Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Financiara
Contabilitate Financiara
CUPRINS
MODUL 1
UNITATEA 1
UNITATEA 2
MODUL 2
UNITATEA 1
UNITATEA 2
UNITATEA 3
UNITATEA 4
MODUL 3
UNITATEA 1
UNITATEA 2
UNITATEA 3
UNITATEA 4
MODUL 4
UNITATEA 1
UNITATEA 2
MODUL 5
UNITATEA 1
UNITATEA 2
MODUL 6
UNITATEA 1
UNITATEA 2
MODUL 7
3
4
7
11
12
13
15
16
24
27
30
37
38
39
41
42
46
57
60
64
65
66
67
68
76
79
80
81
83
84
104
107
108
109
111
112
116
122
123
124
125
Contabilitatea cheltuielilor...................
Contabilitatea veniturilor .................
Rezumat
................
Teme de control, aplicaii ...............
Bibliografie ................
126
129
133
134
135
MODULUL 1
ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE
CONCEPTE DE BAZ
OBIECTIVE
RECOMANDRI
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
NOIUNI CHEIE
Capitaluri proprii la
finele exerciiului
N-1
Sistemul contabil romnesc s-a aplicat de la 01.01.1994, fiind inspirat din practica
rilor Comunitii Economice Europene, i n principal din Frana, adaptndu-se la cerinele
i experiena practicii romneti.
Astfel, contabilitatea agenilor economici din Romnia este organizat n dublu
circuit. Informaiile cu privire micarea i transformarea patrimoniului, cele cu privire la
rezultatele financiare i cele privind elementele extrapatrimoniale sunt produsul contabilitii
financiare, iar informaiile manageriale, utilizate de factorii de conducere ai agenilor
economici sunt produsul contabilitii de gestiune.
Contabilitatea financiar ofer informaii publice avnd ca obiect nregistrarea
operaiunilor economice ce afecteaz patrimoniul (poziia financiar) a ntreprinderii i care
este destinat, n principal, determinrii rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt
diferenieri de substan n organizarea i conducerea acesteia de la o unitate la alta, i prin
urmare, are caracter unitar i obligatoriu.
Contabilitatea financiar prezint urmtoarele caracteristici:
1. se realizeaz dup o schem normalizat impus de autoritile fiscale i de
cerinele de control ale statului;
2. Se organizeaz pentru prezentarea, n principal, a patrimoniului (poziiei
financiare) organismelor i persoanelor externe ntreprinderii;
3. Prezint patrimoniul (poziia financiar) a ntreprinderii ntr-o versiune global,
fr a oferi informaii de detaliu;
4. Rezultatul financiar prezentat prin situaiile financiare are n vedere, n mod
curent, un ciclu de un an, numit i exerciiu financiar
Contabilitatea financiar este marcat de anumite limite, cum ar fi:
1. Permite comparaii n timp i n spaiu numai pentru rezultatul financiar determinat
n mod global;
2. Rezultatul global stabilit prin contabilitatea financiar nu permite cunoaterea
contribuiei fiecrei activiti, sector, produs, lucrare sau serviciu la rezultatul
financiar al ntreprinderii.
n Romnia, n cadrul activitii de armonizare a sistemului contabil naional cu
normele contabile internaionale se practic dou sisteme de contabilitate financiar i anume
sistemul dezvoltat i sistemul simplificat.
8
TEME DE CONTROL,
APLICAII
1. Care sunt argumentele care favorizeaz armonizarea contabilitii pe plan european i
mondial?
2. Care sunt obstacolele n calea procesului de armonizare contabil?
3. Cum este organizat contabilitatea n Romnia?
4. Prezentai caracteristicile i limitele contabilitii financiare.
5. Care sunt modalitile de inere a contabilitii n Romnia?
6. Prezentai etapele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia?
7. Care este prerea dvs. n legtur cu procesul de armonizare contabil n general i cu
modul de abordare a armonizrii contabilitii n Romnia?
8. Care sunt formele de nregistrare contabil? Care este cea mai avantajoas?
9. Care este deosebirea ntre armonizare i convergen contabil?
13
4. Mati Dumitru
1998
Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva,
2003
Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile
6. Pntea
I.
coordonatori
7. Pop A.
P.,
Pop
A,
Napoca, 2004
Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
Contabile
8. Ristea M.
9. ***
Europene
Standardele
Internaionale
de
14
MODULUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
CONCEPTE DE BAZ
OBIECTIVE
RECOMANDRI
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
15
NOIUNI CHEIE
1.1.
n sensul cel mai larg capitalul Este unul din factorii de producie care poate fi definit
ca o <<bogie folosit pentru producie>>.1
Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale:
1. O accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care
exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibile, care prin asociere cu
ceilali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul
obinerii unui profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin denumirile formale pe care le
mbrac de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiionale, bunuri capital, bunuri
instrumentale, capital echipament. Dup modul n care diferitele componente ale capitalului
real particip la producie, se consum i se nlocuiesc, acesta se ntlnete n practica curent
sub una din formele: capital fix i capital circulant sau capital fix, variabil i regulat.
2. O accepiune financiar potrivit creia capitalul este resursa care, cu timpul
produce avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investirea i negativ cu consumul.
3. O accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ
sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, maini, echipamente, cldiri,
materii prime i materiale, pmnt, hrtii de valoare, creane, deci total active.
Corelat cu aceast ultim accepiune din punt de vedere financiar contabil
capitalurile deinute de asociai sau acionari (ageni economici) reprezint componente ale
pasivului patrimonial destinat a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe
considerentul c ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp,
de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente.2
n viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenie deosebit se bucur
componenta capitalul propriu care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n
activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.3
1
Bue G., Dicionarul complet al economiei de pia, editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 63.
Pntea I.P., coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Ediia a III-a, Editura
Intelcredo, Deva, 1999, pag. 49
2
16
Capitalul social este o component a capitalurilor proprii care exprim valoarea total
a aporturilor subscrise de acionari sau asociai la constituirea societii comerciale. El mai
cuprinde sumele afectate definitiv funcionrii societii comerciale n regimul juridic al
capitatului social. Astfel, capitalul social este egal cu valoarea nominal total a aciunilor sau
a prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului. n numerar sau n natur, a altor elemente
de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor operaiuni care conduc la
modificarea acestuia.
Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza
actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele
de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al
regiei i/sau public al statului.
Contabilitatea analitic se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i
valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, cu ajutorul Registrului
acionarilor (asociailor). n cazul societilor comerciale cotate pe pieele de capital Registrul
acionarilor se ine de ctre firme specializate denumite Societi de registru care actualizeaz
continuu structura acionariatului n funcie de tranzaciile aciunilor de pe piaa de capital.
Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i
n situaiile financiare (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris
nevrsat i 2. Capital subscris vrsat.
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS, cap. V, pct. 9, aprobate prin OMFP
nr. 94/2001 (M.O. nr. 85/20.02.2001).
17
S.C.A.
limitat S.R.L.
0
2 a operaiunilor
3 legate de capitalul
4
5
Pentru
reflectarea1 n contabilitate
social, Planul
de
Mrimea minim a
25.000.000 lei
lei
2.000.000 lei
conturi
general cuprins- n OMFP 306/2002
pentru
aprobarea25.000.000
Reglementrilor
contabile
capitalului social
simplificate,
armonizate
cu directivele
economiceaciuni
europene a prevzut
I sociale
a de
Capitalul
este
pri sociale
pri sociale
aciuni n clasa
pri
conturi,
divizat n:contul 101 Capital, n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii
Valoarea nominal
1.000 lei
100.000 lei
comerciale
sunt funcionale
urmtoarele- conturi: 1.000 lei
minim a uei
ac1011 Capital subscris nevrsat
iuni/pri sociale
Numr 1012
de Capital- subscris vrsat;
minim 5
minim 5
maxim 50
1015 Patrimoniul regiei;
proprietari
Responsabilitatea
nelimitat
i
Nelimitat i solidar a tuturor asociailor
Sunt obligai numai Sunt obligai numai
1016 Patrimoniul
public.
solidar
comanditai; coman-ditarii sunt obligai
la plata aciunilor lor
pn la concurena
Toate conturile menionate sunt conturi de pasiv, funcionnd dup reguli specifice
numai pn la concurena aportului lor
aportului lor
acestora.
proprietarilor
18
Primele legate de capital apar n cazul majorrii capitalului social al ntreprinderii prin
noi aporturi n natur i/sau n numerar, ulterior nfiinrii societii. Prin acestea se asigur
condiii de egalitate ntre vechii acionari i noii acionari. Noii acionari trebuie s
plteasc pentru a intra ntr-o societate deja nfiinat, societate care este mai puternic
dect n momentul iniial, cnd, pentru a deveni acionar, ar fi trebuit s plteasc doar
valoarea nominal pentru o aciune. Acum ns, pentru a obine o aciune a societii, noul
acionar va trebui s aduc un aport mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind
considerat prima legat de capital.
Structura primelor legate de capital este:
Prima de emisiune, apare n cazul majorrii capitalului social prin noi aporturi n
numerar i se stabilete ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau
pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic) a acestora;
Prima de fuziune apare n cazul majorrii capitalului social n urma unei fuziuni
prin absorbie i se calculeaz ca diferen ntre valoarea net de aport a societii
absorbite i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante.
Menionm c n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;
Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur i se determin ca
diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai
i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal total a aciunilor
emise n schimbul acestui aport);
Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd,
conform prospectului de emisiune, obligaiunile emise se convertesc n aciuni.
Prima de conversie se determin ca diferen ntre valoarea nominal a
obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise n
schimbul acestor obligaiuni.
n contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului
sintetic 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de
gradul II, conform structurii de mai sus, astfel:
1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale,
ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, la rezerve i pentru acoperirea
cheltuielilor cu emisiunea i vnzarea noilor aciuni.
1.4.
Contabilitatea rezervelor
Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a
capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu
sunt generatoare de dividende.
Structura rezervelor pe care o ntreprindere le poate constitui este:
19
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat
este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi
atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori
atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica
activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Diferena dintre
valoarea atribuit n urma reevalurii i valoarea net contabil se numete diferen din
reevaluare i se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din
reevaluare
Tratamentul contabil actual al diferenelor din reevaluare este:
a) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se
trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a
existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un
alt venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
b) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se
trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac din n rezerva din reevaluare
nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o
scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre
20
456
%
5121
212
1011
=
=
1011
456
1012
200.000.000
200.000.000
150.000.000
50.000.000
200.000.000
456
5121
1011
1041
=
=
=
%
1011
1041
456
1012
1068
260.000.000
200.000.000
60.000.000
260.000.000
200.000.000
60.000.000
21
%
1063
1068
117
1012
200.000.000
100.000.000
70.000.000
30.000.000
456
5124
1011
%
1011
1041
%
456
1068
1012
37.000.000
35.000.000
2.000.000
38.000.000
37.000.000
1.000.000
35.000.000
Capitaluri proprii
160.000.000
16.000 lei/aciune
Numar actiuni existente
10.000
Vaport 16.000.000
1.000 aciuni
Vc
16.000
456
201
404
2131
1011
1043
=
=
=
=
=
1043
22
%
1011
1043
404
5311
456
1012
201
16.000.000
10.000.000
6.000.000
500.000
500.000
16.000.000
10.000.000
500.000
%
1068
5.500.000
3.300.000
2.200.000
161
%
1012
1044
9.000.000
7.000.000
2.000.000
- Varianta a II-a
Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune
456
161
1011
=
=
%
1011
1044
456
1012
9.000.000
7.000.000
2.000.000
9.000.000
7.000.000
129
117
1063
=
=
=
1061
1063
1012
1.000.000
500.000
600.000
1063
%
121
117
1.000.000
700.000
300.000
Aceast nregistrare are loc la sfritul exerciiului ncheiat, fr s existe aprobarea AGA cu privire la aceast
repartizare a profitului deoerece este o cerin a legii. Menionm, de asemenea, c baza de constituire a
rezervelor legale este profitul brut, care este ajustat aa cum am prezentat, dar constituirea lor afecteaz profitul
net repartizabil pe alte destinaii.
5
Aceast nregistrare nu poate avea loc la sfritul exerciiului ncheiat ca n cazul rezervelor legale deoarece
AGA va hotr cu privire la repartizarea profitului exerciiului ncheiat abia la nceputul exerciiului urmtor.
Prin urmare constituirea rezervelor statutare sau nregistrarea oricrei alte repartizri a profitului se va nregistra
n exerciiul urmtor. La sfritul exerciiului ncheiat se va face nregistrarea 129 = 117.
23
OBIECTIVE
NOIUNI CHEIE
S1,
iar apoi conturile 121 i 129 se cur, n cazul n care n exerciiul expirat N rezultatul nu a
fost trecut ntr-un analitic distinct. Aceast curire pornete de la faptul c n exerciiul
curent conturile 121 i 129 trebuie s porneasc de la zero, adic sumele nscrise n debitul
i n cerditul acestor conturi trebuie s nu fie influenate de realizrile anului precedent. Prin
urmare se mai fac urmtoarele nregistrri:
121 Profit i pierdere = 121 Profit i pierdere S1 (n rou)
129 Repartizarea profitului = 129 Repartizarea profitului S1 (n rou)
6
24
S5
S3
S4
O.G. nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societile naionale, companiile naionale i societile
comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, M.O. nr. 536/1.09.2001.
25
%
1061 Rezerve legale
117 Rezultatul reportat
Se crediteaz n anul urmtor n momentul nchiderii, n coresponden cu contul 121, aa
cum s-a artat mai sus.
Not: n contul 117 Rezultatul reportat se vor nregistra toate repartizrile propuse, altele
dect cele pentru constituirea rezervelor legale, precum a se evita nregistrarea repartizrilor
de profituri n datorii. Dup aprobarea Situaiilor financiare anuale, profitul reportat, dar
destinat plii dividendelor, spre exemplu, se va nregistra prin formula contabil:
117 Rezultatul reportat
=
iar apoi se va reine impozitul pe dividende de 10%:
457 Dividende de plat
OBIECTIVE
NOIUNI CHEIE
5121
%
2131
4426
404
6811
=
=
131
404
=
=
5121
2813
20.000.000
23.800.000
20.000.000
3.800.000
23.800.000
333.333
131
7584
333.333
28
445
5121
%
2131
4426
404
6811
=
=
=
131
445
404
=
=
5121
2813
12.000.000
12.000.000
17.850.000
15.000.000
2.850.000
17.850.000
5.000.000
131
7584
4.000.000
461
%
2813
6583
131
%
7583
4427
2131
5121
13.090.000
11.000.000
2.090.000
15.000.000
5.000.000
10.000.000
3.000.000
29
6812
151
= 7812
NOIUNI CHEIE
31
de curs
=
161
=
461
25.000.000
25.000.000
=
=
=
1681
5311
1681
4.500.000
4.500.000
2.250.000
=
=
=
5311
5311
505
2.250.000
25.000.000
25.000.000
%
461
169
5121
161
461
25.000.000
20.000.000
5.000.000
20.000.000
6868
6868
=
=
169
169
2.500.000
2.500.000
505
5311
25.000.000
161
505
25.000.000
461
5311
668
505
505
%
161
6642
=
=
=
=
=
=
161
461
5311
5311
5311
505
30.000.000
30.000.000
3.000.000
2.900.000
6.400.000
9.300.000
9.000.000
300.000
32
Varianta a II-a
Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune
Conversia obligaiunilor n aciuni, n condiii
avantajoase pentru societatea ce a emis
aciunile
Regularizarea capitalului
461
5311
666
1681
=
=
=
=
161
461
1681
5311
30.000.000
30.000.000
4.500.000
4.500.000
161
%
1012
1044
7583
30.000.000
25.000.000
4.000.000
1.000.000
456
161
1011
%
1011
1044
%
456
7583
1012
29.000.000
25.000.000
4.000.000
30.000.000
29.000.000
1.000.000
25.000.000
Not de calcul
1. Valoarea de emisiune a aciunilor
2. Valoarea nominal total a aciunilor emise
3. Prima de emisiune (rd.1 - rd.2)
4. Valoarea nominal total a obligaiunilor care se convertesc n aciuni
5. Diferen de pre favorabil (rd.4 rd1)
29.000.000
25.000.000
4.000.000
30.000.000
1.000.000
5121
666
=
=
1621
5121
60.000.000
3.000.000
1621
5121
15.000.000
666
5121
2.250.000
666
1621
=
=
5121
1622
1.500.000
15.000.000
de curs
=
1682
=
5121
=
5121
1.500.000
15.000.000
1.500.000
5124
666
%
1621
665
665
=
=
=
1621
5124
5124
1621
30.000.000
3.100.000
15.500.000
15.000.000
500.000
500.000
666
1621
=
=
5124
%
5124
765
1.400.000
15.500.000
14.000.000
1.500.000
35
an
2671
5121
2672
=
=
=
5121
2671
766
80.000.000
40.000.000
8.000.000
5121
5121
2672
5121
=
=
=
=
2672
2671
766
2672
8.000.000
40.000.000
4.000.000
4.000.000
5121
1661
666
1685
1661
666
1685
=
=
=
=
=
=
=
1661
5121
1685
5121
5121
1685
5121
80.000.000
40.000.000
8.000.000
8.000.000
40.000.000
4.000.000
4.000.000
b) n contabilitatea filialei:
Primirea mprumutului
Rambursarea primei trane a mprumutului
nregistrarea dobnzii pentru primul an
Plata dobnzii aferente primului an
Rambursarea tranei a doua a mprumutului
nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea
Achitarea dobnzii din anul al doilea
36
REZUMAT
Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am nceput cu analiza capitalului social. Am
evideniat importana acestuia n cadrul oricrei uniti economice cu scop lucrativ.
Contabilizarea operaiilor privind capitalul social se realizeaz cu ajutorul contului 101
Capital social, cont de pasiv care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II. Am
prezentat modalitile de majorare ale capitalului social cum ar fi: noi aporturi n natur i/sau
n numerar, prin capitalizarea rezultatului, sau din alte surse interne proprii, din conversia
unor obligaiuni n aciuni. Printre modalitile de diminuare a capitalului social amintim:
retragerea din societate a unor asociai, acoperirea unor pierderi, diviziune, lichidare.
n cazul n care majorarea capitalului social are loc prin noi aporturi, ulterior nfiinrii
unitii, pentru a se crea condiii de egalitate ntre noii i vechii acionari apar primele de
capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni) care
reprezint practic preul pltit de cei care doresc s intre n societate n calitate de acionari,
ulterior nfiinrii ei, moment n care societatea a devenit mai puternic. Primele de capital pot
fi folosite pentru capitalizare sau pentru ncorporarea la rezerve.
Rezervele (legale, statutare, pentru aciuni proprii, alte rezerve) sunt considerate surse
asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd
beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Se
constituie din profitul unitii (brut sau net) i din alte surse. Se utilizeaz pentru acoperirea
pierderilor nregistrate i pentru capitalizare.
Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am prezentat noiunile de rezultat al exerciiului
curent i rezultat reportat i am artat modalitile de repartizare pe destinaii a profitului
realizat i modalitile de acoperire a pierderilor, inclusiv contabilizarea acestor operaii.
Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am definit i prezentat coninutul noiunilor de
subvenii pentru investiii i provizioane pentru riscuri i cheltuieli i am dat cteva exemple
principiale privind modul de contabilizare a operaiilor cu aceste categorii economice.
Unitatea 4. n cadrul acestei uniti am abordat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni, creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii. Am
fcut delimitarea ntre obligaiunile cu dobnd, cele cu prim de rambursare i obligaiunile
cu loterie i am luat cte un exemplu practic pentru fiecare situaie, inclusiv pentru situaia
conversiei n aciuni a unor obligaiuni. Legat de creditele bancare pe termen lung i datoriile
legate de participaii, am fcut o prezentare a acestora, urmat de rezolvarea unui studiu de
caz pentru fixarea mai bun a aspectelor prezentate teoretic. Creditele bancare, ca i datoriile
legate de participaii, pot fi contractate n valut, caz n care apar diferenele de curs valutar,
care sunt tratate ca si venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
37
1998
Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile
6. Pntea
I.
coordonatori
6. Pop A.
P.,
Pop
A,
Napoca, 2004
Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
Contabile
7. Ristea M.
8. ***
Europene
Standardele
Internaionale
de
39
MODULUL 3
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
CONCEPTE DE BAZ
OBIECTIVE
RECOMANDRI
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
40
NOIUNI CHEIE
43
5311
201
%
201
4426
404
4551
6811
2801
=
=
=
4551
5311
404
=
=
=
=
5311
5311
2801
201
5.000.000
1.000.000
2.380.000
2.000.000
380.000
2.380.000
5.000.000
300.000
3.000.000
234
%
233
4426
203
404
=
=
5311
404
=
=
6811
2803
=
=
233
%
5121
234
2803
203
5.000.000
23.800.000
20.000.000
3.800.000
20.000.000
23.800.000
18.800.000
5.000.000
1.000.000
20.000.000
44
208
721
9.000.000
6811
2808
375.000
2808
208
9.000.000
NOIUNI CHEIE
H.G. nr. 1553 din decembrie 2003, privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe, publicat n M. O. Nr. 21 din ianuarie 2004
45
n cadrul acestui subcapitol vom aborda i documentele specifice imbilizrilor necorporale i celor financiare.
46
Pierderea de valoare se nregistreaz doar atunci cnd imobilizrile respective nu sunt folosite productiv sau la
ntreaga capacitate.
11
Actualmente este n vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele
normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005
48
k=
Dl = qd ;
2. determinarea duratei totale de amortizare (Da):
Da= Dnf - Dl;
3. stabilirea duratei de amortizare n regim degresiv12 (Dd):
Pentru Dnf 6, 10 , deci pentru k = 2, durata de amortizare n regim degresiv este nul ceea ce nseamn
c valoarea de amortizat se va recupera liniar ntr-o perioad egal cu jumtate din durata normal de
12
49
Toate conturile menionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de gradul I sau II,
operaionale, care se debiteaz cu majorrile sau creterile de valoare a imobilizrilor
corporale menionate, creditndu-se cu ieirile, diminurile de valoare ale imobilizrilor,
putnd avea solduri debitoare, care exprim dimensiunea valoric a imobilizrilor corporale
aflate n gestiunea ntreprinderii.
Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor corporale, conform OMFP nr.
306/2002 se folosete contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale n cadrul
cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II:
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri;
2812 Amortizarea construciilor;
funcionare.
50
Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operaionale, sintetice, de gradul I, cu funcie
de pasiv, reflectnd n creditul lor mrimea deprecierilor imobilizrilor necorporale, corporale
i financiare.
Facem meniunea c din categoria imobilizrilor corporale terenurile nu se
amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe msura utilizrii raionale a
acestora i sporesc fertilitatea i valoarea. Amenajrile de terenuri, ns, se amortizeaz,
folosindu-se contul 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri.Ambele, att terenurile ct i
amenajrile de terenuri pot fi supuse deprecierii reversibile, utilizndu-se pentru aceasta
contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale.
Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile corporale:
1. Se achiziioneaz o main de lefuit cu preul de cumprare (de facturare) de
100.000.000 lei i TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de cru sunt de 5.000.000
lei i TVA 19%. Ambele facturi se achit ulterior cu ordin de plat. Durata de utilizare a
mainii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dup 8 ani de utilizare, maina se
vinde cu preul de 40.000.000 lei i TVA 19%, factura ncasndu-se ulterior prin banc. Se
nregistreaz n contabilitate aceste operaii, inclusiv amortizarea lunar i scoaterea din
eviden a mainii vndute.
nregistrarea facturii de cumprare a mainii de
lefuit
nregistrarea facturii privind cheltuielile de
transport
Achitarea datoriei ctre furnizorul de imobilizri
Achitarea datoriei ctre cru
Amortizarea lunar a mainii de lefuit
(105.000.000 : 10) : 12
51
%
2131
4426
%
2131
4426
404
401
6811
404
401
=
=
=
5121
5121
2813
119.000.000
100.000.000
19.000.000
5.950.000
5.000.000
950.000
119.000.000
5.950.000
875.000
461
%
7583
4427
47.600.000
40.000.000
7.600.000
%
2813
6583
2131
105.000.000
84.000.000
21.000.000
ncasarea creanei
5121
461
47.600.000
%
2813
6583
635
2133
4427
20.000.000
8.000.000
12.000.000
2.280.000
2133
131
38.400.000
6811
131
=
=
2813
7584
800.000
800.000
%
2813
6588
131
2133
7584
38.400.000
19.200.000
19.200.000
19.200.000
%
2813
6582
635
2131
4427
(12.000.000 x 19%)
20.000.000
15.000.000
5.000.000
950.000
%
2111
52
404
59.500.000
50.000.000
%
231
4426
404
2112
6811
404
=
=
=
5121
231
2811
461
6583
%
2811
6583
=
=
%
7583
4427
2111
2112
9.500.000
59.500.000
23.800.000
20.000.000
3.800.000
23.800.000
20.000.000
416.666
95.200.000
80.000.000
15.200.000
50.000.000
20.000.000
15.000.000
5.000.000
60.000.000
= 12.000.000 lei;
5
Aa
12.000.000
1.000.000 lei;
12
12
Amortisment anual
liniar
Amortisment cumulat
2004
2005
2006
2007
2008
2009
5.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
7.000.000
5.000.000
17.000.000
29.000.000
41.000.000
53.000.000
60.000.000
53
Valoarea rmas
3
55.000.000
43.000.000
31.000.000
19.000.000
7.000.000
0
Amortisment anual
accelerat
Amortisment cumulat
Valoarea rmas
2004
2005
2006
2007
2008
2009
12.500.000
20.625.000
7.500.000
7.500.000
7.500.000
4.375.000
12.500.000
33.125.000
40.625.000
48.125.000
55.625.000
60.000.000
47.500.000
26.875.000
19.375.000
11.875.000
4.375.000
0
100
;
qd
ql k
100
100
4
2 25
8
(%); Dl 25
(ani).
Dl
qd
2) Stabilirea duratei de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Da):
Da = Dnf - Dl = 8 4 = 4 (ani);
3) Durata de utilizare n care se aplic regimul degresiv de amortizare (Dd):
Dd = Da Dl = 4 4 = 0 (ani).
Aa cum rezult din datele de mai sus, valoarea de intrare (Va) se recupereaz liniar
ntr-un numr de ani ce reprezint jumtate din durata normal de funcionare. De fapt aceast
afirmaie este valabil pentru toate situaiile n care durata normal de funcionare este
cuprins ntre 6 i 10 ani, inclusiv.
n cazul aplicaiei noastre, amortismentul n fiecare din primii ani ai duratei normale
de funcionare este:
Va 60,000,000
15,000,000 (lei);
4
4
Aanual 15,000,000
1,250,000 (lei).
Amortismentul lunar: Al =
12
12
A1 = A2 = A3 = A4 =
Amortisment anual
degresiv
Amortisment cumulat
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
15,000,000
15,000,000
15,000,000
15,000,000
0
0
0
0
15,000,000
30,000,000
45,000,000
60,000,000
0
0
0
0
55
Valoarea rmas
3
45,000,000
30,000,000
15,000,000
0
0
0
0
0
NOIUNI CHEIE
261
Achitarea comisionului
%
622
4426
269
5121
461
5311
6641
%
5121
269
5311
=
=
=
=
=
5121
7611
7641
461
261
200.000.000
150.000.000
50.000.000
2.380.000
2.000.000
380.000
50.000.000
50.000.000
15.000.000
15.000.000
10.000.000
2. O societate comercial acord prin banc unui ter un mprumut de 10.000.000 lei
pe termen de 2 ani, cu o dobnd anual de 15%, care trebuie s se achite la sfritul
fiecrui an. Dobnda din primul an se ncaseaz cu ntrziere adic n cursul celui de al
doilea an.
Acordarea cu ordin de plat a mprumutului
nregistrarea dobnzii cuvenite n primul an
ncasarea dobnzii restante
ncasarea dobnzii din anul al doilea
Rambursarea mprumutului la scaden
2673
2674
5121
5121
5121
58
=
=
=
=
=
5121
763
2674
763
2673
10.000.000
1.500.000
1.500.000
1.500.000
10.000.000
59
NOIUNI CHEIE
6813
291
10.000.000
291
291
=
=
7813
7813
5.000.000
5.000.000
62
6813
291
5.000.000
6813
291
2.000.000
291
7813
1.000.000
291
7813
6.000.000
63
6863
296
2.000.000
6863
296
400.000
REZUMAT
Unitatea 1. Legat de imobilizrile necorporale am nceput cu prezentarea noiunii de activ
necorporal. Astfel, Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i
deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi
nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative.
n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil.
Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la
fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic.
Am continuat cu prezentarea structurii imobilizrilor necorporale: Cheltuielile de constituire,
Cheltuielile de dezvoltare, Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare,
Fondul comercial, Alte imobilizri necorporale. Sunt incluse n cadrul activelor intangibile i
imobilizrile necorporale n curs de execuie.
Imobilizrile necorporale se supun, de regul procesului de amortizare, amortismentul stabilindu-se, n
principiu, prin metoda liniar.
Corespunztor structurii imobilizrilor necorporale, am prezentat conturile folosite pentru
reflectarea acestora n contabilitate: conturi de imobilizri, care sunt conturi de activ; contul de
nregistrare a amortismentului, care este un cont de pasiv, conturile de provizioane pentru depreciere,
conturi de pasiv. Am ncheiat cu exemple care ilustreaz mai bine funcionarea conturilor care se
folosesc n legtur cu imobilizrile necorporale.
Unitatea 2. Am prezentat condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un activ pentru a fi
inclus n categoria imobilizrilor corporale i am precizat modul de evaluare i prezentare n bilan a
imobilizrilor corporale. Am continuat cu identificarea i prezentarea elementelor sistemului de
amortizare: valoarea de amortizat (care n ara noastr este egal cu valoarea de intrare n patrimoniu),
durata normal de funcionare (stabilit la noi pe cale administrativ) i regimul (metoda) de
amortizare folosit (metoda liniar, degresiv cu cele dou variante care in sau nu cont de influena
uzurii morale i metoda accelerat). Am menionat c din rndul imobilizrilor corporale nu sunt
supuse amortizrii terenurile, considerndu-se c acestea nu sunt supuse, prin folosire, unei deprecieri
ireversibile. ns investiiile efectuate asupra sau n legtur cu un anumit teren se supun amortizrii.
Deprecierea reversibil a valorii imobilizrilor corporale (inclusiv a terenurilor) poate s apar i
atunci se impune constituirea de provizioane pentru depreciere.
Ca i n cazul imobilizrilor necorporale am specificat conturile folosite i modul lor de funcionare
iar n final am rezolvat cteva operaii privind imobilizrile corporale.
Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am fcut deosebirea ntre conceptele: titluri de participare,
interese de participare i titluri n ntreprinderi asociate, continund cu prezentarea structurii creanelor
imobilizate, aa cum figureaz n Planul de Conturi aprobat prin OMFP nr. 306/2002. Facem
observaia c imobilizrile financiare nu se amortizeaz deoarece se consider c nu sufer deprecieri
ireversibile ca urmare a folosirii. Pot aprea, ns, deprecierile reversibile ale valorii acestora, lucru
care impune, potrivit principiilor prudenei i independenei exerciiilor, constituirea de provizioane
pentru depreciere a cror valoare se redimensioneaz ulterior n funcie de situaia concret existent
n momentul respectiv.
Totodat am prezentat conturile folosite pentru evidenierea tranzaciilor i operaiilor cu imobilizri
financiare.
Unitatea 4. n cadrul acestei uniti am analizat provizioanele pentru deprecierea
imobilizrilor i am fcut deosebirea ntre deprecierea reversibil care se poate manifesta n cadrul
imobilizrilor i cea ireversibil. Am luat, de asemenea, cteva exemple pentru a sublinia modul de
funcionare a conturilor de provizioane.
64
TEME DE CONTROL,
APLICAII
1. Care considerai c este cea mai avantajoas metod de amortizare a imobilizrilor?
Argumentai!
2. Dac o imobilizare este supus procesului de amortizare, putem vorbi de provizioane
pentru depreciere n legtur cu acea imobilizare? Argumentai rspunsul!
3. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii:
A. Se achiziioneaz 1.000 de aciuni cu preul de 20.000 lei/bucat n scopul obinerii
de dividende anuale, unitatea intenionnd s le dein pe o perioad mai mare de un an. Plata
are loc ulterior prin banc. La sfritul anului se constat c a sczut cursul acestor aciuni la
18.000 lei/bucat. La sfritul anului urmtor cursul era de 17.000 lei/bucata, cnd se vnd n
numerar 200 de aciuni.
B. O societate comercial hotrte realizarea cu fore proprii a unui program
informatic, efectund n acest scop urmtoarele cheltuieli: salarii 2.000.000 lei, CAS 22%,
Fond de omaj 3%, CASS 7%. n perioada urmtoare se ntrerupe temporar lucrarea, ntruct
specialistul are probleme de sntate. Ulterior se reia munca la program care, dup recepie, se
amortizeaz n 3 ani, iar dup 4 ani este scos din eviden.
C. Societatea X aduce ca aport n natur la capitalul societii Y un mijloc de
transport a crui valoare de nregistrare n contabilitate este de 100.000.000 lei iar amortizarea
cumulat este de 20.000.000 lei. n schimbul acestui mijloc de transport societatea Y emite
8.000 aciuni cu valoarea nominal de 10.000 lei/aciune. Valoarea de emisiune este egal cu
valoarea nominal.
Not! Pentru societatea X aciunile primite n schimbul mijlocului de transport
reprezint titluri de participare ce-i asigur un control exclusiv asupra societii Y.
Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.
D.
a) Societatea comercial MoNa S.A. depune prin virament bancar o garanie la
ROMGAZ n sum de 8.000.000 lei. Ulterior se restituie n numerar o parte din
garanie n sum de 1.000.000 lei.
b) Societatea comercial MoNa S.A. constituie la Banca Transilvania un depozit la
termen, pe doi ani, n valoare de 10.000.000 lei. Dobnda anual bonificat de
banc este de 15%. Se nregistreaz constituirea depozitului i primirea dobnzii
anuale n contul curent al societii.
E. O societate comercial acord la 1 ianuarie 2004 unui alte ntreprinderi un
mprumut pe termen de 2 ani n valoare de 1.000 USD la cursul de 31.000 lei/USD. Dobnda
este 10%, calculat anual i nu se capitalizeaz. La sfritul primului an cursul dolarului (n
funcie de care se calculeaz i dobnda) este de 32.000 lei/USD. Dobnda se ncaseaz la
nceputul anului urmtor cnd cursul valutar este de 31.500 lei/USD. La sfritul celui de-al
doilea an, cnd se restituie mprumutul, cursul valutar este de 33.000 lei/ USD. Dobnda
65
1998
Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile
6. Pntea
I.
coordonatori
6. Pop A.
P.,
Pop
A,
Napoca, 2004
Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
Contabile
7. Ristea M.
8. ***
Europene
Standardele
Internaionale
de
MODULUL 4
66
OBIECTIVE
RECOMANDRI
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
67
NOIUNI CHEIE
1.1.
69
1.4.
Contabilitatea analitic a stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric. Se poate
organiza folosind una din urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i nevoile
proprii ale unitii:
a) Metoda cantitativ valoric sau metoda fielor de cont analitice, conform creia
evidena operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fielor de
magazie, deschis pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitic se conduce
cantitativ valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide
o Fi de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil pentru care s-a
deschis i fia de magazie, la locul de depozitare.
b) Metoda operativ contabil (pe solduri) conform creia, la locurile de depozitare se
conduce evidena operativ cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul gestiunii
stocurilor de la contabilitate, n locul Fielor de cont analitic pentru valori materiale se
conduce formularul Fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de stocuri, n
care nregistrrile se fac numai valoric (intrri, ieiri, sold).
Concordana dintre stocurile scriptice din Fiele de magazie i datele contabilitii
gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul formularului Registrul stocurilor.
c)Metoda global valoric care se poate aplica atunci cnd nu exist obligaia legal i cnd
managerii unitilor patrimoniale nu pretind inerea unei evidene cantitativ-valorice pentru
stocurile ce fac obiectul unei gestiuni.
Conform acestei metode, evidena operativ a elementelor stocabile se realizeaz la
locul de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul contabilitii
gestiunii stocurilor se realizeaz numai evidena global valoric cu ajutorul Fiei de cont
pentru operaiuni diverse.
1.5.
72
%
301
4426
601
401
301
4.284.000
3.600.000
684.000
2.300.000
601
301
575.000
4282
421
%
758
4427
4282
1.190.000
1.000.000
190.000
1.190.000
a2) Evaluarea ieirilor din stoc se face prin metoda FIFO; preul de nregistrare
folosit: costul de achiziie
Achiziionarea de materii prime
Consumul de materii prime (100 x 10.000 + 100
x 12.000 = 2.200.000)
nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12.000
lei/kg)
Imputarea lipsei
Stingerea creanei fa de gestionar
%
301
4426
601
401
301
4.284.000
3.600.000
684.000
2.200.000
601
301
600.000
4282
421
%
758
4427
4282
1.190.000
1.000.000
190.000
1.190.000
a3) Evaluarea ieirilor din stoc se face prin metoda LIFO; preul de nregistrare
folosit: costul de achiziie
Consumul de materii prime (200 kg x 12.000
601
=
301
2.400.000
lei/kg)
nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12.000
601
=
301
600.000
lei/kg)
Not! Operaiile privind achiziia materiilor prime, nregistrarea lipsei la inventar i
imputarea acesteia sunt identice cu cele prezentate la subpunctele precedente.
a4) Evidena materiilor prime se ine la costul standard de 11.000 lei / kg
Aprovizionarea cu materii prime
%
301
308
73
401
4.284.000
3.300.000
300.000
684.000
2.200.000
99.000
550.000
24.750
301
601
%
601
4426
4282
=
sau
=
=
601
1.000.000
301
401
1.000.000
4.284.000
3.600.000
684.000
1.190.000
1.000.000
190.000
1.725.000
1.190.000
301
%
758
4427
601
421
4282
b2) Evidena stocului de materii prime se ine la cost standard de 11.000 lei/kg
Stornarea soldului iniial de materii prime13
%
301
308
601
13
74
=
sau
=
%
601
4426
4282
%
301
308
601
1.000.000
1.100.000
100.000
%
301
308
401
1.000.000
1.100.000
100.000
4.284.000
3.600.000
684.000
1.190.000
1.000.000
190.000
1.724.250
1.650.000
74.250
%
758
4427
601
1.190.000
2. Se trimit spre prelucrare la teri materii prime n valoare de 5.000.000 lei .Costul
prelucrrii este de 1.000.000 lei, TVA 19%, i se achit prin ordin de plat. Ulterior
materiile prime se returneaz.
Trimiterea materiilor prime spre prelucrare
Rentoarcerea de la prelucrare a materiilor prime
nregistrarea costului prelucrrii
Achitarea costului prelucrrii prin banc
351
301
%
301
4426
401
=
=
=
301
351
401
5121
5.000.000
5.000.000
1.190.000
1.000.000
190.000
1.190.000
371
2.000.000
%
607
378
371
2.400.000
2.000.000
400.000
%
607
378
4428
635
371
4427
2.856.000
2.000.000
400.000
456.000
380.000
75
%
361
4426
401
361
4111
401
=
=
=
%
606
711
5121
711
%
701
4427
361
11.900.000
10.000.000
1.900.000
11.900.000
2.000.000
35.700.000
30.000.000
5.700.000
22.000.000
10.000.000
12.000.000
NOIUNI CHEIE
345
711
8.000.000
411
%
701
4427
17.850.000
15.000.000
2.850.000
711
345
10.000.000
5121
411
17.850.000
348
711
800.000
711
348
590.000
346
411
=
=
711
711
%
703
4427
346
6.000.000
8.330.000
7.000.000
1.330.000
6.000.000
78
331
711
5.000.000
331
711
5.000.000
331
711
2.000.000
711
711
Vnzarea animalelor
%
361
368
%
361
368
4111
711
%
701
4427
%
361
368
2.500.000
2.000.000
500.000
700.000
600.000
100.000
9.520.000
8.000.000
1.520.000
5.300.000
4.400.000
900.000
REZUMAT
Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am prezentat categoriile de stocuri care pot fi
achiziionate materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje, animale i psri,
obiecte de inventar. n legtur cu acestea am abordat valorile (preurile) la care pot fi
nregistrate stocurile respective n contabilitatea curent n momentul intrrii n patrimoniu i
implicaiile acestora asupra modalitilor de evaluare a ieirilor din stoc. Astfel, dac
evaluarea stocurilor se face la cost de achiziie, ieirile se evalueaz prin metoda FIFO, LIFO
sau la un cost mediu. n cazul n care intrrile de stocuri se evalueaz la cost standard,
diferenele de pre pn la costul efectiv (favorabile sau nefavorabile, dup caz) se
nregistreaz distinct iar cu ocazia ieirilor aceste diferene se repartizeaz i se trec asupra
cheltuielilor proporional cu valoarea stocurilor ieite, evaluate la cost standard. n legtur cu
mrfurile din comerul cu amnuntul, acestea sunt evaluate la pre de vnzare cu amnuntul.
Am prezentat, de asemenea, metodele de organizare a contabilitii sintetice a
stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent. n
ceea ce privete organizarea contabilitii analitice a gestiunilor de stocuri, am prezentat
metoda cantitativ-valoric, metoda operativ contabil (sau pe solduri) i metoda globalvaloric.
Am ncheiat cu specificarea conturilor folosite n contabilitatea stocurilor provenite
din cumprri i influena metodelor de eviden a stocurilor asupra conturilor folosite, dup
care am rezolvat cteva studii de caz.
Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am fcut o prezentare i o definire a stocurilor de
produse de care poate s dispun o unitate economic semifabricate, produse finite i
produse reziduale. Tratamentul contabil al stocurilor de produse este similar cu cel al
stocurilor provenite din cumprri, existnd anumite particulariti n funcie de natura
stocurilor. Spre exemplu, echivalentul costului de achiziie n cazul stocurilor cumprate este
costul de producie n cazul bunurilor realizate n cadrul unitii. De asemenea, dac n cazul
79
TEME DE CONTROL,
APLICAII
1. Stabilii interdependenele posibile ntre metodele de organizare a contabilitii sintetice a
stocurilor i preurile de nregistrare la care se ine evidena stocurilor.
2. De ce credei c este necesar nregistrarea produciei neterminate la sfritul lunii n
condiiile n care la nceputul lunii urmtoare se storneaz nregistrarea precedent?
3. Dac se aplic metoda inventarului intermitent la ce pre se evalueaz la sfritul lunii
stocurile inventariate cunoscndu-se c pe parcursul lunii respective intrrile de stocuri au
avut loc la preuri diferite?
4. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii:
A. O societate comercial are la nceputul lunii un stoc de produse finite de 300 kg
evaluate la costul standard de 60.000 lei/kg, diferenele de pre aferente stocului iniial fiind
de 2.000.000 lei. n cursul lunii unitatea a fabricat 700 kg de produse finite, efectundu-se n
acest scop urmtoarele cheltuieli:
cu materiile prime: 25.000.000 lei;
cu materialele consumabile: 7.000.000 lei;
cu salariile brute 10.000.000 lei + CAS 22% + Fondul de omaj 3% +
+ CASS 7%.
Se livreaz 800 kg produse finite la preul de vnzare de 100.000 lei/kg i TVA 19%,
factura ncasndu-se prin banc.
B. Pentru realizarea unei producii finite de 5.000 de uniti, o ntreprindere de
producie efectueaz n cursul lunii urmtoarele cheltuieli de producie:
80
7. Ristea M.
8. ***
Pop
A,
81
MODULUL 5
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII
CONCEPTE DE BAZ
OBIECTIVE
RECOMANDRI
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
82
NOIUNI CHEIE
83
Pntea I. P., Bodea G. Contabilitatea Romneasc armonizat cu directivele contabile europene, Editura
Intelcredo, Deva, 2003, pag. 174
87
88
Conform OUG nr. 138 din 29 decembrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal (M.O. nr. 1281 din 30 decembrie 2004)
18
Deducerea personal se acord numai la funcia de baz dup dou criterii: mrimea salariului brut i
persoanele aflate n ntreinere, conform OMFP nr. 19 din 7 ianuarie 2005 privind aprobarea deducerilor
personale lunare pentru contribuabilii care realizeaz venituri din salarii la funcia de baz ncepnd cu luna
ianuarie 2005, potrivit prevederilor art. 56 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul
Oficial nr. 39 din 12 ianuarie 2005)
19
Data de plat a avansului chenzinal i a chenzinei a-II-a poate fi stabilit prin contractul colectiv sau individual
de munc, dup caz, ceea ce justific zilele de achitare diferite de la o ntreprindere la alta.
90
91
94
408
Achitarea facturii
Vnzare produse finite
%
301
4428
408
4426
401
4111
=
=
=
=
711
401
4428
5121
%
701
4427
345
Primirea facturii
20
97
11.900.000
10.000.000
1.900.000
11.900.000
1.900.000
11.900.000
17.850.000
15.000.000
2.850.000
8.000.000
2.850.000
1.900.000
950.000
10.710.000
9.000.000
1.710.000
1.900.000
1.710.000
190.000
4111
=
=
=
=
=
%
707
4427
371
4111
413
5113
119.000.000
100.000.000
19.000.000
80.000.000
119.000.000
119.000.000
119.000.000
607
413
5113
5121
%
371
4426
401
403
401
=
=
403
5121
119.000.000
100.000.000
19.000.000
119.000.000
119.000.000
b) n contabilitatea societii B:
Primirea mrfurilor
Emiterea biletului la ordin
Plata, la scaden, a biletului la ordin
418
Emiterea facturii
4111
4428
5121
=
=
=
Decontarea facturii
98
%
707
4428
418
4427
4111
11.900.000
10.000.000
1.900.000
11.900.000
1.900.000
11.900.000
99
%
371
4428
408
4426
401
Primirea facturii
Decontarea facturii
408
=
=
=
401
4428
5121
11.900.000
10.000.000
1.900.000
11.900.000
1.900.000
11.900.000
Conform OMFP nr. 19 din 7 ianuarie 2005 privind aprobarea deducerilor personale lunare pentru
contribuabilii care realizeaz venituri din salarii la funcia de baz ncepnd cu luna ianuarie 2005, potrivit
prevederilor art. 56 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial nr. 39 din 12 ianuarie
2005)
100
425
641
6451
6453
6452
=
=
=
=
=
5121
421
4311.01
4313
4371
1.500.000
10.000.000
2.200.000
700.000
300.000
6451
635
421
=
=
=
421
4311.02
447
%
4312
4314
4372
444
425
427
5121
54.600
75.000
4.828.000
950.000
650.000
100.000
928.000
1.500.000
700.000
5.172.000
Not: ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005 impozitele datorate de ntreprindere se rotunjesc prin lips
sau prin adaos. Spre exemplu, suma datorat de ntreprindere privind contribuia la fondul de accidente
i boli profesionale datorat este de 54.600 lei iar suma de plat este de 55.000 lei; diferena va fi
trecut n contul 473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare, cont n care vor mai fi trecute i
diferenele care vor rezulta din transformarea la 1 iulie 2005 a sumelor exprimate n lei vechi n sume
exprimate n leul greu. La sfritul anului 2005 soldul, debitor sau creditor, pe care l va reprezenta
contul 473, va fi trecut pe cheltuieli sau venituri, dup caz.
Trimestrul I:
22
Aceast valoare reprezint suma net ce a intrat n coresponden cu contul 121 pentru a se nchide contul 711.
Suma respectiv, variaia stocurilor, se poate determina i ca diferen ntre soldul final al conturilor asociate
stocurilor provenite din producie proprie i soldul iniial al acestora.
101
1.260.000
480.000
780.000
698
698
=
=
441
441
480.000
780.000
152.000.000
80.000.000
60.000.000
5.000.000
7.000.000
94.000.000
50.000.000
30.000.000
3.000.000
5.000.000
6.000.000
102
691
121
=
=
441
691
9.398.400
9.398.400
%
3021
4426
4111
401
4111
635
=
=
%
704
4427
704
4426
11.900.000
10.000.000
1.900.000
17.850.000
15.000.000
2.850.000
25.000.000
1.187.500
4427
4423
%
4426
4423
4424
2.850.000
712.500
2.137.500
2.137.500
Nota de calcul
1. Prorata =
15.000.000
x100 37.5% ;
15.000.000 25.000.000
103
NOIUNI CHEIE
105
106
107
108
1998
Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile
6. Pntea
I.
coordonatori
6. Pop A.
P.,
Pop
A,
Napoca, 2004
Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
Contabile
7. Ristea M.
8. ***
Europene
Standardele
Internaionale
de
109
MODULUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI
CONCEPTE DE BAZ
OBIECTIVE
RECOMANDRI
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
110
NOIUNI CHEIE
Reglementri contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, M.O. nr. 279/2002
111
112
502
509
15.000.000
509
%
1012
668
5311
=
=
5121
502
%
5311
6642
%
502
7642
502
15.000.000
7.500.000
6.000.000
1.500.000
4.800.000
4.500.000
300.000
3.000.000
2.600.000
400.000
113
505
161
=
=
5311
505
10.000.000
10.000.000
411
Descrcarea gestiunii
Primirea cecului i depunerea lui la banc
ncasarea cecului
607
5112
5121
114
=
=
=
=
%
707
4427
371
411
5112
11.900.000
10.000.000
1.900.000
6.000.000
11.900.000
11.900.000
%
371
4426
401
403
Emiterea cecului
Plata prin banc a cecului
=
=
=
401
403
5121
11.900.000
10.000.000
1.900.000
11.900.000
11.900.000
5114
5121
627
D8037
=
=
=
413
5114
5121
10.000.000
10.000.000
500.000
10.000.000
C8037
10.000.000
NOIUNI CHEIE
%
624
4426
5311
5311
5321
626
%
5328
4426
=
=
=
%
7581
4427
5311
5321
5311
3022
5328
1.000.000
6022
5322
6458
542
%
302
4426
%
625
4426
%
625
4426
625
5311
=
=
=
=
=
3022
5311
5322
5311
542
542
542
=
=
542
542
1.000.000
2.000.000
2.000.000
2.500.000
1.190.000
1.000.000
190.000
357.000
300.000
57.000
595.000
500.000
95.000
100.000
258.000
117
1.190.000
1.000.000
190.000
5.950.000
5.000.000
950.000
300.000
300.000
1.190.000
1.000.000
190.000
Aceste evaluri n lei ale disponibilitilor n valut se poate realiza i la sfritul lunii cnd, ca urmare a
evoluiei cursului valutar, se poate ntmpla ca soldul n lei al disponibilitilor existente n cont s fie creditor i
atunci se impune ajustarea soldului n lei.
118
Toate
pasiv.
n aceeai ordine de idei, pe lng creditele bancare obinute ntr-un cont distinct, sunt
i aa-numitele credite-furnizori, adic banca acord ntreprinderii un credit, dar fr a
alimenta contul bancar al acesteia, ci pltind direct, n numele societii respective, datoria
fa de un furnizor al acesteia. Deci, n urma obinerii unui credit-furnizor, se nregistreaz
stingerea datoriei fa de un furnizor al acesteia, concomitent cu apariia datoriei fa de
banc.
Legat de decontrile fr numerar este i noiunea de acreditiv. Acreditivul reprezint
disponibilitile bneti ale unui agent economic virate ntr-un cont distinct la banc din care
se pltesc obligaiile fa de furnizori pe msura livrrii bunurilor prin prezentarea
documentelor de livrare de ctre banca furnizorului bncii clientului. De aceea se mai
folosete i denumirea de acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul
este o modalitate de plat, de regul impus de furnizor, atunci cnd nu exist ncredere ntre
parteneri i furnizorul vrea s-i asigure ncasarea contravalorii bunurilor pe care le va livra
clientului. De regul aceast modalitate de plat este folosit n decontrile internaionale.
Acreditivul poate fi alimentat i din credite pe termen scurt, dac cumprtorul nu
dispune de lichiditi proprii. Acreditivele pot fi deschise n lei sau valut.
Contabilitatea sintetic a acreditivelor se realizeaz cu ajutorul contului 541
Acreditive, care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 5411 Acreditive n lei
i 5412 Acreditive n valut. Funcionarea acestor conturi de activ este similar cu a
conturilor 5121 i 5124 atunci cnd acestea se utilizeaz ca i conturi de disponibiliti.
De asemenea, exist anumite operaii care reprezint transferuri de mijloace bneti
dintr-un cont de trezorerie n altul i anume:
ntre conturile bancare deschise la aceeai banc sau la bnci diferite;
119
Primirea creditului
Achitarea dobnzii i rambursarea primei rate a
creditului n prima lun
Achitarea dobnzii i rambursarea cele de a doua
rate a creditului n a doua lun
Dobnzi neachitate la scaden aferente ultimei
luni
nregistrarea creditului restant
Achitarea n luna urmtoare a dobnzii restante
i rambursarea ratei restante
5121
%
666
5191
%
666
5191
=
=
5191
5121
90.000.000
31.500.000
1.500.000
30.000.000
31.000.000
1.000.000
30.000.000
5121
666
5198
500.000
5191
%
5198
5192
=
=
5192
5121
30.000.000
30.500.000
500.000
30.000.000
581
5411
401
581
5121
=
=
=
=
=
5121
581
5411
5411
581
10.000.000
10.000.000
9.500.000
500.000
500.000
120
371
%
371
4426
581
5412
%
401
665
581
5124
=
=
401
5121
=
=
=
5124
581
5412
=
=
5412
581
28.000.000
8.652.000
2.800.000
5.852.000
34.800.000
34.800.000
28.500.000
28.000.000
500.000
6.000.000
6.000.000
665
5412
300.000
5125
5124
627
=
=
=
5121
5125
5125
30.000.000
29.000.000
400.000
5121
5125
600.000
665
5124
500.000
REZUMAT
Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am abordat problematica investiiilor financiare
pe termen scurt i a valorilor de ncasat. Structura investiiilor financiare pe termen scurt, i
anume: aciuni proprii emise i rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii lor ulterioare;
aciuni emise de alte uniti, achiziionate n scopuri speculative; obligaiuni emise de alte
societi, achiziionate n vederea obinerii unor ctiguri pe termen scurt; obligaiuni proprii
emise i rscumprate, de regul n vederea anulrii, alte titluri de plasament. n ceea ce
privete valorile de ncasat, componena acestora este: cecuri de ncasat, efecte de ncasat,
efecte remise spre scontare.
Pentru fiecare din elementele patrimoniale de mai sus am prezentat conturile asociate
n vederea reflectrii lor n contabilitate; totodat am rezolvat cteva studii de caz pentru a
ilustra modul de funcionare a conturilor asociate acestor elemente patrimoniale.
Unitatea 2. Pentru o bun nelegere a materialului am structurat aceast unitate
astfel: contabilitatea decontrilor n numerar i contabilitatea decontrilor fr numerar.
Decontrile n numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa n lei iar a celor n
valut cu contul 5314 Casa n valut, fiind reglementate conform Regulamentului
operaiunilor n numerar nr. 2/1991 emis de BNR. n casieriile unitilor se pot pstra i alte
valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie,
bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte
valori. Am prezentat, de asemenea, i operaiile derulate prin casieria unitii, prin
intermediul avansurilor de trezorerie, reflectate cu ajutorul contului 542 Avansuri de
trezorerie.
Decontrile fr numerar se fac prin virarea unor sume n lei sau n valut din contul
debitorului n contul creditorului. Decontrile fr numerar utilizeaz instrumente i mijloace
de plat emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. Pentru reflectarea ncasrilor i
plilor fr numerar se folosesc diverse conturi, i anume: 5121 Conturi la bnci n lei i
5124 Conturi la bnci n valut, pentru a nregistra disponibilitile n lei sau valut de care
dispune o ntreprindere. Aceste conturi sunt, dup funcia contabil, conturi de activ. n cazul
121
122
BIBLIOGRAFIE:
1. Duescu A.
1998
Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile
6. Pntea
I.
coordonatori
6. Pop A.
P.,
Pop
A,
Napoca, 2004
Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
Contabile
7. Ristea M.
8. ***
Europene
Standardele
Internaionale
de
123
MODULUL 7
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR
CONCEPTE DE BAZ
OBIECTIVE
RECOMANDRI
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE
124
NOIUNI CHEIE
Reglementri contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.5., aprobate prin O.M.F.P.
nr. 306/2002, M.O. nr. 279/25.04.2002.
125
613
%
623
4426
401
%
626
4426
627
635
666
121
=
=
5311
401
=
=
5311
401
=
=
=
=
5121
446
5121
%
613
623
626
627
635
666
2.000.000
178.500
150.000
28.500
178.500
1.666.000
1.400.000
266.000
200.000
600.000
900.000
5.250.000
2.000.000
150.000
1.400.000
200.000
600.000
900.000
127
401
1.190.000
1.000.000
190.000
600.000
600.000
=
=
301
601
%
601
4426
301
401
601
1.190.000
1.000.000
190.000
400.000
121
601
600.000
Not: La nceputul lunii urmtoare, stocul de materii prime de la sfritul lunii precedente se trece din
nou asupra cheltuielilor printr-o formul contabil invers.
NOIUNI CHEIE
128
Reglementri contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.2., aprobate prin O.M.F.P.
nr. 306/2002, M.O. nr. 279/25.04.2002.
129
b) Cazul II
130
345
411
=
=
711
%
701
4427
10.000.000
23.800.000
20.000.000
3.800.000
711
711
=
=
345
345
8.000.000
13.000.000
%
701
711
121
22.000.000
20.000.000
2.000.000
%
701
121
17.000.000
20.000.000
3.000.000
4111
=
=
=
%
704
4427
%
705
4427
%
706
4427
%
704
4427
%
704
4427
%
704
4427
4111
5311
5121
1.190.000
1.000.000
190.000
714.000
600.000
114.000
714.000
600.000
114.000
238.000
200.000
38.000
357.000
300.000
57.000
476.000
400.000
76.000
250.000
700.000
100.000
4111
4111
4111
4111
4111
Sconturi acordate
Donaie n numerar
Despgubiri acordate prin banc
667
6582
6581
%
611
4426
%
614
4426
%
612
4426
%
622
401
401
401
401
1.190.000
1.000.000
190.000
714.000
600.000
114.000
714.000
600.000
114.000
238.000
200.000
b) n contabilitatea clientului:
Facturarea unor lucrri de reparaii
Facturarea unui proiect de cercetare
Redevene privind chiria
Facturarea unui comision de intermediere
131
de curs
=
401
401
=
=
=
767
7582
7581
38.000
357.000
300.000
57.000
476.000
400.000
76.000
250.000
700.000
100.000
REZUMAT
Unitatea 1. Desfurarea normal a activitii oricrui agent economic presupune
consum de resurse, cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli.
Conform reglementrilor contabile, pentru agenii economici, editate de MFP, n anul
2002, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale
datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate
din distribuirea acestora ctre acionari.
Recunoaterea cheltuielilor n situaiile financiare are loc atunci cnd a avut loc o
reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei
datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor
are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor.
Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic,
putndu-se deosebi:
1. cheltuieli de exploatare;
2. cheltuieli financiare;
3. cheltuieli extraordinare:
4. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele, impozitul pe profit/venit
i alte impozite i taxe
Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de
cheltuieli.
Unitatea 2. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate
din contribuii ale acionarilor.
Din definiia veniturilor rezult c ele includ att veniturile din activitile curente, ct
i ctigurile din orice alte surse.
Veniturile unei activiti economice apar sub diverse denumiri, cum ar fi cele din
vnzarea produselor finite, din vnzarea mrfurilor, ori din dividende sau chirii, pe cnd
ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i deci, nu difer ca natur de
venituri. Ele pot aprea n urma ieirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea
titlurilor de plasament.
132
TEME DE CONTROL,
APLICAII
1. Putem spune, innd cont de definiia cheltuielilor i veniturilor, c acestea reprezint
pentru ntreprindere o srcire, respectiv o mbogire?
2. Exist vreo diferen ntre cheltuial i pierdere? Dar ntre venit i ctig? Explicai!
3. Care este rolul contului 711Variaia stocurilor n contabilitatea romneasc? Cum vedei
viitorul acestui cont?
4. n care din urmtoarele conturi considerai c trebuie s se nregistreze diferenele de pre
favorabile aferente aciunilor proprii rscumprate de pe pia i anulate, n vederea
diminurii capitalului social: contul 1068 Alte rezerve, contul 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital, contul 668 Alte financiare? Argumentai!
5. De ce n contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate apare cuvntul
cheltuieli iar n contul 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate
apare cuvntul pierderi?
133
BIBLIOGRAFIE:
1. Duescu A.
1998
Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile
6. Pntea
I.
coordonatori
6. Pop A.
P.,
Pop
A,
Napoca, 2004
Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
Contabile
7. Ristea M.
8. ***
Europene
Standardele
Internaionale
de
134