Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs Audit
Curs Audit
- support de cursCAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR:
concept, tipuri, rol
1. Notiunea de audit, in general
Audit vine de la cuvntul italian "audire", a asculta; cuvnt de origine latin,
transformat n timp de practica anglosaxon, semnific azi, n sens strict, revizia
conturilor realizat de experti independenti n vederea exprimrii unei opinii asupra
regularittii si sincerittii acestora.
Prin audit, n general, se ntelege examinarea profesional a unei informatii n vederea
exprimrii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu
(standard, norm) de calitate.
Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbunttirea utilizrii
informatiei.
Retinem elementele principale care definesc auditul, n general:
-examinarea unei informatii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;
-scopul examinrii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
-opinia exprimat asupra unei informatii trebuie s fie responsabil si
independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are
anumite responsabilitti pentru activitatea sa si trebuie s fie o persoan
independenta;
-examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un
standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.
-statutul de independent al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit si
autonomia organismului din care face parte auditorul.
2. Conceptul de audit financiar
2.1. Audit financiar sau audit statutar?
Uniunea European nu cunoaste dect denumirea de controlor legal, dar acesta
se cheam comisar de conturi n Franta, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n
Regatul Unit etc.
A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei
ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificatia studierii unei ntreprinderi
pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru
a-i ameliora performantele (audit operational) sau pentru a face o judecat asupra
gestiunii (audit de gestiune).
Se pune ntrebarea:
Care este adevratul audit?
Cine este adevratul auditor?
Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu exceptia unui singur tip de
audit pentru care exist texte oficiale si o directiv european: auditul legal, cunoscut si
sub denumirea de control legal sau de audit statutar;
Auditul statutar(legal) este singurul tip de audit reglementat la nivel european
(Directiva a VIII-a) si prevzut, de regul, prin legea companiilor si prin actele
constitutive (statutele) acestora;
Denumirea simpl de "audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte
misiuni ca, de exemplu:
-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilittii;
-auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar
a acestora n situatiile financiare;
-auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea
legislatiei sociale;
-auditul financiar asupra situatiei fiscale;
-auditul financiar asupra conturilor de clienti pentru a verifica dac evaluarea creantelor
ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.
Din cele prezentate rezult c sintagma "audit financiar" este mult mai
cuprinztoare dect cea de "audit statutar".
Reglementarea european (Directiva a VIII-a) si reglementrile nationale se
refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra situatiilor financiare ale entittii.
2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat"
Confuzia creat ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor
msuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului
financiar.
Cenzorii inlocuiti cu:
-auditorul financiar(independent);
Obiective urmarite
Specialisti utilizati
Verificarea si certificarea Profesionisti
contabili
situatiilor financiare
independenti
alesi
sau
numiti ,de regula de
actionari
Diagnostic sectorial
Experti independenti numiti
de conducerea entitatii
Diagnostic
conturilor si
sectorial
Denumirea auditului
-audit statutar
-audit fiscal
-audit social
-audit juridic
-audit al calitatii
--etc
asupra Compartimente specializate -audit intern
diagnostic independente
de
alte
servicii ale intreprinderii(de
regula intreprinderi mari,
grupuri,holdinguri,etc)
-auditorul intern ;
-auditorul extern.
Auditorul intern este o persoana fizica ori juridica, salariat al entittii
auditate,respectiv angajat prin contract; cantonat initial n misiuni legate de buna calitate
a informatiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de
misiuni de audit operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare si a
modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele si pe toate functiile
ntreprinderii.
Auditorul extern(financiar) :
obligatoriu -daca entitatea indeplineste conditiile legale care prevad expres
aceasta(statutar) ;
- optional in toate celelalte cazuri.
Auditorul extern(financiar) este o persoana fizica ori juridica care isi exercita
prerogativele n baza unui contract cu ntreprinderea:
Entitatea in anumite conditii(prevazute de lege) este obligata s ncredinteze unui
specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la
certificarea situatiilor financiare .
Auditorul contractual detine o competent mai bine adaptat la o misiune foarte precis
(de exemplu, elaborarea si implementarea procedurilor de control intern, audit al
metodelor de evaluare a stocurilor etc.).
ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un
prestigiu particular.
O misiune particular de control este cerut de un tert, de exemplu, o banc la
acordarea unui mprumut etc.
Auditorul financiar executa :
1.Misiune de auditare in vederea exprimarii unei opinii profesionale si
independente cu privire la situatiile financiar contabile anuale;
2.Executa misiuni la cerere cu obiective prestabilite check list in vederea
exprimarii a unei opinii independente si profesionale.
Orice entitate economica care opteaza pentru auditul financiar este obligata
sa-si organizeze auditul intern.
Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea
auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o institutie public, un minister
etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii si conditiile de realizare fiind prevzute n
contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care
cuprinde obiective cunoscute si care se realizeaz potrivit Standardelor Internationale de
CAPITOLUL III
RISCURILE N AUDIT.
PRAGUL DE SEMNIFICATIE
1. Riscurile n audit
Schematic, aceste criterii se prezint astfel:
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n functie de factorii de risc si
de importanta relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere.
. Riscurile potentiale, adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici
un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care
ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.
. Riscurile posibile, adic acele riscuri potentiale mpotriva crora ntreprinderea nu
dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare
probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre
ntreprindere.
financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste,
auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activittii;
Organizarea administrativ si contabil:
- existenta unui sistem informatic;
- existenta unei proceduri administrative si contabile;
- existenta unui sistem de control bugetar;
- existenta unui sistem de control intern influenteaz modul de organizare si eficienta
controlului propriu al auditorului.
Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul
trebuie s se asigure de:
- principiile contabile aplicate;
fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru posturile principale sau punctele
caracteristice ale activittii.
Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare:
- riscuri legate de situatia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a
pune n discutie continuitatea activittii, de exemplu);
- riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absenta unor proceduri sau
excesul de proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit
atentie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilectie pentru
productie si comercializare si alt atentie cnd conducerea e preocupat de problemele
de control intern si de calitatea informatiei financiare).
b) Riscuri legate de natura operatiilor tratate.
Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprtite n trei categorii, fiecare fiind
purttoare de riscuri particulare:
-date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obisnuit a ntreprinderii: vnzri,
cumprri, salarii etc.;
-date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n evident la
intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice,
evaluare de sfrsit de exercitiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative
atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp si deci este necesar ca auditorul s le
cunoasc din timp pentru a-si organiza controalele care se Impun;
-date exceptionale - rezult din operatii sau decizii care deriv din activitti curente:
reevaluri, fuziuni, restructurri.
c) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.
Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie s permit
prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de ctre auditor a
procedurilor, a ntinderii si datei interventiilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit
nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l diminueze tot mai mult.
ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE:
MODIFIC SENSIBIL PREZENTAREA FINANCIAR
SAU
ADUCE PREJUDICII NTREPRINDERII SAU UNUI TERT
Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar
(supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), ct si n
diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.
Astfel:
a) Constatri referitoare la continutul unei evaluri determinate, din care rezult:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la
inventariere);
- divergente privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul estimeaz c
provizionul aferent unei creante trebuia constituit n procent de 90% din valoarea ei si nu
de 60% cum a apreciat ntreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu,
stocurile sunt evaluate la pret de vnzare, sau valoarea de achizitie a unei imobilizri a
fost nregistrat n cheltuieli);
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
1.Riscul de audit se divide n 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si
riscul de nedescoperire.
b) Riscul legat de control - const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o
categorie de operatiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de
operatiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit si corectat prin sistemul contabil si
de control intern utilizate.
c) Riscul de nedescoperire -const n faptul c controalele declansate de auditori nu
reusesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de
operatiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operatiuni.
2. Pragul de semnificatie
Prag de semnificatie - nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c
o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor
financiare, ct si imaginea fidel a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului
ntreprinderii.
De exemplu, diferenta dintre un profit net de 499 mii lei si unul de 500 mii lei nu pare
s influenteze evaluarea unei societti comerciale, n timp ce dou cifre alternative de
250 mii lei si 500 mii lei par s fie substantial diferite si probabil vor duce la o evaluare
destul de diferit a societtii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a
determina domeniile si sistemele semnificative.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificatie permite:
-orientarea mai bun si planificarea misiunii;
-evitarea lucrrilor inutile;
-justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de
referint: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificatie permite auditorului nc de la nceputul activittii
(misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile s contin erori
sau inexactitti semnificative, iar la sfrsitul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe
care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exercitiu lui, n scopul de a putea
emite o opinie fr rezerve.
Unele circumstante particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de
semnificatie:
-existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
-evolutia important de la un an la altul a unor posturi;
Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a
conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare si cele
creditoare.
Baza de referint va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de
banc, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensri va fi
stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referint nu sunt toate de aceeasi important sau greutate: o constatare poate fi
semnificativ atunci cnd intr n calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componenta
unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de
trezorerie etc.
De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactitti n
prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci
acea constatare este considerat semnificativ.
b. Elementele specifice pragului de semnificatie
Pragul de semnificatie determinat ca mai nainte nu poate avea dect o important
general; nu va trebui aplicat automat.
Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi
grupati n trei categorii:
-necesittile utilizatorilor situatiilor financiare;
-caracteristicile ntreprinderii;
-caracteristicile elementelor considerate semnificative.
b.l. Necesittile utilizatorilor situatiilor financiare
Pragul de semnificatie este stabilit, n primul rnd, n functie de necesittile
utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informatii necesare diversilor utilizatori si n
mod deosebit actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si personalului.
Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii financiari, statisticienii,
economistii, precum si autorittile fiscale si administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii
financiari, administratia fiscal sau membrii consiliului de administratie. Dar opinia
exprimat de auditor se adreseaz tuturor si trebuie s aib aceeasi valoare pentru toti.
b.2. Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu,
sunt numeroase.
De exemplu:
-mediul social economic n care functioneaz ntreprinderea; conditioneaz existenta
unor elemente la fel de variate ca si legislatia n vigoare, sau concurenta, climatul social,
conjunctura economic, situatia politic etc.
-sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o
baz de referint medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care
-dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din
rezultatul net poate aprea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n
valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situatie, ndrepttit s stabileasc un
procent mai mic.
-evolutia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul
din principiile fundamentale ale contabilittii. Analiza financiar se efectueaz
ntotdeauna pe mai multi ani si tendinta trecut ca si prevederile sunt factori importanti
n evolutia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfsurarea actiunii a fost
sensibil la diferenta dintre tendintele prevzute si cifrele reale. Se poate deci avea n
vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un element
care modific mai sensibil evolutia principalelor valori financiare.
b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mica variatie a
acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situatiilor financiare.
Importanta unei erori nu are aceleasi urmri pentru un element determinat prin apreciere
fat de un post unde exactitatea se impune: o diferent n minus la cas este totdeauna
important, n timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fr
important, tinnd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim
element.
Evolutia elementului. Poate reliefa o tendint de mrire sau de micsorare a elementului.
Astfel, n cazul creantelor dubioase, neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net,
este necesar s se examineze dac si n perioadele precedente nu a existat tendinta de a
subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. n acest caz, elementul n
sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evolutia sa.
Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate
separat, poate conduce la stabilirea diferit a importantei lor. n acest fel, semnificatia
relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului
relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al
fiecruia dintre ele luat izolat.
c. Consecintele pragului de semnificatie La sfrsitul misiunii, auditorul elaboreaz
lista recapitulativ a constatrilor fcute n cursul sondajelor si verificrilor sale, inclusiv
a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea auditat. n cazul foarte frecvent
cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda
o certificare fr rezerve.
Certificare:
10.000
(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ;
70.000
(400 + 1600) (2000x 16%) = 2,8% din stocuri.
60.000
e. O concluzie preliminar privind pragul de semnificatie
Dac despre regularitatea si sinceritatea contabilittii si a conturilor anuale toti
profesionistii sunt de acord n aplicarea lor, divergentele de apreciere individuale sunt
uneori profunde si suscit multe dezbateri la toate nivelurile.Ca si n cazul elementelor
semnificative si a pragului de semnificatie, standardele de audit nu dau o estimare
monetar procentual sau absolut si nu indic o metod matematic universal
aplicabil.
Stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este lsat de aceste
standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este
total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare si a
subiectivittii importantei lor relative.
De asemenea, planificarea initial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor
proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potentiale,
inclusiv pragurile de semnificatie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii
echipe de auditori, concentrarea atentiei spre elementele neprevzute care pot determina
modificarea pragurilor de semnificatie.
5.2. O metod analitic de calcul si estimare a pragului de semnificatie
Se disting dou faze si 5 etape necesare estimrii pragului de semnificatie pe baza
analizei domeniilor semnificati ve prezentate anterior.
Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape:
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificatie;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie.
Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentri lor eronate din segment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate;
n auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite dou categorii de norme de
referint: norme contabile si norme de audit.
1. Normele contabile; Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de
reglementare din domeniul contabilittii care sunt, de regul, organisme de interes
public, autonome.
Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz si
utilizeaz situatiile financiare. Entittile care au obligatia de a stabili situatii financiare
sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilittii. Cei care controleaz sunt prevzuti
prin legislatia fiecrei tri (auditori, cenzori) si au ca referint in activitatea lor normele
contabile.
Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informatii ale unei
game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie
singura surs de informatii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situatii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referintele urmtoare:
standarde internationale de raportare financiar;
standarde sau norme contabile nationale;
alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si
prezentarea situatiilor financiare.
Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru
Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt denumite generic Standardele
Internationale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:
culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe
orice alt suport.
Elemente probante: informatii obtinute de ctre profesionistul contabil pentru a trage
concluzii pe baza crora s-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din
documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroboreaz cu
informatiile din alte surse.
Eroare: inexactitate involuntar, continut n situatiile financiare.
Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populatie selectionat pe care auditorul poate
s o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post n absenta unei metode
de msurare precis. Estimarea contabil se bazeaz pe rationament fondat pe ultimele
informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.
Expert: persoan sau cabinet care posed competentele, cunostintele si o experient
ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea si auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n conditiile
fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr.
42/1995 cu modificarile si completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul
contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc si s aprecieze contabilitatea
entitti lor de care nu este legat printr-un contract de prestari servicii.
Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere,
salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.
Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza c anumite
evenimente se vor produce si c ntreprinderea va executa anumite actiuni n viitor. Ele
pot s ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor dou.
Inspectie: operatiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active
fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia ntreprinderea va continua
activittile sale ntr-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune
bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativ a activittii sale. n consecint
activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii si nu pe baza valorii nete
realizabile sau lichidati ve.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului constnd n faptul c o
limitare a ntinderii lucrrilor este att de important sau priveste un numr important de
probleme nct el nu a ajuns s obtin suficiente elemente probante pentru a putea
exprima o opinie asupra situatiilor financiare.
ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, n circumstante precise,
pentru atingerea obiectivului auditului.
ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu,
de exemplu, demararea unei noi activitti sau schimbarea radical a activittilor prezente
ale ntreprinderii;
combinarea estimrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.
Proceduri convenite: misiune n care un auditor pune n lucru proceduri de audit
stabilite de comun acord cu ntreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag
ei nssi concluziile din lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv prtilor
care au convenit procedurile de pus n lucru cci alte prti, care nu cunosc motivele
pentru care s-au convenit procedurile, risc s interpreteze eronat rezultatele.
Referential contabil (referint contabil): ansamblul de criterii utilizate pentru
pregtirea situatiilor financiare care se aplic la toate elementele importante si care se
sprijin pe date si/sau piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori
semnificative exist n situatiile financiare. El se divide n trei:
-riscul inerent;
- riscul legat de control ;
- riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii s
comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori n alte solduri sau categorii
de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ ntr-un sold sau ntr-o categorie
de tranzactii - izolat sau cumulat cu erori n alte solduri sau categorii de tranzactii - s
nu fie prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil si de control
intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse n lucru de ctre auditori
s nu reuseasc s detecteze o eroare ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzactii care izolat sau cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi
semnificativ.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmnd acceptarea de ctre auditor a unei misiuni
de audit, care descrie obiectivul si ntinderea auditului ct si responsabilittile fat de
client si forma raportului.
Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de proceduri convenite si misiuni de
compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprins
n situatiile financiare.
Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui
sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitndu-i astfel auditorului s obtin
si s evalueze elemente selectionate n vederea tragerii unei concluzii asupra ntregii
PLANUL DE MISIUNE
- continut tip I. Prezentarea ntreprinderii:
- Denumirea
- Sediul social
- Capital social si actionari
- nregistrare
- Scurt istoric
- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta
II. Informatii contabile:
- Bugete si conturi previzionate
- Particularittile sistemului contabil
- Principiile contabile; permanente; comparabilitti plurianuale
III. Definirea misiunii:
- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni n ntreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative:
- Prag de semnificatie
- Functii si conturi semnificative
- Zone de risc identificate
- Controale semnificative pe care ne putem sprijini
V. Orientarea programului de lucru:
- Aprecierea controlului intern
- Lucrri deosebite
Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct
s fie scoase n evident cele dou etape importante: aprecierea asupra conceptiei
sistemului de control intern si aprecierea asupra functionrii sistemului de control intern.
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce
msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura,
ntinderea si calendarul lucrrilor si interventiilor sale. n aceast etap auditorul se afl
n fata unor decizii extrem de importante, si anume:
- alegerea procedurilor de examinat n functie de organizarea ntreprinderii, de
natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;
- decizia de a stabili dac procedurile retinute trebuie s fac obiectul unei
evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente si mai economice
ce pot fi folosite pentru fundamentarea judectilor sale asupra soldurilor si operatiilor;
- alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este
insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul
conturilor si certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea
functionrii procedurilor;
- decizia final, n functie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de
control al conturilor.
Toate lucrrile si actiunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului
intern au ca obiective alegerea si decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental,
aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un
mijloc si niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca
auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o actiune imperativ ce trebuie
desfsurat fr a se ntreba asupra finalittii si eficacittii.
1. Etapele aprecierii controlului intern
a) ntelegerea si descrierea sistemelor semnificative.
Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege mai bine
ntreprinderea sub aspectele:
-naturii activittilor desfsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie
etc.;
CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR
1. Elementele probante in audit
Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante ntr-o misiune
de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezint informatii obtinute de
auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta si fondeaz opinia; aceste informatii
constau n documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor
financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.
Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvat a testelor de
procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de
procedur sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea
conceperii si functionrii sistemelor contabile si de control intern. Controalele
substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii si
constau n proceduri care urmresc obtinerea elementelor probante prin care sunt
detectate anomalii semnificative n situatiile financiare; ele sunt de dou tipuri:
-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;
-proceduri analitice care constau n analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor)
semnificative, examenul variatiilor si examene de coerent cu alte informatii.
n functie de credibilitatea informatiilor obtinute n etapele precedente, auditorul
stabileste programele de control a conturilor pe baza crora s poat obtine elementele
probante necesare fundamentrii opiniei sale.
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante
pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune
asigurarea respectrii regulilor legale si regulamentare de ctre ntreprindere si anume:
-regulile de prezentare si de evaluare stipulate n normele legale si n cele
profesionale;
-reguli de prudent;
-regulile referitoare la inventarieri;
-reguli de tinere a registrelor si a contabilittii;
-existenta activelor si faptul c acestea apartin ntreprinderii;
a) Tehnica sondajului
Tinnd seama de numrul de operatii efectuate de ntreprindere, auditorul nu
poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut
elementele probante pe un esantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai
bine adaptat fiecrei situatii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selectionarea unui anumit numr
sau prti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor
probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga mas sau
multime.
Tehnica sondajului este reglementat de Standardul International de Audit (ISA)
nr. 530.
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii functionrii controlului intern,
auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, multimea, prezint o
caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia
cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;
- n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s
verifice valoarea dat unei multimi sau unei mase;
acestea sunt sondaie asupra valorilor.
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic si
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesional; acesta din urm, ns,
nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga
mas sau multime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea
profesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste s l dea
concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli
riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este conditionat de definirea precis a obiectivelor sale:
Auditorul trebuie deci s explice:
-ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc
apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie.
De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere si facturi realizat de
personalul ntreprinderii poate scoate n evident toate expedierile n curs de facturare;
-c rata erorilor existente n multime (mas) nu depseste rata maxim acceptabil
de anomalii de functionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul
intern nu functioneaz de o manier satisfctoare.
Alegerea naturii multimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie
compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica c toate receptiile au condus la contabilizarea
facturilor respective, masa de baz (multimea) trebuie s o constituie bonurile (notele)
de receptie si nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care va
servi ca baz a selectiei sale din ntreaga mas (multime).
O caracteristic a maselor (multimilor) care servesc ca baz controalelor este c
acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesar, ea
permitnd decuparea, mprtirea n submase cu caracteristici suficient de omogene
pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmtorii factori:
talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice
este mai indicat);
capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;
raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui
sondaj statistic sunt uneori disproportionate fat de obiectivele si utilitatea sondajului).
Evaluarea rezultatelor.
nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare
anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntradevr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectiv sau sunt accidentale, si al
aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect
aparentele (de exemplu, o fraud).
Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dup izolarea
efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la
ntreaga multime (mas) care a servit ca baz sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzactiilor sau
operatiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:
-asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
-asupra anomaliilor exceptionale constatate;
-asupra restului masei (multimii).
Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din multimea controlat
depsesc rata de anomalii sau de erori asteptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu
este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.
analitice
cuprind
compararea
informatiilor
financiare
ale
-venituri anticipate;
-impozite amnate;
-provizioane pentru riscuri privind procesele n curs;
-pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
-provizioane pentru garantii.
Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si adecvate asupra
estimrilor contabile cuprinse n situatiile financiare.
CAPITOLUL V
EXAMENUL SITUATIILOR FINANCIARE
1. Misiuni initiale - soldurile de deschidere
Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile si
principiile fundamentale si modul lor de aplicare n ce priveste soldurile de deschidere n
cazul primului audit efectuat la o ntreprindere sau atunci cnd situatiile financiare ale
exercitiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor.
n misiunile initiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante
suficiente si adecvate care s-i permit s se asigure c:
- soldurile de deschidere nu contin anomalii care s aib o influent semnificativ
asupra situatiilor financiare ale exercitiului n curs;
- soldurile de nchidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, n
cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;
- politicile de nchidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au fost
aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat si descris n
notele anexe.
Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legturiI cu soldurile de
deschidere depind de urmtorii factori:
- politicile de nchidere si metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi;
- situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si, n caz afirmativ,
continutul raportului de audit;
- natura conturilor si riscul de anomalii existent n situatiile financiare ale
exercitiului n curs;
-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale
exercitiului n curs;
asupra bilantului contabil au fost reuni te, c normele au fost respectate si c dosarele de
lucru sunt complete.
Chestionarul sfrsitului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, poate
contine mai multe sau mai putine ntrebri n functie de mrimea, structura si experienta
cabinetului de audit, de natura misiunii, si dac este primul audit sau clientul este mai
vechi.
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie
efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si
se pot grupa dup cum ur-meaz:
- ntinderea lucrrilor;
- delegarea lucrrilor ctre membrii echipei si supervizarea activittii lor;
- continutul bilantului contabil;
- raportrile;
- comunicrile cu conducerea ntreprinderii;
- latura administrativ.
Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misinii.
2. Not de sintez
-problemele tehnice ntlnite si maniera n care au fost rezolvate;
-punctele n suspensie care necesit primirea unei informatii complementare;
-domeniile care necesit o luare de pozitie si o decizie final a auditorului;
-o list a modificrilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate
si separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor
semnificative care au marcat viata ntreprinderii n timpul exercitiului ca, de exemplu:
-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;
-produse (activitti) noi;
concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n
cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri
specifice (piata de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Continutul raportului de audit
Raportul de audit trebuie s contin:
-relatia contractual de executare a misiunii de audit;
-observatiile reiesite din diverse verificri;
-informatiile a cror mentiune n raport este prevzut expres de lege;
-oferirea garantiei pentru actionari si terti c un personal calificat a obtinut
asigurarea c situatiile financiare ofer o imagine fidel, clar si complet pozitiei
financiare, performantelor si situatiei financiare generale a ntreprinderii;
-mentiune a c situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:
-mentionarea responsabilittilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii;
-descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;
-situatiile care fac s apar incertitudini;
-natura si locul observatiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra
situatiilor financiare care au aceeasi valoare:
"dau o imagine fidel" sau ".... prezint n mod sincer n toate aspectele lor
semnificative ...".
Exist 4 tipuri de opinie:
-opinia fr rezerve;
-opinia cu rezerve;
-opinia defavorabil;
-imposibilitatea de a exprima o opinie.
4. Situatii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv,
el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific
decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil
asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie s fie date, de preferint ntr-un
paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau
imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not
anex mai aprofundat.
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele
contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o
iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest
dezacord poate fi important si s influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri
privind:
-o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;
-o stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor
productiei sau n determinarea mrimii stocului (cantittilor);
-o nerespectarea principiului independentei exercitiului;
-o neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm
o situatie existent la data nchiderii exercitiului;
-o neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;
-o erori n clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).
Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar
importanta ei nu este suficient pentru a considera c situatiile financiare nu sunt corecte
si sincere si c nu dau o imagine fidel asupra pozitiei si situatiei financiare precum si
rezultatului exercitiului.
A vnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia
asupra conturilor anuale."
5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la
confirmarea direct a conturilor de clienti, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor
noastre, impus de ctre directiune.
A vnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia
asupra conturilor anuale."
5.5.5. Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile,
se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situatiile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de
amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza
unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s
se ridice la suma de ..., pentru exercitiul ncheiat
5.6. Data raportului
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfrsitullucrrilor de audit.
Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare
si asupra raportului su, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut
cunostint pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra
situatiilor financiare pregtite si prezentate de conducerea societtii, raportul su nu
trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situatiile financiare au fost nchise si
aprobate.
5.7. Adresa auditorului
Raportul trebuie s mentioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n
general cel al orasului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea
auditului.
5.8. Semntura auditorului
. supervizarea lucrrilor:
- note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;
_ aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, continutul raportului;
. aprecierea controlului intern:
_ evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionrii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
-comentarii asupra anomaliilor descoperite;
. obtinerea de elemente probante:
- program de control;
-foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
-documente sau copii de documente de la ntreprindere sau terti, justificnd cifrele
examinate;
-detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si
explicatii ale variatiilor, concluzii;
-sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinct a
punctelor care ar putea avea o influent asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exercitiului este bine s fie mprtit pe sectiuni (prti) pentru a usura
utilizarea sa. n general se foloseste o mprtire n 10 sectiuni (prti) simbolizate de la A
la I, astfel:
EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulat "Acceptarea misiunii"
contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi:
chestionarul de acceptare (cunoasterea global a ntreprinderii, existenta unor riscuri
etc.), scrisoarea ctre predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de
PARTEA C
MISIUNI DE AUDIT SPECIALE SI MISIUNI CONEXE
CAPITOLUL I
EXAMINARE
INFORMATIILOR
FINANCIARE
fie - atunci cnd incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare este
att de semnificativ nct auditorul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient
pentru a califica natura incomplet sau nseltoare a situatiilor financiare - pune o
concluzie nefavorabil indicnd c situatiile financiare nu dau o imagine fidel conform
referential ului contabil identificat.