5.4.2.

Auditul datoriilor

Obiective principale:
Datoriile nu sunt subevaluate;
S-au nregistrat toate datoriile.
Etapele parcurse de auditor n vederea auditului datoriilor:
1. Obinerea sau alctuirea unei situaii sintetice a conturilor de datorii (creditori).
O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care
s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justific
cifrele individuale.
Pentru efectuarea examinrii analitice a creditorilor, auditorul are nevoie de o situaie
suficient de detaliat a soldurilor conturilor de creditori. Este esenial identificarea oricror erori
sau omisiuni n contabile respective.
Un element cheie n examinarea analitic l constitute obinerea confirmrii c s-au
nregistrat toate datoriile probabile.
2. Compararea soldurilor din Registrul cumprrilor cu datele din contabilitate/alte registre
analitice.
Este esenial s se in o eviden a modului n care s-au completat cifrele - o eviden la
care auditorul s poat apela pentru a verific totalul conturilor de creditori.
Pentru ca auditorul s-i poat exprima opinia privind totalul conturilor de creditori, este
firesc s aib justificrea soldurilor creditorilor individuali. ns dac i va baza examinarea pe
valoarea total (de control) a creditorilor, auditorul trebuie s verifice cum s-a ajuns la cifra
respectiv.
Soldul contului de control al creditorilor trebuie s rezulte din suma
facturilor/contractelor de credit/mprumut primite i a celor pltite/restituite n decursul
exerciiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar:
a) s se investigheze nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit
n cazul n care entitatea auditat are un Registru al cumprrilor i face nregistrri
contabile formale pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie s examineze aceste nregistrri cu
valoare mare, ntruct ele nu ar trebui, n mod normal, s apar.
b) s se investigheze orice variaie neobinuit a valorii facturilor/contractelor de credit
nregistrate periodic
Trebuie s existe o cauz a variaiilor aparente ale nivelului activitii.
c) s se verifice un eantion de solduri
Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la Registrul cumprrilor
i invers pentru a verifica ntocmirea contului de control (calculul cifrei totale).
d) s se verifice calculele
Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din Registrul cumprrilor este n
concordant cu rulajul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale ,
inclusiv compararea cu sumele din anexa la Declaraia privind TVA, i c totalul soldurilor finale
(l sfritul exerciiului financiar) este corect.
1

3. Listarea soldurilor datoriilor comerciale

Atunci cnd nu exist un jurnal al cumprrilor sau un sistem de conturi de control,
valoarea creditorilor va nsuma toate soldurile finale ale conturilor de creditori.
Exerciiul ntocmirii i verifcrii unei reconcilieri a cumprrilor, a sumelor pltite i a
soldurilor iniiale i finale ale conturilor de creditori reprezint o examinare general valoroas
mai ales pentru fimele mici, care nu au nici un cont formal de control.
4. Examinarea listei creditorilor
Acesta reprezint un exerciiu important pentru a determina dac cifrele respective
reflect creditorii n totalitate.
a) Analiza soldurilor
Analiza soldurilor este un test foarte important pentru a demonstra c toate datoriile au
fost nregistrate n contabilitate. Dac entitatea auditat nu deine declaraii ale furnizorilor,
auditorul trebuie s decid dac se va recurge la confirmri ale furnizorilor (ntr-o manier
similar celei utilizate n cazul creanelor).
Dac nu exist un sistem de control intern sau exist ineficiene la nivelul acestuia sau al
altui sistem din cadrul entitii, este probabil necesar c acest test s fie efectuat cu deosebit
atenie i n detaliu.
b) Revizuirea listei de creditori existeni nainte de sfritul exerciiului financiar
Dac entitatea i continu activitatea n aceeai manier, este probabil c n fiecare an s
apar nume i solduri de furnizori similari, respectiv s atrag o atenie la furnizorii noi aprui.
c) Investigarea soldurilor debitoare
Existena soldurilor debitoare este o situaie neobinuit, explicaia cea mai probabil
fiind faptul c plata pentru produsele furnizate a trebuit s fie fcut n avans, iar factura aferent
nu a fost nc primit sau nregistrat. Dac exist solduri debitoare reale, de exemplu ca urmare
a plilor mai mari dect cele corecte, iar aceste solduri au o valoare semnifictiv, atunci ele
trebuie reclasificate drept creane pe termen scurt (cu condiia s se poat demonstra c sunt
recuperabile).
d) Investigarea datoriilor contestate
Auditorul trebuie s afle dac exist datorii contestate - aceast poate nsemna c
furnizorul consider c entitatea auditat i datoreaz o sum mai mare dect aceea care apare n
lista soldurilor.
5. Testarea nregistrrilor ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului
Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea un
efect direct att asupra bilanului, ct i a profitului raportat.
Prin planifcarea auditului i examinarea iniial, precum i prin auditul stocurilor i al
produciei n curs de execuie, s-ar fi putut identifica eventualele probleme referitoare la
nregistrrile ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului.
Erorile de nregistrare a stocurilor/cumprrilor de materii prime i a furnizorilor sau
falsificarea acestor conturi reprezint un domeniu cu risc ridicat pentru auditor. Auditorul trebuie
s verifice corectitudinea nregistrrilor prin selectarea elementelor primite imediat nainte i
2

dup sfritul exerciiului financiar, asigurndu-se c acestea sunt corect reflectate n conturile de
stocuri, cumprri i furnizori (a se vedea Respectarea principiului independenei exerciiului n
nregistrrile privind stocurile).
6. Verificarea corectitudinii calculului soldurilor aferente contractelor de cumprare n
rate/leasing
Muli clieni dein active pe baza unor contracte de cumprare n rate sau de leasing.
Aceste contracte trebuie verificate, iar datoria aferent trebuie justificata.
O parte din soldurile aferente contractelor de cumprare n rate sau de leasing vor fi
datorii pe termen scurt, iar restul vor fi datorii pe termen lung, definite clar prin contract. Aceste
datorii trebuie nregistrate i prezentate corect.
Auditorul trebuie s se asigure c operaiunile de leasing sunt corect clasificate. Se
ntmpl adesea c entitatea auditat s confunde bunurile ce au fost achiziionate printr-un
contract de cumprare n rate ori printr-un contract de leasing cu opiune de cumprare sau dac
nu au fost pur fi simplu nchiriate.
7. Verificarea corectitudinii calculului creditelor/mprumuturilor i a dobnzilor
Auditorul trebuie s pregteasc o situaie a soldurilor creditelor contractate n exerciiile
financiare anterioare i n exerciiul auditat, care s prezinte rambursrile de credite i dobnda
pltit n exerciiul auditat i datoria rmas. Condiiile rambursarii creditelor/mprumutuloror i
plat dobnzii trebuie verificate cu cele specificate n contractul de credit (o copie a contractului
trebuie pus la dosarul de audit).
8. Examinarea analitic
Dac nu a fost efectuat n amnunime n etapa de planificre a auditului, examinarea
vitezei de rotaie a creditorilor se poate dovedi util pentru auditor. Aceasta este deosebit de
important atunci cnd soldurile creditorilor s-au modificat ca rezultat al ntocmirii situaiilor
financiare sau al activitii de audit.
Unul dintre obiectivele cele mai importante ale auditorului este s se asigure c datorile
sunt nregistrate n totalitate. Aceasta se poate realiza prin compararea variaiei datoriilor de la un
an la altul, cutndu-se n special omisiuni.
Este de subliniat c examinarea analitic reprezint cel mai eficient instrument n toate
etapele procesului de audit.
Concluzie
Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca
act doveditor c auditul a fost ncheiat.
Nu v limitai la citirea i semnarea concluziilor - verificai conturile de datorii.
AU FOST INCLUSE TOATE DATORIILE?

5.5. Auditul ciclului salarii personal

Pentru o desfurare normal a activitii lor, agenii economici folosesc for de munc,
ciclul salarii personal const n raportul contractual dintre angajat (persoan fizic) i
angajator (persoan juridic).

5.5.1. Scopul i sursele de informaie a auditului ciclului salarii-personal.

Legat de ciclul salarii-personal auditorul pornete de la nsuirea politicilor entitii cu
privire la angajare, remunerare, concediere i anume:
- cum se efectueaz angajarea (concurs, recomandri, avansarea n funcie);
- modalitatea aprecierii competenei, calificrii responsabilitilor noului angajat (testare,
perioada de ncercare);
- acordarea concediilor de odihn, concedierea din funcie;
- aprobarea tarifelor salarizare de ctre conducerea entitii, politici de oferire a
suplimentelor.
Ca urmare auditorul trebuie s urmreasc urmtoarele procedee interne:
- procedee interne de autorizare (PIA);
- procedee interne de documentare (PID);
- procedee interne de contabilizare (PIC);
- procedee interne de pli (PIP).
PIA se refer la autorizarea angajrii, remunerrii, acordrii concediilor. Autorizarea
angajrii personalului ine de urmtoarele funcii: publicarea ofertei de munc, testarea
candidailor, selectarea, contractarea. Autorizarea remunerrii repartizeaz funciile de urmrire a
volumului de lucru i a calitii muncii prestate. De regul aceste funcii sunt exercitate de ctre
efii seciilor prin completarea tabelelor de pontaj. Autorizarea acordrii concediilor de odihn se
efectueaz n baza graficului de acordare a concediilor coordonat cu angajaii, efii de
departamente i conducerea entitii. Autorizarea eliberrii din funcie se efectueaz de ctre o
comisie special, n componena creia n mod obligatoriu este necesar prezena juristului.
PID referitor la personal sunt procedeele cu privire la perfectarea documentaiei de
angajare, retribuire i concediere:
cereri de angajare, acordare a concediilor, de eliberare din funcie;
ordine de angajare, acordare a concediilor, de deplasare, de acordare a concediilor
pentru incapacitatea temporar de munc, de eliberare din funcie;
cereri de scutiri personale la impozitul pe venit reinut la sursa de plat;
fiele personale, carnetele de munc;
jurnalele de eviden a codurilor personale de asigurri sociale i medicale;
jurnalele de eviden pe fiecare tip de cerere, ordin;
jurnalele de eviden a carnetelor de munc;
tabelele de pontaj;
contractele individuale i colective de munc.
Documentaia se perfecteaz i se pstreaz de ctre departamentul Evidena cadrelor.
Formularele acestor documente trebuie s fie aprobate de conducerea entitii i revizuite
periodic de jurist.
4

PIC urmresc nregistrarea la timp, deplin i corect a operaiunilor documentate cu privire

la calcularea i achitarea salariilor, ndemnizaiilor, concedialelor, suplimentelor, reinerilor.
Calculele sunt efectuate n borderouri speciale pe fiecare angajat, precum i n fia individual a
fiecrui lucrtor. Contabilul va accepta calcularea doar dac exist toat documentaia cu privire
la angajare sau concediere, inclusiv tabelul de pontaj n cazul retribuiei. Reinerile calculate din
salarii sunt nregistrate n bordirourile de eviden a decontrilor cu bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat i fondul de asigurare n medicin. Informaia din aceste bordirouri
trebuie s corespund cu datele din REV, fiele individuale, raportul fiscal lunar i cu datele din
raportul pentru fondul social.
PIP constituie procedee de control intern aferente plilor, care se refer la controlul
ntocmirii ordinului de pli a salariului, reinerilor. Sumele din ordinile de plat trebuie s
corespund cu cele din bordiroul de calcul a salariilor. De asemenea, procedeele n cauz se
refer i la controlul rechizitelor bancare dac ele se refer cu adevrat la angajatul care urmeaz
a fi remunerat. Procedeele de control intern verific i rechizitele de transfer a reinerilor din
salarii n adresa bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, fondul de medicin.

5.5.2. Auditul decontrilor cu personalul

Dup nsuirea politicii interne privind salarizarea, auditorul urmeaz de a efectua
urmtoarele dou aciuni:
1. Testarea controlului intern;
2. Testarea de esen.
Testarea controlului intern se efectueaz de ctre auditor pentru a aprecia riscul inerent i
riscul legat de control. La aprecierea riscului inerent la compartimentul decontri cu personalul,
se studiaz atitudinea conducerii entitii de a promova politicile cu privire la:
- angajarea i concedierea cadrelor;
- asigurarea remunerrii adecvate;
- stimularea prin adaosuri, prin emiterea unori meniuni;
- crearea condiiilor favorabile de munc;
- evitarea conflictelor, presiunilor;
- autorizarea funciilor legate de personal, unor angajai competeni;
- limitarea accesului la baza de date;
- separarea funciilor de verificare a volumelor de lucru, de funcia de calcul a salariului i
cea de achitare.
Riscul legat de control la compartimentul decontrilor cu personalul apare dac
procedeele interne de control nu sunt exercitate adecvat sau sunt neglijate. La aprecierea acestui
risc, auditorul verific dac:
angajarea, concedierea, acordarea ndemnizaiilor se efectueaz de ctre persoanele
mputernicite de conducerea entitii conform regulamentului intern;
documentele sunt perfectate la timp i corespund cu formularele documentelor aprobate
de entitate conform regulamentului intern;
5

departamentul evidena cadrelor deine tot setul de documente de angajare, concediere,

de eliberare din funcie, de acordare a ndemnizaiilor;
contabilitatea examineaz preventiv calculrii salariului dac tabelul de pontaj este
complet, conine toate semnturile, corespunde cu luna de calcul, sunt completate toate
zilele calendaristice. Este important ca contabilul s verifice i existena semnturii
departamentului Evidena cadrelor care confirm faptul c toate formalitile
documentare legate de persoana n cauz sunt depline i n regul.

Testarea de esen urmrete auditarea rulajelor i soldurilor conturilor contabile cu

privire la calculul salariilor i reinerilor aferente. Testarea n cauz se efectueaz de regul
selectiv. Se verific salariile la cteva persoane. Numrul persoanelor verificate depinde de
mrimea riscului inerent i a celui legat de controlul intern. Dac n perioada de raportare sunt
puine cazuri de angajare, concediere, eliberare din funcie, ele se auditeaz complet n cadrul
testrii. Se verific dac exist ntregul set de documente, dac acestea sunt corect completate i
dac formularele corespund ultimelor modificri ale legislaiei i regulamentelor interne.
Testarea de esen const n compararea informaiei din documentaia primar cu cea din
bordirourile de calcul i de plat, se verific corectitudinea aplicrii metodologiei de efectuare a
calculelor privind reinerile i plile salariale:
impozitul pe venit reinut din salariu;
asigurarea individual obligatorie;
asigurarea medical;
contribuiile de asigurare social de stat.
Aspectele calitative ale rapoartelor financiare pot fi afectate de riscurile de fraud care se
conin n urmtoarele operaiuni:
- o plat eronat este fcut unui salariat fr a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea
plii, aspectul calitativ afectat n aceast situaie este exhaustivitatea i exactitatea datoriei;
- datele din fia angajatului nu coincide cu datele bordiroului de calcul a salariilor, fiind
incluse tabele de pontaj fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea,
existena, precum i obligaiile entitii auditate;
- existena angajailor fictivi inclui n bordiroul de calcul a salariilor a condus la pli fcute
unor angajai fictivi ai entitii auditate, obiectivele auditului de exactitate i existen a
operaiunilor cu angajaii fiind afectate.
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile de mai sus impune ca
auditorul s efectueze urmtoarele lucrri:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor ctre angajai;
- reconcilierea fielor analitice ale angajailor;
- reverificarea bordiroului de calcul a salariilor prin urmrirea acelor angajai crora li s-au
fcut pli ilegale;
- verificarea profitului brut va arta o majorare, ca urmare a diminurii cheltuielilor de
salarizare, prin excluderea salariilor fictive.
Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente neprevzute de
politica i regulamentele interne cu privire gestionarea salariilor. Atenia auditorului trebuie
ndreptat i asupra riscurilor de fraud: nsuirea n scopuri personale a salariilor angajailor
fictivi, transferuri n contul personal; observarea direct i controlul asupra accesului nelimitat la
datele din calculator, precum i salariile calculate i transferate.
6

Pentru aprecierea acestor riscuri este necesar examinarea urmtorului set de documente:
- statele de personal;
- organigrama angajailor;
- procesele verbale ale Consiliului de administrare;
- tarifele aprobate pe fiecare post de munc;
- tabelele de pontaj;
- contractele de munc;
- bordirourile de calcul a salariilor;
- rapoartele fiscale, REV, informaiile oferite angajailor cu privire la impozitul reinut la sursa
de plat;
- extrasele de cont bancar, ordinele bancare de plat a salariilor, listele salariilor spre plat.
Controalele interne efectuate pn la ntocmirea raportului finaciar anual: testul de detaliu
a soldurilor de datorii fa de personal, alte teste cu privire la modul de autorizare a plii
salariilor, modul de calcul i transfer a plilor salariale. Controlul persoanelor angajate,
persoanelor care au beneficiat de concediu de odihn, modului de calcul i achitare a
ndemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc, gestionarea cazurilor de eliberare din
funcie.
Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun de calcul a
salariilor, calculeaz toate salariile, reinerile i plile i le compar cu totalurile realizate pe
calculator. De asemenea, toate cazurile de angajare i concediere se verific dac exist toat
documentaia necesar pentru asigurarea cadrului legal.
Evaluarea soldurilor, inventarierea datoriilor i creanelor fa de personal, prezentarea
exact a soldurilor conturilor de datorii n bilan, analiza detaliat a documentaiei justificative de
salarizare reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c
toate posturile din raportul financiar aferente salariilor redau o imagine fidel, clar i complet a
cheltuielilor de retribuii i a datoriilor fa de angajai.
Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a
calculelor i plilor salariale i le confrunt cu datele raportate la organele de stat i cu cele
oferite angajailor. Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru.

5.6. Auditul capitalului propriu.

Obiectiv principal:
Entitatea auditat respect prevederile legale i statutare n vigoare.
n ceea ce privete auditul capitalului propriu se urmresc urmtoarele etape:
1. ntocmirea unei situaii a capitalului
Valoarea capitalului autorizat i a cpitalului subscris trebuie prezentate cu acuratee.
2. Compararea soldului capitalului statutar (social) i al rezervelor cu cele din exerciiul
financiar anterior
7

Este important s se compare micrile n conturile de capital social, prime legate de

capital, rezerve etc. din cursul anului, dup ce s-a obinut confirmarea permisiunii de a face
modificrile necesare.
3. Verificarea micrilor n conturile de rezerve
Variaia soldului cumulativ al contului de profit i pierdere i orice alte rezerve trebuie
justificate, prin documente, cu profitul realizat i trebuie prezentate. De asemenea, orice
modificri determinate de plat dividendelor trebuie justificate.
De asemeni se verific repartizarea din profitul net pe seama rezervelor legale (n
cuantumul prevzut de legislaie - Legea privind S.A., Legea privind S.R.L.) i pe seama
rezervelor statutare (n cuantumul prevzut de statutul entitii).
4. Obinerea confirmrilor din partea clientului
n urma activitii realizate conform punctelor 1 i 2 de mai sus, auditorul a controlat
detaliile referitoare la directori, secretar i la pachetele lor de aciuni (dac au aa ceva). Este
important ca aceste detalii s fie confirmate de client.
5. Examinarea registrului de procese verbale
Toate registrele cu procesele verbale ale edintelor directorilor i managerilor trebuie
verificate n detaliu, pe parcursul ntregului exerciiu financiar.
Auditorul trebuie s obin i s ndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la
orice probleme revelante pentru audit, de exemplu obinerea unui credit garantat cu active ale
companiei - extrasele acestor procese verbale trebuie verificate cu alte documente justificative.
6. Examinarea actelor entitii i actelor normative legat de capitaluri:
Contractul de constituire, (lista fondatorilor, nr. de aciuni/pri sociale, valoarea nominal);
Decizia de nregistrare n Registrul de Stat (nr. de aciuni/pri sociale, valoarea nominal);
Hotrrile Adunrii Generale a fondatorilor/proprietarilor entitii cu privire la modificrile
capitalului propriu (emiterea de noi aciuni/pri sociale, retragerea celor existente,
repartizarea profitului net, acoperirea pierderii nete din anii precedeni, formarea capitalului
de rezerv, majorarea/diminuarea valorii nominale a aciunilor/prilor sociale, repartizarea
dividendelor);
Statulul entitilor;
Registrul proprietarulor (asociai, acionari, participani);
Registrele contabile, Cartea Mare;
Raportul cu privire la circulaia capitalului propriu;
Acte normative (Legea contabilitii 113-XVI din 27.04.2007, Codul fiscal, Legea privind
societile pe aciuni nr. 1134-XIII, Legea cu privire la S.R.L. nr. 135-XVI, SNC 5
Prezentarea rapoartelor financiare).
7. Obinerea procesului verbal care justific plat dividendelor
Este important c plata dividendelor s fie aprobat i s se efectueze pe baze legale. Se
pot distribui n mod legal profiturile din ultimul exerciiu financiar sau din cele anterioare, din
care se intenioneaz s se fac plat dividendelor?
Un aspect ar fi n calculul dividendelor, n cazul n care exist aciuni simple i aciuni
privilegiate. De asemeni n cazul dividendelor accentul cade pe operaiuni mai curnd dect pe
8

soldul final, excepie cazul cnd exist un sold de dividende datorate la sfritul exerciiului
(termenul de plat a dividendelor se stabilete de organul care a luat decizia de plat, n
conformitate cu statutul societii, dar nu poate fi mai mare de 3 luni pentru S.A., cu excepia
cazului cnd capitalul social al S.A. cuprinde i o cot a proprietii publice (art. 49 din Legea
privind S.A., iar penrtu S.R.L. beneficiul se pltete asociailor n form bneasc, n decurs de
30 zile de la data adoptrii hotrrii, dac adunarea asociailor nu a stabilit alt termen, art. 39 din
Legea privind S.R.L.
De regul dividendele sunt auditate n totalitate (nu prin sondaj). Trebuie de inut cont c
n anumite cazuri legislaia interzice repartizarea profitului pentru plata dividendelor (Legea
privind S.A., Legea privind S.R.L.).
Concluzie
Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i ntelese concluziile, care sunt apoi semnate c
act doveditor ca auditul a fost ncheiat.
Nu va limitai la citirea i semnarea concluziilor.
RESPECT ENTITATEA AUDITAT PREVEDERILE LEGALE N VIGOARE?