Exercitarea controlului de gestiune pe baza informa"iei privind costurile

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, pre!uri de cesiune intern", pn" la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o func!ie predominant informativ", cum este cazul costurilor, n timp ce altele ndeplinesc func!ia de reglare a comportamentelor. Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz" informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s"-#i formeze o opinie de ansamblu asupra ntreprinderii #i, totodat", s" gestioneze rela!iile cu clien!ii prin intermediul pre!urilor. Combinat" cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde etc.), informa!ia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune. Sursa unui astfel de instrument se reg"se#te n contabilitatea de gestiune. Avnd un caracter informativ, ar p"rea normal s" judec"m acest instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informa!iei contabile. Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual$ vom considera c" principalele caracteristici ale informa!iei cost sunt oportunitatea, fiabilitatea !i relevan"a. Am exclus deliberat inteligibilitatea ntruct informa!ia cost se adreseaz" cel mai des
$

Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. n $989.

managerilor despre care se presupune c" au cuno#tin!e suficiente pentru a n!elege informa!ia contabil". n general, caracteristicile calitative ale informa!iilor contabile sunt judecate prin prisma modului n care aceste informa!ii contribuie la procesul decizional. Oportunitatea: se refer" la termenele la care informa!ia cost trebuie s" ajung" la cuno#tin!a managerului. n mod cert, o informa!ie este oportun" dac" ea este disponibil" la momentul deciziei. Fiabilitatea: o informa!ie este fiabil" atunci cnd nu con!ine erori sau elemente care s" conduc" la interpret"ri eronate, astfel nct utilizatorul poate avea ncredere n ea. Relevan"a: o informa!ie este relevant" atunci cnd influen!eaz" deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de c"tre ace#tia a evenimentelor trecute, prezente #i viitoare #i confirmnd sau corectnd evalu"rile trecute. Cu alte cuvinte, informa!ia este relevant" dac" are valoare predictiv"" #i valoare retrospectiv". Pentru controlul de gestiune relevan!a costurilor este judecat" de maniera urm"toare: un cost este relevant dac" el este aplicabil unei anumite decizii, n sensul c" are legatur" cu orice op!iune a managerului. Care costuri sunt relevante n procesul decizional? R"spunsul este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei variante sau a alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent ntr-una din variantele decizionale #i este absent n totalitate sau numai n parte ntr-o alt" alternativ" este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate costurile sunt evitabile (#i implicit relevante) exceptnd: costurile care deja s-au produs; costurile viitoare care nu difer" de cele trecute. Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variant" de ac!iune decide managerul s" aleag". ntruct nu au relevan!" pentru evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune urm"torii pa#i: $. colectarea tuturor costurilor asociate fiec"rei alternative decizionale; 2. eliminarea costurilor care deja s-au produs; 3. eliminarea costurilor (informa!iilor) care nu difer" ntre alternative;

4. luarea unei decizii bazat" pe informa!iile cost r"mase. Informa!iile cost r"mase con!in costurile relevante sau costurile care fac diferen!a ntre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt numite costuri diferen"iale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta ulterior. Dincolo de caracteristicile calitative ale informa!iei cost #i de necesitatea unui echilibru ntre ele, trebuie re!inut c" utilizarea unor informa!ii sau a altora n procesul decizional va depinde n mare masur" de natura mediului n care evolueaz" ntreprinderea. Mediul este extrem de vast, c"znd sub influen!a unui num"r de factori poten!ial infinit. Unii dintre ace#tia nu prezint" relevan!" pentru procesul decizional. Literatura de specialitate re!ine ca reprezentativi trei factori: volumul produc!iei; volumul vnz"rilor; nivelul tehnologic. n func!ie de modul n care evolueaz" ace#ti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esen!ial" a mediului stabil este o relativ" stabilitate a factorilor anteriori, n timp ce variabilitatea lor caracterizeaz" un mediu instabil. Pentru analiza costuri complete - costuri par!iale, vom re!ine totu#i ca factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul produc!iei #i volumul vnz"rilor. Apriori vom afirma c" ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete este suficient" pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil reclam" utilizarea costurilor de tip par!ial. Costurile complete: instrument al controlului de gestiune Prin prisma aser!iunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru abordarea procesului decizional cel pu!in la nivelul deciziilor care vizeaz" rela!ia cu pia!a, att n aval ct #i n amonte. n cele ce urmeaz", vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud #i Claude Simone2 n ceea ce prive#te problematica costurilor complete. Abordarea lor se
2

Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. CORESI, $999.

desfa#oar" pe dou" mari axe: una, n care ntreprinderea este considerat" o cutie neagr", mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim #i finalmente ignorate, cealalt" n care mecanismele interne proprii unei organiza!ii nu sunt ignorate. n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat" prin intermediul metodei coeficien"ilor de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de dou" informa!ii esen!iale: una care s"-i releve rela!ia cu pia!a din aval, permi!ndu-i stabilirea pre!urilor de vnzare #i a doua care s" permit" supravegherea global" a ntreprinderii, prin determinarea randamentelor #i productivit"!ii. Sub aspectul simplit"!ii #i a posibilit"!ilor de furnizare a informa!iilor, metoda coeficien!ilor se dovede#te un instrument foarte util. Atunci cnd organiza!ia nu mai este considerat" o cutie neagr", fiind luate n considera!ie #i mecanismele interne, poate fi utilizat" pentru calculul costului complet metoda centrelor de analiz#. Metoda centrelor de analiz# se bazeaz" pe separarea costurilor n dou" categorii: costuri care pot fi afectate f"r" ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi u#or ata#ate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.); costuri care nu pot fi afectate f"r" ambiguitate produsului, ele fiind indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiz". Aceste costuri, dup" ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz", sunt imputate asupra produc!iei prin procesul de repartizare.

Cheltuieli ncorporabile

Costuri directe alocare direct"

Costuri indirecte alocare direct" Centre de analiz" (sec!ii principale #i secundare) imputare prin repartizare

Costul complet al produselor

Schematizarea anterioar" nu permite dect n!elegerea de principiu a acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecnd prin diferite stadii care reflect" procesul de produc!ie. La nivel global, ciclul de produc!ie se rezum" la succesiunea aprovizionare - produc!ie efectiv" distribu!ie. n func!ie de specificul #i structura sa, la nivelul fiec"rei organiza!ii se pot distinge diferite centre de analiz". Corespunz"tor succesiunii anterioare, pot fi distinse urm"toarele tipuri de costuri: costul de achizi!ie; costul de produc!ie; costul de distribu!ie. Costul de achizi"ie include att totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare ct #i pe cele ale activit"!ii de stocare.

n costul de achizi!ie putem distinge o parte de: costuri directe care cuprind pre!ul de cump"rare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de transport (dac" se pot identifica #i aloca n mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. #i costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate la departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport #i stocare a materiilor prime #i materialelor cump"rate. Trebuie precizat c" n costul produc!iei nu se va include costul de achizi!ie determinat n momentul intr"rii stocurilor ci cel din momentul d"rii lor n consum, n concordan!" cu metoda adoptat" (FIFO, LIFO, CMP). Costul de produc"ie con!ine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime #i materiale n produse finite. Costul de produc!ie poate fi partajat n costuri directe de produc!ie (materiile prime #i materialele consumate, manopera direct", alte cheltuieli directe de produc!ie etc.) #i n costuri indirecte de produc!ie (energie, ap", iluminat, nc"lzire, repara!ii #i ntre!ineri, amortiz"ri etc). Aceste costuri sunt directe n raport cu sectoarele productive. Costul de produc!ie se calculeaz" pentru produc!ia ob!inut". Avnd n vedere c" toate cheltuielile de distribu!ie sunt generate de vnz"rile de produse, acestea nu pot fi imputate dect asupra produc!iei vndute. Costurile de distribu!ie reflect" efortul total al ntreprinderii de a vinde o anumit" cantitate de produse #i poate fi structurat n dou" componente: % costuri directe de distribu!ie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general manipulare), transport etc.; % costuri indirecte de distribu!ie care ncorporeaz" toate cheltuielile generate de func!ionarea departamentului de distribu!ie, stocaj, transport, servicii post vnzare, studii de marketing. n plus, n cadrul ntreprinderilor se desf"#oar" #i activit"!i precum cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatic", management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activit"!i sunt de regul" independente fa!" de volumul de activitate al ntreprinderii. P"strnd logica imput"rii cheltuielilor cu distribu!ia numai asupra produc!iei vndute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului produc!iei

vndute. ns", adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate #i asupra produc!iei finite ob!inute dar nevndute. n virtutea celor enun!ate anterior, formarea costului complet poate fi reproiectat" dup" cum urmeaz"3:
APROVIZIONARE PRODUC&IE DISTRIBU&IE

CHELTUIELI NCORPORABILE

COST DE ACHIZI&IE

COST DE PRODUC&IE COST DE DISTRIBU&IE

COSTUL COMPLET (al produselor)

Dezavantajele costurilor complete Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje: a. includerea de informa"ii nerelevante pentru procesul decizional: ntruct metodologia costurilor complete vizeaz" alocarea ntregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante n informa!ia cost complet este inevitabil"; ns", a#a cum am v"zut n debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din ra!ionamentele decizionale. b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de produc!ie sunt direct atribuibile fiec"rui produs, necesitatea ata#"rii costurilor indirecte la fiecare produs reclam" alegerea unor baze (chei) de repartizare. Faptul c" nu ntotdeauna acestea sunt obiective, poate deteriora att relevan!a ct #i fiabilitatea informa!iei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apari!ia fenomenului de subven"ionare a costului, n care costurile aferente
3

Mihail Epuran, Valeria B"b"i!", Corina Grosu, Contabilitate "i control de gestiune, Editura Economic", $999, p. 229.

unui produs sunt afectate asupra altuia, f"cndu-l pe acesta din urm" mai pu!in profitabil dect este el n realitate. c. oportunitatea: costul complet este n mod cert o informa!ie fiabil" (fiind ob!inut" dup" ce ntregul proces de produc!ie a fost finalizat #i toate informa!iile referitoare la costuri au fost centralizate #i luate n calcul) ns", categoric, sub aspectul oportunit"!ii, aceast" informa!ie are de suferit. Ob!inut" la finalul procesului de produc!ie, este foarte posibil ca ea s" nu fie disponibil" pentru o decizie luat" mai devreme. Costul complet r"mne ns" o infoma!ie oportun" n contextul unui volum relativ constant al produc!iei #i al vnz"rilor, adic" ntr-un mediu stabil. a. Costul complet include costuri nerelevante Una din cele mai dificile lec!ii pe care managerii trebuie s" le asimileze este distinc!ia ntre costurile relevante #i cele nerelevante. Calculul unui cost complet se ndep"rteaz" mult de acest ideal. Exist" numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi: men!inerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia; decizia produc sau cump"r; vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de produc!ie pn" la stadiul de produs finit; men!inerea sau nu a unei linii de produc!ie; acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre! mai mic dect cel practicat normal de ntreprindere; ad"ugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; schimb"ri n structura de fabrica!ie actual" a produselor; p"strarea sau nu n func!iune a unui departament; externalizarea sau nu a unui serviciu etc. A#a cum se poate constata, lista anterioar" este extrem de variat". ns" ea nu este exhaustiv". Vom re!ine pentru analiz" numai cteva dintre aceste decizii, punctnd necesitatea diferen!ierii costurilor n func!ie de exigen!ele decizionale (o decizie presupune a alege ntre dou" sau mai multe variante de ac!iune).

Men"inerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaz" procesul decizional n interpretarea valorilor contabile (bilan!iere) ale imobiliz"rilor. Presupunem urm"toarele date:
Utilaj vechi Cost istoric Valoare net" contabil" Durata r"mas" Valoare la care ar putea fi vndut azi Valoare rezidual" Cheltuieli variabile anuale Venituri anuale din vnzari Utilaj nou 75.000 u.m. Valoare de pia!" Durata de utilizare $40.000 u.m. a#teptat" 4 ani Valoare rezidual" Cheltuieli variabile 90.000 u.m. anuale Venituri anuale 0 u.m. din vnz"ri 345.000 u.m. 500.000 u.m. 200.000 u.m. 4 ani 0 u.m. 300.000 u.m. 500.000 u.m.

Decizia care se dore#te s" se ia vizeaz" men!inerea sau nu n func!iune a vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploat"rii vechiului utilaj, de vreme ce o eventual" cesiune a utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m. Utilaj vechi Valoare net" contabil" .. $40.000 u.m. Valoare la care ar putea fi vndut azi .. 90.000 u.m. Pierdere din cedarea utilajului 50.000 u.m. O atare logic", combinat" cu ideea c" o investi!ie trebuie exploatat" pn" la momentul n care profiturile ob!inute permit acoperirea capitalului ini!ial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a men!ine n exploatare vechiul utilaj. Mai mult dect att, managerul va gndi n aceea#i manier" chiar #i n cazul n care noul utilaj este n mod evident mai eficient. Investi!ia f"cut" n vechiul utilaj este un cost deja produs #i partea din investi!ie care r"mne n bilan!ul firmei ($40.000 u.m.) nu ar trebui luat" n considerare n decizia de a achizi!iona noul utilaj. Aceast" afirma!ie poate fi sus!inut" de urm"toarea analiz":

Costuri !i venituri totale pe patru ani (n u.m.) p#strarea vechiului utilaj 2.000.000 ($.380.000) 0 ($40.000) 0 480.000 achizi"ia noului utilaj 2.000.000 ($.200.000) (200.000) ($40.000) 90.000 550.000 diferen"a 0 $80.000 (200.000) 0 90.000 70.000

Vnz"ri Cheltuieli variabile Deprecierea noului utilaj Deprecierea vechiului utilaj sau valoarea naintea cesiunii Valoarea la care ar putea fi vndut azi Profit total (n 4 ani)

n urma analizei anterioare, afirma!ia privitoare la men!inerea utilajului n exploatare devine evident". n to!i cei patru ani, achizi!ia unui utilaj nou ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce men!inerea n func!iune a utilajului. Trebuie totodat" remarcat c" valoarea net" contabil" de $40.000 u.m. nu afecteaz" procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie absorbit, indiferent dac" utilajul este men!inut n func!iune sau este achizi!ionat unul nou. Dac" utilajul este p"strat pentru utilizare, atunci valoarea de $40.000 u.m. va fi dedus" din rezultat sub forma amortiz"rilor anuale, iar dac" este cesionat, aceea#i valoare va fi dedus" n sum" global" ca rezultat al cesiunii. Deci, n ambele cazuri, ntreprinderea #i va asuma acest cost. Trebuie ns" observat un anumit aspect. Analiza anterioar" s-a bazat pe ntocmirea unui cont de profit #i pierdere pe o perioad" de patru ani. Nu ntotdeauna acest lucru este posibil, cu att mai mult cu ct este necesar ca producerea informa!iei s" se realizeze ct mai rapid posibil. n aceste cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informa!iei cost. El presupune n primul rnd: eliminarea din analiz" a costurilor deja produse: $40.000 u.m.; eliminarea din analiz" a informa!iilor care nu difer" n viitor: - totalul vnz"rilor n 4 ani: 500.000 u.m. anual; - cheltuielile variabile, pn" la nivelul celor 300.000 u.m. din situa!ia cesiunii utilajului.

Numai elementele informa!ionale care r"mn vor constitui baza lu"rii deciziei. n concluzie , informa!ia se va baza pe urm"toarele date: Reducerea cheltuielilor variabile (45.000 anual 4 ani)................................................ Costul noului utilaj.................................................... ncas"ri din vnzarea utilajului ................................. Avantaj net din achizi!ia unui nou utilaj ................... $80.000 u.m. (200.000) u.m. 90.000 u.m. 70.000 u.m.

Ceea ce r"mne de precizat este c" acelea#i elemente prezente n procesul decizional din primul caz sunt reg"site n analiza de mai sus. n consecin!", focalizarea asupra elementelor relevante permite att luarea unor decizii corecte dar #i ntr-un timp redus, asigurnd oportunitate (observ"m c" nu mai este necesar" ntocmirea unui cont de profit #i pierdere comparativ). De#i nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul anterior relev" faptul c" luarea n considerare a unor costuri irelevante ar putea conduce la decizii eronate. n mod evident, calculul costului complet presupune includerea n totalitate a cheltuielilor cu amortizarea (deprecierea), care am v"zut c" sunt n mare parte costuri ce deja s-au produs, deci irelevante n procesul decizional. Ideea c" deprecierile de orice tip sunt informa!ii irelevante este cu siguran!" eronat". Ea r"mne ns" valabil" pentru investi!iile care s-au realizat deja (s" observ"m c", n cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerat" un cost irelevant, n timp ce deprecierea utilajului care urma s" fie achizi!ionat era considerat" o informa!ie relevant"). Decizia produc sau cump#r Etapele parcurse pentru producerea unui bun #i livrarea sa c"tre consumatorul final sunt extrem de numeroase #i difer" de la o organiza!ie la alta dup" obiectul de activitate al acestora. ntreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor #i, uneori, chiar a produselor finite s"

fie produse n ntreprindere se caracterizeaz" printr-o politic" de integrare vertical#. Aceasta este politica cel mai des ntlnit". Unele firme merg totu#i pn" la a controla toate activit"!ile legate de producerea unui produs, ncepnd cu cele legate de prelucrarea materialelor #i sfr#ind cu distribu!ia final" a produselor finite. Alte firme se mul!umesc cu controlul a cteva dintre activit"!i, implicit integrndu-le numai pe acestea. Decizia de a produce o anumit" parte dintr-un produs finit (de exemplu un semifabricat) este cunoscut" sub numele de decizia produc sau cump#r. n mod cert, se pot ntrez"ri o serie de avantaje rezultate din integrarea vertical" precum: independen!a fa!" de furnizori #i posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesit"!ile productive ale firmei; n plus, producerea intern" a unor p"r!i dintr-un produs finit ofer" firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor dect n situa!ia n care le-ar cump"ra de la furnizori. Astfel de avantaje sunt contrabalansate ns" de anumite aspecte negative: focalizndu-se pe produc!ia tuturor p"r!ilor componente ale unui produs, ntreprinderea risc" s"-#i deterioreze rela!iile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afecteaz" negativ ntreprinderea n contextul n care ea ar dori s" renun!e la politica de integrare vertical" sau n cazul n care cre#terea cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul n totalitate. Mai mult, schimb"rile tehnologice rapide fac ca producerea intern" a unei p"r!i dintr-un produs s" fie mult mai costisitoare dect achizi!ionarea de la un furnizor. n consecin!", de#i anumite avantaje pot fi ob!inute din integrarea vertical", posibilele elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridic" problema unei analize atente a acestei probleme. Analizele care vizeaz" o astfel de decizie sunt att de natur" calitativ" (cele surprinse n paragrafele anterioare) ct #i cantitativ". Cele cantitative opereaz" cu costuri #i realizeaz" de fapt o compara!ie ntre costul producerii unui semifabricat #i costul generat de achizi!ia sa.

n continuare prezent"m un exemplu de decizie produc sau cump#r: Firma X produce n momentul de fa!" un subansamblu utilizat pentru ob!inerea unuia din produsele sale principale. Principalele informa!ii referitoare la acest subansamblu sunt dup" cum urmeaz": cost unitar 6 u.m. 4 u.m. $ u.m. 3 u.m. 2 u.m. 5 u.m. 21 u.m. 8000 subansamble 48.000 u.m. 32.000 u.m. 8.000 u.m. 24.000 u.m. $6.000 u.m. 40.000 u.m. 168.000 u.m.

Materiale directe ............................................ Manopera direct" ........................................... Cheltuieli de regie variabile........................... Salariul controlorului ..................................... Amortizarea unui echipament specializat ...... Cheltuieli generale alocate............................. Cost total

Firma prime#te o ofert" din partea unui furnizor de a i se livra 8.000 de subansamble la un pre! unitar de numai $9 u.m. Ce decizie trebuie s" ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie s" se fac" n mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (diferen!iale). Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales n situa!ia n care nu exist" o ofert" de cump"rare pentru acesta) #i cheltuielile generale care au f"cut obiectul aloc"rii. n schimb, cheltuielile variabile (materialele directe, manopera direct" #i cheltuielile de regie variabile) sunt relevante ntruct ele nu s-ar produce dac" ntreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele respective. Acela#i lucru s-ar ntmpla #i cu salariul controlorului liniei de produc!ie, care ar putea fi evitat. n consecin!", numai n situa!ia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau diferen!iale) excede pre!ul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat".

Ra!ionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Cost de produc!ie unitar 6 4 $ 3 2 5 2$ Cost diferen!ial Costuri totale unitar (u.m.) diferen!iale ( u.m.) produc cump"r produc cump"r 6 48.000 4 32.000 $ 8.000 3 24.000 $9 $52.000 $4 $9 $$2.000 $52.000 5 40.000

Materiale directe Manopera direct" Cheltuieli de regie variabile Salariul controlorului Deprecierea echipamentelor Cheltuieli generale alocate Costuri ale achizi!iei externe Costuri totale Diferen!a n favoarea producerii sau cump"r"rii

De vreme ce costul producerii unei unit"!i de subansamblu este cu 5 unit"!i mai mic dect cel al achiz!ion"rii, este evident c" firma va trebui s" resping" propunerea furnizorului. 'i totu#i, analiza anterioar" scap" un aspect foarte important; spa!iul utilizat pentru producerea actual" a subansamblelor. Dac" acest spa!iu este impropriu pentru orice alt" activitate conex" obiectului de activitate al firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul #i ra!ionamentul anterior ar r"mne valabil. n caz contrar, luarea n considerare a acestor costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunnd c", prin renun!area la linia de produc!ie a subansamblelor, firma ar putea utiliza spa!iul pentru a produce un nou produs, care s" aduc" un profit anual de 60.000 u.m., atunci aceast" valoare ar trebui ad"ugat" la costuri n varianta n care se alege men!inerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul. Ideile anterioare completeaz" lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate. Men"inerea sau nu a unei linii de produc"ie Deciziile referitoare la abandonul sau men!inerea unei linii de produc!ie sunt dintre cele mai dificile, managerii analiznd att aspecte de natur" cantitativ" ct #i calitativ". Finalmente, o astfel de decizie va fi judecat" prin impactul pe care ea l va avea asupra profitului net. De aceea, este

necesar" o analiz# atent# a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza urm"torul exemplu: Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea fiind disponibile urm"toarele date:
Indicatori Vnz"ri (u.m.) Costuri totale (u.m.) Profit net (u.m.) Produs A $25.000 ($09.000) $6.000 Produs B 75.000 (63.000) $2.000 Produs C 50.000 (58.000) ( 8.000)

Portofoliul de produse pe care l de!ine ntreprinderea con!ine un produs care nu este profitabil, sumele ob!inute din comercializarea sa nefiind suficiente acoperirii costurilor provocate de produc!ia acestui bun. O decizie bazat" pe costul complet ar impune managementului renun!area la linia de produc!ie a produsului C. n virtutea ideilor anterioare, o atare ac!iune ar trebui luat" dup" analiza de detaliu a costurilor totale, n a c"ror componen!" intr" #i costuri irelevante. Pentru aceasta, presupunem c" aceste costuri se pot detalia dup" cum urmeaz":
Linie produs Produs A Produs B Produs C Vnz"ri $25.000 75.000 50.000 - Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 = Marja brut" 75.000 50.000 20.000 - Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 $. Salarii 29.500 $2.500 8.000 2. Reclam" $.000 7.500 6.500 3. Deprecieri $.500 2.500 3.000 4. Chirii $0.000 6.000 4.000 5. Asigur"ri 2.000 500 500 $5.000 9.000 6.000 6. Cheltuieli general administrative = Profit $6.000 $2.000 (8.000) Indicatori Total 250.000 $05.000 $45.000 $25.000 50.000 $5.000 7.000 20.000 3.000 30.000 20.000

De asemenea, presupunem c": $. Salariile reprezint" remunera!iile pl"tite angaja!ilor care muncesc n mod direct n cadrul fiec"reia din cele trei linii. To!i salaria!ii liniei C pot fi disponibiliza!i, dac" linia este abandonat". 2. Cheltuielile cu reclama reprezint" cheltuieli atribuibile fiec"rei linii de produc!ie #i sunt evitabile dac" una din linii este abandonat". 3. Amortizarea exprim" uzura unor echipamente specializate, utilizate pentru toate cele trei linii de produc!ie. Alocarea lor asupra produselor este realizat" pe baza suprafe!ei pe care o ocup" fiecare linie de produc!ie n totalul suprafe!ei. n plus, exist" pu!ine #anse ca un poten!ial cump"r"tor s" exprime o ofert" de cump"rare apropiat" de valoarea de pia!". 4. Chiriile reprezint" rata platit" la contractul de leasing ncheiat cu o societate, pentru cl"direa n care se desf"#oar" activitatea celor trei linii de produc!ie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiec"rui produs n func!ie de ponderea vnz"rilor fiec"ruia n totalul vnz"rilor. n consecin!", ele nu sunt evitabile. 5. Cheltuielile cu asigur"rile reprezint" asigur"ri pl"tite pentru stocurile gestionate n fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor. 6. Cheltuielile general administrative reprezint" costurile departamentului de contabilitate, aprovizion"ri #i costurile generate de managementul general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vnz"rilor fiec"rui produs n totalul vnz"rilor. Aceste cheltuieli nu dispar #i nici nu se diminueaz" dac" una din linii este abandonat". Recursul la costurile relevante necesit" renun!area la costurile totale. De aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi evitate. Separarea costurilor n evitabile #i inevitabile pentru produsul C este realizat" n tabelul de mai jos:

Elemente de cost $. Salarii 2. Reclam" 3. Amortizare 4. Chirii 5. Asigur"ri 6. Cheltuieli de administra!ie general" Total cheltuieli fixe

Cost total 8.000 6.500 3.000 4.000 500 6.000 28.000

Costuri neevitabile 3.000 4.000

Costuri evitabile 8.000 6.500

500 6.000 $3.000 $5.000

Ra!ionamentul care st" la baza lu"rii deciziei este urm"torul: - se elimin" costurile neevitabile; - se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de $5.000 u.m.; - se compar" costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente abandonului liniei de produc!ie, n acest caz marja este de 20.000 u.m. n consecin!", alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o sc"dere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de $5.000 u.m. diminuat" cu marja pe care ntreprinderea ar sacrifica-o de 20.000 u.m.). Binen!eles, managementul #i poate pune problema utiliz"rii spa!iului ocupat de linia C #i nlocuirii liniei de produc!ie cu alta, lundu-se n considerare #i un alt posibil cost de oportunitate (profiturile ob!inute din exploatarea noii linii de produse), caz n care rezultatul analizei #i decizia ar fi altele. b. Costul complet necesit! baze de repartizare aleatorii Pe lng" includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat #i de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-ma#in", oremunc" direct", ponderea n vnz"ri, ponderi de suprafe!e ocupate etc. ns", nu ntotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiv". O astfel de alocare prezint" riscul de a partaja n mod impropriu costurile ntre diferitele produse, f"cnd ca unele s" fie mai eficiente dect sunt n realitate, n timp ce altele pot s" par" mai pu!in profitabile. n literatura de specialitate aceast" situa!ie este cunoscut" ca e#ec al aloc"rii #i trebuie abordat" cu mare aten!ie n procesul de

adoptare a deciziei, fiind cunoscut" ntre manageri expresia Feri!i-v" de costurile alocate!. n exemplul anterior, de#i linia produsului C era deficitar", analiza pe seama costurilor relevante indic" drept solu!ie men!inerea n exploatare a liniei. O atare concluzie contrasteaz" n mod evident cu cea propus" de analiza pe seama costului complet. Trebuie ns" observat c" o parte din costurile analizate f"ceau obiectul repartiz"rii. Eliminarea lor din analiz" sar eviden!ia astfel:
Indicatori Vnz"ri -Cheltuieli variabile = Marja brut" - Cheltuieli fixe identificabile $. Salarii 2. Reclam" 3. Asigur"ri = Marja $ 4. Amortizarea 5. Chirii 6. Cheltuieli generale de administra!ie = Profit Linie produs Produs A Produs B Produs C $25.000 75.000 50.000 50.000 25.000 30.000 75.000 50.000 20.000 32.500 20.500 $5.000 29.500 $2.500 8.000 $.000 7.500 6.500 2.000 500 500 32.500 29.500 5.000 Total 250.000 $05.000 $45.000 68.000 50.000 $5.000 3.000 77.000 7.000 20.000 30.000 20.000

Aceast" prezentare eviden!iaz" faptul c" veniturile generate de vnzarea produsului C permit acoperirea att a costurilor variabile ct #i a celor fixe identificabile n mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte, care f"ceau obiectul repartiz"rii, sunt eliminate din analiz", ele fiind deduse n sum" global" din marjele pe care le degaj" cele trei produse. Astfel se #i explic" de ce din ra!ionamentul bazat pe costurile relevante rezult" necesitatea men!inerii n func!iune a liniei de produc!ie C. De altfel, aceast" manier" de prezentare a informa!iilor cost anticipeaz", ntr-o oarecare m"sur", o alt" formul" de analiz" a informa!iei cost #i anume costurile par"iale. Problemele cu care se confrunt" managerii sunt mult mai complexe, exemplele anterioare neavnd dect scopul cre"rii unui model de gndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul care face obiectul calcula"iei costurilor, am ncercat s" oferim o viziune a costurilor orientat" c"tre procesul decizional, o accentuare a laturii informative a costurilor. Observnd c" deciziile, n fa!a c"rora costul complet e#ueaz", sunt decizii specifice mediului incert, n care volumul produc!iei #i al vnz"rilor variaz", este necesar ca abordarea lor s" se fac"

pe seama unor informa!ii privind costurile par"iale, care se vor prezenta ntr-un paragraf ulterior. 2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activit#"i A. Modelul costurilor complete clasice "i efectele de subven#ionare Contabilitatea firmei este o construc!ie intelectual" care reflect" o realitate, #i anume ntreprinderea ca organiza!ie economico-social". n ultimul timp, ntreprinderea a fost supus" mai multor muta"ii, att datorit" mediului extern (condi!iilor de pia!") ct #i celui intern (condi!iilor interne de organizare #i produc!ie). n contextul economic actual, pia"a a evoluat, fiind caracterizat" printro cerere exigent" n materie de calitate #i personalizare a produselor, datorit" unei concuren!e din ce n ce mai intense #i unei satur"ri progresive a nevoilor elementare de consuma!ie. De#i concuren!a prin pre! r"mne o realitate, asist"m la noi forme de concuren!" cum sunt: diversificarea ofertei n plan tehnic, care r"spunde acelora#i nevoi; termen de livrare; asigurarea de servicii post-vnzare; reciclarea produsului uzat; finan!area vnz"rii prin rate #i leasing etc. Astfel, performan!a ntreprinderii devine una multidimensional" deoarece rezult" dintr-o combinare de procese: pre! minim, calitate maxim" #i respectarea strict" a termenelor de livrare. De aceea, valoarea, adic" pre!ul ob!inut pe pia!", este stabilit n func!ie de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul (poten!ial) le acord" bunului sau serviciului propus. Deci, performan!a ntreprinderii, m"surat" n termeni de profitabilitate #i lichidit"!i, depinde de capacitatea acesteia de a r"spunde a#tept"rilor pie!ei. Competitivitatea apar!ine ntreprinderilor capabile s" ntre!in" o dinamic" continu" a progresului tehnic #i a inova!iilor manageriale deoarece, n afara evolu!iei pie!ei, asist"m #i la schimbarea condi"iilor interne de produc"ie. Cre#terea gradului de tehnicitate a produc!iei conduce la atenuarea #i chiar dispari!ia diferen!ei ntre no!iunea de manoper" direct" #i cea de manoper" indirect", ceea ce pune n discu!ie conceptul de cost complet.

De altfel, cre#terea automatiz"rii produc!iei #i dezvoltarea activit"!ilor de service antreneaz" sc"derea ponderii cheltuielilor directe #i cre!terea cheltuielilor indirecte n cost. n aceste condi!ii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce n ce mai pu!in reprezentativ n crearea valorii (manopera direct", materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de c"tre ntreprinderi, duce la furnizarea unei informa!ii privind costul lipsit" de relevan!", care nu reflect" realitatea. Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structur" de tip piramidal #i prin separarea func!iilor de execu!ie de cele de conducere, sufer" muta!ii importante deoarece organiza!iile au devenit structuri plate, ca o re!ea de structuri descentralizate, cu pu!ine niveluri ierarhice #i cu o abordare transfunc!ional". n plus, structura ntreprinderii se deformeaz" sub presiunea rolului sporit pe care l au activit"!ile de sus!inere, att n amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concep!ia produselor etc.), ct #i n aval (logistic", distribu!ie, marketing, servicii post-vnzare etc.), n raport cu produc!ia. Chiar #i analiza performan!elor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile func!ionale ale ntreprinderii #i care dispun de o anumit" autonomie n luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sus!inere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea calit"!ii etc.), care sunt n cea mai mare parte costuri indirecte #i nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea #i flexibilitatea. Pe de alt" parte, costul unei activit"!i de sus!inere corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaz" n mai multe structuri func!ionale. Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern #i intern al ntreprinderii, are drept consecin!" punerea sub semnul ntreb"rii a instrumentelor clasice oferite de contabilitatea managerial", cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, n varianta sa clasic", corespunde unei logici industriale a ntreprinderii, fiind centrat" pe controlul costurilor directe, care se diminueaz" n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informa!ia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comand" devine lipsit" de pertinen!" (relevan!"), deoarece orienteaz" eforturile de gestiune c"tre

costurile devenite nesemnificative #i deci nu mai este (suficient de) util" n luarea deciziilor. n acest sens, s-a constatat c" practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de subven"ionare ntre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz" de repartizare comun" (cel mai frecvent: cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime #i materiale directe sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, subven!ionarea ntre costurile complete face ca unele produse s"-#i majoreze sau diminueze costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse. Sunt identificate urm"toarele tipuri de efecte de subven"ionare datorate practic"rii unui model de cost lipsit de pertinen!"4: efecte datorate diversit"!ii activit"!ilor #i eterogenit"!ii costurilor; efecte datorate m"rimii seriei; efecte legate de investi!iile pentru cre#terea productivit"!ii muncii. a) Efecte datorate diversit#"ii activit#"ilor !i eterogenit#"ii costurilor Exceptnd cazul ntreprinderilor cu produc!ie omogen" #i care opereaz" pe pie!e pu!in concuren!iale (cum este pia!a energiei electrice), pentru care costurile directe reprezint" un procent important din costul total, metoda costului complet este considerat" ca neadaptat" noului context de gestiune a afacerilor. Pentru a pune n eviden!" efectele de subven!ionare datorate diversit"!ii activit"!ilor #i eterogenit"!ii costurilor, avem n vedere urm"torul exemplu: O ntreprindere comercializeaz" trei produse: A, B, C n aceea#i cantitate de $.000 buc"!i din fiecare. Costurile unitare sunt:
Produse Costuri directe unitare (a) Cheltuieli comune Baza de repartizare Costul unitar al bazei de
4

B C 560 650 750.000 u.m. $000 ore manoper" direct" (sau 60.000 minute) 750.000 u.m./60.000 min.= $2,5 u.m./min. manoper" direct"

A 500

Aceast" clasificare ct #i aplica!iile care argumenteaz" efectele de subven!ionare sunt inspirate dup" Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, $999, p. $95-200.

repartizare Manopera direct" pe unitate de produs Costuri indirecte unitare (b) Cost unitar total (a+b)

20 min. 20 x $2,5 = 250 750 u.m./buc.

$0 min.

30 min.

$0 x $2,5 = $25 30 x $2,5 = 375 685 u.m./buc. $.025 u.m./buc.

n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune privesc dou" activit"!i: o activitate administrativ" de contractare #i urm"rire a comenzilor #i o activitate de tratare fizic" a produselor (ambalare, nc"rcare etc.). Deci, se impune o reparti!ie secundar" a cheltuielilor indirecte, n func!ie de cele dou" activit"!i principale: activitatea administrativ" #i activitatea de gestiune fizic" a produselor, n urma c"reia rezult" :
Activitate administrativ# Repartizare secundar" a cheltuielilor indirecte Baza de repartizare Volumul fizic al bazei de repartizare Costul unei unit"!i fizice de baz" de repartizare 400.000 Comanda 400 comenzi, din care: - 200, pentru produsul A - $50, pentru produsul B - 50, pentru produsul C 400.000/400 com.= $.000 u.m./com. Gestiunea fizic# a produselor 350.000 Minutul de manoper" direct" 60.000 minute

350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.

Costurile unitare dup" reparti!ia secundar" a cheltuielilor indirecte sunt:

Produse Costuri directe (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizic" a produselor (c) Costuri indirecte unitare d = (b+c) Cost unitar total (a+d) A B C 500 560 650 200com.x$.000u.m./com.= = $50com.x 50 comx$000 = 200.000/$.000 buc.= x$.000u.m./com.= = 50.000/$.000buc. = = 200 u.m./buc. = $50.000/$.000buc.= = 50 u.m./buc. = $50 u.m./buc. 5,83 x 20 = $$6,6 5,83 x $0 = 58,3 5,83 x30 = $75,$ 3$6,6 8$6,6 208,3 768,3 225,$ 875,$

Din examinarea comparativ" a celor dou" situa!ii, rezult" transferuri de costuri ntre produse, diferen!ele de costuri fiind datorate celor doi factori: diversitatea activit#!ii, ceea ce a condus la o repartizare mai fin" a costurilor indirecte #i eterogenitatea costurilor. Acest exemplu ne permite formularea urm"toarelor remarci: cre#terea activit"!ilor de sus!inere a produc!iei (ntre!inere, cercetare-dezvoltare, logistic" etc.), n faza repartiz"rii primare a cheltuielilor indirecte antreneaz" o deformare a informa!iei privind costurile, n raport cu o analiz" mai fin" a cheltuielilor indirecte, realizat" printr-o repartizare secundar" a cheltuielilor indirecte; utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unic" baz" de repartizare amplific" distorsiunea costurilor, deoarece leg"tura ntre diferite produse #i activit"!ile de sus!inere a produc!iei nu poate fi reprezentat" printr-o repartizare propor!ional" a timpilor de lucru; imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz" de repartizare foarte general" genereaz" efecte de subven!ionare ntre costurile diferitelor produse. b) Efectul de subven"ionare datorat m#rimii seriei de produse Relund datele precedente, presupunem c" fiecare produs este fabricat pe loturi, corespunz"toare cu num"rul de comenzi. n acest caz, costul unitar cu gestiunea fizic" a produselor este:
Produse A B C Activitate de gestiune fizic" a produselor Nr. de loturi 200 $50 50 Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m. Num"r de produse 5 6,67 20 pe lot ($000/200) ($000/$50) ($000/50) Cost unitar indirect 875/5 = $75 875/6,67 = $3$,25 875/20 = 43,75 cu gestiunea fizic" a produselor Total 350.000 400

Costul unitar pe produs este:

Produsul Cost direct (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizic" a produselor (c) Costuri indirecte d = (b+c) Cost unitar total (a+d) A 500 200 $75 375 875 B 560 $50 $3$,2 5 28$,2 5 84$,2 5 C 650 50 43,75 93,75 743,7 5

Constat"m c" seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorit" costurilor cu lansarea fiec"rei serii #i care sunt subven!ionate de seriile mari. Acest fenomen este dificil de perceput dac" se utilizeaz" o singur" baz" de repartizare, n spe!" cheltuiala cu salariile directe. De regul", n abordarea clasic" a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suport" dect o cot" redus" de cheltuieli indirecte, genernd o rentabilitate superioar" doar n aparen!" n raport cu seriile mari. c) Efectul de subven"ionare datorat investi"iilor pentru cre!terea productivit#"ii muncii Pentru demonstrarea acestui efect plec"m de la urm"torul exemplu: O ntreprindere fabric" dou" produse A #i B, ale c"ror costuri unitare sunt prezentate n tabelul urm"tor:
Elemente Cheltuieli unitare cu materii prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera direct" (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare:ore manoper" direct" Imputarea cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (buc"!i) Cheltuiala indirect" unitar" (c) Cost total unitar (a+b+c) Produs A Produs B $00 80 50 50 20.000 $00 $00 $0.000 $0.000 $.000 $.000 $0 $0 $60 $40

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor n func!ie de consumul de ore de manoper" direct". Din motive de simplificare, consider"m c" fiecare produs necesit" acela#i num"r de ore de manoper" #i se produce n aceea#i

cantitate. ntreprinderea realizeaz" o investi!ie n sum" de 4.000 u.m., care are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoper" direct" pentru produsul B. Valoarea investi!iei este o cheltuial" indirect" iar costurile unitare dup" efectuarea investi!iei sunt: Elemente Cheltuieli unitare cu materii prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera direct" (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare:ore manoper" direct" Imputarea cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (buc"!i) Cheltuiala indirect" unitar" (c) Cost total unitar (a+b+c) Produs A Produs B $00 80 50 25 24.000 $00 50 $6.000 8.000 $.000 $.000 $6 8 $66 $$3

Din cele prezentate rezult" o modificare a costurilor unitare, investi!ia pentru cre#terea productivit"!ii fiind considerat" rentabil" deoarece costul produsului B a sc"zut. Aceast" reducere de cost unitar poate fi explicat" prin dou" cauze. Pe de o parte, exist" o reducere real" a costului unitar cu manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorit" investi!iei realizate. Pe de alt" parte, produsul B este mai pu!in consumator de cheltuieli indirecte, acestea din urm" fiind alocate n func!ie de consumul de manoper" direct". Aceast" situa!ie are drept efect o alocare a unei p"r!i mai importante din cheltuielile indirecte cu investi!ia asupra produsului A, deoarece acesta consum" o cantitate dubl" de manoper" direct" fa!" de produsul B (cheltuiala indirect" este suportat" n propor!ie de dou" treimi de produsul A #i de o treime de produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investi!ia suplimentar" de 4.000 u.m. nu a fost imputat" doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. n felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, de#i nu au avut loc nici un fel de schimb"ri n modul s"u de produc!ie iar deciziile de gestiune se iau pe baza unei informa!ii distorsionate. Acest tip de subven!ie are ca efect o cre#tere artificial" a costurilor anumitor produse #i o subestimare a costurilor altor produse pentru care sau f"cut investi!ii n tehnologie, cu influen!area direct" a deciziilor de gestiune (reducerea produc!iei, concedieri de personal etc.). Remedierea

distorsiunilor n informa!ia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC. B. Modelul costului pe activit!#i n ultimii ani, mai nti n SUA #i apoi #i n !"rile din Europa Occidental", s-a lansat o nou" paradigm" n contabilitatea managerial": costurile pe activit#"i sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC). Aceasta este o solu!ie la problema pertinen!ei informa!iei furnizat" de costurile complete clasice, formulat" de autorii americani, n special R. Cooper #i R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan interna!ional, dup" unii speciali#ti fiind una din cele mai importante inova!ii n contabilitatea managerial" de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activit"!i este un sistem de contabilitate analitic", construit n jurul conceptului de activitate, fiind o alt" formul" de construc!ie a unui cost complet. O activitate se define#te ca un ansamblu de opera!ii elementare, realizate de unul sau mai mul!i indivizi, care permit furnizarea unor utilit"!i plecnd de la anumite resurse, opera!ii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost #i performan!". La rndul lor, activit"!ile sunt regrupate n procese. Deci, o activitate este compus" din opera!ii elementare #i este inclus" ntr-un proces. Un proces se define#te ca un ansamblu de activit"!i organizate pentru realizarea unui obiectiv comun #i are trei caracteristici esen!iale: este organizat de o manier" transversal" fa!" de organizarea ierarhic" #i fa!" de principalele structuri func!ionale ale ntreprinderii (studii, produc!ie, marketing, vnz"ri, financiar, planificare, cump"r"ri etc.); fiecare proces are un output (finalitate) global(") unic("); are un client intern sau extern. La nivelul unei ntreprinderi, se pot delimita activit"!i cum sunt: recep!ia materiilor prime, reglajul ma#inilor, ntre!inerea echipamentelor #i

cl"dirilor, controlul calit"!ii, control de gestiune, preg"tirea comenzilor, audit intern, execu!ia comenzilor, facturarea vnz"rilor, servicii postgaran!ie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activit"!i pot fi grupate n procese, n func!ie de obiectivul comun. Astfel, procesul de produc!ie va regrupa toate activit"!ile care concur" la realizarea lui, respectiv cump"r"ri de materii prime, preg"tirea comenzilor, activit"!ile de prelucrare, stocajul produc!iei etc. Un proces este inclus sau se bazeaz" pe mai multe func!iuni ale ntreprinderii. n felul acesta, se trece de la o abordare ierarhic" #i func!ional" a ntreprinderii la una de tip transfunc!ional, ntreprinderea fiind considerat" o organiza!ie plat", respectiv o re"ea de activit#"i, cu responsabilit#"i descentralizate. Rela!ia ntre opera!iile, activit"!ile #i procesele dintr-o ntreprindere se poate reprezenta astfel: Opera!ii omogene Activit"!i omogene Procese (func!ii) ale ntreprinderii

Dup" aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, $99$), aceast" metod" nu este un simplu sistem de calcula!ie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerat" mai curnd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic" prin faptul c", prin sistemul costurilor pe activit"!i, se trece de la logica tradi!ional" n formarea costurilor, conform c"reia produsele consum# resurse, la un demers mai analitic, n care produsele consum# activit#"i, care, la rndul lor, consum# resurse. Mai recent, se consider" c", de fapt, clientul este cauza existen!ei unui obiect de cost, adic" a unui produs, unei lucr"ri sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refer" la caracteristici cum sunt:

calitatea, reciclabilitatea, pre!ul, termenul de livrare, fiabilitate etc. #i, deci, clientul trebuie s" fie punctul de plecare n managementul costurilor5:
Clien!ii cauzeaz" obiecte de costuri (produse, lucr"ri, comenzi etc.) care sunt cauza

activit"!ilor care consum"

resurse

Potrivit metodei ABC, clien!ii genereaz" existen!a unor obiecte de calcula!ie (produse, lucr"ri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creeaz" cererea de activit"!i consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informa!ii, capital ecologic). Drept urmare, asist"m la o alunecare a gestiunii firmei, de la func!ia de produc!ie c"tre func!ia de vnzare, orientat" c"tre client. Decuparea ntreprinderii n activit"!i #i nu n centre de responsabilitate (sec!ii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer", dup" unele opinii, o reprezentare mai pertinent" a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocup", n primul rnd, de consumul de resurse de c"tre activit"!ile care compun ntreprinderea. Identificarea activit"!ilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie f"cut" mpreun" cu al!i membri ai organiza!iei, fiind un proces participativ #i iterativ.
5

Michel Lebas, Pierre Mvellec, Vingt ans de chantiers de comptabilit de gestion, n Les vingt ans de lAFC, Editions Vuibert, $999, p. 84.

Ast"zi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concuren!ial decisiv. C"utarea unui model de costuri mai pertinent, care s" reflecte procesul de formare a valorii n cadrul ntreprinderii, pune n eviden!" c", de fapt, costul nu se controleaz", ci cauzele primare de consuma!ie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. ntr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar n momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient". n acest sens, controlorul de gestiune trebuie s" dea r"spuns la ntreb"ri de genul: Aceast" activitate adaug" valoare n ochii (optica) clientului? Aceast" activitate este eficient gestionat"? Formularea de r"spunsuri la aceste ntreb"ri trebuie s" plece de la gestiunea costului pe activit"!i. Drept urmare, stabilirea costului pe activit"!i presupune asocierea fiec"rei activit"!i cu un factor explicativ al varia!iei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost este o baz" de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte att asupra activit"!ilor, ct #i asupra obiectelor de calcula!ie (produse, lucr"ri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s" exprime o rela"ie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz" costurile indirecte. Identificarea inductorilor de cost se face dup" un demers clasic de analiz" cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie s" fie totdeauna cauza unui consum de resurse. Dup" tipul de performan!" pe care o influen!eaz", inductorul poate fi de cost, de calitate #i de termen de execu!ie. n felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriterial# a firmei, bazat" pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare privind calitatea #i un sistem de informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) #i cele bugetate sunt urm"rite pe activit"!i. n literatura de specialitate se face distinc!ia ntre inductori opera"ionali, specifici activit"!ilor opera!ionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribu!ia etc. #i inductori structurali, care caracterizeaz" activit"!ile de structur", cum sunt administra!ia general", gestiunea trezoreriei etc. Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate n mod tradi!ional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (num"rul de ore de manoper" direct", ore-ma#in", cantitatea produs" sau vndut" etc.), dar pot

fi introdu#i noi inductori de cost, cum sunt: num"rul de controale efectuate, num"rul de manipul"ri, num"rul de regleri efectuate, num"rul avizelor de expedi!ie etc. De exemplu, activitatea expedi!ia produselor poate fi m"surat" prin: num"rul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, num"rul de camioane nc"rcate. Pentru activitatea controlul calit"!ii se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri recondi!ionate #i care au fost refuzate de clien!i, num"rul de reclama!ii primite de la clien!i, num"rul remedierilor n perioada de garan!ie etc. n cazul metodei ABC, activit"!ile se constituie ca puncte de acumulare intermediar" a costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calcula!ie (produs, lucrare, comand" etc.). Astfel, costul unui obiect de calcula!ie cuprinde, n definitiv, dou" componente: cheltuieli directe, ce exprim" consuma!iile directe de materii prime, energie, manoper" etc., care nu impun o analiz" pe activit"!i; cheltuieli indirecte, m"surate prin costul activit"!ilor consumate. Reprezentarea grafic" a form"rii costului conform metodei ABC se prezint" astfel6:

Manuel de Gestion, volume $, coordonnateur gnral Armand Dayan, Editions Ellipses, $999, p. 748.

Cheltuieli ncorporabile n cost Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activit"!ilor

Activ. A$

Activ. A2

Activ. A3

Activ. A4

Activ. A5

Activ. A6

Activ. A7

Inductori de cost (I$, I2, I3) I$

Centru de regruprare CR $

I2
Centru de regruprare CR 2

I3
Centru de regruprare CR 3

Afectare

Imputare n costul produselor

Costul obiectelor de calcula!ie (produse, lucr"ri, .)

Calculul costului pe activit"!i comport" etapele urm"toare: Etapa 1: Cartografierea activit#"ilor din cadrul ntreprinderii Fiecare centru de lucru (structur" organizatoric") din ntreprindere este asociat unui proces #i, apoi, descompus n activit"!i elementare. Obiectivul este identificarea activit"!ilor plecnd de la justificarea lor n procesul de

creare a valorii n cadrul unei ntreprinderii, aceast" etap" fiind o veritabil" analiz" organiza!ional". n aceast" faz", pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiec"rui centru de lucru este ventilat pe activit"!i. Pentru fiecare activitate se vor c"uta caracteristicile sale: produc!ia activit"!ii adic" output-ul ei, indicatorii de performan!" specifici, leg"tura cu alte activit"!i din amonte #i din aval, natura resurselor consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua consumul s"u de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul de exactitudine c"utat #i de calitatea sistemului informa!ional de care se dispune. Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consuma"iei de resurse: inductorii de cost Pentru fiecare activitate individualizat" se caut" un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activit"!ile re!inute au utilitate numai n m"sura n care, pentru fiecare activitate, se asociaz" un inductor de cost, care este cauza acelei activit"!i. Etapa 3: Regruparea activit#"ilor n func"ie de un inductor de cost n aceast" faz", toate activit"!ile care au acela#i inductor de cost sunt regrupate ntr-un centru de regrupare. De exemplu, activit"!ile de expediere a m"rfurilor #i cea de facturare pot avea acela#i inductor de cost (valoarea vnz"rilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru de regrupare. Tot n aceast" etap" se calculeaz" un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de regrupare #i volumul total al inductorului de cost, adic":
Centrul de regrupare X Resurse consumate (a) Natura inductorului Volumul inductorului (b) Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune c" acest cost unitar se apropie de logica costului complet n variant" clasic", ns" trebuie s" remarc"m c", n cazul costului pe activit"!i, dispare distinc!ia dintre locurile principale #i cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activit"!i nu se face dect dac" ntre acestea exist" o rela!ie de cauzalitate.

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activit#"ilor asupra diverselor obiecte de calcula"ie a costurilor (produse, lucr#ri, servicii etc.) n ultima etap" se determin" costul obiectului de calcula!ie, ca de exemplu costul unui produs sau serviciu, prin nsumarea cheltuielilor directe #i a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente ob!inerii utilit"!ii respective. Din cte constat"m, n modelul costului pe activit"!i nu dispare no!iunea de costul produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la produc!ia #i vnzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiz" mai fin" #i un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind s" devin" semnificative n costul total al produselor. n continuare, prezent"m un exemplu privind calculul costului pe activit"!i . O ntreprindere fabric" #i vinde dou" produse A #i B, n urm"toarele condi!ii: Indicator Cheltuieli directe Cantitatea produs" #i vndut" Pre! de vnzare unitar Produs A $.000.000 $.000 buc. $.900 lei/buc. Produs B 2.500.000 $00 buc. 3$.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activit"!ile caracteristice fiec"rui centru, conform tabelului urm"tor: Centrul de Cheltuieli Responsabilitat Activit#"i indirecte totale e Fabrica!ie 500.000 ntre!inere utilaje Montaj manual Distribu!ie 340.000 Control calitate Expedi!ie Costul activit#"ii 400.000 $00.000 60.000 280.000

Administra!ie

200.000 Administra!ie general"

200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiec"rei activit"!i se prezint" astfel:

Activitatea $ ntre!inere Inductorul de cost 2 Ore-func!ionare Costul Volumul activit#"ii inductorului 3 4 400.000 200, din care $20 pentru A $00.000 80, din care 50 pentru A 60.000 50, din care 35 pentru A 280.000 50, din care 40 pentru A 200.000 5.050.000 Costul inductorului 5 = 3:4 2.000 lei/ora de func!ionare $.250 lei/ora manoper" $.200 lei/or" execu!ie control 5.600 lei/lot expediat 0,0396

Montaj manual Ore-func!ionare Control calitate Timp de control, n ore Expedi!ie Num"r loturi Administra!ie General" Cifra de afaceri

n etapa urm"toare se trece la calculul costului complet unitar #i a rezultatului analitic, dup" cum urmeaz":
Indicatori Cheltuieli directe (a) Costul activit"!ilor: - ntre!inere utilaje (b) - Montaj manual (c) - Control calitate (d) - Expedi!ie (e) A) Cost de produc!ie global (a+b+c+d+e) B) Cost de produc!ie unitar - Administra!ie general" (f) C) Cost complet global Produs A $.000.000 $20 x 2.000 = 240.000 50 x $.250 = 62.500 35 x $.200 = 42.000 40 x 5.600 = 224.000 $.568.500 Produs B Total 2.500.000 3.500.000 80 x 2.000 = $60.000 400.000 30 x $.250 = 37.500 $00.000 $5 x $.200 = $8.000 60.000 $0 x 5.600 = 56.000 280.000 2.7$$.500 4.340.000

$.568.500:$.000 buc.= 2.7$$.500:$.000 buc.= = $558,5 lei/buc. = 27.7$5 lei/buc. $.900.000 x 0,0396 = 3.$50.000 x 0,0396 = 200.000 = 75.240 = $24.760 $.643.740 2.896.260 4.540.000

(A + f ) D) Cost complet unitar E) Pre! de vnzare unitar F) Rezultat analitic (E D)

$.643.740 : $.000 buc. = = $.643,74 lei/buc. $.900 lei/buc. 256,26 lei/buc.

2.896.260 : $.000 = = 28.962,60 lei/buc. 3$.500 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activit"!i, ca orice informa!ie privind costurile, nu este o m"sur" exact" a consumurilor de resurse dar reprezint" o evaluare mai precis" a acestora, deoarece realizeaz" o analiz" mai fin" a cheltuielilor indirecte, a c"ror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea ntreprinderii ca o re!ea de activit"!i permite dezvoltarea unei analize simultane att a procesului de consuma!ie a resurselor ct #i a procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe baz# de activit#"i (Activity Based Management: ABM). Inova!ia adus" de metoda ABC este c" managerul sau controlorul de gestiune se preocup" de procesele generatoare de costuri nainte de a se preocupa de ata#area acestor costuri la un obiect de calcula!ie (un produs, o comand", un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activit"!i pune accentul pe cauzele consuma!iilor de resurse, pe ct posibil n chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activit"!ilor delimitate n cadrul firmei. n felul acesta, managerii fac distinc!ia ntre activit"!ile care creeaz" valoare ad"ugat" #i cele care nu aduc valoare ad"ugat" ntreprinderii. De aceea, informa!ia privind costul activit#"ii devine, din punct de vedere decizional, mai important" dect cea privind costul complet al produsului. n felul acesta, costul pe activit"!i realizeaz" o reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furniznd o reprezentare mai pertinent" a realit"!ii. n plan teoretic, metoda ABC a rennoit problematica cercet"rii normative n contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale #i metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea #i gestiunea costurilor indirecte. n ce prive#te aplicarea n practic" a costurilor pe activit"!i, la nceput sa considerat c" aceasta este o metod" adecvat" pentru ntreprinderile industriale cu produc!ie de serie, care #i desf"#oar" activitatea n condi!ii

de tehnologie avansat". Studiile empirice7 arat" c", dup" $995, metoda ABC #i prelungirea sa - managementul pe activit"!i - sunt aplicate #i n alte domenii de activitate (asigur"ri, b"nci, servicii medicale, telecomunica!ii etc.), n contexte na!ionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la nivel interna!ional este furnizat de grupul american Hewlett Packard care, ncepnd cu anul $996, a extins acest model de gestiune la serviciile de ntre!inere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate n opt !"ri: SUA, Fran!a, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia #i Elve!ia. Mai recent, n literatura de specialitate este semnalat" aplicarea metodei ABC #i n ntreprinderile mici #i mijlocii #i n cele cu produc!ie de flux. ntre factorii care au motivat ntreprinderile n aplicarea costurilor pe activit"!i, studiile empirice indic": necesitatea determin"rii unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisf"c"tor al sistemului actual de costuri complete n gestiunea firmei; necesitatea identific"rii #i reducerii costurilor; ameliorarea m"sur"rii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabrica!ie n costul complet al produselor. ntre cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost urm"toarele: administratorii ntreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezisten!a la schimbarea sistemului informa!ional privind costurile. Principalele probleme ntlnite n procesul de aplicare a modelului costurilor pe activit"!i sunt de ordin tehnic #i se refer" la definirea activit"!ilor, alegerea inductorilor de cost #i imputarea costurilor asupra activit"!ilor. Decizia de introducere a gestiunii n ntreprindere este o decizie strategic" care apar!ine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaz" printr-o analiz" aprofundat" a caracteristicilor ntreprinderii #i a contextului n care aceasta opereaz". De#i metoda ABC realizeaz" o analiz" mai fin" a cheltuielilor indirecte fa!" de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, aceasta prezint" #i anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferi!ilor inductori de cost presupune existen!a unor indicatori fizici (dar #i monetari), care, de obicei, nu sunt
7

Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enqutes sur la mise en uvre de la comptabilit par activits: quavons-nous vraiment appris, Comptabilit Contrle Audit, mars,$999, p.45-57.

urm"ri!i, de unde nevoia introducerii unui sistem de m"surare a activit"!ilor. n plus, repartizarea cheltuielilor pe activit"!i r"mne legat" de subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care opereaz" n mai multe activit"!i, adesea administrative (cum este cazul lucr"torilor din mediul bancar). De asemenea, se consider" c" metoda ABC necesit" o perioad" destul de lung" de asimilare, nainte de utilizarea generalizat" n cadrul unei organiza!ii. Cu toate acestea, costul pe activit"!i este un model de cost care aduce un plus de pertinen!" informa!iei folosite n exercitarea controlului de gestiune al unei ntreprinderi. 2.3 Costurile par"iale ca instrumente ale controlului de gestiune Dac" metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de produc!ie asupra produselor, abordarea propus" de costurile par"iale porne#te de la premisa aloc"rii asupra produselor numai a unei anumite p"r!i din masa costurilor. Literatura de specialitate #i practicienii utilizeaz" termeni diferi!i n referirile privind metodele de calcul al costurilor par!iale, precum direct costing, costuri variabile, costuri directe, costuri marginale. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru nceput, la o clarificare terminologic" n ceea ce prive#te no!iunile anterioare. n primul rnd, referirile direct costing #i costuri variabile sunt sinonime. Prima no!iune nu se refer" la costurile directe ci mai degrab" la cele variabile, costuri care evolueaz" direct (n acela#i sens) cu volumul activit"!ii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe (materiale directe, manoper" direct") ct #i costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manopera indirect", nc"lzire #i iluminare, taxe, asigur"ri, deprecieri, repara!ii #i ntre!inere etc.). Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiec"rui produs; ele includ costurile cu materialele #i manoper" direct" etc., ns" exclud cheltuielile variabile de regie. n ceea ce prive#te costul marginal, utilizarea acestuia este des ntlnit" n analizele microeconomice #i vizeaz" costul necesitat de producerea unei unit"!i suplimentare de produs finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe n

costul unit"!ii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit" angajarea unui nou controlor sau o cre#tere a capacit"!ii de produc!ie prin achizi!ia de noi mijloace fixe. Numero#i contabili utilizeaz" aceast" no!iune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dat" fiind varietatea de accep!iuni atribuit" acestui concept att de economi#ti ct #i de contabili, vom evita utilizarea lui n contextul analizei costurilor par!iale. n func!ie de aceste clarific"ri terminologice, vom dezbate pe parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului par!ial: metoda direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe #i metoda direct costing evoluat. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile) Descrierea metodei Metoda se bazeaz" pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe #i indirecte) asupra fiec"rui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartiz"rii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const" n faptul c" fiecare produs contribuie cu o marj" brut" la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiec"rui produs se apreciaz" prin existen!a unei marje pozitive. Ecua!ia de principiu a metodei este surprins" n tabelul de mai jos:
Indicatori Cifra de afaceri - Costul variabil = Marja brut" - Cheltuieli fixe = Profit/Pierdere Produsul $ X X X .............. Produsul N .................. .................. .............. X X X Total X X X X X

Exemplu:
Produs A q = $00 unitar total Cifra de afaceri $.000 $00.000 - Costul variabil 800 80.000 = Marja brut" 200 20.000 - Cheltuieli fixe = Rezultat Indicatori Produs B q = 200 Produs C q = 400 Total unitar total unitar total 5.000 $.000.000 $.000 400.000 $.500.000 4.500 900.000 700 280.000 $.260.000 500 $00.000 300 $20.000 240.000 200.000 40.000

Indicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru; factorul de acoperire; intervalul de siguran!"; indicele de siguran!" dinamic; indicele de prelevare; coeficientul de volatilitate sau levierul opera!ional. &innd cont de urm"toarele nota"ii: q = CF = CV = pv = cv = CA = Cae = R = M/Cv = m/cv = cantitatea la care profitul este nul costuri fixe costuri variabile totale pre! unitar cheltuiala variabila unitar" cifra de afaceri cifra de afaceri la echilibru rezultatul (profit/pierdere) marja asupra costurilor variabile = CA CV marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,

vom putea explica indicatorii enumera!i anterior. Punctul de echilibru, numit !i punctul critic, arat" volumul produc!iei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF ( pv cv ) Sau Sau q = CF ( m cv ) CAe = CF ($ cv pv )

Factorul de acoperire (fa) reprezint" procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor #i ob!inerea unui profit:

fa = ( M C v ) CA

sau

fa = CF Cae

Intervalul de siguran"# (Is) arat" cu ct poate s" scad" cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s" ajung" la punctul critic (profit nul):
Is = CA Cae

Indicele de siguran"# dinamic (Id) este procentul cu care poate s" scad" cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s" ajung" la punctul critic:

Id = ( Is CA ) $00

sau

Id = [R ( M C v )] $00

Indicele de prelevare (Ip) arat" procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF CA ) $00
Levierul opera"ional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat" procentul cu care cre#te rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA) cre#te cu un procent:

Lo = ( R R ) ( CA CA ) Aceste rela!ii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur produs. n cazul n care exist" mai multe produse (cazul de mai sus), pv #i cv sunt nlocuite cu pre!ul unitar mediu #i, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate: pv mediu = CA (qA + qB + qC + cv mediu = CV ( qA + qB + qC +

) ) )

m /cv mediu = ( M CV ) (qA + qB + qC +

Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiz" provine din teoria economic" a costurilor, prezentat" n fig.$. Graficul pe care se bazeaz" analiza contabil" a costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat n fig.$.

Fig. $. Ra!ionamentul economic al analizei cost-volum-profit

n fig.$: OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz" n pierdere, ntruct capacitatea de produc!ie nu este folosit" n totalitate (se produc produse mai pu!ine dect este posibil); AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de produc!ie este folosit" la nivelul normal;

Fig. 2. Ra!ionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de produc!ie este suprasolicitat", echipamentele produc mai mult dect au fost proiectate s" o fac", apar defec!iuni etc. Practic, n modelul economic se constat" existen!a a dou" puncte de echilibru, B #i respectiv C. n schimb, modelul contabil nu prezint" dect unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de interval relevant (relevant range), tradus n literatur" ca interval de valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei: metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd ntreprinderea nu este n situa!ia de a-#i modifica nivelul capacit"!ii de produc!ie; calcula!ia este simplificat" ntruct se repartizez" numai cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, aceast" simplitate conduce la ob!inerea rapid" a informa!iei necesar" deciziei (oportunitate); permite un control mai bun al cheltuielilor; eviden!iaz" produsele cele mai rentabile (acelea care asigur" marjele cele mai ridicate). Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor este f"cut" la nivelul costurilor par!iale, fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat n raport"rile financiare; nu ntotdeauna distinc!ia cost fix / cost variabil este u#or de realizat.

n cele ce urmeaz", vom prezenta un exemplu pentru metoda direct costing viznd accentuarea judec"!ilor presupuse de analiza costurilor. O ntreprindere fabric" trei produse. Calcula!ia costurilor dup" metoda direct costing ntr-o perioad" se prezint" astfel:
Indicatori $.Cifra de afaceri Produs A Sume % Produs B Sume % Produs C Sume % $20.00 $00 $00 0 Total Sume % 600.000 $00

300.000 $00 $80.000

2.Cheltuieli variabile 3.Mcv(3 = $ - 2) 4.Cheltuieli fixe 5.Rezultat (5 = 3 - 4)

$38.000 +$62.00 0

46

90.000

50

$32.00 0

$$0

360.000

60

+ + 90.000 54

+ 50 $2.000

-$0 + 240.000 + 40 $80.000 30

+ 60.000 + $0

Profitul nregistrat atinge $0% din cifra de afaceri, cu toate c" marja total" asupra costurilor variabile care rezult" dup" acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit s" se acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezint" 30% din cifra de afaceri. Analizat" din perspectiva primelor dou" produse, A #i B, ale c"ror marje sunt de 54% #i, respectiv, 50%, situa!ia apare mult mai bun" pentru ntreprindere. ns" aceasta a fost influen!at" negativ de produsul C, la care volumul vnz"rilor nu a acoperit cheltuielile variabile n propor!ie de $0%, aceasta nsemnnd c", pe lng" faptul c" nu-#i aduce nici o contribu!ie la acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce #i profitul rezultat din comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, n loc s" fie de ($62.000 + 90.000) - $80.000 = 72.000 lei, adic" $2% din cifra de afaceri, este de numai ($62.000 + 90.000 - $2.000) - $80.000 = + 60.000 lei, adic" numai $0 procente din cifra de afaceri. Ra!ionnd pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele fabricate #i vndute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurndu-se participarea la acoperirea cheltuielilor fixe #i la care produse acoperirea cheltuielilor variabile nu este posibil", ob!inndu-se o pierdere pentru ntreprindere. Pe baza datelor calculate, conducerea ntreprinderii poate s" decid" ncetarea fabric"rii produsului C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de $2.000 u.m. #i, deci, nu poate aduce nici o contribu!ie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea unei astfel de decizii trebuie !inut cont #i de faptul dac" produsul respectiv contribuie la asigurarea vnz"rii pentru celelalte produse, dac" este un produs a c"rui fabrica!ie #i vnzare au perspective favorabile. Cnd este vizat" o decizie de introducere n fabrica!ie a unui produs, de scoatere din produc!ie a altuia sau de l"rgire a produc!iei la unul sau altul dintre produse, trebuie s" se recurg" la o analiz" atent" pentru a nu

transforma o activitate rentabil" ntr-una nerentabil". De aceea, n contextul metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite #i cheltuieli decisive, deoarece n func!ie de acestea se decide dac" un produs de la care nu se ob!ine rentabilitatea a#teptat" poate s" fie sau nu men!inut n fabrica!ie, f"r" ca rentabilitatea aferent" ntregii ntreprinderi s" fie influen!at".
Metoda costurilor directe

Se bazeaz" pe diferen!ierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte, permi!nd calculul marjei asupra costurilor directe dup" ra!ionamentul prezentat n urm"torul tabel:
Indicatori Cifra de afacei - Costuri directe = Marja pe costuri directe - Cheltuieli indirecte = Rezultat Produsul $ .................................... Produsul N X ..................................... X X ..................................... X X ..................................... X Total X X X X X

Avantajele metodei: permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, f"r" a modifica ns" structura de baz"; alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin" definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs. Dezavantajele metodei: nu ofer" o informa!ie util" previziunilor; volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o ntreprindere #i tocmai acestea nu fac obiectul calcula!iei n logica metodei; stocurile sunt evaluate la cost par!ial.

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Aceast" metod" este un mix ntre cele dou" metode prezentate anterior. Logica sa rezid" n alocarea asupra produselor att a costurilor variabile ct #i a unei p"r!i din cele fixe (#i anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei #i nu fac obiectul repartiz"rii. Este permis astfel calculul a doua marje: marja brut" sau marja asupra costurilor variabile; marja semibrut" sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Exemplu

O ntreprindere produce produsele A, B #i C n cantit"!ile qa = $00 buc"!i, qb = 200 buc"!i #i qc = 400 buc"!i. Costurile fixe (200.000 u.m.) se clasific" n costuri fixe comune de 40.000 #i costuri fixe specifice de $60.000, identificabile pe produse astfel: produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m. Calculul marjelor este surprins n tabelul urm"tor:
Indicatori Cifra de afaceri - Cost variabil = Marja brut" - Costuri fixe specifice = Marja semibrut" - Costuri fixe comune = Rezultat Produs A q=$00 Produs B q=200 Produs C unitar total unitar total unitar $.000 $00.000 5.000 $.000.000 $.000 800 80.000 4.500 900.000 700 200 20.000 500 $00.000 300 40.000 60.000 - 20.000 40.000 q=400 Total total 400.000 $.500.000 280.000 $.260.000 $20.000 240.000 60.000 $60.000 60.000 80.000 40.000 40.000

Constat"m c", de#i n cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate rentabile, ele degajnd o marj" brut" pozitiv", analiza costurilor prin intermediul acestei metode relev" faptul c" prin

comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs. Aceast" linie de produc!ie trebuie abandonat"? Observ"m c", din produsul A, ntreprinderea noastr" vinde numai $00 de produse la un pre! unitar de $.000 u.m. #i un cost variabil unitar de 800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie s" vnd" qA = (Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adic" 40.000/($.000-800) = = 200 produse A. Deci, faptul c" nu pot fi acoperite costurile fixe specifice, nu nseamn" c" produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn" c" firma va trebui s"-#i sporeasc" vnz"rile din produsul A cel pu!in pn" la nivelul punctului de echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului de marketing. Practic, ra!ionamentul propus de aceast" metod" este urm"torul: dac" marja brut" < 0 produsul este nerentabil; dac" marja brut" >0 se testeaz" marja semibrut"; dac" marja semibrut" <0 problem" de marketing (cazul produsului A); dac" marja semibrut" >0 rentabilitate asigurat". Aceast" metod" ofer" un grad foarte mare de flexibilitate n luarea deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate r"spunde astfel unor decizii ce trebuie luate n situa!iile unui mediu instabil cum sunt: schimb"ri n volumul costurilor fixe #i n volumul vnz"rilor; schimb"ri n costurile variabile #i n volumul vnz"rilor; schimb"ri n costurile fixe, pre!urile de vnzare, volumul vnz"rilor; schimb"ri n costurile variabile , costurile fixe #i volumul vnz"rilor.
Avantajele metodei: permite ob!inerea de informa!ii referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizat" prin delegarea puterii, supus" unor obiective controlate printr-o raportare specific"); permite aprecierea rentabilit"!ii produselor sau activit"!ilor (obiectelor de calcula!ie), atunci cnd acestea genereaz" costuri de structur"; permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.

Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor la costuri par!iale; dificultatea din ce n ce mai mare de a face o distinc!ie net" ntre cheltuielile opera!ionale #i cele de structur" (fixe); de#i se elimin" din calcula!ie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte. 2.4 Calculul !i analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de ac!iune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de vast", mergnd de la cele care vizeaz" informarea factorului decizional (costurile) #i pn" la cele ce urm"resc controlul comportamentelor (centrele de responsabilitate). La confluen!a dintre cele dou" tipuri de instrumente se g"sesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor ofer" managerilor un puternic instrument de control al costurilor (n special cele generate de pre!urile pl"tite #i cantit"!ile utilizate), prin stabilirea unor norme dorite a fi atinse n procesul de exploatare. Pe de alt" parte, analiza abaterilor (excep!iilor) de la aceste norme #i stabilirea responsabilit"!ilor influen!eaz" puternic motiva!iile salaria!ilor, modificndu-le substan!ial comportamentul. Determinarea standardelor ridic" ns" o ntrebare: ct de preten!ioase trebuie s" fie standardele? De fapt, trebuie standardele s" reflecte capacitatea total" de exploatare a ntreprinderii sau capacitatea care poate fi atins" ? n func!ie de r"spunsul la aceste ntreb"ri, literatura de specialitate face distinc!ie ntre standardele ideale #i cele practice (reale). Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune circumstan!e. Ele nu !in cont de eventualele ntreruperi n procesul de produc!ie, solicitnd un efort care poate fi depus numai de cei mai califica!i salaria!i. Unii manageri consider" c", #i n situa!ia n care salaria!ii cunosc c" aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulent pentru cre#terea continu" a eficien!ei. Numai cteva firme ns" #i stabilesc astfel de standarde. Mul!i manageri consider" c" standardele ideale descurajeaz" chiar #i pe cei mai buni salaria!i. Mai mult, atta vreme ct sunt utilizate standarde ideale, varia!iile fa!" de aceste

standarde nu furnizeaz" un plus informa!ional. Motivul rezid" n aceea c" astfel de abateri ncorporeaz" nu numai informa!ii referitoare la devieri anormale, ci #i informa!ii privind devieri normale, inerente procesului de produc!ie. Managerii #i-ar dori s" izoleze numai varia!iile anormale, pentru a putea contracara eventualele efecte adverse. Standardele practice !in cont de perioadele de ntrerupere din cadrul procesului de produc!ie, precum #i de devierile #i pierderile inerente acestui proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor, ntruct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd aten!ia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de trezorerie #i planificarea gestiunii stocurilor. Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri ata#abile procesului de produc!ie: materiale directe, manoper# direct# #i costuri de regie8. n cele ce urmeaz", maniera de determinare a standardelor vizeaz" standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de pre! #i de cantitate chiar dac", semantic, acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele se refer" ns" la costul #i cantitatea intr"rilor utilizate n procesul de produc!ie, indiferent c" este vorba de materiale directe, manoper" direct" sau costuri de regie.
Stabilirea standardelor 1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazeaz" pe specifica!iile proprii fiec"rui produs, care sunt stabilite dup" un studiu prealabil asupra naturii #i cantit"!ilor materialelor ce trebuie s" intre n structura unei unit"!i de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care s" intre n componen!a produsului pornind de la structura #i calitatea proiectat" #i lund n considerare pierderile normale considerate inevitabile n procesul de produc!ie.

Prin costuri de regie n!elegem costuri indirecte de produc!ie (din cuvntul englezesc overhead).

$.$ Standarde de materiale; standarde de pre#uri "i standarde de cantitate Pre"ul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul de aprovizion"ri. Se presupune c" acesta a c"utat printre numero#ii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de produc!ie, la pre!urile cele mai bune. Pre!ul unitar standard cuprinde: pre!ul de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare etc.) precum #i toate reducerile comerciale. De exemplu, pentru materialul A, utilizat n ob!inerea unui produs finit, pre!ul standard unitar este determinat dup" cum urmeaz":

pre! de cump"rare ....................................................... 3.600 u.m. + cheltuieli de transport.................................................440 u.m. + cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m. - reduceri de pre! .......................................................... (90) u.m. = pre" unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.
$.2 Standarde de cantit!#i (qs): acestea trebuie s" reflecte valoarea materialelor care intr" n con!inutul fiec"rei unit"!i a produsului finit, precum #i valorile pentru pierderile neevitabile, defec!iuni #i alte ineficien!e considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este ncorporat" ntr-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7 + pierderi #i defec!iuni (kg) ........................................ 0,2 + materiale respinse (kg) ............................................ 0,$ = cantitate standard unitar" (qs) ................................. 3,0 Pentru materiale, costul standard se calculeaz" ca produs ntre pre!ul unitar standard #i cantitatea unitar" standard (ps qs). Costul standard = ps qs = 4.000 u.m/kg 3 kg = $2.000 u.m./buc. al materiei prime

2. Standarde pentru manoper#; standarde pentru salariul tarifar !i standarde pentru timpul necesar producerii unei unit#"i 2.$ Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de politica entit"!ii n materie salarial", fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baz" al angaja!ilor, dar #i sporurile #i contribu!iile ntreprinderii la asigur"rile sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezint" astfel: salariu de baz" /h ........................................................ $.000 u.m. + cheltuieli accesorii salariilor ($0%) ........................... $00 u.m. + sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m. = salariu standard orar (ss) ......................................... $.400 u.m.
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de produc!ie, n special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie i reclam" pentru a ob!ine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s" includ" #i timpii de pauze necesare salaria!ilor, timpii de oprire a ma#inilor, timpii de preg"tire, precum #i cei de control etc. (n func!ie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de munc" de baz" (h).............................................................$,9 + timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,$ + timp de oprire a ma#inilor (pentru preg"tire de exemplu) (h) ....0,3 + timp destinat controlului (h) .......................................................0,2 = timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5 Manopera standard se determin" nmul!ind salariul tarifar standard cu timpul unitar standard: manopera standard = ss ts = $.400 u.m/h 2,5h = 3.500u.m./buc.

3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implic" patru mari probleme. n primul rnd, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum materiale indirecte, manopera indirect", nc"lzire #i iluminare, taxe, asigur"ri, deprecieri, repara!ii #i ntre!inere etc.). n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile #i, n general, mult mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceea#i manier" ca n cazul materialelor directe sau manoperei directe. n al treilea rnd, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, n responsabilitatea diferi!ilor manageri. Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe, altele variabile, n timp ce unele au natur# mixt#. Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune determinarea ratei costurilor de regie #i nmul!irea acesteia cu timpul standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determin" (separat pentru partea fix" #i cea variabil" a costurilor de regie) mp"r!ind volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de regul" ore-ma#in" sau ore-munc" direct"). De exemplu, presupunnd rata costului de regie n valoare de 3.000 u.m./h, utiliznd timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h ob!inem cheltuiala de regie standard de 7.500 u.m. cheltuiala de regie = rata standard timp standard = rs ts = = 3.000 u.m./h 2,5 h = 7.500u.m. Fi#a costului standard a produsului finit arat" astfel:
(1) (2) Cantitate Pre" standard standard Ore standard Salariu/Cheltuial# standard 3 kg 4.000 u.m /kg 2,5 h $.400 u.m./h (3) Cost standard (1)(2)

Intr#ri

Material A Manoper" direct"

$2.000 u.m. 3.500 u.m.

Costuri de regie Cost standard unitar

2,5 h

3.000 u.m./h

7.500 u.m. 23.000 u.m.

Odat" stabilite, standardele trebuie continuu rev"zute #i reformulate ntruct n procesul de produc!ie pot ap"rea modific"ri. De obicei, datorit" unor tehnici de produc!ie tot mai eficiente, este de a#teptat ca standardele s" se mbun"t"!easc" n timp. Astfel de a#tept"ri sunt de asemenea justificate #i de procesul de nv"!are, care permite ca opera!iile s" fie efectuate mai eficient, pe m"sur" ce devin familiare. Ignorarea efectului nv"!"rii (specific oric"rei fiin!e umane) ar putea conduce, de exemplu, la stabilirea unor standarde de manoper" necorespunz"toare, care s" poat" fi u#or atinse datorit" procesului de nv"!are. Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune reclam" compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiec"rei opera!ii sau centru de responsabilitate pentru o perioad", func!ia de control poate fi ndeplinit" n mod adecvat. Diferen!a dintre costul standard #i cel efectiv este re!inut" n literatura de specialitate sub numele de abatere sau varia"ie. Una din limitele utiliz"rii standardelor este aceea c" abaterile se determin" dup" ce evenimentele se petrec. 'i totu#i, atta vreme ct oamenii #tiu dinainte c" presta!ia lor va fi analizat" ulterior, este foarte probabil ca ei s" ac!ioneze de o manier" diferit" fa!" de cea n care ar fi ac!ionat dac" presta!ia lor nu ar fi fost monitorizat". Mai mult dect att, chiar dac" managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat, o analiz" a modului n care acesta a evoluat n trecut poate indica, att pentru persoana n cauz" ct #i pentru superiorul s"u, c"i de mbun"t"!ire a performan!elor n viitor. O astfel de analiz" se realizeaz" prin utilizarea standardelor #i studiul abaterilor.
Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri n parte, identificnd abateri de pre" #i de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilit"!ilor la nivelul fiec"rui centru #i luarea de m"suri care s" corecteze sau s" stimuleze (dup" cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii

care au generat varia!iile. n cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea acestora n fixe #i variabile, analizndu-le pe fiecare n parte conform metodologiei pe care o vom prezenta n cele ce urmeaz": abaterile la materiale ps Qs pe Qe care se descompun n: - abateri de pre" (ps pe) Qe; - abateri de cantitate (Qs - Qe) ps; abaterile la manopera direct# ss Ts se Te care se descompun n: - abateri la salarii tarifare (ss - se) Te; abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss. n aceste rela!ii: ps #i Qs = pre!ul unitar standard #i cantitatea standard total", qs q; pe #i Qe = pre!ul #i cantitatea efectiv"; ss #i Ts = salariul standard unitar #i timpul standard total, ts q; se #i Te = salariul orar efectiv #i timpul total efectiv; q = cantitatea de produse ob!inut". n cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de calcul #i analiz" n cadrul unei aplica!ii practice, corespunz"tor fiec"reia din cele dou" componente al costului, componenta fix" #i componenta variabil". Abaterile pot fi sintetizate n urm"toarea figur":
Abaterea costului total de produc!ie

Abateri de materiale

Abateri de manoper" direct" Abateri de salariu tarifar Abateri de timp unitar

Abateri de costuri variabile de regie Abateri de costuri variabile

Abateri de costuri fixe de regie Abateri de costuri fixe Abateri de volum

Abateri de pre!

Abateri de cantitate

Abateri de randament a costurilor variabile

Vom eviden!ia calculul #i analiza abaterilor cu ajutorul urm"torului exemplu9. Datele sunt dup" cum urmeaz": Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesit" o singur" opera!ie, iar costul standard pentru aceast" opera!ie este prezentat mai jos:
Materiale directe material A qs = 2 kg la ps = $ u.m./kg material B qs = $kg la ps = 3 u.m./kg Manopera direct# ts = 3h ss = 3 u.m./h Costuri de regie variabile ts = 3h rat" costuri variabile ts = 3h rat" costuri fixe fixe Cost standard unitar Standard 2 u.m. 3 u.m.

9 u.m. rv = 2u.m./h rf = 4 u.m./h 6 u.m. $2 u.m. 32 u.m.

Cantitatea planificat" (qp) este de $0.000 buc"!i produs X, iar valorile bugetate n func!ie de fi#a costului standard sunt dup" cum urmeaz":
Materiale directe material A 20.000 kg la $ u.m./kg material B $0.000 kg la 3 u.m./kg Manopera direct# 30.000 h la 3 u.m./h Costuri de regie variabile 30.000 h la 2 u.m./h fixe Total costuri

20.000 u.m. 30.000 u.m. 90.000 u.m. 60.000 u.m. $20.000 u.m. ($) 320.000 u.m.

($) Costurile de regie fixe bugetate sunt de $20.000 u.m. #i sunt repartizate pe seama orelor de munc" direct" rezultnd o rat" a lor de 4 u.m./h de munc" direct" ($20.000 / 30.000).

Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.

n cursul perioadei s-au constatat urm"toarele costuri:

Materiale directe material A Qe = $9.000 kg pe = $,$ u.m./kg material B Qe = $0.$00 kg pe=2,8 u.m./kg Manopera direct# timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h Costuri de regie variabile fixe Total

20.900 u.m. 28.280 u.m. 9$.200 u.m. 52.000 u.m. $$6.000 u.m. 308.380 u.m.

Qe reprezint" cantitatea total" folosit" din materialul A #i respectiv B n procesul de produc!ie. Produc!ia ob!inut" n cursul perioadei (q) este de 9 000 buc"!i produs X. Pe seama acestor date vom calcula #i analiza abaterile ncercnd s" descoperim principalii factori care le-au generat. n func!ie de modul n care ac!ioneaz" ace#ti factori, managementul poate lua decizii n vederea plas"rii responsabilit"!ii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.
Abaterile de materiale directe

material A material B Und e Iar 'i

ps Qs pe Qe = $ 2 9.000 - $,$ $9.000 = = $8.000 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabil"; ps Qs pe Qe = 3 $ 9.000 - 2,8 $0.$00 = = 27.000-28.280 = - $.280 u.m., abatere nefavorabil";

Q = cantitatea total" standard din materialul A respectiv B, qs q; s q = produc!ia efectiv" din produsul X; Q = cantitatea efectiv folosit" din materialul A, respectiv B. e

Abaterile de pre"

material A (ps - pe) Qe = ($ - $,$) $9.000 = - $.900 u.m., abatere nefavorabil"; material B (ps - pe) Qe = (3 - 2,8) $0.$00 = + 2.020 u.m., abatere favorabil". Pre!urile de achizi!ie pot c"dea sub influen!a unor factori precum: m"rimea loturilor cump"rate, metoda de livrare utilizat", sistemul de reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achizi!ionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n m"sura n care managerul departamentului de aprovizion"ri poate controla ace#ti factori, responsabilit"!ile pentru abaterile de pre! i revin acestuia. Ar fi incorect s" afirm"m c" abaterile de pre! constituie un indicator al eficien!ei departamentului de aprovizion"ri. Pre!urile efective le pot dep"#i pe cele standard, datorit" unor modific"ri n func!ionarea pie!ei care genereaz" cre#terea pre!urilor. n aceste cazuri, abaterea de pre! nu poate fi controlat" de managerul aprovizion"rilor. Dac" nu intervin ns" modific"ri n func!ionarea pie!ei, abaterea nefavorabil" reprezint" de cele mai multe ori un e#ec al managerilor n a g"si surse de aprovizionare convenabile. O abatere de pre! favorabil" ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu furnizorii, dar #i rezultatul achizi!ion"rii de materiale de calit"!i inferioare celor necesare procesului de produc!ie, ceea ce ar putea conduce n acest ultim caz la cre#terea risipei sau sc"derea calit"!ii produselor finite. De exemplu, abaterea de pre! la materialul B este favorabil". Apriori, ea eviden!iaz" o activitate eficient" la nivelul aprovizion"rilor, ns" aceast" aser!iune trebuie tratat" cu scepticism, de vreme ce abaterea de pre! trebuie corelat" cu abaterea de cantit"!i utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un alt departament s" fie obligat s"-#i asume responsabilitatea pentru o abatere de pre! negativ". De exemplu, o penurie de materiale rezultnd dintr-o gestiune defectuoas" a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achizi!ii rapide. n astfel de situa!ii, furnizorul ar putea nregistra cheltuieli mai mari cu manipularea #i transportul, facturnd pre!uri ridicate. De aceea, responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizion"rilor, putnd fi ata#abil" mai degrab" departamentului de depozitare.

Trebuie re!inut, ns", c" nu ntotdeauna abaterile sunt controlabile de c"tre ntreprindere. Pe lng" modific"rile n starea pie!ei amintite anterior, am putea enun!a #i modific"rile n sistemul taxelor (taxele nedeductibile fiind o component" a costului de achizi!ie). Totu#i, de multe ori abaterile apar ca urmare a unor ineficien!e survenite n angrenajul ntreprinderii. Este de aceea important ca neutralizarea #i analiza lor s" se realizeze ct mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de ac!iuni corective. n ceea ce prive#te abaterile de pre!, este recomandabil ca acestea s" fie calculate la momentul achizi!iei, indiferent de momentul la care materialele vor fi consumate. n exemplul nostru, vom considera cantit"!ile achizi!ionate egale cu cele utilizate, prezentnd n final o problem" n care acestea difer".
Abateri de cantit#"i utilizate

material A (Qs - Qe) ps = (2 9.000-$9.000) $ = - $.000 u.m., abatere nefavorabil"; material B (Qs - Qe) ps = ($ 9.000-$0.$00) 3 = - 3.300 u.m., abatere nefavorabil". Observ"m c" abaterile de cantit"!i utilizate sunt calculate pe seama pre!urilor standard (ps), ncercndu-se n acest fel izolarea efectului utiliz"rii materialelor. Luarea n calcul a pre!ului efectiv (pe) ar altera con!inutul informa!ional al acestei abateri cu elemente care se datoreaz" departamentului de aprovizion"ri. Abaterile de cantit"!i trebuie determinate (izolate) la momentul ie#irii (d"rii n consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: gre#eli n procesul de produc!ie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de c"tre salaria!i, calitate sc"zut" a materialelor, modific"ri n procesul de produc!ie etc. n general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine managerului liniei de produc!ie. ns" exist" #i cazuri cnd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci cnd el achizi!ioneaz" materiale de o calitate inferioar", care se dovedesc improprii n procesul de produc!ie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cnd pentru materialul B s-a ob!inut o abatere favorabil" de pre!, ea fiind ns"

compensat" #i dep"#it" de o abatere nefavorabil" la cantit"!ile utilizate. n cazul n care utilizarea unor cantit"!i suplimentare de material B s-a datorat calit"!ii sc"zute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de aprovizionare (pentru achizi!ia de materiale sub calitatea prev"zut"), fie celor ns"rcina!i cu depozitarea, pentru gestionare improprie. Afirmam la nceput c" standardele permit att un control al costurilor ct #i un control al comportamentelor ntr-o organiza!ie. Stabilirea standardelor, calculul abaterilor #i plasarea responsabilit"!ilor conduce deseori la conflicte n cadrul ntreprinderilor. Este cazul exemplului nostru n care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu s" se determine c"rui departament i este atribuibil". Reprezentarea grafic" ofer" urm"toarea situa!ie: pre!

$,$u.m.

I
$ u.m.

III II

$8.000 $9.000

cantit"!i

n mod evident, abaterea total" ($9.000 $,$ $8.000 $) acoper" n graficul anterior zonele I, II #i III. Departamentul de aprovizion"ri #i-ar putea asuma r"spunderea pentru abaterea de $8. 000 ($,$-$)= $.800 u.m., adic" zona I, dar ar putea nega responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea c", dac" departamentul de produc!ie ar fi operat conform standardelor, cantitatea suplimentar" de $.000 kg nu ar fi fost necesar" #i, implicit, abaterea de pre! s-ar fi limitat la $.800 u.m.

Pe de alt" parte, managerul departamentului de produc!ie #i va asuma, de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de ($9.000 $8.000) $= $.000 u.m., adic" zona II, motivnd c" nu i se poate atribui abaterea datorat" cre#terii de pre!. Cu alte cuvinte, nici unul dintre departamente nu-#i va asuma responsabilitatea pentru zona III. O posibil" cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii #i eviden!ierea sa n rapoarte ca o abatere comun", f"r" a mai stabili responsabilit"!i. Totu#i, de cele mai multe ori, ea este considerat" abatere de pre!. Mai mult dect att, calculul abaterilor imediat dup" ce s-a produs achizi!ia (respectiv darea n consum) vine n ntmpinarea unor astfel de conflicte. Este cazul exemplului nostru, cnd abaterea corespunz"toare zonei III trebuie atribuit" departamentului de aprovizion"ri. n exemplul anterior am considerat c" toat" cantitatea de materiale A #i B achizi!ionat" este folosit" integral. n continuare, prezent"m un exemplu (independent de cel prezentat anterior) care eviden!iaz" calculul abaterilor de pre! #i cantitate n contextul n care se utilizeaz" numai o parte din materialele achizi!ionate. Firma X produce un singur produs n care intr" un singur material A. Fi#a costului standard a acestui produs include informa!ia:
materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

n timpul lunii, s-au ob!inut 2000 buc"!i produs finit. Costurile asociate sunt:
materiale achizi!ionate $8.000 kg la 600 u.m............. $0.800.000 u.m. materiale utilizate n produc!ie $4.000 kg Calculul abaterilor la materiale abateri de pre! (izolate n momentul achizi!iei) Qe ps - Qe pe = $8.000 (500 - 600)= - $.800.000 u.m. (abatere nefavorabil"); abateri de cantit#!i (izolate n momentul d"rii n consum)

Qs ps - Qe ps = 500 ($2.000 $4.000)= $.000.000 u.m. (abatere nefavorabil"); unde: $4.000 kg = cantitatea dat" n consum; $2000 kg = 2000 (buc"!i de produs finit) 6 kg = cantitate unitar" standard.
Abaterile de manoper# direct#

Costul muncii este determinat de pre"ul pl"tit pentru munca prestat" (salariul) #i cantitatea de munc" prestat" (timpul ). n concluzie, calculul unor abateri de pre! #i de cantitate apare logic #i n cazul manoperei directe. Abaterea total# de manoper# direct# ss Ts se Te = 3 3 9.000 - 3,2 28.500 = 8$.000 9$.200 = = - $0.200 u.m., abatere nefavorabil".
Abaterea de pre! (salariu tarifar) (ss - se) Te = (3 - 3,2) 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabil".

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor cre#teri ale salariilor negociate #i care nu au fost nc" luate n calcul la stabilirea noilor standarde. ntr-o atare situa!ie, abaterea nu poate fi considerat" controlabil", fapt pentru care nu se pot stabili responsabilit"!i. O parte din (sau ntreaga) abatere nefavorabil" (advers") ar putea fi rezultatul unei aloc"ri defectuoase a for!ei de munc" n cadrul unui centru de responsabilitate (for!a de munc" excesiv calificat" trebuie s" desf"#oare activit"!i ce nu necesit" o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie considerat" ca fiind responsabilitatea managerului de produc!ie, care ar fi trebuit s" conecteze gradele de dificultate ale opera!iilor desf"#urate cu gradele de calificare ale salaria!ilor. n situa!ia invers", o abatere favorabil" ar putea fi rezultatul desemn"rii unor salaria!i mai pu!in califica!i s" desf"#oare activit"!i complexe, ns", ntr-o asemenea situa!ie, este de a#teptat ca abaterea favorabil" s" fie compensat" #i chiar dep"#it" de abaterile negative de timp.

Totu#i, literatura de specialitate consider" c" principalul factor care determin" abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au fost luate n calculul standardelor. A#a cum precizam anterior, astfel de factori sunt necontrolabili.
Abaterea de cantitate (timp) (Ts - Te) ss = (3 9.000-28.500) 3 = (27.000 - 28.500) 3 = = - 4500 u.m., abatere nefavorabil".

Eficien!a cu care munca este folosit" n procesul de produc!ie este n cea mai mare m"sur" atribuibil" departamentului de produc!ie #i depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare ale salaria!ilor, imposibilitatea de a p"stra echipamentele n condi!ii corespunz"toare, introducerea unor echipamente sau instrumente noi #i modific"ri n structura procesului de produc!ie, toate acestea pot genera ineficien!a utiliz"rii muncii. ns" nu ntotdeauna aceste abateri sunt controlabile de c"tre managerul produc!iei. Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planific"ri defectuoase a produc!iei sau unor modific"ri intervenite n standardele controlului de calitate. O abatere favorabil" ar putea ap"rea inerent" procesului de nv"!are pe care l desf"#oar" indivizii. n timp, ei pot c"p"ta dexterit"!i n ce prive#te procesul de munc", devenind astfel capabili s"-#i ndeplineasc" normele ntr-un timp redus, genernd astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi eliminat prin luarea lui n considerare n procesul de stabilire #i revizuire a standardelor.
Abaterile costurilor de regie

Calculul #i analiza acestor abateri se realizeaz" pe seama urm"toarelor date:

Indicatori costuri de regie fixe (CFb; Cfe) costuri de regie variabile (CVb; CVe) ore lucrate (qp ts; Te) buget $20.000 60.000 30.000 h efectiv $$6.000 52.000 28.500 h

ore standard produse (qp ts ; q ts) rata costurilor fixe de regie la ore de munc" standard (rf) rata costurilor variabile de regie la ore de munc" standard (rv) unde: CFb = costuri de regie fixe bugetate; CFe = costuri de regie fixe efective; CVb = costuri de regie variabile bugetate; CVe = costuri de regie variabile efective.

30.000 h 4 u.m./h 2 u.m./h

27.000 h -

Abaterea de costuri fixe de regie q ts rf - CFe = 9 000 3 4 - $$6.000 = $08.000 $$6.000 = = - 8.000u.m.

Efectul aloc"rii cheltuielilor fixe asupra produc!iei la o rat" de 4 u.m./h standard este acela al trat"rii costurilor fixe ca #i cum ar fi costuri variabile. Din punct de vedere al calcula!iei costurilor complete, solu!ia nu genereaz" dificult"!i ns", din perspectiva controlului costurilor, ea este cel pu!in discutabil". Aceast" abatere poate fi determinat" de una din urm"toarele variabile: costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat; produc!ia efectiv" difer" de produc!ia bugetat". n func!ie de aceste dou" variabile vom distinge: % abateri datorate modific"rii costurilor fixe de regie (a); % abateri datorate modific"rii volumului produc!iei fa!" de buget (abateri de volum) (b).
(a) abateri datorate modific!rii costurilor fixe de regie:

CFb CFe = $20.000 $$6.000 = 4.000 u.m. Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere informa!ional. Dac" avem n vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz"

pertinent" a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia n abaterile aferente fiec"rui element n parte. Practic, pot exista o mul!ime de factori (precum modific"ri n salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care s" determine sensul #i m"rimea abaterii. Numai comparnd elementele la nivel individual #i determinnd cauzele varia!iei, se poate decide dac" aceasta este controlabil" sau nu. n general, se consider" c" aceast" abatere este necontrolabil", cu greu putndu-se stabili responsabilit"!i.
(b) abateri de volum:

(q ts qp ts) rf = (9.000 3 $0.000 3) 4 = - $2.000 u.m. Abaterile de volum reflect" faptul c" cheltuiala fix" de regie nu fluctueaz" n func!ie de produc!ie, cel pu!in pe termen scurt. Atta vreme ct produc!ia efectiv" este inferioar" produc!iei bugetate, totalul cheltuilelilor fixe alocate produc!iei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabil". Schimb"rile n volumul produc!iei fa!" de valoarea bugetat" pot fi generate de multiple cauze precum: modific"ri n structura cererii, conflicte ntre salaria!i, penurie la unele materiale, o programare defectuoas" a produc!iei, eficien!a muncii, slaba calitate a proiect"rii procesului de produc!ie etc. Numai unii dintre ace#ti factori sunt controlabili de c"tre managerul de produc!ie. Dac" se compenseaz" abaterea favorabil" datorat" modific"rii costurilor fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabil" de volum ($2.000 u.m.), se ob!ine abaterea total" (nefavorabil") a costurilor fixe de regie (8.000 u.m.). De asemenea, este posibil ca abaterea de volum s" fie analizat" prin prisma a dou" subabateri: - abateri de randament (b$); - abateri de capacitate (b2).
(b$) abateri de randament: (q ts Te) rf = (9.000 3 28.500) 4 = - 6.000u.m.

Motivul pentru care cheltuiala bugetat" nu poate fi atins" rezid" n aceea c" produc!ia n ore standard este inferioar" cu $.500 ore produc!iei efective (27.00028.500) ore. Cu alte cuvinte, for!a de munc" a lucrat la un nivel diferit fa!" de cel bugetat. Dac" salaria!ii ar fi muncit la nivelul proiectat n buget, un supliment de $.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. ($.500 h 4 u.m./h). n consecin!", ineficien!a muncii este unul din motivele pentru care produc!ia efectiv" este inferioar" produc!iei bugetate. Con!inutul acestei abateri este dependent de eficien!a muncii, fapt pentru care factorii enunta!i n cazul abaterii de timp la manopera direct" sunt identici #i n cazul acestei abateri.
(b2) abateri de capacitate: (Te qp ts) rf = (28.500 $0.000 3) 4 = - 6.000 u.m. Aceast" abatere reprezint" al doilea motiv pentru care produc!ia efectiv" este diferit" de produc!ia bugetat". Realizarea bugetului a pornit de la premisa c" se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost 28.500. Diferen!a de $.500 ore reflect" faptul c" firma nu a utilizat capacitatea de produc!ie planificat". Dac" s-ar fi lucrat suplimentar nc" $.500 ore la nivelul prescris de eficien!", ar fi fost ob!inut" o produc!ie corespunz"toare de $.500 ore standard #i, implicit, o parte din costul fix de regie de $.500 h 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbit". Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacit"!ii se poate datora unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defec!iuni ale echipamentelor, programare defectuoas" a produc!iei, conflicte ntre salaria!i, sc"deri n cererea pentru produsele ob!inute etc.

Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma n urm"toarea figur":

Abateri de costuri fixe de regie -8 000 u.m. Abateri ale nivelului costului fix 4000 u.m. Abateri de volum -$2 000 u.m.
Abateri de randament - 6 000 u.m. Abateri de capacitate - 6 000 u.m.

Abateri la costurile de regie variabile

q ts rv CVe = 9.000 3 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m. Aceast" abatere poate fi analizat" prin prisma a dou" subabateri: abateri datorate modific#rii nivelului costurilor de regie variabile; abateri de randament.
abateri datorate modific#rii cheltuielilor variabile de regie: CVbf Cve = 57.000 52.000 = 5.000 u.m., unde: CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore, calculat la o rat" rv de 2 u.m/h).

Calculat" global, aceast" abatere este lipsit" de relevan!" n activitatea decizional". Pentru a fi proprie procesului de analiz", aceast" abatere trebuie partajat" pe fiecare element component n parte. Numai n acest mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama pre!urilor #i ratelor de consum a#teptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibil" orice combina!ie ntre modific"rile n ace#ti factori. De exemplu, dac" costul materialelor indirecte este mai mare dect costurile bugetate, diferen!a poate fi determinat" de cre#terea pre!urilor la materialele indirecte sau de cre#terea ratelor consumului la materialele respective sau o combina!ie a lor. n mod similar, modific"ri ale cheltuielilor variabile de regie fa!" de cele bugetate se pot datora varia!iilor intervenite n nivelul salariilor tarifare sau al timpului de produc!ie. Aceste abateri de pre! "i cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentat" anterior. Totodat", costurile cu ntre!inerea #i repara!iile, cheltuielile cu iluminatul #i energia sau alte elemente de cost pot influen!a nivelul acestei abateri. n consecin!", o interpretare relevant" nu se poate ob!ine dect prin atomizarea acestei abateri n elementele componente.
abateri de randament: (q ts Te) rv = (9.000 3 28.500) 2= - 3.000u.m.

Abaterea de randament apare pentru c" au fost necesare 28.500 ore de munc" direct" pentru a produce cantit"!i bugetate a fi produse n 27.000 ore. Deci, au fost necesare $.500 ore #i, de vreme ce costurile variabile de regie sunt propor!ionale cu volumul de munc" direct", a fost necesar un surplus de $.500 h 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata costurilor variabile, rv). Acest tip de abatere rezult" din eficien!a muncii, fapt pentru care factorii enun!a!i n cazul abaterii de manoper" direct" r"mn valabili #i n acest caz.
Avantajele !i dezavantajele implement#rii standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor ofer" factorului de decizie o serie de avantaje, printre acestea putnd enumera: $. utilizarea standardelor face posibil" implementarea managemen-tului prin excep!ie; 2. costurile standard faciliteaz" planificarea fluxurilor de trezorerie #i a stocurilor; 3. atta vreme ct sunt utilizate standarde practice (#i nu ideale), acestea promoveaz" eficien!a #i economicitatea, salaria!ii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale; 4. costurile standard se preteaz" cel mai bine n cazul ntreprinderilor organizate n centre de responsabilitate (un alt instrument al controlului de gestiune); De#i avantajele utiliz"rii standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscut" ns" ineren!a unor dificult"!i care pot fi ntmpinate de c"tre manager n utilizarea standardelor. n plus, practicarea inadecvat" a costurilor standard #i a managementului prin excep!ie poate conduce la probleme comportamentale adverse ntr-o organiza!ie. De cele mai multe ori, managerii invoc" urm"toarele dificult#"i n utilizarea standardelor: $. dificult"!i n stabilirea varia!iilor (abaterilor) care sunt semnificative; 2. prin centrarea gestiunii numai asupra varia!iilor care dep"#esc un anumit nivel (varia!ii semnificative), n procesul decizional pot fi omise alte informa!ii utile precum trendurile;

3. dac" remunerarea managerilor este dependent" #i de sistemul de standarde, unii manageri ar putea avea tendin!a de a acoperi (sau diminua) excep!iile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orienta!i c"tre criteriile de eficien!" #i economicitate s-ar putea s" ia decizii orientate c"tre bunul mers al afacerii, dar s" nu poat" beneficia de rezultatele pozitive. 4. Prin implementarea standardelor #i implicit a managementului prin excep!ie, se realizeaz" o muta!ie n atribu!iile celor care supervizeaz". Astfel, ace#tia trebuie s"-#i focalizeze aten!ia numai asupra abaterilor (semnificative), pierznd ntr-o oarecare m"sur" viziunea ntregului proces. Standardele cultiv" o atitudine critic# la adresa salaria!ilor prin stabilirea responsabilit"!ilor.
Managementul prin excep"ie

Principiul general al managementului prin excep!ie este focalizarea aten!iei asupra abaterilor fa!" de valorile standardelor #i fa!" de valorile bugetate. Aceste abateri sunt denumite excep"ii. Principala ntrebare care se pune este: Trebuie ca toate abaterile s" fie luate n considera!ie? Binen!eles, r"spunsul este nu. Exist" o serie de criterii conform c"rora o excep!ie poate ajunge sau nu n aten!ia managerului: pragul de semnifica"ie (importan"a relativ#) Nu se pot lua n considerare toate abaterile datorit" num"rului mare de variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabile#te un prag (de cele mai multe ori, sub form" procentual") dincolo de care o abatere devine semnificativ" #i trebuie s" intre n aten!ia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% fa!" de standard (sau valoarea bugetat"). Sunt unele cazuri cnd pragul procentual nu este suficient pentru eviden!ierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesar" luarea n considerare #i a unui prag n valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerat" semnificativ" atunci cnd dep"#e#te cu 5% sau cu $00.000 u.m. standardul. n plus, nu trebuie luate n considerare numai acele abateri care dep"#esc n mod nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezint" diferen!e (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul c" cheltuielile din

bugetul de reclam" #i publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea nsemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avnd n vedere c" aceast" situa!ie ar putea d"una grav vnz"rilor. frecven"a (consecven"a) producerii Este posibil ca anumite abateri s" fie exact sub nivelul pragurilor de semnifica!ie stabilite de manager, dar ele s" se produc" totu#i n mod frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse n aten!ia managerilor #i, deci, trebuie considerate semnificative. posibilitatea de a le controla n mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de persoane din interiorul firmei trebuie considerate excep!ii. De exemplu, abaterile generate de modific"rile n nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modific"ri nu vor ajunge totdeauna n aten!ia managerilor. n categoria abaterilor necontrolabile intr" #i modific"rile n m"rimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat nc" n m"rimea standardelor, precum #i modific"rile de pre!uri generate de situa!ia general" a pie!ei; natura elementului Prin natura lor, anumite costuri influen!eaz" foarte mult profitabilitatea firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu repara!iile #i ntre!inerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dac" acestea satisfac sau nu pragurile de semnifica!ie #i indiferent dac" abaterile de la costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modific"rile n aceste costuri trebuie aduse n aten!ia managementului. De exemplu, o abatere favorabil" la cheltuilelile de ntre!inere #i repara!ii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de produc!ie, atta vreme ct echipamentele de produc!ie nu au fost corespunz"tor ntre!inute sau reparate. Acela#i lucru se poate ntmpla #i cu cheltuielile de publicitate, caz n care economiile la aceste cheltuieli, de#i se vor eviden!ia n abateri favorabile, ar putea genera sc"deri semnificative ale vnz"rilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite n literatura de specialitate cheltuieli discre!ionare, valoarea lor rezultnd dintr-o decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

2.5 Alte informa"ii privind costurile utilizate pentru controlul comportamentelor !i ameliorarea performan"elor: costul calit#"ii, costurile ascunse !i pre"ul cesiunilor interne

A. Costul calit"!ii Controlul calit"!ii a reprezentat dintotdeauna o parte important" a controlului de gestiune. n zilele noastre, datorit" evolu!iei cererii #i a concuren!ei, importan!a sa a devenit primordial". Ast"zi, concuren!a prin calitate se suprapune cu concuren!a prin pre! #i aceasta cu att mai mult cu ct ameliorarea calit"!ii nu reprezint" numai un bun argument n vederea vnz"rii, ci #i un factor de reducere a ntrzierii livr"rilor #i de reducere a costurilor, n general.
Ce este calitatea ?

nsu#i conceptul de calitate necesit" o explica!ie: calitatea nu trebuie privit" n nici un caz ca un lux, ci mai degrab" ca un r"spuns adaptat #i economic la o nevoie dat". Calitatea se reg"se#te att ntr-o cas" de lux, bine construit", dar #i ntr-un aparat simplu, care func!ioneaz" f"r" pene, livrat cu un manual de utilizare #i de ntre!inere ct mai clar. ntr-o defini!ie larg acceptat", calitatea unui produs sau serviciu reprezint" ansamblul caracteristicilor care i confer# aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite. Din aceast" defini!ie rezult" c": finalitatea calit"!ii o constituie satisfacerea clien!ilor; ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu condi!ia ca aceste caracteristici s" fie m"surabile sau s" poat" fi comparate cu un model. Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, senzoriale, de func!ionare, de performan!", consum, securitate n exploatare, protec!ie a mediului etc.

Lipsa calit"!ii, adic" non-calitatea reprezint" abaterea global" constatat" ntre calitatea avut" n vedere (propus") #i calitatea efectiv ob!inut". Aceast" abatere va fi m"surat" cu ajutorul instrumentelor statistice #i economice, pe loturi de produse. n realitate, prin non-calitate se n!elege mai degrab" contrar calit"!ii, iar pentru simplificare aceasta poate fi definit" prin costurile sale: costuri de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime !i timpi de lucru pierdu"i etc. La aceste costuri interne !i vizibile trebuie ad"ugate costurile externe !i invizibile cum ar fi: pierderile de pia"#, degradarea imaginii m#rcii etc. Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achizi!ie sau de concep!ie provoac" costuri n serie pentru tot restul lan!ului. Non-calitatea n amonte compromite calitatea n aval.
Concep"ia tradi"ional# asupra controlului: nivel de calitate acceptabil

Confruntat" cu defecte de fabrica!ie, industria a reac!ionat prin crearea unor servicii ns"rcinate cu verificarea muncii. Reac!ia personalului a fost ns" de disimulare a erorilor n fa!a controlorului. ntr-o astfel de optic", problema controlului calit#"ii const" n realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o anumit" calitate definit" prin norme, iar controlorul este ns"rcinat s" resping" fabrica!ia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate sunt adesea costisitoare, se recurge n mod frecvent la e#antionare. n practic" se utilizeaz" adesea metode statistice. Procesul de produc!ie este considerat calitativ acceptabil atta timp ct num"rul de produse defecte nu dep"#e#te un anumit nivel de calitate acceptabil. Exist" tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de respingere n func!ie de nivelul de calitate acceptabil #i de m"rimea e#antionului. Totu#i, exist" riscul ca produse care prezint" defecte de calitate s" ajung" la clien!i.

Aceast" manier" de abordare a calit"!ii prin inspectarea ei genereaz" anumite costuri care pot fi grupate, n opinia unor autori$0, n patru categorii de costuri ale calit#"ii, care privesc: prevenirea: implic" anumite costuri ap"rute din necesitatea prevenirii fabrica!iei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au n vedere amelior"ri ale produselor, ale procesului de fabrica!ie, instruirea personalului, ameliorarea calit"!ii materialelor achizi!ionate; apari"ia: detectarea produselor defecte implic" costuri ap"rute n procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare #i de testare; erori interne: anumite erori ap"rute n procesul de produc!ie determin" anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul repara!iilor, costul ntrzierilor de produc!ie; erori externe: se refer" la defectele constatate dup" vnzarea produselor #i cuprind costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare. Acestea ar fi costurile vizibile, m"surabile, ale calit"!ii. Totu#i, limitarea la aceste costuri ar nsemna o subevaluare. O calitate mai redus" poate s" conduc" la apari!ia anumitor costuri de oportunitate, de un volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru mor!i, de vnz"ri pierdute, de o deteriorare a imaginii ntreprinderii pe pia!". De#i costurile de oportunitate au o importan!" deosebit", evaluarea lor este dificil". Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri #i de c"tre diferite persoane. Tendin!a este ca acest control s" fie conferit operatorului nsu#i, ntruct prin aceasta el #i spore#te responsabilit"!ile #i le poate valorifica. Dar, n afara faptului c" acest lucru nu este ntotdeauna posibil, mbog"!irea sarcinilor r"mne limitat" n ntreprinderile tradi!ionale, deoarece operatorul n cauz" nu are nici o putere asupra organiz"rii propriei sale munci.
De la controlul calit#"ii la managementul calit#"ii

A ncerca s" gestionezi calitatea nseamna de fapt a paria c" exist" o alt" modalitate posttaylorist" de a fabrica n serie. Patronatul japonez a
$0

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, $$-th edition, $999, p. 340-34$.

fost primul sedus de ideile introduse de c"tre profesorii americani Deming #i Juran. Juran a demonstrat, la sfr#itul celui de-al doilea r"zboi mondial, c" pn" la 20% din defectele constatate n fiecare etap" a procesului de produc!ie nu sunt perceptibile dect de c"tre operatorii n#i#i$$. Pentru a corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdus" printre obiectivele fiec"rui angajat, aflat pe orice treapt" ierarhic". Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calit"!ii, ci cre#terea continu" a acesteia, avnd ca orizont zero defecte. n acest caz, responsabili de calitate sunt chiar produc"torii. Ameliorarea calit"!ii presupune o abordare global#, care poate fi definit" cu ajutorul a patru concepte de baz#$2: nivel de calitate vizibil: calitatea avut" n vedere trebuie s" fie vizibil" pentru toate p"r!ile implicate (muncitori, inspectori, clien!i) #i, de aceea, trebuie s" se asigure o defini!ie comun" a calit"!ii pentru tot personalul ntreprinderii. n acest caz, trebuie fixate anumite criterii de calitate vizibile, u#or de m"surat de c"tre toate p"r!ile implicate. m#surarea calit#"ii n timpul procesului: controlul calit"!ii trebuie efectuat la fiecare etap" a procesului de produc!ie, pentru fiecare produs$3; prevenirea apari"iei defectelor$4: defectele de calitate nu mai sunt considerate ca acceptabile; obiectivul final trebuie s" fie zero defecte. Acest demers, consacrat n literatura de specialitate sub denumirea de managementul calit#!ii totale (Total Quality Management: TQM), permite ob!inerea de rezultate spectaculoase: pe planul motiv"rii, adeziunii si satisfac!iei personalului; pe planul calit"!ii produselor;
$$

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 8-e diton, Editions Dalloz, $997, p. $73. $2 ibidem, p. $7$. $3 Vezi n acest sens Diagrama Pareto #i Diagrama Ishikawa ca instrumente de control #i de gestiune a calit"!ii. $4 Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota, rezum" acest principiu astfel: trebuie controlat pentru a preveni defectele, mai degrab" dect a controla pentru a depista defectele n cazul n care un defect este depistat, metoda de fabrica!ie trebuie s" fie corectat" pentru a reduce num"rul defectelor #i aceasta f"r" a trece neap"rat prin ierarhie.

pe planul cre#terii productivit"!ii; pe planul amelior"rii rezultatelor. Abordarea TQM se bazeaz" pe presupunerea c" un cost al calit"!ii este minimizat atunci cnd o ntreprindere atinge niveluri nalte de calitate. Obiectivul l constituie nlocuirea unei calit"!i controlat" a posteriori, cu o calitate construit" chiar n interiorul produsului. ntreaga politic# de calitate a firmei este orientat# spre satisfacerea nevoilor clien"ilor. Aceast" abordare modern" corespunde unei c"utari a excelen!ei. Dar excelen!a nu se ob!ine f"r" eforturi, ntruct fabrica!ia de produse #i servicii de o calitate superioar" necesit" un echilibru dificil ntre statistici (teste), competen!a profesional" (savoir-faire-ul), managementul #i motiva!iile personalului, care nu trebuie impuse ntreprinderii ci trebuie acceptate de c"tre to!i. Presiunea realizat" prin intermediul pie!ei a impus ntreprinderilor adoptarea acestei maniere de gestiune a calit"!ii. Dar cum se pot asigura ntreprinderile de calitatea materiilor prime achizi!ionate din exterior? Pentru a nu permite introducerea n procesul de produc!ie a unor produse defecte, pn" de curnd, ntreprinderile aveau ca unic" solu!ie nmul!irea controalelor la recep!ie. Aceast" nmul!ire a testelor, chiar #i prin e#antionare, continu" s" provoace costuri importante. n plus, aceast" abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a r"spunde de o manier" durabil# nevoii formulate prin caietul de sarcini. Plecnd de la aceast" constatare, s-a construit conceptul de asigurare a calit#"ii. Este vorba despre o abordare preventiv", care nu mai const" n controlarea produselor furnizorului, ci are n vedere, mai degrab", o asigurare asupra capacit"!ii sale de a produce de calitate. Odat" asigura!i, controalele la recep!ie se pot reduce la minimum. La nivel mondial s-a creat un organism specializat ns"rcinat cu verificarea asigur"rii calit"!ii: International Standard Organisation (ISO). Acesta poate emite trei tipuri de certificate: norma ISO 9003: care verific" capacitatea furnizorului de a realiza controalele #i testele finale asupra unui produs; norma ISO 9002: care verific" capacitatea de a produce #i de a instala un produs; norma ISO 900$ care controleaz" concep!ia, produc!ia, instalarea unui produs, precum #i serviciile asociate.

n general, managementul calit#"ii este definit$5 ca un ansamblu de activit"!i ale func!iei generale a managementului care determin" politica firmei n privin!a calit"!ii, obiectivele #i responsabilit"!ile urm"rite #i le pune n practic" prin mijloace cum ar fi planificarea calit"!ii, gestiunea calit"!ii, asigurarea calit"!ii #i ameliorarea calit"!ii n cadrul unui sistem de calitate. Calitatea produselor #i serviciilor polarizeaz" interesul managerilor pentru asigurarea calit"!ii necesare func!ion"rii ntreprinderii, a climatului care domne#te n aceasta, formarea personalului s"u, ct #i pentru rela!iile cu clien!ii #i furnizorii.
B. Costurile ascunse

ntreprinderea sau organiza!ia acumuleaz" o serie ntreag" de disfunc!ionalit"!i care dau na#tere la costuri ascunse. Interac!iunea permanent" dintre structuri #i comportamentele umane afecteaz" competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea #i calitatea func!ion"rii ntreprinderii. Pentru a controla aceste disfunc!ionalit"!i, este nevoie de un ansamblu ntreg de ac!iuni participative #i sincronizate, care trebuie s" priveasc" ntreaga ntreprindere, de la conduc"tor la muncitor. Definirea costurilor ascunse ntr-o defini!ie larg acceptat", un cost este numit ascuns dac" el nu apare n mod explicit n sistemele de informare ale ntreprinderii, fie c" este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiar" sau de gestiune. Prin analogie, vom spune c" un cost este vizibil dac" el este detectat de sistemele de informare folosite de ntreprindere. Costurile vizibile, de#i permit o cuantificare a rezultatelor #i a abaterilor, nu permit o analiz" a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului. Costurile ascunse sunt legate de calitatea func!ion"rii unei organiza!ii #i
$5

Dup" Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.

sunt de origine fenomenologic". De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de absenteism nseamn" c" func!ionarea ntreprinderii a fost perturbat" de absen!ele personalului #i de modific"rile de structur" implicate de aceste absen!e (opriri/reorganiz"ri ale ciclului de produc!ie, ntrzieri, timpi mor!i). Teoria socio-economic" a organiza!iilor pune accentul pe calitatea func!ion"rii ntreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organiza!iilor productive de a-#i gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare #i umane. O asemenea abordare permite eviden!ierea disfunc"ionalit#"ilor care perturb" n mod constant via!a ntreprinderii. Aceste disfunc!ionalit"!i se refer" la anomalii sau la dificult"!i de func!ionare, care mpiedic" ntreprinderea s" #i ating" n mod eficient obiectivele, reprezentnd o risip" de resurse. Inciden!a economic" a acestor disfunc!ionalit"!i trebuie evaluat". ntreprinderea va reac!iona la aceste disfunc!ionalit"!i prin anumite ac"iuni de corectare, m"suri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot referi la pierderi de produc!ie datorate func!ion"rii la un nivel inferior dect cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc. Din aceast" perspectiv", costurile ascunse pot fi definite ca fiind cuantificarea monetar# a ac"iunilor de corectare:

antreneaz"
Disfunc"ionalit#"i Ac"iuni de corectare

antreneaz"
COSTURI ASCUNSE

Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de specialitate$6 a recenzat disfunc!ionalit"!ile care pot s" apar" n func!ionarea unei organiza!ii #i le-a regrupat n cinci mari categorii: absenteism; accidente de munc"; rota!ii de personal; non-calitatea sau defecte de calitate; abaterile de productivitate direct". Aceast" enumerare nu este exhaustiv". n via!a unei ntreprinderi pot s" intervin" #i alte disfunc!ionalit"!i cum ar fi: greve ale serviciilor publice, incapacitatea justi!iei de a rezolva n timp util anumite aspecte comerciale, inciden!a asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de c"tre client etc. Dup" cum am ar"tat, pentru corectarea acestor disfunc!ionalit"!i sunt necesare o serie de ac!iuni care vor conduce la anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate uman" suplimentar", fie de un consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari categorii de disfunc!ionalit"!i se vor identifica costurile ascunse aferente. Astfel, cantit"!ile de bunuri consumate n plus sunt evaluate din punct de vedere financiar pornind de la pre!urile de vnzare #i poart" denumirea de supraconsum. Activit"!ile umane de corectare sunt de regul" exprimate n unit"!i de timp. Acestor unit"!i de timp le corespund, pe de o parte un supratimp, iar pe de alt" parte o non-produc"ie. Supratimpul corespunde activit"!ilor de corectare (att costurilor materiale legate de aceste activit"!i, ct #i costurilor salariale), iar non-produc!ia m"soar" absen!a activit"!ii. n anumite cazuri, pentru corectarea unei disfunc!ionalit"!i este necesar" interven!ia unei persoane mai bine remunerate dect titularul postului. Aceast" abatere poart" denumirea de suprasalariu.
$6

Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches, Ed. Economica, $995, p. $27 $32.

De asemenea, se mai calculeaz" #i non-crea"ia de poten"ial ca fiind costul n timpi umani al ac!iunilor de investire imaterial" la care ntreprinderea a fost nevoit" s" renun!e pentru o anumit" perioad" #i aceasta ntruct actorii s"i erau preocupa!i de m"surile de corectare, n loc s" se ocupe de strategie. De fapt, ntrzierea unei investi!ii imateriale poate conduce la compromiterea rentabilita!ii #i, deci, avem de-a face cu un cost ascuns strategic. Dac" primele patru componente au un efect direct asupra contului de profit #i pierdere, non-crea!ia de poten!ial are o inciden!" asupra rezultatului exerci!iilor viitoare. Rezumnd, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau n valorizarea pentru fiecare categorie de disfunc!ionalitate a celor cinci componente ale costurilor ascunse rezultate din m"surile de corectare necesare, dup" cum se poate observa #i din tabelul urm"tor$7:
Indicatori Componente Absenteism Accidente de munc" Rota!ii de personal Non-calitate Abaterile de productivitat e direct" Total Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-produc!ie Non-crea!ie Total de poten!ial

Costuri istorice

Costuri de oportunitate

Costurile ascunse cuprinse n costurile vizibile sunt costuri efective (denumite #i costuri istorice) #i corespund unor pierderi reale ale
$7

Henri Savall, Vronique Zardet, op. cit., p. $29.

ntreprinderii, pierderi ce se vor reg"si n debitul contului de profit #i pierdere. Costurile ascunse necuprinse n costurile vizibile sunt reprezentate de absen!a de produc!ie rezultat" de pe urma disfunc!ionalit"!ii. Aceast" categorie de costuri reprezint" o reducere a performan!elor financiare a#teptate de ntreprindere prin previziunea vnz"rilor. Este vorba despre anumite costuri virtuale (denumite #i costuri poten"iale) corespunz"toare unei subactivit"!i. Costurile ascunse se descompun deci n dou" mari subansamble, dup" cum se poate observa #i din figura urm"toare$8:
Costuri ascunse Sporirea consumului Suprasalarii Supratimp Supraconsum Non produc!ie Produse Poten!ial

Evaluarea costurilor ascunse demonstreaz" interdependen!a dintre condi!iile de via!" profesionale ale personalului #i nivelul costurilor ascunse ale ntreprinderii, care vor afecta performan!ele sale economice. De aceea, abordarea propus" de Henri Savall$9 are n vedere integrarea variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse #i deci, implicit, pentru cre#terea performan!elor ntreprinderii, va trebui s" se aplice o metod" de interven!ie socio-economic#.
C. Pre#ul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului de gestiune, structureaz" ntreprinderea pe trei niveluri. n vrful ierarhiei, managerii se ocup" de strategie; la baz", entit"!ile regrupeaz" personalul de execu!ie care ndepline#te n mod repetitiv
$8 $9

A. Burlaud, C. Simon, Comptabilit de gestion, Ed. Vuibert, $993, p. 334. vezi n acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, $975, p. 2$5 #i Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches, Ed. Economica, $995, p. $27 $32.

sarcinile curente. Aceste dou" niveluri extreme sunt legate de o zon" intermediar" #i anume de centrele de responsabilit"!i, c"r"mizile de baz" ale controlului de gestiune. Centrul de responsabilitate reprezint" o entitate sau un grup de actori ai organiza!iei al c"ror conduc"tor se angajeaz" s" ob!in" anumite rezultate, avnd la dispozi!ie resursele necesare. La baza no!iunii de centru de responsabilitate st" rela!ia obiective-mijloace. Diferen!a dintre un centru de responsabilitate #i un centru de execu!ie const" n faptul c" executan!ii aplic" procedurile standard #i nu dispun de un spa!iu de manevr", n timp ce, ntr-un centru de responsabilitate, personalul se angajeaz" s" ob!in" anumite rezultate dispunnd de o anumit" autonomie n ceea ce prive#te mijloacele necesare, adic" exist" o anumit" autonomie decizional".
Ce este un pre" de cesiune intern#?

O asemenea organizare a ntreprinderii oblig" la definirea anumitor reguli legate de schimburile de bunuri #i servicii ntre centrele de responsabilit"!i. Cu ct ntreprinderea este mai mare, mai diversificat", cu att direc!ia general" va c"uta s" delege un num"r ct mai mare de decizii cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va ncerca s" defineasc" ct mai multe centre de profit sau de investi!ii, care vor fi ele nsele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate. n aceste condi!ii, schema de mai jos20 ilustreaz" situa!ia cea mai general" n care se poate defini pre"ul cesiunilor interne. Fiecare centru de profit are propriul s"u obiectiv de rentabilitate.

20

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.

Direc!iunea general"

Obiectiv de profit Cesiunea intern" a subansamblelor

Obiectiv de profit

Furnizor de materii prime

Centrul A (vnz"tor)

Centrul B (cump"r"tor)

Vnzare de produse finite

Clien!i

Vnz"ri de subansamble

Cump"r"ri de subansamble

Clien!i externi

Furnizori externi

Pre"ul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind pre!ul la care se realizeaz" tranzac!iile ntre unit"!i, sec!ii sau centre n cadrul aceluia#i ansamblu economic. Decupajul ntreprinderii n unit"!i, sec!ii sau centre trebuie s" corespund" att unei partaj"ri a responsabilit"!ilor, ct #i logicii industriale a ntreprinderii n cauz". El trebuie s" permit", n acela#i timp, motivarea indivizilor precum #i controlul performan"elor lor. Schema anterioar" na#te inevitabil urm"toarele ntreb"ri: Centrul B (cump#r#tor) ar trebui s# se aprovizioneze din interiorul ntreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dac# cesiunea intern# are loc, la ce pre" se va efectua schimbul? Din punctul de vedere al contabilit"!ii financiare, nivelul pre!urilor de cesiune intern" este neutru, deoarece cump"r"rile unora corespund vnz"rilor altora #i ansamblul se anuleaz" n conturile ntreprinderii. Din punct de vedere economic, putem ns" s" apreciem c" nivelul pre!urilor cesiunilor interne va influen!a rezultatele centrelor. La ce nivel trebuie luate n considerare aceste opera!ii n cadrul aprecierii rezultatelor sau a performan!elor fiec"ruia? Aceast" problem" are mai multe solu!ii teoretice #i face obiectul a numeroase dezbateri #i conflicte n practica ntreprinderilor.2$
2$

vezi n acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi, Bucure#ti, $999, p. 60-63.

n general, regulile privind cesiunile interne trebuie s" acopere n principal urm"toarele trei aspecte: alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cump#r#tor Centrul cump"r"tor va fi obligat s" se aprovizioneze din interiorul ntreprinderii sau poate s" recurg" #i la furnizori externi? Problema pre!urilor cesiunilor interne se pune numai n primul caz; n cel de-al doilea pre!ul de pia!" va juca rolul de arbitru, iar concuren!a extern" va calma preten!iile absurde ale furnizorilor interni. fixarea pre"ului de cesiune intern# pentru centrul vnz#tor Un pre! de cesiune intern" bine determinat permite m"surarea corect" a performan!elor diferitelor centre, i ajut" pe responsabili n luarea deciziilor optime pentru ntreprindere #i contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului. Din aceste motive, pre!ul cesiunilor interne trebuie s" fie determinat n mod just #i echitabil. Modul s"u de calcul trebuie s" fie inteligibil #i trebuie s" se bazeze pe date cunoscute de c"tre to!i cei implica!i. stabilirea modalit#"ilor de arbitraj n caz de conflict ntre dou# centre de responsabilitate n stabilirea unui sistem de pre!uri de cesiune intern", direc!iunea va ncerca s" g"seasc" un echilibru ntre interesele ntreprinderii n ansamblul s"u #i motivarea centrelor de responsabilit"!i n luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care s" nu afecteze obiectivul global al ntreprinderii. Centrele de responsabilit"!i trebuie s" de!in" o autonomie ct mai ridicat", ntruct ele cunosc #i controleaz" cel mai bine propria lor capacitate de produc!ie. n acela#i timp, sistemul de pre!uri de cesiune intern" trebuie s" permit" o m"surare obiectiv" #i realist" a rezultatelor economice aferente fiec"rui centru de responsabilitate.
Determinarea pre"ului de cesiune intern#

Teoriile nu ofer" un r"spuns unic cu privire la metodele de determinare a pre!ului de cesiune intern". Doi parametri trebuie s" fie lua!i n considerare n alegerea solu!iei22:

22

A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi, Bucure#ti, $999, p. 60-63.

primul este relativ la existen!a unei pie!e pentru produse sau prest"ri similare n afara grupului; cel de-al doilea !ine de politica intern". Din aceast" perspectiv", pentru determinarea pre!urilor de cesiune intern", ntreprinderile au la dispozi!ie o multitudine de metode, care pot fi clasificate n: a) metode bazate pe costuri; b) metode bazate pe pre"uri; c) alte metode. n cazul metodelor bazate pe costuri, pre!ul cesiunilor interne va fi dat de:
costurile complete istorice sau costurile reale Metodele bazate pe costuri complete au dou" mari inconveniente. Ele nu asigur" n mod automat o politic" optimal" a ntreprinderii #i nu permit o analiz" pertinent" a performan!elor centrelor de responsabilit"!i. Astfel, centrul care #i va ceda produc!ia la cost complet (centrul vnz"tor) va avea un cont de rezultate echilibrat; pre!ul de cesiune cuprinde #i deci va transmite mai departe ineficien!a centrului. Chiar #i n cazul n care centrul vnz"tor va realiza anumite economii, rezultatul lor se va resim!i la centrul cump"r"tor. Performan!ele cedantului sunt transferate cump"r"torului #i astfel sistemul nu este motivant pentru produc"tor. Din aceste cauze, costul real este pu!in utilizat ca pre! de cesiune intern" n analiza performan!elor centrelor de responsabilit"!i, de#i el este folosit n evalu"rile din contabilitatea de gestiune. costurile complete standard Costurile standard nu vor mai transfera eficien!a sau ineficien!a unui centru asupra celuilalt, datorit" faptului c" ele sunt fixate la un anumit nivel constant pentru o anumit" perioad" de timp. Astfel, centrul cedant va putea s" eviden!ieze c#tigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivit"!ii. Aceast" metod" prezint" totu#i o serie de inconveniente legate de faptul c" centrul cump"r"tor are posibilitatea de a se aproviziona din exterior. Pentru centrul furnizor, performan!a sa depinde de cantit"!ile achizi!ionate de c"tre centrul client: un consum mai mic dect cel bugetat

nu va permite resorbirea integral" a costurilor fixe, n timp ce un consum mai mare produce un efect invers. n ambele cazuri, exist" un efect asupra rezultatului centrului furnizor pe care el nu l poate influen!a. Pentru centrul client, pre!ul de cesiune intern" constituie un cost variabil, chiar dac" acesta nsumeaz" #i cheltuieli fixe. C"utarea unor solu!ii de optimizare a rezultatului ntreprinderii poate, din acest motiv, s" conduc" la anumite decizii economice eronate. Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este re!inut" dect n anumite condi!ii: dac" cesiunea intern" are loc ntre dou" centre de costuri #i dac" centrele respective sunt obligate s" colaboreze (nu exist" posibilitatea ca acestea s" colaboreze #i cu un partener extern).
costul variabil standard sau costul marginal Aceast" metod" permite evitarea inconvenientelor costului complet standard. Totu#i, problema acoperirii cheltuielilor fixe de c"tre centrul vnz"tor r"mne n suspans, ntruct presta!iile furnizate sunt remunerate pe baza unui cost par!ial #i, n consecin!", centrul cump"r"tor va pierde no!iunea de cost complet. costul variabil standard plus o sum# forfetar# Adesea suma forfetar" reprezint" un fel de abonament folosit pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Cantit"!ile superioare celor bugetate vor fi astfel valorizate numai la cost variabil. Aceast" practic" incit" centrul cump"r"tor s" achzi!ioneze cel pu!in cantit"!ile bugetate. Utilizarea costurilor standard nu rezolv" ns" toate inconvenientele. O prim" problem" const" n frecven!a revizuirii standardelor. Dac" acestea sunt revizuite prea rar, c#tigurile realizate din cre#terile de productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dac" ns" standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va sim!i frustrat de faptul c" eforturile sale i sunt confiscate #i nu va mai fi incitat s" #i sporeasc" productivitatea. Un echilibru rezonabil l constituie standardele stabilite pe o perioad" de un an de zile. De asemenea, trebuie s" se !in" cont de rolul costurilor fixe n determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul produc!iei, volum care nu poate fi controlat de c"tre centrul furnizor. Volumul produc!iei este stabilit

de c"tre centrul cump"r"tor. Utilizarea costurilor complete standard este delicat" n cazul unor varia!ii frecvente ale volumului cesiunilor interne. De exemplu, presupunem un pre! de cesiune intern" de $00 de u.m., la un cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridic" la $0.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de unit"!i, ceea ce nseamn" un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se ntmpl" cu contribu!ia unitar" dac" centrul cump"r"tor decide s" achizi!ioneze 500, 400 #i respectiv 625 de unit"!i? Rezultatele sunt prezentate n tabelul urm"tor:
Elemente Pre! de vnzare Cost unitar variabil Cost unitar fix Contribu"ie unitar# 500 de unit#"i 400 de unit#"i 625 de unit#"i $00 $00 $00 50 50 50 20 ($0.000/500) 25 ($0.000/400) $6 ($0.000/625) 30 25 34

Se observ" o varia!ie semnificativ" a contribu!iei unitare a centrului furnizor, varia!ie care va influen!a eficien!a centrului, f"r" ca acesta s" o poat" controla. Ca o regul" general", metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci cnd nu exist" o surs" extern" de aprovizionare sau atunci cnd managementul firmei decide, din motive strategice, s" privilegieze aprovizionarea intern". n schimb, raportarea la pre!urile practicate pe pia!" pare logic" atunci cnd avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe pre"uri folosesc ca baz":
pre"ul de pia"# Aceast" practic" incit" centrele de profit la o atitudine de mici ntreprinz"tori, permi!ndu-le decizii economice realiste. Pe o pia!" pe care exist" concuren!" perfect", pre!ul de pia!" poate fi folosit f"r" prea mari dificult"!i; el este cunoscut att de c"tre centrul furnizor, ct #i de c"tre centrul cump"r"tor. ns", un pre! de pia!" presupune produse disponibile n orice moment, la un pre! de referin!" cunoscut. n acest caz, utilizarea pre!ului de pia!" ca pre! de cesiune intern" mpinge centrul furnizor la o eficien!" identic" cu cea de pe pia!" #i aceasta ntruct centrul cump"r"tor are libertatea de a se aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul ntreprinderii.

n practic", utilizarea pre!ului de pia!" este dificil" deoarece pu!ine pie!e au toate atributele unei concuren!e perfecte #i se refer" la produse perfect substituibile. n plus, la determinarea unui pre! trebuie s" se !in" seama de condi!iile de livrare, de eventualele reduceri comerciale #i de alte posibile avantaje. Pre!urile ntreprinderilor care practic" o politic" de dumping trebuie eliminate, la fel ca #i pre!urile rezultate dintr-o situa!ie conjunctural".
pre"ul previzionat pe termen mediu Pre!ul de pia!" poate fi considerat ca un punct de referin!" n cazul func!ion"rii normale a pie!ei, dar exist" posibilitatea existen!ei unei supraproduc!ii temporale (pe o anumit" perioad" de timp, oferta dep"#e#te cererea). n acest context, ntreprinderile concurente vor acorda reduceri importante, iar pre!ul care se formeaz" pe pia!" va fi subevaluat. ntreprinderea are interesul de a-#i proteja propria sa capacitate de produc!ie #i, de aceea, va obliga centrul cump"r"tor s" se aprovizioneze din interior. Modalitatea de a asigura centrului vnz"tor o perenitate n timp este de a lega cele dou" centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui pre! de pia!" previzionat pe termen mediu. Aceast" solu!ie este aplicabil" cu att mai mult cu ct centrul furnizor va trebui s" realizeze anumite investi!ii pentru a satisface cerin!ele centrului cump"r"tor. n acest caz, direc!iunea general" va trebui s" defineasc" modalit"!ile de revizuire a pre!ului #i s" arbitreze eventualele conflicte. pre"ul de pia"# diminuat cu un comision n cazul grupurilor mari, se va avea n vedere ncurajarea aprovizion"rilor interne grupului. n acest sens, pre!ul de cesiune intern" va fi calculat pornind de la pre!ul de pia!", din care se va deduce un anumit procent reprezentnd cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie prin vnzarea produselor sale n interiorul grupului). Aceast" metod" va oferi un avantaj furnizorilor interni fa!" de cei externi. Metodele bazate pe pre!ul de pia!" sunt utilizabile n ntreprinderile unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare #i n cazul n care direc!iunea general" las" unit"!ilor descentralizate o mare autonomie. Totu#i, #i aceste metode prezint" o serie de inconveniente legate n special de dificult"!ile de contabilizare #i gestionare.

Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de specialitate a dezvoltat #i alte metode de stabilire a pre"urilor interne de cesiune dintre care amintim:
Utilizarea unei abord#ri matematice Metodele de programare linear" furnizeaz" un pre! de cesiune #i un program de produc!ie optim. Aceste metode sunt ns" pu!in n!elese de c"tre utilizatori #i, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere. Implementarea lor necesit" o abordare delicat" #i, n principiu, ele sunt folosite doar de marile grupuri. Politica pre"ului dublu n cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-#i optimiza rezultatul folosind pre!ul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor va alege un pre! de cesiune ct mai ridicat, n timp ce centrul cump"r"tor unul ct mai sc"zut. Diferen!a dintre cele dou" pre!uri va fi luat" n considerare de c"tre direc!iunea general" n stabilirea politicii grupului. Pre"urile de cesiune negociate Centrele vor negocia periodic pre!urile de cesiune intern" !innd cont de anumi!i parametri: evolu!ia pie!ei, politica general" a ntreprinderii, raportul de for!e dintre centre etc. Negocierea se va desf"#ura sub ochiul atent al direc!iunii generale. Cteva concluzii

Obiectivele avute n vedere de c"tre organiza!ii sunt multiple. De aceea, n stabilirea unui sistem de pre!uri de cesiune intern" trebuie s" se ia n considerare att strategia ntreprinderii ct #i natura produselor sale. Astfel, organiza!ia va trebui s"-#i mpart" oferta pe trei tipuri de produse: produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei aprovizion"ri externe. n acest caz, direc!iunea va trebuie s" verifice dac" pre!ul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumit" marj", este calculat pe baze realiste #i coerente. produse pentru care exist# posibilitatea unei aprovizion#ri externe: n acest caz se va avea n vedere men!inerea unei surse interne

competitive, iar pre!ul de cesiune intern" va fi cuprins ntre pre!ul de pia!" #i un cost standard plus o anumit" marj". produse concuren"iale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se afl" n competi!ie cu furnizorii externi, pe o pia!" f"r" miz" pentru grup. n acest caz, se va avea n vedere pre!ul de pia!". n plus, n vederea maximiz"rii profitului, anumite grupuri interna!ionale ncerc" s"-#i localizeze profiturile n a#a numitele paradisuri fiscale, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii dividendelor #i/sau riscuri politice reduse. Astfel, n stabilirea unei strategii a politicii de pre!uri de cesiune interne va trebui s" se aib" n vedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. n toate aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectivit"!i na!ionale prin impunerea unor pre!uri de cesiune intern" dezavantajoase pentru ele. Iat" numai cteva modalit"!i de transfer al beneficiilor n str"in"tate: cump"r"ri la pre!uri majorate sau vnz"ri la pre!uri reduse; plata de redeven!e excesive sau f"r" contrapartid"; abandonul unor crean!e; participare forfetar" la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe. De aceea putem afirma c" sistemul pre!urilor de cesiune intern" este mult mai complex ntr-o organiza!ie multina!ional". Controlorul de gestiune joac" un rol important att n definirea sistemului de pre!uri de cesiune intern" ct #i n func!ionarea lui. Dar deciziile nu i apar!in #i aceasta din cauz" c" implica!iile strategice sunt prea importante. De aceea, n alegerea, implementarea #i acceptarea sistemului de pre!uri de cesiune interne trebuie implicat" #i direc!iunea general".

23

Vezi n acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting, Prentice Hall International, $999, p. 374-375.