ROMNIA CURTEA DE CONTURI

STANDARDE DE AUDIT

- 2011 -

CUPRINS INTRODUCERE ...................................................................................................................................6 1. Cadrul general privind elaborarea standardelor de audit .............................6 2. Necesitatea actualizrii standardelor de audit .................................................6 3. Structura Standardelor de audit ale Curii de Conturi ..................................7 STANDARDELE GENERALE DE AUDIT .......................................................9 Introducere...............................................................................................................9 1.1. Standardele de audit cuprinznd principii de conduit etic...................10 1.1.1. Independena.........................................................................................10 1.1.2. Integritatea.............................................................................................12 1.1.3. Competena profesional........................................................................13 1.1.4. Confidenialitatea...................................................................................14 1.1.5. Conduita profesional............................................................................14 1.1.6. Obiectivitatea.........................................................................................14 1.2. Standardul privind documentaia de audit ................................................15 1.2.1. Documentele de lucru.............................................................................16 1.2.2. Dosarele de audit....................................................................................17 1.3. Standardul privind respectarea principiilor de legalitate i regularitate...................................................................................................17 1.4. Standardul privind utilizarea activitii auditorilor interni .....................18 1.5. Standardul privind utilizarea activitii unui expert ................................19 1.6. Standardul privind asigurarea i controlul calitii n activitatea de audit .........................................................................................................................20 1.6.1. Elementele sistemului de control al calitii n activitatea de audit........21 1.6.1.1. Responsabilitatea conducerii Curii de Conturi privind calitatea n activitatea de audit........................................................................22 1.6.1.2. Cerinele de etic...........................................................................22 1.6.1.3. Resursele umane............................................................................22 1.6.2. Proceduri de realizare i de monitorizare ale controlului calitii n activitatea de audit.................................................................................22 1.6.2.1. Prima etap de asigurare i de control al calitii n activitatea de audit..........................................................22 1.6.2.2. Etapa a II-a de asigurare i de control al calitii n activitatea de audit..........................................................22 1.7. Standardul privind comunicarea..................................................................22 1.8. Standardul privind responsabilitatea i transparena................................22 1.8.1. Responsabilitatea auditorilor publici externi...........................................24 1.8.2. Responsabilitatea conducerii entitii auditate........................................24 1.9. Standardul privind urmrirea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi........................................................25 PARTEA a II-a STANDARDELE SPECIFICE AUDITULUI FINANCIAR ............................26 Introducere..............................................................................................................26 2.1. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE PLANIFICARE ..................27 Capitolul 1 2.1.1. nelegerea activitii entitii auditate ..............................................28 2.1.2. Evaluarea sistemului de control intern al entitii.............................29 2.1.3. Identificarea i evaluarea riscurilor n cadrul entitii ....................29 2.1.4. Determinarea pragului de semnificaie (materialitatea)....................31 2.1.5. Determinarea categoriilor de operaiuni economice ce urmeaz a fi auditate ................................................................................................31 2.1.6. Stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operaiuni economice a elementelor n vederea testrii acestora ...32 2.1.7. Abordarea auditului financiar ............................................................32 2.1.8. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a planului de audit ...33 PARTEA I
3

Capitolul 2

Capitolul 3

2.2. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE EXECUIE .......................34 2.2.1. Probele de audit ...................................................................................35 2.2.2. Aseriuni de audit ................................................................................35 2.2.3. Procedurile i tehnicile de audit .........................................................36 2.3. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE RAPORTARE.....................39 2.3.1. Caracteristicile raportului de audit ...................................................40 2.3.2. Structura raportului de audit i tipurile de opinie de audit.............40 STANDARDELE SPECIFICE AUDITULUI PERFORMANEI .................44 .................................................................................................................................44 3.1. CADRUL GENERAL PENTRU AUDITUL PERFORMANEI ............45 3.2. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE PLANIFICARE..................46 3.2.1. Planificarea strategic .........................................................................47 3.2.1.1. Identificarea surselor de informaii referitoare la potenialele teme i entiti ce vor fi supuse auditului performanei i la criteriile de audit (documentarea preliminar )...............................................48 3.2.1.2. Stabilirea criteriilor de selecie a temelor i entitilor ce vor fi supuse auditului performanei.......................................................48 3.2.1.3. Stabilirea temelor i entitilor ce vor fi supuse auditului performanei..................................................................................50 3.2.1.4. Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei..................................................................................51 3.2.1.5. Stabilirea prioritilor....................................................................52 3.2.2. Planificarea operaional ...................................................................52 3.2.2.1. Documentarea n auditul performanei...........................................53 3.2.2.2. Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei i a impactului potenial al acestora......................................................53 3.2.2.3. Stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza i a surselor acestora..........................................................................................54 3.2.2.4. Formularea i revizuirea obiectivelor specifice ale auditului performanei, precum i a ntrebrilor la care trebuie s rspund acest audit.......................................................................................54 3.2.2.5. Stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit............................................................................55 3.2.2.6. Elaborarea planului de audit al performanei.................................56 3.3. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE EXECUIE ........................56 3.3.1. Utilizarea procedurilor de audit prevzute n planul de audit al performanei, n scopul de a obine probe de audit n legtur cu programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat..............57

PARTEA a III-a Introducere Capitolul 1 Capitolul 2

Capitolul 3

3.3.2. Sintetizarea, analiza i interpretarea probelor de audit n vederea susinerii constatrilor i a formulrii concluziilor i recomandrilor ca urmare a misiunii de audit al performanei.................................57 3.3.2.1. Formularea constatrilor..........................................................58 3.3.2.2. Formularea concluziilor i recomandrilor............................58 3.4.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE RAPORTARE ....................59 Capitolul 4 3.4.1. Structura raportului de audit al performanei...................................59. 3.4.2. Transmiterea raportului de audit al performanei..................................60 PARTEA a IV-a STANDARDELE SPECIFICE AUDITULUI DE CONFORMITATE...........61 Introducere.............................................................................................................61 4.1. CONSIDERENTE INIIALE......................................................................61 Capitolul 1 4.2. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE PLANIFICARE..................63 Capitolul 2 4.2.1. nelegerea entitii auditate i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea......................................................................63
4

4.2.2. Evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate.......64 4.2.3. Identificarea i evaluarea riscurilor, inclusiv evaluarea riscului cu privire la fraud........................................................................64 4.2.4. Elaborarea planului de audit.........................................................65 4.3. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE EXECUIE........................65 Capitolul 3 4.3.1. Colectarea i evaluarea probelor de audit..........................................65 4.3.2. Aplicarea procedurilor i tehnicilor de audit.....................................66 4.3.3. Formularea constatrilor i concluziilor.............................................67 4.4. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE RAPORTARE....................67 Capitolul 4 4.4.1. Caracteristicile raportului de audit de conformitate.........................67 4.4.2. Structura raportului de audit de conformitate...................................67 ANEXA nr. 1 CADRUL GENERAL PRIVIND STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT.....................................................................................................................69 ANEXA nr. 2 GLOSAR DE TERMENI .....................................................................................74

INTRODUCERE

1. Cadrul general privind elaborarea standardelor de audit

Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, stipuleaz c funcia de control a Curii de Conturi se realizeaz prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit, elaborate n conformitate cu standardele de audit internaionale general acceptate. n baza acestor prevederi au fost elaborate prezentele standarde de audit. Legea nr. 94/1992, republicat, definete standardele de audit ca fiind: setul de concepte, principii directoare, proceduri i metode pe baza crora auditorul public extern determin ansamblul etapelor i procedurilor de verificare care s permit atingerea obiectivului fixat. Standardele de audit ale Curii de Conturi definesc principiile de baz i stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor i metodelor folosite n activitatea de audit pentru asigurarea calitii acesteia. Standardele de audit au fost elaborate avnd n vedere: standardele de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI); standardele de audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); liniile directoare europene pentru implementarea standardelor de audit ale INTOSAI; aplicarea celor mai bune practici de audit.

Pornind de la recomandrile formulate de Uniunea European n cadrul negocierilor de aderare a Romniei la aceasta, Plenul a adoptat n anul 2005 prima ediie a Standardelor de audit ale Curii de Conturi a Romniei, fiind asigurate astfel premisele introducerii n activitatea instituiei a auditului public extern i crearea cadrului unitar de aplicare a procedurilor i metodelor ce se folosesc n etapele de planificare, execuie i raportare ale procesului de auditare. Standardele de audit, ediia 2005, au fost elaborate n cadrul programului PHARE de consolidare a capacitii instituionale a Curii de Conturi a Romniei, cu participarea i sprijinul Curilor de Conturi ale Spaniei i Germaniei, i au avut la baz standardele de audit internaionale general acceptate, n vigoare pn n anul 2005.

2. Necesitatea actualizrii standardelor de audit

Actualizarea ediiei 2005 a standardelor de audit a fost necesar urmare faptului c, ncepnd cu anul 2005,

pe plan intern - Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a suferit o serie de modificri i completri de fond privind structura i organizarea instituiei. Astfel, pe lng activitatea de control, au fost introduse activitile de audit financiar i de audit al performanei, ca activiti specifice desfurate de Curte, precum i exercitarea acestor activiti prin proceduri de audit; pe plan extern - INTOSAI i IFAC au iniiat i desfurat aciuni de convergen la nivel internaional a standardelor de audit financiar n sectorul public, cu termen de finalizare anul 2010. Noile standarde internaionale ale instituiilor supreme de audit au fost aprobate de ctre al XX- lea Congres al INTOSAI organizat n luna noiembrie 2010 la Johannesburg, Africa de Sud. Prin Declaraia Sud African se solicit instituiilor supreme de audit urmtoarele:
6

1) s utilizeze cadrul de lucru ISSAI ( standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit) drept cadru comun de referin pentru auditul sectorului public; 2) s compare calitatea activitii de audit desfurat, standardele proprii de audit i liniile directoare de aplicare ale acestora ( regulamente sau norme interne ) cu prevederile corespunztoare din standardele internaionale ale instituiilor supreme de audit; 3) s implementeze ISSAI n concordan cu mandatul legal al acestora, precum i cu legislaia si reglementrile naionale; 4) s asigure creterea nivelului de cunoatere al ISSAI i al INTOSAI GOV la nivel global, regional si naional; 5) s mprteasc experiena, buna practic i dificultile ntmpinate n implementarea ISSAI i INTOSAI GOV cu cei care realizeaz perfecionarea i revizuirea acestora. Cadrul general privind Standardele internaionale de audit i Principiile de baz n audit ale INTOSAI au fost clasificate de ctre Comitetul pentru Standarde Profesionale (P.S.C.) al INTOSAI ntr-o ierarhie structurat pe patru nivele: Nivelul 1: Principiile fundamentale ale INTOSAI Declaraia de la Lima privind liniile directoare ale auditului finanelor publice; Nivelul 2: Condiiile de baz pentru funcionarea Instituiilor Supreme de Audit, care cuprind i explic principiile fundamentale pentru funcionarea propriu zis i conducerea profesional a Instituiilor Supreme de Audit; Nivelul 3: Principiile fundamentale de audit, care conin principiile de baz, standardele generale i standardele specifice etapelor de planificare, de execuie i de raportare n realizarea auditului entitilor publice; Nivelul 4: Liniile Directoare pentru audit, care transpun principiile fundamentale ale auditului n linii directoare specifice detaliate, operaionale, care pot fi folosite ca proceduri de baz pentru auditul financiar, auditul performanei i auditul de conformitate.

Primele trei nivele ale cadrului general privind Standardele Internaionale de Audit i ale principiilor de baz n audit ale INTOSAI sunt prezentate n Anexa nr. 3 la prezentele standarde.

3. Structura Standardelor de audit ale Curii de Conturi

Standardele de audit ale Curii de Conturi elaborate n baza prevederilor art. 1 alin.(2) din Legea nr. 94/1992, republicat, au fost structurate n patru categorii de standarde, n funcie de activitile de audit pe care le desfoar Curtea de Conturi, respectiv: 1. Standarde generale de audit; 2. Standarde specifice auditului financiar; 3. Standarde specifice auditului performanei; 4. Standarde specifice auditului de conformitate. 1. Standardele generale de audit descriu cerinele fundamentale pe care trebuie s le ndeplineasc att Curtea de Conturi, n calitate de instituie suprem de audit, ct i personalul de specialitate al acesteia, n aplicarea standardelor specifice, ntr-o manier competent i eficient. Standardele generale de audit, sunt structurate n: a) Standarde generale de audit cuprinznd principii de conduit etic; b) Standardul privind documentaia de audit; c) Standardul privind respectarea principiilor de legalitate i regularitate;
7

d) e) f) g) h) i) 2.

Standardul privind utilizarea activitii auditorilor interni; Standardul privind utilizarea activitii unui expert; Standardul privind asigurarea i controlul calitii n activitatea de audit; Standardul privind comunicarea; Standardul privind responsabilitatea i transparena; Standardul privind urmrirea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi. Standardele specifice auditului financiar au fost structurate dup cum urmeaz:

a) Standardele specifice etapei de planificare stabilesc paii pe care trebuie s-i parcurg auditorul n etapa de planificare a auditului, astfel nct s se asigure c acesta se va realiza ntr-o manier economic, eficient i eficace, cu ncadrarea n bugetul de timp repartizat misiunii de audit; b) Standardele specifice etapei de execuie stabilesc procedurile i tehnicile care se utilizeaz pentru obinerea de probe de audit relevante, n vederea susinerii constatrilor, concluziilor i formulrii recomandrilor i opiniei de audit; c) Standardele specifice etapei de raportare conin cerinele cu privire la prezentarea constatrilor, concluziilor, recomandrilor i exprimarea opiniei de audit n raportul de audit financiar. 3. Standarde specifice auditului performanei au fost structurate dup cum urmeaz: a) Standardele specifice etapei de planificare, prin care au fost stabilite cerinele i procedurile pentru planificarea auditului performanei; b) Standardele specifice etapei de execuie, prin care s-au stabilit procedurile i tehnicile de auditcare au ca scop obinerea de probe de audit pentru fundamentarea constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate de auditorul public extern; c) Standardele specifice etapei de raportare, prin care s-au stabilit cerinele cu privire la prezentarea constatrilor, recomandrilor i ntocmirea raportului de audit al performanei. 4. Standardele specifice auditului de conformitate au fost structurate dup cum urmeaz: a) Standardele specifice etapei de planificare prin care au fost stabilii paii pe care trebuie auditorul s-i parcurg n etapa de planificare a auditului; b) Standardele specifice etapei de execuie, prin care s-au stabilit procedurile i tehnicile de audit pentru obinerea probelor de audit n vederea susinerii constatrilor, concluziilor i recomandrilor; c) Standardele specifice etapei de raportare, prin care s-au stabilit cerinele cu privire la ntocmirea raportului de audit de conformitate. Formularea standardelor este nsoit de explicaii referitoare la sensul acestora.

PARTEA I STANDARDELE GENERALE DE AUDIT

INTRODUCERE Standardele generale de audit stabilesc cerinele pe care Curtea de Conturi, prin auditorii publici externi, trebuie s le respecte pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Standardele generale de audit descriu competenele care permit instituiei supreme de audit i/sau auditorilor s ndeplineasc sarcinile prevzute n standardele specifice activitii de audit, ntrun mod competent i eficient. n concordan cu cerinele Standardelor generale de audit ale INTOSAI, Curtea de Conturi trebuie s adopte politici i proceduri pentru: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) recrutarea de personal calificat din punct de vedere al studiilor i al experienei profesionale; pregtirea profesional i instruirea personalului de specialitate, pentru ca acesta s-i ndeplineasc sarcinile la un nivel nalt de calitate; definirea criteriilor de promovare a auditorilor; ncurajarea personalului de specialitate s devin membri ai unui organism profesional specific activitii lor; elaborarea manualelor de audit i a altor instruciuni i ndrumri scrise cu privire la efectuarea auditurilor; susinerea competenei i experienei profesionale i asigurarea unui numr suficient de auditori pentru realizarea misiunilor de audit; evaluarea periodic a eficienei i eficacitii standardelor i procedurilor interne ale Curii de Conturi. Pentru realizarea acestora, Curtea de Conturi trebuie: a) s ia msurile necesare pentru pregtirea profesional continu a auditorilor, organiznd cursuri interne de formare i atestare profesional i ncurajnd participarea la cursuri internaionale; b) s cunoasc nivelul de pregtire profesional i experien a ntregului personal pentru a stabili necesarul de pregtire profesional; c) s stabileasc i s revizuiasc periodic criteriile i cerinele n materie de studii, necesare pentru promovarea auditorilor i a altor categorii de personal din cadrul Curii de Conturi; d) s stabileasc i s perfecioneze politicile i procedurile de pregtire profesional a auditorilor cu privire la tehnicile i metodologiile de audit aplicabile tipurilor de audit pe care le efectueaz; e) s stabileasc proceduri proprii cu privire la asigurarea i controlul calitii pentru a putea: i. s asigure mbuntirea activitii de audit i evitarea repetrii deficienelor constatate n desfurarea activitilor specifice; ii. s asigure calitatea rapoartelor de audit; iii. s verifice dac se asigur n mod satisfctor calitatea activitii de audit; Standardele generale de audit ale Curii de Conturi sunt structurate n: 1.1. standarde de audit cuprinznd principii de conduit etic; 1.2. standardul privind documentaia n audit; 1.3. standardul privind respectarea principiilor de legalitatea i regularitatea; 1.4. standardul privind utilizarea activitii auditorilor interni; 1.5. standardul privind utilizarea activitii unui expert;
9

1.6. 1.7. 1.8. 1.9.

standardul privind asigurarea i controlul calitii n activitatea de audit; standardul privind comunicarea; standardul privind responsabilitatea i transparena; standardul privind urmrirea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi.

1.1.

Standardele de audit cuprinznd principii de conduit etic

Standardele generale de audit cuprinznd principii de conduit etic au fost stabilite conform recomandrilor prevzute n Codul de etic al INTOSAI i sunt obligatorii pentru toi auditorii publici externi ai Curii de Conturi. Curtea de Conturi a stabilit urmtoarele standarde generale de audit cu semnificaie etic: 1.1.1. Independena; 1.1.2. Integritatea; 1.1.3. Competena profesional; 1.1.4. Confidenialitatea; 1.1.5. Conduita profesional; 1.1.6. Obiectivitatea.

1.1.1. Independena
Curtea de Conturi i auditorii publici externi trebuie s fie independeni deopotriv fa de entitatea auditat, ct i fa de orice fel de influene i grupuri de interese. Independena Curii de Conturi are n vedere respectarea celor 8 principii de independen stabilite prin Declaraia de la Mexico cu privire la independena Instituiilor Supreme de Audit: Principiul 1 : existena unui cadru constituional/legislativ/juridic adecvat i eficace i a unor prevederi de aplicare de facto a acestui cadru. Acest principiu este statuat, att de Constituia Romniei, ct i de Legea nr. 94/1992, republicat, conform crora Curii de Conturi i sunt stabilite atribuii i competene privind controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Litigiile rezultate din activitatea Curii de Conturi se soluioneaz de instanele judectoreti specializate. Prin Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti se detaliaz modul de aplicare practic a atribuiilor i competenelor stabilite prin cadrul legal i constituional. Principiul 2: independena conductorilor Instituiei Supreme de Audit (SAI) i a membrilor si, inclusiv inamovibilitatea i imunitatea n exercitarea normal a atribuiilor lor. Acest principiu este statuat doar parial, att de Constituia Romniei, ct i de Legea nr. 94/1992, republicat, potrivit crora sunt asigurate independena membrilor conducerii Curii de Conturi, prin numirea acestora de ctre Parlament, precum i inamovibilitatea acestora. Principiul 3: un mandat suficient de cuprinztor i deplin libertate de aciune n exercitarea funciilor instituiei. Acest principiu este ndeplinit potrivit Legii nr. 94/1992, republicat, din coninutul creia rezult att mandatul cuprinztor al Curii de Conturi, ct i faptul c aceasta este liber de orice influen i intervenie din partea Parlamentului, Guvernului i a celorlalte autoriti publice n ceea ce privete: a) organizarea i funcionarea intern; b) programul de activitate, cu excepia aciunilor dispuse de cele dou camere ale Parlamentului; c) planificarea, efectuarea, raportarea i urmrirea rezultatelor auditurilor efectuate.
10

Principiul 4: accesul nerestricionat la informaii. Acest principiu se regsete n legea privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, care prevede c aceast instituie are acces nengrdit la acte, documente i informaii, necesare exercitrii atribuiilor sale. Entitile publice sunt obligate s-i transmit actele, documentele, informaiile solicitate, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi i s-i asigure accesul n sediile lor. La solicitarea auditorilor Curii de Conturi, persoanele fizice sau juridice deintoare de acte sau documente sunt obligate s le pun la dispoziia acestora. Principiul 5: dreptul i obligaia de a raporta cu privire la activitatea desfurat. Acest principiu este stabilit prin Constituia Romniei i prin Legea nr. 94/1992, republicat, potrivit crora Curtea de Conturi are urmtoarele atribuii de raportare: a) de a prezenta anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului general consolidat din exerciiul bugetar expirat, cuprinznd i neregulile constatate; b) de a nainta autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale, prin camerele de conturi, rapoarte anuale referitoare la finanele publice locale; c) de a prezenta Camerei Deputailor sau Senatului, dup caz, constatrile asupra modului de gestionare a resurselor publice, identificate cu ocazia aciunilor de verificare efectuate la cererea acestora i dispuse prin hotrri ale plenului fiecrei camere; d) de a nainta Parlamentului, iar prin camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti, consiliilor locale, judeene i Consiliului General al municipiului Bucureti, rapoarte n domeniile n care este competent. Principiul 6: libertatea de a decide programul de activitate, coninutul rapoartelor de audit, publicarea i diseminarea lor. Acest principiu este reglementat de Legea nr. 94/1992, republicat, de Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti i de Regulamentul privind elaborarea Raportului public anual, rapoartelor anuale referitoare la finanele publice locale i altor rapoarte specifice Curii de Conturi. Principiul 7: existena mecanismelor eficiente de urmrire a implementrii recomandrilor. Acest principiu se regsete n Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitii specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti. Principiul 8: autonomia financiar i administrativ, precum i disponibilitatea resurselor umane, materiale i financiare. Acest principiu este prevzut la art.6 din Legea 94/1992, republicat, potrivit cruia Curtea de Conturi i ntocmete i aprob bugetul propriu, pe care l transmite Guvernului n vederea includerii acestuia n proiectul bugetului de stat supus aprobrii Parlamentului. Independena auditorilor publici externi are n vedere autonomia acestora att fa de entitatea verificat ct i fa de orice fel de influene i grupuri de interese interne sau externe entitii. Auditorii publici externi ai Curii de Conturi trebuie s acioneze astfel nct independena lor s reias fr echivoc din modul de aciune pe parcursul misiunilor de audit. Independena auditorilor poate fi afectatt de: a) legturi personale, financiare sau de alt natur ale auditorilor cu persoane din interiorul i exteriorul entitii verificate, care ar putea provoca conflicte de interese sau lips de loialitate fa de Curtea de Conturi; b) situaii n care exist suspiciuni c auditorii nu au putut s-i exercite cu obiectivitate raionamentul profesional pentru efectuarea verificrilor;
11

c) raporturi de munc avute n ultimele 36 de luni cu entitatea auditat; d) implicarea, att nainte, ct i n timpul desfurrii aciunii de verificare, n probleme, situaii sau dispute referitoare la activitatea entitii, care exced atribuiilor de audit; e) instituirea unei atmosfere de familiaritate cu personalul entitii verificate, pe timpul desfurrii aciunii de audit; f) situaia n care membrii de familie ai auditorului, soul/soia, o rud sau un afin pn la gradul al patrulea inclusiv ai acestuia sunt angajai n cadrul entitii verificate; g) deinerea sau utilizarea n ultimele 12 luni, n interes personal sau n interesul unor membrii de familie, so/soie, rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv, de bunuri mobile sau imobile aflate n patrimoniul entitii supuse verificrii; h) utilizarea repetat a acelorai auditori n desfurarea de misiuni de audit la aceeai entitate; i) aciuni de ntimidare exercitate sub diverse forme de ctre personalul entitii verificate i de ctre persoane din afara acesteia. Auditorii publici externi nu au voie s se foloseasc de poziia lor oficial pentru satisfacerea intereselor personale n cadrul aciunilor pe care le desfoar la entitile supuse verificrii, att nainte ct i pe durata sau dup finalizarea acestora. Auditorii publici externi sunt obligai ca la declanarea misiunii de audit pentru care au fost propui, s ntocmeasc o Declaraie de independen care se anexeaz n mod obligatoriu la dosarul misiunii de audit. Prin Declaraia de independen completat la nceputul sau n timpul derulrii misiunii de audit auditorii publici externi consemneaz existena unui conflict de interese cu entitatea auditat, interdiciile, incompatibilitile sau alte situaii prevzute de Codul de conduit etic i profesional a personalului Curii de Conturi, care i oblig s se abin de la exercitarea atribuiilor de serviciu.

1.1.2. Integritatea
Auditorii publici externi trebuie s fie integri, principiu potrivit cruia fiecare auditor este obligat s-i exercite deplin i nestingherit aciunile sale pe parcursul misiunii de audit la entitatea verificat. Principiul integritii, presupune ca auditorul public extern: a) s fie corect, respectiv s aplice i s respecte ntocmai legislaia n vigoare, standardele, normele i procedurile de desfurare a misiunilor de verificare, lund decizii n concordan cu interesul public; b) s fie cinstit, respectiv s dea dovad de onestitate i corectitudine pentru a fi respectat i a nu-i compromite profesionalismul n misiunea pe care o ndeplinete; c) s fie incoruptibil, respectiv s nu primeasc avantaje materiale sau de alt natur de la grupuri de interese din interiorul sau exteriorul entitii verificate; d) s dea dovad de corectitudine, bun credin i responsabilitate n utilizarea timpului i a resurselor materiale i financiare ale Curii de Conturi; e) s adopte o inut decent i un comportament respectuos fa de angajaii entitilor verificate; f) s nu prelungeasc n mod subiectiv i inutil perioada de desfurare a aciunii de verificare la entitatea public; g) s nu ia parte cu bun tiin la activiti i acte, n afara activitii profesionale, prin care s le fie discreditat funcia.

12

1.1.3. Competena profesional

Auditorii publici externi trebuie s aib capacitatea de a se pronuna pe baza raionamentului profesional asupra unei probleme sau situaii ntlnite n activitatea de audit i s cunoasc i s aplice politicile, procedurile i standardele de audit proprii Curii de Conturi, regulamentele, normele interne, precum i sistemele de contabilitate i de management financiar aplicabile entitii auditate. Principiul competenei profesionale presupune, din partea auditorului public extern, urmtoarele: a) s i nsueasc bine legislaia care reglementeaz modul de organizare i funcionare a entitii verificate; b) s aib pregtire teoretic i practic pentru desfurarea activitilor de audit; c) s-i mbunteasc continuu pregtirea profesional, pentru a-i ndeplini responsabilitile specifice funciei pe care o ocup, prin pregtire profesional continu individual; d) s susin pe baz de probe certe constatrile, concluziile, recomandrile formulate i msurile propuse n rapoartele ntocmite ca urmare a misiunilor desfurate la entitile verificate. Auditorii publici externi trebuie s i menin pe toat durata misiunilor de audit att scepticismul profesional ct i atenie cuvenit. a) Scepticismul profesional Auditorii publici externi trebuie s planifice i s efectueze misiunile de audit avnd o atitudine de scepticism profesional. Scepticismul profesional, este atitudinea de nencredere sau de ndoial cu privire la realitatea i corectitudinea datelor, informaiilor i documentelor prezentate de ctre entitatea verificat, determinndu-i pe auditorii publici externi s evalueze critic i obiectiv valabilitatea informaiilor din probele de audit obinute, fiind ateni n special la acelea care le pot diminua ncrederea n documentele prezentate. b) Atenia cuvenit n activitatea de audit Curtea de Conturi i auditorii publici externi trebuie s manifeste preocupare i s acorde atenia cuvenit n respectarea i implementarea standardelor de audit. Atenia cuvenit reprezint preocuparea permanent pe care auditorii publici externi trebuie s o manifeste fa de sarcinile de serviciu pe care le au de ndeplinit potrivit standardelor de audit, regulamentelor i normelor interne ale Curii de Conturi n activitatea desfurat la entitile supuse verificrii. Ei trebuie s fie ateni n aplicarea standardelor de audit n munca de planificare a misiunii de audit financiar, n cea de colectare i evaluare a probelor de audit, precum i n formularea constatrilor, concluziilor i recomandrilor. Curtea de Conturi, n cazul n care apeleaz la serviciile unor experi externi pentru clarificarea unor abateri constatate cu ocazia unei misiuni de audit, trebuie s manifeste atenia cuvenit cu privire la competenele i aptitudinile acestora.

13

1.1.4. Confidenialitatea
Auditorii publici externi trebuie s tie c informaiile puse la dispoziia lor de ctre entitatea auditat sau dobndite din alte surse pe parcursul desfurrii activitii de audit au caracter confidenial. Acestea nu trebuie dezvluite dect n situaiile prevzute de lege. Confidenialitatea informaiilor este obligatorie i dup ncetarea raportului de munc dintre auditorii publici externi i Curtea de Conturi. Conform acestui standard, auditorii publici externi nu pot dezvlui informaiile puse la dispoziia lor de ctre entitatea auditat, dect n cazul n care exist o autorizare n ceea ce privete prezentarea acestora sau dac exist o obligaie legal sau profesional de a fi prezentate. Auditorii publici externi nu trebuie s foloseasc n scop personal informaiile obinute pe parcursul desfurrii misiunii de audit. Auditorii publici externi nu trebuie s exprime public comentarii cu privire la aciunile de audit pe care leau efectuat. Dac n exercitarea activitii de audit, auditorii publici externi iau cunotin de informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, acetia sunt obligai s respecte caracterul lor i s le fac cunoscute numai autoritilor ndreptite.

1.1.5. Conduita profesional

Auditorii publici externi trebuie s acioneze ntr-o manier prin care s evite orice situaie care ar putea s le discrediteze activitatea desfurat i prestigiul Curii de Conturi. Auditorii publici externi trebuie s acioneze, n misiunile de audit, n conformitate cu prevederile legale, regulamentele, standardele, procedurile, tehnicile i normele interne de lucru ale Curii de Conturi pentru a asigura atingerea scopului misiunii de audit i ndeplinirea obiectivelor specifice acesteia. Auditorii publici externi trebuie s respecte urmtoarele reguli de conduit profesional: a) s aib un comportament decent i respectuos att n relaiile cu colegii i efii ierarhici din cadrul Curii de Conturi, ct i n relaiile cu angajaii din cadrul entitilor verificate; b) s nu practice vreo form de ameninare/presiune asupra colegilor/personalului din Curtea de Conturi sau asupra angajailor entitilor verificate, indiferent de funcia deinut; c) s dea dovad de exigen n examinarea aspectelor supuse verificrii i n obinerea datelor i informaiilor, astfel nct, constatrile, concluziile recomandrile i msurile propuse s fie complete, clare i reale; d) s dea dovad de perseveren i consecven n solicitarea i obinerea datelor, informaiilor i documentelor necesare stabilirii concluziilor, iar n cazul n care acestea nu sunt puse la dispoziie de ctre entitatea verificat, s aplice procedurile prevzute de lege; e) s dea dovad de operativitate n exercitarea atribuiilor de serviciu.

1.1.6. Obiectivitatea
Auditorii publici externi trebuie s dovedeasc neprtinire i imparialitate n misiunile de audit i n special n rapoartele de audit, care trebuie s fie corecte i obiective. Conform acestui standard, auditorii publici externi trebuie s dovedeasc prin probe, calcule i raionamente, c formularea constatrilor, concluziilor consemnate n rapoartele de audit i msurile propuse pentru nlturarea neregulilor sau abaterilor constatate se refer la activitatea entitii auditate.

14

Constatrile, concluziile, recomandrile i formularea opiniei de audit consemnate n raportul de audit trebuie s se bazeze pe probele obinute i colectate n conformitate cu standardele de audit ale Curii de Conturi. Auditorii publici externi utilizeaz informaiile, care le sunt prezentate att de ctre entitatea auditat ct i de ctre oricare alte persoane, ntr-un mod imparial n formularea constatrilor, concluziilor, i recomandrilor Obiectivitatea unui auditor public extern presupune att neutralitatea politic, ct i lipsa oricrui conflict de interese ale acestuia. a) Neutralitate politic Auditorii publici externi trebuie s-i pstreze neutralitatea politic, att n fapt ct i n percepia public. Acest standard impune auditorilor ca n ndeplinirea sarcinilor de audit s-i menin independena fa de orice influen politic. Importana acestui standard este impus de relaiile n care se afl Curtea de Conturi cu Parlamentul, cu executivul i cu alte organisme publice autorizate prin lege s primeasc sau s examineze, dup caz, rapoartele sale. Neutralitatea politic este impus i prin Codul de conduit etic adoptat de plenul Curii de Conturi. b) Conflict de interese Auditorii publici externi trebuie s evite apariia de poteniale conflicte de interese ntre entitatea auditat i acetia. Conform acestui standard, auditorii publici externi trebuie s evite orice conflict de interese, prin refuzul de a primi avantaje materiale sau de alt natur, obinute n mod direct sau indirect, pentru sine sau pentru alii, care ar putea s le afecteze integritatea. De asemenea, ei trebuie s evite relaiile personale cu managerii i cu angajaii entitii auditate pentru ca acetia s nu le poat influena, compromite sau amenina capacitatea de a aciona n mod independent. n misiunile lor, auditorii publici externi trebuie s evite relaiile n care exist un risc de corupie sau care pot s pun la ndoial obiectivitatea i independena lor. Pentru a evita un conflict de interese, auditorii publici externi nu trebuie s se foloseasc de poziia lor oficial pentru satisfacerea intereselor personale n cadrul misiunilor pe care le desfoar la entitile supuse auditului, att nainte, ct i pe timpul sau dup finalizarea acestora i nu trebuie s utilizeze informaiile obinute n timpul misiunii lor n interesul propriu sau n interesul altor persoane.

1.2.

Standardul privind documentaia de audit

Documentaia de audit furnizeaz dovada faptului c auditul s-a efectuat n conformitate cu standardele de audit. Documentaia de audit Auditorii publici externi trebuie s ntocmeasc documentaia corespunztoare activitilor desfurate n cadrul etapelor auditului, astfel nct aceasta s permit unui alt auditor, care nu are nicio legtur cu auditul respectiv, s neleag raionamentele profesionale, constatrile, concluziile i recomandrile consemnate n raportul de audit.
15

n nelesul acestui standard, documentaia reprezint documentele de lucru, actele de control i celelalte acte ntocmite de auditorii publici externi pe parcursul misiunii de audit, precum i actele, documentele i informaiile primite de la entitatea verificat ori de la alte persoane juridice i fizice. Auditorii publici externi trebuie s probeze prin actele, documentele i informaiile dobndite toate constatrile i concluziile rezultate n urma misiunii de audit. De asemenea, documentaia trebuie s fac legtura ntre activitatea de audit desfurat i rezultatele acesteia. Documentaia n activitatea de audit este necesar din urmtoarele considerente: a) face dovada activitii de audit ncepnd de la pregtirea aciunii de audit, planificarea acesteia i verificarea tuturor obiectivelor auditului pn la raportare i, mai apoi, la verificarea implementrii msurilor dispuse; b) prezint procedurile de audit utilizate; c) confirm i susine constatrile, concluziile i recomandrile auditorului public extern, prezentate n rapoartele de audit; d) crete eficiena i eficacitatea auditului; e) servete auditorului ca prob c a respectat Standardele de audit; f) faciliteaz planificarea, execuia i raportarea activitii de audit; g) dovedete calitatea activitii desfurate de auditorii publici externi i eventuala necesitate a perfecionrii pregtirii profesionale a acestora; h) dovedete activitatea desfurat de experii externi atunci cnd Curtea de Conturi apeleaz la serviciile acestora; i) ofer informaii care pot fi utilizate n activiti viitoare. Dac auditorii publici externi intenioneaz s se bazeze pe datele i informaiile rezultate n urma ntlnirilor cu reprezentanii entitii auditate, acetia trebuie s ntocmeasc note de ntlnire, care vor fi folosite ca probe de audit. Auditorii publici externi trebuie s informeze entitatea auditat cu privire la faptul c notele de ntlnire pot fi utilizate ca probe de audit.

1.2.1. Documentele de lucru

Documentul de lucru, este suportul material pe care auditorul public extern consemneaz n etapele de planificare i de execuie a auditului, n principal, urmtoarele informaii: titlul documentului; structura la nivelul creia se efectueaz aciunea de verificare; numele i prenumele auditorului public extern care ntocmete documentul respectiv; denumirea aciunii de verificare; data i scopul ntocmirii documentului; dimensiunea i coninutul eantionului selectat din cadrul fiecrei categorii de operaiuni economice verificate n vederea atingerii obiectivelor aciunii de verificare; procedurile de audit aplicate n vederea obinerii de probe suficiente i adecvate; observaiile, descrierile, aprecierile, evalurile, constatrile, concluziile i recomandrile pe care le-au formulat auditorii publici externi cu privire la aciunea de verificare efectuat; sursa i deintorul informaiei; indexul documentului de lucru i trimiteri ncruciate la referinele de lucru; persoana care a efectuat revizuirea. Toate aceste documente de lucru pot fi prezentate sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, pe film, pe medii de nregistrare electronice etc. Modul de ntocmire, organizare i coninutul documentelor de lucru scot n eviden nivelul de pregtire, experiena i cunotinele auditorului public extern n domeniul auditului, precum i calitatea activitii de audit. Documentele de lucru, actele de control i celelalte acte ntocmite de auditorii publici externi pe parcursul misiunii de audit trebuie s fie complete i detaliate pentru a permite altui auditor, care nu a avut nicio legtur anterioar cu auditul, s poat, ulterior, pe baza acestora s neleag constatrile, concluziile i recomandrile misiunii de audit. La elaborarea/ntocmirea documentelor de lucru se va ine seama c acestea trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine:
16

a) s fie corecte i complete pentru a susine constatrile, concluziile i recomandrile formulate de ctre auditorii publici externi; b) s fie clare i inteligibile; c) s fie lizibile; d) informaiile coninute trebuie s fie reduse la aspectele relevante i utile obiectivelor auditului, n corelaie cu pragul de semnificaie stabilit; e) dac la documentele de lucru au fost ataate acte i documente n copie, acestea trebuie s fie ndosariate i referanate mpreun. Documentele de lucru trebuie s justifice c obligaiile auditorului public extern cu privire la efectuarea auditului au fost ndeplinite, c standardele de audit au fost aplicate, iar constatrile, concluziile, recomandrile i opinia sunt corect fundamentate.

1.2.2. Dosarele de audit

Documentaia de audit trebuie pstrat i organizat n dosare de audit, care sunt de dou tipuri, respectiv : a) b) dosarul curent; dosarul permanent.

a) Dosarul curent va cuprinde raportul de audit mpreun cu anexele acestuia, documentele de lucru, planul de audit i alte informaii obinute n cadrul misiunii de audit curente, care s susin opinia de audit. Pentru a uura administrarea i revizuirea documentelor coninute n dosarul curent, auditorul public extern trebuie s le elaboreze i s le ordoneze n mod logic n dosarele de audit, cu ajutorul unui sistem de indici de referin i referine ncruciate care s corespund necesitilor fiecrei verificri n parte. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit. b) Dosarul permanent trebuie s cuprind toate informaiile i documentele care sunt relevante i de interes permanent pentru misiunile de audit viitoare. Existena unui dosar permanent permite o mai bun utilizare a bugetului de timp alocat misiunii de audit, prin transmiterea principalelor informaii referitoare la entitatea auditat de la un an la altul i prin evitarea repetrii unor activiti la fiecare misiune de audit recurent. Dosarul permanent de audit constituit n anii anteriori trebuie s fie verificat/revizuit pentru obinerea asigurrii c acesta conine date i informaii relevante. Meninerea confidenialitii i pstrarea n condiii de siguran a dosarelor de audit, precum i arhivarea acestora se realizeaz conform procedurilor proprii adoptate de Curtea de Conturi.

1.3.

Standardul privind respectarea principiilor de legalitate i regularitate

Scopul acestui standard este de a stabili obligaia auditorului public extern ca pe parcursul unei misiuni de audit financiar s urmreasc dac entitatea auditat a respectat actele normative, principiile i regulile procedurale i metodologice aplicabile n activitatea acesteia. Auditorul este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile privind faptul c operaiunile economice desfurate de entitate i situaiile financiare, n ansamblu, nu conin denaturri semnificative, ca rezultat al procedurilor de audit efectuate. Conducerea entitii rspunde de efectuarea operaiunilor entitii n conformitate cu prevederile legale aplicabile n domeniul su de activitate.

17

Auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la respectarea actelor normative, care pot avea efecte n determinarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare. n acest scop, auditorul trebuie s neleag bine actele normative, pentru a evalua dac au fost corect aplicate. Abaterile de la legalitate i regularitate constatate de auditorul public extern trebuie comunicate conducerii entitii auditate i consemnate n documentele de raportare prevzute n standardele, regulamentele i normele interne de lucru ale Curii de Conturi. Auditorul evalueaz, inclusiv prin exercitarea raionamentului i scepticismului profesional, dac probele obinute sunt suficiente i adecvate, astfel nct s reduc riscul de audit. Analiza cauzelor i consecinelor abaterilor de la legalitate i regularitate, precum i estimarea valorii acestora este o problem de raionament profesional i include luarea n considerare a aspectelor cantitative i calitative ale operaiunilor n cauz. n acest scop, trebuie luai n considerare o serie de factori, cum ar fi: a) natura abaterilor de la legalitate i regularitate; b) cauzele care au dus la abateri de la legalitate i regularitate; c) circumstanele n care entitatea auditat i-a desfurat activitatea i dac auditorul a analizat riscurile semnificative pentru fiecare categorie de operaiuni n parte; d) responsabilitile manageriale, limitele delegrii de competene, natura mputernicirii sau dreptului de a da dispoziii sau de a lua decizii; e) posibilele efecte i consecine ale abaterilor de la legalitate i regularitate; f) importana problemei n cauz, spre exemplu: este subiectul unui interes public semnificativ, afecteaz cetenii, alte entiti etc.; g) necesitile i ateptrile legislativului, publicului i ale altor utilizatori ai raportului de audit; h) importana sumelor n cauz, ca de exemplu: valori, numr de persoane i entiti implicate etc.; i) ntinderea sau valoarea cazurilor privind nelegalitatea i neregularitatea.

1.4. Standardul privind utilizarea activitii auditorilor interni

Standardul referitor la utilizarea activitii auditorilor interni prevede c: Atunci cnd auditorul public extern intenioneaz s utilizeze rezultatele activitilor specifice ale auditorilor interni, acesta trebuie s stabileasc i s aplice proceduri de audit pentru a determina caracterul adecvat al acestor activiti, n vederea atingerii obiectivelor pe care le urmrete. Scopul acestui standard este de a oferi auditorilor publici externi informaii privind rezultatele activitii de audit intern, pe care le pot folosi pe parcursul misiunii de audit. Auditul intern este o activitate organizat n cadrul entitii de ctre conducerea acesteia, care include : a. b. c. d. monitorizarea controlului intern; examinarea informaiilor financiare i operaionale; revizuirea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor entitii; verificarea respectrii actelor normative n vigoare.
18

Pentru nelegerea activitii de audit intern auditorul public extern evalueaz, n principal, urmtoarele aspecte: a) dac activitatea de audit intern este organizat i funcioneaz conform legii; b) dac pentru numirea efilor compartimentului de audit intern i a auditorilor interni sunt ndeplinite condiiile prevzute de lege; c) dac munca de audit intern a fost realizat de ctre auditori interni care au pregtirea i experiena adecvat; d) dac exist constrngeri sau restricii din partea conducerii entitii n legtur cu organizarea i exercitarea auditului intern; e) dac activitatea de audit intern este planificat, supravegheat i revizuit corespunztor; f) dac activitile au fost monitorizate, revizuite i consemnate n documente n mod corespunztor; g) dac natura i ntinderea misiunilor de audit intern desfurate pe parcursul anului s-au realizat conform planului anual de audit; h) dac auditul intern se desfoar pe baza unor proceduri de audit aplicate activitilor specifice entitii i dac s-au cuprins n planul de activitate activitile care prezint un risc ridicat; i) dac au fost respectate metodologia i prevederile legale n desfurarea activitii de audit intern; j) dac au fost obinute probe de audit suficiente i adecvate care s dea posibilitatea auditorilor interni s formuleze concluzii corecte; k) dac concluziile auditorilor interni sunt adecvate, iar rapoartele acestora reflect rezultatele activitii de audit intern desfurate; l) dac recomandrile formulate n rapoartele de audit intern au fost implementate; m) dac deficienele constatate de auditorul intern au fost rezolvate corespunztor. Rezultatele evalurii activitii de audit intern se consemneaz de ctre auditorul public extern n raportul de audit. n urma evalurii activitii de audit intern auditorul public extern poate concluziona n ce msur se poate baza pe munca auditorilor interni.

1.5. Standardul privind utilizarea activitii unui expert

Standardul referitor la utilizarea activitii unui expert prevede c: n vederea obinerii de probe adecvate de audit n alt domeniu dect cel financiar - contabil, auditorul public extern poate apela la serviciile unui expert. Dac pe parcursul desfurrii aciunilor de control i audit public extern ale Curii de Conturi se consider c sunt necesare cunotine i experien special n alte domenii dect cel financiar-contabil i de audit, la propunerea motivat a auditorilor publici externi se poate apela la serviciile unui expert n domeniul respectiv. Prin norme interne ale Curii de Conturi se stabilete procedura de urmat n acest caz, care include urmtoarele: a) modul de luare a deciziei privind apelarea la serviciile unui expert; b) desemnarea expertului; c) verificarea modului de ndeplinire de ctre expert a condiiilor de competen (certificarea profesional, autorizarea sa de ctre un organism profesional, experiena profesional i
19

reputaia expertului n domeniul n care auditorul urmrete s obin probe de audit) i de obiectivitate; c) stabilirea modalitii de plat de ctre Curtea de Conturi a contravalorii serviciilor prestate de ctre expert; d) stabilirea condiiilor i termenelor de predare a expertizei solicitate. n cazul ntocmirii unui raport de audit n care se exprim opinie favorabil, nu trebuie fcut referire la activitatea expertului. n cazul ntocmirii unui raport de audit n care auditorul public extern exprim alt opinie dect cea favorabil, se poate face referire la activitatea expertului.

1.6. Standardul privind asigurarea i controlul calitii n activitatea de audit

Acest standard stabilete cerinele cu privire la asigurarea i controlul calitii n activitatea de audit. Standardul referitor la controlul calitii n activitatea de audit prevede urmtoarele: Curtea de Conturi trebuie s stabileasc principii i proceduri care s asigure urmrirea permanent a ndeplinirii misiunilor de audit n condiii de calitate. Calitatea este gradul n care o serie de caracteristici inerente ale unui audit public extern rspund cerinelor cadrului legal n baza cruia i desfoar activitatea Curtea de Conturi. Cu privire la activitatea Curii de Conturi, aceste caracteristici sunt: a) semnificaia importana domeniului i a entitilor supuse verificrii, a temelor abordate, amploarea constatrilor rezultate din verificrile efectuate de Curtea de Conturi i efectele acestora asupra utilizatorilor, respectiv Parlamentul, consiliile locale, mass-media, publicul larg; b) fidelitatea msura n care rapoartele de audit i celelalte acte ntocmite n procesul de valorificare a constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate prezint n mod fidel i corect situaia activitii desfurate i raportate de entitile verificate, iar constatrile, concluziile, recomandrile i opiniile exprimate de auditorii publici externi sunt susinute de probe de audit suficiente i adecvate; c) obiectivitatea aciunea de verificare a fost efectuat n mod obiectiv i corect, iar auditorii publici externi i fundamenteaz constatrile i concluziile ca urmare a unei analize juste a probelor de audit obinute; d) amploarea planul de audit i modul de realizare a aciunilor de verificare acoper integral obiectivele prevzute pentru aciunea respectiv; e) operativitatea rezultatele aciunilor de audit sunt comunicate n timp util conducerii entitilor verificate de ctre Curtea de Conturi, n vederea lurii de ctre acestea a msurilor pentru nlturarea deficienelor constatate i mbuntirea performanei activitii entitilor; f) claritatea coninutul rapoartelor de audit este prezentat n mod clar i concis. Aceasta implic asigurarea c obiectivele, constatrile, concluziile, recomandrile i opiniile formulate de auditorii publici externi pot fi nelese de ctre factorii de conducere i utilizatorii rapoartelor de audit; g) eficiena i eficacitatea respectiv dac resursele folosite de Curtea de Conturi n efectuarea verificrilor la entitile care intr n competena sa au fost justificate n raport cu rezultatele obinute, iar aceste rezultate au avut impactul pozitiv urmrit. Controlul calitii este un proces continuu de identificare i administrare a activitilor necesare pentru realizarea obiectivelor Curii de Conturi n condiii de economicitate, eficien i eficacitate.

20

Controlul calitii trebuie asigurat n fiecare etap a activitii specifice exercitate de Curtea de Conturi, respectiv: a) elaborarea planului multianual i a programului anual de activitate; b) organizarea aciunilor de control i de audit public extern; c) planificarea, execuia i raportarea rezultatelor aciunilor de verificare; d) valorificarea constatrilor consemnate n actele ntocmite de ctre auditorii publici externi; e) verificarea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizii; f) evaluarea impactului acestor msuri asupra activitii entitilor verificate; g) elaborarea raportului public anual i a celorlalte rapoarte speciale pe domenii de activitate. Controlul calitii n Curtea de Conturi necesit o nelegere clar a responsabilitilor pe care le are fiecare persoan implicat n activitatea de elaborare a planului multianual, a programului anual de activitate i a raportului public anual, precum i n cea de audit public extern, aciune care se finalizeaz cu evaluarea impactului avut de msurile dispuse asupra entitilor verificate. Asigurarea calitii reprezint activitatea desfurat de Curtea de Conturi pentru a se asigura c: a) se efectueaz aciunile de control/misiunile de audit public extern impuse de lege i cele solicitate de cele dou camere ale Parlamentului; b) sunt selectate domeniile i entitile cu risc ridicat; c) perioadele i duratele de efectuare a aciunilor de verificare pe tipuri de aciuni i entiti sunt stabilite astfel nct s se asigure ntocmirea raportului public anual n termenul prevzut de lege; d) persoanele desemnate s efectueze aciunile de audit nu se afl ntr-o situaie de incompatibilitate care s le mpiedice s i desfoare activitatea n mod competent i obiectiv; e) aciunile de verificare au fost organizate, planificate, efectuate i raportate n mod corespunztor; f) valorificarea constatrilor consemnate n rapoartele ntocmite s-a fcut cu respectarea prevederilor legale i ale regulamentelor proprii; g) reprezentarea instituiei n instan pentru cauzele n care Curtea de Conturi este parte se face n mod corespunztor; h) s-a efectuat verificarea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi, precum i evaluarea impactului acestor msuri asupra activitii entitilor verificate; i) sunt identificate modaliti de cretere a calitii aciunilor de verificare; j) raportul public anual a avut impact asupra utilizatorilor si. n urmrirea obiectivului de asigurare a calitii, Curtea de Conturi i stabilete proceduri care s conduc la creterea calitii activitilor desfurate de aceasta i asigur punerea lor n practic. Asigurarea calitii n activitatea de audit presupune stabilirea unui sistem de control al calitii auditului, care trebuie s stabileasc dac personalul Curii de Conturi respect standardele de audit, regulamentele i normele interne ale Curii de Conturi, cerinele normative i juridice i c raportul de audit este corect ntocmit.

1.6.1. Elementele sistemului de control al calitii n activitatea de audit

Sistemul de control al calitii n activitatea de audit include politicile, procedurile si evalurile legate de: 1.6.1.1. responsabilitatea conducerii Curii de Conturi privind calitatea n activitatea de audit; 1.6.1.2. cerinele de etic; 1.6.1.3. resursele umane.

21

1.6.1.1. Responsabilitatea conducerii Curii de Conturi privind calitatea n activitatea de audit

Curtea de Conturi i stabilete politici i proceduri care trebuie s fie cunoscute i implementate de conducerile din cadrul structurilor centrale i teritoriale ale Curii de Conturi pentru a-i asuma responsabilitatea i pentru a face toate demersurile necesare implementrii n activitatea Curii a sistemului de control al calitii n activitatea de audit.

1.6.1.2. Cerinele de etic

Respectarea cerinelor de etic pentru asigurarea calitii n activitatea de audit trebuie s fie urmrit de ctre efii structurilor de specialitate din cadrul Curii de Conturi. Principiile eticii profesionale sunt: independena, integritatea, competena profesional, confidenialitatea, conduita profesional i obiectivitatea.

1.6.1.3. Resursele umane

Conducerea Curii de Conturi trebuie s ia msurile necesare pentru a avea personal suficient, cu capacitatea, competena, dorina i specializarea necesare pentru ntocmirea unor rapoarte privind asigurarea calitii n activitatea de audit.

1.6.2. Proceduri de realizare i de monitorizare ale controlului calitii n activitatea de audit

Asigurarea i controlul calitii n activitile specifice ale Curii de Conturi se realizeaz n dou etape:

1.6.2.1. Prima etap de asigurare i de control al calitii n activitatea de audit

se realizeaz la nivelul structurilor de specialitate pe parcursul ntregului proces de elaborare i de efectuare a programului de audit, care ncepe cu selectarea aciunilor i entitilor pentru verificare, informarea i ndrumarea adecvat i la timp a auditorilor publici externi desemnai s efectueze aciunea i se finalizeaz cu evaluarea impactului avut de msurile dispuse prin decizii asupra entitilor verificate.

1.6.2.2. Etapa a II-a de asigurare i control al calitii n activitatea de audit se desfoar dup finalizarea activitilor specifice de ctre compartimentul de evaluare a calitii activitilor specifice Curii de Conturi. Scopul analizei efectuate n aceast etap de asigurare i control al calitii este acela de identificare a cilor de mbuntire a eficienei i/sau a eficacitii activitilor specifice desfurate de Curtea de Conturi. 1.7. Standardul privind comunicarea

Auditorii publici externi trebuie s comunice cu entitatea auditat pe parcursul etapelor de planificare, de execuie i de raportare a auditului pentru a spori eficiena procesului de audit si pentru a clarifica cauzele care au determinat abaterile constatate. Orice dificulti semnificative ntmpinate pe durata auditului, precum i situaiile de neconformitate trebuie s fie comunicate la nivelul de conducere corespunztor. Comunicarea acestor constatri ajut la sporirea eficienei procesului de audit, la clarificarea cauzelor care au determinat abaterile constatate i la evitarea situaiilor similare n viitor.

1.8 Standardul privind responsabilitatea i transparena

Standardul privind responsabilitatea i transparena are urmtorul coninut:
22

Scopul final al activitilor desfurate de Curtea de Conturi este raportarea rezultatelor sale ctre organele legislative i, n final, ctre publicul larg. Din acest motiv, Curtea de Conturi rspunde pentru planificarea i derularea activitilor sale n conformitate cu metodologiile i standardele adecvate n vederea promovrii responsabilitii i transparenei privind activitile de gestionare a fondurilor publice. Curtea de Conturi exercit funcia de control asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd Parlamentului i, respectiv, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea i administrarea acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii. Independena, responsabilitatea i transparena Instituiei Supreme de Audit sunt cerine eseniale ntr-o democraie bazat pe statul de drept i i dau acesteia posibilitatea de a-i consolida credibilitatea. Conceptul de responsabilitate se refer la cadrul juridic i de raportare al Curii de Conturi, la structura organizatoric, la strategie, la procedurile i activitile acesteia. Noiunea de transparen se refer la obligaia Curii de Conturi de a raporta public i la timp, credibil, clar i pertinent n ceea ce privete statutul, mandatul, strategia, activitile, gestiunea financiar, operaiunile i performanele acesteia. De asemenea, include obligaia de a aduce la cunotina publicului larg constatrile i concluziile de audit, ct i accesul publicului la informaiile referitoare la instituie . Curtea de Conturi trebuie s respecte urmtoarele principii privind responsabilitatea i transparena: 1) exercitarea atribuiilor ntr-un cadru juridic care garanteaz responsabilitatea i transparena. Astfel, Curtea de Conturi dispune de un cadru legislativ i de reglementare care i definete responsabilitile i obligaia de a rspunde pentru aciunile ei. Legea de organizare i funcionare stabilete: autoritatea, jurisdicia i responsabilitile privind activitatea de audit; condiiile privind numirea i demiterea preedintelui Curii de Conturi i a membrilor acesteia; cerinele privind gestionarea operaional i financiar a Curii de Conturi; publicarea raportului public anual n termenul stabilit. De asemenea, Curtea de Conturi asigur calitatea activitilor pe care le desfoar, precum i confidenialitatea probelor de audit i a altor informaii privind activitatea desfurat. 2) publicarea mandatului, a responsabilitilor, misiunii i strategiei. Astfel, Curtea de Conturi trebuie s i fac publice pe pagina sa de web: mandatul, misiunea, organizarea, strategia i relaiile cu diferite pri interesate, inclusiv cu Parlamentul i executivul. 3) adoptarea de standarde de audit, de procese i de metode de audit care sunt obiective i transparente. Astfel, Curtea de Conturi trebuie s adopte standarde i metodologii de audit conforme principiilor de audit fundamentale ale INTOSAI, elaborate conform Standardelor Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit i n conformitate cu prevederile legii sale de organizare i funcionare. 4) aplicarea de standarde nalte de conduit etic i profesional la toate nivelurile ierarhice. Astfel, Curtea de Conturi trebuie s adopte un Cod de conduit etic i profesional, elaborat n conformitate cu Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit, prin care s se asigure prevenirea conflictelor de interese i a corupiei i prin care s se promoveze n mod activ comportamentul etic la nivelul ntregii organizaii. Cerinele i obligaiile etice ale auditorilor, ale funcionarilor publici i ale personalului contractual trebuie aduse la cunotina publicului prin publicarea Codului de conduit etic i profesional pe pagina de web a Curii de Conturi. 5) respectarea principiilor privind responsabilitatea i transparena i atunci cnd se apeleaz la serviciile unor experi. Apelarea la serviciile unor experi intr n competenele Curii de Conturi i face obiectul politicilor etice, respectiv: evitarea conflictului de interese, asigurarea integritii, a independenei i a competenei profesionale.
23

6) gestionarea operaiunilor n conformitate cu principiile de economicitate, eficacitate i eficien, cu legile i reglementrile aplicabile i ntocmirea de rapoarte de activitate asupra acestor aspecte, care se fac publice. 7) s raporteze Parlamentului i organelor deliberative ale unitilor administrativteritoriale asupra rezultatelor auditurilor efectuate, a concluziilor i recomandrilor formulate, precum i privind valorificarea msurilor luate de entitile auditate ca urmare a msurilor dispuse. De asemenea, Curtea de Conturi trebuie s ntrein o relaie strns cu comisiile parlamentare de buget-finane, pentru a le ajuta s neleag mai bine rapoartele i concluziile de audit. 8) publicarea Raportul public anual n Monitorul Oficial; 9) apelarea la consiliere extern i independent pentru a consolida calitatea i credibilitatea activitii de audit.

1.8.1. Responsabilitatea auditorilor publici externi

Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica i efectua auditul financiar astfel nct s se obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori/abateri semnificative n activitatea desfurat de entitate i reflectat n situaiile financiare. Responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de audit financiar presupune urmtoarele: a) efectuarea misiunii de audit financiar n conformitate cu prevederile regulamentelor i ale standardelor de audit ale Curii de Conturi; b) planificarea i desfurarea misiunii de audit pentru certificarea acurateei i veridicitii datelor din situaiile financiare verificate, n condiiile obinerii unei asigurri rezonabile cu privire la ndeplinirea obiectivului general al auditului financiar; c) ca probele de audit obinute s ofere o baz rezonabil pentru susinerea constatrilor, concluziilor, recomandrilor i opiniei formulate de auditorii publici externi; d) efectuarea misiunii n conformitate cu standardele de audit ale Curii de Conturi sau cu standardele internaionale de audit, n cazul n care Curtea de Conturi a participat la misiuni internaionale.

1.8.2. Responsabilitatea conducerii entitii auditate

Responsabilitatea conducerii entitii auditate este stabilit prin lege. Certificarea contului verificat nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic. Conducerea entitii auditate rspunde pentru: a) elaborarea i fundamentarea proiectului de buget propriu; b) angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate i numai n legtur cu activitatea instituiei publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale; c) realizarea veniturilor; d) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; e) integritatea bunurilor ncredinate instituiei; f) organizarea i inerea la zi a contabilitii, prezentarea la termen a situaiilor financiare privind situaia patrimoniului aflat n administrare i privind execuia bugetar; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate; g) ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil acestora;
24

h) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; i) organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; j) organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale; k) organizarea, implementarea i meninerea unui sistem de control intern corespunztor pentru ntocmirea i prezentarea corect i fidel a situaiilor financiare; l) monitorizarea performanelor financiare i nefinanciare ale entitilor aflate n coordonare; m) ndeplinirea altor atribuii prevzute de dispoziiile legale n vigoare.

1.9. Standardul privind urmrirea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi
Curtea de Conturi efectueaz, dup un interval de timp stabilit de la caz la caz, n funcie de natura activitii i recomandrile cuprinse n raportul de audit, o verificare a modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie, evalund totodat i impactul acestor msuri asupra activitii entitii verificate. Recomandrile formulate de auditorii publici externi n rapoartele de audit vor sta la baza formulrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi entitilor verificate, pentru nlturarea neregulilor constatate n activitatea acestora i a aciunilor care contravin prevederilor legale, precum i pentru stabilirea ntinderii prejudiciilor i recuperarea acestora. Entitile auditate trebuie s comunice Curii de Conturi, la data stabilit, modul de ducere la ndeplinire a msurilor ce le-au fost dispuse prin decizie n urma rapoartelor de audit. Dup un interval de timp stabilit de la caz la caz, n funcie de natura activitii i recomandrile cuprinse n raportul de audit, Curtea de Conturi efectueaz o verificare a modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie, evalund totodat i impactul acestor msuri asupra activitii entitii verificate.

25

PARTEA a II a STANDARDELE SPECIFICE AUDITULUI FINANCIAR Introducere

Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra conturilor anuale de execuie ale bugetului public consolidat, urmrind, n principal: a) exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare; b) evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege ale persoanelor juridice sau fizice; c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d) calitatea gestiunii economico-financiare; e) economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice; f) evaluarea activitii de control financiar propriu i de audit intern a entitilor verificate. Obiectivul general al auditului financiar desfurat de ctre Curtea de Conturi la instituiile publice este acela de a se obine o asigurare rezonabil cu privire la: a) modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativteritoriale, precum i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli de ctre entitatea verificat, dac acestea sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost nfiinat entitatea verificat i respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii; b) situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv. ,furnizndu-se n acest sens o opinie. Opinia se formuleaz numai dup ce auditorii au folosit n munca lor setul de concepte, principii i metode pe baza crora s-au stabilit etapele i procedurile de verificare, set ce poart denumirea de standarde de audit. Situaiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, sunt documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a entitii supuse auditului financiar, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv. Certificarea conturilor Curtea de Conturi certific, conform prevederilor legii, acurateea i veridicitatea datelor din conturile anuale de execuie bugetar auditate. Certificarea contului anual de execuie bugetar nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a entitii auditate. Organizarea misiunii de audit financiar Entitile incluse n programul anual de activitate trebuie notificate asupra misiunii de audit financiar ce se efectueaz de ctre structurile Curii de Conturi. Prin adresa de notificare se solicit entitii auditate pregtirea actelor, documentelor i informaiilor necesare efecturii misiunii de audit financiar, n structura stabilit de Curtea de Conturi,
26

precum i a unei declaraii din partea conducerii entitii auditate, ce cuprinde aseriunile acesteia cu privire la situaiile financiare i activitatea desfurat. Desemnarea auditorilor publici externi care urmeaz s realizeze auditul financiar se face astfel nct s se asigure rotaia acestora, ei neputnd efectua mai mult de dou verificri consecutive la aceeai entitate. Conducerea structurii de specialitate asigur pregtirea auditorilor publici externi, urmnd ca pe parcursul derulrii misiunii de audit financiar s se organizeze analize periodice i o supraveghere permanent a auditorilor publici externi n vederea asigurrii unei caliti corespunztoare a activitii desfurate la nivelul Curii de Conturi.

Capitolul 1 2.1. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE PLANIFICARE n vederea atingerii obiectivelor auditului financiar, echipa de audit trebuie s i planifice activitatea n scopul cunoaterii activitii entitii auditate, a identificrii categoriilor de operaiuni economice care vor fi auditate i a procedurilor de audit ce urmeaz a fi utilizate. Standardele specifice etapei de planificare a auditului financiar urmresc stabilirea cadrului i criteriilor pentru ndeplinirea misiunii de audit, precum i procedurile i tehnicile de audit folosite de auditori n aceast etap. Aceste standarde se afl ntr-o relaie de interdependen cu standardele generale de audit, precum i cu standardele specifice etapelor de execuie i raportare. Pentru etapa de planificare a auditului financiar exist un standard general i opt standarde specifice, corespunztoare fiecrei faze a planificrii auditului. Standardul general al etapei de planificare stabilete c: Auditorii publici externi trebuie s-i planifice misiunea de audit astfel nct s se asigure c vor realiza un audit de calitate, ntr-o manier economic, eficient i eficace, cu ncadrarea n bugetul de timp repartizat misiunii.

Planificarea activitii de audit financiar este un proces n cadrul cruia auditorul public extern trebuie: a) s identifice i s stabileasc baza legal aplicabil entitii auditate i aspectele semnificative privind mediul n care funcioneaz aceasta; b) s stabileasc obiectivele auditului i procedurile de audit ce trebuie aplicate pentru atingerea acestora; c) s neleag relaiile funcionale i organizatorice din cadrul entitii auditate; d) s analizeze i s evalueze sistemele de management, contabil i de control intern ale entitii auditate; e) s evalueze activitatea de audit intern realizat de compartimentul de specialitate al entitii auditate, pentru a stabili nivelul de ncredere n acesta; f) s determine pragul de semnificaie care va fi utilizat n audit; g) s determine cea mai eficient i eficace abordare a auditului; h) s analizeze modul n care conducerea entitii auditate a implementat recomandrile stabilite de Curtea de Conturi n misiunile de audit anterioare ; i) s elaboreze planul de audit.
27

n planificarea auditului financiar trebuie parcurse urmtoarele faze: 2.1.1. nelegerea activitii entitii auditate; 2.1.2. evaluarea sistemului de control intern al entitii; 2.1.3. identificarea i evaluarea riscurilor n cadrul entitii; 2.1.4. determinarea pragului de semnificaie (materialitatea); 2.1.5. determinarea categoriilor de operaiuni economice ce urmeaz a fi auditate; 2.1.6. stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operaiuni economice a elementelor n vederea testrii acestora; 2.1.7. abordarea auditului financiar; 2.1.8. elaborarea de ctre auditorii publici externi a planului de audit.

2.1.1. nelegerea activitii entitii auditate

Auditorii publici externi trebuie s obin informaii suficiente i relevante privind entitatea auditat, astfel nct s le permit s neleag activitatea, operaiunile i practicile acesteia, care potrivit raionamentului profesional pot avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare supuse verificrii.

n cadrul acestei faze, auditorul public extern trebuie s realizeze cunoaterea activitii entitii auditate, revizuind informaiile acumulate din auditurile realizate n anii anteriori i actualizndu-le cu informaiile noi aferente anului financiar auditat. n faza de nelegere a activitii entitii auditate, echipa de audit trebuie s obin informaii cu privire la: a) b) c) d) e) f) g) h) contextul economico-social n care funcioneaz entitatea; cadrul legal care reglementeaz funcionarea entitii; structura organizatoric i relaiile funcionale ale entitii auditate; obiectivele, funciile i atribuiile entitii auditate i factorii interni i externi care pot influena realizarea acestora; situaiile financiare ale entitii auditate; sistemul contabil i nelegerea sistemului informatic ale entitii auditate; rapoartele de audit intern i extern i alte acte de control existente la nivelul entitii, precum i modul n care au fost implementate recomandrile prevzute n acestea; sursele poteniale de date i informaii, n vederea obinerii probelor care vor susine opinia de audit.

n cadrul acestei faze auditorii publici externi vor consulta i dosarul permanent constituit la nivelul structurii de specialitate a Curii de Conturi pentru fiecare entitate verificat n perioada precedent, dac este cazul. Probele de audit pentru nelegerea activitii entitii auditate se obin att din etapa de documentare a misiunii de audit financiar, ct i din informaiile, actele, documentele, rspunsurile la chestionare i declaraia conducerii entitii auditate, furnizate de aceasta. Cunoaterea entitii d posibilitatea auditorului public extern s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Riscul de denaturare semnificativ reprezint riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de nceperea auditului .

28

2.1.2. Evaluarea sistemului de control intern al entitii

Auditorii publici externi trebuie s evalueze nivelul de ncredere pe care l pot atribui sistemului de control intern al entitii auditate pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate pe parcursul ntregii misiuni de audit financiar. Standardele de audit internaionale, general acceptate, definesc sistemul de control intern ca fiind procesul organizat de conducerea unei entiti publice cu scopul obinerii unei asigurri rezonabile privind ndeplinirea obiectivelor entitii respectiv la raportarea financiar, eficiena i eficacitatea operaiunilor derulate, precum i conformitatea cu legislaia n vigoare. Sistemul de control intern este ansamblul structurilor organizatorice, metodelor, procedurilor i formelor de control exercitate la nivelul unei entiti publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale n vederea asigurrii administrrii n mod economic, eficient i eficace a fondurilor publice i a patrimoniului public i/ sau privat al statului/ unitilor administrativ teritoriale. Controlul intern este un proces desfurat de ctre toi angajaii unei entiti publice, coordonat de ctre conductorii tuturor compartimentelor prin procedurile operaionale de lucru i se afl n responsabilitatea managerului, care trebuie s l implementeze i s l monitorizeze. Obiectivul principal urmrit de auditorii publici externi n aceast faz l reprezint evaluarea capacitii sistemului de control intern de a preveni, detecta i corecta erorile/ abaterile semnificative care pot s apar n cadrul activitii desfurate de entitatea supus auditului. Aceasta presupune evaluarea de ctre echipa de audit a modului n care sistemul de control a fost conceput i stabilirea gradului n care este implementat. Evaluarea modului n care este conceput sistemul de control presupune a se determina n ce msur un control, individual sau n combinaie cu alte controale este capabil s previn, s detecteze i s corecteze n mod eficient denaturrile semnificative constatate. Pentru evaluarea sistemului de control intern auditorii publici externi examineaz urmtoarele: a) mediul de control intern al entitii; b) performana i managementul riscului; c) sistemul informaional (sistemul de informare i comunicare existent n cadrul entitii); d) activitile de control realizate la nivelul entitii i monitorizarea acestora; e) auditarea i evaluarea Informaiile colectate n urma evalurii sistemului de control intern vor fi utilizate ca probe de audit, menite s susin evaluarea riscurilor din cadrul entitii. La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua n considerare, de asemenea, rezultatele activitii compartimentului de audit intern al entitii auditate, verificnd ns dac informaiile dobndite sunt credibile i utile n aciunea de audit financiar. Probele de audit pentru evaluarea sistemului de control intern al acesteia se obin att din etapa de documentare a misiunii de audit financiar, ct i din informaiile, actele, documentele, rspunsurile la chestionare i declaraia conducerii entitii auditate, furnizate de aceasta.

2.1.3. Identificarea i evaluarea riscurilor n cadrul entitii

Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile la nivelul entitii auditate pentru fiecare categorie de operaiuni economice supus auditului.

29

Auditorii publici externi estimeaz potenialele deficiene ce pot s apar n activitatea entitii i n situaiile financiare, innd cont de urmtoarele: a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de organele cu atribuii n acest sens; b) rezultatele evalurii sistemului de control intern; c) raionamentul profesional. Riscul de audit reprezint probabilitatea ca auditorul public extern s exprime o opinie de audit neadecvat asupra situaiilor financiare, atunci cnd acestea conin denaturri. Evaluarea riscurilor i stabilirea pragului de semnificaie determina n principal, volumul activitii de audit financiar, respectiv: a) denumirea i coninutul eantioanelor selectate din cadrul categoriilor de operaiuni economice care vor fi auditate; b) procedurile de audit selectate care vor fi orientate n special ctre zonele cu potenial mai ridicat de risc. Avnd n vedere faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu i absolut asupra existenei sau absenei unor erori/abateri semnificative n activitatea desfurat de entitate i reflectat n situaiile financiare, apare inevitabil riscul de audit, care are dou componente principale: 2.1.3.1. riscul de denaturare semnificativ: a) riscul inerent; b) riscul de control; 2.1.3.2. riscul de nedetectare. 2.1.3.1 Riscul de denaturare semnificativ reprezint riscul ca situaiile financiare s fie semnificativ denaturate anterior realizrii auditului i se stabilete n urma evalurii riscului inerent i a riscului de control. a) Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice s conin erori/ abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/ abaterile din alte categorii de operaiuni economice, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/ nu sunt implementate controale interne. b) Riscul de control reprezint riscul ca o eroare/ abatere semnificativ s se produc fr a fi prevenit, detectat sau corectat n timp util de ctre sistemul de control intern i sistemul contabil ale entitii auditate. 2.1.3.2 Riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi s nu detecteze deficienele care exist ntr-o categorie de operaiuni economice cuprinse n situaiile financiare, i care pot fi semnificative n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu denaturri din alte categorii de operaiuni economice. n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative, auditorul public extern va putea utiliza i alte proceduri de audit, cum ar fi: teste de control, proceduri analitice, teste de detaliu obinute prin diverse tehnici: observarea, inspecia etc. Auditorii publici externi trebuie s manifeste scepticism profesional n efectuarea auditului financiar, deoarece pot constata cazuri de nelegalitate i neconformitate care pot indica existena fraudei.

30

2.1.4. Determinarea pragului de semnificaie (materialitatea)

Auditorii publici externi trebuie s determine pragul peste care se consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare.

Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea i importana unei sume sau a unei informaii, peste care auditorul public extern consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Pragul de semnificaie mai este cunoscut i sub denumirea de nivel al materialitii. Sumele i informaiile sunt considerate denaturate1) semnificativ dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena stabilirea altor concluzii sau luarea altor decizii pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie poate fi stabilit n funcie de: a) valoare2) - respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile n situaiile financiare, astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii; b) natur - corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul valoric al erorii/ abaterii constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit datorit naturii sale, (exemplu frauda); c) context - corespunde aprecierii anumitor erori/ abateri ca fiind semnificative nu neaprat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea, (exemplu o abatere cu caracter financiar contabil care conduce la modificarea semnificativ a datelor prezentate n situaiile financiare: transformarea deficitului n excedent, solduri negative ale creanelor bugetare urmare a neevidenierii unor obligaii de plat ale contribuabililor) Auditorul public extern trebuie s aib n vedere c ntre pragul de semnificaie i riscul de audit exist o relaie invers. Cu ct este mai ridicat nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.

2.1.5. Determinarea categoriilor de operaiuni economice ce urmeaz a fi auditate

Auditorii publici externi, pe baza raionamentului profesional, vor selecta din situaiile financiare ale entitii acele categorii de operaiuni economice care vor fi supuse auditrii, astfel nct s fie urm rite obiectivele auditului financiar. Selectarea categoriilor de operaiuni economice va fi efectuat de auditorii publici externi n vederea identificrii pentru fiecare din acestea a procedurilor de audit ce vor fi utilizate n etapa de execuie. Categoriile de operaiuni economice tipice pentru auditarea situaiilor financiare ale unei entiti pot fi: cheltuielile de personal, cheltuielile cu bunuri i servicii, cheltuielile de capital, cheltuielile cu dobnzile, cheltuielile cu asistena social, transferurile, subveniile, veniturile etc. n cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc: activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii, mprumuturile, alte obligaii, plile anticipate etc. Selectarea categoriilor de operaiuni economice va fi efectuat de
1)

In aplicarea standardului denaturarea reprezint o diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui element dintr-o situaie financiara raportata i suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea care sunt cerute pentru acel element, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (IFAC 2009). 2) n practica internaional, nivelul pragului de semnificaie este stabilit ntre 0,5 i 2% din valoarea total a cheltuielilor a veniturilor, sau a activelor i de la 5% la 10% din profit, dup caz.

31

auditorii publici externi n vederea identificrii pentru fiecare dintre acestea a procedurilor de audit ce vor fi utilizate n etapa de execuie. Atunci cnd determin categoriile de operaiuni economice, auditorul public extern trebuie s aib n vedere:
a) b) c) d)

specificul entitii auditate; cerinele de nregistrare contabil i de raportare financiar ale entitii auditate; operaiunile semnificative din punct de vedere valoric; rezultatele evalurii riscului asociat diferitelor tipuri de operaiuni.

Auditorul public extern trebuie s realizeze un echilibru corespunztor ntre a stabili un numr prea mic i un numr prea mare de categorii de operaiuni economice, atunci cnd le analizeaz n vederea selectrii pentru auditare.

2.1.6. Stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operaiuni economice a elementelor n vederea testrii acestora
Auditorii publici externi trebuie s determine metodele de selectare din cadrul categoriilor de operaiuni economice a elementelor care vor fi testate efectiv n etapa de execuie a auditului financiar. Metodele pe care le poate utiliza auditorul public extern sunt: 2.1.6.1. selectarea tuturor elementelor din categoria de operaiuni economice n vederea testrii - se utilizeaz n cazul n care auditorul public extern stabilete c cea mai adecvat metod de testare este s examineze integral elementele care alctuiesc categoria de operaiuni; 2.1.6.2. selectarea unor elemente specifice din categoria de operaiuni economice n vederea testrii, care poate s includ:
i. ii. iii.

elemente cu valoare sau importan mare; toate elementele peste o anumit valoare;

toate acele operaiuni economice indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului public extern, comport un risc special; 2.1.6.3. utilizarea eantionrii ca metod de obinere a probelor de audit, care presupune ca auditorul public extern s aplice procedurile de audit numai pentru operaiunile economice incluse n eantion, astfel nct, dup analizarea elementelor selectate, concluziile s poat fi extinse asupra ntregii categorii de operaiuni economice din care a fost extras eantionul.

2.1.7. Abordarea auditului financiar

Auditorii publici externi trebuie s planifice cea mai adecvat combinaie ntre teste ale controalelor i procedurile de fond, n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate necesare susinerii constatrilor, concluziilor, recomandrilor i opiniei de audit consemnate n raportul de audit.

32

Combinaia ntre volumul de teste ale controalelor i cel al procedurilor de fond utilizate n vederea obinerii de probe de audit este cunoscut n practica internaional sub denumirea de abordare a auditului i poate fi de dou tipuri: 2.1.7.1. abordare bazat pe sisteme; 2.1.7.2. abordare bazat pe teste de detaliu. La stabilirea modalitii de abordare a auditului, auditorii publici externi vor ine seama i de identificarea i analiza zonelor de risc ce au inciden semnificativ asupra activitii entitii i implicit asupra situaiilor financiare auditate. 2.1.7.1 Abordarea bazat pe sisteme Dac n urma evalurii sistemelor contabil i de control intern se ajunge la concluzia c sistemele funcioneaz n mod eficient i auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei vor utiliza n misiunea de audit abordarea bazat pe sisteme. Aceasta presupune c echipa de audit va realiza mai mult teste ale controalelor i va utiliza mai puine proceduri de fond (teste de detaliu). Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obine probe de audit privind modul de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern ale entitii auditate, ncepnd cu proiectarea acestor sisteme pentru a putea preveni, detecta i corecta erorile/abaterile i cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului i continund cu modul de funcionare a acestora pe toat perioada auditat. n cadrul abordrii bazate pe sisteme, auditorii publici trebuie s parcurg urmtoarele etape: a) identificarea i evaluarea n profunzime a controalelor-cheie existente la nivelul entitii auditate i stabilirea msurii n care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale, presupunnd c acestea opereaz efectiv; b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dac ele au funcionat n entitate i funcionarea lor a fost eficient pe tot parcursul perioadei supuse auditrii; c) testarea n detaliu a unor operaiuni efectuate n entitatea auditat pentru a determina dac, indiferent de sistemul de control al acesteia, situaiile financiare sunt complete i ntocmite cu acuratee, precum i dac operaiunile respective au fost legale i reale, iar criteriile de economicitate, eficien i eficacitate au fost respectate. 2.1.7.2 Abordarea bazat pe teste de detaliu se alege n situaia n care evaluarea sistemelor contabil i de control intern a pus n eviden faptul c acestea au o serie de puncte slabe/ carene i auditorii publici externi nu se pot baza pe controalele interne mplementate n cadrul entitii auditate. Ca urmare, numrul de teste necesare pentru realizarea obiectivelor auditului va fi mult mai mare dect n cazul abordrii bazate pe sisteme.

2.1.8. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a planului de audit

Pe baza informaiilor obinute pe parcursul etapei de planificare, echipa de audit va ntocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum i detalierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate de membrii echipei n etapa de execuie a acestuia. Planul de audit este un document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar i
33

modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum i detalierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate de membrii echipei, n etapa de execuie a acestuia. Planul de audit va conine, n mod sintetic, informaii privind: a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciiul bugetar auditat, componena echipei de audit, repartizarea activitilor de audit ce urmeaz a fi realizate de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activiti i persoane; b) date despre entitatea auditat: prezentarea general a domeniului de activitate al entitii auditate, a scopului, funciilor, obiectivelor i atribuiilor acesteia, a situaiilor financiare i a cadrului legal aplicabil; c) reprezentanii entitii auditate att n perioada supus auditului, ct i n perioada efecturii misiunii de audit; d) nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern; e) identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a erorilor/abaterilor sau a fraudei n cadrul entitii auditate; f) stabilirea pragului de semnificaie, care va sta la baza formulrii opiniei de audit; g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica de ctre auditorii publici externi; h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consider necesare pentru realizarea auditului, cum ar fi: utilizarea experienei corespunztoare a membrilor echipei pentru zonele cu risc ridicat; programul ntlnirilor de lucru cu entitatea auditat; existena tehnologiei informaionale n cadrul entitii etc. Planul de audit financiar ntocmit de echip se avizeaz de ctre directorul din cadrul departamentului/ directorul adjunct camerei de conturi i se aprob, n mod ierarhic, de consilierul de conturi/ directorul camerei de conturi, nainte de nceperea etapei de execuie a auditului financiar. Planul de audit financiar trebuie modificat, avizat i aprobat i pe parcursul executrii auditului, dac apar informaii noi care modific premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea planului de audit financiar iniial. Capitolul 2 2.2. STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE EXECUIE Obiectivele standardelor specifice etapei de execuie a auditului financiar urmresc stabilirea cadrului i criteriilor pentru efectuarea auditului, a modului de aciune, precum i procedurile i tehnicile de audit folosite de auditorii publici externi n aceast etap. Aceste standarde se afl ntr-o relaie de interdependen cu standardele generale de audit, precum i cu standardele specifice etapelor de planificare i raportare.

Standardul general al etapei de execuie stabilete c:

Auditorii publici externi trebuie s utilizeze n etapa de execuie a auditului financiar proceduri de audit n scopul obinerii de probe de audit suficiente i adecvate care s susin constatrile, concluziile, recomandrile i opiniei de audit consemnate n raportul de audit.. Conform acestui standard, auditorii publici externi realizeaz urmtoarele activiti: a) stabilesc elementele care trebuie extrase din categoria de operaiuni economice supus analizei (coninutul eantionului); b) identific i aplic proceduri de audit pentru obinerea probelor de audit necesare realizrii misiunii de audit;
34

c) extrapoleaz valoarea erorilor/ abaterilor constatate la nivelul ntregii categorii de operaiuni economice auditate, dac procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eantion; d) nsumeaz valorile erorilor/ abaterilor extrapolate i le compar cu pragul de semnificaie; e) ntocmesc documentaia necesar pentru a-i susine raportul i opinia de audit. Pentru crearea unui cadru unitar de abordare a execuiei auditului s-au stabilit urmtoarele standarde specifice: 2.2.1. probele de audit; 2.2.2. aseriuni de audit; 2.2.3. procedurile i tehnicile de audit;

2.2.1 Probele de audit

Auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate, pe baza crora s-i formuleze concluziile care vor susine opinia de audit. Probele de audit reprezint totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de auditorii publici externi i utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat conform prevederilor legale i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace. Probele de audit trebuie s fie suficiente i adecvate pentru a putea susine constatrile i concluziile formulate de echipa de audit, recomandrile formulate pentru nlturarea deficienelor constatate i mbuntirea activitii entitii auditate, precum i opinia de audit. Gradul de suficien al probelor de audit (cantitatea probelor de audit necesare) este determinat de auditorii publici externi n funcie de nivelul de risc evaluat n legtur cu categoria de operaiuni economice auditat (cu ct este mai ridicat nivelul de risc, cu att crete cantitatea de probe de audit necesar susinerii constatrilor i concluziilor) i n funcie de calitatea acestor probe (cu ct probele de audit au o calitate mai bun, cu att sunt necesare mai puine probe pentru susinerea constatrilor i concluziilor). Gradul de adecvare al probelor de audit (calitatea probelor de audit) este stabilit de auditorii publici externi innd cont de relevana i de gradul de ncredere al acestora pentru susinerea constatrilor i concluziilor auditului financiar. Gradul de ncredere al probelor de audit depinde de sursa i natura acestora, precum i de circumstanele n care au fost obinute. Auditorul public extern trebuie s-i exercite raionamentul i scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor de audit.

2.2.2 Aseriuni de audit

n vederea obinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie s evalueze aseriunile de audit, reprezentnd afirmaii ale conducerii entitii auditate, care este responsabil pentru prezentarea fidel n situaiile financiare ale tuturor operaiunilor efectuate de aceasta, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate. Conducerea entitii este responsabil pentru prezentarea fidel n situaiile financiare a tuturor operaiunilor efectuate de entitate, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate.

35

Afirmaiile fcute de conducerea entitii cu privire la criteriile care caracterizeaz situaiile financiare sunt ntlnite n literatura i practica de audit i sub denumirea de aseriuni ale conducerii sau aseriuni de audit. Aseriunile analizate de auditorii publici externi sunt urmtoarele: a) acurateea respectiv dac toate operaiunile economice sunt nregistrate n situaiile financiare la valoarea corect; b) evaluarea respectiv dac activele i pasivele deinute de entitate sunt evaluate conform reglementarilor legale n vigoare; c) exhaustivitatea respectiv dac toate operaiunile economice au fost nregistrate n registrele contabile; d) existena respectiv dac activele i pasivele nregistrate exist la data ntocmirii situaiilor financiare; e) prezentarea respectiv dac toate operaiunile economice sunt nregistrate potrivit planului de conturi, clasificaiei bugetare i sursei de finanare i sunt corect descrise; f) proprietatea respectiv dac activele i pasivele nregistrate n bilanul contabil aparin entitii; g) realitatea respectiv dac toate operaiunile economice nregistrate sunt reale, sunt nregistrate n exerciiul financiar la care se refer i potrivit clasificaiei bugetare; h) regularitatea - respectiv dac toate operaiunile economice respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care fac parte, inclusiv principiile de economicitate, eficien i eficacitate. Pentru auditarea categoriilor de operaiuni economice prezentate n contul de rezultat patrimonial i n conturile de execuie ale cheltuielilor i veniturilor se analizeaz urmtoarele aseriuni: acurateea, exhaustivitatea, prezentarea, realitatea i regularitatea. Pentru soldurile conturilor la sfritul perioadei, prezentate n bilanul contabil, se analizeaz urmtoarele aseriuni: evaluarea, exhaustivitatea, existena, prezentarea i proprietatea. Pentru datele nscrise n anexele la bilanul contabil, se analizeaz urmtoarele aseriuni: acurateea, evaluarea, exhaustivitatea, existena, prezentarea i proprietatea.

2.2.3 Procedurile i tehnicile de audit

Auditorii publici externi trebuie s cunoasc i s aplice proceduri i tehnici de audit pentru obinerea de probe de audit pe baza crora s prezinte constatrile, s formuleze concluziile, recomandrile i opinia de audit. n acest scop, auditorul public extern trebuie s aplice n etapa de execuie a misiunii de audit financiar : 2.2.3.1. 2.2.3.2. teste ale controalelor; proceduri de fond.

2.2.3.1 Teste ale controalelor - reprezint testele efectuate cu scopul de a obine probe de audit privind modul de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern ale entitii auditate, avnd n vedere: a) proiectarea acestor sisteme pentru a putea preveni, detecta i corecta erorile semnificative; b) funcionarea eficient a sistemelor pe toat perioada auditat. 2.2.3.2 Procedurile de fond reprezint testele proiectate i efectuate de auditorul public extern
36

pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor/ abaterilor din activitatea entitii, reflectate n situaiile financiare, i a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil. Procedurile de fond sunt de dou tipuri: a) proceduri analitice; b) teste de detaliu. a) Procedurile analitice constau n analiza informaiilor financiare i nefinanciare, prin compararea indicatorilor existeni la nivelul entitii i a tendinelor semnificative ale acestora pe o anumit perioad, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate de auditorii publici externi. Procedurile analitice atrag atenia auditorilor publici externi asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit, se pot aplica att datelor din situaiile financiare consolidate, ct i celor din situaiile financiare ale structurilor subordonate entitii auditate i ofer indicii cu privire la posibile erori/abateri de la legalitate i regularitate, precum i cu privire la modul de respectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public i privat al statului/unitilor administrativ-teritoriale aflat n administrarea entitilor auditate. Auditorii publici externi analizeaz datele i informaiile colectate prin utilizarea urmtoarelor proceduri analitice (cantitative i calitative): a1) analiza comparativ (Benchmarking) reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor specifice entitii verificate cu cele ale altor entiti sau standarde aplicabile n domeniul de activitate. a2) analiza nivelului de ndeplinire a scopului, obiectivelor i atribuiilor prevzute de actele normative de nfiinare i organizare a activitii entitii verificate se utilizeaz, n principal, pentru a determina dac scopul, obiectivele i atribuiile stabilite au fost atinse, precum i pentru a identifica acei factori care au condus la nerealizarea sau realizarea parial a acestora. Orice abatere de la derularea n bune condiii a activitii entitii verificate poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor efective la scopul, obiectivele i atribuiile prestabilite; a3) analiza cost-eficacitate se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile activitii i rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut. Analiza cost-eficacitate se concentreaz asupra identificrii celor mai avantajoase mijloace de atingere a obiectivelor definite n condiiile unui nivel maxim de cheltuieli alocate. b) Prin testele de detaliu efectuate asupra unor operaiuni ale entitii pentru perioada auditat, echipa de audit testeaz detaliile acestor operaiuni economice, n scopul obinerii de probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact, legal i complet al acestor operaiuni. Astfel, pentru confirmarea caracterului real al operaiunilor economice ale entitii auditate sunt efectuate teste pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora, verificnd n acest scop dac aceste operaiuni nregistrate n evidenele tehnico-operativ i financiar-contabil au la baz documente justificative, ntocmite n conformitate cu prevederile legale. n ceea ce privete verificarea exactitii operaiunilor economice aceasta presupune refacerea de ctre echipa de audit a calculelor pentru toate operaiunile selectate, confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din evidena tehnico-operativ i financiar-contabil. De asemenea, pentru confirmarea exactitii, se verific nregistrarea n eviden a operaiunilor economice, conform planului de conturi general aplicabil entitii auditate. n ceea ce privete caracterul legalitii operaiunilor economice, auditorii publici externi verific dac acestea respect toate prevederile legale care le sunt aplicabile i care sunt n vigoare la data efecturii acestora.
37

Pentru confirmarea caracterului complet al operaiunilor economice, auditorii publici externi verific dac toate documentele justificative au fost nregistrate n evidenele tehnico-operativ i financiar-contabil. Testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice de obinere a probelor de audit cum ar fi: b1) inspecia: const n examinarea nregistrrilor, documentelor i verificarea elementelor patrimoniale; b2) observarea: presupune urmrirea activitilor, proceselor sau a procedurilor interne realizate de ctre persoane n cadrul entitii auditate; b3) investigarea/ intervievarea: const n obinerea informaiilor de la persoane abilitate din interiorul i din afara entitii auditate; b4) confirmarea: const n primirea unui rspuns scris dat la o ntrebare adresat unei tere pri independente pentru a verifica acurateea informaiilor ori pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile; b5) recalcularea: presupune verificarea acurateei calculelor aritmetice din documentele justificative i din nregistrrile contabile, prin reluarea calculelor; b6) reefectuarea: presupune aplicarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de ctre entitatea auditat n cadrul controlului intern. Procedurile i tehnicile de audit pot fi aplicate asupra tuturor elementelor din categoria de operaiuni economice (n literatura de specialitate se folosete i noiunea de populaie3) verificat, asupra unor elemente specifice sau asupra unor eantioane extrase din populaia total, n funcie de raionamentul profesional al auditorului i de circumstanele procesului de audit. n cazul utilizrii eantionrii, auditorul public extern va urmri realizarea urmtoarelor activiti: (a) alegerea categoriei de operaiuni economice ce urmeaz a fi testat n vederea obinerii probelor de audit, care trebuie s fie n legtur cu obiectivul urmrit de misiunea de audit ( n etapa de planificare ); (b) alegerea metodei de eantionare ( statistic sau nestatistic ) pe baza raionamentului profesional al auditorului, astfel nct s reprezinte cea mai eficient modalitate de a obine probe de audit corespunztoare i suficiente n circumstanele respective ( n etapa de planificare ); (c) stabilirea mrimii eantionului n funcie de riscul de eantionare care trebuie redus pn la un nivel minim acceptabil ( n etapa de execuie ). Mrimea eantionului este afectat de nivelul riscului de eantionare pe care auditorul este dispus s-l accepte. Cu ct riscul pe care auditorul este dispus s-l accepte este mai sczut, cu att eantionul va fi mai mare. (d) selectarea elementelor eantionului ( n etapa de execuie ). n cazul eantionrii statistice, elementele eantionului trebuie s fie selectate aleator, astfel nct fiecare dintre aceste elemente s prezinte aceeai probabilitate de a fi selectat. n cazul eantionrii nestatistice, auditorul public extern folosete raionamentul profesional pentru a selecta elementele eantionului. (e) aplicarea procedurii de audit asupra elementelor eantionului ( n etapa de execuie ) presupune ca auditorul public extern s aplice proceduri de audit asupra fiecrui element din eantionul selectat. n situaia n care auditorul constat c elementul selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurii, va aplica procedura pe un alt element selectat din populaie. (f) stabilirea naturii i cauzei erorilor/abaterilor ( n etapa de execuie ) - presupune ca auditorul public extern s stabileasc rezultatele procedurii de audit aplicate asupra
3

Populaia reprezint un ntreg set de date din rndul crora este selectat un eantion i despre care un auditor dorete s trag concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o categorie de operaiuni economice constituie o populaie. O populaie poate fi divizat n straturi sau subpopulaii, unde fiecare strat este examinat separat. Termenul de populaie este folosit pentru a include termenul de strat.

38

(g)

(h)

(i) (j)

elementelor din eantion, natura i cauza oricrei erori/abateri identificate, precum i efectul lor posibil asupra situaiilor financiare; evaluarea rezultatelor eantionului ( n etapa de execuie ) - presupune ca auditorul public extern s aproximeze rezultatele procedurilor aplicate asupra elementelor din eantion pentru a stabili dac a obinut suficiente probe pe care s-i bazeze constatrile, concluziile i recomandrile; extrapolarea erorilor ( n etapa de execuie ) - presupune ca auditorul public extern s extrapoleze valoarea erorilor/abaterilor gsite n eantion pentru a estima nivelul erorii/abaterii totale din totalul populaiei; nsumarea valorilor erorilor/abaterilor extrapolate i compararea cu pragul de semnificaie ( n etapa de execuie ); ntocmirea documentaiei necesare pentru susinerea raportului i a opiniei de audit ( n etapa de execuie ).

Capitolul 3 2.3.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE RAPORTARE

Obiectivele standardului specific etapei de raportare a auditului financiar urmresc stabilirea regulilor i a cerinelor referitoare la formularea opiniei de audit i la criteriile care stabilesc forma, structura i coninutul raportului de audit.

Aceste standarde se afl ntr-o relaie de interdependen cu standardele generale de audit, precum i cu standardele specifice etapelor de planificare i execuie.

Standardul general al etapei de raportare stabilete c:

Auditorii publici externi trebuie s formuleze constatrile i concluziile pe baza probelor de audit obinute n scopul emiterii unei opinii. Pentru aceasta, auditorii ntocmesc un raport de audit n form scris i format corespunztor n care i prezint clar constatrile, concluziile i recomandrile cu privire la: a) modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, dac sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost nfiinat entitatea verificat i dac se respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii; b) situaiile financiare auditate, dac sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv, exprimndu-i n acest sens o opinie. n cadrul standardului de audit specific etapei de raportare se stabilesc reguli i se fac recomandri cu privire la structura raportului de audit i la aspecte privind formularea opiniei de audit. La finalizarea fiecrei misiuni de audit, auditorul public extern trebuie s ntocmeasc un raport de audit n form scris, cu respectarea structurii prevzute n prezentul standard, n cadrul cruia i va exprima clar constatrile, concluziile, recomandrile i opinia de audit. Structura i caracteristicile raportului de audit trebuie s contribuie la mbuntirea gradului de nelegere a aspectelor relevante cuprinse n acesta.
39

2.3.1. Caracteristicile raportului de audit

Raportul de audit trebuie s fie: a) complet, adic s conin toate informaiile i argumentele pentru susinerea ndeplinirii obiectivelor auditului; b) obiectiv, ceea ce presupune s fie echilibrat, fr distorsiuni, pentru a nu crea suspiciuni privind credibilitatea i independena auditorului; c) accesibil, ceea ce presupune utilizarea unui limbaj ct mai clar i mai simplu pentru a fi uor de neles de beneficiarii raportului. Trebuie s fie fr echivoc, logic i s nu ofere posibilitatea unor interpretri eronate. n cazul utilizrii unor termeni tehnici, de specialitate sau abrevieri, acetia se descriu distinct ntr-un glosar de termeni; d) concis, ceea ce presupune redactarea numai a aspectelor care reies din obiectivele auditului, evitndu-se detaliile, formulrile i constatrile inutile; e) constructiv, respectiv prezentare clar i echilibrat a tuturor aspectelor constatate, astfel nct s se evite repetarea unor probleme evideniate de auditor n raportul de audit, ca de exemplu: erori, neregulariti i abateri de la legalitate i regularitate etc.; f) oportun i competent, ceea ce presupune respectarea termenului de elaborare, fr ntrzieri, n aa fel nct s reflecte competena i profesionalismul auditorului, precum i o activitate de audit de calitate; g) convingtor, ceea ce presupune prezentarea concludent i exact a rezultatelor auditului, iar concluziile i recomandrile din raport trebuie s fie susinute cu probe de audit suficiente i adecvate.

2.3.2. Structura raportului de audit i tipurile de opinie de audit

Raportul de audit trebuie s aib urmtoarea structur: a) titlul, localitatea i data ntocmirii raportului de audit financiar; b) partea introductiv: b1) b2) b3) b4) b5) b6) b7) b8) b9) membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte; numrul i data delegaiei de audit; entitatea auditat i adresa acesteia; perioada de efectuare a misiunii de audit; perioada cuprins n auditul financiar; meniunea c misiunea de audit financiar a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit; reprezentanii legali ai entitii auditate; responsabilitatea auditorilor publici externi; responsabilitatea conducerii entitii auditate;

c) situaiile financiare auditate; d) obiectivele auditului financiar; e) prezentarea general a entitii auditate i a cadrului legal aplicabil acesteia; f) metodologia de audit aplicat; g) sinteza constatrilor i concluziilor auditului financiar cu privire la: g1 ) respectarea principiilor de legalitate i regularitate n administrarea patrimoniului, n execuia bugetului de venituri i cheltuieli i n ntocmirea situaiilor financiare anuale;
40

g2 ) g3 ) g4 ) g5 ) g6 )

sistemul de control intern; inventarierea i evaluarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, aflat n administrarea entitii auditate; constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc, dac este cazul; respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului; carenele, inadvertenele sau imperfeciunile cadrului legislativ identificate;

h) prezentarea sintetic a constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate la entitile subordonate, dac este cazul; i) punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile auditului financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia, dac este cazul; j) msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit financiar; k) concluziile generale rezultate n urma auditului financiar i recomandrile echipei de audit cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate n timpul misiunii de audit financiar; l) opinia auditorilor publici externi; m) propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ; n) semnturile auditorilor publici externi; o) anexe. Ca parte a raportului de audit financiar, opinia auditorilor publici externi const ntr-o prezentare clar i explicit a poziiei echipei de audit cu privire la: modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli de ctre entitatea verificat, dac sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost nfiinat entitatea i dac respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii; situaiile financiare auditate, dac sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regularitii i dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv.

La exprimarea opiniei de audit n urma misiunii de audit financiar, auditorii publici externi vor avea n vedere att compararea sumei erorilor/abaterilor constatate extrapolate la nivelul ntregii populaii (categoriei de operaiuni economice) cu pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare a auditului, ct i propriul raionament profesional. Constatrile de la ordonatorii de credite secundari i teriari, prezentate n mod sintetic ntr-un capitol distinct al raportului de audit ntocmit la nivelul ordonatorului principal ori secundar de credite, vor fi avute n vedere la exprimarea opiniei, innd cont de faptul c ordonatorul principal sau secundar de credite, dup caz, are atribuii de coordonare, ndrumare, supraveghere i control al activitii entitilor subordonate. Tipurile de opinie care pot fi exprimate de auditorii publici externi n raportul de audit financiar sunt urmtoarele: j1) opinie fr rezerve;
41

j2) opinie fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect; j3) opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului; j4) opinie advers; j5) imposibilitatea exprimrii unei opinii. j1) Opinia fr rezerve, cunoscut i ca opinia favorabil, este exprimat de ctre auditorii publici externi atunci cnd n urma misiunii de audit financiar se constat att pentru entitatea auditat, ct i pentru entitile subordonate acesteia i verificate (ca urmare a includerii acestora n programul anual de activitate i ca urmare a prezentrii echipei de audit a actelor, documentelor i informaiilor ce le-au fost solicitate), dac este cazul, urmtoarele: modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli de ctre entitatea verificat (inclusiv entitile subordonate acesteia i verificate) sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost nfiinat entitatea verificat i respect principiile legalitii, regularitii, eficienei, eficacitii i economicitii; situaiile financiare auditate sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine real i fidel a operaiunilor economice efectuate de ctre entitate, a poziiei financiare, a performanei i modificrilor poziiei financiare ale acesteia. j2) Opinia fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect, cunoscut i ca opinia favorabil cu paragraf de evideniere a unui aspect, este exprimat atunci cnd auditorii publici externi concluzioneaz c: sunt ndeplinite condiiile prevzute la litera j1) de mai sus i c acestea nu sunt semnificativ afectate de existena unor evenimente ce nu sunt sub controlul direct al entitii auditate (adoptarea unor politici economice, financiare, contabile, fiscale din dispoziia ordonatorului de credite ierarhic superior, dar care intr n contradicie cu prevederile legale sau alte reglementri n vigoare; nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu); valoarea cumulat a erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate, extrapolate la nivelul ntregii populaii auditate, constatate att la entitatea auditat, ct i la entitile din subordine, se situeaz sub pragul de semnificaie. n acest caz, n raportul de audit financiar, dup paragraful n care se formuleaz opinia de audit, se va introduce un paragraf de evideniere a erorii/abaterii constatate. j3) Opinia cu rezerve se emite de structurile de specialitate ale Curii de Conturi n cazul limitrii sferei de aplicabilitate a auditului financiar, respectiv al imposibilitii aplicrii de ctre auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece entitatea auditat i/sau entitile subordonate acesteia nu furnizeaz toate actele, documentele i informaiile deinute. n aceast situaie, auditorii publici externi ncearc s aplice proceduri de audit alternative rezonabile pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate, din surse externe, dac acestea exist. n cazul opiniei cu rezerve, n raportul de audit financiar se adaug un paragraf distinct, ce preced opinia, paragraf prin care auditorii publici externi prezint n mod explicit n ce a constat limitarea ariei de aplicabilitate a auditului financiar. j4) Opinia advers este exprimat de ctre auditorii publici externi atunci cnd se constat la entitatea verificat (inclusiv la entitile subordonate acesteia) una sau mai multe dintre urmtoarele situaii:
42

 modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli: nu sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost nfiinat entitatea; i/sau nu respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii, concluzie formulat n cazul n care valoarea cumulat a erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate constatate i extrapolate la nivelul populaiilor auditate se situeaz peste pragul de semnificaie; au fost constatate fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; situaiile financiare auditate nu sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i/sau nu ofer o imagine real i fidel a poziiei financiare, a performanei i/sau a modificrilor poziiei financiare ale acesteia. n cazul emiterii de ctre auditorii publici externi a unei opinii adverse, n raportul de audit financiar se vor prezenta cu claritate toate motivele care au determinat formularea acestei opinii. j5) Imposibilitatea exprimrii unei opinii se declar n cazul n care auditorii publici externi nu sunt n msur s formuleze o opinie, ntruct nu au reuit s obin probe de audit suficiente i adecvate care s o susin din urmtoarele motive: entitatea auditat nu a permis accesul echipei de audit n sediul su; entitatea auditat i/sau entitile subordonate acesteia nu a/au furnizat echipei de audit actele, documentele i informaiile solicitate i nu a existat posibilitatea aplicrii de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru obinerea de probe de audit suficiente i adecvate, din surse externe. Raportul de audit financiar este un document unilateral, fiind semnat numai de ctre auditorii publici externi.

43

PARTEA a III-a STANDARDELE SPECIFICE AUDITULUI PERFORMANEI

Introducere
Atribuiile Curii de Conturi privind efectuarea auditului performanei sunt prevzute la art. 21 alin. (2) i art. 28 din Legea nr. 94/1992, republicat. Conform acestor prevederi, Curtea de Conturi: efectueaz auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public; efectueaz o evaluare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite. Auditul performanei se poate efectua att la finalul ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor. Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu prezentele standarde i cu metodologia proprie, adoptat pe baza standardelor de audit ale INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu precum i pe baza raionamentului profesional al auditorilor publici externi i se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit. Prin constatrile i recomandrile formulate n raportul de audit se urmrete diminuarea costurilor, sporirea eficienei utilizrii resurselor i ndeplinirii obiectivelor propuse la nivelul programului/proiectului/procesului/activitii sau entitii auditate. Auditul performanei permite Curii de Conturi s furnizeze Parlamentului, Guvernului, entitilor auditate, instituiilor interesate i contribuabililor rapoarte privind modul de folosire a fondurilor publice, care includ i recomandrile formulate de Curtea de Conturi pentru creterea economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea acestora. Curtea de Conturi trebuie s programeze desfurarea aciunilor de audit al performanei n domenii cu risc ridicat, unde se poate aduce un plus de valoare pentru creterea economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice. Auditul performanei poate s abordeze orientarea spre rezultate, ceea ce presupune evaluarea dac obiectivele stabilite au fost atinse, sau s abordeze orientarea spre verificarea i analiza cauzelor apariiei unor disfuncii aprute n cadrul unui program/proiect/proces sau unei activiti la nivelul unei entiti ori o combinaie a celor dou abordri. Aceste abordri n cadrul auditului performanei nu exclud verificarea conformitii cu legislaia i reglementrile n vigoare. Standardele specifice auditului performanei ale Curii de Conturi au fost structurate astfel: 1. Cadrul general pentru auditul performanei; 2. Standardele specifice etapei de planificare ; 3. Standardele specifice etapei de execuie; 4. Standardele specifice etapei de raportare;

44

Capitolul 1 3.1. CADRUL GENERAL PENTRU AUDITUL PERFORMANEI

Potrivit Standardelor de audit ale INTOSAI, auditul performanei are ca scop evaluarea sau examinarea independent a msurii n care un program, proiect, proces, activitate sau entitate public funcioneaz n mod economic, eficient i eficace. Auditul performanei este un audit al bunei gestiuni financiare, urmrindu-se a) evaluarea economiilor realizate n gestionarea fondurilor alocate pentru realizarea unui program/proiect/proces/activiti auditat/auditate, respectiv stabilirea msurii n care prin principiile i practicile de management se asigur minimizarea costului resurselor alocate, fr a se compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor; b) eficiena utilizrii resurselor umane, materiale, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan, a sistemului de control intern i procedurile urmate de entitile auditate, respectiv maximizarea rezultatelor unui program/proiect/proces/activiti n relaie cu resursele utilizate i stabilirea raportului dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii acestora; c) eficacitatea utilizrii fondurilor publice, respectiv stabilirea gradului de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unui program/proiect/proces/activiti, precum i compararea impactului efectiv realizat cu impactul dorit. Msurarea performanei prin prisma celor 3E economicitate, eficien, eficacitate constituie o necesitate pentru conducerea entitii de la toate nivelurile, pentru a avea o imagine clar asupra performanei programului/proiectului/ procesului/activitii. Auditul performanei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a celor 3E economicitate, eficien i eficacitate. Conceptele auditului performanei se definesc dup cum urmeaz: Economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unui program/proiect/proces/activitate sau ale unei entiti publice, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. Conceptul de economicitate se refer la capacitatea unei entiti de a asigura minimizarea costului unei activiti fr afectarea calitii acesteia. Auditul economicitii poate oferi rspunsuri la ntrebri precum:

procedurile alese pentru achiziionarea de ctre entitate a bunurilor i serviciilor reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice? s-au folosit n mod economic resursele umane, financiare sau materiale? a acionat managementul n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a intelor de performan stabilite?

Eficiena - const n maximizarea rezultatelor unui program/proiect/proces/activitate sau ale unei entiti publice n relaie cu resursele utilizate pentru obinerea acestora. Conceptul de eficien se refer la capacitatea unei entiti de a executa un program/proiect/proces sau o activitate cu eficien maxim, n condiiile utilizrii unor resurse limitate. Auditul eficienei poate oferi rspunsuri la ntrebri precum:
45

s-au folosit n mod eficient resursele umane, financiare sau de alt natur? programele, proiectele, procesele, activitile entitii au fost gestionate, organizate, executate, monitorizate i evaluate n mod eficient? activitile din cadrul entitilor corespund cu obiectivele i cerinele stabilite? serviciile publice sunt de calitate, orientate spre cetean i efectuate la timp?

Eficacitatea - const n gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre programe/proiecte/procese sau activiti i relaia dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al programului/proiectului/procesului sau activitii respective. Conceptul de eficacitate evalueaz gradul realizrii scopurilor i obiectivelor, adic msura n care un program, proiect, proces sau activitate i atinge scopurile i obiectivele. Auditul eficacitii rspunde la ntrebri precum:

au fost atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate, respectiv au fost obinute rezultatele programate? au fost mijloacele utilizate i rezultatele obinute corespunztoare cu obiectivele politicii manageriale? reprezint impactul programat un rezultat direct al politicii manageriale i nu unul datorat altor circumstane?

Un audit al performanei poate fi o combinaie a minim dou concepte ale acestuia sau poate fi un audit complet ce nglobeaz toate cele trei concepte. Auditul performanei este flexibil n alegerea subiectului, a obiectului, metodelor i n formularea opiniilor. Caracteristica special a auditului performanei se datoreaz varietii i complexitii ntrebrilor ce in de aceast activitate.

Capitolul 2 3.2.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE PLANIFICARE

Standardul privind planificarea auditului performanei prevede c:

Auditorii publici externi trebuie s planifice activitatea de audit al performanei astfel nct s identifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficiena i eficacitatea i s formuleze, pe baza acestora, ntrebrile de audit4. Planificarea misiunilor de audit al performanei presupune urmtoarele faze: 3.2.1. Planificarea strategic, care const n selectarea temelor i a entitilor ce vor fi supuse auditului performanei; 3.2.2. Planificarea operaional.

4 Pentru auditul performanei, este indicat ca obiectivele acestuia s fie stabilite sub forma unor ntrebri la care va trebui s rspund auditul, utilizndu-se n acest sens termenul de ntrebri de audit.

46

3.2.1. Planificarea strategic

Planificarea strategic sau Strategia este prima faz a misiunii de audit al performanei, n cadrul creia sunt selectate temele i entitile ce vor fi supuse auditului performanei. Standardul acestei etape stabilete c: Auditul performanei trebuie orientat ctre entitile n care un audit extern i independent poate s conduc la economisirea banilor publici i la creterea eficienei utilizrii lor. Curtea de Conturi examineaz performana n administrarea finanelor publice i i fundamenteaz o strategie pentru o perioad de minimum 3 ani, care este revizuit i mbuntit permanent. Obiectivul fundamental al planificrii strategice l reprezint realizarea unui portofoliu echilibrat de studii care s conduc la economisirea banilor publici i la creterea eficienei utilizrii lor. Planificarea strategic const n stabilirea unei strategii de audit coerente i realiste, n cuprinsul creia s fie enunate temele, domeniile de audit, problemele, ntrebrile i alte argumente care s susin interesul pentru auditarea acestora. Planificarea strategic are ca finalitate selectarea acelor programe, proiecte, activiti i entiti a cror auditare va fi aprobat prin Programul de activitate a Curii de Conturi. Construirea strategiei constituie un proces intern al Curii de Conturi, care se realizeaz n principal prin examinarea: domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud sau nereguli; rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul Finanelor i alte ministere; managementului entitilor auditate; programelor i iniiativelor noi ale executivului.

Curtea de Conturi selecteaz temele pentru auditarea performanei avnd n vedere, n principal criteriul valorii adugate prin procesul de audit (mbuntirea performanei). Valoarea adugat de audit este mai mare atunci cnd: competenele Curii de Conturi sunt complet utilizate; subiectul n discuie nu a mai fost supus unei auditri independente ntr-o perioad relativ recent; exist riscuri importante datorate slabei activiti manageriale i performanei sczute a entitii.

Scopul planificrii strategice este s stabileasc prioritile n stabilirea misiunilor de audit al performanei pe care le va efectua i s determine necesarul de personal, resursele materiale i timpul necesar pentru efectuarea acestora. Obiectivele cuprinse n strategie trebuie s se reflecte n Programul de activitate a Curii de Conturi, care este examinat i aprobat de Plen. Elaborarea strategiei este important deoarece: asigur planificarea misiunilor de audit n concordan cu mandatul, atribuiile i competenele Curii de Conturi, conferite de legislaia n vigoare; asigur proiectarea i utilizarea unei metodologii economicoase i eficiente de auditare a performanei; definete i stabilete responsabilitile n legtur cu monitorizarea i evaluarea performanei activitii entitilor ce urmeaz a fi supuse auditului performanei.
47

Pentru realizarea planificrii strategice, respectiv pentru selectarea programelor, proiectelor, proceselor, activitilor sau entitilor ce vor fi nscrise n programul anual de activitate, este necesar realizarea urmtoarelor activiti:: 3.2.1.1. 3.2.1.2. 3.2.1.3. 3.2.1.4. 3.2.1.5. identificarea surselor de informaii referitoare la potenialele teme i entiti ce vor fi supuse auditului performanei i la criteriile de audit ( documentarea preliminar ); stabilirea criteriilor de selecie a temelor i entitilor ce vor fi supuse auditului performanei; stabilirea temelor i entitilor ce vor fi supuse auditului performanei; evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei; stabilirea prioritilor.

3.2.1.1. Identificarea surselor de informaii referitoare la potenialele teme i entiti ce vor fi supuse auditului performanei ( documentarea preliminar ) Deoarece capacitatea Curii de Conturi de a efectua audituri ale performanei este limitat din punct de vedere al personalului i al timpului disponibil, trebuie realizat o selecie atent a misiunilor de audit, denumit alegere strategic. Elaborarea strategiei constituie un proces intern al Curii de Conturi, realizndu-se prin examinarea:
a. b. c. d. e. f.

domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud sau nereguli i/sau risip de fonduri publice; programelor i iniiativelor noi ale guvernului; programelor, proiectelor, proceselor, activitilor noi ale entitilor publice; rapoartelor sau a altor documente elaborate de entitile implicate n implementarea i derularea programelor i activitilor care utilizeaz fonduri publice; rapoartelor referitoare la performanele managementului entitilor implicate n derularea aciunilor ce se preconizeaz a fi auditate; rapoartelor de audit anterioare, inclusiv rapoartele de audit financiar.

Aceast activitate presupune crearea sau completarea unei baze de date referitoare la domeniile i entitile ce vor fi supuse auditului performanei la nivelul fiecrei structuri de specialitate. n cazul n care baza de date exist, se urmrete actualizarea acesteia. De asemenea, este necesar s se organizeze monitorizarea schimbrilor de ordin legislativ sau de alt natur, care pot interveni n implementarea programului sau activitii ce urmeaz a fi auditat, pn la momentul nceperii auditului 3.2.1.2. Stabilirea criteriilor de selecie a temelor i entitilor ce vor fi supuse auditului performanei Criteriul principal de selecie l constituie perspectiva mbuntirii n ansamblu a performanelor programului/proiectului/procesului/activitii entitii auditate, ca urmare a implementrii recomandrilor auditului performanei realizat de Curtea de Conturi. Alte criterii de selecie a temelor i entitilor propuse pentru auditare sunt urmtoarele:
a) Valoarea adugat - se refer la oferirea unor cunotine i perspective noi asupra aspectelor auditate, cu scopul de a realiza un audit util i de calitate. Cu ct sunt mai sigure perspectivele de a realiza un audit util, cu att va fi mai mare valoarea adugat. b) Frecvena auditrii domeniilor - un audit va fi util dac domeniul a fost auditat cu mult timp n urm sau nu a fost auditat; c) Problemele importante sunt acelea a cror cunoatere ar putea influena decizia utilizatorului raportului de audit al performanei. Problemele sunt considerate cu att mai importante cu ct este mai mare riscul ca acestea s afecteze economicitatea, eficiena i eficacitatea utilizrii fondurilor publice. d) Riscurile - se refer la posibilitatea producerii unor evenimente negative n organizarea i funcionarea entitilor auditate. n situaia n care se semnaleaz frecvent suspiciuni n legtur cu
48

economicitatea, eficiena i eficacitatea derulrii unui program, proiect, proces sau a unei activiti, crete i posibilitatea apariiei unor riscuri poteniale n ndeplinirea acestor criterii. Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz, n principal, prin raionamentul profesional al auditorilor publici externi. Evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor semnificative i relevante pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate i care constituie, astfel, un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul performanei i pentru stabilirea ariei de cuprindere a acestuia. Riscurile identificate de auditorii publici externi trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent, n vederea evalurii acestora. Descrierea unui risc trebuie s aib la baz informaii privind principalele cauze i consecinele posibile ale aspectelor constatate. n abordarea auditului performanei se ine cont de cele mai importante riscuri poteniale identificate. Acestea pot fi:
i. ii. iii. iv. v. vi. vii. viii.

cheltuieli nejustificate, care depesc previziunile; obiective economice neatinse sau ndeplinite parial; costuri i depiri semnificative ale termenelor de finalizare n cazul unor proiecte; reclamaii, contestaii i luri de atitudine ale reprezentanilor grupurilor de consumatori privind calitatea serviciilor furnizate de entitate; nivele mari ale datoriilor la bugetele publice i la ali creditori; sistemul contabil i cel de control intern organizate sau conduse necorespunztor; pierderi importante cauzate de calamiti naturale, risip; etc; modificri frecvente de natur instituional/organizatoric.

Dup stabilirea elementelor predispuse la riscuri, acestea se ordoneaz n funcie de probabilitatea de apariie i impactul posibil i se determin cauzele, respectiv efectele manifestrii acestora. Performana managementului - auditorii vor evalua performana modului de administrare a fondurilor publice de ctre conducerea entitii auditate. Dac, spre exemplu, se constat c managementul a ntreprins msuri de remediere a unor performane slabe nregistrate n trecut, se poate considera c exist o preocupare pentru a administra fondurile n mod performant.
e) f) Interesul Parlamentului, al mijloacelor de informare i al publicului - auditorii publici externi trebuie s evalueze msura n care performana unei entiti publice prezint interes pentru Parlament, pentru contribuabili (public) i pentru mass-media. Pentru aceasta vor urmri dezbaterile din Parlament, presa i sondajele efectuate n rndul publicului de diverse organizaii, stabilind astfel temele pentru care exist preocupare.

Totodat, se ia n considerare i problematica abordat de mass-media referitoare la modul de constituire i utilizare a fondurilor publice, precum i unele informaii obinute din consultarea rapoartelor de audit financiar, inclusiv cele elaborate n anii precedeni. Urmare analizrii criteriilor de selecie a temelor i entitilor entitilor supuse auditului performanei, se va stabili dac: tema/ domeniul i entitatea se ncadreaz n mandatul Curii de Conturi; programul, proiectul, procesul sau activitatea nu au fost supuse recent unei examinri sau evaluri independente; (c) exist suspiciunea c la nivelul programului, proiectului, procesului sau activitii se manifest o slab performan managerial i un mediu de control intern vulnerabil; (d) concluziile auditului ar putea influena cadrul legislativ sau procedurile de management intern.
(a) (b)

49

3.2.1.3. Stabilirea temelor i entitilor ce vor fi supuse auditului performanei n aceast etap exist probabilitatea ca ideile propuse pentru efectuarea studiilor preliminare s fie mai numeroase dect posibilitile de realizare. De aceea, fiecare idee va fi evaluat utiliznd raionamentul profesional, n scopul eliminrii acelora la care rspunsul la una din urmtoarele ntrebri este nu: a) economicitatea, eficiena i eficacitatea sunt supuse riscului? Auditorii vor ine cont, cnd formuleaz rspunsul, de rezultatele evalurilor realizate n timpul etapei de documentare i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate; b) efectuarea studiului va aduce ceva nou n legtur cu mbuntirea performanei? n acest context, n situaia n care este semnalat o problem se va aprecia dac aceasta se poate rezolva, ce se poate face concret, de ce nu s-a rezolvat pn n prezent i care sunt ansele rezolvrii acesteia n cazul n care auditorii o semnaleaz n cadrul unui raport; c) este momentul oportun pentru efectuarea auditului? Pentru a stabili rspunsul la aceast ntrebare auditorii trebuie s aprecieze dac, dup finalizarea auditului rezultatele vor avea un efect util. d) care sunt posibilitile de efectuare a studiului? Auditorii vor avea n vedere o serie de factori, cum ar fi posibilitatea obinerii de informaii relevante i de ncredere n legtur cu subiectul vizat ntr-un timp util i la costuri rezonabile. e) studiul se ncadreaz n politica de audit a Curii de Conturi? Ideile auditorilor n legtur cu studiile ce se propun a fi abordate se vor discuta cu entitile implicate pentru a obine punctul de vedere al acestora n legtur cu ntrebrile pe care auditorii le vor formula, respectiv pentru a stabili metodele de obinere i analiz a probelor de audit. Acest studiu preliminar este esenial pentru a decide dac auditul va fi sau nu inclus n programul anual de activitate. Obiectivul studiului preliminar este acela de a permite conducerii structurii de specialitate s stabileasc dac auditul este realist, realizabil i dac poate fi util, precum i de a oferi o baz pentru planificarea auditului. n principal, se pune accentul pe o bun nelegere a temei examinate. Abordarea adoptat n acest scop va varia n funcie de natura subiectului i de volumul de cunotine de care dispune echipa de audit la nceput, inclusiv informaiile disponibile n dosarele permanente i cele deja obinute de ctre auditorii publici externi ai Curii. Aceast etap poate consta ntr-o simpl analiz documentar i o singur edin de schimburi de idei, atunci cnd tema este deja bine cunoscut, sau ntr-o activitate mult mai ampl de colectare a datelor, atunci cnd tema este nou sau complex. Informaiile pot proveni de la tere pri (legislaie; puncte de vedere ale experilor n domeniu, studii i cercetri tiinifice, statistici oficiale) sau de la entitatea auditat (planuri strategice, rapoarte anuale de activitate; organigrame; linii directoare interne i manuale de proceduri, precum i discuii cu personalul de conducere al entitii auditate). Auditorii trebuie s aprecieze timpul i costurile de obinere a informaiilor n raport cu valoarea adugat pe care acestea le aduc auditului. Trebuie determinate resursele umane, administrative i financiare necesare studiului preliminar pentru a confirma importana semnificativ a domeniului de audit respectiv. Studiul preliminar trebuie s identifice informaii privind modul n care entitatea auditat gestioneaz i controleaz activitile sale. O atenie deosebit trebuie acordat procesului de identificare a datelor deinute n sistemele informatice i de determinare a impactului acestora asupra abordrii auditului. De asemenea, se analizeaz cele mai semnificative riscuri asupra unei bune gestiuni financiare. Principalele riscuri pot fi inerente (factorii care fac dificil realizarea bunei gestiuni financiare, indiferent ct de bine este condus entitatea respectiv) sau de control (legate de modul n care entitatea i gestioneaz performana).
50

Factorii de risc vor include: natura i complexitatea politicii, programului i operaiunilor; diversitatea obiectivelor i scopurilor entitii; disponibilitatea resurselor, complexitatea structurii organizaiei i claritatea responsabilitilor; existena i claritatea sistemelor de control; complexitatea i calitatea informaiilor de gestiune. Studiul preliminar trebuie s analizeze, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ, importana semnificativ a acestor riscuri, precum i posibilul lor impact. Se pune accentul, n general, asupra acelor riscuri care au att o probabilitate mai mare de a aprea, ct i un impact mai mare n cazul n care se concretizeaz.Se iau n considerare i msurile luate de ctre entitatea auditat pentru a reduce astfel de riscuri (rspunsul la riscuri). Studiul preliminar trebuie s in seama de auditurile i de evalurile anterioare ntreprinse n domeniul n cauz, att pentru a evita ca aceeai activitate s fie realizat de dou ori, ct i pentru a urmri constatrile i recomandrile semnificative legate de ntrebarea de audit potenial. Astfel de audituri pot include audituri desfurate de Curtea de Conturi, de serviciul de audit intern al entitii sau de structurile de audit intern ale ordonatorilor principali de credite. Orice raport de evaluare va trebui luat, de asemenea, n considerare. Este indicat ca obiectivele auditului s fie stabilite sub forma unor ntrebri la care va trebui s rspund auditul. Analiza riscurilor menionat mai sus va contribui la definirea att a potenialelor ntrebri, ct i a sferei auditului performanei. Auditorul poate intervieva persoane cu cunotine specifice legate de subiectul respectiv al auditului i poate studia documente de baz sau literatur de specialitate. Este important s se formuleze ct mai multe ntrebri de audit poteniale. Se stabilete, apoi, la care din aceste ntrebri de audit se poate rspunde i la care este important s se rspund. Acest lucru se face prin verificarea dac ntrebrile identificate pot fi auditate i dac sunt disponibile criterii de audit, dac pot fi gsite probe de audit i dac metodologia de audit poate fi utilizat cu succes pentru a colecta i analiza astfel de probe. 3.2.1.4. Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei Pentru evaluarea impactului preconizat al auditului performanei, auditorii trebuie s aib n vedere urmtoarele: s aleag temele/ domeniile i entitile care nu au fost auditate, au fost auditate parial sau au fost auditate cu mult timp n urm; b) s efectueze analize comparative (Benchmarking) ale temelor i entitilor asemntoare sau similare, crora li s-au formulat recomandri de cretere a performanelor; c) s analizeze promptitudinea cu care serviciile publice sunt prestate ctre populaie stabilindu-se cile de mbuntire a acestora; d) s formuleze propuneri care s conduc la mbuntirea unor activiti - spre exemplu reducerea birocraiei excesive manifestat n serviciile publice.
a)

n urma studiului preliminar efectuat, pentru fiecare tem de audit al performanei selectate se va ntocmi un document numit "Nota de propuneri", prin care se propune aprobarea introducerii temei de audit al performanei n proiectul Programului de activitate. Nota de propuneri cuprinde urmtoarele elemente: a) denumirea temei de audit al performanei; b) motivarea propunerii de realizare a temei de audit al performanei (existena unor semnale privind potenialele riscuri n legtur cu programul/proiectul/procesul/activitatea, interesul Parlamentului i al contribuabililor, prioriti ale Curii de Conturi etc.);
51

c) formularea iniial a obiectivului principal al auditului performanei; d) stabilirea iniial a obiectivelor specifice economicitii, eficienei i eficacitii, prin formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul performanei; e) entitile supuse auditului performanei; f) destinatarii raportului de audit al performanei; g) evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului performanei; h) perioada auditat; i) perioada desfurrii auditului performanei; j) cadrul legislativ care reglementeaz domeniul auditat. 3.2.1.5. Stabilirea prioritilor Exist probabilitatea ca ideile propuse pentru studiile preliminare s fie mai numeroase dect posibilitile de realizare. n aceste condiii, trebuie stabilit o prioritate n abordarea studiilor. Principale criterii care stau la baza stabilirii prioritii temelor sunt: a) responsabilitatea fa de Parlament i contribuabili n legtur cu administrarea corespunztoare a fondurilor i resurselor publice. Dac se identific zonele poteniale de risc ntr-un domeniu, ansele selectrii acestui domeniu pentru efectuarea unui studiu preliminar sunt ridicate. b) mbuntirea activitii de auditare a performanei. Toate studiile propuse vor avea n vedere i mbuntirea activitii de audit al performanei. Cu ct mbuntirile sunt mai evidente, cu att tema de studiu are anse mai mari pentru a fi selectat. c) asigurarea elaborrii unui program echilibrat de auditare a performanei. La elaborarea programului de auditare a performanei se va urmri selectarea unor teme care s acopere o gam ct mai larg de domenii, cum ar fi: - zonele cu risc mare de fraud sau ilegaliti; - solicitrile Parlamentului; - evaluarea performanelor manageriale n domenii ca: achiziiile publice, managementul proiectelor, calitatea serviciilor; - iniiative guvernamentale noi. Pentru selectarea temelor i entitilor ce vor fi supuse auditului performanei, n cadrul planificrii strategice se vor avea n vedere urmtoarele:
(a) formularea de propuneri - pe baza datelor i informaiilor desprinse din analiza politicilor i

programelor guvernamentale, a strategiilor de restructurare a anumitor sectoare, din massmedia, din rapoarte de audit anterioare etc; (b) analizarea/cercetarea sumar a fiecrei propuneri n urma creia unele propuneri sunt abandonate datorit impactului sczut; (c) formularea de ntrebri generale pentru propunerile rmase care s-ar putea utiliza n studiile poteniale de audit; (d) prezentarea sintetic a propunerilor convenite n urma discuiilor; (e) aprobarea propunerilor; includerea propunerilor aprobate n proiectul Programului de activitate.

3.2.2. Planificarea operaional

n cadrul acestei etape auditorii publici externi trebuie s se documenteze pentru nelegerea programului, proiectului, procesului i/sau activitii ce urmeaz a fi auditat(), precum i a mediului n care entitatea i desfoar activitatea n vederea elaborrii planului de audit al performanei .
52

Planificarea operaional presupune: 3.2.2.1. documentarea n auditul performanei; 3.2.2.2. identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei i a impactului potenial al acestora; 3.2.2.3. stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza i a surselor acestora; 3.2.2.4. formularea i revizuirea obiectivelor specifice ale auditului performanei, precum i a ntrebrilor la care trebuie s rspund acest audit; 3.2.2.5. stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit; 3.2.2.6. elaborarea planului de audit al performanei. 3.2.2.1. Documentarea n auditul performanei Auditorii publici externi trebuie s se documenteze pentru a dobndi cunotine n domeniul auditat. n activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie s colecteze, n principal, informaii relevante i de ncredere referitoare la: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) strategia guvernamental privind domeniul auditat; cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entitii auditate i analiza eventualelor modificri legislative intervenite pe parcursul perioadei auditate; mediul extern n care opereaz entitatea auditat; obiectivele i activitile entitii auditate; organizarea entitii auditate, respectiv organigrama i responsabilitile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.; rapoartele ntocmite de entitatea auditat; veniturile i cheltuielile entitii auditate; constatrile din actele de control ntocmite la entitatea auditat de organele specializate ale statului i alte informaii relevante pentru aciunea de audit al performanei n vederea cunoaterii att a principalelor probleme identificate de autoritile care au verificat entitatea, ct i a modului de soluionare a deficienelor detectate.

Pentru obinerea acestor informaii auditorii publici externi folosesc, n principal, procedura de examinare a actelor, documentelor i informaiilor furnizate de ctre entitatea auditat, precum i studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor grupuri de dezbatere. Grupul de dezbatere este o procedur utilizat n auditul performanei i const n colectarea de opinii i idei de la persoane de specialitate din cadrul entitii auditate i din afara acesteia, respectiv: cadre universitare, cercettori, membri ai unor organizaii profesionale, care au legtur cu domeniul auditat. Scopul principal al organizrii grupurilor de dezbatere este acela de a culege informaii preliminare care pot fi testate n etapa de execuie a auditului performanei. 3.2.2.2. Identificarea i evaluarea riscurilor i a impactului potenial al acestora n auditul performanei

Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile n auditul performanei ntruct exist posibilitatea producerii unor evenimente cu efecte negative n organizarea i funcionarea entitii auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiar, adic riscurile de nendeplinire a obiectivelor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului, pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) i/sau pot fi influenate de deficienele existente n organizarea i desfurarea controlului intern (risc de control).
53

Identificarea riscurilor specifice programelor, proiectelor, proceselor, activitilor i entitii auditate i va ajuta pe auditorii publici externi la selectarea procedurilor de audit, care vor fi orientate, n special, ctre zonele cu potenial ridicat de risc. Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz, n principal, prin exercitarea raionamentului profesional al auditorilor publici externi i ca urmare a evalurii sistemului de control intern. n contextul unui audit al performanei, evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor critice (semnificative i relevante) pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate, care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul performanei i stabilirea ariei de cuprindere a acestuia. Riscurile identificate de auditorii publici externi trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent i vor fi incluse n Lista riscurilor identificate i evaluarea acestora. Descrierea riscului trebuie s includ informaii privind cauzele i consecinele posibile ale acestuia (impactul) asupra gradului de ndeplinire a obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii sau entitii auditat/auditate. 3.2.2.3. Stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza i a surselor acestora Auditorul public extern trebuie s selecteze criterii de audit care reprezint termenii de referin, respectiv standardele fa de care este apreciat atingerea performanei, adic se compar ceea ce este cu ceea ce ar fi trebuit s fie. Criteriile de audit sunt alese de auditorii publici externi prin exercitarea raionamentului lor profesional i trebuie s fie cuprinztoare, obiective, relevante, rezonabile, accesibile i flexibile pentru a corespunde obiectivelor auditului performanei. Criteriile de audit pot fi selectate utiliznd una dintre urmtoarele surse: (a) (b) (c) (d) (e) (f) legislaie, ghiduri, reglementri i criterii de performan stabilite i aplicabile programului, proiectului, procesului sau activitii auditat(e); standarde generale, standarde pe domenii i indicatori relevani; referine obinute prin comparare cu cea mai bun practic n domeniul auditat; referine obinute prin analizarea evoluiei n timp a unor indicatori privind realizarea performanei programului, proiectului, procesului sau activitii auditat(e); criterii utilizate n audituri similare, efectuate de ctre alte instituii supreme de audit; criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori universitari, academicieni etc.

Criteriile de audit pot fi diferite de la un audit la altul, n funcie de specificul programului, proiectului, procesului sau activitii auditat/auditate. 3.2.2.4. Formularea i revizuirea obiectivelor specifice ale auditului performanei, precum i a ntrebrilor la care trebuie s rspund acest audit Auditorul public extern trebuie s utilizeze o combinaie de ntrebri de audit, formulate astfel nct acestea s l ajute s emit concluzii pertinente asupra aspectelor care pot afecta economicitatea, eficiena i eficacitatea activitii entitii auditate i s prezinte, pe baza acestora, concluzii i recomandri n raportul de audit al performanei. ntrebrile trebuie s fie formulate de ctre auditorii publici externi n mod obiectiv, raional i n legtur cu obiectivele auditului performanei, pentru a se putea colecta probe de audit suficiente i adecvate. Auditorul public extern trebuie s formuleze ntrebrile de audit, bazndu-se pe rezultatele studiului preliminar. ntrebrile de audit vor sta la baza colectrii datelor i informaiilor necesare realizrii auditului performanei.
54

ntrebrile formulate pot fi principale i secundare. ntrebrile principale trebuie s fie limitate ca numr i pot fi divizate n ntrebri secundare, care, la rndul lor, pot fi detaliate prin alte ntrebri. Formularea ntrebrilor de audit trebuie s se realizeze ntr-o succesiune logic i ntr-o ordine structurat. n procesul de formulare i divizare a ntrebrilor, acestea devin tot mai specifice, iar ultimul nivel al ntrebrilor rezultate din ntrebrile secundare formeaz baza surselor probelor de audit. ntrebrile obinute de la fiecare nivel trebuie s fie diferite unele de celelalte, dar mpreun s acopere principalele aspecte ale ntrebrii de la nivelul imediat superior. ntrebrile la care trebuie s rspund auditul performanei vor fi cuprinse ntr-o list, care reprezint un inventar al tuturor obiectivelor specifice ce trebuie evaluate n cadrul procesului de audit al performanei. 3.2.2.5. Stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit Stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit presupune c auditorii publici externi trebuie s identifice: (a) natura, sursele i valabilitatea probelor de audit care pot fi obinute, lund n considerare i factori cum ar fi: valabilitatea altor rapoarte de audit, studiile efectuate n legtur cu programul/procesul/ proiectul/activitatea auditat/auditat i costurile obinerii probelor de audit etc. (b) procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obinerea probelor de audit. Auditorii publici externi trebuie s obin probe suficiente i adecvate pentru a rspunde la ntrebrile formulate de echipa de audit i pentru a susine constatrile i concluziile rezultate n urma auditului performanei. Gradul de suficien al probelor de audit (cantitatea probelor de audit necesare) este determinat de auditorii publici externi n funcie de nivelul de risc evaluat n legtur cu programul/proiectul/procesul/activitatea auditat/auditat (cu ct este mai ridicat nivelul de risc, cu att crete cantitatea de probe de audit necesar susinerii constatrilor i concluziilor) i n funcie de calitatea acestor probe (cu ct probele de audit au o calitate mai bun, cu att sunt necesare mai puine probe pentru susinerea constatrilor i concluziilor). Gradul de adecvare al probelor de audit (calitatea probelor de audit necesare) este stabilit de auditorii publici externi innd cont de relevana i de gradul de ncredere al acestora pentru susinerea constatrilor i concluziilor auditului performanei. Gradul de ncredere al probelor de audit depinde de sursa i natura acestora, precum i de circumstanele n care au fost obinute. Gradul de suficien i cel de adecvare al probelor de audit este stabilit de ctre auditorii publici externi pe baza raionamentului profesional. n cadrul auditului performanei, probele de audit sunt utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace, dup caz. n funcie de natura lor, se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit: a) probele fizice, care se obin prin observarea direct (la faa locului) i se prezint sub form de fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri. Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate; b) probele verbale, care constituie rspunsuri la interviuri, sondaje etc, obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului/procesului/proiectului/ activitii auditat/auditate sau de la alte persoane care au legtur cu acesta/aceasta;
55

c) probele documentare, care reprezint probele obinute sub form de acte i/sau documente. d) probele analitice, care se obin ca urmare a verificrii, interpretrii i analizrii datelor rezultate din activiti legate de implementarea unui program/proiect/proces/activiti de ctre entitatea auditat. Procedurile de audit utilizate n auditul performanei sunt: a) proceduri de audit utilizate pentru obinerea probelor de audit, respectiv: observarea direct, examinarea documentelor, rezumatele, interviurile i chestionarele; b) proceduri analitice de audit, cantitative i calitative, utilizate pentru analiza probelor de audit, prin care se explic ceea ce s-a constatat i se stabilete legtura dintre cauz i efect. Aceast categorie cuprinde: analiza comparativ (benchmarking), analiza nainte i dup, analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor, analiza cost-beneficiu, analiza cost-eficacitate etc. 3.2.2.6. Elaborarea planului de audit al performanei Standardul referitor la elaborarea planului de audit al performanei stabilete c: Auditorii publici externi trebuie s elaboreze un plan de audit, n care s descrie obiectivele auditului i modul efectiv de realizare a acestuia, ntr-o manier economic, eficient, eficace i la termenul prevzut. Planul de audit al performanei este un document al echipei de audit i cuprinde: obiectivul general i specific al programului, proiectului, procesului sau a activitii auditat(e); nelegerea entitii, a mediului n care aceasta i desfoar activitatea; evaluarea sistemului de control intern, lista riscurilor identificate din care s se poat extrage riscurile critice pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate; e) criteriile de audit stabilite; f) procedurile de audit prin care se obin probele de audit; g) metodele de sintetizare, analizare i interpretare a probelor de audit; h) repartizarea sarcinilor pe fiecare auditor i timpul necesar pentru ndeplinirea fiecrei sarcini de audit. Planul de audit al performanei poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii misiunii de audit de ctre membri echipei, cu aprobarea conducerii structurilor de specialitate, n situaia n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la ntocmirea planului iniial. Acest plan se avizeaz de ctre directorul din cadrul departamentului de specialitate/directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de ctre seful de departament/directorul camerei de conturi. a) b) c) d)

Capitolul 3 3.3.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE EXECUIE

Pe parcursul etapei de execuie a auditului performanei sunt utilizate proceduri de audit pentru colectarea i analizarea datelor, n vederea obinerii de probe care s sprijine constatrile, concluziile i recomandrile formulate de auditorul public extern.

56

Standardul aplicabil acestei etape stabilete c:

Auditorii publici externi trebuie s utilizeze procedurile de audit prevzute n planul de audit al performanei, pentru a obine probe de audit, s sintetizeze, s analizeze i s interpreteze probele de audit, n susinerea constatrilor i formularea concluziilor i recomandrilor urmare misiunii de audit al performanei. Probele obinute trebuie s fie suficiente i adecvate pentru ca auditorii publici externi s susin constatrile i concluziile n legtur cu tema auditat. Etapa de execuie const n parcurgerea urmtoarelor faze: 3.3.1. utilizarea procedurilor de audit prevzute n planul de audit al performanei, n scopul de a obine probe de audit n legtur cu programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat; 3.3.2. sintetizarea, analiza i interpretarea probelor de audit n vederea susinerii constatrilor i a formulrii concluziilor i recomandrilor ca urmare a misiunii de audit al performanei. 3.3.1. Utilizarea procedurilor de audit prevzute n planul de audit al performanei, n scopul de a obine probe de audit n legtur cu programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat Auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a-i susine constatrile i concluziile n legtur cu tema auditat. Acetia identific, colecteaz i analizeaz probe de audit cu privire la: (a) (b) (c) programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat; gradul de realizare a obiectivelor cuprinse n planul de audit al performanei; percepiile sau opiniile beneficiarilor programului/ procesului/proiectului/activitii auditat/auditate, dac este cazul.

n cazul auditului performanei se poate folosi eantionarea ca metod de obinere a probelor de audit, metod care const n aplicarea procedurilor de audit numai asupra elementelor eantionului, astfel nct, dup analizarea elementelor selectate, concluziile s poat fi extinse asupra ntregului program/proces/proiect/activiti auditat/auditate. Cu ct este mai riguroas aplicarea eantionrii, cu att este posibil obinerea unei certitudini mai mari pentru a formula concluziile privind respectarea criteriilor de audit, precizate n prealabil. Auditorii publici externi analizeaz dac probele de audit sunt sau nu suficiente i adecvate, iar n caz contrar ei trebuie s acioneze pentru obinerea unor probe suplimentare, care s fie colectate din surse diferite. 3.3.2. Sintetizarea, analiza i interpretarea probelor de audit n vederea susinerii constatrilor i a formulrii concluziilor i recomandrilor ca urmare a misiunii de audit al performanei Auditorii publici externi trebuie s sintetizeze, s analizeze i s interpreteze probele de audit n vederea susinerii constatrilor i a formulrii concluziilor i recomandrilor ca urmare a misiunii de audit al performanei. Sintetizarea datelor i informaiilor presupune: (a) organizarea lor sub form de tabele, care conin date statistice, rezultate ale observaiilor, rspunsuri la ntrebrile chestionarelor; sau (b) clasificarea lor dup natura sau coninutul (codificarea) rezultatelor examinrii documentelor, notielor din timpul interviurilor i a rspunsurilor la ntrebrile din chestionare.
57

Auditorii publici externi trebuie s efectueze o evaluare a probelor de audit codificate i sintetizate pentru a stabili dac sunt suficiente i adecvate. Auditorii publici externi trebuie s analizeze datele i informaiile pentru a explica ceea ce s-a constatat, precum i pentru a stabili legtura dintre cauz i efect, prin utilizarea urmtoarelor proceduri de audit: analiza comparativ; analiza nainte i dup; analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor; analiza cost-beneficiu i analiza cost-eficacitate. 3.3.2.1. Formularea constatrilor Pe baza datelor i informaiilor colectate pe parcursul misiunii de audit i a criteriilor de audit identificate, auditorii publici externi trebuie s evalueze n mod obiectiv performana real a programului/proiectului/procesului/activitii entitii auditat/auditate. Standardul stabilete urmtoarele: Constatrile auditului trebuie prezentate ntr-un cadru logic i clar pentru a permite nelegerea uoar a criteriilor de audit aplicate, a aspectelor identificate i a analizei efectuate de auditor. Auditorii publici externi interpreteaz rezultatele obinute i prezint constatrile printr-un procedeu care presupune luarea n considerare a 4 elemente eseniale: 1. criteriul: Ce ar trebui s fie? criteriul poate fi stipulat n legi sau reglementri ori n acord cu cele mai bune practici n domeniu i, n general, reprezint ceea ce este prevzut a se realiza prin programul/proiectul/procesul/activitatea auditat/auditat; 2. condiia: Ce este?, respectiv situaia programului/ proiectului/procesului/activitii i rezultatele obinute pn n prezent; 3. cauza: respectiv, identificarea cauzelor pentru neaplicarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n cazul programului/proiectului/procesului/activitii entitii auditat/auditate, care stau la baza formulrii recomandrilor privind msurile ce urmeaz a fi luate de entitate n vederea mbuntirii performanei domeniului auditat; 4. efectul: respectiv, rezultatul funcionrii necorespunztoare a programului/proiectului/procesului/activitii auditat/auditate i care este o consecin a cauzei. Auditorii publici externi identific i analizeaz efectele cele mai importante. Constatrile auditului trebuie s fie susinute de probe colectate, pentru a oferi rspunsuri la ntrebrile auditului i pentru a verifica ipotezele emise. 3.3.2.2. Formularea concluziilor i recomandrilor Standardul stabilete c: Auditorii publici externi trebuie s formuleze concluzii i recomandri, care reprezint deducii ale acestora pe seama constatrilor auditului. Concluziile auditului performanei n legtur cu gradul de realizare a obiectivelor specifice ale programului/proiectului/ procesului/activitii auditat/auditate sunt prezentate de auditorii publici externi pe baza constatrilor i stau la baza formulrii recomandrilor cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate de entitate pentru mbuntirea economicitii, eficienei i eficacitii domeniului auditat. n acest sens, se pot consulta experi, specialiti i chiar cercettori sau se pot efectua comparaii i analize privind cauza i efectul. Recomandrile vor fi argumentate n mod logic, pornind de la cauzele constatrilor auditului performanei.

58

Capitolul 4 3.4.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE RAPORTARE

Standardul aplicabil acestei etape stabilete c:

La finalizarea fiecrei misiuni de audit al performanei, auditorii publici externi trebuie s ntocmeasc un raport de audit al performanei n form scris.

3.4.1. Structura raportului de audit al performanei Structura i caracteristicile raportului de audit al performanei trebuie s contribuie la mbuntirea gradului de nelegere a raportului i la evidenierea aspectelor relevante cuprinse n acesta. Raportul de audit al performanei cuprinde urmtoarele elemente: a) titlul raportului de audit al performanei i introducerea; n introducerea raportului de audit al performanei vor fi prezentate urmtoarele: (i) numele i prenumele auditorilor publici externi care efectueaz aciunea de audit al performanei; (ii) structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care efectueaz aciunea de audit al performanei; (iii) numrul i data delegaiilor pentru efectuarea aciunii de audit al performanei; (iv) perioada n care s-a efectuat aciunea de audit al performanei; (v) denumirea aciunii de audit al performanei; (vi) perioada supus aciunii de audit al performanei; (vii) denumirea i adresa entitii verificate; (viii) codul unic de nregistrare/numrul de nregistrare la registrul comerului al entitii auditate; (ix) ordonatorii de credite/conductorii entitii verificate, ceilali reprezentani legali ai entitii verificate, precum i alte persoane din conducerea compartimentelor economice, financiare i contabile, dup caz, n perioada supus verificrii i n timpul aciunii de audit al performanei, cu precizarea intervalelor de timp n care acetia au asigurat conducerea; (x) meniunea c misiunea de audit al performanei a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit; b) prezentarea urmtoarelor date: (i) scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative n baza crora funcioneaz entitatea; (ii) modul de organizare i funcionare a respectivei entiti; (iii) principalele date din bilan i contul de execuie; (iv) analiza evoluiei indicatorilor economico-financiari care caracterizeaz activitatea entitii; (v) obiectivul general i obiectivele specifice ale programului/proiectului/procesului/activitii auditat/ auditate, precum i analiza perspectivei din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii; (vi) sinteza principalelor constatri i concluzii rezultate n urma misiunii de audit al performanei; c) prezentarea sintetic a contextului n care se programul/proiectul/procesul/activitatea auditat/auditat, inclusiv a cadrului instituional;
59

desfoar

d) prezentarea criteriilor de audit utilizate pentru evaluarea performanei; e) descrierea metodologiei de audit, respectiv a procedurilor de audit utilizate pentru colectarea, analizarea i interpretarea probelor de audit, cu precizarea surselor acestora; f) constatrile i concluziile referitoare la realizarea obiectivelor specifice programului/proiectului/procesului/ activitii auditat/auditate, precum i cele referitoare la evaluarea sistemului de control intern i la inventarierea i evaluarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale aflat n administrarea entitii verificate; g) punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile auditului performanei i motivaia nensuirii acestuia de ctre echipa de audit; h) msurile luate de conducerea entitii n timpul misiunii de audit al performanei; i) concluziile generale i recomandrile formulate de auditorii publici externi n urma misiunii de audit al performanei; j) propunerile de mbuntire a cadrului legislativ care reglementeaz domeniul auditat; k) semnturile membrilor echipei de audit care au ntocmit raportul de audit al performanei. Raportul de audit al performanei trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele specifice programului/proiectului/ procesului sau activitii auditate, criteriile de audit utilizate pentru evaluarea performanei, constatrile i concluziile auditului. Recomandrile cuprinse n raportul de audit al performanei:
a) se fac numai dac auditorii publici externi au identificat remedii posibile i eficiente pentru

disfuncionalitile constatate;
b) nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a

managementului entitii auditate. Raportul de audit al performanei trebuie s fie obiectiv i corect i, s cuprind toate constatrile relevante, inclusiv cele pozitive, s fie constructiv i s prezinte concluziile i recomandrile formulate de echipa de audit . 3.4.2. Transmiterea raportului final de audit al performanei Raportul de audit al performanei, semnat doar de ctre auditorii publici externi care au efectuat auditul, se transmite entitilor auditate nsoit de o adres semnat de membrii echipei de audit. Raportul de audit al performanei sau o sintez a principalelor constatri, concluzii i recomandri ale acestuia, pot fi transmise, dup caz, i instituiilor publice interesate, comisiilor de specialitate din cadrul Parlamentului, Guvernului, prin intermediul departamentului n a crui competen de verificare intr domeniul auditat.

60

PARTEA a IV-a STANDARDELE SPECIFICE AUDITULUI DE CONFORMITATE Introducere

Auditul de conformitate ( legalitate ) const n verificarea faptului dac activitile entitilor publice sunt n conformitate cu legislaia, regulamentele i hotrrile autoritilor care guverneaz activitatea unor astfel de entiti. Aceasta implic verificarea modului n care entitatea auditat respect legile, celelalte acte normative, regulile, regulamentele, normele politicile, codurile stabilite sau termenii asupra crora s-a czut de acord, etc.

Capitolul 1 4.1.CONSIDERENTE INIIALE

Auditorii publici externi realizeaz auditul de conformitate cu scopul identificrii eventualelor abateri de la legalitate i regularitate, pe baza unor criterii cum sunt: Regularitatea, prin care se stabilete dac activitile, tranzaciile i informaiile referitoare la entitatea auditat sunt n acord cu: cadrul financiar de raportare; legile, celelalte acte normative i regulamentele emise n baza acestora; clauzele conveniilor, acordurilor sau contractelor; alte criterii; Corectitudinea, prin care se stabilete dac au fost respectate principiile generale ale bunei gestiuni financiare de ctre angajaii din entitatea auditat. Pentru desfurarea unei misiuni de audit de conformitate auditorul public extern trebuie s planifice etapele i procedurile de audit pentru a fi n msur s detecteze erorile, abaterile de la legalitate i regularitate, faptele n legtur cu care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, care ar putea avea efecte asupra modului de gestionare a patrimoniului, a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli i asupra datelor reflectate n situaiile financiare.

Auditul de conformitate se poate desfura la urmtoarele entiti: a) instituiile publice care intr, potrivit legii, n competena de verificare a Curii de Conturi; b) entitile aflate n raporturi de subordonare, coordonare, aflate sub autoritatea sau care funcioneaz pe lng instituiile publice verificate, respectiv regii autonome, companii i societi naionale, societi comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure ori mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; c) Banca Naional a Romniei; d) organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur care gestioneaz bunuri, valori ori fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru; e) autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, unde controlul se face cu privire la:
61

(i) respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare prevzute de lege; (ii) modul n care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de privatizare; (iii) respectarea dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare; f) persoanele fizice i juridice, indiferent de forma de proprietate, care: (i) beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; (ii) administreaz, n temeiul unui contract de concesiune ori de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; (iii) administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice. La aceste entiti verificrile se efectueaz numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri; g) entitile la care s-a dispus de ctre Camera Deputailor i/sau Senat verificarea modului de gestionare a resurselor publice. Prin verificrile sale la entitile care intr n competena sa de verificare, Curtea de Conturi urmrete, conform prevederilor legale, urmtoarele obiective: a) exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare; b) modul de stabilire, evideniere i urmrire a ncasrii veniturilor bugetului general consolidat; c) evaluarea sistemelor de management i control intern (inclusiv audit intern) la entitile verificate (inclusiv autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ale persoanelor juridice sau fizice ctre bugete ori ctre alte fonduri publice stabilite prin lege), a modului de implementare a acestora i legtura de cauzalitate ntre rezultatele acestei evaluri i deficienele constatate de ctre Curtea de Conturi n activitatea entitii respective; d) calitatea gestiunii economico-financiare n legtur cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele de nfiinare ale entitii verificate: d1) efectuarea inventarierii i a evalurii tuturor elementelor patrimoniale (toate bunurile aparinnd domeniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, aflate n administrarea entitii verificate), nregistrarea n evidena contabil a rezultatelor obinute n urma acestor operaiuni, precum i nregistrarea n evidenele cadastrale i de publicitate imobiliar; asigurarea integritii bunurilor patrimoniale; d2) constituirea i utilizarea fondurilor pentru desfurarea de activiti conform scopului, obiectivelor i atribuiilor entitii; d3) legalitatea angajrii, lichidrii, ordonanrii i plii cheltuielilor din fonduri publice. d4) acordarea i utilizarea conform destinaiilor stabilite a alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor, precum i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; d5) ncheierea i derularea contractelor de mprumuturi care constituie datoria public, utilizarea acestor mprumuturi, rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor, precum i a comisioanelor i penalitilor aferente; d6) obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale; d7) vnzarea i/sau scoaterea din funciune a activelor corporale, nchirierea i concesionarea de bunuri proprietate public i privat a statului i a unitilor administrativ-teritoriale i asocierile n participaiune; d8) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; e) alte obiective, n limita competenelor legale.
62

Capitolul 2 4.2.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE PLANIFICARE

Standardul etapei de planificare stabilete c:

Auditorii publici externi trebuie s planifice misiunea de audit astfel nct s asigure efectuarea unui audit de calitate ntr-o manier economic, eficient i eficace ntr-o perioad de timp determinat. Echipa de auditori publici externi desemnat pentru efectuarea aciunii i planific misiunea de audit de conformitate astfel nct s se realizeze o armonizare adecvat ntre: obiectivele de verificat, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, procedurile de audit prin care urmeaz s se obin probe suficiente i adecvate pentru susinerea constatrilor i concluziilor auditului de conformitate. Planificarea misiunii de audit de conformitate presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan de audit. Planificarea unui audit de conformitate presupune: 4.2.1. nelegerea entitii auditate i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea; 4.2.2.evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate; 4.2.3. identificarea i evaluarea riscurilor, inclusiv evaluarea riscului cu privire la fraud; 4.2.4. elaborarea planului de audit.

4.2.1. nelegerea entitii auditate i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea

n aceast faz, n vederea elaborrii planului de audit i efecturii unui audit eficient, auditorii publici externi trebuie s se documenteze temeinic asupra urmtoarelor aspecte, dup caz: a) natura activitii entitii auditate i domeniul din care face parte. Pentru aceasta se culeg date i informaii privind cadrul legal aplicabil, mediul de control i condiiile n care entitatea auditat i desfoar activitatea; b) categoriile de operaiuni economice efectuate de ctre entitatea auditat; c) sistemul contabil, sistemul de control intern i sistemul IT din cadrul entitii; d) rapoartele ntocmite anterior perioadei n care se desfoar auditul de ctre auditorii interni, auditorii publici externi i alte organe de control; modul de ndeplinire a msurilor dispuse n urma aciunilor de verificare; modul n care au fost implementate recomandrile organelor cu atribuii de control i impactul acestora asupra activitii entitii; e) informaiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entitii verificate etc. Sursele de informaii folosite n aceast faz pot fi: a) legislaia naional aplicabil domeniului de activitate n care activeaz entitatea (legi, ordonane, hotrri ale Guvernului); b) reglementri comunitare aplicabile; c) reglementri interne ale entitii auditate ; d) documente relevante elaborate de entitatea auditat, situaiile financiare aferente anului supus auditului i anilor anteriori, rapoarte ale conducerii, etc. e) declaraii oficiale, interviuri cu persoane cheie din conducerea entitii,
63

f)

alte surse apreciate ca relevante de auditorii publici externi.

Pentru nelegerea entitii auditate, auditorul public extern trebuie s identifice i s analizeze factorii interni i externi care pot influena activitatea acesteia. Factorii externi pot fi: cadrul legislativ, politicile economice i sociale, acordurile, conveniile, contractele, etc. Cadrul legislativ este cel mai important factor extern. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ care reglementeaz funcionarea acesteia. Factorii interni pot fi: planul strategic i planurile anuale de activitate ale entitii auditate, reglementrile care se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare a sistemului informatic n activitatea entitii. Auditorii publici externi trebuie s i selecteze metodele corespunztoare de colectare a informaiilor referitoare la entitatea auditat.

4.2.2. Evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate

Auditorii publici externi trebuie s evalueze sistemul de control intern al entitii i capacitatea acestuia de a putea preveni, detecta i corecta situaiile de neconformitate. n evaluarea controlului intern implementat n cadrul entitii, auditorii publici externi trebuie s evalueze capacitatea controalelor interne de a preveni sau detecta neconformitile i de a corecta cazurile identificate. n cazul n care auditorii publici externi constat c exist un sistem de control intern adecvat, pe care se pot baza, ei trebuie s testeze controalele interne pentru conformitate.

4.2.3. Identificarea i evaluarea riscurilor, inclusiv evaluarea riscului cu privire la fraud

Auditorii publici externi trebuie s neleag modul n care entitatea auditat a evaluat riscurile specifice activitii desfurate. n efectuarea auditului de conformitate, auditorii publici externi trebuie s ia n considerare cele dou componente ale riscului de audit riscul de denaturare semnificativ (exprimat prin riscul inerent i riscul de control) i riscul de nedetectare. Evaluarea riscurilor este o parte esenial pentru obinerea unei asigurri de audit rezonabil. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, auditul de conformitate nu furnizeaz o garanie sau asigurare absolut c toate aspectele de neconformitate vor fi detectate. Limitrile inerente n auditul de conformitate pot fi cauzate de situaii cum ar fi: a) apariia erorilor umane; b) funcionarea ineficient a sistemelor contabil i de control intern; c) ascunderea sau reinerea evidenelor. Auditorii publici externi trebuie s manifeste scepticism profesional n efectuarea auditului de conformitate, deoarece pot constata cazuri de nelegalitate i neconformitate care pot indica existena fraudei. Auditorii publici externi trebuie sa identifice, sa evalueze riscul de fraud i s colecteze probe suficiente i adecvate n legtur cu identificarea acestuia n timpul efecturii procedurilor potrivite de audit.
64

Domeniile i situaiile care ar putea n mod normal s prezinte riscuri de fraud n sectorul public includ: a) b) c) d) e) subveniile i alte forme de sprijin financiar acordate persoanelor fizice i juridice; achiziiile publice; exercitarea atribuiilor de serviciu de ctre personalul angajat; erorile intenionate privind prezentarea datelor n situaiile financiare; privatizarea entitilor publice etc.

4.2.4. Elaborarea planului de audit

Auditorii publici externi trebuie s elaboreze un plan de audit pentru ca misiunea de audit de conformitate s fie eficient. Auditorii publici externi elaboreaz un plan de audit pentru auditul de conformitate. Planul de audit cuprinde, n principal, urmtoarele: entitatea verificat; obiectivele auditului; perioada supus verificrii; eful de echip nominalizat, dac este cazul; auditorii publici externi desemnai s efectueze auditul; repartizarea obiectivelor de audit pe fiecare auditor public extern; perioada de efectuare a auditului; alte aspecte. Planul de audit poate fi revizuit i completat n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea sa iniial, cu aprobarea cu aprobarea conducerii structurilor de specialitate.

Capitolul 3 4.3.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE EXECUIE

Standardul etapei de execuie stabilete c:

Auditorii publici externi trebuie s stabileasc etapele de realizare a misiunii de audit i procedurile care, potrivit raionamentului lor profesional, sunt potrivite pentru obinerea de suficiente i adecvate probe de audit, care s furnizeze o baz rezonabil pentru formularea constatrilor i concluziilor auditului de conformitate. Abordarea execuiei auditului de conformitate presupune: 4.3.1. colectarea i evaluarea probelor de audit; 4.3.2. aplicarea procedurilor i tehnicilor de audit; 4.3.3. formularea constatrilor i concluziilor. 4.3.1. Colectarea i evaluarea probelor de audit Auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate care s constituie baza formulrii constatrilor, concluziilor i recomandrilor consemnate n raportul de audit. Auditorii publici externi exercit raionamentul profesional n determinarea suficienei i adecvrii obinerii probelor de audit. Suficiena probelor de audit este legat de cantitatea acestora. Competena, relevana i ncrederea, respectiv adecvarea probelor sunt legate de calitatea probelor. Auditorii publici externi trebuie s obin probe adecvate, ceea ce nseamn c trebuie s fie
65

competente, relevante i rezonabile, pentru a susine constatrile, concluziilor i recomandrilor consemnate n raportul de audit. 4.3.2. Aplicarea procedurilor i tehnicilor de audit n etapa de execuie a auditului de conformitate, pentru obinerea probelor de audit, auditorii publici externi trebuie s utilizeze procedurile de audit, acestea fiind: a) teste ale controalelor; b) proceduri de fond. a) Teste ale controalelor - reprezint testele efectuate cu scopul de a obine probe de audit privind modul de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern al entitii auditate, avnd n vedere: o proiectarea acestor sisteme pentru a putea preveni, detecta i corecta erorile semnificative; o funcionarea eficient a sistemelor pe toat perioada auditat. b) Probele de audit sunt obinute utiliznd o varietate de proceduri de fond, cum ar fi:

b1) testele de detaliu, care iau forma unor tehnici specifice: i. inspecia: const n examinarea nregistrrilor, documentelor i verificarea elementelor patrimoniale; ii. observarea: presupune urmrirea activitilor, proceselor sau a procedurilor interne realizate de ctre persoane n cadrul entitii auditate; iii. investigarea/intervievarea: const n obinerea informaiilor de la persoane abilitate din interiorul i din afara entitii auditate; iv. confirmarea: const n primirea unui rspuns scris dat la o ntrebare adresat unei tere pri independente pentru a verifica acurateea informaiilor ori pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile; v. recalcularea: presupune verificarea acurateei calculelor aritmetice din documentele justificative i din nregistrrile contabile, prin reluarea calculelor; vi. reefectuarea: presupune aplicarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de ctre entitatea auditat n cadrul controlului intern. b2) proceduri analitice - constau n analiza informaiilor financiare i nefinanciare, prin compararea indicatorilor existeni la nivelul entitii i a tendinelor semnificative ale acestora pe o anumit perioad, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate de auditorii publici externi.. Procedurile i tehnicile de audit pot fi aplicate asupra tuturor elementelor din categoria de operaiuni economice (n literatura de specialitate se folosete i noiunea de populaie5) verificat, asupra unor elemente specifice sau asupra unor eantioane extrase din populaia total, n funcie de raionamentul profesional al auditorului i de circumstanele procesului de audit.

Populaia reprezint un ntreg set de date din rndul crora este selectat un eantion i despre care un auditor dorete s trag concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o categorie de operaiuni economice constituie o populaie. O populaie poate fi divizat n straturi sau subpopulaii, unde fiecare strat este examinat separat.

66

4.3.3. Formularea constatrilor i concluziilor Auditorii publici externi trebuie s evalueze dac probele obinute sunt suficiente i adecvate, astfel nct s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut i s susin constatrile i concluziile auditului. Probele de audit obinute sunt evaluate cu scopul de a identifica potenialele situaii de neconformiti semnificative. n evaluarea probelor i formularea constatrilor i concluziilor, auditorii publici externi i pot susine argumentele i pe notele de relaii obinute de la persoanele care au avut atribuii n domeniul respectiv. Notele de relaii pot stabili dac activitile, operaiunile economice i informaiile referitoare la entitatea auditat sunt n conformitate cu reglementrile care le guverneaz sau dac sistemele de control intern au funcionat eficient n perioada auditat.

Capitolul 4 4.4.STANDARDELE SPECIFICE ETAPEI DE RAPORTARE

Standardul etapei de raportare stabilete c: Auditorii publici externi trebuie s ntocmeasc un raport de audit corect, complet, obiectiv i echilibrat. Caracteristicile i structura raportului de audit de conformitate trebuie s contribuie la nelegerea lui i la evidenierea aspectelor cuprinse n acesta. 4.4.1 Caracteristicile raportului de audit de conformitate Raportul de audit trebuie s fie complet, obiectiv, accesibil, concis, constructiv, oportun i convingtor, caracteristici care au fost definite la capitolul referitor la Standardele specifice etapei de raportare a auditului financiar. 4.4.2. Structura raportului de audit de conformitate Structura raportului de audit de conformitate depinde de urmtorii factori: mandatul Curii de Conturi, legislaia i regulamentele aplicabile, obiectivele specifice ale auditului de conformitate, cutumele practicii de raportare i complexitatea elaborrii rapoartelor. n plus, forma raportului poate depinde de nevoile utilizatorilor acestuia, inclusiv dac raportul trebuie s fie trimis legislativului sau altor pri interesate cum ar fi organisme internaionale sau instituii financiare. Raportul de audit de conformitate trebuie s aib urmtoarea structur: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) titlul i data ntocmirii; numele i prenumele auditorilor publici externi care efectueaz auditul; structura de specialitate care efectueaz auditul; numrul i data delegaiilor de audit; perioada n care s-a efectuat auditul; denumirea aciunii de audit; perioada supus auditului;
67

8) 9) auditate;

denumirea i adresa entitii auditate; codul unic de nregistrare/numrul de nregistrare la registrul comerului al entitii

10) ordonatorii de credite/conductorii entitii auditate, ceilali reprezentani legali ai entitii auditate, precum i alte persoane din conducerea compartimentelor economice, financiare i contabile, dup caz, n perioada supus verificrii i n timpul auditului, cu precizarea intervalelor de timp n care acetia au asigurat conducerea; 11) prezentarea succint a entitii supuse verificrii, respectiv: scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative n baza crora aceasta funcioneaz, modul de organizare i funcionare a entitii, principalele date din bilan i contul de execuie, analiza evoluiei indicatorilor economicofinanciari care caracterizeaz activitatea entitii etc, precum i sinteza constatrilor rezultate n urma misiunii de audit de conformitate efectuate la entitate; 12) detalierea constatrilor rezultate n urma misiunii de audit de conformitate efectuate, reprezentnd erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, precum i cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului, precum i concluziile auditorilor publici externi; 13) prezentarea sintetic a constatrilor rezultate n urma misiunii de audit de conformitate efectuate la entitile subordonate, dac este cazul; 14) punctul de vedere al conducerii entitii cu privire la constatrile rezultate n urma aciunii de verificare i motivele nensuirii acestuia de ctre echipa de audit; 15) msurile luate n timpul misiunii de audit de conducerea entitii pentru nlturarea deficienelor constatate de echipa de audit; 16) 17) 18) acesteia; 19) 20) concluziile generale i recomandrile formulate de auditorii publici externi; numrul de exemplare n care se ntocmete raportul de audit de conformitate; numrul de nregistrare n registrul unic de control al entitii i la registratura general a semnturile auditorilor publici externi i ale reprezentanilor legali ai entitii anexe.

Constatrile rezultate n urma misiunii de audit de conformitate vor fi prezentate n ordinea obiectivelor din programul detaliat (tematica), iar n cadrul acestora, n mod sistematizat, pe naturi de abateri, i cu precizarea obiectivelor la care acestea au fost consemnate.

68

ANEXA nr. 1

CADRUL GENERAL PRIVIND STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT Cele mai reprezentative organizaii internaionale care elaboreaz standarde de audit sunt: Federaia Internaional a Contabililor i Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit. Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia internaional pentru profesia contabil care i dedic serviciile interesului public pentru ntrirea acestei profesii. La IFAC sunt afiliai mai mult de 2,5 milioane de profesioniti contabili din peste 130 de ri. IFAC a elaborat un cadru conceptual global armonizat pentru a satisface cerinele internaionale ale profesiei contabile din toate sectoarele de activitate (mediul de afaceri i sectorul public) avnd urmtoarele componentele: Codul etic al profesionitilor contabili, Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale de Educaie i Standardele de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS). Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) a elaborat Standardele de audit ale INTOSAI pentru activitatea de audit n sectorul public i are afiliate n prezent, 189 de instituii supreme de audit (din totalul de 192 state membre ale ONU), la care Romnia a aderat n anul 1994. Standardele de audit INTOSAI sunt elaborate cu recomandarea pentru instituiile supreme de audit de a le implementa. Ele stabilesc principiile fundamentale aplicabile n desfurarea activitii de audit public extern, precum i procedurile, metodele, condiiile de baz ale conduitei profesionale a auditorilor i principiile aplicabile n activitatea de audit n sectorul public. Pentru armonizarea standardelor de audit la nivel internaional, pentru promovarea competenei profesionale a auditorilor, precum i pentru dezvoltarea i adoptarea unor standarde de audit profesionale ct mai eficiente pentru activitatea de audit n sectorul public, n cadrul INTOSAI a fost creat Comitetul pentru Standarde Profesionale (PSC). Activitatea acestui comitet s-a materializat n elaborarea de noi standarde profesionale ale INTOSAI (codificate ISSAI), prin corelarea Standardelor de audit financiar ale INTOSAI cu cele ale IFAC. INTOSAI a stabilit ca toate documentele pe care le elaboreaz i care sunt adoptate s fac parte dintr-o ierarhie structurat pe patru nivele: Nivelul 1: Nivelul 2: Nivelul 3: Declaraia de la Lima privind liniile directoare ale auditului finanelor publice; Codurile INTOSAI - care conin principiile activitii curente a auditorilor (de independen, contabile i etice); Standardele de audit ale INTOSAI - care conin principiile de baz, standardele generale i standardele specifice etapei de planificare, de execuie i de raportare a activitii de audit; Punerea n aplicare a Liniilor Directoare INTOSAI, care conin mai multe recomandri specifice att auditului financiar, ct i auditului performanei.

Nivelul 4:

69

Declaraia de la Lima, ca document fundamental al INTOSAI, recomand instituiilor supreme de audit 7 linii directoare ale auditului finanelor publice, care privesc ( ISSAI 10) 1. Cadrul general, respectiv, scopul auditului, auditul preventiv i ulterior, auditul intern, auditul extern i auditul de legalitate, regularitate i performan; 2. Independena, respectiv, independena instituiilor supreme de audit, a membrilor i auditorilor acestora, precum i independena financiar; 3. Relaia cu Parlamentul, Guvernul i administraia; 4. Atribuiile instituiilor supreme de audit, respectiv, de audit, de punere n execuie a constatrilor instituiilor supreme de audit i de expertiz i consultare acordate Parlamentului; 5. Metodele de audit, personalul de audit, schimbul internaional de experien; 6. Raportarea ctre Parlament i public n general, precum i metodele de raportare; 7. Competenele de audit ale instituiilor supreme de audit, respectiv baza constituional a competenelor de audit, auditul managementului financiar public, auditul autoritilor publice i altor instituii din afara rii, controlul fiscalitii, contractelor publice i lucrrilor publice, auditul IT, auditul societilor comerciale la care statul este acionar, auditul entitilor subvenionate de ctre stat i auditul organizaiilor internaionale i supranaionale. Fiecare instituie suprem de audit trebuie s aprecieze n ce msur aplicarea standardelor de audit ale INTOSAI (structurate pe cele 4 nivele) este compatibil cu ndeplinirea mandatului su n domeniul auditului. Principiile de baz ale Standardelor de audit INTOSAI Cadrul general al standardelor de audit INTOSAI are la baz Declaraiile adoptate la Tokyo i Lima, din anii 1968 i 1977 privind liniile directoare ale auditului, precum i alte documente adoptate cu ocazia congreselor sale. Principiile de baz ale Standardelor de audit INTOSAI reprezint ipoteze, principii logice i cerine care stau la baza elaborrii standardelor de audit de ctre instituiile supreme de audit care s-i ajute pe auditori n formarea opiniilor lor i ntocmirea rapoartelor de audit. Principiile de baz ale Standardelor de audit INTOSAI sunt urmtoarele: 1. Instituia suprem de audit trebuie s aib n vedere respectarea standardelor de audit INTOSAI n toate privinele care sunt definite ca fiind materiale. Anumite standarde nu pot fi aplicabile unor activiti efectuate de instituiile supreme de audit sau altor activiti dect cele de audit efectuate de ctre acestea. Standardele aplicabile acestor activiti trebuie s fie stabilite de ctre instituia suprem de audit astfel nct s se asigure un nivel nalt al calitii. n termeni generali, o cauz poate fi considerat material dac cunoaterea ei ar putea influena utilizatorul situaiilor financiare sau al raportului de audit. Materialitatea este adesea evaluat n funcie de valoare ns, natura inerent sau caracteristicile unui element sau grup de elemente pot, de asemenea, conferi materialitate unei privine spre exemplu, n cazurile n care legea sau reglementarea impune ca aceasta s fie dezvluit separat indiferent de suma pe care o implic. n plus fa de materialitate, n funcie de valoare i n funcie de natur, o cauz pot fi material prin contextul n care survine. Instituiile supreme de audit desfoar adesea activiti care nu se pot defini ca fiind audituri, dar care contribuie la mbuntirea administraiei publice. Astfel de activiti pot fi:

colectarea datelor fr a fi efectuat o analiz de fond; activiti cu caracter juridic; informarea Parlamentului cu privire la examinarea proiectelor de bugete;
70

 asisten acordat membrilor organului legislativ sub form de investigaii i consultri ale rapoartelor instituiei supreme de audit; activiti administrative; procesarea computerizat a datelor.

Aceste activiti non-audit furnizeaz informaii importante factorilor de decizie i trebuie s fie de un nalt nivel calitativ. Fiecare instituie suprem de audit trebuie s stabileasc o politic n cadrul creia trebuie urmate standardele INTOSAI sau alte standarde specifice, astfel nct s fie asigurat calitatea muncii i a rezultatelor acesteia. 2. Instituia suprem de audit trebuie s aplice propriile raionamente asupra diverselor situaii care survin pe parcursului auditului entitilor. Termenii mandatului de audit cu care este nzestrat o instituie suprem de audit prevaleaz asupra oricror convenii de contabilitate sau audit cu care intr n contradicie i, n consecin, au un impact important asupra standardelor de audit pe care le aplic instituia suprem de audit. Instituia suprem de audit trebuie s evalueze msura n care standardele externe de audit sunt compatibile cu ndeplinirea de ctre aceasta a mandatului su. Pentru anumite elemente ale mandatului instituiei supreme de audit, n special n legtur cu auditul situaiilor financiare, obiectivele auditului instituiei supreme de audit pot fi similare obiectivelor auditurilor din sectorul privat. n consecin, standardele din sectorul privat pentru auditarea situaiilor financiare, care sunt adoptate de organismele oficiale de reglementare ar putea fi aplicabile auditorilor publici externi. 3. Pe msur ce nivelul de contiin al ceteanului crete, sporete i cererea ca persoanele sau entitile care gestioneaz fonduri publice s rspund n mod public, devenind din ce n ce mai evident nevoia ca procesul de rspundere s fie n vigoare i s opereze n mod eficient. n anumite ri, reglementrile impun ca instituiile supreme de audit s raporteze unui Preedinte, Monarh sau Consiliu de Stat ns, n majoritatea acestora, raportarea se face ctre un organ legislativ ales, fie direct, fie prin ramura executiv a guvernului. Anumite instituii supreme de audit au un statut jurisdicional. Aceast putere jurisdicional este exercitat, n funcie de ar, asupra conturilor, asupra contabililor sau chiar asupra administratorilor. Entitile publice trebuie s ndeplineasc obligaii cu privire la rspunderea public n ceea ce privete gestionarea resurselor publice. Indiferent de modul n care sunt constituite, de funciile acestora, gradul de autonomie sau aranjamentele financiare (unele pot desfura i activiti comerciale), aceste entiti rspund n ultim instan organelor legislative supreme. 4. Conducerea entitii este rspunztoare pentru corectitudinea coninutului i formei rapoartelor financiare i a altor informaii. Dezvoltarea unor sisteme adecvate de informaii, control, evaluare i raportare n cadrul administraiei publice va facilita procesul de rspundere. Corectitudinea rapoartelor, situaiilor financiare i informaiilor va reflecta poziia financiar i rezultatul activitii entitii. Entitatea public are obligaia de a crea un sistem de eviden care s ofere informaii relevante i de ncredere.
71

5. Autoritile competente trebuie s asigure elaborarea i adoptarea unor standarde contabile general acceptabile privind coninutul i forma situaiilor financiare, iar entitile auditate trebuie s stabileasc obiective specifice i cuantificabile, precum i indicatori de performan. Instituia suprem de audit trebuie s colaboreze cu organizaiile care elaboreaz standarde de contabilitate pentru a se asigura c acestea corespund necesitilor administraiei publice. De asemenea, instituia suprem de audit trebuie s recomande entitilor auditate s stabileasc obiective clare i cuantificabile, precum i indicatori de performan pentru aceste obiective. 6. Aplicarea conform a standardelor contabile de ctre entitatea public trebuie s aib ca rezultat o prezentare corect i fidel a situaiilor i rezultatelor financiare. Astfel, se poate spune c aplicarea de ctre entitatea auditat a standardelor contabile reprezint o condiie prealabil pentru corectitudine, nsemnnd c aceasta trebuie s respecte standardele contabile corespunztoare n situaiile date. Un auditor nu trebuie s considere respectarea i aplicarea conform a standardelor contabile o dovad cert c diversele rapoarte financiare au fost prezentate corect. Corectitudinea exprimat prin opinia auditorului nseamn mai mult dect limitele aplicrii constante a standardelor contabile. Aceasta nseamn c standardele de audit reprezint doar o cerin minim cu privire la obligaia unui auditor. 7. Existena la entitatea auditat a unui sistem de control intern adecvat reduce la minimum riscul apariiei de erori i neregulariti. Elaborarea unor sisteme de control intern adecvate n vederea protejrii resurselor proprii reprezint responsabilitatea entitii auditate. Entitatea auditat are, de asemenea, obligaia de a se asigura c aceste controale sunt n vigoare i funcioneaz pentru a ajuta la obinerea asigurrii c se respect legile i reglementrile aplicabile, precum i probitatea i corectitudinea n procesul de luare a deciziilor. De toate acestea auditorul public extern nu este responsabil, ns el nu este exonerat de obligaia de a prezenta propuneri i recomandri entitii auditate acolo unde se constat c respectivele controale sunt necorespunztoare sau lipsesc. 8. Instituia suprem de audit trebuie s aib acces la sursele de informaii precum i la reprezentanii oficiali i angajaii entitii auditate pentru a-i ndeplini responsabilitile sale de audit.

9. Toate activitile de audit desfurate de instituia suprem de audit trebuie s se ncadreze n limitele competenelor stabilite prin lege. n general, instituiile supreme de audit sunt nfiinate de organul legislativ sau prin prevedere constituional. n mod obinuit, legea sau reglementarea cu privire la organizare i funcionare prevede forma acesteia: curte, consiliu, comisie, oficiu statutar sau minister, precum i termenii i condiiile mandatului, perioada, puterile, sarcinile, funciile i responsabilitile generale, precum i alte probleme care guverneaz deinerea mandatului i eliberarea din funcie a membrilor acestora. Indiferent de reglementri, funcia esenial a instituiei supreme de audit este aceea de a menine i promova rspunderea public.

72

10. Instituiile supreme de audit trebuie s-i mbunteasc tehnicile pentru a audita fiabilitatea (funcionalitatea) msurilor de performan luate de entitatea public auditat. Creterea importanei activitii auditorilor publici impune mbuntirea i perfecionarea de noi metodologii i tehnici pentru a fi capabili s evalueze dac entitile auditate utilizeaz msuri de performan fiabile. n acest scop auditorii publici externi pot utiliza i tehnici specifice altor discipline.ANEXA nr. 2

73

ANEXA nr. 2

GLOSAR DE TERMENI

Aseriuni

afirmaii, explicite sau de alt natur, ale conducerii entitii auditate, care este responsabil pentru prezentarea fidel n situaiile financiare a tuturor operaiunilor efectuate de aceasta, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat ntr-o manier pozitiv n raportul auditorului cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin greeli / denaturri semnificative

Asigurare rezonabil (n contextul unei misiuni de audit) Audit financiar

activitatea prin care se urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furnizndu-se n acest sens o opinie. Obiectivul general al auditului financiar la instituiile publice este acela de a obine asigurarea c: a) modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli de ctre entitatea verificat sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost nfiinat entitatea i respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii; b) situaiile financiare auditate sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv.

Audit public extern Auditor public extern Cadru de raportare financiar-contabil Confirmare extern

activitatea de audit desfurat de Curtea de Conturi care cuprinde, n principal, auditul financiar i auditul performanei persoana angajat n cadrul Curii de Conturi, care desfoar activiti specifice de audit extern n sectorul public criteriile folosite la ntocmirea situaiilor financiare care se aplic tuturor elementelor semnificative i sunt general cunoscute atestarea exactitii obinerii i evalurii probelor de audit printr-o comunicare direct cu un ter, ca rspuns la o solicitare privind un anumit element care vizeaz aseriunile conducerii entitii cuprinse n situaiile financiare cuprinde activitatea derulat pe baza politicilor i procedurilor adoptate de Curtea de Conturi cu scopul de a oferi o asigurare rezonabil c toate
74

Control de calitate a

auditului

misiunile de audit efectuate sunt realizate n conformitate cu principiile generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare, aa cum au fost stabilite n Standardul de Audit Asigurarea i controlul calitii nactivitatea de audit carene ale controlului intern, care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare o greeal/neconformitate n informaiile financiare care ar putea rezulta din erori sau fraud exist atunci cnd respectivele informaii, sunt declarate sau prezentate n mod incorect. O denaturare semnificativ a informaiilor poate submina credibilitatea situaiilor financiare o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare o eroare care apare dintr-un eveniment izolat care nu a reaprut dect n situaii specific identificabile i implicit nu este reprezentativ pentru erorile din populaie aplicarea procedurilor de audit unui procent mai mic de 100% din elementele cuprinse n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni economice, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit n ceea ce privete unele caracteristici ale elementelor selecionate pentru a formula sau a ajuta la formularea unei concluzii n ceea ce privete populaia din care este extras eantionul. Eantionarea n audit se poate face prin metode statistice sau nestatistice. persoan fizic sau juridic, care posed aptitudini i cunotine de specialitate, precum i experien ntr-un anumit domeniu. eveniment sau condiie care indic un stimulent sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud orice aciune sau omisiune intenionat n legtur cu: a) utilizarea sau prezentarea de declaraii ori documente false, incorecte sau incomplete, care au ca efect alocarea/dobndirea, respectiv utilizarea nepotrivit sau incorect a fondurilor publice; b) necomunicarea unei informaii prin nclcarea unei obligaii specifice, avnd acelai efect la care s-a fcut referire la lit. a);

Deficiene semnificative Denaturare Denaturare semnificativ a informaiilor Eroare Eroare anormal (eroare conjunctural) Eantionare n audit (eantionarea)

Expert Factor de risc de fraud Fraud

Grad de adecvare Guvernan

indicatorul calitii probelor de audit, a relevanei i credibilitii acestora fa de o anumit aseriune rolul persoanelor nsrcinate cu supravegherea, controlul i administrarea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana au ca responsabilitate ndeplinirea obiectivelor entitii, asigur raportarea financiar i raportarea ctre prile interesate instabilitatea informaiilor care contrazic informaiile cuprinse n situaiile financiare auditate. O inconsecven semnificativ poate provoca ndoieli cu
75

Inconsecven

privire la concluziile auditului la care s-a ajuns pe baza probelor de audit obinute anterior i, eventual, privind fundamentarea opiniei auditorului asupra situaiilor financiare Instituie suprem de audit Investigaie Mediul de control organismul public al unui Stat, care, indiferent de modul n care este desemnat, constituit sau organizat, exercit, n virtutea legii, funcia public de audit cu rangul cel mai nalt n acel Stat cercetare sistematic i amnunit pentru obinerea de informaii de la persoane din interiorul sau din afara entitii component a sistemului de controlul intern care include funciile de guvernan i conducere, precum i atitudinea, contientizarea, aciunile i msurile persoanelor nsrcinate cu guvernana sau conducerea entitii cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate proces de evaluare a eficacitii modului de funcionare al controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta include evaluarea periodic a proiectrii i funcionrii controalelor i adoptarea msurilor de remediere necesare la schimbarea unor circumstane. Monitorizarea controalelor este o component a controlului intern. analizarea i evaluarea continu a sistemului de control al calitii implementat n Curtea de Conturi, prin proceduri utilizate de compartimentul de asigurare a calitii auditului, incluznd i o evaluare periodic a unei selecii a misiunilor ncheiate, care ofer Curii de Conturi o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii este funcional omisiuni sau acte comise de entitatea auditat, n mod intenionat sau nu, care sunt contrare actelor normative n vigoare urmrirea activitilor, proceselor sau a procedurilor interne realizate de ctre persoane din cadrul entitii auditate, cu scopul colectrii de probe de audit concluzia auditorului public extern care se exprim n scris asupra situaiilor financiare i/sau a programului ori activitii auditate, n legtur cu realitatea, fidelitatea i conformitatea acestora cu reglementrile aplicabile domeniului persoana sau organizaia care are responsabilitatea de a supraveghea direcia strategic a entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti, persoanele nsrcinate cu guvernana pot include membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietarmanager. n unele cazuri, persoanele nsrcinate cu guvernana sunt responsabile de aprobarea situaiilor financiare ale entitii (n alte cazuri, conducerea are aceast responsabilitate). o atitudine care include o gndire dubitativ i o evaluare critic a dovezilor sistem destinat realizrii contabilitii entitii, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice. Acesta trebuie s asigure nregistrarea
76

Monitorizarea controalelor

Monitorizarea sistemului de control al calitii

Neconformitate Observarea Opinie

Persoan nsrcinate cu guvernana

Scepticism profesional Sistem contabil

cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Sistem de control intern ansamblul politicilor i procedurilor adoptate de conducerea unei entiti n vederea realizrii obiectivului de a asigura o gestionare riguroas i eficient a activitii entitii, incluznd respectarea politicilor manageriale, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i ntocmirea n timp util a informaiilor financiare component a sistemului de control intern care const din procedurile i nregistrrile stabilite pentru a iniia, evidenia, procesa i raporta tranzaciile entitii pentru a menine responsabilitatea pentru activele, datoriile i capitalurile proprii aferente un mediu de sisteme informatice. Mediul sistemului de informaii computerizate exist atunci cnd un computer de orice dimensiune sau tip este implicat n procesarea de ctre entitate a informaiilor financiare de importan pentru audit, indiferent c el va fi operat de ctre personalul entitii sau de ctre o ter parte. bilanul, contul de profit i pierderi, situaiile privind modificrile poziiei financiare (care se pot prezenta sub diferite forme, spre exemplu, ca o situaie a fluxurilor de trezorerie sau o situaie a fluxurilor de fonduri), notele, alte situaii i documente explicative care sunt identificate ca parte integrant a situaiilor financiare. setul de concepte, principii directoare, proceduri i metode pe baza crora auditorul public determin ansamblul etapelor i procedurilor de verificare, care s permit atingerea obiectivului fixat.

Sistem informaional

Sistem informatic (Sistem de informaii computerizate - CIS)

Situaii financiare

Standarde de audit

77