IMPOZITAREA PROFITULUI

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea ca nu n toate cazurile principiile

contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii
fiscale. De aceea, trebuie facut distinctie ntre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar ce
figureaza n contul 121 "Profit si pierdere" nainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale si n functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau
rambursabile).
n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislatiei si reglementarilor fiscale se
utilizeaza numai metoda impozitelor curente. n aceste conditii masa profitului impozabil se
determina pe baza relatiei: fiscale
fiscale - Deducerile
Reintegrarile
veniturilor realizate
Cheltuielile corespondente
realizate impozabil Veniturile
Profitul= +
Daca se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaza ca
diferenta ntre
veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un
an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile si se aduna cheltuielile nedeductibile.
Cota generala de impozitare este 25 % cu exceptiile prezentate prin lege. Exemplu,
contribuabilii care
obtin venituri din activitatile desfasurate pe baza de licenta n zona libera platesc o cota de
impozit pe profit de 5 %
pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pna la 31 decembrie 2004.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii
veniturilor si cele

considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat si impozitul pe venitul realizat din strainatate;
b) amenzile si penalitatile datorate catre autoritatile romne sau straine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclama si publicitate care depasesc limitele prevazute de legea
bugetara
anuala;
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste
limitele legale. n
cazul rezervelor legale n limita a 5 % din profitul contabil anual pna ce acesta va atinge 20
% din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care depasesc limitele cotei prevazute n Legea nr. 32/1994
privind
sponsorizarea;
f) sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor
anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.
O structura componenta a calcularii masei profitului impozabil este cea destinata deducerilor
fiscale cum
sunt: dividendele primite de la alta persoana juridica romna, sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea
fondului de rezerva n limita a 5 % din profitul contabil anual, pna cnd acesta va atinge 20
% din capitalul social,
veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin
normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezent 121f51b ate mai nainte se calculeaza
si se evidentiaza
trimestrial, cumulat de la nceputul anului..
Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determina pe baza relatiei:
trimestrului precedent

cumulat pana la sfarsitul

Impozitul aferent profitului impozabil
cumulat de la inceputul anului
asupra profitului impozabil
Impozitul pe profit calculat
in curs
pe trimestrul
Im pozitul datorat
=
Exemplu. Daca profitul impozabil cumulat de la sfrsitul lunii iunie este de 3.000.000 lei,
impozitul
aferent este de 3.000.000 lei 25 % = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pna la 31
martie este de 540.000 lei.
Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.
Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pna la data de 25 inclusiv a primei luni
din trimestrul
urmator.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza "declaratiei privind impozitul pe profit" depusa
la organele
fiscale pna la data mentionata mai nainte acesta fiind si termenul de plata a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce sta la baza declaratiei
de impunere
se prezinta astfel:
. Venituri din exploatare, financiare si extraordinare
- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe
profit),
financiare si extraordinare

= Total profit (pierdere)

- Deduceri fiscale
. dividendele primite de la alta persoana juridica romna
. sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva n limita a 5 % din
profitul contabil anual, pna cnd acesta va atinge 20 % din capitalul social
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
. alte deduceri fiscale prevazute de lege
- Alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
. impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat n strainatate
. amenzile si penalitatile datorate catre autoritati romne sau straine
. cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate , care depasesc
limitele prevazute de legea bugetara anual
. sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prevazute de lege
. cheltuielile de sponsorizare ce depasesc limita legala
. pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit
. alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii precedenti
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil 25 % (la contribuabilii ale caror venituri se impun
cu
cota normala); 50 % pentru profitul obtinut n baruri si cluburi de noapte; 5 % pentru profitul
contribuabililor care obtin venituri din activitatile desfasurate pe aza de licenta n zona libera
- Creditul fiscal din care:

Creditul fiscal extern

Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislatiei n vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
- Impozitul pe profit pe anul curent, platit cumulat de la nceputul anului (b)
= Impozitul pe profit de plata (a-b) sau impozitul pe profit platit n plus (b-a)
nregistrarile care se fac n acest sens sunt:
691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
si:
441 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente la banci
Operatiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaza trimestru
de trimestru,
cumulat de la nceputul anului.
Redam n continuare, o declaratie de impunere (simplificata) care cuprinde un exemplu de
calcul a
profitului impozabil, atunci cnd s-a nregistrat pierdere (luna decembrie).
Declaratie lunara
privind impozitul pe profit n lei
1. Venituri din exploatare 5 500 000
2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000
3. Profit (pierdere) din exploatare (1 - 2) 1 300 000
4. Venituri financiare 2 500 000
5. Cheltuieli financiare 4 700 000
6. Profit (pierdere) financiar (4 - 5) (2 200 000)

7. Venituri extraordinare 1 520 000

8. Cheltuieli extraordinare 1 000 000
9. Profit (pierdere) extraordinar(7 - 8) 520 000
10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9) (380 000)
11. Impozitul pe profitul din orice sursa, romna sau straina 550 000
12. Amenzi si penalitati 130 000
13. Cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate care
depasesc limitele prevazute de lege
120 000
14.Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a
rezervelor peste limita prevazuta de Ordonanta
250 000
15. Cheltuieli de sponsorizare ce depasesc limitela legala 125 000
16. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
provizioanelor nedeductibile fiscal
175 000
17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 1 350 000
18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) nainte de reportarea
pierderii (Rd.10 - 17)
970 000
19. Pierderea de recuperat din anii precedenti
20. Profitul impozabil (Rd 18 + 19)
21. Impozitul pe profit (970 000 25 %) 242 500
22. Credit fiscal
23. Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22)

24. Impozit pe profit pe anul curent platit cumulat de la nceputul

anului fiscal
550 000
25. Impozitul pe profit de plata (Rd. 23 - 24)
26. Impozit pe profit platit n plus (Rd. 24 - 23) 307 500
nregistrarea contabila generata este:
307 500 lei 441 = 691 307 500 lei
Impozitul pe profit Cheltuielile privind impozitul pe
profit
Exemplul a fost creat cu scopul de a face distinctie ntre pierderea contabila si pierderea
fiscala. Asa cum
reiese din cele aratate mai sus, exercitiul financiar s-a ncheiat cu pierderea contabila, n
schimb procednd la
determinarea rezultatului fiscal, se constata un profit impozabil de 970 000 lei.
Situatia n contul 121 "Profit si pierdere" nainte de impozitare se prezinta astfel:
D 121 "Profit si pierdere" C
Sold debitor 380 000
Dupa impozitare, situatia devine:
a) impozitul pe profit platit n plus:
307 500 lei 6911 = 121 307 500 lei
Cheltuielile privind impozitul
pe profit
Profit si pierdere
b) situatia n contul 121 "Profit si pierdere":
D 121 "Profit si pierdere" C
Sold debitor nainte de impozitare 380 000 (a) 307 500

Sold debitor final 72 500

Situatia ntocmita n acest sens se prezinta astfel:
. impozite platite n cursul anului 7.000.000 lei;
. impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului si nscris n declaratia de impunere
8.500.000
lei;
. impozitul pe profit de plata 8.500.000 - 7.000.000 lei = 1.500.000 lei;
. contul 121 "Profit si pierdere" nainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;
nregistrarile contabile efectuate n cursul exercitiului sunt:
7 000 000 lei 691 = 441 7 000 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit
si:
7 000 000 lei 441 = 512 7 000 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
banci
Pe baza declaratiei de impunere ntocmita si depusa n luna ianuarie, exercitiul urmator, se fac
nregistrarile:
1 500 000 lei 691 = 441 1 500 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit

si:
1 500 000 lei 441 = 512 1 500 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
banci
si:
8 500 000 lei 121 = 691 8 500 000 lei
Profit si pierdere Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Cu privire la impozitare reglementarile elaborate n acest sens contin si o serie de dispozitii
care au un
caracter particular cum sunt:
a) pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile
impozabile
obtinute n urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaza n ordinea nregistrarii
acestora, la fiecare termen
de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrarii
acestora;
b) cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gredul de ndatorare a
capitalului (
datorii / capitalul propriu) este mai mic dect unu. Dcaa gredul de ndatorate este peste unu
(inclusiv) cheltuielile cu
dobnzile sunt deductibile pna la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10 % din
celelalte venituri ale
contribuabilului; cheltuielile ramase nedeductibile se repartizeaza n perioadele urmatoare, n
aceleasi conditii, pna
la deductibilitatea inregrala a acestora. Similar cheltuielilor cu dobnzile sunt tratate
cheltuielile din diferentele de
curs valutar care depasesc veniturile din diferentele de curs valutar;

c) creditul fiscal ca forma a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume
din
impozitele datorate, abordat ca facilitate de plata a impozitelor. n aceasta situatie se afla
sumele platite att n tara,
ct si n strainatate cu titlu de impozit pe dobnda, redevente, comisioane, dividende, prime de
asigurare, impozit pe
profit platit n strainatate, impozitul pe profit platit la nivel de asociat n cadrul unei asocieri
Remarca generala. Supunem atentiei o varianta de impozitare simpla si eficienta a profitului
bazata pe
determinarea anuala si nu lunara prin contabilitate a rezultatului contabil nainte de impozitare
(pornind de la
rezultatul contabil se determina rezultatul fiscal) si plata anticipata a impozitului pe profit.
Suma platita este egala cu
1/12 din profitul impozabil din exercitiul precedent actualizat la inflatie pe baza indicelui de
inflatie dintre nceputul
anului si luna n care se plateste.
n plan contabil o asemenea plata a impozitului pe profit genereaza trei etape:
. n cursul exercitiului se fac varsaminte anticipate care reprezinta o cheltuiala fiscala:
441.9 = 512
Impozitul pe profit
analitic
"Plati n avans"
Conturi curente la banci
. la sfrsitul exercitiului se stabileste cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o
suporta
rezultatul exercitiului:
691 = 441
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
si:

441: = 441.9
Impozitul pe profit Impozitul pe profit
analitic
"Plati n avans"
. n cursul exercitiului urmator, administratia fiscala procedeaza la nregistrarea n rol a
impozitului, adica
determina sarcina fiscala a exercitiului precedent.
Aceste trei etape au drept consecinta multiplicarea cu trei a numarului de situatii posibile cum
sunt:
a) varsamintele fiscale sunt excedentare n raport cu cele datorate, pentru diferenta de
recuperat se face
nregistrarea:
4482 = 441.9
Alte creante privind bugetul statului Impozitul pe profit
analitic
"Plati n avans"
b) varsamintele fiscale sunt insuficiente n raport cu cele datorate, pentru diferente se face
nregistrarea:
441 = 512
Impozitul pe profit Conturi curente la banci
c) varsamintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de nregistrare
contabila.
Un caz particular al impozitarii profitului l reprezinta pierderea anuala declarata de
contribuabili. Potrivit
legii, aceasta pierdere se recupereaza din profitul impozabil lunar obtinut n conditiile fiscale
urmatoare, fara a depasi
36 de luni. n acest scop pierderea se reporteaza luna de luna pna la nchiderea exercitiului
cnd se determina
pierderea anuala. Un exemplu preluat din Instructiunile de aplicare a Ordonantei Guvernului
nr. 70/1994 este

semnificativ n acest sens.

Luna Profit
impozabil
Pierdere
fiscala
Impozit pe
profit 25%
Impozit de
plata
Impozit de
recuperat
012345
Ianuarie 1 020 - 255 255 Februarie 3 000 - 750 495 Martie 4 660 - 1 165 415 Aprilie 4 170 - 1 043 - 122
Mai 2 680 - 670 - 495
Iunie - 220 - - 1 165
Iulie - 210 - - 1 165
August 130 - 33 - 1 166
Septembrie 970 - 243 - 890
Octombrie 1 330 - 333 - 557
Noiembrie 3 835 - 959 402 Decembrie 5 450 - 1 363 404 II Metoda impozitului amnat

(a) Definitii
O asemenea metoda se concentreaza asupra diferentelor temporare. Asa cum se desprinde din
IAS 12
"Impozitul pe profit", diferenta temporara reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a unui
activ sau a unei datorii
si valoarea sa fiscala.
Valoarea contabila este o valoare neta bilantiera, iar valoarea fiscala sau baza de impozitare
este valoarea
atribuita unui activ sau datorii n scopuri fiscale.
Standardul IAS 12 "Impozitul pe profit" defineste si nuanteaza relatia dintre diferentele
temporare si
temporale. Astfel, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Diferentele temporare
mai pot aparea si n
urmatoarele situatii, care nu pot da nastere unor diferente temporale, desi versiunea initiala a
IAS 12 le-a tratat n
acelasi fel n care au fost tratate tranzactiile care creeaza diferentele temporale:
(a) Filialele, societatile asociate sau asocierile nu au repartizat n totalitate profitul obtinut
societatiimama
sau investitorului;
(b) Activele sunt reevaluate si nu este facuta nici o ajustare echivalenta n scopuri fiscale;
(c) Costul unei achizitii de ntreprinderi este alocat activelor si datoriilor dobndite, prin
referire la
valorile lor juste dar nici o ajustare echivalenta nu se va face n scopuri fiscale.
n plus, exista cteva diferente temporare care nu sunt diferente temporale, de exemplu acele
diferente
temporare aparute atunci cnd:
(a) Activele nemonetare si datoriile unei unitati straine care este integrata operatiunilor
ntreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice.
(b) Activele nemonetare si datoriile sunt corectate sub incidenta IAS 29, Raportarea financiara

n economiile hiperinflationiste
(c) Valoarea contabila a unui activ sau datorie la recunoasterea initiala difera de baza sa
initiala de impozitare.
n baza aceluiasi standard, se disting doua tipuri de diferente - diferente temporare impozabile
si diferente
temporare deductibile.
Diferentele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului
impozabil (profit
impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele cnd valoarea contabila a activului sau
datoriei este recuperata,
respectiv stinsa. n cazul activelor, o obligatie privind impozitul amnat apare atunci cnd
valoarea contabila (n
sensul de bilantiera) a unui activ este mai mare dect valoarea impozabila (baza de
impozitare), iar n cazul datoriilor,
cnd valoarea contabila este mai mica dect cea impozabila.
n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depaseste valoarea permisibila pentru
deducerea n
scopuri fiscale. Pe masura ce ntreprinderea recupereaza valoarea contabila a activului sau
deconteaza valoarea
contabila a datoriei, diferenta temporara se inverseaza si ntreprinderea va realiza (nregistra)
profit impozabil pentru
care va trebui sa plateasca impozit.
Cteva exemple de situatii care duc la aparitia diferentelor temporare impozabile:
a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans si
este inclus
n profitul contabil pe baza de alocare n timp; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este
inclus n profitul contabil
atunci cnd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include n momentul n care este
ncasat numerarul;
amortizarea unui activ este diferita de amortizarea fiscala, costurile de dezvoltare au fost
recunoscute ca active

imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil n perioada n care au fost efectuate;
cheltuielile n avans au fost
deja deduse pe baza de numerar n determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau
al perioadei anterioare.
b) Tranzactii care afecteaza bilantul: amortizarea nu este deductibila fiscal si nici o alta
deducere nu este
disponibila n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu
mprumutul sunt deductibile la
data cnd mprumutul a fost recunoscut prima data; ajustari ale valorii juste si reevaluari de
terenuri si mijloace fixe;
amortizarea fondului comercial nu este deductibila n determinarea profitului impozabil
Diferentele temporare deductibile sunt diferentele ce nu au ca rezultat valori deductibile n
determinarea
masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele viitoare
atunci cnd valoarea
contabila (bilantiera) a activului este realizata, respectiv a datoriei este stinsa.
Din punct de vedere matematic, o creanta privind impozitul amnat apare atunci cnd
valoarea contabila a
unui activ este mai mica dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabila a
unei obligatii este mai
mare dect baza ei de impozitare.
Cteva exemple care duc la situatiile de diferente temporare deductibile sunt prezentate mai
jos:
a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: amortizarea cumulata a unui activ n
situatiile
financiare este mai mare dect amortizarea cumulata permisa pna la data bilantului n scopuri
fiscale; costul
stocurilor vndute nainte de data bilantului este dedus n determinarea profitului contabil
cnd sunt livrate bunurile si
serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul
(nota: asa cum s-a explicat
n A 2 mai sus, exista acolo de asemenea o diferenta temporara impozabila asociata cu
creantele comerciale corelate);

valoarea realizabila neta a unui element de stoc, sau valoarea recuperabila a unui element de
terenuri si mijloace fixe,
este mai mica dect valoarea contabila si prin urmare ntreprinderea reduce valoarea contabila
a activului, dar acea
reducere este ignorata n scopuri fiscale pna la vnzarea activului; costurile de cercetare (sau
de organizare sau alte
costuri de constituire) sunt recunoscute ca si cheltuieli n determinarea profitului contabil dar
nu sunt permise ca
deducere n determinarea profitului impozabil pna la o perioada ulterioara; venitul este
amnat n bilant dar a fost
deja inclus n profitul impozabil n perioadele curente sau anterioare; o subventie
guvernamentala care este inclusa n
bilant ca venit amnat nu va fi impozitata n perioadele viitoare; anumite active pot fi
nregistrate la valoarea justa sau
pot fi reevaluate fara ca o ajustare echivalenta sa fie facuta n scopuri fiscale. O diferenta
temporara deductibila apare
daca baza de impozitare a activului depaseste valoarea sa contabila; alte cazuri.
b) Ajustari ale valorii juste si reevaluari: investitiile curente sau instrumentele financiare sunt
raportate
la valoarea justa care este mai mare dect costul, dar nu sunt efectuate ajustari echivalente n
scopuri fiscale. De
exemplu, o ntreprindere reevalueaza terenurile si mijloacele fixe, dar n scopuri fiscale nu
este realizata nici o
ajustare echivalenta.
c) Gruparile de ntreprinderi si consolidarea: valoarea contabila a unui activ este ridicata la
nivelul
valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibila n determinarea profitului
impozabil, etc.
Pentru definirea diferentelor temporare, n continuare sunt prezentate calcule ilustrative:
EXERCIIUL DE REFERIN N
SPECIFICARE (procent

impozitare 20 %)
Valoare
contabila
Valoare
fiscala
(baza de
impozitare)
Diferente temporale Creante
impozite
amnate
Datorii
impozite
amnate
Deductibil Impozabil
e
0123456

1.Un mijloc fix n valoare de 100

u.m. este amortizabil din punct de
vedere contabil n 5 ani iar din
punct de vedere fiscal n 4 ani. La
sfrsitul primului an, impozitarea
se prezinta dupa cum urmeaza
80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.
2.Utilajul de mai sus este reevaluat

la nceputul anului 2 de utilizare la

valoarea de 90 u.m., plusvaloarea
din reevaluare nu este recunoscuta
fiscal
90 u.m. 50 u.m. - 40 u.m. - 8 u.m.
3.Cheltuieli nregistrate n avans
100 u.m. n exercitiul N platite n
exercitiul N+1 cnd sunt
deductibile fiscal
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
0123456
4.Dobnda de ncasat la 31.12.N
este de 100 u.m., ncasate n
exercitiul N+1, impozabile n anul
ncasarii
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
5.Stocurile de marfuri de 100 u.m.,
au fost vndute la 100 u.m.
100 u.m. 100 u.m. - - - 6.Creantele comerciale au o
valoare de 100 u.m., venitul aferent
lor a fost deja inclus n profitul
impozabil (pierderea fiscala)
100 u.m. 100 u.m. - - - 7.Veniturile nregistrate n avans

din dobnzi au o valoare contabila

de 100 u.m., ele au fost impozitate
la ncasare (baza de impozitare a
venitului din dobnzi ncasat n
avans este nula)
100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. 8.Cheltuielile nregistrate n
avans de 100 u.m., deduse n
scopuri fiscale dupa
contabilitatea de casa
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
9.Amenzi si penalitati
constatate n avans n suma de
100 u.m. fara a fi deductibile
din punct de vedere fiscal
100 u.m. 100 u.m. - - - 10.Un mijloc fix a costat 150
u.m. si are la timpul prezent o
valoare contabila de 100 u.m..
Amortizarea cumulativa n
scopuri fiscale este de 80 u.m.,
iar rata de impozitare este de
20 %
100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m.
11.O ntreprindere recunoaste

o datorie (provizion pentru

riscuri si cheltuieli) n valoare
de 10 u.m. pentru cheltuielile
angajate privind garantia unui
produs. Din punct de vedere
fiscal costurile privind garantia
produsului devin deductibile n
momentul cnd ntreprinderea
onoreaza pretentiile privind
garantia
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
0123456
2.O ntreprindere a achizitionat
la 01.01.N un mijloc fix n
valoare de 100 u.m.. Durata de
amortizare contabila 5 ani, iar
durata de amortizare fiscala 4
ani, cota de impozit pe profit
este de 20 %. Calculul se
prezinta astfel:
. 31.XII.N
. 31.XII.N+1
. 31.XII.N+2

. 31.XII.N+3
. 31.XII.N+4
80 u.m.
60 u.m.
40 u.m.
20 u.m.
0
75 u.m.
50 u.m.
25 u.m.
0
0
5 u.m.
10 u.m.
15 u.m.
20 u.m.
-

1 u.m.
2 u.m.
3 u.m.
4 u.m.
13.Provizion pentru cheltuieli
de repartizat pe mai multe
exercitii financiare 100 u.m.
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
14.Fondul comercial
recunoscut la achizitie 100 u.m.
(IAS 12 nu permite
recunoasterea datoriei
deoarece fondul comercial
reprezinta o valoare reziduala
si recunoasterea respectivei
datorii privind impozitul
amnat ar duce la cresterea
valorii contabile a foncului
comercial)
100 u.m. 0 X 100 u.m. - -

(b) Contabilizare
Folosind PCG instrumentat n tara noastra n cadrul programului de dezvoltare a contabilitatii,
contabilitatea operatiilor privind impozitul amnat pe profit se realizeaza prin urmatoarele
tipuri de nregistrari:
a) n cazul datoriilor din impozitul amnat:
6912 = 4412
Cheltuieli cu impozitul pe profit, amnat Impozitul pe profit, amnat
b) n cazul creantelor din impozitul amnat recunoscut:
4412 = 7912
Impozitul pe profit, amnat Venituri din impozitul pe profit, amnat
(c ) Recunoastere
Recunoasterea si prezentarea impozitului amnat n contul de profit si pierdere si n bilantul
contabil se
efectueaza ca pozitie separata de impozitul curent.
n continuare se prezinta cteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea
impozitului pe profit
privind recunoasterea activelor si datoriilor privind impozitul curent si impozitul amnat.
n cazul impozitului curent obligatia este recunoscuta n bilant numai n masura n care
datoria nu a fost
platita. Daca suma deja platita n ceea ce priveste perioadele curenta si anterioare depaseste
valoarea datorata pentru
acele perioade, diferenta este recunoscuta ca un activ.
Analizate prin prisma bilantului si contului de profit si pierdere recunoasterea obligatiilor si
activelor
privind impozitul curent se prezinta astfel:
(a) Cazul n care impozitul este platibil n termen de 3 luni de la ncheierea exercitiului
financiar:
(a1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
. Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei

(a2) Bilantul la 31.XII.N

. Datorii: impozitul pe profit x lei
(b) Cazul n care impozitul este platit n cursul exercitiului financiar:
(b2) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
. Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(b2) Bilantul la 31.XII.N
. datorii: impozit pe profit datorat x lei - y lei,
unde y reprezinta impozitul platit n cursul perioadei
(c) Cazul n care impozitul n cursul perioadei este mai mare dect impozitul datorat:
(c1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
. Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(c2) Bilantul la 31.XII.N
. Active curente din impozit rambursabil y lei - x lei,
unde y reprezinta impozitul platit n cursul perioadei
Asa cum se degaja din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situatia n care
o
ntreprindere sufera o pierdere fiscala n perioada curenta; aceasta pierdere poate fi recuperata
(transferata) din
impozitul platit n perioadele contabile anterioare. n acest caz, ntreprinderea trebuie sa
recunoasca beneficiul din
perioada fiscala ca un activ pe perioada pierderii fiscale.
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
. Impozit pe profit reportat n trecut x lei
x = Pierderea fiscala n N % impozit
(b) Bilantul la 31.XII.N
. Active: Impozit pe profit de recuperat x lei

Se poate folosi si varianta potrivit careia pierderea fiscala neutilizata este reportata pentru
perioadele
urmatoare spre a fi compensata prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaza astfel o
creanta privind
impozitul amnat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate.
Autoritatile fiscale din fiecare tara, unde aceasta metoda este permisa, fixeaza regulile care
stabilesc
numarul de ani n care pierderea fiscala poate fi recuperata din profiturile impozabile.
n recunoasterea impozitului amnat se face distinctie ntre diferentele temporare impozabile
si deductibile.
Astfel, daca diferentele temporare sunt impozabile, n situatiile financiare recunoasterea se
prezinta astfel:
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
. Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
. Cheltuieli cu impozitul amnat y lei
(b) Bilantul la 31.XII.N
. Datorie privind impozitul amnat y lei
Cazul diferentelor temporare deductibile:
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
. Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
. Venituri din impozitul pe profit amnat y lei
(b) Bilantul la 31.XII.N
. Active: creante din impozit pe profit de recuperat y lei
Recunoasterea directa n capitalurile proprii este posibila daca impozitele curente sau amnate
sunt
aferente unor elemente debitate sau creditate direct n capitalul propriu, n aceeasi perioada
sau ntr-o perioada
diferita, dupa cum urmeaza:

(a) O modificare n valoarea contabila aparuta din reevaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe
sau
investitiilor financiare pe termen lung.
(b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare
facuta asupra
politicii contabile ce este aplicata retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale.
(c ) Diferentele de curs valutar aparute odata cu conversia situatiilor financiare ale unei
entitati straine
(d) Sumele aparute odata cu recunoasterea initiala a componentei de capital propriu al
instrumentelor
financiare compuse.
n unele circumstante exceptionale, asa cum arata IAS 12, este dificil a se determina valoarea
impozitului
curent si a celui amnat care se refera la elementele creditate sau debitate n capitalul propriu.
Situatii posibile n
acest sens sunt:
(a) exista rate progresive ale impozitului pe profit si este imposibil de determinat rata la care o
componenta specifica a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitata;
(b) o modificare survenita asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaza
un activ sau o
datorie privind impozitul amnat aferente (n ntregime sau doar o parte) unui element care a
fost anterior debitat
sau creditat n capitalul propriu;
(c ) o societate stabileste ca un activ privind impozitul amnat trebuie recunoscut, n
consecinta si activul
privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau doar o parte) unui element care a
fost anterior debitat sau
creditat n capitalul propriu.
n astfel de situatii, impozitul curent si cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate
sau

creditate n capitalul propriu se bazeaza pe o repartizare proportionala justa a impozitului

curent si a celui amnat
al entitatii n jurisdictia fiscala afectata, sau pe alta metoda care realizeaza o repartizare mai
potrivita cu
circumstantele date.
(d) Evaluare
Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curenta si pentru cele anterioare
sunt evaluate
la valoarea asteptata a fi platita / recuperata de la autoritatile fiscale, folosind ratele de
impozitare reglementate. n
cazul datoriilor / activelor privind impozitul amnat, acestea sunt evaluate la ratele de
impozitare opozabile perioadei
n care datoria este stinsa sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate.
Daca la niveluri diferite
ale profitului impozabil se aplica rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele
medii ce se asteapta a fi
aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor n care diferentele
temporare sunt asteptate a se
relua.
Alte elemente de detaliu privind evaluarea si calculul:
. activele si datoriile privind impozitul amnat nu trebuie actualizate la data ntocmirii
bilantului;
. valoarea contabila a unei creante din impozitul amnat trebuie revizuita prin reducere la
fiecare data a
bilantului, n masura n care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil
pentru a permite utilizarea
beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amnat sau a totalitatii acestuia;
. creantele nerecunoscute privind impozitul amnat trebuie reevaluate la fiecare data a
bilantului
(e ) Prezentarea informatiilor
Asa cum se degaja din IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", activele si obligatiile
fiscale trebuie

prezentate separat de alte active si datorii n bilantul contabil. Suplimentar, creantele si

impozitele amnate trebuie
distinse de cele privind impozitul curent. si nca o prevedere, activele si obligatiile fiscale
amnate sunt prezentate n
bilant n categoria posturilor pe termen lung si mijlociu.
Desi creantele si datoriile amnate sunt evaluate si recunoscute separat, o societate trebuie sa
compenseze
creantele si datoriile. Procednd astfel se evita ntocmirea de programe de detaliu cu privire la
reluarea fiecarei
diferente temporare.
Prin recurs la IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", procesul de identificare si
clasificare a
diferentelor temporare se poate concretiza ntr-un bilant n structura:
SPECIFICARE VALOAREA
CONTABIL
BAZA DE
IMPOZITARE
DIFERENE
TEMPORARE
0123
(1) Activul 1
.
.
.
x1
.
.

.
y1
.
.
.
1 = x1 - y1
.
.
.
(n) Activul n xn yn n = xn - yn
I.TOTAL ACTIVE X Y = X - Y
(1) Datoria 1
.
.
.
(m) Datoria m
z1
.
.
.
zm
v1
.
.
.

vm
1 = z1 - v1
.
.
.
m = zm - vm
II.TOTAL DATORII Z V = Z - V
III.CAPITAL PROPRIU C B = C - B
IV.TOTAL
DIFERENE
TEMPORARE
I + II + III
(sens alegere)
V.RECAPITULAIE PRIVIND EVALUARE sI CALCUL
. Datorie privind impozitul amnat la 31.XII.N
- Activ privind impozitul amnat la 31.XII.N
= Datorie (activ) privind impozitul amnat net
+, - Datorie (activul) reportata la 31.XII.N -1 privind impozitul amnat
+, - Ajustarile la datoria initiala privind impozitul amnat rezultate din reducerea / cresterea
asupra ratei de impozitare
- Impozitul amnat atribuit surplusului din reevaluare (intervine n cazul n care impozitul
amnat aferent este debitat direct n capitalul propriu
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferenta crearii si reluarii diferentelor temporare
Un exemplu construit potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit" se prezinta astfel:
Active, datorii si cheltuieli privind impozitul amnat la 31/12/N n u.m.

Valoarea contabila Baza de

impozitare
Diferente
temporare
Creante 2 500 2 500 Stocuri 10 000 10 000 Cheltuieli cu dezvoltarea produsului - - Investitii 165 000 165 000 Terenuri si mijloace fixe 378 750 80 250 298 500
TOTAL ACTIVE 556 250 257 750 298 500
Impozite pe profitul curent de platit 11 795 11 795 Furnizori 2 500 2 500 Amenzi de platit 3 500 3 500 Datorie pentru asigurarile de sanatate 15 000 - (15 000)
Datorie pe termen lung 64 025 64 025 Impozite pe profitul amnat 99 225 99 225 TOTAL DATORII 196 045 181 045 (15 000)
Capital social 25 000 25 000 Surplus din reevaluare 98 185 - Profit reportat 237 020 51 705 TOTAL DATORII/CAPITAL PROPRIU 556 250 257 750
DIFERENE TEMPORARE 283 500
Datorie privind impozitul amnat 25 % din
298 500
74 625

Activ privind impozitul amnat 25 % din

15 000
(3 750)
Datorie privind impozitul amnat net 70 875
Mai putin: datoria initiala privind
impozitul amnat
45 100
Ajustarile la datoria initiala privind
impozitul amnat rezultata din reducerea
ratei de impozitare
0
Impozitul amnat atribuit surplusului din
reevaluare
(20 000)
Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat
aferenta crearii si reluarii diferentelor
temporare
25 100
Prezentarea n contul de profit si pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amnat se
construieste pe
baza formulei:
. Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crearii si reluarii diferentelor temporare
+, - Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat rezultat din cresterea / reducerea ratei de
impozitare
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat

Asa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amnat figureaza ca
pozitie distincta n
contul de profit si pierdere
(f) Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate
Creanta privind impozitul amnat este recunoscuta la valoarea reportata a pierderilor
impozabile neutilizate
si creditelor impozabile (fiscale) neutilizate n masura n care este probabil ca un profit
impozabil viitor fata de care
se pot deduce pierderile fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate poate fi obtinut.
De exemplu, ntreprinderea X opereaza n conditiile n care poate utiliza pierderile fiscale
aparute n
perioadele curente pentru a recupera impozitele platite n perioadele anterioare. n 2000
ntreprinderea a suferit
pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. n 1999 ntreprinderea a
avut un profit impozabil
de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.
Impozitul platit n 1999 = 20.000 25 % = 5.000 u.m.
ntreprinderea poate reporta n trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 n 1999 si recupera
impozit
platit la 25 % = 20.000 25 % = 5.000 u.m.
Contul de profit si pierdere pentru exercitiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2 000
Impozitul pe profit 5 000 u.m.
Bilantul la 31 decembrie 2000
Active
Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.
Criteriile folosite pentru recunoasterea creantelor privind impozitul amnat aparute din
reportarea
pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleasi cu criteriile folosite n
recunoasterea creantelor

privind impozitul amnat aparute din diferentele temporare deductibile. Totusi, existenta
pierderilor fiscale neutilizate
este o dovada concludenta a faptului ca s-ar putea sa nu existe profit impozabil viitor. De
aceea, cnd o societate are
experienta unor pierderi recente ea recunoaste un activ privind impozitul amnat aparut din
pierderile fiscale sau din
creditele fiscale neutilizate doar daca societatea dispune de suficiente diferente temporare
impozabile sau daca exista
alte dovezi concludente ca va exista suficient profit impozabil fata de care sa poata fi folosite
pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate de catre societate. n astfel de circumstante se impune prezentarea
informatiilor referitoare
la valoarea activului privind impozitul amnat si la natura dovezii venite sa sustina
recunoasterea acestuia.
Tipurile de nregistrari contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urmatoarele:
a) varianta nregistrarii n exercitiul N a creantei privind impozitul de restituit din anii
anteriori,
ntreprinderea nregistrnd rezultate pozitive:
44xx = 79xx x lei
Creante din reportul n trecut al pierderii
fiscale
Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale
n contul de profit, n partea finala situatia se prezinta astfel:
. Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
Daca n exercitiile anterioare nu s-au nregistrat profituri, reportul n trecut al pierderii curente
nu este
posibil.

b) varianta nregistrarii finantarii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunnd

existenta
profiturilor viitoare, determina nregistrarea impozitului amnat:
44xx = 79xx x lei
Creante din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale
Partea terminala a contului de profit si pierdere devine:
. Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
c) varianta n care ntreprinderea nu detine elemente necesare pentru estimarea de profituri
viitoare, creanta
este redusa printr-un provizion pentru depreciere, nregistrat astfel:
44xx = 79xx x lei
Creante din impozite amnate Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale
si:
79xx = 4 9xx x lei
Venituri din reportul n viitor al pierderii
fiscale
Provizioane pentru deprecierea creantei din impozite
amnate