomicoase, s poat activa factorii corespunztori n vederea reducerii permanente a costurilor, orientnd astfel activitatea societii spre asigurarea unei eficiene sporite.

60

BIBLIOGRAFIE
1. Avram M. 2. Avram M. Contabilitatea de gestiune editura Scrisul Romnesc 1998, Craiova Contabilitatea financiar i analiza microeconomic editura Presa Universitar Romn, Timioara 2002; 3. Brbcioru V. Calculaia costurilor asistat de calculator Scrisul Romnesc, Craiova Bic Florin 1987 4. Beju Viorel - Mecanismul preurilor n economia de pia, Editura Promedia, ClujNapoca 1995 5. Cozac A. - Reducerea costurilor de producie n economia de pia, Editura S.C. Slajul S.R,L., Zalu 1994 6. Dinu tefan Ghidul financiar contabil al agenilor economici, Editura Europa Nova, Bucureti 1995 7. Dumbrav P. Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997 Pop A. 8. Pantea I. Contabilitatea de gestiune, Cluj- Napoca 1993 P. Dumbrav 9. Sic Gh. Costurile de producie n economia de pia, Editura Lumina Lex, Bucureti 1993 10. Epuran M. Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol I, ed. De Vest Bbi V. Timioara,1994 Grosu Corina 11. Epuran M., Contabilitatea financiar in noul sistem contabil vol III, Editura de Vest Cotle, D., Timioara, 1995 Ineovan F., Pere, I. 12. Epuran M. Bazele Contabilitii, Editura de Vest Timioara,1994 Bbi Valeria ****Legea contabilitii 82/1991 ****Regulamentul pentru aplicarea legii contabilitii ****Legea 15/1994- M. O. 8011994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale ****Tribuna Economic nr. 33/1993 Reducerea costurilor **** Revista Contabilitate nr. 6/1989 Indicatorii costurilor de producie i rolul lor n analiza economic ****Revista de contabilitate Buletin financiar contabil Norme de baz pentru planificarea, evidena i calcularea costurilor produciei industriale, 2005.

61