Metoda pe comenzi

Metoda const n colectarea cheltuielilor directe pe comenzi i repartizarea

cheltuielilor directe pe fiecare comand n parte, prin procedee convenionale. Costul
unitar se calculeaz dup terminarea comenzii, prin mprirea acestor cheltuieli
(colectate pe articole de calculaie n fiele deschise separat pentru fiecare comand) la
numrul de uniti produse pentru fiecare comand.
Este caracteristica proceselor complexe de fabricaie, proceselor de producie de
serie mic, mijlocie sau proceselor tehnologice n care produsul finit este rezultatul
mbinrii mecanice a unor piese, subansamble sau ansamble. Astfel de situaii apar n
industria construciilor navale i de maini, industria mobilei, confeciilor, reparaiilor,
electronic etc. Ca urmare obiectul evidenei i calculaiei costurilor efective l constitue
comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de produse sau de semifabricate, care
reprezint elemente asamblabile (piese, repere, agregate i subansmble) ale produselor.
Comparativ cu fazele de fabricaie care alctuiesc coninutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezint forme de organizare scriptic a diferitelor categorii de
purttori de costuri. De asementea, dei att metoda pe faze ct i metoda pe comenzi
folosesc aceleiai verigi tehnico-productive ale enitii (ateliere i secii de producie),
totui coninutul verigilor respective difer de la o metod la cealalt. Astfel, n cazul
metodei pe faze, atelierele i seciile de producie reprezint faze de producie, n timp ce
n cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cuprind procese complexe de fabricaie a unor
piese, subansamble, ansamble i produse finte, sau executarea unor lucrri, prestarea unor
servicii pe baz de comenzi interne.
De menionat c, n cazul acestei metode purttorul de costuri utilizat n
antecalcul este produsul finit iar cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor
de producie efective (adic n postcalcul) este comanda. Datorit variaiei pe care o are
producia n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta, n cazul unitilor
patrimoniale cu produce individual i de serie, determinarea i evaluarea acesteia se
face doar n etapa de postcalcul.
Particularitatea metodei pe comenzi este c trebuie determinat i evaluat
producia neterminat datorit variaiei pe care o are de la o perioad la alta. O alt
particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii s difere n raport de modul de
organizare a produciei. Astfel, n cazul produciei individuale i de serie organizat n
varianta fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.
n funcie de durata de fabricaie a comenzii, distingem:
- metoda pe comenzi (cnd durata de execuie este pe termen scurt);
- metoda pe contracte (cnd fabricaia se realizeaz pe termen scurt).
Pe baza cererii ferme a clienilor se lanseaz comanda de producie n baza creia se
demareaz fabricaia.
Metoda pe comenzi (varianta termen scurt de executie)
Metoda pe comenzi de calculaie a costurilor i de organizare a contabilitii de gestiune
trebuie s arate n detaliu procesul de execuie i componentele costului total pentru
fiecare comanda special i pe grupe de comenzi. n acest sens se deschide cte o Fisa a
comenzii pentru fiecare comanda n parte n care se consemneaz:

costul materiilor prime consumate pe baza documentelor de consum (Bon

de consum, Fi limit de consum);
salariile directe stabilite n funcie de timpul lucrat, tariful orar, cantitatea
de produse executate (Bon de lucru, Situaia lucrrilor executate, Stat de
salarii);
cheltuielile indirecte de fabricaie ataate cheltuielilor directe pe baza unor
rate de absorbie raional stabilite (Situaia de repartizare a cheltuielilor
indirecte).
Totalul costului calculat pe baza Fisei comenzii format din costuri directe i
indirecte, reprezint costul total de producie, care raportat la numrul unitilor din
comanda respectiv d costul unitar.
Procedura de realizare a metodei pe comenzi cuprinde:
1.Lansarea comenzii de producie pe baza comenzii ferme a clienilor de ctre
compartimentul de Planificare, programare i producie. Comanda de producie cuprinde
instruciunile tehnice necesare fabricaiei produselor i d autoritatea demarrii
produciei.
O comand trebuie neleas ca un anumit numr sau loturi de bunuri, care parcurg
ntreprinderea ca o unitate de prelucrare i decontare.
Formarea comenzilor pentru lansarea n fabricaie constitue un process de coordonare
i mbinare a exigeelor uno factori tehnici (folosirea integral i permanent a capacitii
de producie i a forelor de munc, specializarea lucrtorilor pe operaii, asigurarea
performanelor tehnice ale produselor .a.), cu cele ale factorilor economici (onorarea
contractelor la termen, reducerea consumurilor de materiale i timp de munc, asigurarea
condiiilor pentru delimitarea corect a costurilor lor efective la terminare).
De regul, comenzile de produse primate de la clieni se lanseaz ca atare n
fabricaie, dup nsuirea i precizarea detaliilor tehnice de execuie, numai n cazul
produciei inividuale sau de unicate.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe
centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
Comenzile formate ntr-un fel sau altul necesit un anumit timp de pregtire i lansare
n fabricaie. Dac ntr-o comand crete numrul de produse, timpul de pregtire pe
bucat se micoreaz, i concomitant cu el scad cheltuielile fixe legate de pregtire.
Ar fi deci indicat ca mrimea fiecrei comenzi sa fie una maxim, care reduce timpul
unitar de pregtire i cheltuielile legate de el, la mrimi nensemnate. Economia de
cheltuieli obinut pe seama lrgirii comenzilor nu trebui anihilat ns de riscul care
apare n desfacerea unei cantiti sporite de produse si de cheltuielile suplimentare de
depozitare i pstrare. De aceea, n locul mrimii maxime a lotului trebui cutat mrimea
optim a acestuia.
nainte de lansare n fabricaie fiecare comand primete un simbol cifric din registru
de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multe cifre, care n afar de data
lansrii (an , lun) pot cuprinde i alte informaii privind produsele ce trebuie fabricate,
cum ar fi: ateliere executante ca timpul de prelucrare afectat, data predrii lor de ctre
client etc.
Dup simbolizare, organele de proiectare, pregtire i programare a produciei
ntocmesc pentru fiecare comand, lista normelor de consum i de timp prevzute n

fiele tehnologice, privind i documentele privind principalele consumuri: bonurile de

consum (eventual fiele limit), bonurile de lucru i fiele de nsoire corespunztoare.
Emiterea anticipat a documentelor privind consumurile de materii prime, materiale
directe, semifabricate proprii i cumprate, manoper etc., asigur respectarea nuvelului
planificat al cheltuielilor care dein ponderea cea mai nsemnat n structura costurilor i
creeaz premisele sesizrii pe parcurs a depirii lor, pe baza documentelor special emise
pentru solicitrile peste norme; aceasta, n condiiile evitrii alunecrilor de materiale i
repere de la o comand la alta.
Toate documentele primare privind o comand oarecare i anume bonurile de
consum, fie limit, bonurile de lucru, fiele de nsoire (pentru manoper la operaii
cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale recuperate,
bonurile de predare produse etc., trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la
care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a cheltuielilor i nregistrarea
produselor pe comenzi.
n general elementele cuprinse n comanda de productie sunt:
numrul comenzii;
descrierea comenzii;
codul;
numrul de comand al clientului;
numrul comenzilor de materiale, operaii, utilaje;
cantitatea comandat;
data nceperii comenzii;
data terminrii;
cantitatea obinut bun;
rebuturi.
n situaia n care execuia este subdivizat se acord subnumere fiecrei diviziuni n
cadrul numrului master al comenzii.
2. Colectarea cheltuielilor pe comenzi i calcului costului efectiv al acestora.
Costurile colectate pentru fiecare comand se consemneaz n Fia comenzii pe baza
documentelor corespunzatoare naturii cheltuielilor individuale i globale.
Costurile aferente comenzii se nregistreaz n fia comenzii care cuprinde rubrici
distincte pentru:
- cheltuielile materiale nregistrate cronologic pe centre pe baza documentelor
justificative;
- cheltuielile cu manopera pe centre conform documentelor justificative;
- cheltuielile indirecte pe centre i rata de absorbie a acestora pe purttorii de
costuri.
Totalul fiei comenzii reprezint costul comenzii terminate, evideniind abaterile fa
de costul previzionat (antecalculat) pentru comanda respectiv. Rezultatul comenzii se
determin comparnd costul calculat al comenzii cu preul negociat cu clientul.
Pentru comenzile lansate n secii, organele postcalculului deschid fie sau situaii
analitice pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie. Fiele analitice sau
situaiile deschise la postcalcul poart , deasemenea, simbolul comenzii la care se refer.
n aceste fie se nregistreaz pe parcursul fabricaiei cheltuielile directe, folosin
n acest scop articole de calculaie corespunztoare, adoptate de ntreprindere.

Calculul i nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie pe sectoare (secii sau

ateliere) are loc n baza documentelor i situaiilor justificative dup metodologia
obinuit, innd seama i de articolele de calculaie n care urmeaz s se reflecte ele n
final.
Lipsa de unitate ntre purttorul de costuri folosit n planificare (produsul) i cel n
raport cu care se urmresc i se nregistreaz principalele consumuri productive
(comanda), nu permite comparaia direct pe parcursul fabricaiei a cheltuielilor efective
n cauz, cu cele planificate. Ori de cte ori se impune o asemenea comparaie este
necesar:
fie s raportm cheltuielile efective directe pe articole de calculaie la numrul de
exemplare care constituie comanda;
fie s ponderm numrul de exemplare care fac obiectul comenzii, cu cheltuielile
directe unitare planificate pe articole de calculaie.
Cheltuielile indirecte de producie se urmresc i se nregistreaz n situaiile analitice
de colectare folosind aceeiai structur analitic creat prin planul acestora pe secii;
procednd astfel, se asigur comparaia direct ntre efectiv i planificat.
Costul efectiv al fiecrei comenzi se calculeaz la sfritul perioadei de gestiune n
care a avut loc terminarea ei.
Organizarea contabilitii de gestiune n cazul metodei pe comenzi implic
urmtoarele
particulariti:
_ Contul 921Cheltuielile activitaii de baz se dezvolt pe fiecare comand i n cadrul
acesteia pe articole de calculaie;
_ Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se dezvolt n analitic pe fiecare centru sau
secie participant la procesul de fabricaie, prin care se colecteaz i repartizeaz
costurile indirecte absorbite de costul de producie;
_ Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se dezvolt n analitic n funcie de
centrele auxiliare existente prestatoare de servicii de care beneficiaz comenzile
executate;
_ Contul 931 Costul productiei obinute va evidenia pentru fiecare comanda n parte
costul prestabilit;
_ Contul 933 Costul productiei n curs de executie evidentiaza costul calculat pna la
nivelul ajuns cu executia la sfrsitul perioadei.
O alt particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii s difere n raport cu
modul de organizare a produciei. Astfel, n cazul produciei individuale i de serie
organizat n variamta fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lor de
produse.
Pentru calcularea costului unitar se folosete formula:

cu i =

i =1

j =1

( Chp

)i

Qi
Dac procesul de fabricaie comport obinerea de semifabricate iar produsele
finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a acestora sau a unor piese i subansamble parial
independente (care se produc n unitatesau se achiziioneaz se prelucreaz i apoi se
ansambleaz), comenzile au ca obiect urmtoarele:

loturi de semifabricate care se produc integral n ntreprindere,

loturi de piese sau repere din producie proprie sau achiziionate care se
prelucreaz i se finiseaz,
loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite
loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar sunt urmtoarele:
determinarea costurilor pieselor i semifabricatelor proprii i a pieselor brute;
calculul costului operaiilor de prelucrare i de finisare a semifabricateor,
subansamblelor sau a altor piese;
determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea i finisarea definitiv).
Relaia de calcul utilizat n aceast variant este urmtoarea:
n

cu i =

C * cu
p =1

+ Chpa j
j =1

Qj

n care:
cu j reprezint costul unitar al produselor din comand
cu p costul unei piese, subansamblu sau semifabricat,
C consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
Chpa j cheltuielile de producie (directe sau indirecte) privind asamblarea,
Q j cantitatea de produse fabricare n cadrul comenzii.
Trecerea valorii semifabricatelor sau a pieselor n costul produselor se efectueaz fie
n mod global, fie desfurarea pe articole de calculaie.
Costul comenzii se calculeaz dup terminarea acesteia, indiferent de durata de timp
n care ea se execut. n cazul n care se fabric loturi pariale de produse, care se predau
la magazie ninte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz, n lipsa
costului efctiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse similare. La
decontarea parial, cheltuielile se repartizeaz asupra produselor terminate i predate la
magazie i ele nu vor putea depii suma cheltuielilor efective, nregistrate la comanda n
cauz. Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleiai produse se
menine pn la sfritul anului. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se
vor include n costul efectiv al ultimului lot.
Dac se fabric prodese unicat, cheltuielile de producie colectate n fiele de
calculaie pentru produsele respective reprezint costul unitar al acestora. n cazul
produciei individuale, comenzile pe produse primite de la clieni se lanseaz ca atare n
fabricaie, iar pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile primite pentru
exemplare identice.
nainte de lansare n fabricaie, comanda primete un simbol cifric din regisrul de
comenzi. Acest simbol se va nscrie n toate documentele de consum: bonuri de consum,
fie limit, bonuri de lucru, fie de nsoire etc. De asemenea, poart simbolul comenzi la
care se refer fiele de postcalcul i situaiile analitice dechise pentru urmrirea
comenzilor i a cheltuielilor de producie.
Dei metoda pe comenzi asigur stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrrii executate, ea prezint unele dezavantaje, cum ar fi:

nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costului de producie

pentru comenzile a cror execuie continu n perieadele urmtoare;
conduce la denaturarea costurilor perioadei n cazul predrii pariale a
produselor ctre client, ninte de terminarea integral a comenzii.
Metoda pe comenzi se utilizeaz n ntreprinderile cu produse de serie sau unicat,
purtatorul de cost fiind reprezentat de produs, comanda, lucrare sau serviciu.
Se aplic indeosebi n industria construciilor de maini dar i n industria de
confecii, textile, incalminte.
Costul se obtine prin insumarea cheltuielilor directe cu cheltuielile indirecte,
structurate pe articole de calculatie.
K

d =1

i =1

Ct = Ch Dd + Ch Ii

unde:

d este articolul de calculatie pentru cheltuielile directe

i - este articolul de calculatie pentru cheltuielile indirecte
Metoda se aplica in doua variante:
- varianta cu semifabricate
- varianta fara semifabricate
Indiferent de varianta aplicat, semifabricatele sau subansamblele circula fizic
intre sectoarele de activilate in acelasi fel, in functei de specificul tehnologic.
Varianta cu semifabricate
n aceast variant unele produse finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor
piese i subansamble parial independente care se produc sau se cumpr, se prelucreaz
i se ansambleaz.
Comenzile au ca obiect una din variantele:
loturi de piese, repere brut turnate sau confecionate prin debitare, croire etc.
loturi de piese sau repere din producia proprie sau cumprate care se prelucreaz sau
se finiseaz;
loturi de subansamble sau aggregate care compun produsul finit;
loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsul finit presupune urmtoarele etape:
elaborarea calculaiilor pentru determinarea semifabricatelor proprii i a
pieselor brute;
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare
i finisare a semifabricatelor subansamblelor sau a altor piese;
elaborarea cheltuielilor privind costul produsului finit care cuprinde att
costul semifabricatelor subansamblelor precum i cheltuielile cu ansamblarea,
finisarea produsului finit.

Costul produselor sau semifabricatelor din cadrul unui centru de responsabilitate (

sectie, sector) se determina pe baza cheltuielilor directe si indirecte in cadrul centrului
respectiv, la care se adauga costul semifabricatelor primite de la centrele precedente.
In acest caz, costul se determina potrivit relatiei:
CtCR = ( Ct * cantitatea )CR-1 + ( ChD + ChI )CR
CR 1 = CR anterior
Atunci cand comanda se formeaza din mai multe produse, costurile determinate
mai sus vor fi raportate la numarul de produse ( Q ) din cadrul comenzii respective.
Calculul costului comenzilor n varianta cu semifabriacte este foarte analytic si
laborious, mai ales n cazul produselor compuse dintr-un numr mare de piese; de aceea
este mai puin agreat de ntreprinderi.
Varianta fara semifabricate
Costul comenzii in cadrul unui centru de responsabilitate va fi determinat prin
nsumarea cheltuielilor directe i indirecte din centrul respectiv:
CtCR = ( ChD + ChI )CR
In acest caz, costul produselor finite se obtine prin insumarea costurilor partiale
stabilite in cadrul fiecarui centru de responsabilitate.
La producia individual de serie mic organizat n aceast variant, comanda are
ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculaie nu se face diferenierea
cheltuielilor pe prile sau subansamblele componente i se urmresc cheltuielile cu care
fiecare secie particip la formarea costurilor.
Dac produsul are un ciclu lung de fabricaie comanda poate avea ca obiect o
anumit component a scestuia.
Modul de calcul al costului unitar este:
n
n

ChD
+
ChI j

s =1 i =1
j =i
,
Q
unde:
S= secia;
I=felul cheltuielilor directe;
J=felul cheltuielilor indirecte;
De cele mai multe ori, indiferent de varianta folosita, dat fiind specificul unei
activitati, exista atat productie terminata cat si productie neterminata. Pentru inregistrari
corecte se impune determinarea si evaluarea productiei terminate si a productiei
neterminate.
n

SISTEMUL DE CALCULAIE I EVIDEN A COSTURILOR PE COMENZI.

Sistemul de calculaie i eviden a costurilor pe comenzi de producie. n acest

system, obiectul de cost l reprezint una sau mai multe uniti distincte dintr-un produs
sau serviciu, numite comand de producie. Adesea, produsul sau serviciul corespunde
unei singure uniti. Calculaia pe comenzi de producie este utilizat i pentru a
determina costul mai multor uniti dintr-un produs distinct. ntruct produsele si
serviciile sunt distincte, sistemele de calculaie pe comenzi de producie acumuleaz
costurile separate pentru fiecare produs sau serviciu.
CALCULAIA COSTURILOR PE COMENZI N PRODUCIE
Metoda general de calculaie a costurilor pe comenzi de producie
Calcularea costurilor imputabile unei comenzi de producie specifice urmeaz
apte pai. Aceast procedur n apte pai. Aceast procedur n apte pai poate fi
folosit pentru determinarea costurilor unei comenzi att n producie ct i n comer sau
servicii.
Pasul 1 Identificarea comenzii care constituie obiectul de cost ales.
Pasul 2 Identificarea costurilor directe ale comenzii.
Pasul 3 Alegerea bazelor de repartizare a costurilor indirecte asupra comenzii.
Costurile de producie indirecte sunt costuri obligatoriiu legate de executarea
uneicomenzi specifice, dar cre nu pot fi atribuite direct acesteia. De exemplu, ar fi
imposibil s se fimiseze o comand fr a se genera costuri indirecte precum cele legate
de supraveghere, asisten tehnic din producie , ap, electricitate i nclzire sau
reparaii. ntruct aceste costuri nu pot fi imputate direct unei comenzi specifice, ele
trebuie repartizate ntre toate comenzile executate, dar nu n sume egale prin simpl
mprire a totalului la numrul de comenzi. Diferite comenzi necesit consumuri de
cantiti diferite de resurse indirecte. Diferite comenzi necesit consumuri de cantiti
diferite de resurse indirecte. Obiectivul este de a repartiza costurile resurselor indirecte
de manier sistematizat i logic ntre diferitele comenzi de care sunt legate.
Companiile utilizeaz adesea mai multe baze de repartizare a costurilor indirecte.
Bazele de repartizare folosite pentru cheltuielile generale legate de producie.
Cum repartizeaz companiile din lumea ntreag cheltuielile generale de producie
asupra produselor? Procentele din tabelul de mai jos arat ct de frecvent sunt utilizate
anumite baze de repartizare n sistemele de calculaie i eviden a costurilor din cinci
ri. Suma ponderilor calculate pentru fiecare ar depete 100%, ntruct multe din
companiile sondate folosesc baze multiple.
SUA
Australia
Irlanda Japonia Marea
Britanie
Ore de munc direct
31%
36%
38%
50%
31%
Cheltuieli cu munca direct
31
21
13
7
29
Ore-main
12
19
22
12
27
Cheltuieli cu materiile prime directe 4
12
7
11
17
Uniti de producie
5
20
28
16
22
Costuri primare (%)
1
21
10
Alte baze
17
21
Sondajele arat c pe msur ce companiile identific determinanii activitilor care
genereaz cheltuieli generale de producie, o parte din ce n ce mai mare din cheltuielile

generale de producie sunt repartizate produselor folosind alte uniti de referin dect
orele de munv direct i orele main.
Pasul 4 Identificarea costurilor indirecte asociate fiecrei baze de repartizare.
Pasul 5 calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indirecte asupra
comenzii.
Cota efectiv de repartizare a costurilor indirecte se determin pe baza formulei
urmtoare:
Pasul 6 Calcularea costurilor indirecte repartizate comenzii. Costurile indirecte
ale unei comenzi sunt calculate prin nmulirea cantitii efective din fiecare baz de
repartizare (cte o baz de repartizare pentru fiecare lot de costuri ) asociat comenzii cu
cota costurilor indirecte corespunztoare fiecrei baze de repartizare (determinat la pasul
5).
Pasul 7 Calcularea costului total al comenzii prin nsumarea tuturor costurilor
directe i indirecte imputate comenzii.
Documentele justificative
Managerii i contabilii colecteaz prin intermediul documentelor justificative informaiile
care vor fi nregistrate n sistemul lor de eviden i calculaie a costurilor. Un document
justificativ este orice document primar n baza cruia vor fi nregistrate articolele de
jurnal ale unui sistem contabil. ntr-un sistem de calculaie a costurilor pe comenzi de
producie, principalul document justificativ este centralizatorul costurilor pe comand de
producie. n centralizatorul costurilor pe comand de producie, numit i fi /foaie de
calculaie a costurilor pe comand, sunt consemnate i acumulate toate costurile imputate
unei comenzi specifice, din momentul nceperii produciei.
Exist documente justificative i pentru diversele articole individuale coninute
ntr-un centralizator al costurilor pe comand de producie.
Evidena contabil a muncii de producie directe este asemntoare celei descrise pentru
materiile prime directe. Documentul justificativ de baz folosit pentru nregistrarea
muncii de producie directe este fia de eviden a timpului de munc (sau foaia de
pontaj), care conine informaii privind timpul de munc consumat pentru executarea unei
comenzi de producie specifice ntr-o secie specific.
Companiile acord o atenie deosebit corectitudinii documentelor justificative,
deoarece fiabilitatea fielor de calculaie a costurilor pe comenzi depinde de fiabilitatea
informaiilor legate de factorii de producie folosii.Adesea pot aprea probleme legate de
corectitudinea informaiilor coninute n documentele justificative (de exemplu, atunci
cnd consumurilor de materii prime sau la munc li se atribuie un numr de comand
greit).
Rolul tehnologiilor informaionale
n scopul de a ameliora eficiena activitilor de exploatare, managerii utilizeaz
informaiile furnizate de sistemul de eviden i calculaie a costurilor produselor pentru a
controla materiile prime, munca i cheltuielile generale. Tehnologiile informaionale
moderne furnizeaz managerilor informaii rapide i exacte privitoare la costurile
produselor, facilitndu-le astfel gestiunea i controlul comenzilor de producie. Managerii
controleaz aceste costuri cu mult nainte de consumul propriu-zis al materiilor prime.
Datorit unor soluii tehnologice ca schimbul de date EDI ( Electronic Data Interchange),

companiile pot comanda materii prime de la furnizorii lor prin simpla apsare a xctorva
butoate de la tastatura unui computer. EDI, o legtur electronic, prin computer, ntre o
companie i furnizorii acesteia, asigur transmisia rapid i corect a comenzii de
aprovizionare, cu un minim de birocraie i cheltuieli. Apoi, un scanner de coduri cu bare
nregistraz recepia materiilor prime livrate de furnizori. Computerul face legtura dintre
recepia materiilor prime i comanda plasat anterior, imprim un cec n numele
furnizorului i nregistraz materiile prime primite. Cnd un operator din secia de
producie transmite prin intermediul unui terminal electronic o cerere de eliberare a
materiilor prime din depozit, computerul ntocmete un bon de dare n consum a
materiilor prime, nregistrnd instantaneu eliberarea acestora din depozit n fiele de
eviden a materiilor prime i n centralizatoarele costurilor pe comenzi de producie. n
fiecare zi, computerul nsumeaz bonurile de dare n consum a materiilor prime asociate
unei comenzi sau secii de producie specifice. Apoi se ntocmete un raport de
performan care compar costurile bugetare cu costurile efective ale materiilor prime
directe. Consumurile de materii prime directe ar putea fi calculate n fiecare or dac o
raportare att de frecvent prezint un avantaj economic pentru ntreprindere.
n mod asemntor, informaiile privind munca folosit n producie sunt
obinute pe msur ce angajaii se conecteaz la terminale electronice i introduc numrul
comenzii, numrul lor de salariat i timpul la care au nceput i terminat munca la
diferitele comenzi. Computerul imprim apoi automat foile de pontaj i calculeaz,
folosind tariful salarial orar al fiecrui angajat nregistrat n baza de date, costul muncii
aferent fiecrei comenzi n parte. Tehnologiile informaionale ofer managerilor i un
feelback instantaneu pentru controlul cheltuielilor generale de producie, al comenzilor n
curs de execuie, al comenzilor finisate i al comenzilor livrate i instalate la sediile
clienilor.
Perioada de timp folosit pentru calculul cotelor de repartizare a costurilor
indirecte
n geneal, utilizarea unor perioade de timp mai lungi pentru determinarea cotelor
de repartizare a costurilor indirecte se explic prin dou motive, unul ce ine de valoarea
bneasc folosit la numrtor pentru efectuarea acestor calcule i unul ce privete
cantitatea folosit la numitor.
1. Numrtorul (lotul de costuri indirecte). Cu ct este mai scurt o perioad te
timp, cu att mai puternic va fi influena unor factori sezonieri asupra nivelului
costurilor.
Nivelul costurilor indirecte totale este afectat i de o serie de costuri eratice,
nesezoniere. Printre exemple de asemenea costuri eratice nesezoniere se numr:
cheltuielile care sunt generate ntr-o lun, dar privesc lunile viitoare, cheltuielile cu
reparaia i ntreinerea echipamentelor i cheltuielile cu concediile pltite personalului.
Daca s-ar calcula cote lunare de repartizare a costurilor indirecte, comenzilor executate n
lunile cu cheltuieli eratice nesezoniere mari li s-ar imputa costuri mult mai mari dect
comenzilor executate n celelalte luni ale anului. nsumarea tuturor costurilor indirecte pe
durata unui an ntreg i calcularea unei cote anuale unice de repartizare permite lisarea,
uniformizarea parial a fluctuaiilor eratice ale costurilor asociate anumitor perioade.
2. Numitorul (cantitatea bazei de repartizare). Un alt motiv care justific alegerea
unor perioade de timp mai lungi se refer la necesitatea de a ealona ntr+un mod mai
reprezentativ costurile indirecte lunare fixe atunci cnd producia fluctueaz de la o lun

la alta. Unele costuri indirecte ar putea varia n fiecare lun n funcie de baza de
repartizare a costurilor, n timp ce alte costuri indirecte ar putea rmne fixe (de exemplu
taxele imobiliare sau chiria).
Calcularea cotelor lunare de repartizare a costurilor indirecte mai este afectat i
de numrul de zile lucrtoare dintr-o lun. Dac n fiecare lun se calculeaz core
separate de repartizare, atunci comenzile executate n februarie vor trebuii s suporte o
fraciune mai mare din costurile indirecte fixe dect comenzile executate n celelte luni.
Alegerea unei perioade anuale reducve impactul pe care l poate avea numrul de zile
lucrtoare dintr-o lun asupra costurilor unitare.
Metoda costurilor normale
Din cauza dificultilor legate de calcularea unor cote sptmnale sau lunare, de
repartizare a costurilor indirecte, managerii nu pot determina costurile efective ale
comenzilor de producie pe msura finisrii acetsora. n acelai timp, managerii au nevoie
de date cel puin aproximate privind costurile de producie ale diferitelor comenzi de
regulat pe parcursul anului, nu numai sfritul acestuia. Managerii folosesc date privind
costurile de producie n scopul lurii de decizii curente, inclusiv pentru fixarea preurilor
comenzilor, gestiunea cheltuielilor i ntocmirea situaiilor financiare provizorii. Din
cauza acestor avantaje pe cre le prezint accesul imediat la informaiile legate de costurile
comenzilor, puine sunt companiile care ateapt pn cnd se cunosc n fine cheltuielile
generale de produie efective nainte de a repartiza cheltuielile generale n scopul
determinrii costurilor comenzilor de producie. n schimb, ele calculeaz o cot
predeterminat sau bugetar de repartizare a coszurilor indirecte pentru fiecare lot de
costuri la nceputul unui an fiscal, iar cheltuielile generale sunt repartizate comenzilor pe
msura executrii diferitelor lucrri.
Metoda costurilor normale este o metod de calculaie a costurilor n care: (a)
costurile directe sunt atribuite obiectului de cost prin nmulirea cotelor efective unitare
ale costurilor directe cu cantitile efective de factori de producie cu cost direct i (b)
costurile indirecte sunt repartizate obiectului de cost n baza cotelor bugetare de
repartizare a costurilor indirecte, nmulite cu cantitile efective de baze de repartizare a
costurilor. De remarcat faptul c n metoda costurilor efective i n metoda costurilor
normale, costurile directe sunt atribuite comenzilor n aceeai manier. Cantitile
efective i preurile efective ale materiilor prime directe i ale muncii de producie directe
folosite pentru o comand sunt cunoscute din documentele justificative ntocmite pe
msura executrii comenzii. Unica diferen dintre cele dou metode const n faptul c
pentru a calcula costurile comenzilor de producie, metoda costurilor efective utilizeaz
cotele efective de repartizare a costurilor indirecte, pe cnd metoda costurilor normale
utilizeaz cotele bugetate.
Un sistem de eviden i calculaie a costurilor normale pe comenzi n
producie
Cartea mare (registrul sintetic) i registrele analitice
ntr-un sistem de eviden i calculaie a costurilor pe comenzi de producie exist
cte un centralizator al costurilor pentru fiecare comand. De obicei, informaiile
sistematizate din centralizatoarele costurilor pe comenzi se regsesc ntr-un registru
analitic. Contul sintetic de Carte mare Produse n curs de fabricaie consemneaz
costurile comenzilor din momentul nceperii pn n momentul finisrii acestora.

n majoritatea sistemelor contabile, modul n care sunt nregistrate diferitele

operaiuni depinde de tipurile de programe informatice instalate. Unele programe
nregistreaz operaiunile n Cartea Mare simultan cu nregistrrile din conturile analitice.
Alte programe fac nregistrrile de Carte mare la intervale regulate, nregistrrile din
conturile analitice fiind efectuate n mod frecvent.
Registrul Cartea mare ar trebui privit ca doar unul din numeroasele instrumente
care i ajut pe manageri n activitile de planificare i control. Pentru a controla
activitile de exploatare managerii, utilizeaz nu numai documentele justificative folosite
pentru articolele din registrele analitice, ci i variabile nefinanciare precum ponderea
comenzilor n care sunt necesare lucrri de recondiionare.
Explicarea operaiunilor
Prezentarea operaiune cu poeraiune de mai jos explic modul n care un sistem
de eviden i calculaie a costurilor pe comenzi de producie rspunde obiectuvului
dublu de: (1) determinare a costurilor produselor i (2) control i responsabilizare a
departamentelor. Aceste operaiuni reflect fazele de la (a) la (d) parcurse de o comand
de producie, de la cumprarea materiilor prime i a altor factori de producie la
transformarea acestora n produse n curs de fabricaie i n produse finite i, n fine, la
vnzarea produselor finite, conform urmtoarei scheme:
Cumprarea
materiilor prime
i a altor factori
de producie
(a)

Transformare
n stoc de
produse n curs
de fabricaie

Transformare n
stoc de produse

(b)

(c)

finite

Vnzarea
produselor
finite
(d)

Aceast schem, care ilustreaz circuitul fizic al produselor printr-un proces de

producie, permite clarificarea operaiunilor economice care au loc.
Costurile din afara produciei i calculaia costurilor pe comenzi.
Costurile inventariabile ale produselor incluse n rapoartele financiare prezentate
acionarilor ar putea fi diferite de costurile produselor calculate pentru raportarea ctre
autoritile fiscale, precum i de cele incluse n rapoartele furnizate managerilor pentru
a-i sprijini n luarea deciziilor privind preurile i structura gamei de produse. Dei n
contabilitatea financiar costurile de marketing i de deservire a clientilor sunt
nregistrate direct pe cheltuielile exerciiului contabil n momentul generrii lor,
numeroase companii atribuie sau repartizeaz adesea aceste costuri asupra unor comenzi
individuale n scopul lurii de decizii privind preurile, structura gamei de produse sau
gestiunea costurilor.
Costurile indirecte bugetate i regularizrile de la sfritul exerciiului.
Folosirea cotelor bugetate de costuri indirecte i a metodei costurilor normale n
loc de metoda costurilor efective prezint avantajul c putem imputa costurile indirecte

comenzilor individuale n mod continuu i la momentul potrivit, nu doar la sfritul

exerciiului cotabil, cnd cunoatem nivelul efectiv al costurilor. n acelai timp ns,
cotele bugetate risc s fie inexacte, deoarece ele se bazeaz pe estimri fcute cu pn la
12 luni nainte de efectuarea propriu-zis a cheltuielilor. n continuare vom analiza
regularizrile contabile ce trebuie nregistrate atunci cnd constatm, la sfritul anului,
c suma costurilor indirecte repartizate difer de cea a costurilor indirecte efectiv
suportate de companie. Aa cum am specificat anterior nu ne ateptm la o egalitate ntre
costurile indirecte suportate i cele repartizate n fiecare lun.
Costurile indirecte subrepartizate apar atunci cnd suma costurilor indirecte
repartizate n decursul unui exerciiu contabil este mai mic dect suma costurilor efectiv
suportate. Costurile indirecte suprarepartizate apar atuci cnd suma costurilor
indirecte repartizate n decursul unui exerciiu contabil este mai mare dect suma
costurilor efectiv suportate. Aadar:
Costuri indirecte subrepartizate/suprarepartizate = costuri
indirecte efective costuri indirecte repartizate
Costurile indirecte subrepartizate/suprarepartizate mai sunt numite i costuri
indirecte subaplicate/supraaplicate sau costuri indirecte subabsorbite/supraabsorbite.
Metoda ajustrii cotei de repartizare.
Metoda ajustrii cotei de repartizare recalculeaz toate articolele contabile legate
de cheltuielile generale de producie nregistrate n Cartea mare i n evidenele analitice,
folosind cotele efective de repartizare a costurilor n locul cotelor bugetate. Mai nti, la
sfritul anului se calculeaz cota efectiv de repartizare a costurilor indirecte. Apoi,
costurile indirecte repartizate fiecrei comenzi n decursul anului sunt recalculate
folosindu-se cota efectiv de repartizare (n locul celei bugetate). n fine, sunt nregistrate
articolele contabile de nchidere a exerciiului. Drept rezultat, la sfritul anului, fiecare
fi de eviden analitic a costurilor pe comenzi i a produselor finite, precum i
soldurile finale ale conturilor sintetice Produse n curs de fabricaie, Produse finite i
Costul bunurilor vndute, reflect exact costurile indirecte suportate de companie.
Folosirea metodei ajustrii cotei de repartizare combin dou avantaje: pe de o
parte, oportunitatea i comoditatea pe care o ofer metoda costurilor normale n cursul
anului, iar pe de alt parte, exactitatea pe care o ofer metoda costurilor efective la
sfritul anului. Fiecare fi de eviden analitic a costurilor pe comenzi i soldurile
finale ale conturilor de stocuri i de cost a bunurilor vndute sunt ajustate la costurile
efective. Analiza postfactul a profitabilitii efective a comenzilor individuale le
furnizeaz managerilor informaii exacte i utile pentru luarea unor decizii viitoare n
legtur cu fixarea preurilor comenzilor, cu comenzile pe care ar trebui s se pun mai
mult accentul i cu modalitile de a gestiona mai bine costurile.
Metoda redistribuirii proporionale
Metoda redistribuirii proporionale mparte suma cheltuielilor generale de
producie subrepartizate sau suprarepartizate intre soldul final al conturilor Produse n
curs de fabricaie, Produse finite i Costul bunurilor vndute. Deoarece stocurilor de
materii prime nu li se repartizeaz cheltuieli generale de producie, acest cont nu este

inclus n redistribuirea proporional. Aceast metod este mai puin complex i

aproximeaz rezultate mai exacte obinute prin utilizarea ponderilor costurilor indirecte
repartizate.
Metoda trecerii integrale pe cheltuieli n contul Costul bunurilor vndute
n acest caz, suma total a cheltuielilor generale de producie subrepartizate sau
suprarepartizate este trecut n soldul contului Costul bunurilor vndute din anul n
curs. Indiferent de metoda utilizat, cheltuielile generale subrepartizate nu sunt reflectate
n conturile de cheltuieli generale dincolo de sfritul anului, ntruct conturile Cheltuieli
generale de producie cont sinteitc i Cheltuieli generale de producie repartizate
sunt soldate n contrapartid cu conturile Produse n curs de fabricaie cont sintetic,
Produse finite cont sintetic i Costul bunurilor vndute (devenind, nule la sfritul
fiecrui an).
Alegerea metodei de regularizare
Pentru a decide care dintre metodele descrise mai sus este cea mai potrivit,
manageriiar terebui s se ntrebe cum vor fi utilizate informaiile rezultante. Dac
managerii intenioneaz s ntocmeasc cele mai detaliate evidene contabile posibile ale
costurilor fiecrei comenzi n parte n scopul analizei profitabilitii, atunci este
preferabil metoda ajustrii cotei de repartizare. Dac scopul managerilor se limiteaz la
prezentarea celor mai exacte date posibile privind stocurile i costul bunurilor vndute n
situaiile financiare atunci ar trebui s se foloseasc redistribuirea proporional bazat pe
cheltuielile generale de producie repartizate din soldurile finale ale conturilor, deoarece
aceast metod ajusteaz soldurile conturilor la nivelul care s-ar fi nregistrat dac s-ar fi
folosit metoda costurilor efective. Metoda redistribuirii proporionale nu regularizeaz
fiele analitice de eviden a costurilor comenzilor individuale.
Trecerea integral pe cheltuieli n Costul bunurilor vndute este cea mai simpl
modalitate de a regulariza cheltuielile generale de producie subrepartizate sau
suprarepartizate. Dac suma cheltuielilor generale subrepartizate sau suprarepartizate
este mai mic (n comparaie cu totalul profitului din exploatare sau cu o alt msur a
importanei relative), atunci metoda trecerii integrale pe cheltuieli n Costul bunurilor
vndute va oferi o bun aproximare a rezultatelor mai exacte obinute prin metode mai
complexe. Din acest moriv, cantitile de stocuri sunt mult mai mici dect n trecut iar
costul bunurilor vndute tinde s reprezinte o pondere mai mare n raport cu valoarea
bneasc a stocurilor de produse n curs de fabricaie i de produse finite. Apoi, soldurile
conturilor de stocuri din companiile care folosesc calculaia costurilor pe comenzi sunt de
obicei mici, deoarece bunurile sunt adesea produse ca rspuns la primirea unor comenzi
de la clieni.
Variante ale metodei costurilor normale: un exemplu din sectorul serviciilor
Calculaia costurilor pe comenzi este foarte util n anumite companii prestatoare de
servicii precum firmele de experit contabil i de consultan, ageniile de publicitate,
atelierele de reparaii auto sau spitalele. ntr-o firm de expertiz contabil, fiecare audit
reprezint o comand. Costurile fiecrui audit sunt cumulate ntr-o fi de eviden a

costurilor pe comand. Costurile indirecte sunt repartizate folosindu-se o baz de

repartizare precum numorul de ore de munc de specialitate. n anumite organizaii din
servicii, comer sau producie, este util o uoar variaie de la metoda costurilor normale,
deoarece costurile efective ale muncii directe sunt dificil de identificat pe comenzi pe
msura finisrii acestora. De exemplu, n firma de expertiz contabil menionat mai
devreme, costurile efective ale muncii directe ar putea include prime care nu sunt
cunoscute dect la sfritul anului. Apoi, numrul de ore lucrate in fiecare perioada ar
putea oscila considerabil n funcie de numrul de zile lucrtoate din fiecare lun si de
cererea clienilor. Din cauza unor astfel de siizuaii o companie care are nevoie de
informaii prompte pe msura efecturii unui audit va utiliza cote bugetate att pentru
repartizarea costurilor indirecte, ct i pentru atribuirea anumitor costuri directe. Toate
cotele bugetate ale costurilor sunt calculate la nceputul anului bugetar.

Aplicaie privind metoda pe comenzi

O firm fabric dou produse, simbolizate n postcalcul astfel:
Comanda 2008 pentru produsul A;
Comanda 2009 pentru produsul B.
Pentru fabricarea celor dou produse sunt necesare piese (P) i repere (R), n urmtoarele
cantitii:
Comanda 2008: patru piese pe bucat i trei repere pe bucat;
Comanda 2009: trei piese pe bucat i dou repere pe bucat.
Piesele se execut n secia prelucrri mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide comanda 1001ce reprezinta setul total de piese necesare comenzilor de
baz,adica 5000 de buci.
Reperele sunt achiziionate din afar cu 12 lei/bucat i sunt inregistrate la articolul de
calculaie Materi prime i materiale directe. Piesele i reperele sunt asamblate pentru cele
dou comenzi de baza n secia montaj (SM) a firmei, iar producia realizat este:Q A= 500
buc.; QB= 1000 Buc.
n urma retratrii cheltuielilor de exploatare se obin datele din tabelele
centralizatoare nr.1 i nr. 2.

Tabelul nr.1 Cheltuieli directe

Nr.
Crt.
0
1
2

Denumirea cheltuielilor
1

Materii prime i materiale directe

Cheltuieli cu salariile personalului
Cheltuieli privind asigurrile i
protecia social

Total

Secia
prelucrri
mecanice
921/cd. 1001
2

Secia montaj
921/cd.2008 921/cd.2009
3

40.000
8.000
2.400

9.000
2.700

6.000
1.800

50.400

11.700

7.800

Tabelul nr.2 Cheltuieli indirecte

Secia prelucrri
Secie montaj
Nr
mecanice
Denumirea
crt
923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS 924/CGA
cheltuielilor
.
0

Cheltuieli de ntreinere
i reparaii
Cheltuieli privind
energia i apa
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuieli cu salariile
personalului
Cheltuieli privind
asigurrile i protecia
social
Alte cheltuieli de
exploatare
Total

2
3
4
5
6
7

2
1.800

3
1.500

4
1.500

5
1.830

6
2.152

1.500

1.670

1.200

1.520

1.430

1.650

1.830

3.100

1.650

1.270

2.000

2.500

1.500

600

750

450

1.000

150

180

4.950

8.700

5.800

8.400

6.982

Se cere:
S se calculeze costul comenzilor i cel unitar al produselor;
S se efectueze nregistrrile n contabilitatea de gestiune, costurile standard
fiind de 133 lei/buc. pentru produsul A i 81 lei/buc. pentru produsul B.
se cunoate c : repartizarea cheltuielilor indirecte se face utiliznd procedeul
suplimentrii, varianta coeficienilor multiplii, bazele de repartizare fiind:
Pentru CIFU numrul de ore manoper direct, astfel:
45.000 ore, secia montaj pentru comanda 2008;
55.000 ore, secia montaj pentru comanda 2009.

 Pentru CGS salariile directe aferente comenzilor de baz;

Pentru CGA costurile de producie aferente produselor A i B
destinate vnzrii.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costului de producie pentru lotul de piese obinut n secia
prelucrri mecanice a firmei, redat n tabelul nr. 3.
Tabelul nr.3. Fia de calcul pentru comanda 1001.
QP = 5.000 buc.
COSTURI
Nr.
Crt.
0
1
2
3
4
5
6
7
8

Articole de calculaie

TOTALE

UNITARE

2
40.000
8.000
2.400
50.400
4.950
8.700
13.650
64.050

Materii prime i materiale directe

Salarii directe
Asigurari i protecie social
TOTAL CHELTUIELI DIRECTE
CIFU
CGS
TOTAL CHELTUIELI COMUNE
COST DE PRODUCIE

3
8,00
1,60
0,48
10,08
0,99
1,74
2,73
12,81

Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) aferente seciei montaj asupra
comenzilor de baz 2008 i 2009, redat n tabelul nr. 4
Tabelul nr 4. Repartizarea CIFU i CGS
Nr.
crt.
0
1
2
3

Purttori de
costuri
1
Comanda 2008
Comanda 2009
Total

CIFU
Br
2
45.000
55.000
100.000

CGS

Ks

Ch

3
0,058
0,058
x

4
2.610
3.190
5.800

Br
5
9.000
6.000
15.000

Ks

6
0,56
0,56
X

Ch
7
5.040
3.360
8.400

Etapa III: determinatea costurilor de producie pentru comenzile de baz. Calculele sunt
sistematizate n tabelele nr. 5 si nr.6.