Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs Ias Ifrs
Curs Ias Ifrs
Autor,
Lector dr. HUMINIUC Cristian
Cuprins
CAP. I CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND NORMELE
INTERNAIONALE DE CONTABILITATE I RAPORTARE FINANCIAR
(IAS/IFRS)......................................................................................................................6
I.1. CONINUTUL NORMELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)........8
I.2. ARIA DE APLICARE A IAS/IFRS I IMPLICAIILE ADOPTRII ACESTORA ASUPRA
CONTABILITII ROMNETI.......................................................................................10
I.3. CTEVA ASPECTE PRIVIND CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL I RECUNOATEREA
STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE..................................................................22
CAP. II TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE
NECORPORALE I CORPORALE (IAS 38 I IAS 16)........................................27
II.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE, CONFORM IAS
38 IMOBILIZRI NECORPORALE...............................................................................27
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?.........................................................27
II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal...........................................................27
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale.................................................................29
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale................32
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial................................................................33
II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor
necorporale............................................................................................................34
II.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE, CONFORM IAS
16 IMOBILIZRI COPRORALE...................................................................................34
II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale......................................................35
II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale.............................................................36
II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale............................44
II.2.4. Evaluarea n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i
derecunoaterea acestora.......................................................................................45
II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale..........................................................47
II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale.................................52
II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor
referitoare la imobilizrile corporale.....................................................................57
CAP. III DEPRECIEREA ACTIVELOR, ACTIVE NECURENTE DEINUTE
PENTRU VNZARE I ACTIVITI NTRERUPTE (IAS 36 I IFRS 5)........58
III.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR (IAS 36)............58
3
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001, p. 14.
2
Wheeling, B., The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta,
1996, (dup, Ionescu, C., Op. cit., p. 185).
*** aproximativ 7.000 de societi europene cotate aplic IFRS; dac sunt avute n vedere i filialele acestora, atunci
vreo 30.000 de entiti sunt afectate de schimbare. n anul 2000, capitalizarea bursier a lor totaliza 6.175 mld. Euro.
10
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor -
S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A.
Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a
drumurilor din Romnia.
12
Exerciiul financiar
ncheiat la:
31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
31 decembrie 2005
Cifra de
afaceri
(Euro)
peste 9
milioane
peste 8
milioane
peste 7
milioane
peste 6
milioane
peste 5
milioane
Total active
(Euro)
peste 4,5
milioane
peste 4,0
milioane
peste 3,5
milioane
peste 3,0
milioane
peste 2,5
milioane
Numr
mediu de
salariai
250
200
150
100
50
balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea
financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea
i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care
au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie
extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care
aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui,
respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar
trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de
informaii ale utilizatorilor;
- OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n
domeniul contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o
schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile
armonizate cu IAS i cu directivele europene. Astfel, se precizeaz c pentru perioada
2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul (pentru sfritul
exerciiului financiar anterior):
Exerciiul
financiar ncheiat
la:
31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
Cifra de
afaceri
(Euro)
peste 9
milioane
peste 8
milioane
peste 7,3
milioane
peste 7,3
milioane
Total active
(Euro)
Numr mediu
de salariai
peste 4,5
milioane
peste 4,0
milioane
peste 3,65
milioane
peste 3,65
milioane
250
200
150
50
Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv,
ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003 (nc
aproximativ 400 de ntreprinderi). Tot n acest act normativ se precizeaz c, ncepnd
cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de
persoane juridice:
15
a) instituiile de credit;
b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;
c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);
d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat;
16
dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de
informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i
dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat
c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate
de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei,
Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor
stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dat de OMFP
1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar,
publicat n Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n exerciiul
financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS.
Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor
comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate. De
asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes
public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate
entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s
asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile
statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii
financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt ntocmite dou seturi
de situaii financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu
directivele europene (pentru entitile care intr n aceast categorie), situaie, evident,
costisitoare pentru entitile implicate.
n literatura de specialitate regsim numeroase critici la adresa aplicrii normelor
internaionale de contabilitate la nivel naional, cea mai dur fiind sintetizat sub
expresia: mimetism contabil9. n acest sens, se consider c, spre deosebire de alte
ri care, chiar dac au stabilit ca standardele internaionale de contabilitate s fie
e) companiile i societile naionale;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam
care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania
statului.
17
aplicate de unele ntreprinderi, au fcut i o critic a lor (cum este Frana), n Romnia
s-a mers pe ideea prelurii IAS/IFRS ca atare, fr prea multe observaii i critici (sau
chiar n lipsa acestora).
Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de baz pentru toate
ntreprinderile. n Ordinul nr. 3055/2009 se prevede c persoanele juridice care la data
bilanului depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare
anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului
propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative. n aceeai reglementare se
menioneaz c persoanele juridice care nu depesc dou dintre criteriile de mrime
ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din: bilan prescurtat, cont
de profit i pierdere i note explicative. n plus, se ncadreaz n prima categorie i
societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mrime.
Comentarii
Dac la nivelul Uniunii Europene, normele internaionale de contabilitate au
devenit obligatorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, la nivel naional,
aplicarea acestora este legiferat printr-un act normativ 10 care a prevzut c: n funcie
de cerinele Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate,
organele abilitate stabilesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Cu toate
acestea, n aceeai reglementare s-a prevzut c entitile de interes public puteau
recurge la ntocmirea (pentru exerciiul financiar al anului 2006) unui set distinct de
situaii financiare conforme cu IFRS, dar pentru necesitile proprii de informare ale
utilizatorilor i nu pentru a fi publicate. Ce nseamn interes public? O entitate este de
interes public dac11: exist un grad de interes extern din partea investitorilor i a altor
acionari; are o responsabilitate social datorit naturii operaiilor sale; majoritatea
acionarilor depind de raportarea financiar extern, neavnd alt surs de informaii.
Ionacu, I., La rception des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse comparative Roumanie France, n
Revista: Accounting and Management Information Systems nr. 20/2007, p. 124.
10
*** OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile
conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respective reglementri contabile conforme cu
directivele europene, M. Of., Partea I, nr. 597/11.07.2005.
11
Deaconu, A., Standarde contabile pentru ntreprinderi mici i mijlocii, n lucrarea: Profesia contabil i globalizarea,
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 308.
18
Roberts, A., D., Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, Revista Contabilitatea, expertiza i
auditul afacerilor, nr. 1/2002 (traducere de Calu, D., i Ionacu, I.).
19
Ionacu, I., .a., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii
europene, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 552.
20
Ristea, M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2000, pp. 29-30.
Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut,
prezent i viitor, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885.
15
21
utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul
Contabil Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
I.3. Cteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual i recunoaterea
structurilor situaiilor financiare
Este tiut faptul c firmele care ntocmesc situaii financiare anuale cu
respectarea IAS/IFRS au n vedere i prevederile cuprinse n Cadrul general pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prezentm n continuare cteva
comentarii cu privire la Cadrul general (CG) . n primul rnd CG nu face parte din
IFRS-uri. Cu toate acestea, dac pentru a anumit problem nu exist un standard de
contabilitate elaborat, politica adoptat de ctre managementul unei firme trebuie s fie
n acord cu prevederile cuprinse n Cadrul general. n alt ordine de idei, dac pentru o
anumit problem exist un conflict ntre Cadrul general i cerinele unui Standard sau
ale unei Interpretri, atunci cerinele Standardului sau ale Interpretrii prevaleaz.
n partea introductiv a volumului care cuprinde normele internaionale de
contabilitate sunt menionate obiectivele Cadrului general. Printre cele mai importante,
regsim:
constituie baza pentru elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea celor
existente;
promovarea armonizrii reglementrilor contabile prin furnizarea unei baze
de reducere a numrului alternativelor de tratamente contabile permise de ctre
IFRS-uri;
abordarea de ctre cei interesai a unor teme care nu fac nc obiectul unui
Standard sau al unei Interpretri;
reprezentarea unei baze n vederea emiterii unei opinii a auditorilor cu
privire la conformitatea situaiilor financiare cu IFRS-urile;
sprijinirea utilizatorilor situaiilor financiare n vederea interpretrii
informaiilor cuprinse n acestea, ntocmite n conformitate cu IFRS-urile.
Strategia Uniunii Europene de a se orienta ctre normele internaionale de
contabilitate a fost determinat, n primul rnd, de obligaia impus societilor
europene cotate pe pieele internaionale de capital de a publica situaii financiare n
22
*** conform FASB Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar, dup Feleag, N., Contabilitate
aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 39.
17
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 781.
23
*** n SUA a fost elaborat prima dat un Cadru conceptual n perioada 1973-1985, care a constituit sursa de inspiraie
i pentru alte Cadre conceptuale.
24
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din
repartizrile ctre acionari.
Oricare din structurile menionate este recunoscut n situaiile financiare, dac:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s-i
fie generat entitii sau s ias din ntreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod
credibil.
Pentru evaluarea structurilor situaiilor financiare, se utilizeaz urmtoarele baze
de evaluare: costul istoric, costul curent (valoarea actual), valoarea realizabil (de
decontare) i valoarea actualizat.
Exemple i ntrebri privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare
O ntreprindere are ca obiect de activitate producie de produse chimice, iar
clienii sunt de pe plan local. Entitatea dorete s-i extind piaa de desfacere i
pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerinele internaionale.
Dei ntreprinderea are implementate o serie de politici de mediu, este necesar,
n acest caz, s se efectueze un audit de mediu care presupune un cost de
aproximativ 100.000 lei. Auditul va avea n vedere: analiza directivelor de
politic ecologic i testarea conformitii cu aceste directive, precum i
ntocmirea unui raport cu toate recomandrile cu privire la modificrile fizice i
de politic ecologic, necesare pentru a ndeplini cerinele internaionale. n
urma analizei acestei situaii, considerai c suma de 100.000 lei trebuie
capitalizat (recunoscut un activ)? Pentru a recunoate ca activ costurile
auditului, acestea trebuie s respecte att definiia unui activ, ct i criteriile de
recunoatere ca activ. Din analiza definiiei activului, rezult c: efectuarea
cheltuielilor nu genereaz o resurs aflat sub controlul entitii; activul apare
ca urmare a unui eveniment trecut: auditul; beneficiile economice generate n
viitor sunt mai mult incerte dect probabile, respectiv ncasrile din exporturi.
Apoi, doar unul din criteriile de recunoatere este ndeplinit, i anume evaluarea
credibil, n timp ce probabilitatea generrii beneficiilor economice nu poate fi
luat n calcul, deoarece dovezile sunt insuficiente i prin urmare sunt
descalificate pentru a doua oar costurile de la operaiunea de capitalizare ca
activ!!!
26
pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg. Toate aceste cheltuieli vor fi
contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei.
Exemplu
O companie productoare de autoturisme deine un compartiment de cercetare
care a lucrat la dou proiecte n cursul anului, i anume: proiectarea unui sistem de
direcie care reacioneaz la impulsurile provenite din degetele oferului (fr a avea
nc garania finalitii) i proiectarea unui aparat de sudur controlat electronic (cu
reale anse de reuit). Cheltuielile efectuate sunt prezentate n tabelul urmror:
Elemente i cheltuieli
Materiale i servicii
Costuri cu fora de
munc
Costuri directe cu fora
de munc
Salariul
efului
de
departament
Personal administrativ
Cheltuieli de regie
Directe
Indirecte
1240
-
640
-
540
680
220
820
120
aferente acelor active. Atunci cnd activele de aceast natur sunt clasificate ca fiind
deinute n scopul vnzrii, orice amortizare nceteaz, iar acestea trebuie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre valoarea just 18 minus costurile de vnzare i valoarea
net contabil (acest aspect este tratat de IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte). Modelul reevalurii presupune ca valoarea
activelor necorporale s fie modificat n funcie de modificarea valorii juste aferent
activelor supuse reevalurii. Acest aspect va fi tratat mai detaliat n cazul imobilizrilor
corporale.
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale
n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor necorporale, ca i n cazul
imobilizrilor corporale, metoda de amortizare a imobilizrilor necorporale trebuie
aleas astfel nct aceasta s reflecte modul n care societatea consum beneficiile
economice asociate activului. De regul, pentru aceste active se adopt metoda liniar.
Valoarea rezidual a activelor necorporale este considerat, de regul, nul, cu
excepia urmtoarelor cazuri: exist angajamentul unei alte pri c la expirarea duratei
de via util aceasta va cumpra activul sau exist o pia activ pentru acel tip de
active la sfritul duratei de via util a acestuia.
O entitate trebuie s evalueze dac durata util de via a unui activ
necorporal este finit sau nefinit i, dac este finit, care este durata de via sau
numrul de produse sau uniti similare care constituie durata sa de via util. IAS 38
precizeaz c principiile de amortizare i depreciere se aplic astfel: activele
necorporale cu durat de via util finit se amortizeaz pe o baz sistematic pe
parcursul celei mai bune estimri a duratei de via util, n timp ce activele
necorporale cu o durat de via util nefinit trebuie s fie testate anual pentru
depreciere, dar nu trebuie amortizate (vezi fondul comercial). n plus, standardul cere
ca un activ necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare s fie testat n
privina deprecierii cel puin anual. Standardul 38 anterior preciza c durata de via
util a unui activ necorporal nu poate fi mai mare de 20 de ani, aspect nlturat odat
18
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.j
suma net ce se ateapt a fi obinut prin vnzarea activului la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea
cheltuielilor estimate cu cesiunea.
durata de via util nu este echivalent cu durata de via economic. Aceasta din urm poate fi mai mare dect prima.
32
imobilizrile corporale primite n leasing financiar, chiar dac transferul proprietii na avut loc nc.
Din rndul investiiilor materiale prezentate anterior, standardele internaionale
de contabilitate se ocup separat de investiiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investiii
imobiliare. Conform acestui standard, investiia imobiliar este acea proprietate
imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut n scopul nchirierii sau pentru
creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea
de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii
normale a activitii. Aadar, n momentul procurrii unor bunuri de natura
imobilizrilor, destinaia acestora determin ncadrarea n categoria corespunztoare.
Criteriul principal de difereniere a investiiilor imobiliare de proprietile imobiliare
utilizate de proprietar este reprezentat de independena fluxurilor de trezorerie
generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiiile imobiliare sunt deinute
pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce nseamn c acestea genereaz fluxuri de
trezorerie independent de celelalte active ale firmei. n schimb, fluxurile de trezorerie
generate de proprietile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizrii
combinate a acestora cu alte active deinute de ntreprindere.
Problemele mai importante urmrite de IAS 16 vizeaz:
recunoaterea imobilizrilor corporale;
evaluarea iniial i ulterioar a imobilizrilor corporale;
cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale;
amortizarea imobilizrilor corporale etc.
II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active i incluse n situaiile
financiare ale unei firme (respectiv n bilan), dac acestea acestea rspund definiiei
activelor i dac ndeplinesc urmtoarele condiii, cumulativ:
care rezult clar din destinaiile pe care aceste elemente le pot avea), ct i riscurile
aferente activului. Ce prere avei despre sistemele de securitate? Poti fi considerate
active corporale? (Deoarece protejeaz sistemele de producie, acestea contribuie n
mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare i astfel sunt considerate
active corporale durata de utilizare mai mare de un an; s ne gndim la pierderile care
ar putea fi suportate n lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei
ndeplinit, deoarece n momentul procurrii unui bun de natura imobilizrilor
corporale, costul poate fi identificat n mod cert cu ajutorul documentelor justificative
care atest achiziia. Mai greu de determinat este costul imobilizrilor corporale
produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate i atunci trebuie s se
recurg la aplicarea raionamentului profesional pentru capitalizarea ct mai corect a
cheltuielilor.
n ceea ce privete identificarea imobilizrilor corporale, dac prile
componente ale unui activ au durate de via utile diferite sau aduc beneficii
ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat, utilizndu-se rate i
metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele i motoarele acestuia sau
terenurile i cldirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor
este nelimitat, astfel nct numai cldirile sunt supuse procesului de amortizare).
II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt evaluate n momentul procurrii lor la cost,
nelegnd prin acesta valoarea de intrare. Valoarea contabil poart diferite denumiri,
n funcie de modalitatea de procurare a imobilizrilor corporale, astfel: cost de
achiziie pentru bunurile cumprate; cost de producie n cazul realizrii n regie
proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare just
pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului. n
plus, imobilizrile corporale pot fi procurate i n regim de leasing, cnd maniera de
determinare a valorii de nregistrare n contabilitate prezint anumite particulariti
(acestea vor fi tratate n capitolul aferent leasingului).
n costul unei imobilizri corporale sunt cuprinse preul de cumprare, taxele
vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate cheltuielile direct legate de punerea
n funciune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile
iniiale de livrare i manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de
36
1.000.000
100.000
100.000
100.000
Dac vom reda operaiunile pentru exerciiul N+1, lucrurile s-ar prezenta
astfel:
Amortizarea anual = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz,
creterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei i va fi recunoscut ca un cost al
finanrii, conform IAS 37 (nu se mai include n valoarea activului).
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
La sfritul exerciiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei dup
8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorrii acestuia n
urma trecerii timpului i dup efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.
Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu
dezafectarea sunt reestimate la 230.000 lei, iar rata de actualizare se modific la
10%?
Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de
230.000/(1+0.1)7 = 118.026 lei, din care:
- 9.034 lei se justific prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
- iar diferena: 118.026 109.407 = 8.619 lei, reprezint reestimarea valorii
cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz astfel:
Echipamente = Provizioane pentru dezafectare
8.619
Dup aceast operaiune, valoarea contabil a echipamentului este de 5.108.992
lei
Amortizarea pentru anul N+1 este de 5.108.992/8 = 638.624 lei
Valoarea contabil net este de 5.108.992 638.624 = 4.470.368 lei
n exerciiul financiar N+2, amortizarea echipamentului este de 4.470.368/7 =
638.624 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 638.624
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz,
creterea este de = 118.026 * 0.1 = 11.803 lei i va fi recunoscut ca un cost al
finanrii:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803
39
reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobnda la un credit general =
5.000 lei.
Valoarea total a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii
au i alte obiective ca sarcini, ceea ce nseamn c nu s-au luat n calcul salariile
acestora, reclama privete produsele obinute i nu achiziia imobilizrii, iar dobnda
am considerat-o ca fiind pentru un credit general i nu legat direct de achiziia
bunului).
Imobilizrile corporale pot fi obinute i n schimbul altor active nemonetare,
caz n care evaluarea se face la valoarea just a activului primit, care este valoarea
just a activului cedat plus/minus orice diferen de pltit sau de primit. Standardul 16
revizuit menioneaz c tranzacia de schimb trebuie s aib substan comercial
(adic s genereze modificri ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu
de estimat) pentru ca evaluarea s fie efectuat la valoarea just. n caz contrar, activul
primit prin schimb va fi evaluat la valoarea net contabil a activului cedat. n situaia
n care bunurile sunt de natur similar i valori identice, operaia nu genereaz nicio
nregistrare. Dac bunurile sunt de aceeai natur, dar de valori diferite, se
nregistreaz doar diferena.
Exemplu privind schimbul imobilizrilor corporale
ntreprinderea A schimb un echipament care are o valoare just de: a). 23.000
lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalaie a ntreprinderii B, evaluat la valoarea
just de 25.000 lei (imobilizrile sunt de natur diferit). Echipamentul ntreprinderii A
are o valoare de intrare de 50.000 lei i o amortizare cumulat de 30.000 lei.
n acest caz, ctigul sau pierderea se determin ca diferen ntre valoarea just
a bunului cedat i valoarea net contabil, iar suma de plat sau de ncasat se
determin ca diferen ntre valoarea just a bunului cedat i valoarea just a bunului
primit.
a). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Ctigul este de 23.000 20.000 = 3.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
2131.02 Echipamente
tehnologice/primite
%
55.000 55.000
2131.01 Echipamente
25.000 50.000
tehnologice/cedate
42
2813
Amortizarea
instalaiilor
404
Furnizori
de 30.000
imobilizri
7583 Venituri
din
cedarea
activelor
b). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Pierderea este de 15.000 20.000 = 5.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
2.000
3.000
%
=
%
60.000 60.000
2131.02 Echipamente
2131.01 Echipamente
25.000 50.000
tehnologice/primite
tehnologice/cedate
2813 Amortizarea
404
Furnizori
de 30.000 10.000
instalaiilor
imobilizri
6583 Cheltuieli privind
5.000
activele cedate
c). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Ctigul este de 26.000 20.000 = 6.000 lei
Diferena de ncasat este de 26.000 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
2131.02 Echipamente
tehnologice/primite
2813 Amortizarea
instalaiilor
%
56.000 56.000
2131.01 Echipamente
25.000 50.000
tehnologice/cedate
7583
Venituri
cedarea
activelor
din 30.000
6.000
461
Debitori diveri
1.000
Observaie: n practica de specialitate romneasc, schimbul de imobilizri
este tratat ca o vnzare i o cumprare separate.
n cazul produciei de imobilizri corporale, costul acestora se determin dup
aceleai principii ca i costul de achiziie. Dac aceste bunuri sunt produse pentru a fi
vndute, atunci costul lor este costul de producie determinat conform IAS 2 Stocuri.
Astfel, nu sunt incluse n costul unei imobilizri realizat n regie proprie: costurile
anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a resurselor
43
%
53.000 53.000
461
2131 Echipamente
23.000 50.000
tehnologice
2813 Amortizarea
7583 Venituri din cedarea 30.000 3.000
instalaiilor
activelor
b). nregistrarea contabil se poate prezenta astfel:
%
2131 Echipamente
tehnologice
50.000
15.000
30.000
45
46
duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite (din acest motiv, nici nu se
mai aplic AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezint particularitile amortizrii
din punct de vedere fiscal i precizeaz c deducerile de amortizare se determin fr a
lua n calcul amortizarea contabil. n concluzie, din punct de vedere contabil (nu i
fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.
IAS 16 prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm
trebuie alese n funcie de modul n care se estimeaz generarea beneficiilor
economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent, cu
anumite excepii (o alt metod ar fi mai justificat). Metodele de amortizare
prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii
cifrelor. Trebuie s menionm c IAS 16 i IAS 38 nu impun anumite metode de
amortizare, ci recomand ntreprinderilor ca n alegerea metodei s in cont de ritmul
real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. Ca i n
cazul duratei de via utile, i metoda de amortizare trebuie revizuit periodic i
schimbat, dac apare o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei
beneficiilor economice asociate activului.
Metoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata de
via util a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod aduce urmtoarele
schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei de
via utile.
Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de
utilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via
utile. Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des ntlnit
fiind cea n care se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (vezi
exemplul de la seminar).
Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv de
amortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima perioad i mai puin spre
sfritul duratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se
pondereaz mrimea amortizabil cu un indice calculat prin nsumarea anilor de
funcionare, astfel: n/(1+2++N), unde: n reprezint anul curent, iar N este
ultimul an al duratei de via utile. Indicele astfel determinat este descresctor i se
aplic la o valoare constant.
n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea
corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care
50
n Romnia, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse prin Hotrri de Guvern pn n anul 2003 i putem
considera c ntr-o perioad de 13 ani, trei reevaluri nu au condus la prezentarea unor valori reale. Motivul era clar, s-ar
fi dimunuat sarcina fiscal. Lucrurile sunt lmurite acum, n sensul c amortizarea diferenei din reevaluare nu este
deductibil fiscal. n plus, despre reevaluarea imobilizrilor necorporale nici nu era vorba.
51
nainte de
reevaluare
Valoarea de intrare
Amortizarea cumulat
Valoarea
contabil
net/Valoarea just
12.000
(4.000)
8.000
Dup reevaluare
Varianta Varianta
I
II
24.000
16.000
(8.000)
0
16.000
16.000
%
2813 Amortizarea
echipamentelor
105 Rezerva din reevaluare
20
OMFP 1752/2005 precizeaz c transferul rezervei din reevaluare se face la rezerve (106)!!!
53
12.000
4.000
8.000
2131
Echipamente =
tehnologice
2131 Echipamente
tehnologice
105
4.000
Exemplul nr. 2
O ntreprindere deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata
de via este de 10 ani, iar amortizarea cumulat pentru doi ani este de 1.200 lei.
Metoda de amortizare aplicat este metoda liniar. La reevaluarea utilajului,
amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a activului. Prima reevaluare
are loc dup doi ani de la deinere, valoarea just a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua
reevaluare se efectueaz dup trei ani de la precedenta reevaluare, cnd valoarea just
este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare,
valoarea just determinat fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dup un an de
la reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.000 lei
- amortizarea cumulat = 1.200 lei
- valoarea contabil net = 4.800 lei
- valoarea just = 6.800 lei
Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului
%
105
2131 Echipamente
tehnologice
2813 Amortizarea
instalaiilor
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
- valoarea reevaluat = 6.800 lei
- durata de amortizare rmas = 8 ani
54
Rezerve
reevaluare
din 2.000
800
1.200
2131 Echipamente
tehnologice
3.050
2813 Amortizarea
2.550
instalaiilor
105 Rezerve
din
500
reevaluare
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
- valoarea reevaluat = 3.750 lei
- durata de amortizare rmas = 5 ani
- amortizarea anual = 750 lei
La a treia reevaluare:
- valoarea de intrare = 3.750 lei
- amortizarea cumulat = 750 lei
- valoarea contabil net = 3.000 lei
- valoarea just = 1.200 lei
Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii
activului
%
2131 Echipamente
tehnologice
2.550
750
1.500
300
2131 Echipamente
tehnologice
300
900
Definiia i explicaia
Suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea
din sa recuperabil. Pierderea apare, aadar, atunci cnd valoarea
recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil a
activului.
Maximul dintre valoarea just a activului minus costurile de
57
recuperabil
Valoarea just
minus costurile
de vnzare21
Valoarea
utilizare
Unitatea
generatoare
trezorerie
Rata
actualizare
de
de
de
21
Sunt ri n care, periodic, se public n cataloage specifice preurile curente ale imobilizrilor pe cele mai active
piee!!!
22
De fapt se aplic formula: (qn+1-1)/(q-1)!!!
58
De regul, creterea ratelor dobnzilor pe termen lung afecteaz ratele de actualizare, nu i creterea ratelor dobnzilor
pe termen scurt. Aceasta nu trebuie interpretat ca un indiciu de depreciere.
59
24
O pia este considerat activ, dac: elementele negociate pe aceast pia sunt omogene; se pot gsi, n orice moment
cumprtori i vnztori care pot ajunge la un acord; preurile sunt puse la dispoziia publicului.
60
284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vnzare 12.000 lei. Activul este depreciat? n
caz afirmativ, calculai i nregistrai pierderea din depreciere!
Valoarea net contabil = 400.000 120.000 = 280.000 lei. Valoarea
recuperabil = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000
lei. Pierderea din depreciere = 272.000 280.000 = 8.000 lei. nregistrarea contabil
este:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC = Ajustri pentru deprecierea IC
8.000
n perioadele urmtoare, cheltuiala cu amortizarea contabil va fi de: 272.000/10
ani = 27.200 lei i nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.
Aa cum s-a menionat, pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o
entitate trebuie s foloseasc proieciile fluxului de numerar (nainte de impozitul pe
profit i de costurile de finanare), precum i o rat de actualizare, care reflect
evalurile pieei curente ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului.
Exemplu:
O companie deine un utilaj, pentru care se cunosc urmtoarele informaii:
valoarea contabil 420.000 lei; amortizarea cumulat 120.000 lei; durata util de
via rmas 6 ani; valoarea rezidual 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar
viitoare estimate din exploatarea continu a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare
5%; valoarea just a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vnzarea 8.000 lei. Este
depreciat activul? Dac da, s se nregistreze pierderea aferent deprecierii!
Valoarea net contabil = 420.000 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare
=
50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2++50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6
=
271.693 lei. Valoarea recuperabil = max [271.693; (160.000-8.000)] = max
(271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 271.693 =
28.307 lei i se nregistreaz ca n exemplul precedent.
De regul, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru un activ individual.
Atunci cnd acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu genereaz intrri de
trezorerie dect n combinaie cu alte active, entitatea determin valoarea recuperabil
pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul. Valoarea
recuperabil a unei uniti generatoare de numerar se determin n acelai fel ca cea a
unui activ individual. Entitatea trebuie s identifice toate activele care au legatur cu
unitatea generatoare de trezorerie care este analizat. O pierdere din depreciere pentru
o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii nete
61
contabile a activelor care fac parte din acea unitate, n urmtoarea ordine: fond
comercial, dac exist, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui
activ n valoarea contabil total.
Exemplu:
O firm deine o instalaie (A) a crei valoare contabil net este de 200.000 lei,
despre care exist indicii c este depreciat. Instalaia nu genereaz fluxuri de numerar
n mod independent, n sensul c ea este dependent de un sistem de transport al
produselor i de locaia n care este amplasat. Instalaia de trasport (B) are valoarea
contabil net de 220.000 lei, iar cldirea (ca locaie) are valoarea contabil net de
190.000 lei. Valoarea recuperabil estimat pentru aceast unitate generatoare de
trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere i cum se
nregistreaz aceasta?
Valoarea contabil net a UGT este de 610.000 lei mai mare dect valoarea
recuperabil estimat de 550.000 lei. Aadar, deprecierea este de 610.000 550.000 =
60.000 lei i se va repartiza astfel:
instalaia A: 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei
instalaia B: 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei
cldirea: 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei
Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC =
%
Ajustri
pentru
deprecierea
construciilor
18.689
Ajustri
pentru
deprecierea
instalaiilor 41.311
pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscut n contul de rezultate (ca
venit), cu excepia cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, atunci
cnd reluarea pierderii este tratat ca o cretere din reevaluare. Reluarea unei pierderi
din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocat activelor unitii n
mod proporional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca i anterior, valoarea
contabil a unitii generatoare de trezorerie nu trebuie s depeasc valoarea net
contabil determinat dac nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut n
anii anteriori.
Exemplu:
O firm deine un utilaj, n urmtoarele condiii: la 31.12.N: valoarea de intrare
200.000 lei; amortizarea cumulat 60.000 lei; durata de via rmas 10 ani;
valoarea de utilizare determinat 130.000 lei; valoarea just 142.000 lei;
cheltuielile ocazionate de vnzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabil
este estimat la: a). 118.000 lei; b). 132.000 lei. S se determine deprecierea activului
n timp i s se prezinte nregistrrile contabile!
La 31.12. N:
Valoarea net contabil = 200.000 60.000 = 140.000 lei. Valoarea recuperabil
= max [130.000; (142.000 6.000)] = max (130.000; 136.000) = 136.000 lei. Pierderea
din depreciere = 140.000 136.000 = 4.000 lei i se nregistreaz astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere = Ajustri pentru depreciere4.000
Pentru perioadele urmtoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei.
La 31.12.N+1:
Situaia a):
Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil
= 118.000 lei mai mic dect valoarea contabil net. Rezult c noua depreciere este
de 122.400 118.000 = 4.400 lei, care se nregistreaz similar exerciiului financiar
anterior.
Situaia b):
Valoarea net contabil = 136.000 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabil
= 132.000 mai mare dect valoarea contabil net. Aprecierea este de 132.000
122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluat. Dac activul nu era depreciat, valoarea net
contabil n acest moment ar fi fost de 200.000 60.000 14.000 25 = 126.000 lei.
25
63
64
65
26
n situaia n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute pentru vnzare sunt ndeplinite dup data
nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii pentru depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate!
66
b). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei,
activul nu este vndut n cursul exerciiului, iar la noua dat bilanului, valoarea just
este estimat la 180.000 lei, iar costurile de vnzare 15.600 lei;
c). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, vnzarea se va realiza peste un an,
cheltuielile cu vnzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%.
a).Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 240.000 16.000 = 224.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 224.000) =
160.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea
nregistrare:
%
=
Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
b). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 164.000 16.000 = 148.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 148.000) =
148.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune nregistrrile:
%
=
Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
i
Deprecierea de: 160.000 148.000 = 12.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru
depreciere
12.000
La nchiderea exerciiului urmtor, valoarea just minus costurile de vnzare =
180.000 15.600 = 164.400 lei
68
70
Termenul de provizion a fost utilizat o perioad pentru a desemna i deprecierea activelor, dar odat cu raportarea la
referinele contabile internaionale, lucrurile s-au clarificat, n sensul c pierderea de valoare a activelor este tratat ca o
ajustare a valorii acestora i nu ca o datorie (cum sunt provizioanele)!!! Trebuie s reamintim c un provizion va fi
constituit, chiar i n absena profitului, atunci cnd criteriile de recunoatere sunt ndeplinite!
71
Provizion
Datoria
Evenimentul angajat
Obligaia legal
Obligaia implicit
Definiia i explicaia
Este o datorie cu exigibilitate (scaden) incert i/sau
valoare nesigur. Datoriile de aceast natur se disting de
alte datorii prin prisma faptului c exist o incertitudine
asupra momentului i/sau valorii cheltuielilor viitoare
necesare pentru stingerea acestora.
Este o obligaie prezent a entitii care rezult din
evenimente trecute i a crei stingere se ateapt s dea
natere unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii
economice aferente entitii.
Este un eveniment care genereaz, fie o obligaie legal, fie o
obligaie implicit, care trebuie onorate.
Este obligaia care rezult dintr-un contract, din legislaie
sau din alt efect al legii (dispoziii ale tribunalelor).
Este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul
n care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica
scris a firmei sau printr-o declaraie specific, entitatea a
indicat partenerilor si c i asum i c va onora anumite
responsabiliti.
72
74
75
analiza situaiei arat c firma va pierde procesul, iar cheltuielile sunt estimate la
30.000 lei.
La 31.12. N: toate condiiile sunt ndeplinite, mai puin cea privind estimarea
cheltuielilor, astfel nct, va fi prezentat doar o datorie eventual. La 31.12. N+1:
toate condiiile sunt ndeplinite, astfel nct se constituie un provizion de 30.000 lei.
IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului precizeaz c dac
evenimentele care au loc dup data nchiderii exerciiului financiar, dar nainte ca
situaiile financiare s fie aprobate pentru publicare, reflect condiii existente la data
bilanului, atunci situaiile financiare trebuie ajustate. De exemplu, dac avem n
vedere cazul anterior i presupunem c pe 25 ianuarie N+2 este pronunat sentina, iar
ntreprinderea trebuie s plteasc 35.000 lei, atunci provizionul va fi suplimentat la
31.12.N+1 cu 5.000 lei (deoarece sunt confirmate condiiile existente la data bilanului,
iar cea mai bun estimare a cheltuielilor este de 35.000 lei).
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are i
active eventuale, nu numai datorii eventuale. Un exemplu ar putea s-l constituie tot
litigiile n care este implicat o firm i n care ansele de ctig sunt mari. Nici acestea
nu sunt recunoscute n bilan, dar sunt fcute meniuni n notele explicative. De ce
activele eventuale nu sunt recunoscute n bilan? Recunoaterea acestora n situaiile
financiare ar conduce la recunoaterea unui venit, care poate nu se va realiza niciodat.
n cazul acesta, condiiile sunt chiar mai restrictive dect n cazul datoriilor, deoarece
avem n vedere principiul prudenei. Altfel spus, un activ eventual ntotdeauna va fi
prezentat n note i doar atunci cnd devine cert, va fi prezentat n bilan i n contul de
profit i pierdere. De exemplu, n situaia dat anterior, suma de 35.000 lei va fi
nregistrat ca activ doar atunci cnd se va da sentina definitiv i se va nregistra: 461
= 7581 sau 7588. Anterior, va figura doar n notele explicative.
Trebuie s menionm c nici n cazul datoriilor, elementele de incertitudine nu
justific nregistrarea unor provizioane excesive, doar pentru a diminua profitul i,
implicit, impozitul (atunci cnd sunt deductibile, din punct de vedere fiscal).
Sunt situaii n care o parte sau toate cheltuieile necesare pentru lichidarea unui
provizion s-ar putea s fie rambursate de o alt parte (de exemplu, prin intermediul
asigurrilor sau garaniilor date de furnizori). O asemenea rambursare este recunoscut
n momentul n care este sigur c aceasta va fi primit, dac entitatea i onoreaz
obligaia. n plus, valoarea rambursrii nu trebuie s depeasc valoarea
provizionului. n contabilitate, rambursarea este tratat ca un activ separat, iar n
77
Exemplu:
La nchiderea exerciiului N, firma A se afl n litigiu cu alte dou companii: B
i C. Juritii apreciaz c n procesul cu B, toate ansele de ctig revin societii A, iar
n procesul cu C, ansele de ctig sunt foarte mici, astfel nct se estimeaz cheltuieli
cu despgubirile de 50.000 lei. n exerciiul financiar N+1, procesul cu B este finalizat
i societatea A trebuie s suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat
i se estimeaz pentru exerciiul financiar urmtor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este
situaia prezentat de societatea A n exerciiile financiare N i N+1?
La 31.12.N+1:
- constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C:
6812 = 1511
50.000
La 31.12.N+1:
- suportarea cheltuielilor n procesul cu B:
6581 = 5121
30.000
- ajustarea provizionului aferent procesului cu C:
1511 = 7812
10.000
Alte prevederi cuprinse n IAS 37 au n vedere: pierderile viitoare din
exploatare, contractele oneroase i restructurrile.
Pentru pierderile viitoare din exploatare nu trebuie recunoscute provizioane,
deoarece anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c
anumite active ar putea fi depreciate, iar n acest caz devine aplicabil IAS 36.
Contractele oneroase (deficitare) se refer la contractele n care costurile
inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc
beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile
inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul
ndeplinirii contractului i orice penalitate generat de nendeplinirea contractului. Sunt
contracte care pot fi anulate fr plata unor penalizri, dar sunt i contracte care
stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant (n caz de
reziliere), iar dac o entitate are un contract oneros, atunci va fi recunoscut un
provizion. Acesta va fi evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii contractului i
penalizarea suportat n caz de nendeplinire a acestuia.
Exemplu:
Societatea A are un contract cu societatea B s achiziioneze 2.000 produse la
preul de 200 lei pe produs. Preul pe pia al acelorai produse este de 180 lei. Firma A
79
ncheie un alt contract cu firma C s vnd produsele cumprate la 190 lei. n cazul
rezilierii contractului cu societatea B, penalizrile suportate ar fi de 30.000 lei. Este
contractul ncheiat cu B, un contract oneros? Dac da, la ce valoare va fi constituit
provizionul?
Contractul ncheiat cu societatea B este un contract oneros, deoarece costurile
inevitabile implicate de respectivul contract (2.000 produse * 200 lei = 400.000 lei)
depesc beneficiile economice (2.000 produse * 190 lei = 380.000 lei). n acest caz va
fi recunoscut un provizion evaluat evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii
contractului (20.000 lei) i costul nendeplinirii contractului (30.000 lei), adic la
valoarea de 20.000 lei, astfel: 6812 = 1518 20.000
Un alt exemplu:
O firm a ncheiat un contract cu un furnizor s cumpere 200 produse la un cost
de 500 lei. Pe pia, preul actual este de 450 lei. Produsele sunt vndute pe pia la
preul de 540 lei. Este acest contract un contract oneros? Nu, deoarece costurile
inevitabile aferente contractului (100.000 lei) nu depesc beneficiile economice
estimate (108.000 lei).
IAS 37 are n vedere i provizioanele pentru restructurare. Restructurarea se
refer la programele elaborate i controlate de conducere care modific, n mod
semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfurare a activitii. Exemple
de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea acestora n alt parte;
- modificri n structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere).
Provizioanele pentru restructurare sunt constituite atunci cnd sunt ndeplinite
condiiile normale de recunoatere a provizioanelor, cu meniunea c obligaia
implicit de restructurare apare doar atunci cnd entitatea:
- deine un plan oficial, suficient de detaliat de restructurare, care precizeaz:
actvitatea vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia i numrul
aproximativ al angajailor care vor primi indemnizaii de concediere;
cheltuielile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus n aplicare;
- a indus o ateptare valid, n rndul celor afectai, c va efectua
restructurarea, ncepnd implementarea planului sau anunnd principalele
sale componente.
80
nchis se estimeaz c va genera obinerea unor ctiguri n valoare de 7.000 lei. Care
este mrimea provizionului pentru restructurare recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut la valoarea de 1.800.000 lei: 6812 = 1514.
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanului, chiar dac urmeaz
procesului de restructurare. Ctigurile nu sunt luate n calcul, deoarece s-ar nclca
principiul prudenei. n plus, acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi
efectiv realizate.
n ceea ce privete prezentarea informaiilor relative la provizioane n
situaiile financiare, IAS 37 solicit ca o ntreprindere s prezinte pentru fiecare clas
de provizioane urmtoarele:
- valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
- suplimentarea provizioanelor n cursul perioadei, precum i consumul sau
anularea acestora;
- creterea valorii actualizate n timpul perioadei i modificrile datorate
evoluiei ratei de actualizare.
82
84
30
Se comport exact ca veniturile n avans, adic sunt considerate datorii, care rectific mrimea activelor n bilan.
Pe plan naional, aa cum se observ i din structura bilanului prevzut de OMFP nr. 1752/2005, subveniile pentru
investiii figureaz alturi de veniturile nregistrate n avans i nu mai sunt incluse n capitalurile proprii.
85
Considerm c deducerea direct din cheltuieli nu este soluia cea mai potrivit!!!
Expresia: subvenii aferente veniturilor nu este cea mai potrivit, deoarece acestea acoper diferite cheltuieli sau
completeaz CA!
32
87
404
Furnizori
imobilizri
2131 Echipamente
tehnologice
4426 T.V.A. deductibil
2. Primirea subveniei:
de 476.000
400.000
76.000
80.000
131 Subvenii
= 7584 Venituri din subvenii 32.000
guvernamentale
pentru
pentru investiii
investiii
Operaiunile s-ar repeta timp de 5 ani. Dup 5 ani, se nchide contul 131.
Rezultatul contabil dup primul exerciiu financiar (din aceste operaiuni) este o
pierdere de 48.000 lei (80.000 32.000).
Presupunem c firma nu-i ndeplinete obligaiile impuse i trebuie s
ramburseze integral subvenia dup 3 ani.
Soldul contului 131 este de 160.000 32.000*3 ani = 64.000 lei. Diferena de
96.000 lei va fi nregistrat ca o cheltuial, pentru a diminua veniturile din subvenii
nregistrate anterior.
3. nregistrarea se efectueaz astfel:
%
131
Subvenii
pentru investiii
6588 Alte cheltuieli de exploatare
96.000
Valoarea net contabil a echipamentului dup 3 ani este de 400.000 240.000 =
160.000 lei.
B. Metoda deducerii subveniei din costul activului:
88
1. Recepia echipamentului:
%
404
Furnizori
imobilizri
2131 Echipamente
tehnologice
4426 T.V.A. deductibil
2. Primirea subveniei:
de 467.000
400.000
67.000
Personal
datorate
salarii 40.000
Personal
datorate
salarii
= 5121
Conturi la bnci n
lei
40.000
Elemente de
Anul N
Anul N+1
Anul N+2
Total
calcul
Subvenia
10.000
8.000
11.000 29.000
ncasat
Cheltuielile
25.000
18.000
21.000 64.000
efectuate
Subvenia
25.000/64.000*29.000 18.000/64.000*29.000 21.000/64.000*29.000 29.000
trecut
la
= 11.328 lei
= 8.156 lei
= 9.516 lei
venituri
90
nregistrarea operaiilor
a). Anul N:
1. Achiziionarea materiilor prime:
601
401
Furnizori
25.000
Subvenii
= 7412
3. ncasarea subveniei:
5121
445
Subvenii
10.000
401
Furnizori
18.000
Subvenii
= 7412
3. ncasarea subveniei:
5121
445
Subvenii
8.000
401
Furnizori
21.000
Subvenii
= 7412
3. ncasarea subveniei:
5121
445
Subvenii
11.000
93
94
- construcia este parial finalizat, iar partea finalizat poate fi utilizat separat
(de exemplu, un centru de afaceri care conine mai multe cldiri, ce sunt finalizate pe
rnd; costul mprumuturilor trebuie determinat separat pe fiecare cldire i
capitalizarea nceteaz odat cu finalizarea acesteia).
Capitalizarea se continu n urmtoarele situaii:
- trebuie finalizate toate componentele nainte ca orice parte activului s poat fi
vndut sau utilizat (de exemplu, o fabric);
- n cazul unor ntreruperi scurte ale activitii;
- n cazul ntrzierilor inerente procesului de realizare a unui activ (de exemplu,
vinurile au nevoie de o perioad ndelungat pentru a ajunge la maturitate sau
ntreruperea construciilor pe timpul iernii, n anumite situaii).
Valoarea cheltuielilor care se capitalizeaz este reprezentat de costurile
ndatorrii care ar fi putut fi evitate dac nu ar fi fost efectuat cheltuiala cu activul cu
ciclu lung de fabricaie. Pot aprea dou tipuri de mprumuturi:
- mprumuturi specializate (fonduri mprumutate n mod specific pentru a obine
un anumit activ), pentru care costurile ndatorrii care trebuie capitalizate sunt
reprezentate de costul real suportat pe parcursul perioadei, mai puin veniturile
obinute din plasamentul temporar a respectivelor fonduri mprumutate;
- mprumuturi nespecializate (fonduri mprumutate cu titlu general), caz n care
valoarea costurilor ndatorrii care se capitalizeaz se determin prin aplicarea mediei
ponderate a costurilor ndatorrii la cheltuiala aferent activului. n acest caz, valoarea
capitalizat pe parcursul unei perioade nu trebuie s depeasc valoarea costurilor
ndatorrii aprute de-a lungul respectivei perioade.
Exemple
1. O ntreprindere a contractat un credit pe termen lung la nceputul exerciiului
N n sum de 300.000 lei pentru finanarea realizrii unei construcii speciale cu o rat
anual a dobnzii de 10%. n primele patru luni ale exerciiului N, suma mprumutat
depete necesitile ntreprinderii, motiv pentru care firma mprumut suma de
100.000 lei altei societi la o rat anual a dobnzii de 9,5%. Care sunt cheltuielile
capitalizate?
Cheltuielile capitalizate n cursul exerciiului N sunt de: (300.000 * 10%)
(100.000 * 9,5% * 4/12) = 30.000 3.167 = 26.833 lei.
2. n luna noiembrie N, o firm cumpr un teren la un cost de achiziie de
1.000.000 lei. Pe 1 decembrie N, firma obine un credit special pentru finanarea
95
Tipul
mprumutului
Rata
dobnzii
Valoarea
mprumuturilor la
01.01.N (lei)
100.000
Valoarea
mprumuturilor la
31.12.N (lei)
180.000
mprumuturi
pe
18%
termen scurt
mprumuturi
pe
8%
180.000
340.000
termen lung
ntreprinderea efectueaz cheltuieli cu realizarea unei construcii de 220.000 lei
n cursul exerciiului financiar, din care 20.000 lei reprezint suma neachitat la
sfritul exerciiului. Presupunem c n cursul exerciiului N, cheltuielile cu dobnda
au fost de:
a). 28.000 lei
b). 20.400 lei.
Care este mrimea costurilor cu dobnda capitalizate?
Se determin mai nti media mprumuturilor contractate n cursul exerciiului
N, astfel:
Tipul
Media aritmetic (lei)
mprumuturlui
mprumuturi
pe (100.000 + 180.000)/2 =
termen scurt
140.000
mprumuturi
pe (180.000 + 340.000)/2 =
termen lung
260.000
Costul ndatorrii capitalizat = Cheltuieli atribuibile * Rata de capitalizare
Rata de capitalizare = [(140.000 * 18% + 260.000 * 8%)]/[(140.000 + 260.000)]
* 100 = 11,5%.
a). Costul de capitalizat = 200.000 lei * 11,5% = 23.000 lei este mai mic dect
Cheltuielile cu dobnda = 28.000 lei, astfel nct se capitalizeaz suma de 23.000 lei
b). Costul capitalizat = 200.000 * 11,5% = 23.000 lei este mai mare dect
Cheltuielile cu dobnda = 20.400 lei, astfel nct se capitalizeaz numa suma de 20.400
lei
V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor
ndatorrii
97
Dobnda capitalizat reprezint, aadar, parte din costul unui activ. Cerina
privind capitalizarea dobnzii nu se aplic pentru:
- stocurile produse n cantiti mari, n mod repetitiv;
- activele care ar putea fi utilizate imediat, indiferent dac sunt utilizate sau nu.
n situaia n care se capitalizeaz dobnda, aceasta va fi prezentat n bilan ca
activ n curs de realizare, fiind trecut pe cheltuieli de-a lungul duratei de via a
activului, prin intermediul amortizrii. Dac dobnda nu ar fi capitalizat, rezultatul ar
fi diminuat n perioada n care se nregistreaz cheltuielile cu dobnda, fr s existe
asocierea cu veniturile care se ateapt a fi obinute n urma investiiei realizate.
Aadar, majoritatea indicatorilor financiari ar fi afectat (rezultate mai mic, n general).
n concluzie, important este ca entitile economice s aplice aceali tratament
contabil pentru costurile ndatorrii pentru a asigura comparabilitatea informaiei
contabile.
98
99
*** recunoaterea este procedeul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care
ndeplinete criteriile de recunoatere, respectiv probabilitatea obinerii/ieirii de beneficii economice viitoare i
credibilitatea evalurii, Cadrul general, par.82-83.
100
contabilitate doar atunci cnd pot fi valorificate, adic atunci cnd pot fi vndute i
valoarea cu care se nregistreaz este stabilit plecnd tocmai de la preul de
valorificare probabil. Un alt exemplu vizeaz utilitile (energie, gaze naturale, ap
etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare i, ca atare, nu sunt recunoscute
ca elemente de stoc n bilan, ci sunt evideniate ca i cheltuieli n contul de profit i
pierdere.
O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie determinarea
costului care urmeaz s fie recunoscut drept activ pn cnd veniturile aferente sunt
recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilan35, n general, i a
stocurilor, n special, vizeaz cele patru momente obligatorii: intrarea n patrimoniu,
cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu.
a). La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care poate fi: valoarea
de achiziie sau costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de
producie, pentru bunurile produse n unitatea patrimonial; valoarea just, pentru
bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de
aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social.
Costul de achiziie al unui element de natura stocurilor cuprinde preul de
cumprare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele
vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitile nepltitoare, nscris n
facturile primite, fiind o cheltuial nerecuperabil, se include n costul de achiziie al
bunului, altfel, T.V.A. deductibil poate fi recuperat de la autoritile fiscale i nu se
include n costul bunului cumprat), cheltuielile de transport-aprovizionare i alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune
a bunului respectiv. Nu se includ n costul de achiziie reducerile comerciale.
Exemplu general privind determinarea costului de achiziie a stocurilor
O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii:
- preul negociat cu furnizorul = 70.000 lei;
- transportul facturat de o societate de transport = 10.000 lei;
- asigurarea mrfurilor pe timpul transportului = 2.000 lei;
- cheltuielile cu recepionarea i depozitarea = 1.000 lei.
Care este costul mrfurilor achiziionate?
35
*** n-am folosit cuvntul patrimonial, pentru faptul c pot exista bunuri evideniate n bilan, dar care nu fac parte din
patrimoniul ntreprinderii. De exemplu: leasingul financiar.
101
%
102
44.609,477
401 Furnizori
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate/Taxa vamal
447 Fonduri speciale taxe i vrsminte
asimilate/Comision vamal
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate/Accize
2. Plata obligaiilor fiscale:
%
= 401 Furnizori
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate/Taxa vamal
447 Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate/Comision
vamal
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate/Accize
4426 T.V.A. deductibil
32.314
8.078,5
161,57
4.055,407
20.771,277
8.078,5
161,57
4.055,407
8.475,8
Costul de producie al unui bun este format din costul de achiziie al materiilor
prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie (fixe i variabile) alocate n mod raional ca fiind
legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn constante indiferent
de volumul produciei, cum sunt: unele amortizri, cheltuielile cu ntreinerea i
conducerea seciilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proporionale cu producia, i
anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din
cheltuielile cu energia electric etc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor
de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de
producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit
numr de perioade, n condiii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti
produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii
unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a
aprut. n schimb, atunci cnd se nregistreaz o producie mai mare dect nivelul
normal, valoarea regiei fixe este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la
o valoare mai mare dect costul lor. n cazul unui prestator de servicii, costul
produciei n curs nregistrat ca stoc (contul 332) este format din: manoper i alte
cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de
103
N-1
30.000
N
N+1
45.000 24.000
15.000 8.000
7.500 4.000
2.000 2.000
69.500 38.000
1.500
800
46,33
47,5
normal de producie, situaia este
N+1
45.000
105
24.000
Manopera direct
10.000
15.000
8.000
Cheltuieli
indirecte 5.000
7.500
4.000
variabile
2.000 1.500/1.000*2.000=3.000 800/1.000*2.000=1.600
Cheltuieli
indirecte
fixe alocate
Cost total
47.000
70.500
37.600
Cantitatea obinut
1.000
1.500
800
Cost unitar
47
47
47
Dup cum se observ, capacitatea normal de producie majoreaz costurile n
caz de supraproducie i le diminueaz atunci cnd producia este sczut. n
concluzie, n caz de supraproducie, costul este de 46,33 lei pe produs i nu de 47 lei.
n ceea ce privete cheltuielile financiare, cum sunt dobnzile i diferenele de
curs valutar aferente acestora privind mprumuturile care sunt direct atribuibile
achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de
fabricaie, acestea pot fi incluse n costul acelui activ, dac sunt ndeplinite condiiile
prevzute de IAS 23 Costurile ndatorrii (atunci cnd se aplic acest tratament
contabil36). Mai exact, costurile ndatorrii sunt capitalizate (incluse n costul
stocurilor) atunci cnd este posibil ca acestea s aib drept rezultat obinerea de
beneficii economice viitoare pentru ntreprindere i pot fi evaluate ct mai corect
posibil. n plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le
avem n vedere aici) care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata n
vederea vnzrii i mai puin acele stocuri care sunt fabricate n mod curent i repetitiv.
Exemplu privind includerea dobnzilor n costul stocurilor
O firm realizeaz o construcie n scopul vnzrii. Pentru construcia cldirii,
firma contracteaz un mprumut bancar, care se acord n dou trane, astfel: la
01.01.2006 - 40.000 Euro i la 01.07.2006 60.000 Euro, cu o dobnd de 15% pe an.
La evaluarea construciei, dobnda fiind direct legat de realizarea acesteia este
capitalizat. Costul ndatorrii care poate fi capitalizat la sfritul exerciiului financiar
2006 este de: 40.000 Euro * 15% + 60.000 Euro *15% * 6/12 = 10.500 Euro. Dac
36
*** Standardele Internaionale de Contabilitate prezentau, de regul, dou tratamente contabile pentru evaluare,
contabilizare i prezentare n situaiile financiare: un tratament de baz i un alt tratament alternativ permis. n vederea
armonizrii internaionale a contabilitii, aceste tratamente contabile trebuie s fie ct mai reduse ca numr, dac nu,
chiar unul singur. Dup revizuirea standardelor internaionale de contabilitate, n 2003, s-a renunat la unele tratamente
alternative (vezi metoda LIFO, de exemplu).
106
firma plaseaz o parte din banii primii sub form de mprumut altei entiti, atunci
dobnda primit se va deduce din dobnda de pltit i nu se va lua n calculul
capitalizrii. n cazul anterior, dac din cei 60.000 Euro, firma mprumut altei entiti
30.000 Euro cu o dobnd de 16% pe an, dobnda de primit este de 2.400 Euro
(30.000 Euro * 16% * 6/12). n acest caz, dobnda care poate fi capitalizat este de:
10.500 Euro 2.400 Euro = 8.100 Euro.
O alt categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse n costul stocurilor
vizeaz diferenele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. De exemplu: n
cazul achiziiilor n valut, atunci cnd, iniial, este primit doar avizul de nsoire,
factura fiind primit mai trziu (la alt curs de schimb) sau n cazul unui contract de
leasing financiar, cu valorile exprimate n valut, atunci cnd se exercit opiunea de
cumprare, iar cursurile de schimb sunt diferite.
Exemplu privind achiziiile fr factur n valut (valoarea facturii difer
de valoarea din avizul de nsoire)
O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii:
- valoarea nscris n avizul de nsoire este de 10.000 Euro * 3,50
lei;
- valoarea nscris n factura primit ulterior este de 10.100 Euro *
3,60 lei.
Care este costul de achiziie a mrfurilor? Diferena de curs valutar afecteaz
cheltuielile financiare n aceast situaie?
La primirea avizului de nsoire, mrfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50
lei = 35.000 lei
La primirea facturii, costul total al mrfurilor este de 36.360 lei. Diferena de
1.360 lei se include n costul mrfurilor, fr a afecta cheltuielile financiare (665
Cheltuieli din diferene de curs valutar). Aceasta reprezint o diferen de achiziie
i nu o cretere a datoriei.
O alt problem intervine atunci cnd din procesul de producie se obin produse
principale i produse secundare. n acest caz, costul produsului principal se determin
scznd din costul total valoarea realizabil net a produsului secundar (de exemplu:
cherestea i rumegu sau alte deeuri).
O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci
cnd acordul conine efectiv un element de finanare, diferena ntre preul de
107
108
Cost
VRN
Min (Cost,
VRN)
10.000
11.000
10.000
II
15.000
17.000
15.000
III
26.000
17.000
17.000
Total
51.000
45.000
42.000
Valoarea realizabil net a stocurilor de produse finite este de 42.000 lei. Diferena de
9.000 lei (51.000 42.000) se va nregistra ca o ajustare pentru depreciere!
109
*** n varianta revizuit a IAS 2, Stocuri nu se mai prevede acest tratamentul contabil.
110
20.000 lei nu va putea fi vndut dect pentru o valoare de 17.500 lei (valoarea
realizabil net). Comisia de inventariere a constatat c firma deine stocuri de mrfuri
a cror perioad de garanie a expirat n valoare de 3.000 lei (fr posibilitate de
valorificare). Presupunem c n exerciiul financiar urmtor, primul stoc de mrfuri
este vndut la un pre de vnzare de 22.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile aferente acestor operaiuni i la ce valoare se
prezint stocurile n bilan la sfritul primului exerciiu financiar?
nregistrarea operaiilor:
1. La sfritul exerciiului N, ajustarea pentru deprecierea mrfurilor este de
2.500 lei:
6814 Cheltuieli de exploatare privind = 397 Ajustri pentru 2.500
ajustrile
pentru
deprecierea
deprecierea
activelor circulante
mrfurilor
2. nregistrarea stocurilor de mrfuri a cror perioad de garanie a expirat:
6588
371
Mrfuri
3.000
Clieni
%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 T.V.A. colectat
i descrcarea gestiunii:
*
607
371
Mrfuri
26.180
22.000
4.180
20.000
111
112
Clieni-facturi dentocmit
4.136.000
Venituri din lucrri executate
1.764.000
Rezultatul exerciiului N+2 este de 1.764.000 1.500.000 = 264.000 lei
Rezultatul total (N, N+1, N+2) este de 250.000 + 386.000 + 264.000 = 900.000
lei!
Cteva comentarii privind rezultatele celor dou metode
Diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se
recunoate rezultatul contractului. Acesta are aceeai mrime total (900.000 lei), dar
difer etalarea n timp. Putem spune c metoda finalizrii lucrrii nu reflect corect
realitatea economic, deoarece contractul este realizat pe parcursul a trei exerciii
financiare, iar rezultatul este recunoscut de-abia n ultimul exerciiu financiar, a crui
contribuie, de fapt, a fost cea mai mic (doar de 100 79,5 = 20,5%). Amnarea
recunoaterii venitului pn la finalizarea lucrrilor este considerat o dovad de
pruden contabil, pruden care determin variaii foarte mari ale rezultatului (zero n
primii ani...), care nu sunt apreciate pozitiv de utilizatorii raportrilor financiare. n
consecin, metoda procentului de avansare a lucrrilor permite o mai bun conectare a
cheltuielilor la veniturile contractuale, variaia rezultatului de la un exerciiu financiar
la altul fiind redus. Altfel spus, un rezultat netezit este apreciat mai bine de
utilizatorii informaiilor financiar-contabile.
VI.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea informaiilor
aferente contractelor de construcii
Aa cum am menionat i anterior, utilizarea metodei procentului de avansare a
lucrrilor cere ca profiturile i costurile totale ale unui proiect s fie estimate la fiecare
dat a bilanului. O fraciune proporional din profiturile estimate totale este
rescunoscut apoi n fiecare perioad contabil, pe parcursul desfurrii contractului.
La fiecare dat a bilanului, metoda procentului de avansare se aplic estimrilor la zi
ale veniturilor i costurilor, astfel nct orice ajustri sunt reflectate n perioada curent
sau n cele viitoare. Sumele recunoscute n perioadele anterioare nu sunt ajustate.
Uneori, poate fi descoperit utilizarea nejustificat a acestor metode, cu scopul
manipulrii informaiei privind performanele financiare ale ntreprinderii. De
exemplu, n cazul n care sunt previzionate pierderi pentru perioada urmtoare, n
general, o firm va fi tentat s aplice metoda definitivrii lucrrilor i nu a procentului
119
120
Aceeai definiie a fost preluat i n OMFP 1752/2005 i 3055/2009. Anterior acestor reglementri, veniturile erau
definite ca sume ncasate sau de ncasat din vnzri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri! Se observ
aria destul de restrns de cuprindere a veniturilor.
41
Denumirea acestui standard a fost modificat din Venituri din activiti curente n Venituri; tocmai din motivul c
au fost eliminate elementele extraordinare i astfel, nu mai apare distincia curent-extraordinar n contul de profit i
pierdere!
121
122
- bunurile sunt trimise la client, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea
reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre
societate;
- obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea
de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor respective (de
exemplu: vnzarea bunurilor prin consignaie);
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv
specificat n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de
probabilitatea napoierii bunurilor (de exemplu: vnzarea bunurilor prin
coresponden, cu returnare n caz de nemulumire).
Totui, dac riscul pstrat este nesemnificativ, tranzacia este considerat
vnzare i venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garanie ncheiate). De
exemplu, dac n cazul bunurilor vndute prin coresponden se poate estima procentul
de returnare a bunurilor vndute, atunci venitul va fi recunoscut la nivelul preului de
vnzare, iar pentru riscul estimat se va constitui un provizion. n consecin, este foarte
important s tim care este momentul n care poate fi recunoscut ntr-adevr un
venit!
n situaia n care apare o incertitudine legat de ncasarea unei sume care este
deja nregistrat ca venit, suma respectiv va fi recunoscut ca o cheltuial i nu ca o
ajustare a veniturilor recunoscute iniial (vezi creanele incerte i nencasarea lor). n
situaia n care veniturile sunt recunoscute, i cheltuielile care se refer la aceeai
tranzacie se recunosc simultan, conform principiului independenei exerciiului.
Aa cum am precizat anterior, conform IAS 18 Venituri, veniturile includ doar
fluxurile de beneficii economice primite sau de primit n nume propriu. Sumele primite
n numele altor persoane nu vor fi recunoscute ca venituri, ci ca datorii.
Exemplu privind vnzri de bunuri prin intermediari i recunoaterea
veniturilor
Considerm c o agenie de turism a vndut bilete clienilor n valoare de 30.000
lei (sum ncasat n numerar). Comisionul ageniei de turism este de 10% din preul
biletelor.
Cum nregistreaz agenia de turism vnzarea biletelor?
Agenia de turism nu va recunoate ca venit dect comisionul, diferena
reprezint datoria fa de societatea de transport.
5311
Casa n lei =
%
123
30.000
401 Furnizori
27.000
704 Venituri din servicii prestate
3.000
Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative
(bunurile sunt trimise la client, dar trebuie instalate, iar instalarea reprezint
o parte important a contractului)
O firm vinde unei alte ntreprinderi un echipament n valoare de 20.000 lei,
T.V.A. 24%. Din preul de vnzare, 3.000 lei reprezint contravaloarea instalrii
echipamentului la beneficiar, care se efectueaz de ctre reprezentanii firmei
vnztoare dup 8 zile de la livrarea acestuia, conform contractului.
nregistrarea operaiilor:
1. Livrarea echipamentului:
4111
Clieni
%
24.800
472 Venituri nregistrate n avans
20.000
4427 T.V.A. colectat
4.800
!!! Venitul nu poate fi recunoscut, deoarece instalarea reprezint o parte
important a contractului i n acest caz tranzacia nu reprezint o vnzare (a se
vedea condiiile de la recunoaterea veniturilor).
2. Recunoaterea venitului din vnzare, odat cu instalarea echipamentului:
472 Venituri nregistrate =
n avans
20.000
701 Venituri
din
vnzarea 17.000
produselor finite
704 Venituri din servicii prestate
3.000
Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative
(vnzare de bunuri puse deoparte, cnd livrarea se face dup ncasarea
ultimei rate)
O firm ncheie un contract cu o alt firm prin care accept s plteasc
anticipat, n patru rate egale, contravaloarea materiilor prime pe care le va primi odat
cu achitarea ultimei rate. Facturarea are loc pe 1.05.N, la pre de facturare de 80.000
lei, T.V.A. 24%. Costul de producie este de 65.000 lei. Livrarea propriu-zis se va
efectua la 31.06.N, dup achitarea bilunar a celor 4 rate.
nregistrrile contabile se prezint astfel:
1. Facturarea bunurilor vndute:
4111
Clieni
%
124
99.200
472
4427
2. ncasarea fiecrei rate:
5121
4111
Clieni
80.000
19.200
24.800*
vnzarea 80.000
i se descarc gestiunea:
711
Venituri
costurilor
produse
aferente
stocurilor de
345
Produse finite
65.000
Clieni
%
701
Venituri
finite
din
125
vnzarea
produselor
51.000
50.000
4111
1.000
Clieni
51.000
500
Rata de
ncasat
(fr
Sold la
nceputul lunii
Dobnda T.V.A.
(5%)
Rata lunar
total
Conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, creana asupra clienilor este evaluat la cost
amortizat, motiv pentru care soldul contului 472 Venituri nregistrate n avans va ajusta creana n bilan. Aceast
deducere se aplic pentru toate situaiile n care apar veniturile n avans.
126
dobnd i
T.V.A.)
1
12.000
60.000
2
12.000
48.000
3
12.000
36.000
4
12.000
24.000
5
12.000
12.000
Total
60.000
nregistrarea operaiilor:
I.
La Furnizor:
1. Facturarea mrfurilor vndute:
4111
Clieni =
607
3.000
2.400
1.800
1.200
600
9.000
2.880
2.880
2.880
2.880
2.880
14.400
17.880
17.280
16.680
16.080
15.480
83.400
%
707
Venituri din vnzarea mrfurilor
4427
T.V.A. colectat
4428.7 T.V.A. neexigibil
Venituri nregistrate n avans
472
2. Descrcarea gestiunii:
=
371
133.000
100.000
9.600
14.400
9.000
Mrfuri
85.000
Clieni
49.600
3. ncasarea a 40%:
5121
4111
Conturi la bnci n
lei
766
3.000
II.
La Client:
1. Recepia mrfurilor:
%
371
4426
Mrfuri
TVA deductibil
401
Furnizori
133.000
100.000
9.600
dobnda se poate nregistra pe msura trecerii timpului direct n contul de venituri curente. n acest caz, venitul n avans
va diminua creana la prezentarea n bilan.
127
Furnizori
5121
14.400
9.000
49.600
4111
Clieni
62.000
deoarece cheltuiala n avans nu ndeplinete definiia unui activ, n-ar trebui nregistrat; cheltuielile cu dobnda pot fi
nregistrate pe msura plii ratelor. Oricare ar fi situaia, prezentarea n bilan presupune anularea cheltuielii n avans.
128
2.400
491 Ajustri
pentru = 7814 Venituri din ajustri pentru 20.000
deprecierea
deprecierea
activelor
creanelor - clieni
circulante
5. Pierderea creanei n proporie de 100%:
%
654
12.000
7. Reactivarea creanei:
4111 Clieni
62.000
754
4111
Clieni
62.000
Obligaiuni
5121
Conturi
la
bnci n lei
200.000
2. ncasarea dobnzii:
5121
Conturi la bnci n =
lei
4.000
506
Obligaiuni
2.666
766
Venituri din dobnzi
1.334
O problem delicat apare n cazul acordurilor de rscumprare (bunuri
vndute cu clauz de rscumprare). Acordurile de rscumprare apar atunci cnd o
entitate vinde bunuri i imediat ncheie un contract pentru rscumprarea lor ulterioar.
n acest caz, nu va fi recunoscut nici un venit, deoarece vnztorul pstreaz, cel puin
parial, riscurile i avantajele, iar cele dou tranzacii sunt tratate ca fiind una singur.
De fapt, aceast problem vizeaz obinerea unor mprumuturi garantate cu bunurile
respective. Se practic, fie cu instituiile financiare, fie cu alte firme. Din punct de
vedere contabil, situaia de principiu se prezint astfel: 5121 = 5191/462 i 357 = 371.
VII.1.3. Evaluarea veniturilor
131
4111
Clieni
%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
472 Venituri nregistrate n avans
2. Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute:
*
607
371
Mrfuri
80.000,000
75.407,673
4.592,327
65.000
4111
Clieni
80.000,000
Venituri
avans
nregistrate
766
Venituri
dobnzi
din 4.592,327
133
134
Sume
datorate
de = 107 Rezerve
din 20.000 20.000
filiale
conversie
n exerciiul financiar urmtor, firma deintoare cedeaz aciunile deinute la
filial. Presupunem c investiia este de 150.000 USD. La data vnzrii titlurilor, 1
USD = 3,30 lei, iar n contabilitatea societii mam, titlurile erau nregistrate la
valoarea de 400.000 lei.
Vnzarea titlurilor va fi contabilizat astfel (150.000 USD * 3,30 lei):
7641
495. 495.000
000
Rezerve
conversie
din =
765
20. 20.000
000
138
Bibliografie
1. Alexander, D., Britton, A., Jorissen, A., International Financial Reporting and
Analysis Thomson, London, 2003.
2. Barry, J., Epstein, Eva, K., Jermakowicz, IFRS 2007 Interpretarea i aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Ed. BMT
Publishing House, Bucureti, 2007.
3. Brabete, V., Prelucrri i opiuni contabile generate de Directivele Europene i
IFRS, Ed. Universitaria, Craiova, 2007.
4. Diaconu, A., Valoarea just. Concept contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2009.
5. Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar: o abordare european i
internaional, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 2007.
6. Grbin, M., Bunea, ., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IASIFRS, vol. 1-2, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007.
7. Grbin, M., Bunea, ., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IASIFRS, vol. 3, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008.
8. Homgren, C., T., Harrison., Jr., W., T., Accounting, Pearson, Pretince Hall, 2007.
9. Hennie van Greuning, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed.
IRECSON, Bucureti, 2009.
10.Popa, A., F., Pitulice, I., C., Nechita, M., Jianu, I., Studii practice privind
aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, Ed.
Contaplus, Ploieti, 2007.
11.Touron, P., Tondeur, H., Comptabilit en IFRS, Edition dOrganisation, Paris,
2004.
12.*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, 2009.
13.www.accaglobal.com
139