Pa Gin A 2

GESTIUNEA CAPITALULUI FIX
CA STRUCTURA A CICLULUI
DE INVESTIRE
3.1 Capitalul fix si dezvoltarea întreprinderii
Capitalul fix, ca active, reprezinta bunuri si valori destinate a servi o

perioada îndelungata în activitatea unitatilor patrimoniale. Nu se consuma la
prima utilizare, valoarea lui recuperându-se esalonat prin includerea în
cheltuielile mai multor exercitii în functie de durata de utilizare cât acestea
produc beneficii economice.
În bilantul functional imobilizarile sunt structurate dupa gradul de
lichiditate, si arata capacitatea fiecarui activ de a participa la oricare circuit
economic pâna la transformarea sa în bani. Imobilizarile sunt activele cele
mai putin lichide, cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele
reprezinta alocari permanente sau nevoi stabile.
Imobilizarile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc
capacitatea tehnica de productie si comercializare, generând venituri în
concordanta cu obiectul de activitate al agentilor economici.
Capitalul fix, în functie de felul deprecierii, reversibile sau
ireversibile se divide în: mijloace fixe si terenuri.
Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje
aflate în sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii care au o
durata îndelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie
sau comercializare si a caror valoare se transmite treptat, sub forma
amortizarii, asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se încorporeaza
sub aspect material în structura produselor, lucrarilor executate, pastrându-si
forma initiala.
În tarile dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe în patrimoniul
societatilor a scazut vertiginos în ultimii ani pentru ca tot mai des, societatile
recurg la închirierea mijloacelor fixe sub forma de locatie sau leasing
financiar.
Sunt considerate mijloace fixe, conform legislatiei1) obiectul singular
sau complexul de obiecte care îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
• are o valoare contabila mai mare de 8.000.000 lei;
1)
H.G. nr. 105/2001 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.
• are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Limita valorii de intrare a mijloacelor fixe (8.000.000 lei) se aplic a
în data de 01 ianuarie 2001 1 .
Agentii economici care detin mijloace fixe cu valoarea contabila de
intrare cuprinse între 1.000.000 lei si 8.000.000 lei la data de
31 decembrie 2001, le înregistreaza în evidenta contabila ca mijloace fixe
de natura obiectelor de inventar, pâna la amortizarea lor integrala
conform prevederilor legale. Aspectele contabile si fiscale, tehnica
înregistrarii acestor operatii este prezentata la paragraful 3.7.3.
Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din
gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lunga durata.
Informatiile complete cu privire la caracteristicile functionale, starea
tehnica, gradul de uzura, randamentul tehnic si economic, reprezinta o
premiza pentru asigurarea une i decizii eficiente în asigurarea si reînnoirea
capitalului fix.
Pentru satisfacerea în bune conditii a acestor cerinte, la organizarea
contabilitatii mijloacelor fixe trebuie avute în vedere urmatoarele obiective:
• cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia
conducerii în orice moment date privind valoarea de intrare a
mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilita la inventariere,
valoarea neta reflectata în bilant etc.;
• evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe în vederea
asigurarii controlului gestionar al lor;
• furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizarii mijloacelor
fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si
includerea lor în cheltuielile exercitiului în vederea determinarii
rezultatului exercitiului;
• controlul utilizarii rationale si cu randament înalt a mijloacelor fixe
urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie.
La organizarea contabilitatii mijloacelor fixe, pe lânga factorii
generali, este necesara luarea în calcul a urmatoarelor criterii:
• sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesita
organizarea contabilitatii astfel încât sa asigure datele necesare calcularii
corecte a amortizarii.
• pozitia mijloacelor fixe existente fata de patrimoniul unitatii
influenteaza modul de organizare a contabilitatii. Astfel, în mod distinct
1
M.O. nr.617/16.12.1999
se evidentiaza în contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate,
închiriate etc. si amortizarea aferenta lor.
3.2 Modificari si completari la dispozitiile legislative privind

clasificarea si codificarea mijloacelor fixe 1)
Potrivit legislatiei2), mijloacele fixe în economie si duratele normate

de functionare corespund cu duratele de amortizare în ani aferenti regimului
liniar de amortizare.
Mijloacele fixe sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase si subclase,
iar pentru unele în familii. Astfel, mijloacele fixe au fost clasificate în sase
grupe principale si anume :
Grupa 1 Constructii “2121”
Grupa 2 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de
lucru)”2122”
Grupa 3 Aparate si instalatii de masura, control si reglare “2123”
Grupa 4 Mijloace de transport “2124”
Grupa 5 Animale si plantatii “2125”
Grupa 6 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor
umane si materiale si alte active corporale “2126”
Noua clasificare concentreaza activele corporale amortizabile într- un
numar redus de grupe si clase pentru a usura calculul amortizarii, lasând pe
planul secund inventarierea fizica a lor.
Catalogul cuprinde toate informatiile necesare identificarii
mijlocului fix pentru a stabili corect durata normala de functionare: codul de
clasificare, denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si a familiei
mijloacelor fixe amortizabile, durata normala medie de functionare în ani.
Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasifica dupa
urmatoarele criterii:
dupa domeniul de utilizare :
a.1. mijloace fixe de productie care participa direct sau indirect la

procesul de productie sau activitatea curenta
a.2. mijloace fixe de comercializare
a.3. mijloace fixe utilizate în scopuri sociale
1)
H.G. nr. 964/1998 M.O. nr. 520/30/1998 - Aprobarea clasificarii si a duratelor normale de
functionare a mijloacelor fixe
2)
Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe
b) dupa structura, natura si particularitatile tehnico-constructive:
Ÿ industriale, agricole
Ÿ pentru transporturi, posta, telecomunicatii (productive
b.1. constructii: sau neproductive)
Ÿ hidrotehnice
b.2. echipamente tehnologice : masini, utilaje, instalatii de lucru
b.3. aparate si instalatii de masura, control si reglare
b.4. mijloace de transport: feroviar
auto
naval
aerian
urban calatori
utilaje si instalatii de transport si ridicare
b.5. animale si plantatii
b.6. mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale
Aceasta clasificare se regaseste în “Catalogul privind clasificarea si

duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe”.
c) Dupa apartenenta lor :
mijloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale înscrise în

c.1.
inventarul acesteia, valoarea lor reala fiind evidentiata în bilant
mijloace fixe luate cu chirie, locatie de gestiune, concesiune, pentru care
c.2. evidenta este realizata prin intermediul conturilor speciale, nefiind
cuprinse în bilantul patrimonial
3.2.1 Documentele primare si evidenta operativa

a mijloacelor fixe
Evidenta operativa a contabilitatii mijloacelor fixe impune

consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea
mijloacelor fixe.
Intrarile de mijloace fixe care nu necesita montaj si nici probe
tehnologice si care sunt date în folosinta în momentul receptionarii lor de la
furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de receptie. Acesta se emite pe
baza documentelor justificative, ce difera în functie de caile de intrare în
gestiune si anume: intrarea prin cumparare cu titlu oneros este consemnata
în factura întocmita de furnizor, avizul de însotire a marfii si contractul de
vânzare-cumparare. De cele mai multe ori factura reprezinta documentul
de baza pentru înregistrarea în contabilitate; aportul în natura de la asociati
si actionari este reliefat în contractul de societate si documentele de
expertiza tehnica; valoarea si caracteristicile imobilizarilor din productie
proprie sunt reflectate în proiectele si devizele lucrarilor, Fisa de cont
analitic pentru costuri efective etc.
Intrarile de mijloace fixe care necesita montaj, dar nu si probe
tehnologice, precum cladirile si constructiile speciale care nu deservesc
procese tehnologice se consemneaza în Procesul verbal de receptie
provizorie.
Receptionarea utilajelor supuse montajului si probelor tehnologice se
înregistreaza în documentul Proces verbal de punere în func tiune.
Intrarea imobilizarilor prin concesionare, locatie de gestiune,
închiriere se oglindeste în Procesul verbal de predare -primire, ce are la
baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune.
Miscarea mijloacelor fixe de la o sectie la alta, de la un serviciu la
altul, în cadrul aceleiasi unitati, se consemneaza în documentul Bonul de
miscare a mijloacelor fixe. Acesta serveste la justificarea predarii-primirii
mijloacelor fixe, însotindu- l pe timpul transportului si la înregistrarea lor în
evidenta operativa si în contabilitatea analitica.
Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adica scoaterea definitiva din
functiune prin demontare, darâmare etc. este consemnata în Procesul verbal
de scoatere din functiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de casare.
Pentru a se stabili existenta efectiva a mijloacelor fixe pe locuri de
folosinta si pe responsabili se utilizeaza Lista de inventariere si de
evidenta a mijloacelor fixe. Ea serve ste si la inventarierea mijloacelor fixe
si a consemnarii rezultatelor ei.
3.2.2 Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe
Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de

o maniera care sa asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea
existentei si miscarii lor pe locuri de folosinta, gradul de depreciere pe
structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea, ea se organizeaza pe locuri
de folosinta (sectii, servicii etc.), pe categorii de mijloace fixe si, în cadrul
acestora, pe obiecte de evidenta. Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe
se poate tine fie folosind Registrul numerelor de inventa si Fisa mijlocului
fix, fie utilizând Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe. Mijloacele fixe,
fiind foarte numeroase, se pot deosebi între ele în functie de însusirile
tehnice, destinatie, grad de depreciere etc.
Pentru identificarea fiecarui mijloc fix si pentru asigurarea
controlului lor se atribuie fiecarui obiect de evidenta un numar de inventar
(simbol cifric). Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din
functiune sau vândute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior,
ele ramân libere pâna la o noua numerotare.
3.3 Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a mijloacelor fixe
Cadrul legal
Contabilitatea sintetica si analitica a mijloacelor fixe trebuie sa

asigure evidenta permanenta a existentei si miscarii, precum si calculul
amortizarii si a provizioanelor constituite prin deprecierea acestora1).
Contabilitatea sintetica este organizata cu ajutorul contului 212 - Mijloace
fixe desfasurat pe conturi sintetice de gradul II în sase categorii de mijloace
fixe.
3.4 Contabilitatea si fiscalitatea operatiilor privind intrarile

de mijloace fixe
3.4.1 Achizitii cu titlu oneros
Documentul justificativ este factura (factura fiscala) care precizeaza

toate elementele de detaliu privind costul istoric (costul de achizitie) al
mijlocului fix.
Se întocmeste Procesul verbal de receptie, iar pentru evidenta
analitica Fisa mijlocului fix care cuprinde categoria, codul de clasificare,
data darii în folosinta, anul, luna, data amortizarii complete (anul si luna),
durata de serviciu normata, si norma de amortizare %. Orice mijloc fix
trebuie inventariat cu simbol cifric, documentul (data, felul si numarul),
operatiile care privesc miscarea, cresterea sau descresterea valorii mijlocului
fix, numarul de bucati, debitul si creditul, soldul contului. Achizitia de
mijloace fixe este urmata de Nota contabila, careia i se ataseaza factura
fiscala, documentul de receptie si punere în functiune. (Nota contabila nr. 1).
1)
Regulament privind aplicarea Legii Contabilitatii nr.82/24.12.1991 Cap.2, pct.53.b., al.2
Societatea comerciala ROMVAL S.A., platitoare de TVA,
achizitioneaza de la S.C. LOTUS INT S.R.L. conform Facturii
nr.100032/01.06.1999 patru mijloace fixe. Se întocmeste Nota contabila
nr. 1 conform facturii, având în vedere grupele din care fac parte aceste
mijloace fixe potrivit noului CATALOG de mijloace fixe.
La Nota contabila, se ataseaza factura fiscala, dupa care se
înregistreaza operatiile în Registrul jurnal pe luna iunie anul N.
Data operatiunii:
Ziua ..... 01..... luna .... iunie ... N ...
NOTA DE CONTABILITATE NR. 1

Achizitii de mijloace fixe
Calculatoare si aparatura birotica
Explicatii Simbolul conturilor Suma

Debitoare Creditoare
Factura 100032/01.06.99 Fur. Romval S.A. % 404 1 8 147500
Calculatoare PS 2 buc x 5.200.000 2123 1 0 400000
Masina de scris Panasonic 2126 1 250000x
Aparat telefonic mobil Panasonic 2126 3 600000x
TVA deductibil cf. facturii (19%) 4426 2 897500
Emitent, Verificat, Contabil sef, Total 1 8 147500
x
Pentru simplificarea calculelor, am considerat cele doua mijloace fixe de
natura obiectivelor de inventar.
Date ipotetice:
Furnizor : Cumparator:
LOTUS INT. S.R.L. F.R. V.N. S.C. ROMVA L S.A.
(den.forma jurid.) (den.forma jurid.)
Nr.ord.registru com./an: Cod fiscal . R 402020
J40/....
Cod fiscal: R 162048 Localitatea: SLATINA
1)
Localitatea : BUCURESTI FACTURA FISCALA Judetul : OLT
Judetul ..............................
Contul : 100 000 0 7700 ] 100032 Banca : Comerciala Slatina
Banca :............................... Cota T.V.A. : 22 ...%
Nr. factura: 100032 Data (ziua, luna, anul) : 01.06.1999 Nr.aviz de însotirea marfii ....
Nr Denumirea produselor U.M. Cantitatea Pret Valoarea Valoarea

crt si serviciilor unitar T.V.A.
. (fara - lei - -lei -
T.V.A.)
- lei -
0 1 2 3 4 5 6
Calculatoare buc 2 5.200.000 10.400.000 1.976.000
Masina de scris
buc 1 1.250.000 1.250.000 237.500
Panasonic
Aparat telefonic mobil
buc 1 5.5600.000 3.600.000 684.000
Panasonic
Semnatura Date privind expeditia
si stampila Numele delegatului ................. Total 15.250.000 2.897.500
furnizorului ..................................................
mijlocul de transport Semnatura de Total de plata
nr............................................... primire (col.5 + col.6)
Expedierea s-a facut în prezenta 18.147.500
noastra la data de ....... ora ....
Semnaturile .............................
14-4-10 A 1/2 T2
1) Conceptia formularelor fiscale apartin Ministerului Finantelor.
] Pentru simplitatea calculelor, am considerat mijloace fixe de natura
obiectelor de inventar.
S.C. ROMVAL S.A.
Registrul Jurnal - IUNIE 1999
Nr. Data Documentul

Explicatii Simbol conturi Suma
crt. înreg. (factura, data)
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
1. 1.06.99 Nota contabila Achizitii % 404 12376000
nr.1 calculatoare 2123 10400000
(01.06.99) TVA deductibila 4426 1976000
2. 1.06.99 Nota contabila Achizitii % 404 5771500
nr.1 aparatura birotica 2126 4850000
(01.06.99) Masina de scris + 4426 921500
telefon
Evidenta analitica odata cu evidenta cronologica a operatiilor lunare,

se întocmeste dupa “Procesul verbal de receptie”, Fisa mijlocului fix, (Fisa
nr.1), identificând grupa, subgrupa, clasa ...... Aceste informatii cu privire la
individualizarea caracteristicilor fiecarui mijloc fix sunt necesare pentru a
stabili corect durata normata de functionare în ani, conform cu
CATALOGUL privind clasificarea si duratele no rmate de functionare (Fisa
nr.1)
Se observa ca la “Fisa mijlocului fix” - “Aparatura birotica ”, potrivit
cu tipul diferit al mijlocului fix (aparat telefonic si masina de scris) pe care
le regasim în Catalog la codul de clasificare 6.2. “Aparatura birotica” (Fisa
nr.2) se impune ca acestea sa fie divizate si pe subgrupe astfel: (Fisele
analitice 6.2.1., 6.2.2.)
valoare
- lei -
6.2.1. “ masini de scris “ 1.250.000
6.2.2. “Aparatura de telecomunicatii
pentru birou ....” 3.600.000
Total 6.2. “Aparatura birotica” 4.850.000
FISA nr.1
Categoria: Aparate si instalatii de

masurare control si reglare
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 3.9.
Calculatoare electronice si
Denumirea mijlocului fix si caracteristici
echipamente periferice
tehnice
Data darii în folosinta:
Anul: 1999
Luna: Iunie
Data amortizarii complete:

Anul: 2002
Luna: Mai
Accesorii Durata de serviciu:
normata 3 ani
Norma de amortizare 33,3 %
Operatiile care privesc

Nr. inventar Documentul miscarea, cresterea
de la numar (data, felul, BUC DEBIT CREDIT SOLD
sau diminuarea valorii
la numar numarul)
mijlocului fix
Factura fiscala
nr.100032 Achizitie calculator PC
99,100 2 10400000 10400000
din 01.06.1999 ( 2 buc x 5.200.000)
S.C. Lotus Int.
FISA nr. 2
Categoria: Mobilier, Aparatura

Birotica
Sisteme de protectie a valorilor
umane si materiale si alte active
corporale
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.
Aparatura birotica
Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice
Anul: 1999
Luna: Iunie

Anul: 2004
Luna: Mai
Normata 5 ani
Norma de amortizare 20 %

Nr. inventar Documentul
miscarea, cresterea
de la numar (data, felul,
sau diminuarea valorii BUC DEBIT CREDIT SOLD
la numar numarul)
mijlocului fix
Factura fiscala
nr. 100032 Achizitie masina
101 din de scris Panasonic 1 1.250.000 1.250.000
01.06.1999
S.C. Lotus Int.
Factura fiscala
nr.100032 Aparat telefonic mobil
102 din Panasonic 1 3.600.000 4.850.000
01.06.1999
S.C. Lotus Int.
FISA nr. 6.2.1.

Birotica
Sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.1.
Denumirea mijlocului fix si
masini de scris
caracteristici tehnice
Data darii în folosinta :
Anul: 1999
Luna : Iunie
Data amortizarii complete :

Anul: 2004
Luna: Mai
normata 5 ani
Nr.
inventar Documentul
miscarea, cresterea
de la (data, felul,
sau diminuarea valorii B UC DEBIT CREDIT SOLD
numar la numarul)
mijlocului fix
numar
Factura fiscala
nr.100032 Masina de scris
101 din Panasonic – Achizitie
1 1.250.000 1.250.000
01.06.1999
F. Lotus Int.
FISA nr. 6.2.2

Birotica
Sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare : 6.2.2.
tehnice Aparatura birotica
Anul: 1999
Luna: Iunie
Data amortizarii complete :

Anul: 1999
Luna: Mai
Accesorii Durata de serviciu :
normata 5 ani
Nr. Documentul Operatiile care privesc

inventar (data, felul, miscarea, cresterea
de la numarul) sau diminuarea valorii
BUC DEBIT CREDIT SOLD
numar mijlocului fix
la
numar
102 Factura Achizitie aparatura
fiscala birotica Aparat telefonic 1 3.600.000 3.600.000
nr.100032
din
01.06.1999
F.Lotus Int.
O data cu achizitionarea mijlocului fix, se întocmeste Procesul

verbal de receptie, Fisa mijlocului fix. Potrivit legii si hotarârii AGA se
stabileste sistemul de amortizare utilizat, prin “Planul de amortizare” si se
ataseaza fisei analitice a mijlocului fix. Indiferent de felul lor, imobilizarile
corporale sunt delimitate pe obiecte de evidenta1). Fiecare mijloc fix este
evidentiat în registrul numerelor de inventar.
3.4.2 Mijloace fixe din productia proprie de imobilizari
Bonul de predare si Procesul verbal de receptie reprezinta

documentele pe baza carora mijloacele fixe din productia proprie se
înregistreaza în contabilitate.
Evaluarea mijloacelor fixe produse de întreprindere se evalueaza la
costul efectiv de productie. Costul efectiv cuprinde totalitatea cheltuielilor
de achizitie cu materii prime si materiale, consumate, cheltuielile directe si
cele indirecte determinate „rational” de costul de fabricatie al imobilizarilor.
Costul efectiv de productie al imobilizarilor corporale include si
cheltuielile financiare cu conditia ca dobânzile aferente împrumutur ilor
pentru finantarea investitiei sa fie aferente perioadei de executie.
Asimilate mijloacelor fixe supuse amortizarii sunt capacitatile puse
în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca
mijloace fixe si vor fi cuprinse în grupa care urmeaza înregistrarea lor ca
mijloace fixe, evaluate prin însumarea tuturor cheltuielilor ocazionate de
realizarea lor.
Investitiile pot fi realizate în regie proprie sau antrepriza, prin
contracte puse de acord cu firme specializate în constructia sau realizarea de
mijloace fixe. Înregistrarea în contabilitate a investitiilor efectuate în regie
proprie, puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit forme de
înregistrare ca mijloace fixe este redat în în exemplul ce urmeaza 2):
S.C. AFM S.A. colecteaza urmatoarele cheltuieli pentru investitii în
curs, conform documentelor în luna ianuarie 1999:
lei
601
Cheltuieli privind materii 401 25.000.000
prime Furnizori
si materiale
421
641 Personal
Cheltuieli privind 40.000.000
remuneratii
remuneratii datorate
datorate
628 401
Alte cheltuieli cu servicii 8.000.000
Furnizori
executate de terti
635 446 5.000.000
1)
Niculae Feleaga, Ion Ionescu Tratat de contabilitate financiara , Vol.II, p. 218
2)
Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului fix în
active corporale cu modificari ulterioare M.O. nr. 4/08.01.1998
Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe
si varsaminte asimilate si varsaminte
asimilate sau
conturi la banci în
lei
În aceeasi luna investitia în curs se înregistreaza la valoarea

cumulata a tuturor cheltuielilor efectuate pentru investitie.
lei
722
231
Venituri din productia
Imobilizari corporale
de imobilizari 78.000.000 78.000.000
în curs analitic
corporale
fara forme
de înregistrare la mijloace
fixe
Amortizarea investitiei fara forme de înregistrare la mijloace fixe

este de 650.000 lei/luna.
S-a utilizat amortizarea liniara, iar durata normata de utilizare este de 12 ani.
lei
6811 281 650.000 650.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea privind
privind amortizarea imobilizarile
imobilizarilor corporale analitic
(s-a considerat ca investitia Amortizarea
este cumulul costurilor pe imobilizarilor
luna ianuarie 1999) corporale fara forme
Prorata = 100% de înregistrare
100 12
( 78.000.000 x x )
12 12
În lunile urmatoare, cumulul cheltuielilor cu investitiile în curs au o

valoare de 140.000.000 lei. Înregistrarile lunare se fac dupa natura
cheltuielilor, ca în luna ianuarie. Amortizarea cumulata la terminarea
investitiei este de 8.500.000. Totalul cheltuielilor au o valoare de
(78.000.000 + 140.000.000) = 218.000.000 lei.
Se întocmeste “Bonul de predare” si “Procesul verbal de receptie al
mijlocului fix” evaluat la costul efectiv în suma de 218.000.000 lei.
Înregistrarea investitiei terminate si trecute în categoria mijloacelor
fixe (pentru contabilitatea sintetica).
lei
212 231 218.000.000 218.000.000
Mijloace fixe analitic Imobilizari corporale
grupa si subgrupa în curs, analitic
mijlocului fix Imobilizari corporale
fara forme de
înregistrare la
mijloace fixe
lei
281 281 8.500.000 8.500.0000
Amortizari privind Amortizari privind
imobilizarile imobilizarile
corporale, analitic corporale
Amortizarea
imobilizarilor
corporale fara forme
de înregistrare
Se recalculeaza “Planul de amortizare”, se întocmeste “Fisa

mijlocului fix”.
Modernizarile aduse investitiilor efectuate la mijloacele fixe pentru
îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali, efectuate în regie proprie sunt
prezentate în cele ce urmeaza.
• Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri dupa natura lor:

lei
60 3
Conturi de stocuri
Conturi de cheltuieli si productie în curs 5.500.000
de executie 11.000.000
4 Conturi de terti 4.800.000
5 Conturi de
700.000
trezorerie
• La sfârsitul lunii, înregistrarea veniturilor corespunzatoare
cheltuielilor efectuate pentru investitia în curs:
lei
231 722 11.000.000 11.000.000
Imobilizari corporale Venituri
în curs din productia
de imobilizari
• Înregistrarea investitiei de natura modernizarilor:

lei
212 235 11.000.000 11.000.000
Mijloace fixe Imobilizari
corporale
în curs
Pentru investitiile realizate în antrepriza (efectuate de catre terti),

înregistrate în contabilitate sunt:
luna 01.1999 lei

% 404 92.820.000
Furnizori
231 de imobilizari 78.000.000
în curs
4426 14.820.000
TVA deductibila
Lunile 02 07, aceeasi înregistrare contabila

lei
% 404 166.600.000
Furnizori
în curs
4426 26.600.000
TVA deductibila
O data cu terminarea investitiei, Procesul verbal de receptie al
mijlocului fix analizat, se înregistreaza:
lei
212 231 218.000. 218.000.0
000 00
Mijloace fixe Imobilizari
corporale
în curs
3.4.2.1 Regula fiscala cu privire la productia de imobilizari
Preluarea de catre agentul economic a unor bunuri din productia

proprie, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere în vederea folosirii sale
sub orice forma, în scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor
persoane fizice sau juridice în mod gratuit, intra în sfera de aplicare a taxei
pe valoarea adaugata.
În situatia în care agentul economic înregistrat ca platitor de TVA
realizeaza atât operatiuni cu drept de deducere, cât si operatiuni fara drept
de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta aprovizionarilor, dreptul
de deducere se determina în raport cu participarea bunurilor si serviciilor
achizitionate la realizarea operatiunilor cu drept de deducere. Participarea
bunurilor si serviciilor la realizarea operatiilor cu drept de deducere se
determina pe baza de prorata, calculata ca raport între contravaloarea
bunurilor livrate si serviciilor prestate cu drept de deducere si totalul
operatiunilor realizate.
Potrivit legii1), bunurile imobilizate “acordate în mod gratuit în
limita si potrivit destinatiilor prevazute de lege”, nu intra în sfera de aplicare
a taxei pe valoarea adaugata.
Pentru a gestiona corect rezultatul contabil cu respectarea normelor
contabile si fiscale, este important ca în întreprindere sa se faca distinctia
între imobilizarile corporale si stocuri, între imobilizari corporale si
cheltuieli.
Distinctia între imobilizari si stocuri este data de cele doua criterii
care stau la baza determinarii si înscrierii în activul patrimonial a unei
imobilizari: durata normata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai
mare decât limita stabilita prin lege, respectiv 1.000.000 lei.
1)
O.G. nr. 17/2000, privind TVA.
O societate comerciala producatoare de bunuri de folosinta
îndelungata, care transfera un astfel de bun în uzul propriu, presupune
transferul bunului din clasa de stocuri în clasa de imobilizari.
Vânzarea bunului ca stoc presupune descarcarea din gestiune cu
costul efectiv, iar trecerea la categoria de imobilizari înseamna transferul
asupra cheltuielilor prin amortizare în functie de durata norma ta de folosinta
potrivit legii.
Un alt aspect în gestiunea rezultatului contabil este dat de distinctia
dintre cheltuieli si imobilizari corporale.
Orice bun economic intrat în patrimoniu, destinat sa ramâna durabil
în patrimoniu si care participa la mai multe cicluri de exploatare reprezinta
imobilizare corporala.
Toate cheltuielile, accesorii aferente unui bun economic cu punerea
în functiune, precum si cele cu specializarea muncitorilor pentru utilizarea
lui, constituie elemente ce sunt încorporate în valoarea imobilizarilor
corporale.
Pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu care presupun
cheltuieli de întretinere si reparatii pentru a mentine bunul în stare de
functionare (motoare, aparate si alte subansambluri destinate înlocuirii
componentelor uzate sunt considerate cheltuieli de exploatare. Recuperarea
cheltuielilor se face integral la momentul angajarii sau esalonat cu aprobarea
consiliului de administratie sau a responsabilului de gestiunea patrimoniului.
Cheltuielile (investitiile) efectuate la mijloace fixe care au ca efect o
crestere a parametrilor tehnici de functionare si majoreaza valoarea de
intrare se încadreaza în categoria de imobilizari.
Pentru reparatiile capitale neprevizibile, executate în regie proprie,
se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, respectiv provizioane
pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Spre exemplu, la
închiderea exercitiului financiar anul N, cheltuielile cu reparatiile de
repartizat pe mai multe exercitii sunt evaluate la 8.000.000 lei. Înregistrarile
contabile sunt:
lei
6812 1513
Cheltuieli Provizioane pentru
cu provizioane pentru cheltuieli 8.000.000 8.000.000
riscuri si cheltuieli de reparatii pe mai multe
exercitii
În anul N, luna ianuarie, se efectueaza în regie proprie reparatia unui
strung. Cheltuielile dupa natura lor sunt:
lei
212 231 218.000.000 218.000.000
Mijloace fixe Imobilizari corporale
în curs
641 421 3.500.000 3.500.000
Cheltuieli Imobilizari corporale
cu remuneratiile în curs
personalului
6451 4311.0 1.050.000 1.050.000
Cheltuieli Contributia unitatii
cu contributia unitatii la asigurari sociale
la asigurari sociale analitic asigurari
sociale
6452 4371 175.000 175.000
Cheltuieli Contributia unitatii la
cu contributia unitatii fondul
la fondul de somaj de somaj
622 446 35.000 35.000

Cheltuieli Alte impozite, taxe
cu comisioane si varsaminte
si onorarii asimilate
635 447 35.000 35.000
Cheltuieli cu alte Fonduri speciale, alte
impozite, taxe si impozite taxe si
varsaminte asimilate varsaminte asimilate
6451 4311.1 245.000 245.000
Cheltuieli Contributia unitatii
cu contributia unitatii la asigurari sociale
la asigurari sociale – analitic asigurari
analitic sociale
Contributia
la asigurari de
sanatate
Anularea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exercitii este realizat la nivelul sumei cheltuielilor efectiv realizate
(6.302.000 lei).
lei
7812 1513 6.302.000 6.302.000
Venituri Provizioane pentru
din provizioane cheltuieli
pentru riscuri si de repartizat pe mai
cheltuieli multe exercitii
La finalizarea întregii reparatii, toata diferenta de provizion ramâne

fara obiect si va fi transferata asupra veniturilor, daca suma tuturor
cheltuielilor cu reparatii este mai mica decât provizionul constituit.
O alta varianta potrivit legislatiei din tara noastra cu privire la
reparatii executate în regie proprie este esalonarea lor în timp, potrivit
hotarârii Consiliului de Administratie sau administratorul care raspunde de
gestiunea patrimoniului.
Societatea nu constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, iar
Consiliul de Administratie hotaraste esalonarea cheltuielilor cu reparatiile
pe trei luni. Totalul cheltuielilor pe luna ianuarie sunt de 6.302.000 lei.
Cheltuielile cu reparatiile care se includ esalonat pe o perioada de
trei luni:
lei
471 758 6.302.000 6.302.000
Cheltuieli înregistrate Alte venituri
în avans din exploatare
analitic cheltuieli cu Analitic venituri din
reparatii reparatii
La 31.01.1999, data scadentei, se includ cheltuielile înregistrate în

avans în cheltuieli de exploatare (6.302.000 lei)
lei
611 471 2.100.667 2.100.667
Cheltuieli Cheltuieli înregistrate
de întretinere în avans
si reparatii Analitic cheltuieli cu
reparatiile
Lucrarile de reparatii executate de terti, în care Consiliul

de Administratie hotaraste esalonarea pe mai multe exercitii astfel:
lei
% 401 7.499.380
471 Furnizori 6.302.000

Cheltuieli înregistrate în
avans
analitic “reparatii”
4426 1.197.380
TVA deductibila
La data scadentei, cheltuielile înregistrate în avans se transfera

asupra cheltuielilor de exploatare.
lei
611 471 6.302.000 6.302.000
Cheltuieli Cheltuieli înregistrate
de întretinere în avans
si reparatii Analitic cheltuieli cu
reparatiile
Gestiunea rezultatului contabil este o problema de decizie a

conducerii întreprinderii. Daca aceasta doreste un rezultat contabil diminuat
pentru a tempera dorinta actionarilor de a lua dividende, evident ca,
cheltuielile aferente reparatiilor vor fi transferate o data cu efectuarea lor în
conturile de cheltuieli. Din punct de vedere fiscal, ele sunt deductibile
integral la constituirea lor pe baza de documente, deoarece „Recuperarea
acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare
integral la momentul efectuarii lor sau esalonat pe o perioada de timp cu
aprobarea Consiliului de Administratie sau a responsabilului de gestiune a
patrimoniului”1). În schimb, daca conducerea întreprinderii nu este orientata
spre un rezultat contabil mare, decizia va fi orientata spre evaluarea
cheltuielilor cu reparatii pe mai multe exercitii.
Contabilitatea ca stiinta de gestiune, ca arta în actul de decizie
economica, ne da posibilitatea, în limita legala, sa alegem varianta care
satisface cel mai bine interesul firmei, fara ca aceasta sa nu conduca la
dezideratul (obiectivul) de a obtine „o imagine fidela” asupra patrimoniului,
a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.
1)
N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 9, aliniat 4
3.4.2.2 Investitii efectuate în regie proprie la mijloacele fixe luate
cu chirie
Regula fiscala
Potrivit legii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie

sunt asimilate imobilizarilor corporale1).
Regula contabila
Principiul entitatii patrimoniale presupune ca în activul si pasivul
societatii comerciale sa fie incluse numai bunurile economice care sunt în
proprietatea sa.
Din acest motiv, concesionarea, închirierea sau intrarea de active
fixe prin locatii de gestiune, se înregistreaza din punct de vedere contabil în
clasa 8 „Conturi speciale” în partida simpla prin debitul contului 8031
„Mijloace fixe luate cu chirii”, cont în afara bilantului.
Asa cum prevede regula fiscala, de a înregistra în contabilitatea
chiriasului lucrarile de investitii la mijloacele fixe închiriate, se încalca
principiul entitatii patrimoniale. Dupa opinia noastra, toate lucrarile de
investitii, daca nu se prevede clauza trecerii în proprietatea chiriasului la
expirarea contractului, fac obiectul cheltuielilor dupa natura lor. Netezirea
rezultatului contabil prin lucrari de investitii, poate fi pusa pe seama deciziei
conducerii întreprinderii, în sensul de a repartiza pe mai multe exercitii
aceste cheltuieli, înregistrându-se în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în
avans”.
Pentru exemplificare presupunem urmatorul exemplu.
O societate comerciala închiriaza un local de 300 m2 pentru activitati
distractive, pe o perioada de cinci ani, contra unei chirii lunare de
30.000.000 lei. Pentru confort sporit timp de 12 luni, chiriasul realizeaza
lucrari de investitii conform documentelor, de 676.090.000 lei.
lei
600 300 120.000.000 120.000.000
Cheltuieli cu materia prima Materii prime
601 301 10.500.000 10.500.0000
Cheltuieli cu materiale Materiale
consumabile consumabile
628 401 55.000.000 55.000.000
Alte cheltuieli Furnizori
cu servicii executate de terti
1)
N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 7, litera a)
641 421 345.000.000 345.000.000
Cheltuieli Personal
cu remuneratiile remunerati
personalului datorate
6451 4311.0 103.500.000 103.500.000

Cheltuieli privind asigurarile Asigurari
sociale sociale,
protectie
sociala si
conturi
asmilate
30%
asigurari
sociale
6451 4311.1 24.150.000 24.150.000
Cheltuieli privind asigurarile Asigurari
sociale sociale,
protectie
sociala si
conturi
asmilate
7%
‘Asigurari de
sanatate’
6452 17.250.000 17.250.000
4371
Cheltuielile unitatii privind Contributia
fondul de somaj unitatii
la fondul
de somaj
5%
622 446 a. 345.000 345.000
Cheltuieli Alte impozite
cu comisioane taxe
si onorarii si varsaminte
asimilate,
analitic
Camera de
Munca
635 447 345.000 345.000

Cheltuieli cu alte impozite Fonduri
taxe si varsaminte asimilate speciale
analitic fond
de risc si
accident
Receptia lucrarilor de investitii la mijloacele
fixe închiriate:
212 722 676.090.000 676.090.000
Mijloace fixe Venituri din
analitic distinct productia
de
imobilizari
corporale
Daca investitia parcur ge o perioada mai mare de o luna, cum este

exemplul nostru, atunci înregistrarile se fac lunar, prin însumarea tuturor
cheltuielilor si cu aceeasi suma se înregistreaza:
lei
231 722 150.000.000 150.000.000
Imobilizari corporale Venituri din productia
în curs de imobilizari
corporale
Se repeta aceasta înregistrare pâna la finalizarea lucrarilor si se
înregistreaza receptia mijlocului fix:
lei
212 231 676.090.000 676.090.000
Mijloace fixe Imobilizari corporale
analitic distinct în curs
Se înregistreaza amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe

luate cu chirie pe perioada initiala (cinci ani) a contractului de închiriere sau
conform clauzelor contractuale 1).
Exercitiul N.
lei
6811 281 135.218.000 135.218.000
1)
N.M. la Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare, punctul 15, aliniat 4
Cheltuieli Amortizarea
de exploatare privind imobilizarilor corporale
amortizarea analitic distinct
imobilizarilor (676.090.000: cinci ani)
analitic distinct
(676.090.000: cinci
ani)
În exercitiul N+3, contractul expira fara sa existe sumele amortizate
cu investitia (4.135.218.000) = 540.872.000 lei.
Scoaterea din evidenta a investitiei neamortizate integral care potrivit
clauzelor contractuale se recupereaza de la proprietarul mijlocului fix:
lei
% 212 676.090.000
Mijloace fixe
281 540.872.000
Cheltuieli
cu amortizarea
mijloacelor fixe
6721 135.218.000
Cheltuieli
exceptionale
din cedarea activelor
Facturarea valorii de recuperat a investitiei neamortizate de la

proprietarul mijlocului fix pe baza facturii fiscale:
lei
461 % 160.909.420
Debitori diversi
7721 135.218.000
Venituri din cedarea
activelor
4427 25.691.420
TVA colectata
În contabilitatea proprietarului mijlocului fix se fac urmatoarele

înregistrari contabile (punctul 15 aliniat 4 si 5 din N.M.):
• valoarea investitiei amortizate:
lei
212 281 504.872.000 540.872.000
Mijloace fixe analitic Amortizarea
Mijloace fixe date cu mijlocului fix analitic
chirie Amortizarea
chirie Amortizarea
la mijloacele fixe
date cu chirie
Aceasta înregistrare este realizata pe baza de proces verbal de
predare -primire a investitiei amortizate.
Valoarea investitiei neamortizate integral pe baza facturii primite de la chirias:

lei
% 160.909.420
404
Furnizori
Mijoace fixe
analitic
Mijloace fixe
neamortizate integral
4426 25.691.420
TVA deductibila
3.4.3 Achizitii de mijloace fixe din import
Regula contabila
Achizitiile de mijloace fixe în devize se înregistreaza în contabilitate,

atât în devize, cât si în lei, la cursul valutar de schimb în vigoare la data
efectuarii lor.
Convertirea în lei a preturilor externe pentru stabilirea valorii în vama
a bunurilor din import se face potrivit cursului valutar de schimb în vigoare la
prima zi a saptamânii în care se înregistreaza declaratia vamala conform
regulamentelor privind tariful vamal din import1).
Costul de achizitie cu titlu oneros al importurilor de mijloace fixe
difera ca valoare dupa cum sunt stabilite conditiile de livrare a importului,
daca importul este realizat în conditii FOB portul strain de încarcare2), costul
de achizitie cuprinde toate cheltuielile efectuate pe parcurs extern de catre
partenerul strain, potrivit clauzelor contractuale.
1)
H.G. nr.704/1993 privind aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii
nr. 82/1991 pct.10 aliniat 3/M.O. nr.303 bis/22.12.1993
2)
Dumitru Visan Contabilitatea în comertul exterior Vol.I, Ed. Economica, 1995, p.188,
aliniat 4
Pentru importul de mijloace fixe în conditii de livrare CIF portul
românesc de descarcare, toate cheltuielile pe parcurs extern sunt în sarcina
exportatorului.
Aspecte juridice
Importurile de bunuri economice au ca baza juridica contractele
economice încheiate cu furnizorii externi.
Orice contract cu furnizorul extern cuprinde pretul bunului economic
negociat si conditia de livrare FOB portul strain de încarcare sau CIF portul
românesc de descarcare. Conditia de livrare FOB obliga importatorul sa-si
organizeze transportul bunului, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern,
cheltuielile de transbordare si manipulare precum si alte cheltuieli pe parcurs
extern. În aceste conditii, importatorul plateste furnizorului extern doar pretul
net al bunului economic importat.
În conditiile de livrare CIF portul românesc de descarcare,
importatorul datoreaza furnizorului extern pe lânga valoarea mijloacelor fixe
importate, toate cheltuielile externe de transport, asigurare, servicii conexe:
manipulare, descarcare si încarcare, comisioane externe de intermediere, de
control al bunurilor importate. Astfel, importul în conditii CIF pâna în portul
românesc revine în exc lusivitate furnizorului extern.
Contractul de import trebuie sa cuprinda termenul de decontare a
bunurilor importate, fie cu plata la vedere, fie la termen pe credit comercial.
Modalitatile de decontare cu furnizorul extern au în vedere sa asigure
maximum de securitate în ceea ce priveste încasarea integrala (în cazul
exportului), respectiv plata la timp a contravalorii bunurilor
importate/exportate.
Principalele modalitati de plata internationale sunt:
a) Acreditivul documentelor (creditul documentar) cu cele doua
forme ale sale: acreditivul documentar propriu- zis si scrisoarea comerciala
de credit, Acreditivul documentar este reglementat printr- un document Reguli
si uzante uniforme referitoare la acreditivele documentare cunoscut si sub
denumirea de Publicatia 700 elaborat de Camera de Comert Internationala
din Paris.
b) Incasoul documentelor este reglementat prin documentul Reguli
uniforme privind incaso-urile1).
1)
vezi p. 170
Spre deosebire de plata prin acreditiv, plata prin incaso-ul este mult
mai simpla, bazându-se pe obligatia de plata a cumparatorului asumata prin
contractul comercial international, fara sa comporte nici un angajament de
plata din partea bancilor care sunt antrenate în derulare2) .
Obligatia bancilor ce intervin se delimiteaza la prestarea unui serviciu în
anumite conditii impuse de exportator. Documentele între banci pot fi comerciale
(factura, documente de transport, polita de asigurare) sau documente financiare
(cambii, bilet de ordin, cec) utilizate pentru a obtine contravaloarea
exportului/importului efectuat.
Felul incaso-ului simplu sau documentar are ca finalitate o plata,
contra documente. Incaso- ul nu prezinta însa nici o garantie pentru exportator
ca importatorul va achita imediat contravaloarea bunurilor contra documente.
Tabel nr.3.1
Formele acreditivului documentar
1.1. revocabil
1.Dupa natura angajamentului 1.2. irevocabil
bancar
1.3. irevocabil confirmat
2.1. tara exportatorului

2. Dupa domiciliul acreditivului 2.2. tara importatorului
2.3. într-o terta tara
Acreditivul documentar
=
angajament ferm asumat 3.1. cu plata la vedere
de o banca de a asigura 3. Dupa modul de stingere 3.2. cu plata la termen
plata contravalorii unui al obligatiilor de plata 3.3. de acceptare
export contra docu- 3.4. de negociere
mentelor prezentate de
exportator în conditiile
si termenele stabilite de 4.1. transferabil
ordonatorul acreditivului 4.2. reînnoibil (revolving)
documentar 4. Dupa clauzele care le contin 4.3. clauza rosie (red clause)
4.4. reciproce
4.5. simp le
5. Utilizari combinate 5.1. subsidiar (back-to-back)

5.2. cesiune de acreditiv
1. Scrisoare comerciala
2)
Publicatia nr.322, C.I.C., 1979
de credit simpla (adresata unei
singure banci)
Scrisoare comerciala 2. Scrisoare comerciala
de credit de credit circulara (adresata
mai multor banci)
3. Scrisoare comerciala
stand-by
1.1. Acreditivul poate fi modificat sau anulat;

1.2. Semnifica pentru beneficiar o certitudine absoluta privind plata cu
conditia de a prezenta toate documentele prevazute si respectarea
conditiilor;
1.3. La angajamentul irevocabil se adauga un angajament egal ca valoare si
conditii al unei terte banci ca banca confirmatoare cu bonitate de
necontestat;
3.1. Prezentarea documentelor la banca de catre exportator, acesta este platit
imediat;
3.2. Plata se face ulterior prezentarii documentelor mentionate expres în
acreditiv (30-60 zile), avantaj pentru importator, având documentele
înainte de a efectua plata, el poate ridica bunul economic (poate sa- l si
vânda) si achita importul;
3.3. Sunt utilizate în cazul exporturilor pe credit (nu au o durata mai mare de
60-180 zile);
3.4. Operatiunea de negociere consta în cumpararea cambiilor spre a fi
vândute bancii emitente. Banca negociatoare percepe un comision de
negociere si retine dobânda pentru intervalul de timp de la negociere
pâna în momentul încasarii banilor de la banca emitenta;
4.1. Clauza transferabil are ca efect modificari atât în deschiderea
acreditivului, cât si în mecanismul de plata. Spezele si comisioanele
sunt mai mari decât în cazul acreditivului netransferabil;
4.2. Se utilizeaza pentru contracte de valori mari si cu mai multe livrari.
Valoarea se reînnoieste pe masura efectuarii platilor, functie de fiecare
livrare;
4.3. Este o abatere de la uzante, ce permite ca plata în favoarea
exportatorului sa se faca partial sau integral înaintea prezentarii
documentelor care atesta exportul marfii;
4.4. Acreditive reciproce pot fi simple (odata deschise, acreditivele
reciproce pentru utilizare devin independente); de valoare (prin care
lichiditatile valutare create de unul din acreditive este utilizat pentru
plata integrala sau partiala a celuilalt); cu clauza de garantie (alaturi
de cele doua clauze simpla si de valoare, clauza escrow implica uneori
crearea unui fond corespunzator livrarii în contrapartida într-un cont
colateral sau de garantie nepurtator de dobânda bancara. Pentru
exportator a practica compensatia este forma cea mai asiguratorie prin
utilizarea acestui tip de acreditiv de a stinge creanta sa;
4.5. Este folosit în sfera operatiunilor necomerciale. Este utilizat cu
precadere pentru platile legate de întretinerea ambasadelor, consulatelor
si agentiilor. Pot fi facute în valuta sau lei, la cererea beneficiarului;
5.1. Se utilizeaza doua acreditive în paralel: unul de export, altul de import,
corelat cu primul. Din punct de vedere juridic acreditivele se deruleaza
independent;
5.2. Furnizorii intermediari pot ceda o parte din valoarea acreditivului
documentar în favoarea furnizorilor reali.
Scrisoarea de credit comerciala este întotdeauna irevocabila si se
utilizeaza în special în tarile anglo-saxone. Ea este adresata de catre banca
emitenta direct beneficiarului (exportatorului), sa traga cambii la vedere sau
la termen asupra acesteia, cu conditia prezentarii la un anumit termen a
documentelor prevazute în scrisoarea de credit comercial care este
domiciliata în strainatate.
Scrisoarea comerciala stand-by (garantie bancara depusa de
debitor) se foloseste în cazul contractelor pe durata lunga si cu livrari
esalonate.
Importatorul constituie un depozit bancar stand-by egal cu valoarea
unei transe livrate de exportator. Daca la termenul stipulat, importatorul nu
achita bunul achizitionat, atunci este utilizat depozitul stand-by. Obligatia
de plata a importatorului este asumata prin contractul comercial, riscurile de
neîncasare fiind cele specificate în contract. Mai mult, potrivit uzantei, în
cazul incaso-ului documentar, spezele si comisioanele bancare sunt
suportate de exportator, rezultând ca aceasta modalitate de plata avantajeaza
importatorul.
Negocierea si semnarea unui contract implica o raspundere de
ambele parti, iar cei care o fac trebuie sa posede o pregatire nu numai
juridica, dar si economica. Consideram ca un contract comercial nu trebuie
semnat decât în prezenta si cu participarea activa a juristului si a expertului
contabil, care stiu din punct de vedere financiar-contabil si juridic riscul
asupra patrimoniului, a rezultatului unei astfel de operatiuni, estimarea
cheltuielilor financiare etc.
c) Ordinul de plata reprezinta dispozitia data de o persoana

(ordonator) unei banci de a plati o suma determinata în favoarea unei alte
persoane (beneficiar), în vederea stingerii obligatiei banesti provenind
dintr-o relatie directa existenta între ordonator si beneficiar.
Important este, ca orice întreprindere care realizeaza operatii
economice în devize (importuri, exporturi), sa evalueze riscurile ce pot
apare pe parcursul unui contract comercial international.
Riscuri în derularea unui contract comercial international
Tabel nr.3.2
PIERDERI
RISCURI
Pentru importator Pentru exportator
1. Riscuri cauzate de parteneri Furnizorul nu poate efectua Clientul anuleaza unilateral
1.1. Riscuri privind comanda din ratiuni tehnice comanda/contractul. Fara
producerea bunului sau financiare. Furnizorul nu motiv, refuza sa preia bunul
sau serviciului executa contractul sau îl sau serviciul
executa defectuos
1.2. Riscul de neplata Furnizorul nu ramburseaza Clientul nu plateste bunul
avansul sau serviciul
2. Riscuri determinate de situatia
economica sau politica a
tarilor din care provine
clientul sau furnizorul
2.1. Riscul de transfer valutar
Platile fara garantie de Clientul refuza sa efectueze
transfer nu pot fi efectuate platile în moneda convenita
si bunul nu poate fi în contract
achizitionat
2.2. Riscul de curs valutar Revalorizarea monedei de Devalorizarea monedei
contract è o datorie mai mare de contract ($ î)
2.3. Riscul politic Furnizorul, datorita evenimen- Clientul nu poate respecta
telor politice (revolutii, razboi, clauzele contractuale,
embargou de export), nu poate din cauza evenimentelor
realiza contractul politice (interdictia de
import, embargou asupra
importurilor, razboi,
cutremure etc.)
Regula fiscala
Potrivit legii1) facilitatile fiscale prevazute acordate pentru stimularea
investitiilor2) îsi înceteaza valabilitatea.
Masurile pentru dezvoltarea activitatii economice3) prevad facilitati
pentru societatile comerciale persoane juridice române care fac investitii
cu impact major asupra activitatii economice: scutirea de la plata taxelor
vamale si a T.V.A, a importului de bunuri si din tara care se constituie în
active amortizabile. Echipamentele tehnologice, masinile si utilajele,
constituind active amortizabile, beneficiaza conform legii de scutirea de la
plata a taxe lor vamale si a TVA a importului, precum si scutirea de la plata
TVA a achizitiei de pe piata interna.
Beneficierea agentilor economici de aceste facilitati este conditionata
de elementele componente date de legiuitor asupra investitiei cu impact major
asupra economiei: valoarea investitiei realizate, esalonata pe o perioada de
maximum doi ani, este de cel putin 50 milioane dolari SUA sau echivalentul
acestei sume exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei.
Societatile comerciale care s-au privatizat beneficiaza de facilitati numai daca
investitia totala în primul an, inclusiv pretul de achizitie al actiunilor va fi de
minimum 50 milioane dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat în
orice valuta convertibila sau în lei.
Facilitatile pentru importul de mijloace fixe din tara sunt operante si
pentru societatile comerciale înfiintate în zone, altele decât cele defavorizate,
daca valoarea investitiei realizate pe o perioada maxima de trei ani este de cel
putin 50 milioane de dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat în
orice alta valuta convertibila sau în lei. Astfel de societate trebuie sa
îndeplineasca si o alta conditie pentru a beneficia de toate facilitatile
prevazute de lege 3) si anume: acolo unde se efectueaza investitia rata medie a
somajului înregistrata în ultimii doi ani este de peste 10%, iar prin efectuarea
investitiei se creeaza în aceeasi perioada (trei ani) minimum 700 locuri de
munca.
Facilitatile se acorda si în domeniul constructiilor de locuinte, daca
valoarea investitiei realizate esalonata pe o perioada de cel mult trei ani este
de cel putin 60 milioane de dolari SUA, sau echivalentul acestei sume
exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei.
Facilitatile se extind si asupra scutirii de la plata impozitului pentru
profitul reinvestit în modernizarea tehnologiilor si extinderea activitatilor
1)
Legea bugetului de stat pe anul 1999/art.6, aliniat 2/M.O. nr.97/8.03.1999
2)
O.U.G. nr.92/1997 privind stimularea investitiilor directe aprobata si modificata
prin Legea nr.241/1998
3)
O.U.G. nr.67 privind unele masuri pentru dezvoltarea activitatii economice/
/ M.O. nr.231/24.05.1999
societatii comerciale, precum si în achizitionarea de active, parti sociale sau
actiuni prin oferta FPS.
Facilitatile prevazute asupra impozitului pe profit vor fi tratate în
cadrul capitolului Gestiunea rezultatului contabil si fiscal. Trebuie aratat ca
societatile comerciale care încheie contracte de subcontractare pe o perioada
de minimum cinci ani cu o societate comerciala care realizeaza o investitie cu
impact major asupra economiei, beneficiaza de aceleasi facilitati fiscale.
Facilitati temporare (pâna la 31.12.N) prin scutirea de la plata taxelor

vamale, a suprataxei vamale si a TVA a unor bunuri provenite din import
se aplica în limita unui contingent tarifar valoric de 1 milion dolari SUA
pentru importul de bunuri prevazute în anexa.
O societate comerciala care nu îndeplineste conditiile din lege privind
investitiile cu impact major asupra activitatii economice nu beneficiaza de
facilitatile prevazute de lege.
Facilitatile respective nu se aplica în sectorul bancar, servicii si
comert. Ele se aplica numai pentru societatile comerciale care investesc în
productie. Marea majoritate a întreprinderilor mici si mijlocii nu dispun de
resursele financiare pentru a investi în productie, astfel nu beneficiaza de
facilitatile fiscale daca nu se afla sub incidenta Legii nr.35/1991 republicata, a
Legii nr.71/1994 si O.G. nr.31/1997.
Deficitul bugetar pe anul 1999, evaluat la 6.500 milioane lei, nu poate
permite facilitati altor investitii. Mai mult, realizarea veniturilor fiscale s-au
realizat într-o proportie de 30-40% pe primele patru luni ale anului fata de
prevederile bugetului de stat pe 1999.
Achizitia de bunuri imobilizate din import este prezentata în exemplul de
mai jos.
Societatea comerciala AFM S.R.L. achizitioneaza la data de 07.05.N
10 masini de cusut în conditii de livrare FOB, de la societatea EUROFLEX
din Italia.
Modalitatea de plata este realizata prin acreditiv documentar
irevocabil, deschis la Banca Comerciala Româna.
Deschiderea acreditivului este realizata pe baza contractului comercial
în care a fost stipulata aceasta modalitate de plata.
La 30.04.Nse deschide acreditivul în valoare de 10.000 $ USA/ 1 $ USA = 34.948 lei

• Transferul din contul de valuta a 10.000 $ USA pentru
deschiderea acreditivului:
lei
581 5124 349.480.000 349.480.000
Viramente Conturi la banci în devize
interne (10.000 $ x34.948 lei/$)
• Valuta în contul de acreditive:

lei
5412 581 349.480.000 349.480.000
Acreditive Viramente interne
în devize (10.000 $ x34.948 lei/$)
07.05.N Factura externa, scrisoare de trasura si Declaratie vamala

de import (10 masini x 800 $ USA/buc)
Calculul extracontabil al importului pe baza documentelor mentionate mai sus
Valoarea Valoarea
Elemente de calcul în în lei
$ USA 34.942 lei/$ USA
1. Valoarea externa FOB 8.000 279.536.000
10 buc x 800 $/buc
2. Transport extern 700 24.459.400

8.700 303.995.400
3. Valoarea externa CIF (valoare în vama)
4. Taxele vamale (7%) = 3.7% - 21.279.678
5. Comisionul vamal = (3 x 0,5%) - 1.519.977
6. Costul de achizitii în vama = (3 + 4 + 5) 326.795.055
7. TVA deductibila = 6 x 19% 62.091.060

Valoarea Valoarea
Elemente de calcul în în lei
$ USA 34.942 lei/$ USA
8. Valoarea în vama pe o masina de cusut
8.700 $ USA : 10 buc = 870 $ USA/buc
9. Costul unitar de achizitie în vama
326.795.055 lei : 10 bucati = 32.679.506 lei
Pentru contabilizarea tuturor operatiilor cu privire la importul de

mijloace fixe se întocmeste Nota contabila nr.2 Achizitii de mijloace fixe.
Transportul de mijloace fixe din punctul vamal si pâna la destinatia
importatorului a fost negociat la un tarif de 4.500.000 lei si TVA 19%
conform facturii primite de la S.C. LOTUS INT. S.R.L. specializata în
servicii de transport.
Obligatiile în vama se achita prin O.P. nr.11/10.05.N.
Factura furnizorului extern se achita în data de 08.05.N, conform
extrasului de cont la un curs de 34.950 lei/$.
Comisionul bancii pentru transferul valorii facturii este de 38,50 $
USA 34.950 lei = 1.345.575 lei.
Transferul diferentei de acreditiv constituit în contul curent de
disponibilul în valuta (10.000 - 8.700 - 38,50) = 1.26150 $ USA.
1 $ = 34.934 lei
1.26150 x 34.934 = 47.050.386 lei
O data cu întocmirea notei contabile (nr.2) se organizeaza

contabilitatea analitica a mijloacelor fixe. Se întocmeste procesul verbal de
receptie si punere în functiune, Fisa mijlocului fix, utilizând Catalogul de
mijloace fixe.
Consiliul de administratie aproba utilizarea regimului de amotizare
degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii morale.
Nu dorim sa analizam la acest paragraf metodele de amortizare, ci sa
subliniem faptul ca o data cu Fisa mijlocului fix la aceasta se va atasa si
Planul de amortizare , iar daca metoda amortizarii degresive sau liniara este
cea utilizata, acest plan trebuie sa aiba avizul Consiliului de Administratie sau
a directorului economic responsabil cu gestiunea patrimoniului. Pentru o
evidenta sintetica si analitica a oricarei miscari de active imobilizate, toate
documentele trebuie întocmite o data cu intrarea în patrimoniu si a punerii în
functiune implicit a planului de amortizare. Setul de documente întocmite pe
luna 05 pentru contabilitatea curenta sunt :
Nota contabila însotita de setul de documente: factura externa,
declaratie vamala de import, scrisoare de trasura (CMR), factura furnizorului
intern pentru transport, extrasele de cont în devize.
Separat pentru contabilitatea analitica a acestor mijloace fixe se
ataseaza setul de documente întocmit si prezentat dupa nota contabila.
Alaturi de Fisa analitica se ataseaza planul de amortizare calculat
potrivit normelor legale.
Pentru varianta AD2 , durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza
amortizarea integrala este de cinci ani, din care în regim de amortizare liniara
cinci ani.
Mentionam ca potrivit legii1), amortizarea decurge din luna imediat
urmatoare intrarii mijlocului fix în patrimoniul întreprinderii.
Pentru montajul mijlocului fix si punerea lor în functiune se apeleaza
la un furnizor. Costul acestui serviciu este considerat cheltuiala accesorie si se
capitalizeaza asupra bunului respectiv, pe baza facturii primite de la
furnizorul prestator de servicii.
S.C. AFM S.R.L.

Data operatiunii:
Ziua: 07 luna: mai 1999
Nota de contabilitate nr.2 Achizitii de mijloace fixe din import

Transfer valutar de valuta (10.000 $ . 34.948 lei) 581 5124 3 4 9 4 8 0 0 0 0
Deschidere de acreditiv (10.000 $ . 34.948 lei) 5412 581 3 4 9 4 8 0 0 0 0
Factura externa nr. / Achizitii de mijloce fixe 2122 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0
Se înregistreaza taxele vamale 2122 446.1 2 1 2 7 6 7 8
Se înregistreaza comisionul vamal 2122 446.2 1 3 1 9 7 7
Se înregistreaza TVA deductibila 4426 446.3 6 2 0 9 1 0 6 0
Se înregistreaza factura nr. transp.vama-destinatie 2122 401 4 5 0 0 0 0 0
TVA deductibila aferenta Fac. de transp. 4426 401 9 0 0 0 0 0
Se achita taxa vamala cu O.P. nr.120 4461 5121 2 1 2 7 9 6 7 8
Se achita comisionul vamal cf. DIV/121 4462 5121 1 5 1 9 9 7 7
Se achita TVA conform DIV OP 122 4463 5121 6 2 0 9 1 0 6 0
1)
O.G. nr.54/1997 pentru modificarea si completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale si necorporale. M.O. nr.225/30.08.1997
Se achita 8.700 $ USA x 34950 lei furnizor extern 5412 3 0 4 0 6 5 0 0 0
Achitare furnizor 8.700 x 34942 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0
Diferenta nefav. de curs valutar 8700(34950- 665 7 8 3 0 0

34941) lei
Comision bancar pt.plata fact. ext. 38 50 $ x 34950 627 5412 1 3 4 5 5 7 5
50
Restituirea dif. de acreditiv (10000-8738 ) 5412 4 7 0 5 0 3 8 6
50
Viramente interne (1261 x 34934) 581 4 7 0 3 0 2 0 2
Diferenta nefavorabila de curs valutar 665 2 0 1 8 4
Comision bancar pt. transfer de acreditiv 627 5124 9 4 0 8 4

Transfer de acreditiv in contul curent de devize 5124 581 4 7 0 3 0 3 8 6
Se înregistreaza Factura nr.... montaj si racord. 401 1 1 9 0 0 0 0
Montaj racordare la reteaua electrica 2122 1 0 0 0 0 0 0
TVA deductibila cf. facturii 4426 1 9 0 0 0 0
Achitarea cu OP nr.123 401 5121 1 1 9 0 0 0 0
Întocmit, Verificat, Total: 1 9 3 2 2 1 6 3 4 7

S.C. AFM S.R.L. 01.06.1999
Proces verbal de punere în functiune

Mijloace fixe masini de cusut
Se receptioneaza si se pune în functiune pe baza documentelor

primare existente în societate, 10 bucati masini de cusut, montate si
racordate la reteaua electrica. Valoarea contabila de intrare conform fisei
analitice a mijloacelor fixe este de 332.295.055 lei.
Costul de achizitie complet este format din valoarea facturii externe,
taxele vamale, comisionul vamal, factura furnizorului intern pentru montaj
si racordare la reteaua electrica.
Întocmit, Sef compartiment financiar contabil,

Categoria: Imobilizari corporale
masini, utilaje si instalatii pentru industria
confectiilor
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 2122.12
tehnice
Masini de cusut Anul: N
Luna: Iunie

Accesorii: Montaj si conectare la Anul:
reteaua electrica, manopera evaluata Luna:
la 1.000.000 lei, conform facturii nr... Durata de serviciu normata:10 ani:
Executata de furnizor Norma de amortizare 20 %
Nr. Operatiile care privesc

inventar Documentul miscarea, cresterea
(data, felul,
de la numar sau diminuarea valorii BUC DEBIT CREDIT SOLD
numarul)
la numar mijlocului fix
Factura fiscala Achizitie masini de cusut
57 - 66 nr.100 LPT. 8.700 $ USA x 34.942 lei/$ 10 303995400 303995400
07.05.1999
DIV∗ Taxe vamale 21279678 325275078
DIV Comision vamal 1519977 326795055
Fact. Montaj si racordare la 1000000 327795055
nr.100/LPT reteaua electrica
Factura fiscala Costul transportului din
Nr. /10.05.99 vama la destinatie 10 4.500.000 332.295.055
Transport
utilaje
∗
DIV – Declaratia vamala de import
S.C. AFM S.R.L. Aprobat Consiliul de Administratie
C.F. nr. 100 ............. (Director economic)
Plan de amortizare degresiva varianta AD 2

cu influenta uzurii
Denumirea: masini de cusut, bucati 10

Valoarea contabila de intrare (Vci): 332.295.055 lei
Data achizitiei: 07.05.N
Durata normata de serviciu prevazuta în 10 ani
Catalog:
Amortizarea degresiva varianta AD2 / Proces verbal CA/20.05.1999
Durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala

este de cinci ani numai în regim liniar (vezi Anexa nr.1 la normele
metodologice, M.O.nr. 4/8.01.1999).
Valoarea
Amortizarea
neta
Anul Vci anuala degresiva Amortizarea lunara
contabila
(mod de calcul )
(ramasa)
4 = 1- 2
x 1 2 = 1 x 20% 3 = 2 : 12 luni
(pentru 1an)
N 332.295.055 66.459.011 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 265.836.044
(332.295.055 x 20%) Luna 12/ = 5.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 199.377.033
N+1 66.459.011 Luna 12/ = 55.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 132.918.022
N+2 66.459.011 Luna 12/ = 5.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 6.645.011
N+3 66.459.011 Luna 12/ = 5.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 0
N+4 66.459.011 Luna 12/ = 5.538.261
Regula contabila
Mijloacele fixe aduse ca aport în natura se înregistreaza în
contabilitate la valoarea de intrare. Aceasta valoare este asimilata cu valoarea
de aport sau de utilitate acceptata de parti pentru mijloace fixe intrate în
patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc. conform cu statutul si contractul1)
de societate. Aportul în natura este supus evaluarii de un expert tehnic,
rezultatele evaluarii fiind consemnate într-un Proces verbal de receptie, supus
aprobarii Consiliului de administratie.
În situatia în care cresterea de capital este realizata prin aport în
natura, actiunile sunt evaluate la pretul de emisie, pret apropiat de valoarea
contabila a actiunii.
Diferenta dintre valoarea de emisie si valoarea nominala a actiunilor
cesionate sunt înregistrate ca prima de aport. Documentele pe baza carora se
înregistreaza în contabilitate aportul în natura sunt Contractul de societate,
Statutul societatii (la înfiintare), Cererea de mentiuni, atunci când se
majoreaza capitalul social, Expertiza tehnica, Declaratia de subscriere.
Intrarile de mijloace fixe prin aport în natura pe baza procesului verbal
de receptie sunt înregistrate la valoarea de aport:
212 1012 x x
Mijloace fixe Capital subscris si varsat
valoare de aport (valoarea nominala)
Societatea comerciala pe actiuni SORI S.A. emite 47.000 actiuni,
valoarea nominala a actiunii este de 3.000 lei. Un actionar aduce ca aport în
natura un utilaj evaluat de comisia tehnica de expertiza la o valoare de
14.500.000 lei. In baza raportului întocmit de comisia de evaluare si supus
aprobarii Consiliului de Administratie al societatii are loc înregistrarea:
lei
% 14.500.000
2122
Echipamente tehnologice 1012 14.100.000
Capital subscris
si varsat
400.000
1041
Prime de aport
1)
H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitaþii
nr.82/1991, punctul 54, litera d
Actionarul care a depus capitalul social în natura primeste 4.700
actiuni cu valoarea nominala de 3.000 lei pe actiune. Actiunile ce reprezinta
aporturi în natura trebuie acoperite integral.
Subscrirea de capital social ca aport în natura se poate realiza si prin
înregistrarea contabila.
456 1011 x x
Deconturi cu asociatii Capital subscris si varsat
si actionari (valoarea nominala)
Depunerea efectiva a aportului în natura:
212 % x
Mijloace fixe 456 x
Deconturi cu asociatii
si actionarii
1041 x
Prime de aport
(valoarea nominala)
Eliberarea capitalului social subscris si varsat:
1011 1012 x x
Capitalul subscris Capital subscris

si varsat si varsat
(valoarea nominala)
Regula fiscala
Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, aportul de

bunuri si servicii la capitalul social este scutit de TVA.
Facilitatile vamale si fiscale privind importurile de bunuri mobile
corporale si/sau necorporale care constituie aport în natura la capitalul social
sau reprezinta contributie la o asociatie în participatie, asociatie familiala în
sensul exceptarii de la plata sunt în vigoare cu conditia ca agentul economic
sa majoreze capitalul social la minim 50 milioane dolari USA într-o perioada
de un an de la aparitia Ordonantei privind unele masuri pentru dezvoltarea
activitatii economice1). Ca tehnica contabila, aportul în natura la capitalul
social, din import este redat în exemplul urmator:
În anul 1998, o societate comerciala pe actiuni hotaraste majorarea
capitalului social prin aport în natura. Utilajul din import în valoare de 50.000
EURO, (1 EURO = 25.500 lei) este scutit de taxe vamale si TVA, în sensul
legii mentionate.
Potrivit facturii externe si a Declaratiei vamale de import înregistrarile

contabile sunt :
•Subscrierea aportului în natura :
lei
456 1011 1.275.000.000 1.275.000.000
Decontari cu asociatii Capital subscris
si actionari nevarsat
•Aportul în natura conform documentelor:
lei
2122 456 1.275.000.000 1.275.000.000
Decontari
Echipamente
cu asociatii
tehnologice
si actionari
• Eliberarea aportului promis (subscris) si varsat
lei
1011 1012 1.275.000.000 1.275.000.000
Capital subscris
Capital subscris varsat
nevarsat
Sub aspect juridic trebuie aratat ca orice crestere sau micsorare de

capital social trebuie înregistrata la Registrul Comertului, prin cererea de
mentiuni.
De asemeni, atunci când nu exista documente pentru aportul în natura
la capitalul social (factura), înregistrarea acestuia în contabilitate se face
numai în urma unei expertize tehnice de specialitate si a aprobarii Consiliului
de Administratie a valorii bunului imobilizat rezultat în urma expertizei.
1)
O.U.G. nr.67/24.05.1999, art.7, al.1. privind unele masuri pentru dezvoltarea activitaþii
economice
3.4.4 Intrarea de active imobilizate cu titlu gratuit
Aspecte contabile
Intrarea în contabilitate a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit

sau din donatii se fa ce pe baza Procesului verbal de receptie. Expertiza
tehnica supusa aprobarii Consiliului de Administratie are la baza valoarea
actuala estimata la înscrierea activelor, tinând seama de valoarea mijloacelor
fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate pentru mijloace fixe
detinute cu titlu gratuit, de utilitatea si locul unde se afla. Înregistrarea în
contabilitate a imobilizarilor primite prin donatii sau cu titlu gratuit se face
astfel:
20 472 x x
Imobilizari necorporale Venituri în avans
Planul contabil general delimiteaza subventiile în doua categorii:

a) Subventii de exploatare în beneficiul întreprinderii primite de
unitatea patrimoniala pentru acoperirea pierderilor, numite si subventii de
echilibru, si pentru diferente de pret la produsele subventionate (subventii de
exploatare);
b) Subventii de investitii în beneficiul întreprinderii, cu scopul de a
acoperi sau a crea valori imobilizate (subventii de echipament) sau de a
finanta activitatea pe termen lung. Din punct de vedere contabil sunt
asimilate subventiilor si activelor imobilizate constatate ca plusuri cu ocazia
inventarierii patrimoniului.
Contul Subventii pentru investitii asigura o dubla informatie; reflecta
în contabilitatea financiara si în bilantul contabil marimea sumelor primite
pentru subventii pâna îsi ating scopul; permite unitatii subventionate sa-si
esaloneze pe mai multe exercitii constatarea sporirii patrimoniului, ca
urmare a primirii subventiilor pentru investitii si punerii lor în functiune.
În Franta, esalonarea sumelor pe mai multe exercitii financiare este
realizata prin trecerea lor la venituri, functie de deprecierea ireversibila a
investitiei realizate a unei sume egale cu marimea amortizarii sau prin
împartirea valorii investitiei rezultate din subventii la 10 ani. Astfel, se
determina suma anuala ce se vireaza la venit daca imobilizarea este
neamortizabila.
Aspecte fiscale
Din punct de vedere fiscal, imobilizarile provenite din donatii, cu
titlu gratuit sau prin subventii de stat, sunt supuse impozitarii imediat, sau
pot fi esalonate pe mai multe exercitii.
Subventiile în care impozitarea poate fi esalonata sunt specifice celor
acordate pentru echipamente amortizabile, respectiv activele imobilizate
necorporal si corporal.
În ceea ce priveste TVA, subventiile de echipament ca si activele
imobilizate prin donatii sau cu titlu gratuit sunt exonerate atunci când sunt
destinate reglarii unei investitii determinate. TVA este deductibila la darea în
folosinta atunci când finantarea este proprie sau de la stat.
Daca în modul francez, subventiile de investitii sunt tratate ca o
problema fiscala si utilizeaza impozitele amânate la plata, în România
contabilitatea subventiilor pentru investitii recurge la o solutie intermediara.
Indiferent de destinatia subventiei (active fixe amortizabile sau nu), cota
parte de subventie virata la venituri exceptionale este egala cu marimea
amortizarii anuale stabilita la nivelul finantarii din subventii chiar în
exercitiul N de formare a subventiilor. In tara noastra este utilizata metoda
impozitului exigibil, având consecinte fiscale asupra impozitarii profitului.
Contabil, cota parte a subventiilor virate în contul 74511 Venituri din
subventii pentru investitii nu poate fi solutia cea mai buna din moment ce nu
exista o conectare a che ltuielilor, de exemplu 6811 Cheltuieli de exploatare
cu amortizarea activelor imobilizate cu veniturile, respectiv cota parte a
subventiilor fiind înregistrata în contul 7451.
O solutie la cele aratate mai sus, atunci când investitia este destinata
activitatii de baza, ar fi ca subventia amortizata sa fie transferata asupra
veniturilor din exploatare, spre exemplu în contul 7451 Venituri din
subventii cu analitic distinct.
Virate în contul de rezultate ale exercitiului, subventiile pentru
investitii intra în algoritmul de calcul al capacitatii de autofinantare.
Transferul subventiei la venituri ar trebui sa se faca începând cu exercitiul
N+1. Este o solutie impusa de natura fiscala a subventiilor. Daca în
exercitiul N în plan contabil se înregistreaza virarea subventiei de investitii
în determinarea rezultatului fiscal aceasta va face obiectul deducerilor
fiscale pe cale extracontabila. În exercitiul N+1 se reintegreaza
extracontabil veniturile prin cota parte aferenta amortizarii subventiei
concomitent cu amortizarea activelor imobilizate.
Normele contabile fiscale si internationale au permis doua reguli si
anume:
• cota de subventii este virata la venituri
• subventia pentru investitii reprezinta o problema fiscala si, în
consecinta, trebuie utilizata categoria impozitului amânat la plata. Suma
calculata este egala cu soldul creditor al contului 472 Venituri în avans
înmultita cu rata impozitului pe profit stabilita potrivit legii.
Cota de subventii virata la venituri are la baza doua impozite:
a) finantarea partiala a mijlocului fix prin subventii, cea mai des
întâlnita în practica presupune, ca suma virata la venituri sa fie egala cu
marimea amortizarii anuale la nivelul partii finantate din subventii sau
determinata procentual prin raportul:
Subventii primite
x 100
Costul de achizitionare al imobilizarilor
b) finantarea prin subventii a imobilizarilor nu este amortizabila. În

aceasta situatie, cota parte a subventiei virate la venituri este determinata
prin fractiuni, în functie de numarul de ani în timpul carora aceste
imobilizari sunt inalienabile, sau în lipsa clauzei de inalienabilitate din
contract, venitul este esalonat pe zece ani.
În ceea ce priveste aplicarea celor doua reguli, România a optat
pentru una intermediara, si anume impozitarea subventiilor, indiferent de
obiectul lor.
Precizam ca, în tara noastra, în vederea relansarii economice, este
absolut necesara reconsiderarea metodei de impozitare a profitului si
implicit a subventiilor pentru investitii.
Cresterea productivitatii muncii prin factori intensivi
(retehnologizare, dezvoltarea sectorului investitional productiv) ar avea ca
efect dimensionarea efortului statului pentru finantarea întreprinderilor în
incapacitate de a obtine profit, ce are drept consecinta pe de o parte, pierderi
substantiale ale veniturilor la buget din cauza lipsei de profit, iar pe de alta
parte efortul întreprinderilor de a plati impozitul este ineficient.
Revenind la subventiile acordate de buget sau întreprinderi interesate
în investitii productive, chiar daca implica ideea de sprijin financiar acordat
fara contraprestatii, subventiile sunt întotdeauna grevate de impozite.
Utilizarea impozitului amânat la plata nu presupune scutirea de impozite, ci
amânarea lor pe exercitii ulterioare. Un exemplu edificator de contabilizare
a mijloacelor corporale sau necorporale primite cu titlu gratuit (donatii) sau
prin subventii, în conditiile aplicarii în tara noastra a metodei impozitului
amânat la plata ar fi stimulativ pentru toate întreprinderile care doresc
dezvoltarea investitiilor prin subventii primite. Contabilitatea subventiilor
pentru investitii este analizata în exemplul de mai jos. Pentru finantarea unei
imobilizari amortizate liniar pe o durata de cinci ani se acorda o subventie
de la o întreprindere privata pentru 10.000.000 lei. Valoarea contabila a
imobilizarii este de 20.000.000 lei. În contabilitate au loc urmatoarele
înregistrari:
Exercitiul N
lei
Subventia primita:
445 472 10.000.000 10.000.000
Subventii de primit Venituri în avans
Extrasul de cont prin ordinul de plata confirma încasarea subventiei:
10.000.000 10.000.000
5121 445
Conturi la banci în lei Subventii de primit
Achizitia mijlocului fix:
% 24.400.000
404
Furnizori de imobilizari 20.000.000
212
Mijloace fixe
4426 4.400.000
TVA deductibila
Se întocmeste Fisa mijlocului fix si planul de amortizare si se

înregistreaza prorata amortismentului practicat aferenta subventiei primite
lei
6811 4.000.000 4.000.000
281
Cheltuieli
Amortizarea mijloacelor fixe
de exploatare privind
(20.000.000 x 20%)
activele imobilizate
Prorata amortismentului pentru subventia primita:
20.000.000 10.000.000
x = 2.000.000 lei
5 20.000.000
741 2.000.000 2.000.000

472
Venituri din subventii pentru
Venituri în avans
investitii
Imputarea fiscalitatii amânate. Prin ipoteza cota de impozit legala de
38% care se aplica o data cu virarea cotei parti din soldul subventiei la
venituri, adica:
10.000.000 - 2.000.000 = 8.000.000 lei x 38% = 3.040.000 lei.
6912 4412 3.040.000 3.040.000

Cheltuieli cu impozite
amânate privind Datorii din impozite
subventiile pentru amânate
investitii
La sfârsitul exercitiului N, soldurile conturilor de mai sus se prezinta

astfel:
Simbol Denumire cont Debit Credit
472 Venituri din impozite amânate - 8.000.000

Cheltuieli cu impozite amânate la plata
6912 3.040.000 -
privind subventiile pentru investitii
212 Mijloace fixe 20.000.000 -
281 Amortizarea mijloacelor fixe - 4.000.000
404 Furnizori de imobilizari 24.400.000
4424 TVA de recuperat 4.400.000 -
445 Subventii de primit - -
4412 Datorii din impozite amânate - 3.040.000
5121 Conturi curente la banci 10.000.000 -
6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 4.000.000 -
7411 Venituri din subventii de echipament 2.000.000

Simbol Denumire cont Debit Credit
TOTAL 4.144.000 41.440.000
Exercitiul N+1
Soldurile finale din exercitiul N devine solduri initiale la începutul
exercitiului N+1.
Simbol
Denumire cont Debit Credit
cont
472 Venituri în avans - 8.000.000

4412 Creante din impozite amânate 3.040.000 -
Rectificarea fiscalitatii amânate prin deschiderea de conturi:

lei
6912 4412 3.040.000 3.040.000
Cheltuieli cu datorii Impozite amânate
din impozite amânate privind subventiile
pentru investitii
Cheltuieli cu amortizarea mijlocului fix :
6811 281 4.000.000 4.000.000
cu amortizarea mijloacelor fixe
imobilizarilor
Cota parte din subventia de investitii
472 745 2.000.000 2.000.000
Venituri amânate Venituri din subventii
pentru investitii
Imputarea fiscalitatii amânate cu cota de impozabil de 33% aplicata

la soldul contului 131 Subventii pentru investitii, adica:
8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei x 33% = 1.980.000 lei
4412 7912 1.980.000 1.980.000
Creante din impozite Venituri din impozite
amânate privind amânate
subventiile pentru
investitii
Soldurile contabile la sfârsitul exercitiului N + 1 sunt:
Simbol
Denumire cont Debit Credit
cont
472 Venituri amânate - 6.000.000
4412 Creante din impozite amânate 1.980.000 -
Venituri din subventii pentru
741 - 2.000.000
investitii
Înregistrarile contabile se vor repeta pe parcursul celor cinci exercitii

financiare, pâna când subventia va fi amortizata complet. Se observa din
calculul de mai sus ca legislatia franceza utilizeaza cote de impozite diferite
de la un exercitiu la altul.
Dupa normele contabile IASC, sunt recomandate una din doua
solutii privind imobilizarile achizitionate prin subventii sau cu titlu gratuit.
Prima solutie vizeaza corelarea subventiilor pentru investitii cu
contul de profit si pierdere printr-o metoda rationala de evaluare în timp si
se justifica prin cel putin doua argumente: subventiile provin din alta sursa
decât contributia actionarilor; aceste subventii trebuie puse în corelare cu
costul pentru a se putea releva contributia lor la compensarea cheltuielilor.
Cea de-a doua solutie înregistreaza direct subventiile pentru investitii în
capitalurile proprii, prin aceea ca subventiile publice pentru investitii
reprezinta un mijloc de finantare care solicita înregistrarea lor în bilant si
chiar direct la rezerve, deoarece nu este prevazuta rambursarea lor.
Subventiile nu pot sa apara în contul de profit si pierdere, deoarece nu pot fi
interpretate ca un câstig al întreprinderii, ci o forma de încurajare a
investitiei promovata de stat fara sa fie cheltuiala suportata pe rentabilitatea
firmei.
Din cele prezentate rezulta ca tara noastra a optat pentru impozitarea
directa a subventiilor, indiferent de obiectul lor, cu consecinte deloc
neglijabile asupra impozitarii profitului. Daca se doreste dezvoltarea
capitalului fix productiv pentru crearea de noi locuri de munca si implicit
venituri fiscale mai mari, prin impozite mici dar de la mai multi angajati,
atunci impozitarea subventiilor, chiar daca nu este acceptata prin le ge
metoda impozitului amânat la plata, atunci impozitarea trebuie sa se faca
dupa obiectul lor. Aceasta presupune ca imobilizarile necorporale si
corporale care aduc profit sa fie evaluate cel putin pentru o perioada
limitata. O alta cale de dezvoltare a investitiilor consta în faptul ca veniturile
din subventii pentru echipamente tehnologice sa fie deductibile fiscal. In
timp, acestea au efect benefic atât pentru stat (profituri sporite - impozite în
valoare absoluta mai mari), reducerea surselor de finantare pentru someri,
prin ocuparea locurilor de munca create prin dezvoltarea sectorului
investitional.
Pentru a gestiona eficient resursele financiare ale întreprinderii,
apreciem ca orice intrare de activ fix prin donatii, cu titlu gratuit sau prin
subventii acordate de stat sau de alte întreprinderi interesate în dezvoltarea
sectorului investitional, se recomanda ca acestea sa fie amortizate prin
metoda liniara.
Cota parte din subventii, amortizata si transferata veniturilor, este
mai mica si deci plata impozitului pe venit ar fi mai lenta decât practicarea
unor metode de amortizare accelerata.
Din punct de vedere juridic, cresterea rezultatelor prin acordarea
subventiilor înseamna venit, si deci, profit.
3.4.5. Forme particulare de investitii. Leasing si factoring
Procesul de investitii presupune afectarea unei cantitati de moneda

într-o directie susceptibila de a procura venituri în mai multe perioade
succesive. Pentru manager investitia este decizia de a imobiliza un capital în
vederea obtinerii în viitor a unei bune rentabilitati. Eficienta investitiilor este
o problema de maxima însemnatate, deoarece proiectul aplicat trebuie sa
reflecte raportul între rezultatele si efectele obtinute din activitatea cuvenita,
eforturile sau cheltuielile de investitii. Acestea au efecte materiale, valorice
si sociale.
În prezent, majoritatea tarilor dezvoltate s-au orientat asupra doua
forme avansate conceptual, organizatoric si al rezultatelor: leasing- ul si
factoring-ul.
Leasing-ul este un contract prin care proprietarul unui activ îl
închiriaza pentru folosinta unei alte parti, pe o perioada determinata, contra
unei chirii solicitate.
Aceasta forma de finantare a investitiilor reprezinta o alternativa de
achizitie a activelor imobilizate (computere, nave, avioane, vagoane de cale
ferata, uzine, utilaje si instalatii etc).
Operatiunea de leasing este initiata de firma care doreste închirierea
bunului si care se adreseaza societatii de leasing cu o cerere de oferta.
Societatea de leasing, în urma acceptarii cererii, procedeaza la stabilirea
contractului cu producatorul bunului solicitat în vederea achizitionarii lui,
fiind implicat si viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va
plati societatii de leasing costul sub forma de rate esalonate pe perioada de
valabilitate a contractului.
La sfârsitul perioadei de închiriere, beneficiarul poate opta pentru
una din variante: sa prelungeasca contractul, sa- l abandoneze sau sa
cumpere bunul la valoarea reziduala.
În cazul în care beneficiarul contractului de leasing se afla în
imposibilitatea de a plati rata lunara, contractul se va rezilia, societatea de
leasing trebuind sa gaseasca un nou client pentru activul închiriat.
Operatiunea de leasing poate fi prezentata în schema alaturata:
Derularea operatiunii de leasing
Figura nr.3.1
Sursa de finantare
(1)
contractat
Contractare Beneficiar Activul fix Societate de leasing
(2)
(4) Asigurarea mijlocului fix
(3)
Cumparare Producator Societate de asigurari
Livrare, instalare
si întretinere de (7) Polita de asigurare
echipamente
(8)
Închiriere Beneficiar Societate de leasing
Plata ratelor
O data cu factura se întocmeste garantia si contractul de service.
Trasaturile operatiunii de leasing:
• este operatia de închiriere de active fixe care apartin unei banci,
societati financiare sau comerciale;
• activele fixe sunt închiriate pentru a satisface nevoile chiriasului
în cauza;
• scopul final al operatiunii este achizitia de catre chirias a
bunurilor respective la un pret negociat, luând în considerare platile
efectuate cu titlu de chirie;
Orice operatiune de leasing implica doua sau trei parti; locatorul
(proprietarul bunului), locatarul (utilizatorul bunului) si de cele mai multe
ori societatea de leasing.
Locatarul efectueaza plati periodice catre locator. Avantajul
locatarului în urma operatiunii de leasing este dat de faptul ca îsi asigura
echipamentele necesare activitatii lui fara sa-si blocheze surse mari de
finantare: costul este relativ mai mic prin plata esalonata a chiriei; asistenta
tehnica este asigurata de societatea de leasing.
Leasing- ul prezinta avantaje si pentru locatori, care pot fi
producatori de echipamente, bancile cât si companiile independente de
leasing. Pentru banca sau societatea de leasing proprietara a bunurilor,
leasing- ul asigura un plasament avantajos al capitalului. Rolul societatii de
leasing este de a cumpara bunul de la furnizorul proprietar si de a- l închiria
utilizatorului care se angajeaza sa exercite pe cheltuiala sa toate actiunile pe
care societatea creditoare le poate avea împotriva furnizorului proprietar, cu
privire la utilitatea bunului închiriat. Leasing-ul asigura totodata bancii sau
societatii de leasing posibilitatea recuperarii într- un timp delimitat în ani a
întregii sume investite prin preluarea cu titlu de cumparare a bunurilor de
catre chirias.
Plata chiriei se poate realiza lunar, sau semestrial. De regula, prima
plata se efectueaza chiar la semnarea contractului. Modul de efectuare a
platilor poate fi stabilit de comun acord, cu un nivel mai redus al platilor în
primul an de utilizare a activului.
Calculul chiriei de leasing se realizeaza având în vedere mai multi
parametri:
• costul de achizitie al bunului ce cuprinde pretul de cumparare,
taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport, aprovizionare, cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune
a bunului respectiv;
• în unele tari valoarea reziduala este reglementata legal. Acolo
unde nu exista astfel de norme va fi negociata de finantatori si beneficiar;
• durata locatiei si cuantumul amortizarii. Durata locatiei
influenteaza cuantumul si numarul ratelor de leasing. Cuantumul amortizarii
în cazul leasingului financiar va fi egal cu costul de achizitie al bunului.
Exista tari în care marimea amortizarii este mai mica decât costul de
achizitie al bunului. Achizitiile prin ratele de leasing exclud valoarea
reziduala din costul de achizitie.
• cheltuielile de asigurarea a bunului sunt suportate de beneficiar
direct sau indirect, atunci când finantatorul face asigurarea bunului.
• cheltuielile de întretinere si reparatii vor fi suportate de
proprietarul bunului si recuperate de la beneficiar. Exista societati de leasing
care transfera de la început beneficiarului problema întretinerii bunului.
• cheltuielile neprevizibile au o pondere de 5% din valoarea
facturii, constituind o rezerva pentru acoperirea unor elemente de cheltuieli
posibil sa apara, dar greu de cuantificat.
• dobânda se aplica asupra valorii finantarii si acopera dobânda
platita de finantator bancii, (creditorului) sau nivelul dobânzii pe care ar
obtine-o finantatorul daca sumele ar fi depozitate la banca.
• rata profitului oscileaza de la un bun la altul, dar nu depaseste în
general 15-20%.
• comisionul ce revine societatii de leasing este variabil si este
cuprins între 0,5 si 5% din pretul de achizitie al bunului imobilizat. In unele
contracte, comisionul se reduce la cheltuielile de contractare.
• efectul inflatiei (devalorizarii monedei) ia în considerare
cuantificarea ratelor într-o valuta forte cu stabilitate pe piata valutara. Astfel,
ratele sunt platite de beneficiar la cursul oficial de schimb din ziua platii
scadentei.
3.4.5.1 Tipuri de leasing
Operatiunile de leasing sunt diverse, în functie de criteriile care stau

la baza lor. Numerosi specialisti în domeniu1) clasifica leasing- ul astfel:
1. Dupa pozitia furnizorului în contractul de leasing, sau partile
participante la contract distingem:
1.1. leasing direct, în care finantatorul este si furnizorul
(producatorul bunului imobilizat).
1.2. leasing indirect în care finantarea îi revine unei societati
specializate în leasing. Aceasta societate preia functia de creditare (sau
prestare de serviciu), precum si asumarea riscurilor ce decurg din operatiile
de leasing.
2. Dupa continutul ratei de leasing raportata la pretul de vânzare a
bunului imobilizat, distingem:
2.1. leasing functional (operational) care presupune recuperarea în
perioada de locatie doar a unei parti din bunul închiriat. Durata locatiei este
mai redusa decât cea de functionare a bunului imobilizat. Caracteristica
acestui tip de leasing este bazata pe serviciile furnizate de societatea de
leasing, fara a exista o corespondenta între pretul la care a fost achizitionat
activul imobilizat de catre societatea de leasing si chiria perceputa.
Leasing-ul functional în acceptiunea B.N.R. (vezi M.O.nr.395/1997) privind
efectuarea operatiunilor valutare este definit ca “operatiunea de închiriere de
bunuri al carui termen este mai mare de un an si valoarea de achizitie a
bunurilor urmeaza a fi recuperata în proportie de cel putin 75% de locator;
celelalte operatiuni de leasing se încadreaza în categoria de leasing
operational”.
2.2. leasing financiar presupune ca în perioada de locatie sa se
recupereze integral valoarea bunului. La sfârsitul perioadei de locatie,
beneficiarul poate opta pentru intrarea în posesie a bunului prin achitarea
valorii reziduale.
Specificul acestei forme de leasing consta în faptul ca societatea de
leasing achizitioneaza bunul sau dreptul de proprietate si folosinta de la
furnizor.
Activul urmeaza a fi livrat de catre furnizor direct beneficiarului.
1)
Alexandru Puiu, Tehnici de negocire, contractare si derulare în afacerile economice
internationale, Bucuresti, Tribuna Economica, 1997; M. Andreica Leaging - Cale de
finantare a investitiilor pentru întreprinderi mici si mijlocii, Bucuresti, Editura Crim,
1997; N. Dardac, C-tin Floricel, C. Basno Moneda, credit, banc, Bucuresti, Editura
Didactica si Pedagogica, 1995
3. Dupa termenul (durata) închirierii exista:
3.1. leasing pe termen scurt (renting, hire) consta în închirierea
bunului pe o perioada de câteva ore, zile, luni mai multor beneficiari, în
vederea amortizarii. În cadrul acestui tip de leasing exista forme
intermediare de leasing pe termen scurt, cum ar fi operatiunile hire.
Aceasta forma presupune închirierea unor mijloace de transport sau
echipamente cu ora sau ziua, inclusiv a service-ului aferent. O alta forma
este data de operatiunile renting care presupune închirierea revocabila pe o
perioada scurta de timp, dar mai lunga decât în cazul operatiunilor de tip
hire. Aceasta forma de leasing nu poate fi revocata de nici una din parti.
3.2. leasing pe termen mediu presupune amortizarea bunului prin
închirierea succesiva a acestuia mai multor beneficiari pe termene scurte de
2-3 ani.
3.3. leasing pe termen lung are o durata de circa 20-30 de ani si se
întâlneste frecvent pe piata bunurilor imobiliare pentru cladiri la cheie.
Durata leasing-ului corespunde cu durata normala de functionare a
activului, urmând ca, dupa perioada de închiriere beneficiarul sa poata opta
pentru cumpararea acestuia la un pret mai mic celui de înregistrare a valorii
contabile initiale la locatar.
4. Dupa modul de calcul al costurilor pe baza carora se calculeaza
ratele de leasing distingem:
4.1. leasing net, în care ratele se calculeaza numai pe baza pretului
net de vânzare a bunului, chiria incluzând pretul folosintei.
4.2. leasing brut în care ratele includ cheltuielile de asigurare,
întretinere si reparatii ale bunului.
5. Dupa caracteristicile pietei, relatiile stabilite cu clientii, forme
speciale de leasing si-au facut aparitia:
5.1. lease-back ca forma ascunsa de finantare a unei societati
comerciale. Beneficiarul vinde un bun societatii de leasing pe care îl
închiriaza de la acesta, rambursând astfel prin ratele de leasing creditul
acordat echivalent cu pretul de vânzare al bunului.
5.2. leasing experimental presupune închirierea bunurilor pe
perioade scurte, urmate de vânzarea lor daca corespund exigentelor
beneficiarului.
5.3. time- sharing reprezinta o închiriere pe timpi partajati . Se
practica în turism, prin închirierea bazei materiale, în cazul tehnicii de
calcul, sau a unor mijloace de transport.
5.4. master-leasing practicat în cazul închirierii containerelor cu
variantele trip-leasing (închirierea pe perioada transportului) si term-leasing
(închiriere la termen).
5.5. Leasing actionar este asemanator cu modul de derulare
a leass-back-ului. Deosebirea consta în aceea ca beneficiarul nu vinde
bunuri
ci actiuni ale societatii unui fond de investitii care le va da în locatie în
schimbul unei chirii stipulate în contractul de locatie. În acest caz
beneficiarul vinde actiuni pe care le preia în locatii, urmând a le rascumpara
la finele perioadei de locatie.
3.4.5.2 Aspecte juridice privind leasing-ul în România
În România, reglementarea operatiunilor de leasing s-a realizat în

1993. Ulterior a fost promulgata Legea nr. 99/1999.
Bunurile importate pe baza unui document de leasing erau considerate
import temporar pe toata durata contractului. Beneficiarul utilajelor trebuia
sa deschida o garantie bancara în favoarea vamii pentru taxele vamale
datorate, calculate la valoarea reziduala a bunurilor.
La finele perioadei de leasing se efectua vamuirea bunurilor si plata
taxelor vamale, la valoarea reziduala. Doi ani mai târziu prin Ordonanta
obligatia garantarii taxelor vamale, dar impunea alte conditii: bunurile sa fie
destinate productiei si sa nu aiba o vechime mai mare de doi ani, iar
perioada de leasing sa fie de maximum trei ani. Cu o luna înaintea expirarii
contractului de leasing, beneficiarul sa anunte autoritatile vamale în vederea
achitarii taxelor vamale si TVA, având ca baza de calcul valoarea reziduala
(pentru vama).
În anul 1995, apar normele pentru aplicarea O.G. nr.3/1992 privind
taxa pe valoarea adaugata, care prevede la art.8, punct 10 ca “bunurile din
import introduse în tara în regim de leasing se supun TVA la beneficiar,
corespunzator sumelor si termenelor în care la expirarea perioadei de
leasing bunurile trec în proprietatea beneficiarului”.
Toate reglementarile legale prezentate aveau limite deloc neglijabile:
astfel, companiile de leasing aveau dreptul legal de proprietate asupra
bunului.
În lipsa unui precedent, instantele judecatoresti pot sa nu recunoasca
dreptul de proprietate al finantatorului asupra bunului aflat în locatie si
amplasat fizic în spatiul beneficiarului.
Din punct de vedere fiscal, legislatia nu prevedea nici o scutire de taxe
vamale pentru alte bunuri decât cele destinate productiei (masini, utilaje
si instalatii). În practica economica chiar si pentru utilajele scutite de taxe
vamale aparea atitudinea imprevizibila a personalului din punctele vamale.
Companiile de leasing recurgeau adeseori la aprobari preliminare de la
Ministerul Finantelor pentru scutirea de taxe vamale.
Pentru orice bun importat printr-o societate de leasing externa nu se
plateau taxe vamale la intrarea acestuia în tara, deoarece era proprietatea
unui agent economic strain. Abia la finele perioadei de leasing se achitau
taxele vamale, daca bunul intra în posesia agentului economic din România.
În situatia în care bunul era importat de o societate de leasing româneasca,
el intra în proprietatea firmei românesti, ceea ce presupune plata taxelor
vamale si TVA în vama, desi bunul facea obiectul contractului de leasing cu
o alta firma româneasca. În acest mod erau favorizate firmele straine.
Inexistenta unei metodologii de impozitare clare, lipsite de echivoc, a
persoanelor juridice care efectueaza operatiuni de leasing nu creeaza decât
confuzie, lipsa de transparenta a operatiunilor, precum si diversitatea nu
tocmai legala de interpretare a acestora.
În prezent, operatiunile de leasing, ca si societatile de leasing sunt
reglementate prin O.G. nr.51/1997, modificata prin Legea nr.90/30.03.1998
si Legea nr.99/26.05.1999.
Carentele legislative prezentate mai sus sunt eliminate în parte prin
actele normative .
Astfel, contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor
imobile, trebuie înscrise în Cartea funciara de la biroul judecatoriei pe raza
teritoriala de activitate unde este situat activul. În aceste conditii societatea
de leasing poate opune creditorilor sai contractul încheiat cu utilizatorul.
Aceasta nu împiedica totusi dificultatea reintrarii bunului în posesia
finantatorului, în cazul în care beneficiarul nu respecta prevederile
contractuale, iar urmarirea în instanta a acestuia de catre finantator nu
prezinta un interes practic, deoarece obtinerea unei sentinte ar putea dura
câtiva ani.
Art. 25 face precizarea ca numai bunurile destinate productiei sunt
scutite de taxe vamale. Prin urmare, toate bunurile mobile importate în
scopul utilizarii în sistem de leasing se încadreaza în regimul vamal de
admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing cu exonerarea
totala de obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv
a garantiilor vamale.
Se elimina discriminarea între societatile de leasing straine si cele
românesti, în ceea ce priveste scutirea taxelor vamale.
Operatiunile de leasing în România au ca obiect:
• utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare;
• utilizarea echipamentului industrial;
• utilizarea bunurilor imobile cu destinatie comerciala achizitionate
sau construite de o societate de leasing;
• utilizarea fondului de comert sau a unui dintre elementele sale
necorporale;
• utilizarea bunurilor de folosinta îndelungata si a imobilelor cu
destinatii de locuinta pentru persoane fizice, cu respectarea prevederilor
legale privind protectia consumatorilor.
Cu toate acestea, legea nu precizeaza în marimi relative cât din
valoarea bunului închiriat se recupereaza si se suporta pe costuri, respectiv
pe investitii de catre beneficiar, modalitatea de amortizare a bunului de catre
finantatori, relatia dintre valoarea bunului închiriat si marimea capitalului
social al beneficiarului, nivelul maximal al ratei profitului pentru finantator.
În ceea ce priveste societatile de leasing, acestea functioneaza pe
baza Legii nr.31/1990 privind contractele comerciale cu modificarile
ulterioare. În acest sens, legea prevede doua tipuri de persoane juridice:
societati care au ca obiect de activitate operatiunile de leasing conform
prevederilor O.G. nr.51/1997, modificata, si societatile comerciale care au
ca obiect de activitate si leasingul echipamentului industrial, al bunurilor de
folosinta îndelungata si al imobilelor cu destinatii comerciale sau
industriale, al imobilelor cu destinatie de locuinta, ori leasingul fondului de
comert sau al unuia dintre elementele sale corporale.
Numarul societatilor de leasing în România este în crestere, iar
pentru reprezentarea intereselor lor s-a înfiintat Uniunea Nationala a
Societatilor de Leasing din România (UNSLR).
A fost creata în scopul dezvoltarii si extinderii colaborarii si
cooperarii în domeniul operatiunilor de leasing.
3.4.5.3 Aspecte contabile privind operatiunile de leasing
Potrivit IAS nr.17, leasingul este un contract în care locatorul

accepta sa cedeze utilizatorului (locatar) dreptul de folosinta a unui anumit
bun în schimbul unei sume de bani pentru o perioada de timp determinata.
Din punct de vedere fiscal, ratele sunt supuse TVA de 19%, potrivit
legii1). Bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun
taxei pe valoarea adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor în vigoare,
sumelor si termenelor de plata prevazute în contractele încheiate pentru
perioada de leasing.
În cazul în care, la expirarea perioadei de leasing, bunurile trec în
proprietatea beneficiarului se datoreaza taxa pe valoarea adaugata pentru
suma negociata de parti, în plus fata de suma prevazuta în contractul de
leasing.
1)
Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata
Sumele ramase de plata, aferente bunurilor introduse în tara în regim
de leasing înainte de data de 1 iulie 1993, prevazute în contracte cu
scadente, dupa aceasta data nu se supun taxei pe valoarea adaugata. La
expirarea perioadei de leasing se aplica prevederile de mai sus.
Deci, la exercitarea optiunii de cumparare, se plateste TVA la
valoarea bunului în lei la cursul zilei în care s-a exercitat operatiunea de
cumparare si s-au întocmit actele de import definitive, inclusiv plata taxelor
vamale. În plus, impozitul pe redevente de 10% aplicat asupra comisionului
(dobânzii) locatorului, nu face decât sa limiteze în tara noastra dezvoltarea
investitiilor prin leasing.
Deductibilitatea redeventelor, la calculul impozitului pe profit
trebuie corelata cu veniturile impozabile. Contractul de leasing trebuie sa
specifice structura redeventei, componenta sa (valoarea amortizarii, dobânda
ce se plateste proprietarului etc). Deoarece durata contractului de leasing
este mai mica decât durata normala de functionare, locatarul are un
dezavantaj prin aceea ca amortizarea este realizata potrivit legii dupa durata
normala de utilizare, si nu dupa durata contractului de leasing.
Un alt dezavantaj îl prezinta inflatia (chiar daca se specifica prin lege
posibilitatea actualizarii anual la inflatie a bunurilor economice). În acest
sens, nu mai apare atractiva operatiunea de leasing din import sau chiar
acordarea de bunuri în leasing.
Din punct de vedere contabil s-a emis o metodologie unitara a
operatiunilor de leasing, cu deosebire între leasingul financiar si cel
operational.
Leasingul operational (de exploatare) presupune înregistrarea la
locator (proprietarul bunului) a chiriei sau redeventei ca un venit, iar la
chirias (locatar) ca o cheltuiala din activitatea curenta. Deoarece locatarul
poate deveni proprietar dupa expirarea contractului (în ultima luna),
operatiunea de leasing nu este o simpla închiriere de active.
În cazul în care, la expirarea contractului de leasing, locatarul îsi
exprima intentia de a cumpara activul, acesta trebuie înregistrat în
contabilitatea utilizatorului la valoarea reala stabilita de o comisie tehnica de
evaluare, astfel încât valoarii respective sa- i corespunda calitati fizice si
morale precum si de locul unde se afla activul respectiv.
Metodologia unitara de contabilizare a operatiunilor de leasing. în
(Anglia) se prezinta astfel:
Se încheie un contract de leasing în conditiile urmatoare:
- valoarea de piata a activului 1.000.000 u.m

- contractul de leasing pe 5 ani 175.000 u.m.
Suma este virata trimestrial 5 x 4 = 20; 175.000: 20 = 8.750
u.m/trimestru
În contabilitatea locatorului.
La semnarea contractului de leasing, acesta înregistreaza suma totala a
creantelor fata de locator, iar în contrapartida, valoarea echipamentului cedat si
beneficiul previzibil.
• cedarea echipamentului
u.m.
Clienti 175.000
Costul de vânzare 100.000
Rezerva de beneficii
constatata în avans 75.000
• încasarea chiriei de la locatar:
Conturi la banci Clienti 8.750 8.750
Profitul realizat se înregistreaza concomitent:

3.750
Rezerva de Profituri 3.750
beneficiu
constatata în avans realizate (75.000 : 20)
În contabilitatea locatarului (chiriasului)
Achizitionarea echipamentului la suma contractului:

u.m.
Active imobilizate Furnizori prin 175.000
închiriere 100.000
75.000
Virarea ratei trimestriale:

u.m./trim.
Furnizori prin Conturi la banci 8.750 8.750
închiriere
Cheltuielile corespunzatoare ratei trimestriale:
Amortizarea echipamentului 100.000: 20 =5.000 u.m.
Cheltuieli în avans 75.000: 20 =3.750 u.m.
u.m./trim.
Cheltuieli privind Amortizari acumulate 5.000 5.000
amortizarea
Cheltuieli privind Cheltuieli financiare în 3.750 3.750
dobânzile avans
Din exemplu prezentat rezulta ca locatarul, chiar în momentul

semnarii contractului, îsi înregistreaza valoarea de piata în activul
patrimonial. Locatarul îsi amortizeaza bunul achizitionat, iar contabilizarea
capata expresie economica opusa contabililitatii franceze, unde amortizarea
pe perioada contractului de leasing se înregistreaza numai de proprietar sau
finantatorul activului imobilizat.
În Franta, achizitia unei imobilizari prin credit-bail distinge, prin
lege, doua faze: regimul aplicabil în timpul fazei de închiriere si regimul
dupa perioada de locatie. Merita sa insistam asupra aspectelor de fond
fiscale si tehnicii contabile a operatiunilor de credit-bail pentru o analiza
ulterioara a tehnicii de leasing în România.
Creditul-bail imobiliar în Franta
În 1992, Societatea X îsi da acordul pentru cumpararea unui imobil
ce face obiectul unui contract de credit-bail. Se cunosc urmatoarele date:
pretul de vânzare a terenului 400.000 u.m; valoarea reziduala a constructiei
450.000u.m.; valoarea de rascumparare a ansamblului, dupa 12 ani 500.000
u.m. dupa 16 ani, 300.000 u.m.
1. Durata contractului este de 12 ani.
Valoarea reziduala a ansamblului 850.000 (400.000 + 450.000)

Pretul de rascumparare 500.000
Suma de reintegrat 350.000
2. Durata contractului este de 16 ani.
Valoarea terenului 400.000

Pretul de rascumparare al ansamblului 300.000
Suma de reintegrat 100.000
Planul Contabil General prevede ca bunurile achizitionate în aceste
conditii fac obiectul înscrierii în bilant pentru o valoare determinata
conforma cu regulile de achizitie a imobilizarilor. Ele sunt înregistrate în
contabilitate pentru un cost total egal cu pretul de cumparare al întregului
ansamblu (teren + constructii). Pretul trebuie sa faca obiectul înregistrarii
astfel încât sa se distinga valoarea respectiva atribuita terenului si
constructiei. Pretul de rascumparare platit de locatar asupra ansamblului
majoreaza sumele reintegrate în aplicarea dispozitiilor fiscale si face
obiectul unui amortisment pentru fractiunea sumei, care excede pretul de
cumparare al terenului de catre locatar. Baza de amortizare corespunde deci
valorii reziduale a constructiei potrivit contractului.
Dupa operatiunea de cumparare, noul proprietar trebuie sa
înregistreze în fiecare an un amortisment pentru depreciere si un
amortisment derogatoriu, determinat în functie de durata reziduala de
utilizare a bunului.
Amortismentul pentru deperecierea morala si fizica este calculat la
valoarea constructiei înregistrate în contabilitate.
Amortismentul derogatoriu este calculat asupra sumei care face
obiectul reintegrarii extra-contabile prin aplicarea dispozitiilor fiscale.
Amortismentul derogatoriu se localizeaza în pasivul bilantului (provizion
reglementat) pâna la iesirea bunului din activ. Vom prezenta tehnica
contabila de înregistrarea a leasing- ului cu optiunea de cumpararea a unui
imobil.
Reluând exemplul prezentat anterior, emitem ipoteza unui contract
pe o durata de 20 ani. La data optiunii, 01.01.1992, valoarea terenului este
de 400.000 u.m., iar valoarea amortismentelor deduse aferente constructiei
este de 450.000 u.m. La 01.01. locatarul trebuie sa înregistreze în
contabilitate urmatoarele operatii:
La 01.01.1992
Terenuri 400.000
Constructii 100.000
Conturi curente la banci 500.000
În plan fiscal, la sfârsitul exercitiului o data cu inventarierea va

trebui sa reintegreze extracontabil suma de 350.000. În aceasta ipoteza
locatorul constituie în timpul perioadei de închiriere un provizion pentru
cheltuieli destinate a face fata impozitelor ce urmeaza operatiunii de
cumparare.
La 31.12.1992
Cheltuieli cu amortizarea 5.000
imobilizarilor
Cheltuieli exceptionale
cu amortizare 17.500
a imobilizarilor
Amortizarea construc tiilor 5.000
Amortizare derogatorie 17.500
Baza fiscala a amortismentului pentru constructii se ridica la

450.000. Ea se compune din:
baza de amortizare economica 100.000 : 20 = 5.000 FF.

si baza de amortizare derogatoriu 350.000 : 20 = 17.500 F
Legea prevede si posibilitatea optiunii de cumparare a unui contract de

credit-bail achizitionat în timpul închirierii. Exemplul de mai jos este
edificator.
Un utilaj industrial a carui valoare este de 1.000.000 face obiectul unui
contract de credit-bail pe o durata de cinci ani la data de 01.01.1990. Ratele
anuale sunt de 260.000 fara TVA. Valoarea de rascumparare este fixata la
50.000. Primul locatar cedeaza contractul sau pentru suma de 40.000 în data de
01.01.1993. Al doilea locatar îsi exprima optiunea de cumparare la optiunea de
cumparare la încheierea contractului de credit-bail. Înregistrarea contabila la
cel de-al II- lea locatar:
01.01.1993
Imobilizari necorporale Drepturi de închiriere 40.000 40.000
Conturi la banci
31.12.1993
Cheltuieli cu amortizarea utilajului 8.000
Amortizarea dreptului de închiriere 40.000 x 20% 8.000
01.01.1995
Utilaje 74.000
Amortizarea dreptului de închiriere 16.000
Drepturi de închiriere 40.000
Conturi la banci 50.000
31.12.1995
Cheltuieli cu amortizarea 24.667
Amortizarea utilajelor 74.0000 : 1/3 24.667
Durata de utilizare a bunului imobilizat a fost estimata dupa achizitia

contractului în 1993. Aceasta durata nu a fost modificata decât prin optiune.
3.4.5.4 Aspecte contabile si fiscale privind leasing-ul în România
Legislatia din tara noastra privind operatiunile de leasing tinde a fi

comparabila cu IAS 17 “Contabilitatea contractelor de leasing”.
Legea nr.99/26.05.1999 privind operatiile de leasing aduce în prim plan
cele doua tipuri de leasing: financiar si operational.
În cadrul leasing- ului financiar, riscurile si beneficiile aferente
drepturilor de proprietate trec asupra locatarului o data cu semnarea
contractului. Cele doua parti prevad ca la expirarea contractului de leasing,
dreptul de proprietate nu se transfera asupra utilizatorului. Locatarul are dreptul
de optiune pentru cumpararea bunului la un pret echivalent cu cel mult 50%
din valoarea de piata pe care o are în momentul dreptului de optiune.
Perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acopera cel putin
75% din durata normala de utilizare a mijlocului fix, chiar daca în final bunul
nu este transferat. Operatiunile de leasing sunt efectuate numai de societatile de
leasing.
În IAS nr.17 leasing- ul financiar transfera între parti majoritatea
riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra unui bun, indiferent
de transferarea sau nu a titlului de proprietate asupra bunului. Conditiile care
impun operatiunile de leasing financiar sunt:
− redeventele de plata acopera valoarea reala a bunului imobilizat.
Valoarea actualizata la începutul contractului privind ratele de leasing este mai
mare sau egala cu valoarea de piata a activului;
− bunurile care fac obiectul contractului sunt specifice numai activitatii
utilizatorului;
− durata operatiunii suficient de mare acopera peste 50% din durata
economica a activului;
− transferul automat al titlului de proprietate se realizeaza la sfârsitul
perioadei contractului de leasing;
− optiunea de cumparare a activului imobilizat are un pret avantajos
pentru utilizator.
Spre deosebire de leasing-ul financiar, leasing-ul operational nu
transfera între parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii
asupra bunului.
Din punct de vedere contabil, normele privind înregistrarea în
contabilitate a operatiilor de leasing1) fac distinctie între leasing- ul operational
si cel financiar.
3.4.5.5 Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul

financiar
Societatea de leasing ALFA S.A. (locator) achizitioneaza de la
furnizorul intern BETA S.A. un utilaj în valoare de 15.000.000 lei, care
urmeaza a fi redat în regim de leasing societatii GAMA S.A. (locatar sau
utilizator). Durata normala de utilizare a bunului este de sase ani. Contractul de
leasing este încheiat pe o perioada de cinci ani. Contractul de leasing prevede
trimestrial o rata de 925.000 lei, din care 625.000 lei reprezinta amortizarea si
300.000 lei dobânda. Contractul se încheie 01.01. ex. N. Bunul este predat
utilizatorului.
Fiscal contravaloarea ratei este supusa TVA. La sfârsitul contractului se
prevede dreptul de cumparare la valoarea reziduala.
A.1 În contabilitatea societatii de leasing ALFA S.A. (locator)
1. Achizitia de imobilizari conform facturii de la S.C. BETA S.A.
lei
404 17.850.000
%
2122 Furnizori de imobilizari 15.000.000
Echipamente tehnologice
4426 2.850.000
TVA deductibila
2. Predarea utilajului S.C. GAMA S.A. la valoarea înscrisa în

contractul de leasing (15.000.000 lei) si evidenta creantei imobilizate:
lei
2672 2122 15.000.000 15.000.000
Imprumuturi acordate Echipamente
tehnologice
1)
O.M.F. pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate a operatiunilor
de leasing M.O. nr.333/14.07.1999, partea I
pe termen lung tehnologice
3. Înregistrarea dobânzii de încasat:

lei
2678 472 6.000.000 6.000.000
Dobânzi aferente Venituri înregistrate în
creantelor imobilizate avans
4. Reflectarea imobilizarii corporale predate în leasing financiar de

catre locator în categoria conturilor speciale:
lei
Debit 8038 21.000.000
Alte valori în afara bilantului
analitic Bunuri predate în leasing financiar
Contul se va credita pe masura facturarii ratelor de leasing, potrivit

contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de încasat.
5. Se emite factura pe trim.I exercitiul N reprezentând ratele de încasat

potrivit contractului:
lei
411 % 1.100.750
Clienti 706 625.000
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii
2678 300.000
Dobânzi aferente creantelor imobilizate
4427 175.750
TVA colectata
5.1.Concomitent se înregistreaza la venituri dobânda facturata:

lei
472 706 300.000 300.000
Venituri înregistrate Venituri din redevente locatii
în avans de gestiune si chirii
5.2. Se înregistreaza diminuarea creantei înregistrata la punctul 2 în

debitul contului 2672, Împrumuturi acordate pe termen lung cu cota parte din
venituri facturate si înregistrate în creditul contului 706, Venituri din redevente
locatii de gestiune si chirii:
lei
658 2672 625.000 625.000
Alte cheltuieli de Împrumuturi acordate pe termen
exploatare lung
5.3. Se înregistreaza în creditul contului 8038 Alte valori în afara

bilantului, analitic Bunuri predate în leasing financiar cu valoarea ratei.
lei
Credit 8038 925.000
Bunuri predate în leasing financiar
Aceste operatiuni se repeta pâna în anul exercitiului N+4.

De mentionat ca partile au obligatia de a stabili prin contract atât
valoarea ratelor initiale cât si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la
baza calcularii valorii ratelor de leasing indexate înscrise în facturi unde
distinct se va înscrie pe un rând special Diferente de pret, care reflecta
valoarea indexarii.
Pe studiul de caz prezentat, presupunem ca indicele de inflatie este
de 26% la 31.XII exercitiul N.
Pentru trimestrul IV, exercitiul N, în contabilitatea locatorului S.C.
ALFA S.A, factura cuprinde distinct si diferentele de pret.
6. Se înregistreaza factura fiscala emisa de locator:

lei
411 % 1.386.945
Clienti 706 625.000
Venituri din redevente, locatii de gestiune
si chirii
300.000
2678
Dobânzi aferente creantelor imobilizate
240.500
758
Alte venituri din exploatare
analitic Diferente de pret
221.445
4427
TVA colectata
Observatii
1) Normele de înregistrare în contabilitate nu precizeaza daca
Diferentele de pret, ca urmare a actualizarii ratelor inflatiei intra în baza de
calcul a taxei pe valoarea adaugata. Faptul ca acest venit este valoarea
actuala a ratei, în studiul de caz prezentat Diferentele de pret au fost supuse
taxei pe valoarea adaugata.
2) La întocmirea bilantului contabil, valoarea ratelor ramase de încasat
se reflecta în soldul conturilor 2672 Împrumuturi acordate pe termen lung si
2678 Dobânzi aferente creantelor imobilizate, care se vor înscrie în
formularul cod 23 Situatia creantelor si datoriilor, rândul 02 si respectiv 031).
3) În situatia în care societatea de leasing (proprietara a bunului
imobilizat) este persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se
înregistreaza si impozitul pe dobânzi datorat de aceasta, dar achitat de locatar
(beneficiar) la cursul de schimb în vigoare la data respectiva, precum si taxa
pe valoarea adaugata.
A2 Tranzactii în contabilitatea locatarului (utilizatorului)

la S.C. GAMA S.A.
1) Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor corporale primite

conform prevederilor din contractele încheiate între parti.
Documentul este factura primita de la S.C. ALFA S.A.
lei
2122 167 15.000.000 15.000.000
Echipamente Alte împrumuturi si datorii asimilate
tehnologice
2) Se înregistreaza dobânda aferenta de achitat:

471 1687 6.000.000 6.000.000
Cheltuieli înregistrate Dobânzi aferente altor împrumuturi si
în avans datorii asimilate
3) Reflectarea activului imobilizat primit în leasing financiar de la

locator, în categoria conturilor speciale cu valoarea imobilizarii inclusiv
dobânda de achitat.
1)
M.O. nr.33/14.07.199, pag. 8, pct.5, litera a
lei
Debit 8036 21.000.000
Redevente, locatii de gestiune
chirii si alte datorii asimilate
Contul se va credita pe masura primirii facturilor aferente ratelor de

leasing potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor
ramase de achitat.
4) Se primeste factura pentru trim.I exercitiul N, reprezentând ratele
de achitat potrivit contractului de leasing:
lei
% 404 1.100.750
Furnizori de
167 imobilizari 625.000
Alte împrumuturi si datorii asimilate
1687 300.000
Dobânzi aferente altor împrumuturi si
dobânzi asimilate
175.750
4426
TVA deductibila
4.1.) Concomitent se înregistreaza în categoria cheltuielilor

financiare dobânda de achitat:
lei
666 471 300.000 300.000
Cheltuieli financiare privind Cheltuieli înregistrate
dobânzile în avans
4.2.) Se înregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale primite

potrivit contractului de leasing:
lei
6811 2812 625.000 625.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea
amortizarea imobilizarilor echipamentelor
tehnologice
Metoda de amortizare liniara stabilita de parti conform Legii

nr.15/1994 cu modificarile ulterioare:
100
Rata liniar a = = 16,67% ( Durata normala de utilizare este de sase ani )
6
15.000.000 * 16,67% = 2.500.500 lei

Pe trimestru amortizarea este de 625.000 lei.
4.3.) Se înregistreaza în creditul contului 8036 Redevente, locatii de

gestiune si chirii rata scadenta pentru trimestrul I:
lei
Credit 8036 925.000
Redevente, locatii de gestiune, chirii si late datorii
asimilate
Aceste înregistrari se repeta pâna la sfârsitul exercitiului N+4.

Potrivit contractului de leasing la sfârsitul exercitiului N se
înregistreaza pentru trim.IV potrivit facturii, diferentele de pret înregistrate
în debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. Cu aceasta suma
utilizatorul poate majora valoarea utilajului1).
5. Actualizarea la inflatie potrivit facturii pentru trim.I, exercitiul N
se înregistreaza astfel:
lei
% 404 1.386.945
167 Furnizori de imobilizari 625.000
Alte împrumuturi si datorii
asimilate
1687 300.000
Dobânzi aferente altor
împrumuturi si dobânzi
asimilate
658 240.500
Alte cheltuieli de exploatare
4426 221.445
TVA deductibila
1)
Vezi H.G. 22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea în contabilitatea agentilor
economici a unor operatiuni economico-financiare.
În situatia în care se majoreaza valoarea utilajului, înregistrarea contabila
este:
lei
2122 758 240.500 240.500
Echipamente tehnologice Alte venituri din
exploatare
La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate potrivit

dreptului de optiune a locatarului de a cumpara activul imobilizat, se
consemneaza transferul dreptului de proprietate.
Soldurile conturilor la expirarea contractului sunt:
lei
2.500.000
2122
(15.000.000-12.500.000)
0
1687
Dobânzi aferente altor împrumuturi
si datorii asimilate
0
471
Cheltuieli înregistrate în avans
lei
Debit 8036 2.500.000
Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte dobânzi
asimilate
Se înregistreaza factura primita de la S.C. ALFA S.A.

lei
404 2.975.000
Furnizori de
167 imobilizari 2.500.000
asimilate
475.000
4426
TVA deductibila
Observatii: În cazul activelor imobilizate din import de la societatile de

leasing, persoana juridica straina cu sediul în strainatate, utilizatorul
înregistreaza si achita obligatiile vamale si taxa pe valoare adaugata.
Presupunem pentru exemplificare ca valoarea reziduala a activului imobilizat
dupa expirarea contractului este de 500 U.M.
(1 U.M. la încheierea contractului este de 2.500 lei)
(1 U.M. la expirarea contractului este de 9.000 lei)
taxa vamala = 20%
TVA = 19%
În aceasta situatie, se efectueaza urmatoarele înregistrari, o data cu
transferul dreptului de proprietate si a contractului de vânzare-cumparare.
1) Surse de finantare externe la contractare:
lei
% 404 4.500.000
Furnizori de
167 imobilizari 1.250.000
asimilate
(500 U.M. x2500 lei)
3.250.000
665
Cheltuieli cu diferente de curs
valutar
(500 U.M. x (9.000 lei - 2500 lei)
2) Plata taxelor vamale:

lei
446 5121 900.000 900.000
Alte impozite taxe si varsaminte Conturi la banci
asimilate, în lei
analitic Taxe vamale
3) Plata TVA pe valoarea reziduala:

lei
4426 5121 1.026.000 1.026.000
TVA deductibila Conturi la banci
[(500 DEM x 9.000) + (900.000)] x în lei
x 19%
sau
lei
4428 446 1.026.000 1.026.000
TVA Alte impozite taxe si varsaminte
neexigibila asimilate
neexigibila asimilate
si
lei
446 5121 1.026.000 1.026.000
Alte impozite taxe si varsaminte Conturi la banci
asimilate în lei
lei
4426 4428 1.026.000 1.026.000
TVA deductibila TVA neexigibila
4) Înregistrarea taxei vamale în costul de achizitii al activului

imobilizat:
lei
2122 446 900.000 900.000
Echipamente Alte impozite si
tehnologice varsaminte asimilate
5) Înregistrarea impozitului pe redeventa o data cu plata furnizorului

extern (societatea de leasing straina):
lei
404 446 675.000 675.000
Furnizori Alte impozite taxe si varsaminte
de asimilate
imobilizari 500 U.M. x 15% = 75 U.M.
1 U.M. = 9.000 lei
6) Plata impozitului pe redeventa prin ordin de plata:

lei
446 5121 675.000 675.000
Alte impozite taxe si varsaminte Conturi la banci în
asimilate lei
7) Plata furnizorului extern (500 U.M. - 75 U.M. = 425 U.M.):

lei
404 5124 3.825.000 3.825.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci în devize
(425 U.M. x 9.000)
Din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adaugata se
înregistreaza în contabilitate si este deductibila numai daca societatea este
platitoare de TVA. Pentru societatile comerciale neplatitoare de TVA, taxa pe
valoarea adaugata achitata sau datorata se va înregistra în costul de achizitie
a activelor imobilizate, în conformitate cu prevederile pct.19 din
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, potrivit evaluarii
bunurilor la intrare la costul de achizitie.
Operatiunile de leasing, în bilantul contabil al utilizatorului, potrivit
contractului de leasing, se reflecta la valoarea ratelor ramase de rambursat în
soldul conturilor 167 Alte împrumuturi si datorii asimilate si 1687 Dobânzi
aferente împrumutului si datorii asimilate.
3.4.5.6. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind

leasing-ul operational (14)
Societatea de leasing EUROFLEX S.A., persoana juridica straina cu

sediul în România, încheie un contract de leasing cu S.C. ASROM S.A.
persoana juridica româna platitoare de TVA. Prin contract S.C. ASROM S.A.
preia doua instalatii frigorifice la cost de achizitie de 12.000 $ USA. Durata
normala de utilizare a mijlocului fix este de opt ani. Contractul de leasing
este încheiat pe o perioada de sase ani. La expirarea contractului,
S.C. ASROM S.A emite dreptul de optiune pentru cumpararea la valoarea
reziduala a mijloacelor fixe. Rata este stabilita lunar la 175 $, din care 125 $
reprezinta amortizarea si 50 $ USA marja de profit. Utilizatorul amortizeaza
în sistem liniar instalatiile frigorifice. (1 $ USA = 16.000 lei)
Contractul se încheie 01.03. exercitiul N.
B.1. Operatiile contabile ale societatii de leasing

EUROFLEX (LOCATOR)
1) Achizitia de imobilizari corporale de la furnizorul extern ce urmeaza a fi

predate în regim de leasing.
lei
2122 404 192.000.000 192.000.000
Echipamente Furnizori
tehnologice de imobilizari
(12.000 $ x 16.0000 lei)
Daca achizitia de imobilizari corporale ce urmeaza a fi predate în
regim de leasing provine de la furnizorii interni, înregistrarea contabila
este:
lei
% 404
228.480.000
Furnizori
212
de imobilizari 192.000.000
4426 36.480.000
TVA deductibila
2) Amortizarea imobilizarilor corporale achizitionate si predate la

S.C. ASROM S.A., conform contractelor de leasing potrivit duratelor
normale de functionare legale în vigoare pe luna 03. exercitiul N:
lei
6811 2812 2.000.000 2.000.000
cu amortizarea echipamentelor tehnologice
imobilizarilor
corporale
10
192.000.000x12,5% x
12
3) Înregistrarea facturii emise de locatar reprezentând ratele de încasat

luna 03. exercitiul N:
% 3.332.000
411
Clienti 2.000.000
706.01
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii
analitic amortizare
800.000
706.02
Venituri din redevente, locatii de gestiune si
chirii
analitic marja de profit
532.000
4427
TVA colectata
4) Aceasta înregistrare se repeta pentru cele 71 de luni .
(6 ani x 12 luni - luna 03. deja înregistrata)
În luna 03. N+5 la expirarea contractului se înregistreaza transferul
dreptului de proprietate la valoarea reziduala evaluata la (1.500 USD x 20.000
lei/USD).
5) Cesiunea mijloacelor fixe la valoarea reziduala:

lei
% 35.700.000
461
Debitori 30.000.000
diversi 7721
Venituri din cedarea activelor
5.700.000
4427
TVA colectata
6) Scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul

contractului de leasing.
lei
% 192.000.000
2122
Echipamente
tehnologice
(6 ani x 12 luni x 2
2812 milioane) 144.000.000
Amortizarea echipamentelor
tehnologice
48.000.000
6721
Cheltuieli privind cedarea
activelor
B.2. Operatiile contabile la S.C. ASROM S.A (LOCATAR)
Imobilizarile corporale primite în cazul tranzactiilor de leasing

conform prevederilor din contractele încheiate între parti se înregistreaza în
debitul contului de ordine si evidenta 8036 Redeventele, locatiile de
gestiune, chirii si alte datorii asimilate.
Acest cont se crediteaza pe masura platii ratelor de leasing, potrivit
contractului, astfel încât, soldul debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase
de rambursat.
Valoarea înscrisa în debitul contului 8036 Redevente, locatii de
gestiune, chirii si alte datorii asimilate se compune din:
♣ valoarea initiala a bunului reprezentând costul de achizitie la
societatile de leasing;
♣ beneficiul, respectiv marja de profit stabilita între parti 1)
Înregistrarile contabile la S.C. ASROM S.A. sunt:
1) Înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor
S.C. EUROFLEX S.A. la 01.03.1993 (I rata) (Daca S.C.
EUROFLEX S.A. este persoana juridica româna).
lei
3.332.000
% 401
612.01 Furnizori 2.000.000
Cheltuieli cu redevente, locatii
de gestiune si chirii
analitic Cheltuieli cu redevente la
nivelul amortizarii
800.000
612.02
Cheltuieli cu redevente, locatii
analitic Cheltuieli cu redevente
reprezentând marja profitului
4426 532.000
TVA deductibila
Potrivit regulii fiscale 2), la calculul profitului impozitat sunt

deductibile ratele la nivelul cheltuielilor cu amortizarea corespunzatoare
duratei de utilizare prevazuta în Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare si
al dobânzilor platite conform contractului de leasing.
Din masuri de prudenta si risc fiscal, contul 618 Cheltuieli cu
redevente, locatii de gestiune si chirii, trebuie evidentiat pe analitic asa cum
este prezentat exemplul de mai sus.
1)
Ordin nr.333/14.07.1999 pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate
a operatiunilor de leasing
2)
O.U.G. nr.127/10.09.1999 privind instituirea unor masuri cu caracter fiscal si îmbunatati-
rea realizarii si colectarii veniturilor statului M.O. nr.455/20.09.1999
2) Evidenta bunului primit în leasing operational de la locatar în conturile
speciale:
lei
Debit 8036 201.600.000
Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii
asimilate
3) Înregistrarea facturii emise de firma EUROFLEX, daca societatea este

persoana juridica straina cu sediul în România, reprezentând ratele de
achitat:
lei
612 401 2.800.000 2.800.000
Cheltuieli Furnizori
cu redevente, locatii 175 U.M. x 16.000 lei/ U.M
4426 5121 532.000

532.000
TVA deductibila Conturi la banci în lei
sau
4428 446 x x
TVA Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
neexigibila
Daca societatea de leasing (proprietarul mijloacelor fixe) este

persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se înregistreaza si
impozitul pe redevente datorat de aceasta, potrivit prevederilor din
conventiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între România cu alte
state. Acest impozit se achita de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la
data respectiva iar înregistrarea în contabilitate este:
lei
401 446 420.000420.000
Furnizori Alte impozite, taxe
(15% x 175 U.M x 16.000 = si varsaminte asimilate
= 26,25 U.M = 420.000 lei)
Valoarea cotei de 15%1) impozit pe redeventa:
lei
446 5121 420.000 420.000
Alte impozite, taxe si varsaminte Conturi la
asimilate banci în lei
Diferentele de curs valutar la data achitarii redeventei se
înregistreaza în contul 765 Venituri din diferente de curs valutar daca
dolarul scade fata de momentul datoriei, sau în contul 665 Cheltuieli din
diferente de curs valutar, daca dolarul creste fata de momentul înregistrarii
datoriei.
4) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru active
imobilizate din tara (conform optiunii S.C. ASROM S.A.) la valoarea
reziduala a instalatiilor achizitionate de la o persoana juridica pe baza
contractului de vânzare-cumparare si a facturii.
a) daca achizitia este realizata de la o persoana juridica româna, iar
contractul de vânzare-cumparare este prevazut în USD la cursul zile în lei,
înregistrarile sunt:
lei
% 404 61.000.000
2122 Furnizori de 48.000.000
imobilizari
4426 11.000.000
TVA deductibila
665 2.000.000
Cheltuieli cu diferente de curs
valutar
b) Daca achizitia este de la o persoana juridica româna, înregistrarile sunt:

lei
% 59.000.000
404
Furnizori de 48.000.000
2122
imobilizari
4426 11.000.000
1)
O.G. nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane
fizice si juridice nerezidente, asupra redevenþei si modificate de Legea nr.99/1999.
TVA deductibila
665 2.000.000
Cheltuieli cu diferente de
curs valutar
c) În situatia în care bunul imobilizat este achizitionat de la o persoana

juridica straina pe baza contractului de vânzare-cumparare si a facturii
externe, transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala
(3.000 USD x 18.000 lei/USD), înregistrarile sunt:
lei
2122 404 54.000.000 54.000.000
Echipamente Furnizori de imobilizari
tehnologice
3000 $ x 18000 lei/ U.M
Taxele vamale 20%:
4426 446.0 10.800.000 10.800.000
TVA deductibila Alte imozite taxe
si varsaminte asimilate
analitic Taxe vamale
Taxa pe valoarea adaugata:
(54.000.000 + 10.800.000).22 % = 14.256.000 lei
4426 5121 14.256.000 14.256.000
Plata furnizorului extern. Se retine impozitul pe redeventa.

3.000 $ x 15% = 450 $ x 18.000 lei = 8.100.000 lei
Impozitul pe redeventa:
404 446.1 8.100.000 8.100.000
Furnizori de imobilizari Alte impozite taxe si
varsaminte asimilate,
analitic impozit pe
redeventa
Plata furnizorului extern (3.000 $ - 450 $ = 2.550 $)
4426 5124 8.100.000 8.100.000
5. Înregistrarea diferentei de amortizat pâna la nivelul costului de achizitie

initial înregistrata la locator (din debit cont 8036 Redevente locatii de
gestiune, chirii si alte datorii asimilate, mai putin beneficiul convenit între
parti):
lei
2122 2812 144.000.000 144.000.000
Echipamente Amortizarea
tehnologice echipamentelor
si tehnologice
Contul 8036 201.600.000
3.4.5.7 Posibilitati de promovare a leasing-ului în România
O evaluare reala a posibilitatilor de promovare a leasing-ului în tara

noastra are în vedere doua conditii:
a) existenta unui mediu care sa favorizeze cererea pentru
obiectivele aferente leasing-ului;
b) constituirea cadrului legislativ astfel încât leasing- ul sa devina o
activitate viabila, eficienta pentru toti partenerii de afaceri interesati în
aceasta forma de finantare a imobilizarilor.
Crearea cadrului legal pentru operatiunile de leasing, reprezinta un
factor favorabil dezvoltarii tranzactiilor, în sensul ca toate bunurile
imobilizate achizitionate din import, care nu se fabrica în tara noastra, sa fie
scutite de taxe vamale si TVA, chiar daca acestea sunt cumparate la
valoarea reziduala.
În conditiile penuriei de capital, leasing-ul apare ca o alternativa
eficienta pentru agentii economici care se privatizeaza. Fundamentarea
politicii de investitii pentru locatar (cumparator) poate fi orientata spre
operatia de leasing, spre deosebire de achizitiile cash sau pe credit.
Obtinerea de beneficiu din exploatarea bunului imobilizat închiriat poate fi
utilizat pentru rambursarea creditului obtinut prin contractul de leasing.
La nivel macroeconomic, leasing-ul poate reprezenta o cale de
relansare a investitiilor si de retehnologiza re a societatilor comerciale.
Având în vedere ca aceasta este o operatie de finantare în economie,
faciliteaza atragerea unor noi surse de finantare în economie, precum si o
metoda de promovare pe piata a unor produse pentru care cererea este
limitata de posibilitatile de cumparare ale agentilor economici si în
consecinta, de dezvoltare a proceselor productive din unele sectoare de
activitate ale economiei. Lipsa unor resurse financiare suficiente, mentinerea
gradului de lichiditate al firmei, acoperirea întregului program de finantare a
activului imobilizat, reprezinta pentru utilizator o posibila cale
de dezvoltare. Pentru proprietar, operatia de leasing, este o forma de
plasament al resurselor financiare, în conditii de rentabilitate si siguranta.
Chiar daca prezinta si limite (bunul exploatat pe întreaga durata a
locatiei produce un profit mai mare decât cheltuielile de exploatare si
închiriere, astfel leasing-ul este justificabil, altfel el reprezinta un risc),
leasing-ul ramâne o forma moderna de finantare si de circulatie a bunurilor
imobilizate (mobile).
3.4.5.8 Factoringul – forma particulara de investire
A. Continutul economic si juridic al operatiunilor de Factoring
Relatiile financiare si de credit includ si operatia de factoring, care a

capatat în economia internationala o dezvoltare semnificativa în ultimele
decenii.
Factoring-ul este un contract, prin care o parte numita aderent,
transfera creantele sale unei alte parti numita factor care, în schimbul unui
agio si comision, se obliga sa achite aderentului valoarea lor,
substituindu-se acestuia în drepturile sale fata de debitorii creantelor cedate
si pe care urmeaza sa le încaseze.
Literatura de specialitate prezinta mai multe definitii cu privire la
factoring. Astfel, Pierre Rossiers arata ca “factoringul este o conventie
încheiata între factor si aderent, prin care aderentul se angajeaza sa transfere
factorului o parte sau toate creantele pe care le poseda asupra tertilor
debitori”. Aceasta definitie o gasim si în Memento Pratique Comptable
1991.
Din definitiile de mai sus, rezulta ca în operatiunile de factoring
participa: aderentul, care reprezinta producatorul de marfuri, executantul de
lucrari sau prestatorul de servicii; factorul, care de cele mai multe ori este o
institutie financiara; debitorul -cumparatorul de bunuri, servicii sau lucrari.
Aderentul, care a vândut bunul economic (serviciul), va ceda
creantele înscrise în facturi unui factor (institutie financiara), care va plati
aderentului creanta sa contra unui comision cuvenit acestuia, urmând ca la
scadenta sa încaseze creanta de la debitori (beneficiari de bunuri sau servicii
achizitionate).
Factorul îsi asuma si riscul de insolvabilitate a clientului, sau riscul
de neîncasare la termen a creantei, substituindu-se aderentului în toate
drepturile acestuia fata de debitori.
Aderentul remite factorului documentele de plata cu mentiunea ca au
fost cedate, iar plata lor se face catre factor. Cumparatorul face plata numai
catre factor, care îsi asuma riscul de neplata a debitelor clientului. Factorul
achita contravaloarea facturilor remise de furnizor integral, sau în cote
stabilite, dupa care el va fi cel care va urmari încasarea de la cumparator a
facturilor emise pentru marfurile livrate.
Toate operatiunile care se încheie între factor si aderent au loc pe
baza unui contract.
Factorul plateste aderentului valoarea facturilor, mai putin
comisionul (agio), care variaza în functie de volumul si structura
activitatii productive a furnizorului, astfel:
a) imediat înainte de scadenta lor, la întreaga valoare sau partial,
urmând ca diferenta sa fie rambursata dupa încasarea creantei; în acest
caz, factorul plateste aderentul anticipat, fara sa fi încasat de la
cumparator facturile acestuia. În situatia în care plata se face partial,
factorul retine un procent ca fond de rezerva pe care îl constituie ca
provizion pentru acoperirea unor riscuri rezultate din calitatea
necorespunzatoare a bunurilor, lipsuri cantitative etc.
b) la data scadentei.
În practica internationala, valoarea comisionului variaza între
0,5-3% din contravaloarea facturilor cedate, cota stabilindu-se în
contract. Activitatea de factoring apare ca un domeniu clasic de
finantare, deoarece factorii pentru cei mai siguri aderenti avanseaza
acestora fonduri pentru valoarea facturilor de încasat.
Contractul de factoring reprezinta “miza” de derulare a
operatiunilor. Factorul este cel care îsi asuma riscul cel mai mare; el
analizeaza activitatea economico- financiara a aderentului si capacitatea
de plata a debitelor, precum si calitatea produselor livrate,
competitivitatea productiei.
Din cele prezentate mai sus, fluxurile operatiunilor de factoring se
prezinta astfel:
§ se expediaza bunul economic (serviciul) debitorului
(clientului);
§ se încheie contractul de factoring;
§ aderentul aduce la cunostinta debitorului ca a încheiat
contractul de factoring;
§ remiterea facturilor de la aderent catre factor;
§ efectuarea platilor la valoarea nominala a facturilor, mai putin
comisionul de catre factor, aderentului;
§ efectuarea platii facturilor de catre debitor (client) catre factor.
Contractul de factoring atrage dupa sine obligatii si drepturi, atât
pentru aderent, cât si pentru factor. Sintetic, ele sunt prezentate
în figura nr.2:
Figura 3.2
Contractul de factoring
§ sa încaseze de la factor valoarea facturilor
acceptate, mai putin comisionul si dobânda sumei
cu care a fost creditat de factor
§ sa reduca dobânda, atunci când scadenta efectiva
Drepturi
este mai redusa decât cea initiala
é § sa primeasca de la factor situatia clientilor si sa
fie informat de cauzele care au determinat
neîncasarea unor facturi
ADERENTUL è
é ê § sa aduca la cunostinta debitorilor sai încheierea

ê contractului de factoring
§ sa raspunda la reclamatiile cu caracter tehnic sau
Obligatii
comercial ale loturilor de marfa livrate
§ sa poarte responsabilitatea pentru operatii în afara
garantiei, aparute atât ca urmare a depasirii
plafonului clientului, cât si pentru alti clienti,
pentru care factorul a acceptat încasarea facturilor
é ê
CONTRACTUL
DE FACTORING
ê é § sa retina comisionul privind riscul de neplata
alocat calitatii necorespunzatoare a marfurilor
livrate sau lipsurilor cantitative, în cazul în care
s-a stabilit ca valoarea facturilor sa se plateasca
dupa livrarea bunului
§ sa analizeze capacitatea de plata a debitorului si
Drepturi
situatia financiara a aderentului
é § sa negocieze valoarea comisionului la încheierea
ê é contractului de factoring
FACTORUL è
§ sa plateasca aderentului contravaloarea facturilor

acceptate spre încasare, în conditiile prevazute în
ê contract
§ sa urmareasca încasarea facturilor de la debitori
Obligatii
§ sa prezinte aderentului situatia contabila a
clientilor
§ sa deschida actiune împotriva debitorilor care nu
si-au platit facturile
Analizând drepturile si obligatiile ambelor parti, rezulta ca
operatiunea de factoring prezinta avantaje si dezavantaje, atât pentru
aderent, cât si pentru factor.
Dintre avantajele factoringului mentionam:
• aderentul nu mai urmareste încasarea facturilor, din cauza
costurilor administrative;
• aderentul poate folosi mijloacele financiare pentru sectorul
investitional, micsorând sursele de finantare pentru activitatea curenta;
• factorul poate sa- i asigure aderentului dezvoltarea clientelei,
patrunderea pe piata externa prin stabilirea de relatii cu parteneri solvabili.
Dintre dezavantaje remarcam:
• costul relativ ridicat pentru aderent;
• factorul dispune de un control relativ asupra aderentului, ceea ce
poate conduce la o imixtiune în activitatea sa.
Operatiunea de factoring se deosebeste de scontare , întrucât nu
creeaza efecte de comert; factorul se sprijina pe solvabilitatea
cumparatorului si nu a vânzatorului, acesta din urma are posibilitatea
formularii de pretentii asupra vânzatorului în caz de neplata.
Spre deosebire de garantia bancara, plata facturilor, pe care aderentul
le remite factorului, se face în mod obligatoriu în urma încheierii
contractului, iar platile se fac anticipat de factor, pâna la încasarea lor de la
debitor. În cazul garantiei bancare, institutia financiara efectueaza plata când
clientul nu a achitat sumele curente.
Operatiunile de factoring introduse la clienti cu activitate financiara
buna, poate contribui la relansarea productiei, a procesului investitional
în economie, la înlaturarea blocajului financiar si la revigorarea societatilor
productive.
Practica economica distinge doua tipuri de factoring, în functie de
momentul în care se realizeaza plata creantelor:
• factoring traditional (old line factoring)
• factoring la scadenta (maturity factoring)
La primul tip de factoring, factorul plateste creantele aderentului fata
de client în momentul primirii acestora, acordându- i un credit aderentului
pâna la data încasarii acestor credite.
În cazul factoring-ului la scadenta, plata facturilor aderentului se
face de catre factor.
B. Aspecte juridice privind factoring -ul în România
Contractul de factoring este legiferat în tara noastra din anul 19971)

Factoringul a aparut ca o solutie pentru diminuarea blocajului
financiar si a pierderilor din economie.
Potrivit legislatiei din tara noastra, factoringul “este un contract
încheiat între o parte, denumita aderent, furnizoare de marfuri sau
prestatoare de servicii, si o societate bancara sau o institutie financiara,
denumita factor, prin care aceasta din urma asigura finantarea, urmarirea
creantelor si protectia riscurilor de credit, iar aderentul cedeaza factorului,
cu titlu de vânzare sau de gaj, creantele nascute din vânzarea de bunuri sau
prestarea de servicii pentru terti” 2)
Acest sistem este favorabil furnizorilor producatori de bunuri sau
servicii, care efectueaza livrari în cantitati relativ mari, care au o activitate
de sezon sau cu o clientela dispersata si întâmpina greutati în încasarea
creantelor, fapt ce a permis legiferarea factoring-ului realizat de institutii
financiare sau în activitatea bancilor ce tind sa-si dezvolte operatiunile
financiare.
Chiar daca legislatia din tara noastra este extrem de sumara în acest
domeniu, în activitatea de factoring pot intra în relatii si:
• importatorul – care reprezinta factorul din tara importatoare de
bunuri - ce îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze bunurile
(serviciile) primite;
• exportatorul – factorul din tara exportatoare - care elaboreaza
informatii importatorului asupra exportatorului caruia va trebui sa- i
recupereze creantele.
Este de necontestat faptul ca practicarea operatiunilor de factoring
produce venituri suplimentare pentru orice institutie bancara. Cu toate
avantajele pe care le prezinta factoring-ul, desfasurarea normala si eficienta
a operatiunii este conditionata de existenta unui climat economic de
stabilitate, a unor relatii comerciale fluente între parteneri. Etapa actuala,
caracterizata prin instabilitate la nivel macroeconomic, da putine sanse de
eficienta a operatiunilor de factoring.
Legislatia noastra prezinta ca un instrument de plata garantat si
forfetarea ca fiind “un contract prin care, un vânzator sau prestator de
servicii îsi vinde creantele pe care le are fata de un cumparator
1)
O.U.G. nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar, publicata în M.O. nr.
72/22.04.1997
2)
O.U.G. nr. 10/1997
sau beneficiar, unei societati bancare sau unei institutii financiare
specializate, contra unei taxe forfetare”
C. Aspecte contabile si fiscale privind factoringul
Din punct de vedere contabil, operatiunea de factoring cuprinde

doua situatii1) :
a) Valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în
contabilitate a creantei cedate; diferenta dintre valoarea de înregistrare (mai
mare) si valoarea negociata (mai mica) a creantelor cedate, afecteaza
rezultatul financiar si se înregistreaza în contul 668 Alte cheltuieli
financiare.
b) Valoarea negociata a creantei cedate de aderent factorului este
mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate. Diferenta dintre
valoarea negociata (mai mare) si valoarea de înregistrare ( mai mica) a
creantelor cedate conduc la un rezultat financiar mai mare, înregistrându-se
în contul 778 Alte venituri financiare.
Pentru exemplificarea din punct de vedere contabil si fiscal a
operatiunilor de factoring, consideram:
S.C. RAM S.A., specializata în productia de aragaze, livreaza
societatii comerciale METROM S.R.L., o societate de distributie (comert),
500 bucati aragaze.
Factura fiscala nr. 1/01.06.1999 cuprinde:

pretul net de vânzare/buc = 2.900.000 lei/buc
TVA = 551.000 lei/buc
Total de plata (500 buc) = 1.725.500.000
lei
S.C. RAM S.A. încheie un contract cu o societatea bancara care preia

creantele la valoarea integrala, mai putin comisionul în valoare de 2% din
cifra de afaceri bruta.
S.C. RAM S.A. negociaza contractul de factoring cu institutia
financiara, pentru plata imediata a creantelor atunci când le primeste.
În factoring, se pot întâlni una din urmatoarele situatii:
1)
H.G. nr. 481/02.09.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a
prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 10/1997 cu privire la diminuarea
blocajului financiar si a pierderilor din economie
1) Contractul de factoring este încheiat la o valoare mai mica decât
valoarea creantei, spre exemplu 1.700.000 mii lei.
2) Contractul de factoring între aderent (S.C. RAM S.A.) si factor
„X” este încheiat la o valoare de 1.780.000 mii lei
3) Contractul de factoring este încheiat la o valoare egala cu cea a
creantei emisa de aderent debitorului sau.
S.C. RAM S.A. anunta clientul de încheierea contractului de factoring
cu banca „x”.
Pe data de 10.06.1999, S.C. RAM S.A., remite factura fiscala la banca
„x”.
Situatia 1
Valoarea facturii este de 1.700.000 mii lei
Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt:
a. Livrari de bunuri conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999, client
S.C. Metrom S.R.L., valoarea facturii inclusiv TVA = 1.725.500 mii lei
lei
%
411 1.725.500.000
Clienti
701 1.450.000.000
Venituri din vânzarea produselor
finite
4427 275.500.000
TVA colectata
b. Remiterea creantei asupra factorului banca „x”.la valoarea de 1.700.000
mii lei, în care:
comisionul + dobânda (agio) = 1.700.000 mii lei x 2% = 34.000.000 mii lei
În aceasta situatie, valoarea negociata este mai mica decât valoarea
de înregistrare în contabilitate a creantei cedate, cu 69.000.000 lei.
Banca „x”.o data cu primirea facturii prin ordin de plata, achita S.C.RAM
S.A. (comisionul retinându-se din valoarea creantei de achitat) suma de:
1.666.000.000 lei (1.700.000 mii lei - 34.000 mii lei).
În contabilitatea S.C.RAM S.A.:
lei
% 411 1.700.000.000
Clienti
5121 1.666.000.000
Conturi la banci în lei
668 34.000.000
Alte cheltuieli financiare (agio)
Regularizarea creantei ca urmare a diferentei de 69.000.000 lei:
Din punct de vedere fiscal, TVA colectata se regularizeaza astfel:
lei
% 411 69.000.000
Clienti
668 57.983.193
Alte cheltuieli financiare
4427 11.016.807
TVA colectata
Observatie: H.G. nr 481/02.09.1997, pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 10/1997, cu privire la diminuarea
blocajului financiar si a pierderilor din economie, nu precizeaza
regularizarea TVA în cazul când valoarea negociata este mai mica decât
valoarea de înregistrare în contabilitate a creantei, ca în situatia prezentata
mai sus. În consonanta Legea nr.345 privind taxa pe valoarea adaugata si
Capitolul nr. XI punctul 11.9. din H.G. nr. 598/20021 cu privire la aprobarea
Normelor pentru aplicarea Legii 345/2002, transferul proprietatii bunurilor
în executarea creantelor se consemneaza în mod obligatoriu în facturi.
În exemplul prezentat, remiterea facturii la banca „X”. (factor) de catre
aderent (S.C. RAM S.A.), trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:
500 buc x 2.900.000 lei/buc = 1.450.000.000 lei

- pret negociat 500 buc x 113.114 lei/buc = - 56.557.230 lei
- pretul net de vânzare rectificat 1.393.442.770 lei
- TVA colectata 22% + 306.557.230 lei
Total de plata 1.700.000.000 lei
Remarcam ca în aceasta situatie, când factorul preia creanta de la

aderent la o valoare mai mica decât suma înregistrata în contabilitate, pentru
a nu se dezavua soldurile intermediare de gestiune, diferenta dintre cele
doua valori face obiectul unei cheltuieli în exploatare si nu una financiara
(spre exemplu contul 658 Alte cheltuieli de exploatare). Conectarea
1
H.G. nr.598/22.06.2000, pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ligii nr. 345/2002
privind taxa pe valoare adaugata.
cheltuielilor cu veniturile de aceeasi natura, dupa normele prezentate, nu se
mai respecta.
Situatia 2
Contractul de factoring este negociat la o valoare de 1.780.000 mii lei.
Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt:
a) Livrari de bunuri la S.C. Metrom S.R.L., conform facturii fiscale nr.
1/01.06.1999:
lei
%
411 1.725.500.000
Clienti
701 1.450.000.000
finite
4427 275.500.000
TVA colectata
b) Remiterea facturii catre factor banca „X” si plata creantei catre aderent,
mai putin:
comisionul + dobânda = 1.725.500 mii lei x 2% = 34.510 mii lei
Valoarea negociata a creantei cedate este mai mare decât valoarea de
înregistrare în contabilitate:
La S.C. RAM S.A.

lei
5121 411 1.744.620.000 1.769.000.000
Conturi la banci în lei Clienti
668 768 35.380.000 11.000.000
Alte cheltuieli Alte venituri
financiare financiare
Situatia 3
Contractul de factoring se negociaza între aderent si factor la o valoare de
1.769.000.000 lei.
Comisionul bancar, care se achita de catre aderent prin ordin de plata, este
de 35.380.000 lei.
Se emite factura catre clientul S.C. Metrom S.R.L.:
lei
% 1.769.000.000
411
Clienti
1.450.000.000
701
finite
319.000.000
4427
TVA colectata
Se remite factura catre „banca X” si se achita aderentului la scadenta

valoarea facturii:
lei
5121 411 1.769.000.000 1.769.000.000
Plata comisionului de catre aderent, factorului, prin ordin de plata:

lei
668 5121 35.380.000 35.380.000
Alte cheltuieli Conturi la banci în lei
financiare
Potrivit cu reglementarile în vigoare, toate cheltuielile cu privire la

operatiunile de factoring sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
Probleme speciale ridica operatiunile da factoring realizate în
situatia livrarilor/achizitiilor, la export- import.
Pentru aceasta, consideram exemplele urmatoare:
1. S.C. ALFA, persoana juridica româna, livreaza marfuri la export catre
S.C. BETA din Germania, în valoare de 10.000 u.m. Societatea de leasing
GAMA, persoana juridica româna, preia creantele S.C. ALFA contra unui
comision de 200 u.m la cursul zilei în lei, când aceasta deconteaza
contravaloarea creantei.
Societatea ALFA anunta societatea BETA din Germania, de existenta
contractului de factoring, pentru a vira contravaloarea marfurilor societatii
de leasing. Societatea GAMA, vireaza cei 10.000 u.m la scadenta, adica în
termen de 30 zile de la primirea facturii de la S.C. ALFA.
Înregistrarile contabile la S.C. ALFA (ADERENT):
• livrari de marfuri la export, client S.C. BETA, valoarea marfii
este de 10.000 u.m, la cursul valutar de 1 u.m = 9.800 lei:
lei
411.20 707 98.000.000 98.000.000
Clienti Venituri din vânzarea marfurilor
externi
Analitic
S.C. BETA
(10.000 u.m x 9.800 lei / u.m)
• remiterea facturii catre S.C. GAMA, dupa încheierea contractului
de leasing-
S.C. GAMA reprezinta exportatorul, factorul din tara exportatoare

(România) care furnizeaza informatii S.C. BETA ca importator, asupra
exportatorului caruia va trebui sa-i recupereze creantele.
• la 30 de zile dupa încasarea creantei de la S.C. BETA (Germania),
exportatorul (S.C. GAMA), prin declaratie valutara externa, plateste
contravaloarea marfurilor exportate (1 u.m. = 10.100 lei):
lei
%
5124 101.000.000
Conturi la banci
în devize
(10.000 u.m. x
10.100 lei / u.m.)
411.20 98.000.000
Clienti externi
S.C. BETA
768 3.000.000
Alte venituri financiare
10.000 u.m. (10.100 lei -
9.800 lei / u.m.)
• concomitent, S.C. ALFA (aderent) achita factorului (S.C. GAMA)

contravaloarea comisionului de 200 DEN la un curs de 10.100 lei /1 u.m.:
lei
668 5121 2.020.000 2.020.000
Alte cheltuieli Conturi la banci în lei
financiare
În demersul nostru, am urmarit respectarea normelor de înregistrare

în contabilitate a operatiunilor de factoring.
Dar, remarcam modul simplist de tratare a acestor operatiuni în
normele amintite.
Asa cum reiese din exempul dat, transferul creantelor asupra
societatii comerciale GAMA nu mai este evidentiat. Era firesc sa se
introduca un cont intermediar, spre exemplu 467 Alti clienti debitori, pentru
a arata transferul creantei de la o societate la alta, asa cum în Franta, spre
exemplu, se practica în cazul operatiunilor de factoring.
Pentru serviciile practicate de factor, conturile trebuiau divizate în
contul 6221 cheltuieli cu comisioane privind factorul - care remunereaza
serviciile de gestiune contabila, precum si în contul 668 alte cheltuieli
financiare - care reprezinta costul de finantare anticipat, atunci când factorul
achita înainte de termen contravaloarea creantelor aderentului, fara sa le fi
încasat de la debitor.
Problema importatorului, nu numai ca nu este tratata în norme, dar
ridica probleme fiscale atunci când factorul din tara importatoare de marfuri
îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze marfurile primite. Aici
intervin atât probleme fiscale privind impozitul pe redevente, cât si taxa pe
valoarea adaugata.
Chiar daca normalizarea contabila este sub tutela statului, experienta
în sfera cercetarii contabile si aplicate a profesionistilor universitari din
domeniu, ar trebui sa reprezinte pentru Colegiul Consultativ al Contabilitatii
din cadrul Ministerului Finantelor un contact permanent cu privire la
aplicarea cercetarii contabile fundamentale în practica economica financiara.
Ministerul Finantelor trebuie doar sa solicite din câmpul universitar contabil
specialisti cu experienta vasta atât în teorie cât si în practica, aplicarea
corecta, clara si fara fisuri a normelor legale.
Îmbinând regulile, normele si principiile contabile cu regulile fiscale
privind import-export-factoring-ul, exemplificam aceasta problematica dupa
cum urmeaza:
Societatea comerciala AMF S.A, persoana juridica româna, exporta
utilaje grele societatii Y din Germania.
Societatea româna încheie un contract de factoring cu societatea bancara Z
din Germania pentru încasarea creantei de la debitorul sau, contra unui
comision de 3% din valoarea facturii.
Factura si declaratia valutara externa cuprinde o valoare de 25.000
u.m. / 1 u.m. = 10.000 lei.
Societatea AFM S.A., anunta societatea Y din Germania de existenta
contractului de factoring. Plata catre aderent se face în termen de 20 zile de
la primirea facturii, contra unui comision de 1.000 u.m..
Înregistrarile în contabilitatea aderentului:
Se emite factura în valoare de 20.000 u.m. /1 u.m. = 10.000 lei la
S.C. Y Germania:
lei
411.21 701 250.000.000 250.000.000
Clienti Venituri din vânzarea
externi produselor finite
Analitic Y
(25.000 u.m. x 10.000 lei / u.m.)
Se remite factura catre S.C. Z (factor):

lei
467 411.21 250.000.000 250.000.000
Alti clienti Clienti externi
debitori Analitic Y
668 462 10.000.000 10.000.000
Creditori diversi
Alte cheltuieli (suma cuvenita
financiare partenerului extern)
Se încaseaza de la societatea bancara Z contravaloarea sumei de
10.000 DEM / 1 DEM = 10.500 lei:
lei
%
5124 262.500.000
Conturi la
banci în
devize
devize
467 250.000.000
Clienti externi
Analitic banca Z
(25.000 u.m. x
x 10.000 lei / u.m.)
768 12.500.000
Alte venituri financiare
25.000 u.m.
(10.500 lei -
-10.000 lei / u.m.)
Se retine impozitul pe redeventa 1.000 u.m x 15% = 150 u.m:
lei
%
446.3 1.575.000
Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate, analitic Impozit pe redeventa
(150 u.m x 10.500 lei / u.m)
462 1.500.000
Creditori
diversi
668 75.000
Alte cheltuieli
financiare
Se achita societatii bancare Z comisionul în suma de
850 u.m. / 1 u.m = 10.500 lei
lei
%
5124 8.925.000
Conturi la banci
în devize
(10.000 u.m – 150 u.m) x
10.500 lei / u.m
462 8.500.000
Creditori diversi
(850 u.m x 10.000
lei / u.m)
668 425.000
Alte cheltuieli
financiare
financiare
8500 u.m (10.500 lei -
10.000 lei / u.m)
Virarea la buget a impozitului pe redeventa, reprezentând 150 U.M.

din suma datorata partenerului extern:
lei
446.3 5121 1.575.000 1.575.000
Alte impozite, taxe Conturi la banci
si varsaminte asimilate, în lei
analitic Impozit pe redeventa
Factoring-ul este putin reprezentat în România. Practicarea

factoring-ului da posibilitatea utilizarii cambiei sau a acreditivului pentru
efectuarea platii, înlaturând problemele generate de necunoasterea cadrului
legislativ si a uzantelor tarii importatorului. În practica internationala, asa
cum s-a prezentat, în functie de momentul realizarii platii creantelor, se
disting:
a) Factoring de export propriu-zis (Export Factoring)
b) Scontarea facturii (Invoice Discount)
Operatiunea de factoring ofera avantaje mai ales exportatorului:
• protectie împotriva riscurilor de neplata a datoriilor reale, printr-o
taxa suplimentara;
• economisirea de timp pentru unitatea exportatoare, care primeste
relatii privind promovarea produselor sale pe pietele externe;
• beneficiaza de încasari banesti, ca avans la facturi;
• registrul de vânzari este administrat de catre factor.
Acestea sunt motivatiile reale cunoscute în lumea afacerilor
internationale în promovarea factoring-ului, pe care si România îl poate
practica, mai ales pentru repatrierea de va luta aferenta exporturilor.
3.4.6 Achizitia de imobilizari prin sistemul ratelor
Aspecte contabile
Achizitia de imobilizari cu plata în rate, pentru care contractul

încheiat prevede plata avansului la data livrarii si a ratelor în lei, este de
regula purtatoare de dobânda lunara în favoarea furnizorului. În practica, de
cele mai multe ori, pentru a atenua efectul inflatiei, furnizorul livreaza
bunurile economice cu plata în rate, prin încheierea unui contract care
mentioneaza valoarea lor în valuta, plata avansului la data livrarii si a
ratelor, în lei, la cursul de schimb al pietei valutare din ziua platii, publicat
de Banca Nationala a României.
Tot prin contract, în favoarea furnizorului, este prevazuta o dobânda
lunara din valoarea în lei a ratei stabilite la data livrarii.
Pentru exemplificare, presupunem urmatorul studiu de caz:
Prin contractul încheiat între parti, S.C. AMF S.A. achizitioneaza un utilaj cu
valoarea de 10.000 DEM, cu plata în patru rate lunare, cu un avans de 20%,
platibil la data achizitiei. Contractul prevede o dobânda lunara de 10% din
valoarea în lei a ratei stabilite la data achizitiei. Prin contract, furnizorul
Karma S.A. stabileste încasarea ratelor pâna la data de 20 ale fiecarei luni.
1. Clauzele contractuale prevad urmatoarele:
F pretul de livrare conform contractului este de 10.000 u.m.;
F cursul de schimb B.N.R. la data operatiunii este 7.000 lei / 1 u.m;
F avansul la data livrarii (20%) este de 14.000.000 lei
(2.000 u.m x 7.000 lei / 1 u.m).
2. Diferenta de platit, respectiv
(10.000 – 2.000 u.m) avans = 8.000 u.m (rest de plata în patru luni),
se efectueaza în patru rate lunare: contravaloarea lunara fiind de 2.000.
U.M., la cursul de schimb al pietei valutare publicat de B.N.R. din
ziua platii, din care:
• prima rata: 2.000 u.m. x 7.100 lei/ u.m. curs la data platii = 14.200.000 lei
2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei
achizitiei
Diferenta de pret = 200.000 lei
• rata a doua: 2.000 u.m. x 7.150 lei/ u.m. curs la data platii = 14.300.000 lei
2.000 u. m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei
achizitiei
• rata a treia: 2.000 u.m. x 7.300 lei/ u.m. curs la data platii = 14.600.000 lei
2.000 DEM x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei

achizitiei

• rata a 2.000 u.m. x 7.250 lei/ u.m. curs la data platii = 14.500.000 lei
patra:
2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data 14.000.000 lei
achizitiei
Diferenta de pret 500.000 lei
3. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor prezentate la punctele

1 si 2 o vom face atât pentru client (cumparator - în cazul nostru S.C. AFM
S.R.L.), cât si pentru furnizor (respectiv S.C. KARMA S.A.)
3.1 În contabilitatea S.C. AFM S.A. (cumparatorul)

Înregistrarea facturii la achizitie:
lei
% 404 91.000.000
Furnizori
de imobilizari
70.000.000
2122
(10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)
4426
TVA deductibila 2.660.000
(14.000.000 lei x 19%)
10.640.000
4428
TVA neexigibila
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x
x 19%)
5.600.000
471
Cheltuieli înregistrate în avans
analitic distinct
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)
Contul 404 Furnizori de imobilizari, analitic distinct S.C. KARMA S.A.

reprezinta valoarea totala a facturii (cost de achizitie, plus TVA si dobânda
de platit).
Contul 2122 Echipamente tehnologice analitic distinct, reprezinta
valoarea facturii, mai putin TVA si dobânda aferenta ratelor.
În contul 4426 TVA deductibila este aferenta avansului achitat.
În contul 4428 TVA neexigibila este aferenta ratelor scadente în
perioadele urmatoare.
Contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans cuprinde dobânda de platit
aferenta ratelor, cu analitic distinct.
3.2 În contabilitatea S.C. KARMA S.A. (furnizorul de imobilizari)
Înregistrarea facturii la livrare:
lei
% 91.000.000
401
Clienti
70.000.000
701
Venituri din vânzarea produselor finite
(10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)
3.080.000
4427
TVA colectata
(14.000.000 lei x 22%)
12.320.000
4428
TVA neexigibila
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 22%)
5.600.000
772
Venituri înregistrate în avans
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)
Analiza fiscala
Potrivit legislatiei în vigoare1), “cheltuieli efectuate pentru realizarea
bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de
vânzare cu plata în rate,”…..”sunt deductibile la data efectuarii lor”.
Pentru furnizor, veniturile din livrarea bunurilor imobile în baza unui
contract cu plata în rate, precum si veniturile din diferentele de pret sau
dobânzile, sunt supuse impunerii la emiterea facturii. Pentru cumparator,
toate cheltuielile legate de costul mijlocului fix intra în costul de achizitie al
bunului imobilizat si se recupereaza pe calea amortizarii, potrivit legii.
La cumparator:
Plata avansului catre furnizor la data livrarii (S.C. ATM S.A.):
lei
404 5121 17.080.000 17.080.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei
Din care:
1)
Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit (M.O. nr. 456/27.06.2002)
14.000.000 lei reprezinta avans (2.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)
3.080.000 lei TVA deductibila, aferenta avansului
La furnizor:
Încasarea avansului de la client la data livrarii:
lei
5121 411 17.080.000 17.080.000
Din care:
14.000.000 lei avans

3.080.000 lei TVA colectata, aferenta avansului încasat.
3.2 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la

data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la prima rata.
3.2.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.)
Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la prima rata:
lei
% 404 238.000.000
Furnizori de
imobilizari
2122 200.000.000
4426 38.000.000
TVA deductibila
(200.000.000 lei x 19%)
Plata primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:
lei
404 5121 18.724.000 18.724.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci
în lei
Din care:
14.000.000 lei reprezinta rata
3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda
200.000 lei reprezinta diferenta de pret
44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret
Si concomitent, regularizarile:
lei
666 471 1.400.000 1.400.000
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate
analitic distinct
4426 4428 3.080.000 3.080.000
TVA deductibila TVA neeligibila
Observatii
Potrivit I.A.S. nr. 23 Costurile îndatorarii, cheltuielile cu dobânzile
pot fi capitalizate în activul realizat în masura în care acestea vizeaza
perioada de fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa
fie semnalata în anexa.
3.2.2 În contabilitatea furnizorului (S.C. KARMA S.A.)
Emiterea facturii pentru diferentele de pret determinate fata de cursul
valutar la data livrarii si a încasarii ratelor scadente si a dobânzii
Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la prima rata:
lei
%
411 238.000
Clienti
7718 200.000
Venituri exceptionale din operatiunile de
gestiune
4427 38.000
TVA colectata
Încasarea primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:
lei
5121 411 18.724.000 18.724.000

200.000 lei reprezinta diferenta de pret lei/DEM
Regularizarea dobânzii, transferata asupra veniturilor financiare:

lei
5121 411 18.724.000 18.724.000
Regularizarea TVA neeligibila:

lei
4428 4427 3.080.000 3.080.000
TVA neeligibila TVA colectata
Observatii
Asa cum prevede regula fiscala, diferentele de pret determinate fata

de cursul valutar la data livrarii se înregistreaza în venituri exceptionale.
Consideram ca înregistrarea în rezultatul exceptional nu este cea mai buna
solutie, din moment ce aceasta diferenta de pret este aferenta veniturilor din
activitatea de baza (curenta). Potrivit era ca aceasta diferenta sa fie
înregistrata în contul 758 Alte venituri din exploatare. În acest fel, nu este
distorsionat rezultatul exploatarii, si nici cel exceptional. Imaginea fidela a
soldurilor intermediare de gestiune ramâne astfel un deziderat neatins.
3.3. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar

la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a doua rata.
3.3.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.)

Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la a doua rata:
lei
% 404 357.000
Furnizori de
imobilizari
2122 300.000
4426 57.000
TVA deductibila
Plata furnizorului de imobilizari prin ordin de plata conform facturii primite:
lei
404 5121 18.846.000 18.846.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei
în care:
Si concomitent, regularizarile:
lei
1.400.000 1.400.000
666 471
analitic distinct
3.080.000 3.080.000
4426 4428
3.3.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A.

Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la a doua rata:
lei
411 % 357.000
Clienti
7718 300.000
Venituri exceptionale din operatiunile
de gestiune
4427 57.000
TVA colectata
Încasarea facturii pentru diferentele de pret, rata si dobânda de la

S.C.ATM S.A.:
lei
5121 411 18.846.000 18.846.000
Conturi la banci în Clienti
lei
în care:

si concomitent, regularizarile:
lei
472 766 1.400.000 1.400.000
Venituri înregistrate Venituri din
în avans dobânzi
analitic distinct
4428 4427 3.080.000 3.080.000
3.4 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la

data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a treia rata.
3.4.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.)

Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferenta de pret la a
treia rata:
lei
% 404 711.000
Furnizori de
imobilizari
2122 600.000
Echipamente
tehnologice
4426 111.000
TVA deductibila
Plata furnizorului de imobilizari pentru rata a treia, dobânda, diferentele de

pret si TVA aferenta lor:
lei
404 5121 19.212.000 19.212.000
Furnizori Conturi la banci în lei
de imobilizari
în care:

si concomitent, regularizarile:
lei
666 471 1.400.000 1.400.000
analitic distinct
4426 4428 3.080.000 3.080.000

Emiterea facturii pentru diferentele de pret si TVA aferenta pentru rata a
treia:
lei
411 % 711.000
Clienti
7718 600.000
Venituri exceptionale din operatiuni
de gestiune
4427 111.000
TVA colectata
Încasarea celei de-a treia rate, dobânda si factura pentru diferentele de pret
si TVA aferenta:
lei
5121 411 19.212.000 19.212.000
Conturi la banci Clienti
în lei
în care suma are semnificatia explicitata anterior.
Concomitent se fac regularizarile:

lei
472 766 1.400.000 1.400.000
Venituri înregistrate Venituri
în avans din dobânzi
analitic distinct
4428 4427 3.080.000 3.080.000
3.5. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar

la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la ultima rata.
3.5.1. În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.)

Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferentele de pret si TVA
aferenta la ultima rata:
lei
% 404 595.000
Furnizori
de imobilizari
2122 500.000
Echipamente
tehnologice
4426 95.000
TVA deductibila
Plata furnizorului de imobilizari pentru ultima rata, dobânda, diferentele de

pret si TVA aferenta lor:
lei
404 5121 19.090.000 19.090.000
Furnizori Conturi la banci în lei
de imobilizari
în care:
Regularizarile pentru ultima rata:
lei
666 471 1.400.000 1.400.000
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate în
dobânzile avans
“analitic distinct”
4426 4428 3.080.000 3.080.000
Se emite factura pentru diferentele de pret la ultima rata si TVA aferenta:
lei
411 % 595.000
Clienti
7718 500.000
Venituri exceptionale din operatiuni
de gestiune
4427 95.000
TVA colectata
Încasarea ultimei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:
lei
5121 411 19.090.000 19.090.000
Conturi la banci Clienti
în lei
în care:
Regularizarile în contabilitatea furnizorului de imobilizari:
lei
472 766 1.400.000 1.400.000
Venituri înregistrate Venituri
în avans din dobânzi
analitic distinct
4428 4427 3.080.000 3.080.000
Dupa ultima rata conturile analitice si sintetice în contabilitatea
cumparatorului se prezinta astfel:
2122 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila

(3.1.1) 70.000.000 (3.1.1) 3.080.000
(3.2.1) 200.000 (3.2.1) 44.000
(3.3.1) 300.000 (3.2.1) 3.080.000
(3.4.1) 600.000 (3.3.1) 66.000
(3.5.1) 500.000 (3.3.1) 3.080.000
Rd = 71.600.000 (3.4.1) 132.000
(3.4.1) 3.080.000
(3.5.1) 110.000
(3.5.1) 3.080.000
Rd = 15.752.000
Cheltuieli înregistrate
4428 TVA neexigibila 471
în avans
(3.1.1 12.320.000)(3.2.1 3.080.000) (3.1.1 5.600.000)(3.2.1 1.400.000)
(3.3.1 3.080.000) (3.3.1 1.400.000)
(3.4.1 3.080.000) (3.4.1 1.400.000)
(3.5.1 3.080.000) (3.5.1 1.400.000)
Rd = 12.320.000Rc = 12.320.000 Rd = 5.600.000Rc = 5.600.000
404 Furnizori de imobilizari
(3.1.1) 17.080.000 (3.1.1) 91.000.000
(3.2.1) 18.724.000 (3.2.1) 244.000
(3.3.1) 18.846.000 (3.3.1) 366.000
(3.4.1) 19.212.000 (3.4.1) 732.000
(3.5.1) 19.090.000 (3.5.1) 610.000
Rd = 92.952.000 Rc = 92.952.000
5121 Conturi la banci în lei 666 Cheltuieli cu dobânzile

(3.1.1) 100.000.000 (3.1.1) 17.080.000 (3.2.1) 1.400.000
(3.2.1) 18.724.000 (3.3.1) 1.400.000
(3.3.1) 18.846.000 (3.4.1) 1.400.000
(3.4.1) 19.212.000 (3.5.1) 1.400.000
(3.5.1) 19.090.000 Rd = 5.600.000
Rd = 100.000.000 Rc = 92.952.000
SFD 7.048.000
Lunar în contabilitatea cumparatorului, se realizeaza exigibilitatea TVA prin

nota contabila:
TVA TVA
(lei)
de recuperat deductibil
La cumparare 4424 = 4426 3.080.000
I rata 4424 = 4426 3.124.000
II rata 4424 = 4426 3.146.000
III rata 4424 = 4426 3.212.000
IV rata 4424 = 4426 3.190.000
Contul 666 cheltuieli privind dobânzile este decontat lunar asupra contului
de rezultate:
121 = 666 1.400.000 lei lunar

Profit în pierdere Cheltuieli privind dobânzile
Conturile în contabilitatea furnizorului de imobilizari la S.C. KARMA S.A.

se prezinta astfel:
D 411 C D 701 C
(3.1.2) 91.000.000 (3.1.2) 17.080.000 (3.1.2) 70.000.000
(3.2.2) 244.000 (3.2.2) 18.724.000
(3.3.2) 366.000 (3.3.2) 18.846.000
(3.4.2) 732.000 (3.4.2) 19.212.000
(3.5.2) 610.000 (3.5.2) 19.090.000
TSD = 92.952.000 TSC = 92.952.000 TSC = 70.000.000
D 472 C D 4427 C
(3.2.2) 1.400.000(3.1.2) 5.600.000 (3.1.2) 3.080.000
(3.3.2) 1.400.000 (3.2.2) 44.000
(3.4.2) 1.400.000 (3.3.2) 66.000
(3.5.2) 1.400.000 (3.3.2) 3.080.000
(3.4.2) 132.000
(3.4.2) 3.080.000
(3.5.2) 110.000
(3.5.2) 3.080.000
TSD = 5.600.000TSC = 5.600.000 TSC = 12.672.000
D 5121 C D 758 C
(3.1.2) 17.080.000 (3.2.2) 200.000
(3.2.2) 18.724.000 (3.3.2) 300.000
(3.3.2) 18.846.000 (3.4.2) 600.000
(3.4.2) 19.212.000 (3.5.2) 500.000
(3.5.2) 19.090.000
TSD = 92.952.000 TSC = 1.600.000
D 4428 C D 776 C
(3.2.2) 3.080.000 (3.1.2) 12.320.000 (3.2.2) 1.400.000
(3.3.2) 3.080.000 (3.3.2) 1.400.000
(3.4.2) 3.080.000 (3.4.2) 1.400.000
(3.5.2) 3.080.000 (3.5.2) 1.400.000
TSD = 12.320.000 TSC = 12.320.000 TSC = 5.600.000
Contul 4427 TVA colectata lunar se închide prin contul 4423 TVA de plata,
sau, dupa caz, TVA de recuperat. Conturile de venituri lunare sunt decontate
asupra contului 121 Profit si pierderi, fiind supuse impozitarii veniturilor
potrivit legislatiei.
3.5 Corectii si alternative în atenuarea efectului

de desincronizare a evaluarii elementelor patrimoniale
la intrare – iesire
3.5.1 Amortizarea economica, contabila si fiscala
Amortismentelor li se atribuie un triplu rol: în plan contabil,

economic si financiar.
Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se
constata deprecierea datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnice pe care
le sufera cea mai mare parte a imobilizarilor. Amortizarea corecteaza
valoarea imobilizarilor.
Din punct de vedere economic, amortizarile permit integrarea în
costurile de productie ale întreprinderii a cheltuielilor care reprezinta
investitiile necesare. Transferul amortizarii asupra cheltuielilor exercitiului
are loc în functie de durata economica de utilizare a activului imobilizat.
Din punct de vedere financiar, amortismentele reprezinta sursa de
finantare pentru reconstituirea capitalului fix.
Este cunoscut faptul ca amortizarea plus profitul net sunt cele doua
elemente de baza ale capacitatii de autofinantare (CAF). Orice miscare
la nivelul unui element - fie profit, fie amortizare - se propaga invers
proportional la nivelul celuilalt element. În acest sens, Ordonanta
nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificarile ulterioare, precizeaza
ca amortizarea mijloacelor fixe determinata legal este deductibila si deci
profitul impozabil scade, determinând un profit net mai mic. În situatia
inversa, daca nivelul amortizarii scade, aceasta are ca efect cresterea
profitului impozabil si, implicit, a profitului net.
Impactul amortismentelor asupra conturilor anuale este foarte
puternic, atât pentru calculul rezultatelor, cât si pentru prezentarea
bilantului. El reprezinta o operatie indispensabila pentru obtinerea unei
imagini fidele; aceasta explica si caracterul lor obligatoriu.
Constatarea diminuarii de valoare a unui activ fix pe parcursul
functionarii sale conduce la reconstituirea fluxului de investitii initial. În
momentul reînnoirii de investitii, fondurile constituite pe seama amortizarii
si reintroduse în ciclul de exploatare nu sunt disponibile sub forma de
lichiditati. Ele pot finanta una din etapele ciclului de exploatare si deci nu
trebuie confundate cu fluxul de disponibil si trezorerie.
Pentru ca amortizarea face obiectul încorporarii în pretul de cost al
produsului sau serviciului vândut, este importanta determinarea bazei de
calcul, ritmul si durata de amortizare.
Prin realizarea autofinantarii întreprinderii, nivelul amortizarii
trebuie sa tina seama de efectele inflatiei, când sumele reinvestite se cer a fi
mai mari, deoarece costul înlocuirii activelor fixe se majoreaza prin
cresterea preturilor.
Iata de ce este importanta alegerea bazei de calcul, deoarece într-o
economie inflationista, costul istoric nu-si gaseste corespondent în preturile
curente ale perioadei de impozitare. Mai mult, trebuie avut în vedere ca un
mijloc fix nu se înlocuieste cu altul identic, ci, de regula, cu unul care are
caracteristici tehnico- functionale superioare.
Valoarea de intrare poate fi corectata în functie de evolutia preturilor
în economie prin reevaluarea legala a activelor fixe corporale.
3.5.1.1 Alegerea duratei de amortizare
Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a

activului pe durata de viata utila1 .
1
IAS nr.16, Terenuri si mijloace fixe, Bucuresti, Editura Economica, 2002
Valoarea amortizabila reprezinta recuperarea costului de intrare din
care se deduce valoarea reziduala.
Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care întreprinderea
estimeaza ca o va obtine prin vânzare la sfârsitul duratei de viata a activului.
Refacerea capitalului angajat trebuie sa coincida cu durata de viata
utila a bunului respectiv. Durata amortizarii unui bun, trebuie pusa în
corelatie cu evolutia tehnologica viitoare în domeniu si cu politica de
investitii concurentiala. Durata de amortizare trebuie sa tina cont atât de
uzura morala cât si de cea fizica.
A alege o durata de amortizare foarte scurta, înseamna a încorpora în
costuri cheltuieli mai mari decât cele necesare amortizarii si deci a încarca
costuri inutile care ar dauna competitivitatii întreprinderii.
A alege o durata foarte lunga de amortizare, înseamna a nu dispune
în timp de totalitatea potentialului financiar reconstituit pentru a profita de
evolutiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii.
Investitia este subiect al procesului de amortizare prin depreciere,
care, din punct de vedere contabil, se constata prin diminuarea valorii sale în
timp. Aceasta diminuare este rezultatul uzurii prin utilizare, sau datorita
progresului tehnic.
Din punct de vedere contabil, durata de viata a investitiei este
intervalul în care imobilizarile se amortizeaza si este stabilita potrivit legii.
În ceea ce priveste durata de viata utila, se disting trei categorii 1 :
a) durata fizica a cladirilor si echipamentelor, care se poate
determina destul de exact pe baza caracteristicilor tehnice si se exprima în
timp de functionare;
b) durata de viata tehnologica, determinata de rapiditatea
schimbarilor tehnologice în domeniul respectiv; deci, este intervalul de timp
cuprins între momentul punerii în functiune si momentul presupus al
aparitiei pe piata a unui nou utilaj cu aceleasi caracteristici functionale, dar
cu performante superioare; acest fenomen creeaza nevoia de schimbare a
vechiului utilaj demodat, cu randament slab, înainte de expirarea duratei
sale de functionare;
c) durata de viata a produsului este importanta în cazul proiectelor
specifice pe produs (exploatari, cariere etc.), la care instalatiile nu pot fi
reconvertite la disparitia produsului; este cea mai scurta durata în raport cu
celelalte doua mentionate anterior.
Cea mai scurta perioada este retinuta ca durata de viata utila a
investitiei (durata de exploatare), parametru de baza în studiul eficientei.
1
Ana Stoian, Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura
Infomedica, 1997
3.5.1.2 Alegerea ritmului de amortizare
Deprecierea unui bun este rareori liniara. Va trebui sa se tina cont la

orice moment de valoarea estimata a bunului produs, ce corespunde valorii
de utilizare pentru întreprindere.
Indiferent de conceptia patrimoniala sau financiara amortizarea se regaseste
în modul de reconstituire a potentialului (financiar sau “de utilitate”) prin
transferul asupra cheltuielilor, care este operata în contul de rezultate,
asigurând trecerea de la starea de “bunuri de productie” la rezerva de
bogatie, deci lichiditati.
Figura nr.3.4
Lichiditati
Rezervor
de bogatie
Valoare
Amortizare Investitie Amortizare
de utilitate
Bunuri Bunuri de
de productie
productie
În evaluarea amortizarii este necesar sa se utilizeze mai multi

parametri: durata normata de utilizare pentru mijloace fixe, durata de
amortizare limitativa stabilita legal pentru mijloace fixe necorporale,
volumul activitatii obtinut, rata dobânzii.
Amortizarea, prin calculul sau, reprezinta un instrument eficient
pentru: calcularea deprecierii, corectarea efectelor inflatiei, si reprezinta un
instrument de politica economica, beneficiind de regulile fiscale, ceea ce
permite dezvoltarea potentialului tehnic al întreprinderii.
Societatile comerciale sunt obligate prin lege1) sa amortizeze
imobilizarile corporale si necorporale utilizând una din metodele de
amortizare - lineara, degresiva si accelerata - în functie de durata normata de
utilizare.
Duratele normate de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în
mod centralizat prin Hotarâre de Guvern si sunt revizuite la o perioada de
cel putin cinci ani.
1)
Legea nr.15/1994 privind amortizarea activelor corporale si necorporale, Hotarârea
Guvernului nr.964/1998 pentru aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de
funtionare a mijloacelor fixe –M.O. nr.520/30.12.1998, art.1.
3.5.1.3 Corectia prin amortizare a valorii de intrare
a mijloacelor fixe
Amortizarea este o problema cu implicatii fiscale asupra situatiei

patrimoniale si a rezultatului exercitiului.
Într-o economie hiperinflationista, conturile anuale sufera modificari
datorita efectelor inflatiei. Orice bun economic intrat în patrimoniu este
evaluat la costul istoric. El arata valoarea reala a imobilizarilor la data
intrarii lor în patrimoniu. Evolutia în timp a fenomenelor ce constituie
criterii de evaluare a imobilizarilor, datorita inflatiei, duce la un cost istoric
deformat.
În România, amortizarea se stabileste (Legea 15/1994, art.10) prin
aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe.
Astfel, amortizarea reprezinta expresia a trei elemente fundamentale:
¥ sistemul de evaluare a imobilizarilor amortizabile
¥ regimul de amortizare opozabil agentilor economici
¥ gradul de deductibilitate al amortizarii, la determinarea profitului
impozabil.
Datorita modului de evaluare a imobilizarilor amortizabile si a
carentelor utilizarii costului istoric, s-au formulat mai multe optiuni, ca
alternativa pentru baza de evaluare a bunurilor1)
Valoarea de înlocuire a unui bun, identificata cu suma ce trebuie
achitata pentru a achizitiona un bun similar cu cel existent
Valoarea de realizare (neta de vânzare) sau valoarea actuala la
iesire, consta în contravaloarea pe care întreprinderea ar primi-o daca ar
vinde astazi bunul respectiv, diminuata de cheltuielile de vânzare (aceasta
modalitate ar încalca principiul recunoasterii veniturilor si al prudentei prin
evidentierea unui venit înainte de transferul bunului respectiv).
Valoarea actualizata sau valoarea obtinuta prin capitalizarea unui
venit net anual constând în capitalizarea pe o perioada limitata (intrare-
iesire), cu o rata de capitalizare realizabila.
Valoarea de întrebuintare este o combinatie a celor trei valori
mentionate; ea se identifica cu pretul pe care un conducator de întreprindere
avizat si prudent, ar consimti sa- l plateasca pentru a dobândi bunul
respectiv.
Daca valoarea de realizare si valoarea actualizata sunt inferioare
costului de înlocuire, se retine cea mai mica valoare.
1)
Lavinia Olimid, coautor Contabilitatea si fiscalitatea întreprinderii, Bucuresti,
Editura Tribuna Economica, 1995
Nici una din bazele de evaluare prezentate nu este absolut
satisfacatoare. De aceea, normele contabile internationale au optat pentru
costul istoric ca principiu fundamental în evaluarea la intrare a fluxurilor
patrimoniale.
În România, evaluarea imobilizarilor amortizabile are la baza:
a1 - valoarea de intrare data de art.10 din Legea 15/1994 cu modificarile
ulterioare.
a2 - valoarea ramasa actualizata pentru mijloacele fixe detinute de agentii
economici, neamortizate integral pâna la data de 31.12.1998.
Aceste doua valori, care se regasesc pentru ansamblul mijloacelor
fixe în bilantul contabil, evidentiaza un grad de uzura scriptic, deformat din
cauza componentei amortizarea acumulata care intra neactualizata în
structura valorii de intrare.
Odata acceptat costul istoric ca baza de evaluare în calculul
amortizarii, în perioada unei variatii puternice a preturilor sau de
hiperinflatie, rezultatul obtinut (la care participa si amortizarea ca o
cheltuiala) este distorsionat. Nerevizuirea valorii de intrare (ca alternativa si
corectie) conduce la o crestere ireala a rezultatului care intra în masa
profitului impozabil si, implicit, distribuirea de dividende fictive, cu
implicatie asupra decapitalizarii întreprinderii. În acest sens, Standardul de
Contabilitate Internationala nr.29 precizeaza ca “într-o economie
hiperinflationista, prezentarea în moneda nationala a rezultatelor si situatiei
financiare fara a fi retratate, este fara utilizare”. Aceasta problema se refera
la analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si
internationale, din care nu trebuie omis Standardul de Contabilitate
Internationala nr.15. Informatia reflectând efectele variatiei preturilor.
Pentru retratarea rezultatului si a situatiei patrimoniale acolo unde
inflatia persista, prezinta interes cele trei concepte: etalonul monetar, baza
de evaluare si conservarea capitalului.
Etalonul monetar, determinat de variatia puterii de cumparare a
preturilor, are un caracter instabil fiind considerata o constanta. Conservarea
sau mentinerea capitalului, ca problema a evaluarii, este determinata ca
urmare a efectului de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor
patrimoniale (costul istoric) si evaluarea la iesire (valoarea actuala sau de
realizare).
În definirea notiunii de capital se folosesc doua concepte: capital
financiar si capital economic.
Capitalul financiar se identifica cu proprietarul ca investitor, iar
informatia asteptata de acesta este mentinerea puterii de finantare a
sumelor investite.
Capitalul economic se identifica cu capitalul permanent (capital
propriu plus datorii pe termen lung), si are în vedere reconstituirea în plan
fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. Astfel, fondurile investite sub
forma de capital trebuie reconstituite pentru a-si mentine valoarea initiala o
data cu începerea exercitiului urmator.
Pentru retratarea inflatiei pe o durata lunga de timp, practica contabila
internationala arata ca sunt utilizabile doua sisteme contabile:1)
• în putere constanta de cumparare (utilizat dupa primul razboi
mondial de Franta si Germania), în care situatiile financiare erau tratate pe
baza unitatii monetare cu putere de cumparare constanta la sfârsitul
exercitiului (respectiv francul-aur, marca-aur);
• sistemul contabil în costuri curente, în care se pastreaza unitatea
de masura nominala, dar se modifica baza de evaluare a activelor.
Relevanta costului istoric este deci multiplicata în sens pozitiv sau
negativ de principiul cuantificarii monetare.
Prin combinarea celor doua sisteme contabile, la corijarea costului
istoric, cauzat de inflatie, a rezultat un al treilea sistem, Sistemul contabil
în termeni reali, prezentat de H.W. Sweeney în lucrarea Stabilized
Accounting. Sistemul are la baza aplicarea conceptului de conservare a
capitalului la o baza de evaluare curenta (înlocuire), cu doua reguli:
1. determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercitiului, pe
baza costului curent ca baza de evaluare a activelor;
2. mentinerea puterii de cumparare a capitalurilor proprii, calculate
în cost curent, prin aplicarea indicelui general de variatie a preturilor la
închiderea exercitiului financiar.
Indicele general al preturilor aproximeaza cresterile specifice ale
preturilor. Nu putini sunt specialistii care considera într-o economie
hiperinflationista utilizarea contabilitatii în termeni reali.
Acest sistem a fost dezvaluit si cuprins în norma americana FAS 33
din 1979, care a functionat pâna în 1984 si a devenit optionala în 1986, prin
aparitia FAS 89, în urma scaderii inflatiei în SUA sub 3%.
În lipsa unei contabilitati de inflatie, s-au gasit corectii si alternative
pentru baza de evaluare a amortizarii. Acestea s-au identificat (ca urmare a
aplicarii principiului prudentei) în reevaluarea, contabilizarea variatiilor de
pret si retratarea situatiei financiare –implicit a amortizarii.
Toate aceste solutii se lovesc de fiscalitate, pentru care orice
reevaluare sau retratare genereaza o reconsiderare a masei impozabile
1)
L. Olimid s.a., Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti,
Editura Infomedica, 1997
ca venit cuvenit fiscalitatii. Amortizarea trebuie abordata ca o sursa de
finantare a reînnoirii imobilizarilor.
Ea trebuie sa conserve în întreprinderi resursele consumate de activitatea
acesteia, necesara reconstituirii imobilizarilor. Având efect direct asupra
rezultatului, amortizarea alocata esalonat trebuie sa fie o marime rationala
înscrisa în principiile si regulile imaginii fidele.
Pentru fundamentarea formulei de calcul se utilizeaza durata
normata de utilizare (imobilizari corporale), durata limitativa stabilita de
lege (imobilizari necorporale), volumul activitatii obtinute si rata dobânzii,
regimurile de amortizare, gradul de deductibilitate a cheltuielilor de
exploatare.
Într-o contabilitate conectata la fiscalitate trebuie sa se tina seama de
diferenta ce poate interveni în tratarea amortizarii între regulile contabile si
regulile fiscale. Sistemul de amortizare adoptat în România este dominat în
buna masura de interesul fiscal si mai putin de cel al mentinerii puterii de
cumparare si de finantare a capitalului propriu. Nu putine principii fiscale
privind amortizarea au un caracter imperativ pentru contabilitatea
amortizarii. Chiar daca pe termen scurt impunerea profiturilor fictive duce la
cresterea veniturilor fiscale, pe termen lung efectele sunt nefavorabile
asupra cresterii economice. Chiar în lipsa unei contabilitati de inflatie,
masurile fiscale trebuie sa preîntâmpine acest risc.
3.5.1.4 Valoarea de amortizat a imobilizarilor
Limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul

istoric sau alta valoare care a înlocuit costul istoric cu valoarea contabila de
intrare (valoarea ramasa actualizata, costul de achizitie, costul de productie,
valoarea de piata, valoarea de aport), mai putin valoarea reziduala.
Ca sistem de referinta pentru definirea limitei de amortizare privind
valoarea ramasa actualizata si reevaluarea activelor corporale, se face apel la
prevederile Standardului de Contabilitate Internationala nr.16 privind
contabilitatea imobilizarilor corporale.
Potrivit acestui standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a
efectelor fiscalitatii în lipsa unei contabilitati de inflatie, are la baza
urmatoarele reguli:
• reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete
contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale;
• când reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o
majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii
nu trebuie sa fie trecute la rezultate; exista doua metode pentru a
contabiliza valorile reevaluate privind imobilizarile corporale:
a) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare de o
astfel de maniera, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta
reevaluata;
b) eliminarea amortizarii anterioare acumulate si substituirea valorii
nete reevaluate vechii valori brute.
• reevaluarea selectiva a activelor poate conduce la prezentarea unor
sume necontrolabile în situatiile financiare; daca nu sunt reevalua te toate
bunurile unei categorii de imobilizari, atunci sunt necesare reguli fixe pentru
selectarea bunurilor de reevaluat.
Deci, reevaluarea este conditionata de doua elemente:
cresterea de valoare este durabila în timp;
cresterea de valoare trebuie sa fie suportata de rentabilitatea
întreprinderii.
Din punct de vedere contabil, diferentele din reevaluare se
înregistreaza fie prin retinerea noii valori contabile de intrare ca valoare
ramasa actualizata, fie prin retinerea valorii brute actualizate.
Cresterea valorii nete contabile, provenita din reevaluare, face
obiectul capitalurilor proprii (Diferente din reevaluare), fiind posibila
redistribuirea acestora în capitalul social.
Daca din reevaluare rezulta un minus de valoare, ea este în mod
normal imputata rezultatelor. Daca diferenta negativa corespunde total sau
partial unui plus de valoare din reevaluarea constatata anterior, care
figureaza înca în costul imobilizarii corporale, suma respectiva poate fi
imputata în proportie corespunzatoare asupra acestei diferente.
3.5.1.5 Metode de amortizare
Recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe se realizeaza în

România prin trei sisteme:
1) amortizarea liniara ;
2) amortizarea degresiva;
3) amortizarea accelerata (nu este prevazuta în OMF 94/2001);
4) metoda însumarii cifrelor anuale conform IAS nr. 16
„Terenuri si mijloace fixe”
1) Amortizarea liniara corespunde includerii uniforme în

cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul
de ani ai duratei de viata utila de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea
liniara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la
valoarea de intrare a mijloacelor fixe, din care se scade valoarea rezidiuala.
Amortizarea în sistem liniar are avantajul ca atenueaza tendinta de
ocolire a fiscalitatii. Acest sistem a constituit baza dezvoltarii celorlalte
regimuri de amortizare.
Pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu în cursul anului, se aplica
prorata temporis. Deci:
Anuitatea amortizarii = (valoarea contabila de intrare - valoarea reziduala) x
x rata liniara x n/N
unde:
n - numarul de luni de functionare a mijlocului fix
N - 12 luni
Sistemul liniar de amortizare 1)
Figura nr. 3.4.
2) Amortizarea degresiva permite recuperarea accentuata a

amortizarii în primii ani de la punerii în functiune. Calculul anuitatii
amortismentului are la baza regula fiscala care presupune corectarea ratei
liniare cu coeficientii multiplicativi stabiliti prin Legea nr.15/1994.
Acesti coeficienti de multiplicare sunt stabiliti astfel:
1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între
doi si cinci ani 2,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix
1)
Ana Stoian, op. citata, p.250
de amortizat este între cinci si zece ani 2,5 - daca durata normala de utilizare
a mijlocului fix de amortizat este între zece si douazeci de ani.
Ceea ce nu precizeaza Legea nr.15/1994 cu privire la amortizarea
degresiva, este aplicarea proratei temporis pentru achizitia mijloacelor fixe
amortizabile. În acest sens, agentii economici care, în decizia lor de a obtine
un profit cât mai mic, corelat cu lipsa precizarilor legale, pot utiliza
amortizarea degresiva pe întregul an, chiar daca mijlocul fix a fost
achizitionat si folosit mai putin de 12 luni.
Regimul de amortizare degresiva se aplica în doua variante
determinate de data de intrare în functiune a mijlocului fix. Astfel, pentru
mijloacele fixe intrate în functiune înainte de 31 decembrie 1993, se va
utiliza regimul de amortizare regresiva fara influenta uzurii morale (AD1 ),
iar pentru mijloacele fixe intrate în functiune dupa de 31 decembrie 1993,
regimul de amortizare degresiva cu influenta uzurii morale (AD2 ).
Principiul de baza al amortizarii degresive consta în modul diferit de
calculare a amortizarii anuale fata de regimul liniar, si anume: amortizarea
anuala degresiva, pentru primul an de functionare se calculeaza aplicând
asupra valorii de intrare sau a valorii ramase actualizate a mijlocului fix,
cota de amortizare degresiva corespunzatoare. Amortizarea anuala pentru
urmatorii ani se calculeaza prin aplicarea aceleeasi cote de amortizare
degresiva asupra valorii ramase de recuperat, pâna în anul de functionare în
care rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva. Aceasta se
determina prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat si numarul de
ani de functionare ramasi. Din acel an de functionare si pâna la expirarea
duratei de functionare se trece la amortizarea liniara, iar amortizarea medie
anuala liniara va fi obtinuta prin raportarea valorii ramase de recuperat la
numarul de ani ramasi.
Varianta AD1 care nu contine influenta uzurii morale, are acest
principiu ca baza de calcul a amortizarii anuale.
Varianta AD2 contine si influenta uzurii morale care actioneaza
asupra mijloacelor fixe si reflecta aceasta uzura în calculul amortizarii
anuale. Spre deosebire de varianta AD1 , varianta AD2 permite amortizarea
valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioada de timp mai mica decât
perioada duratei normale de utilizare, diferenta în ani reprezentând influenta
uzurii morale.
Grafic, sistemul degresiv de amortizare se prezinta astfel
Sistemul degresiv de amortizare
Figura nr. 3.5
Valoare
1.875.000
1.171.875
976.562,5
2000 2001 2002 2003 Ani

Sistemul degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii normale,
dar cresterea liniaritatii amortizarii s-ar putea asigura si prin dezvoltarea
sistemului de provizioane. Modul de calcul este exemplificat dupa cum
urmeaza:
1. Un mijloc fix achizitionat la 01.01.19995, a carui valoare de intrare este
de 5.000.000 lei, amortizabila pe durata de 4 ani, are rata anuala liniara de
25% (100% raportat la 4 ani), coeficientul de multiplicare 1,5, iar rata
degresiva este de 37,5% (25% x 1,5), unde:
rl = rata liniara
rd = rata degresiva
(graficul de mai sus)
Plan de amortizare în sistem degresiv, varianta AD1 :
Tabelul nr. 3.3
Exercitiul Valoarea Amortizarea Amortizarea rl rd
de intrare degresiva neta contabila
1 5.000.000 1.875.000 3.125.000 25% 37,5
%
2 5.000.000 1.171.875 1.953.125 33% 37,5
%
3 5.000.000 976.562,5 976.562,5 50% 37,5
%
4 5.000.000 976.562,5 0 100% 37,5
%
Total X 5.000.000 0
Se observa ca în exercitiul 3, rata liniara de 50% este mai mare decât
rata degresiva de 37,5%, deci, pentru valoarea ramasa de amortizat pentru
ultimii doi ani se aplica metoda liniara.
2. Un mijloc fix intrat la 01.01.1995, cu o valoare de 15.000.000 lei si

durata normala de utilizare de 8 ani:
DN = 8 ani - durata normala de utilizare;
DR durata - de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata în functie de
rata medie anuala de amortizare degresiva.
Rd = Rl x K, unde: Rd - rata anuala degresiva

Rl - rata anuala liniara
K - coeficientul de multiplicare
Rd = 100/8 x 2 = 25%
DR = 100/Rd = 4 ani
DI - durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala:
DI = DN = 8 ani – 4 ani = 4 ani
DD - durata de utilizare în regim de amortizare degresiva:
DD = DI - DR = 4 ani – 4 ani = 0 ani
DL - durata de utilizare în regim de amortizare degresiva fiind egala cu
zero ani, amortizarea anuala se va calcula numai în regim liniar pe o
durata de 4 ani astfel:
Plan de amortizare degresiva, varianta AD2 :
Tabelul nr.3.4
Anii Valoarea Amortizare Amortizare Valoarea

contabila cumulata ramasa
1 15.000.000 3.750.000 3.750.000 11.250.000
2 15.000.000 3.750.000 7.500.000 7.500.000
3 15.000.000 3.750.000 11.250.000 3.750.000
4 15.000.000 3.750.000 15.000.000 0
Analizând varianta amortizarii degresive ce tine cont de uzura

morala (AD2 ), se poate desprinde concluzia ca recuperarea valorii de intrare
este mai rapida. Aceasta permite repartizarea valorii de intrare pe o perioada
de timp mai mica decât cea normala cu numarul de ani reprezentând
influenta uzurii morale. Fiscal, aceasta varianta ofera posibilitatea reînnoirii
mult mai rapide a mijloacelor fixe. Daca în sistemul anglo-saxon,
amortizarea contabila nu este influentata ca urmare a existentei amortizarilor
fiscale, în Europa, unde contabilitatea este conectata la fiscalitate,
contabilizarea amortizarii fiscale este o conditie a deducerii ei.
3) În primul an de functionare, amortizarea accelerata presupune
clacularea si includerea în cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale
de 50%, aplicata asupra valorii de intrare; amortizarea pentru urmatorii ani
este calculata la valoarea ramasa de amortizat dupa metoda liniara, prin
divizare la numarul de ani de utilizare ramasa. Amortizarea accelerata în
întreprinderi se poate aplica de catre întreprindere fiind o facilitate fiscala 1 .
Schimbarea metodei de amortizare are implicatii si asupra ratelor financiare
prin modificarea profitului net si în special a dividendului în actiune, ceea ce
îi intereseaza direct pe actionari, investitori si creditori în încercarea de
evaluare a performantelor manageriale. Schimbarea de metoda este însa
interzisa în contabilitate, în afara unor cazuri exceptionale, când trebuie
argumentate în anexa la bilant motivele acestei schimbari, cu prezentarea
influentelor pe care le are asupra rezultatului contabil.
Concilierea raportului contabilitate-fiscalitate, implicit
deductibilitate complementului de amortizare derogatorie, poate fi realizata
prin intermediul impozitului amânat la plata. Interesul alegerii metodei de
amortizare este cel investitional. Amortizarea derogatorie se înscrie în acest
obiectiv si reprezinta o cerinta reala de a recupera în primii ani costul
investitiilor. Metoda impozitului amânat la plata deschide “unda verde”
pentru utilizarea amortismentelor derogatorii, pentru tratarea subventiilor, a
investitiilor si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli care genereaza
impozite amânate la plata.
3.5.2 Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor

– adevar contabil si fidelitate
Principiile contabile nu sunt întotdeauna convergente cu regulile

fiscale. În aceasta pozitie se regasesc si provizioanele pentru deprecierea
imobilizarilor, atât la constituire, cât si la reluare, pentru a raspunde
principiului sinceritatii si, implicit, cel al prudentei, aplicat asupra
elementelor patrimoniului la inventar.
În plan fiscal, pentru a proteja profitul impozabil, provizioanele
pentru depreciere nu sunt obligatorii. Din acest motiv, regula fiscala impune
conditiile de forma si fond privind deductibilitatea sau nu a cheltuielilor cu
provizioane.
1
Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
Deprecierea reversibila a imobilizarilor se evalueaza ca ecart între
valoarea contabila de intrare, bazata pe costul istoric (pentru active
neamortizabile), si valoarea de inventar (piata).
Pentru activele amortizabile, deprecierea reversibila se evalueaza ca
ecart între valoarea neta contabila si valoarea de inventar.
În situatia în care imobilizarile corporale nu sunt reevaluate,
valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila de intrare, minus
amortizarea cumulata înregistrata în grupa 28, Amortizarea imobilizarilor.
Costul istoric are o determinare obiectiva, este verificabil prin
documente, pe când valoarea de inventar (piata) este subiectiva, greu de
stabilit, deoarece potrivit regulii fiscale, valoarea actuala este stabilita de
comisia de inventar pe baza preturilor de piata, indicii generali ai preturilor,
utilitatea activului, starea si locul în care se afla.
Normele privind inventarierea patimoniului precizeaza ca evaluarea
imobilizarilor la inventar se efectueaza la valoarea ramasa neamortizata
(valoarea neta contabila), afara de cazul imobilizarilor constatate ca fiind
depreciate si care se evalueaza la valoarea actuala.
Studiile de caz, realizate la o serie de societati comerciale, arata ca
provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor sunt doar "teoretice", nici o
comisie de inventar nu-si asuma riscul de a supra sau subevalua
imobilizarile corporale, chiar daca realitatea o solicita prin deterioararea sau
uzura morala a lor. Este indubitabil ca orice practician care nu stapâneste cu
claritate si profunzime cerintele imaginii fidele a patrimoniului, privind
constituirea provizioanelor analizându-le doar prin prisma regulii fiscale, va
obtine un capital fix în activul patrimonial deformat, departe de adevarul
contabil.
În Standardul international de contabilitate nr. 16 se arata ca
"Daca utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv
modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa
actuala poate deveni inferioara valorii sale nete contabile. În aceste cazuri,
valoarea neta contabila este adusa la valoarea actuala, diferenta fiind
înregistrata imediat în rezultate".
Aceasta presupune ca atunci când se constata o depreciere relativa ca
urmare a unor cauze cum sunt: - lipsa de utilitate în momentul inventarierii;
- supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor indici generali
ai preturilor neadecvati cu ocazia reevaluarii lor;
- uzura morala avansata care nu s-a luat în consideratie prin
evidentierea amortizarii;
- alte cauze.
Se corecteaza valoarea contabila de intrare prin constituirea
de provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, daca aceasta
este reversibila. Altfel, pentru deprecieri ireversibile, se utilizeaza un
amortisment exceptional, nedeductibil fiscal la calculul profitului impozabil.
Contabilitatea solicita un rezultat calculat cu prudenta. Chiar daca
provizioanele pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal, neînregistrarea
lor în contabilitate conduce la un profit net supraevaluat. O supraevaluare
a profitului contabil net are implicatii negative deloc neglijabile: dividende
fictive la actionari, sau repatriere fictiva de dividende, daca actionarul
este strain, capitaluri proprii fictive (alte fonduri), fond de participare a
salariatilor la profit ireal, toate cu consecinte asupra decapitalizarii firmei.
Utilitatea contabilizarii provizioanelor nu poate fi judecata numai prin
prisma raporturilor cu fiscalitatea. Constituirea lor reprezinta o solutie la
efectul de desincronizare , propriu contabilitatii bazata pe costul istoric1 .
Elementele patrimoniale la intrare sunt exprimate prin unitati
monetare care nu au aceeasi valoare la iesire.
Mentinerea puterii de finantare a capitalului propriu prin
mecanismul provizioanelor poate atenua efectul datorat schimbarilor în
timp, între valoarea de intrare si cea de inventar.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii (art. 44 lit. a - e)
dispune constituirea mai multor provizioane justificate în cheltuielile
întreprinderii. Principiul prudentei precizeaza ca trebuie sa se tina cont de
"deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea
exercitiului curent.
Daca la inventariere se constata ca valoarea de inventar (utilitate) a
unui activ este inferioara valorii sale contabile, iar deprecierea este judecata
reversibil, trebuie constituit un provizion pentru depreciere . Aceste
cheltuieli constatate la inventar, contribuie în totalitatea lor la netezirea caii
pentru a obtine o informatie clara, completa si reala asupra conturilor anuale
(bilant contabil, cont de profit si pierdere, anexe la bilant, raport de
gestiune). În consonanta cu cele prezentate mai sus, vom analiza rolul si
semnificatia deosebita asupra patrimoniului si rezultatului, a constituirii
provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor în corelatie cu fiscalitatea.
1
Ana Stoian, Contabilitate si gestiune fiscala, Bucuresti, Editura Margaritar, 2001
3.5.3 Adevarul contabil în conditii de inflatie. Reevaluarea
mijloacelor fixe, alternativa de corectie a costului istoric
3.5.3.1 Efectele inflatiei asupra situatiilor financiare
Una din caracteristic ile calitative ale informatiei, cuprinsa în

documentele financiare de sinteza, produsa si publicata de catre o societate,
este comparabilitatea datelor în timp si spatiu.
În conditiile în care operationalitatea principiului costurilor istorice
nu este dezisa, avantajele utilizarii acestui principiu sunt evidente:
comparabilitatea datelor în timp si spatiu, usurinta calculelor, posibilitati
rapide de control asupra valorilor din conturi. Însa, pot aparea situa tii
deosebite, cum ar fi tari inflationiste, care dezic operationalitatea acestui
principiu în toate avantajele sale.
Deci, se impune o anumita metodologie, în ceea ce priveste
corectarea valorilor din conturi metodologie care constituie cadrul
manifestarii asa-zisei contabilitati de inflatie.
Inflatia este un fenomen care transcede societatea moderna, indiferent de
forma de guvernamânt sau tipul de economie. Ea exista indiferent daca
factorii politici o recunosc, sau daca o asociaza numai unui anume model de
dezvoltare economica.
Inflatia poate fi definita, fie ca o crestere sustinuta si persistenta a
preturilor în economie, fie ca o scadere în timp a puterii de cumparare a
banilor.
E. Miller trece în revista teoriile economice care, de-a lungul anilor,
au încercat sa explice cauzele acestei maladii.
În 1936, J.M. Keynes, preocupat de problema somajului, a remarcat
rolul cererii în cresterea productiei, si crearea de noi locuri de munca.
Angajarea suplimentarea a capitalului uman are ca rezultat cresterea
veniturilor, influentând nivelul preturilor.
J.R. Hicks sustinea ca în conditiile utilizarii integrale a fortei de
munca disponibile si a capitalului existent, cererea excesiva de bunuri si
servicii conduce la cresterea nivelului general al preturilor.
W.H. Philips , economist neozeelandez, elaboreaza în 1958 graficul
care îi poarta numele, prin corelarea ratelor inflatiei si somajului în Anglia.
El concluzioneaza ca factorii de decizie macroeconomica au în fata o
alegere dificila: fie opteaza pentru stabilitatea preturilor, sacrificând gradul
de ocupare a fortei de munca, fie aleg utilizarea maxima a fortei de munca
disponibile si nivelul general al preturilor va creste.
S-a constatat ca în timpul recesiunii economice, denumita si
stagflatie, inflatia si somajul coexista, ambele având rate apreciabile.
Scoala monetarista, reprezentata de Milton Friedman considera ca
inflatia poate fi redusa prin micsorarea controlata a masei de bani din
economie.
Un alt grup de economisti arata ca inflatia are drept cauza costurile.
Viata economica demonstreaza ca o concurenta perfecta nu este posibila.
Practicile oligopolurilor si monopolurilor de stabilire a preturilor
conduc la marje de profit peste cele normale.
Sindicatele puternice obtin cresteri de salarii nu întotdeauna
nejustificate, printr-o productivitate superioara; costurile de productiei cresc,
iar marjele de profit ramân aceleasi.
Scoala monetarista este de parere ca indexarea impozitelor si
creditelor contractate de guvern ar fi un prim pas, întrucât ar elimina pozitia
privilegiata a guvernelor ca principali beneficiari ai efectelor inflatiei.
Astfel, guvernele ar fi constrânse sa ia masuri de reducere a cheltuielilor
excesive care genereaza inflatia.
O alta politica de natura fiscala sugereaza introducerea unui impozit
suplimentar asupra acelor firme care acorda cresteri de salarii peste
standardul stabilit de guvern. Firmele care acorda cresteri de salarii sub
acest standard beneficiaza de o reducere a impozitului.
Totusi, aceasta metoda de control porneste de la premisa, care nu este
întotdeauna adevarata, aceea ca inflatia este generata în afara aparatului
guvernamental.
Economisti ca W. Leontieff, K. Arrow, R. Solow, propun
introducerea de planuri economice, care fara a iesi din cadrul economiei de
piata sa previna aparitia dezechilibrelor care au dus la institutionalizarea
inflatiei.
Contabilitatea nu detine printre instrumentele sale mijloace de
control ale inflatiei, dupa cum aplicarea unui sistem contabil adaptat inflatiei
nu duce la rezolvarea problemelor de lichiditate a firmelor.
Ceea ce poate face contabilitatea este sa masoare profitul, astfel încât
sa identifice distorsiunile cauzate de inflatie în gestiunea întreprinderii,
determinând managerii sa actioneze în consecinta.
Literatura de specialitate retine doua modele alternative teoretice ale
contabilitatii conventionale, modele care-si propun solutionarea impactului
inflationist asupra valorilor înregistrate în contabilitate:
♣ metode de conversie sau contabilitatea în costuri istorice,
"convertita în moneda constanta" (au la baza cresterea generala a preturilor);
♣ metode bazate pe evaluare (metoda costurilor de înlocuire - sub o
forma mai restrânsa - costuri "curente" sau costuri actuale).
Întrucât cele doua directii de cercetare în domeniul contabilitatii de
inflatie (conversie si evaluare) releva principii diferite, anumiti autori fac
referinta atât la contabilitatea în costuri curente cât si în moneda constanta,
ceea ce constituie metodele combinate de corectare a valorilor din conturi.
Inflatia constituie o realitate economica a lumii contemporane care
afecteaza, deopotriva, tari dezvoltate sau dintre cele mai sarace, cu impact
asupra individului, întreprinderii, statului, si pâna la nivel regional si chiar
mondial.
O definitie sintetica considerata ca fiind independenta de un anumit
mecanism inflatio nist particular este cea a lui G. Olive, dupa care inflatia
este: cresterea nivelului general al preturilor (si nu cresterea pretului la
câteva produse). Un fenomen autoîntretinut de cresterea preturilor (o
crestere antreneaza alte cresteri) si nu un fenomen izolat si accidental.
O crestere a preturilor, bazata pe mecanisme macroeconomice
(antreneaza toate mecanismele economiei: repartitie, formarea preturilor, si
siteme de distributie etc.).
Natura fenomenului inflationist, cauzele si efectele imediate sau de
lunga durata au constituit o preocupare a economistilor din toate timpurile.
Pentru a raspunde problemelor conceptuale si pragmatice pe care le
ridica inflatia dupa cel de-al doilea razboi mondial s-au conturat doua
orientari: una îi reprezinta pe keynesisti, iar alta pe monetaristi.
Ambele au un element comun, explicarea inflatiei prin cerere,
respectiv, a fenomenului de crestere a pretului ca urmare a dezechilibrului
între o cerere solvabila foarte puternica în raport cu oferta la un moment dat.
Restabilirea echilibrului între cerere si oferta se realizeaza prin
cresterea preturilor.
Fiind un fenomen procesual, inflatia îmbraca mai multe forme de
manifestare, aprecierea fiind facuta în functie de marimea ratei inflatiei,
corelata cel mai adesea cu cresterea economica si rata somajului.
Este dificila prezentarea gradului de inflatie "permis" deoarece un
singur grad de inflatie este admis si necesar: gradul zero.
În ultimii ani, în tarile occidentale, inflatia a fost considerata
"târâtoare" atunci când cresterea preturilor nu depaseste 3 - 4% anual (este
denumita si inflatie de crestere economica). Urmatoarea forma este inflatia
deschisa, cu o crestere a preturilor de 5 - 10%. Peste aceasta limita inflatia
intra în faza de inflatie galopanta.
Hiperinflatia este un stadiu particular în evolutia unei economii
inflationiste, cu rate foarte înalte de inflatie.
Care sunt efectele inflatiei asupra situa tiilor financiare?
Inflatia induce o eroare de desincronizare asupra situatiilor

financiare, costurile fiind exprimate în unitati monetare anterioare celor în
care sunt exprimate veniturile corespondente.
Dintre elementele situatiilor financiare, cele mai susceptibile de a fi afectate
de eroarea de desincronizare sunt activele fixe corporale (atât în ceea ce
priveste amortizarea cât si în ceea ce prive ste situatia vânzarii lor) si
stocurile.
Activele fixe se caracterizeaza prin aceea ca furnizeaza servicii
entitatii care le poseda sau le controleaza pe parcursul a mai multor exercitii.
Pentru calculul rezultatului activitatii întreprinse, alaturi de alte inputuri, o
portiune rationala din costul de achizitie al activelor trebuie si sistematic
(transformata) transferata în contul de profit si pierdere.
În conditiile variatiei preturilor, eroarea de desincronizare este
accentuata, întrucât amortizarea calculata pe baza costului istoric nu reflecta
sacrificiul real de active fixe.
O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilantului si contului de
profit si pierdere ar fi reevaluarea periodica a bilantului.
Reevaluarea poate fi decisa de întreprinderi (reevaluare libera) sau
de guvern (reevaluare legala).
În mod normal, reevaluarea libera nu ar trebui sa aiba consecinte
fiscale. Întrucât situatiile financiare sunt întocmite pe baza conventiei
costurilor istorice, nu se considera justificata includerea unora sau a tuturor
activelor fixe la o alta valoare decât costul istoric, dar, în acelasi timp, nu
este practic sa se interzica evaluarea lor pe o alt a baza.
Activele fixe necorporale, cu exceptia goodwill- ului, pot fi incluse la
costul lor curent.
Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare de piata
determinata ca la data ultimei evaluari sau la costul lor curent. Regulile
privind amortizarea se vor aplica respectivelor active, facându-se referire la
valorile mentionate.
În ultimii opt ani, în România au avut loc câteva reevaluari legale.
Ultima reevaluare, decisa de guvern în decembrie 1998, era obligatorie
pentru societatile comerciale cu capital integral sau partial de stat si optional
pentru agentii economici cu capital privat si unitatile de grup.
Stimulente pentru utilizarea intensiva a capacitatilor de productie,
pot fi acordate printr-o fiscalitate adecvata în afara sferei contabile, dar
problema desocierii contabilitatii de fiscalitate nu pare o prioritate.
Cât despre cazurile în care activele fixe sunt subutilizate, în locul
utilizarii indicilor oficiali si al gradului de utilizare al capacitatilor de
productie industriala, o solutie ar fi determinarea unei valori alternative, ca
de exemplu, o valoare de realizare.
3.5.3.2 Reevaluarea mijloacelor fixe – tratament alternativ

al costului istoric
Reevaluarea mijloacelor fixe reprezinta o metoda de corectie a

incidentei inflatiei asupra costului istoric.
Din punct de vedere economic si contabil, reevaluarile pot fi:
A reglementate prin legi, hotarâri guvernamentale etc;
A libere (fara reglementari legale exprese).
Dupa sfera de cuprindere, reevaluarile pot fi:
G partiale - relative la anumite elemente patrimoniale, de regula,
active;
G integrale - asupra întregii mase patrimoniale.
România nu practica reevaluarea libera, ci doar cea legala si este
aplicata partial asupra anumitor mijloace fixe.
Ea poate prezenta incidente fiscale cu efecte benefice sau
penalizatoare asupra contului de rezultate. Reevaluarea asigura o ame liorare
partiala a informatiei contabile. Din acest motiv devin strict necesare
metodologiile de actualizare periodice, atât pentru active cât si dotari,
utilizarea unei contabilitati de inflatie, în care bilantul sa cuprinda valorile
deja ajustate ale patrimoniului.
Reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete
contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale, iar când reevaluarea
imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile,
amortismentele anterioare reevaluarii nu trebuie sa fie trecute la rezultate.
Exista doua posibilitati de reevaluare a imobilizarilor corporale:
(I) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare,
astfel, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;
(II) reevaluarea imobilizarilor bazata pe eliminarea amortizarii
anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.
Consideram urmatorul exemplu pentru reflectarea în contabilitate a
primei posibilitati de reevaluare.
O societate comerciala a achizitionat în exercitiul N-4, un mijloc fix
în valoare de 1.000.000 lei, amortizabil pe o perioada de 10 ani.
Amortizarea calculata pâna în exercitiul N este de 500.00 lei.
Valoarea neta contabila = 1.000.000 - 500.000 = 500.000 lei.
Indicele de crestere a preturilor în perioada N-4; N este de 11,36,
adica 1136%. Valoarea de utilitate a mijlocului fix este de 1.400.000 lei.
1.400.000
Coeficient ul reevaluari i = = 2,8
500.000
Valoarea de intrare reevaluata 1.000.000 x 2,8 = 2.800.000 lei

Amortizarea reevaluata 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei
Valoarea neta contabila 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei
reevaluata
Plus de valoare rezultat din 1.400.000 - 500.000 = 900.000 lei
reevaluare
Calculul amortizarii pentru exercitiile urmatoare (cinci ani):
amortizarii anuale înainte de 1.000.000 x 10% = 100.000 lei

reevaluare:
amortizarii anuale în urma 900.000 : 5 ani = 180.000 lei
reevaluarii:
Total = 280.000 lei
Deci, în situatia când este retinuta varianta valorii brute actualizate

pentru diferenta din reevaluare se va face înregistrarea:
lei
212 105 900.000 900.000
Mijloace fixe Diferente
din reevaluari
6811 281 280.000 280.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea
amortizarea imobilizarilor mijloacelor fixe
105 1068
180.000 180.000
Diferente din reevaluare Alte rezerve
Cea de-a doua posibilitate are la baza eliminarea amortizarii

anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.
Retinerea noii valori contabile de intrare se identifica cu valoarea
ramasa actualizata folosita în tara noastra pentru reevaluarea realizata în
anul 1994 prin H.G. nr. 500.1994.
Pentru efectuarea acestei reevaluari s-a stabilit valoarea ramasa
actualizata la 31.12.1993 pornind de la valoarea de intrare a imobilizarilor
corporale din bilantul contabil la 31.12.1993, amortizarea calculata
cumulata la 31.12.1993 si o serie de coeficienti de actualizare prezentati în
anexa H.G. nr. 500/1994.
Un mijloc fix are o valoare de intrare de 2.800.000 lei si pâna la
31.12.1993 este de 840.000 lei.
Valoarea neta = 2.800.000 - 840.000 = 1.960.000 lei

contabila
Valoarea ramasa = 1.960.000 x 2,72 = 5.331.200 lei
actualizata
Diferenta din = Valoare ramasa actualizata - Valoare ramasa înainte
reevaluare de actualizare
5.331.200 - 1.960.000 = 3.371.200 lei
Înregistrarile în contabilitate sunt:

1) Anularea amortizarii cumulate
lei
281 212 840.000 840.000
Amortizare privind imobilizarile Mijloace
corporale fixe
Noua amortizare se va calcula potrivit duratei de utilizare ramasa.
2) Înregistrarea diferentei între valoarea ramasa actualizata si vechea valoare

ramasa:
lei
212 212.10 3.371.200 3.371.200
Mijloace fixe Diferente din reevaluarea
mijloacelor fixe
H.G. nr. 500/1994
212.10 1017 3.371.200 3.371.200
Diferente Capital social rezultat
din reevaluarea din reevaluarea
mijloacelor fixe imobilizarilor corporale
Actualizarea costului istoric la costul curent sau la valoarea de

intrare actualizata a fost realizata prin H.G. nr. 983/31.12.1998 asupra
cladirilor, constructiilor speciale si a terenurilor precum si a imobilizarilor
corporale în curs, de natura cladirilor si constructiilor speciale aflate în
capitalul social.
Pentru exemplificarea reevaluarii imobilizarilor corporale consideram
urmatorul exemplu:
S.C. AFM S.A. înfiintata în 1991, are în patrimoniu potrivit situatiei
la 30.06.1998 urmatoarele active imobilizate.
Tabelul nr. 3.5
Nr. Imobilizari Valoarea Amortizare Debit Total Valoarea
crt. corporale contabila de calculata 8045 amortizare neta
intrare pâna la la contabila
30.06.1998 30.06.1998
0 1 2 3 4 5=3+4 6=2-5
1 Terenuri 10.000.000 - - - 10.000.000
2 Cladiri 100.000.000 10.933.333 - 10.933.333 89.066.667
3 Cetru 60.000.000 6.336.986 - 6.336.986 53.663.014
de afaceri
Total 170.000.000 17.270.319 17.270.319 152.729.681
Terenurile au fost achizitionate la data de 01.02.1992, iar cladirile au
fost achizitionate la data de 15.03.1993.
Centrul de afaceri a fost cumparat la data de 20.04.1995. Toate
imobilizarile prezentate nu au fost reevaluate anterior prevazute de normele
legale.
Pentru cladiri s-a utilizat amortizarea liniara potrivit
Legii nr. 15/1994 si H.G. nr.964/1998 privind duratele normate de utilizare.
În aceste conditii, regularizarile în contabilitate privind reevaluarea
bunurilor imobilizate sunt:
1) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea terenurilor;
lei
2111.1 105.01 80.000.000 80.000.000
Terenuri Diferente din reevaluare, analitic, coloana 16, rândul 1
Terenuri
2) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor, analitic Cladire
comerciala;
lei
2121.5.2 105.030 800.700.000 800.700.000
Cladire, analitic, Diferente coloana 16, rândul 2
Cladire din reevaluare,
comerciala analitic,
Cladire
comerciala
2.1) Se înregistreaza diferentele dintre amortizarea actualizata si cea
înregitrata pâna la data reevaluarii
lei
105.03 2812.5.2 87.513.177 87.513.177
Diferente Amortizarea coloana 12 = amortizare
din reevaluare, cladirilor, analitic actualizata - amortizarea
analitic, Cladire neînregistrata
Cladire comerciala
comerciala
3) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor Centru de afaceri
cod clasificare 1.5.1.
lei
2121.5.1 105.031 241.860.000 241.860.000
Cladire, analitic, Cladire Diferente din coloana 16,
comerciala reevaluare, analitic,
Cladire comerciala
3.1) Se înregistreaza diferenta dintre amortizarea actualizata si cea

înregistrata pâna la data reevaluarii (coloana 12).
lei
105.031 2812.5.1 113.052.607 113.052.607
Diferente din reevaluare, Amortizarea cladirilor,
analitic, Centru de analitic, Centru de
afaceri afaceri
Coeficientii de actualizare (col. 8) sunt cei cuprinsi în anexa nr. 3 la

Hotarârea de Guvern.
Cu aceste valori, planul de amortizare se actualizeaza în functie de durata
ramasa de amortizat.
3.6 Particularitati contabile si fiscale în evaluarea imobilizarilor

corporale în concordanta cu IAS nr 23 Costurile îndatorarii
Într-o economie dominata de inflatie, modul de evaluare al

mijloacelor fixe are implicatii asupra politicilor si strategiilor de amortizare.
În acest sens, se includ:
w cheltuielile cu dobânzile;
w cheltuielile cu diferentele de curs valutar;
w cheltuielile cu spezele si comisioanele bancare;
w reducerile comerciale primite (rabaturi, remize, risturne);
w amortizarea primelor de emisiune si cheltuielile cu rambursarea
obligatiunilor;
w sfera de cuprindere a cheltuielilor indirecte de productie, în cazul
mijloacelor fixe realizate prin constructie sau investitie proprie.
Formulele de calcul ale costului de produttie pentru mijloacele fixe
construite în regie proprie si ale pretului de achizitie pentru cele procurate
cu titlu oneros, sunt prezentate în actele normative1 . Dar aceste formule de
calcul sunt evazive, sfera lor de cuprindere fiind ambigua, ramânând astfel,
la latitudinea agentului economic includerea sau nu a anumitor pozitii de
cheltuieli. O detaliere succinta a celor doua formule de calcul este prezentata
în regulamentul2 , astfel:
Costul de achizitie = pret de cump arare + taxe fiscale nedeductibile +

cheltuieli de transport – aprovizionare + cheltuieli
accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau de
intrare în gestiune a bunului.
Dupa cum se observa, aceasta formula nu detaliaza cheltuielile

accesorii, care ar însemna cheltuieli cu punerea în functiune a activului
imobilizat.
Costul de productie = cost de achizitie a materiilor prime si materialelor

consumate + cheltuieli directe de productie +
cheltuieli indirecte de productie, determinate
rational ca fiind legate de fabricarea acesteia.
Aceasta formula nu exp lica o seama de pozitii de cheltuieli, care
ramân optionale de inclus în formula, cum ar fi dobânzile aferente creditelor
bancare pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei.
Aceste dobânzi sunt o optiune a costului de productie, când de fapt, ar trebui
incluse obligatoriu.
Pentru a trata aceste elemente patrimoniale, ca structuri componente
ale evaluarii, vom face recurs la IAS nr. 23 Costurile îndatorarii. Tratarea
cheltuielilor de împrumut se face prin una din cele doua metode, metoda
capitalizarii sau prin bilant si metoda prin rezultat.
Accentul se pune pe cheltuielile cu dobânzile, iar celelalte elemente
ale costului împrumutului sunt considerate complemente accesorii ale
cheltuielilor cu dobânzile.
1
Ordinul Ministerului Finantelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în
active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare
2
Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr. 82/1991
3.6.1 Metoda prin bilant (Metoda capitalizarii)
Conform metodei capitalizarii, cheltuielile intra în componenta

valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe.
Varianta capitalizarii cheltuielilor cu dobânzile drept cost al
imobilizarilor achizitionate sau produse, implica alegerea ratei de
capitalizare. Aceasta rata se aplica, dupa caz, la cheltuielile de achizitie, de
constructie sau de productie a bunurilor, care necesita o perioada de
pregatire importanta înainte de a putea fi utilizate sau vândute.
Marimea ratei de capitalizare = Chd / Îm

în care:
Chd - suma cheltuielilor cu dobânzile în exercitiul N
Îm - suma împrumuturilor în curs în timpul exercitiului N
Ca rata de capitalizare, se poate utiliza si rata dobânzii a noilor

împrumuturi, relative la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de
productie a bunurilor specifice.
Suma cheltuielilor cu dobânzile capitalizata în decursul unei
perioade nu poate depasi valoarea totala a cheltuielilor cu dobânzile
suportate de întreprindere în cursul aceleiasi perioade.
Capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile ia sfârsit atunci când
capitalul imobilizat este utilizat, vândut sau concesionat. De asemenea,
trebuie suspendata capitalizarea în timpul perioadelor lungi de întrerupere a
productiei bunurilor. Daca productia sau achizitia de mijloace fixe este
partial terminata, iar una din partile sale constitutive este utilizabila, trebuie
sa înceteze capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile aferente partii a carei
constructie este terminata.
Aceste reguli sunt impuse de Directiva a 4-a a U.E.E. Art. 39 (2)
prevede statelor membre sa autorizeze includerea dobânzilor capitalurilor
împrumutate în costul de productie. Articolul face referire la paragraful 4,
care la rândul lui prevede: Includerea în costul de revenire a dobânzilor,
privind capitalurile împrumutate pentru finantarea productiei de
imobilizari, este permisa în masura în care dobânzile vizeaza perioada de
fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa fie
semnalata în anexa.
1) Achizitia de mijloace fixe:
a)
Sume
212 / 231 168 D C
Mijloace fixe / Imobilizari corporale Dobânzi aferente
în curs împrumuturilor X X
si datoriilor asimilate
b) Achitarea dobânzilor.
Sume
168 512 D C
Dobânzi aferente împrumuturilor Conturi curente X X
si datoriilor asimilate la banci
2) Daca investitia este realizata prin constructie sau productie proprie:

a) pentru costul de produc tie al investitiei, cheltuiala cu dobânda este o
componenta a costului de productie al imobilizarilor:
Sume
212 / 231 722 D C
Mijloace fixe / Imobilizari Venituri din productia de X X
corporale în curs imobilizari corporale
c) cheltuiala exercitiului privind dobânda:
Sume
666 168 D C
Dobânzi aferente împrumuturilor X X
Cheltuieli privind dobânzile si datoriilor asimilate
sau
512
Conturi curente la banci
3.6.2 Metoda prin rezultat
În cazul metodei prin rezultat, cheltuielile cu dobânzile angajate nu

sunt capitalizate (imobilizate), deci, nu sunt recunoscute ca active, ci sunt
tratate drept costuri ale perioadei si decontate în întregime asupra
rezultatului exercitiului în care s-au angajat.
a) cheltuieli cu dobânzile angajate:
Suma
666 168 D C
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor X X
si datoriilor asimilate
b) transferul cheltuielilor cu dobânzile în contul de rezultate:
Sume
121 666 D C
Profit si pierdere Cheltuieli privind dobânzile X X
Aceste metode de contabilitate diferite privind cheltuielile cu

dobânzile, cu spezele si comisioanele bancare si diferentele de curs valutar,
conduc la rezultatele contabile si fiscale diferite.
Pentru a asigura o imagine fidela, Standardul1 motiveaza metoda
capitalizarii cheltuielilor de împrumut (prin bilant) ca fiind o cale de
ameliorare a limitelor costului istoric prin prisma ratei dobânzii pentru
cheltuielile cu dobânzile si prin diferentele de curs valutar, în cazul activelor
fixe achizitionate în valuta.
Fiind inclusa în valoarea activului imobilizat, valoarea contabila este
recuperata prin intermediul amortizarii sau vânzarii bunului. Daca metoda
prin bilant este apropiata de realitate, metoda prin rezultat genereaza
efecte de desincronizare cu implicatii negative asupra mentinerii puterii
de cumparare si de finantare a capitalului, datorita implicatiilor fiscale
asupra rezultatului fiscal.
Reiese ca incidenta fiscala a celor doua metode este diferita.
În cazul capitalizarii cheltuielilor de împrumut, contabilizarea
cheltuielilor asupra rezultatului are loc prin amortizarea investitiei în timp.
1
IAS nr 23 Costurile îndatoririi.
Anuitatea amortizarii va contine o fractiune din cheltuielile de
împrumut capitalizate.
Regasirea în profitul impozabil este conditionata de gradul de
deductibilitate, conform dispozitiilor legale.
Metoda capitalizarii prin rezultat are incidenta asupra rezultatului
contabil în momentul angajarii cheltuielilor cu împrumutul. Includerea
dobânzilor în costul perioadei antreneaza toata masa de cheltuieli angajate
în cadrul rezultatului. Impactul fiscal al costurilor perioadei este conditionat
de gradul de deductibilitate a cheltuielilor de împrumut.
În S.U.A., costul istoric trebuia sa cuprinda si dobânzile la
eventualele credite contractate, dar numai atunci când imobilizarea este
realizata de întreprinderea însasi.
În România, nici una din cele trei metode de contabilizare a
cheltuielilor de împrumut nu se regaseste în totalitate. Astfel, cheltuielile cu
dobânzile sunt incluse în costul de productie numai în cazul productiei cu
ciclu lung de fabricatie si numai cele aferente perioadei. În caz contrar, sunt
tratate în sfera costurilor perioadei. În România, tratamentul fiscal al
cheltuielilor cu dobânzile de-a lungul celor zece ani de la Revolutie pot fi
rezumate istoric astfel:
A) Dobânzile aferente creditelor pentru investitii au fost suportate
din fondul de dezvoltare. Daca fondul de dezvoltare nu a fost la nivelul
dobânzilor, diferenta neacoperita a fost înregistrata în debitul contului 471
Cheltuieli înregistrate în avans, urmând ca în exercitiile urmatoare, pe
masura constituirii fondului de dezvoltare, sa fie suportate din acesta. A
existat si reversul ca si dobânzile încasate aferente disponibiliatilor pentru
investitii sa fie înregistrate ca sursa de constituire a fondului de dezvoltare.
Astazi, aceasta dispozitie nu se mai aplica.
B) Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe
profit pentru aplicarea Legii nr.414/2002 precizeaza ca "dobânzile platite
sau datorate se înregistreaza la cheltuieli financiare - contul 666 si sunt
deductibile fiscal daca gradul de îndatorare este mai mic decât unu.
În caz contrar, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile pâna la
nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale
contribuabilului. Deci, în cazul unui agent economic care investeste numai
în primii ani si nu are nici un venit din dobânzi sau alte activitati, toata suma
cheltuielilor cu dobânzile aferente creditului pentru investitii va fi cheltuiala
nedeductibila la determinarea rezultatului fiscal pentru gradul de îndatorare
mai mare ca unu. Aceasta masura a descurajat agentii economici de a
investi. Din acest motiv s-a revenit si nu se mai aplica.
Dobânzile, diferentele negative de curs valutar, spezele si
comisioanele bancare aferente imobilizarilor în curs pot fi incluse,
optional, în valoarea acestora. Deci, acesta este si singurul caz când acestea
sunt capitalizate.
C) Diferentele nefavorabile de curs valutar si dobânzile fac
obiectul cheltuielilor financiare, potrivit OMF 94%2001.
Agentii economici, care au apelat la credite în valuta pentru
sustinerea procesului de restructurare tehnologica si investitional, prin
achizitionarea de active corporale, si nu au achitat integral creditele
respective pâna la 31.12.1996, pot introduce în costul de achizitie al
respectivelor active corporale diferentele nefavorabile de curs valutar
aferente creditului în valuta si ramas de rambursat, precum si dobânzile
aferente acestuia.
Aceleasi prevederi se aplica si în cazul dobânzilor bancare aferente
investitiilor efectuate prin credite în lei.
Din punct de vedere contabil, includerea în valoarea de intrare a
dobânzilor platite sau de platit la creditele care au finantat dobândirea de
imobilizari poate fi justificata, pentru ca reprezinta o parte din cheltuielile
accesorii pentru procurarea bunului respectiv. Acest regim se aplica si în
S.U.A., dar numai atunci când imobilizarea este construita de întreprindere.
Dar aceasta includere nu poate fi generalizata, în sensul ca modificarea în
fiecare an a valorii de intrare a mijlocului fix poate sa contravina regulii
costului istoric.
Astfel, cheltuielile cu dobânzile, daca în cazul în care sunt tratate în
mod obisnuit, ramân în conturile din clasa 6 si sunt deductibile în cazul în
care gradul de îndatorare este mai mic decât 1. Daca, dimpotriva, ele sunt
incluse în valoarea mijlocului fix, atunci deductibilitatea lor este amânata
în timp, devenind efectiva pe masura înregistrarii amortizarii bunului
respectiv. În plus, aceasta deductibilitate este limitata de aplicarea regulii
gradului de utilizare a mijloacelor fixe de baza.
În aceste conditii, si având în vedere inflatia specifica mediului
economic românesc, întreprinderea trebuie sa-si analizeze în perspectiva
veniturile cuvenite în directa corelatie cu gradul de îndatorare.
Capital împrumutat 01.01.N + Capital împrumutat 31.12.N

Gradul de îndatorare 31.12.N =
Capital propriu 01.01.N + Capital propriu 31.12.N
În privinta diferentelor de curs valutar, includerea lor în valoarea

mijloacelor fixe ar putea fi interpretata ca o încercare de actualizare a
acestora. Dar aceste diferente nefavorabile se regasesc oricum
în contabilitatea întreprinderii pe cheltuieli (financiare potrivit IAS 21
Efectele variatiei de curs valutar) si sunt deductibile dupa ce sunt diminuate
cu diferentele favorabile de curs valutar aferente creantelor si datoriilor
exprimate în devize, existente la sfârsitul exercitiului.
Aceste acte normative nu contin însa solutii privind contabilizarea
amortizarii ulterioare modificarii valorii contabile de intrare. Este cazul
unei reevaluari. În aceste conditii, valoarea contabila de amortizat cuprinde
si cresterea determinata de capitalizarea cheltuielilor de împrumut, iar durata
de amortizare este cea ramasa de utilizat, inclusiv anul când s-a modificat
valoarea.
De exemplu, daca capitalizarea cheltuielilor de împrumut s-a facut la
sfârsitul exercitiului N, diferenta de amortizare rezultata din capitalizare
trebuie sa fie contabilizata în rezultatul exercitiului încheiat si nu reportata
pentru N+1. Si totusi, daca a fost reportata prin hotarâre de guvern, ea nu
poate fi tratata în exercitiul N+1 la activitatea de exploatare, ci contabilizata
în contul 6871 Cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor.
Însa, aceasta prevedere si solutie de contabilizare este în contradictie
cu principiul angajarii cheltuielilor si cu standardul IAS 23, conform caruia
capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar ia
sfârsit atunci când bunul în cauza este gata sa fie utilizat, vândut sau
concesionat. Deci, contabilizarea înceteaza la receptia si punerea în
functiune a imobilizarii. La acea data, baza de amortizare (costul istoric)
cuprinde si cheltuielile cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar si deci
nu se pune problema unui plus de amortizare de transferat pentru exercitiul
urmator.
Si în cazul celorlalte cheltuieli de împrumut, amortismentele
primelor de emisiune, cheltuielile privind rambursarea obligatiunilor,
spezele si comisioanele bancare, diferentele de curs valutar, tratarea în
contabilitatea din România este inconsecventa.
Conform Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitatii,
cheltuielile cu primele de emisiune privind vânzarea obligatiunilor sunt
capitalizate direct la contul 201 Cheltuieli de constituire, iar primele privind
rambursarea obligatiunilor sunt contabilizate în contul 169 Prime privind
rambursarea obligatiunilor, ce corecteaza valoarea împrumutului.
Cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni nu mai figureaza ca parte
componenta a cheltuielilor de constituire, ci se înregistreaza în functie de
natura lor în clasa 6 Conturi de cheltuieli, mai des folosite fiind conturile
622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile si 627 Cheltuieli cu
serviciile bancare si asimilate. Aceste cheltuieli pot fi imediat deduse din
rezultatul impozabil al exercitiului, sau capitalizate prin intermediul contului
471 Cheltuieli înregistrate în avans, fiind amortizate pe o perioada de
maxim cinci ani sau pe toata durata împrumutului.
Cheltuielile accesorii, generate de realizarea împrumuturilor, adica
spezele si comisioanele bancare pl atite, sunt contabilizate în categoria
cheltuielilor de exploatare la contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si
asimilate, fara a fi incluse în costul de productie, deci sunt tratate în regimul
costurilor perioadei.
O importanta deosebita în evaluarea imobilizarilor o constituie
diferentele de curs valutar, aferente creditelor si datoriilor în moneda
straina. Acestea pot fi contabilizate prin intermediul a doua metode:
a) asocierea la rezultat;
b) capitalizarea ca elemente de activ încorporate în conturile 212 sau 231.
Metoda asocierii diferentelor de curs valutar la rezultat este
practicata în România. Diferentele nefavorabile sunt incluse în categoria
cheltuielilor financiare, fiind recuperate sub forma cheltuielilor rezultatului
sau costului perioadei, iar diferentele favorabile sunt contabilizate în sfera
veniturilor financiare, fiind asociate rezultatului.
Diferentele de curs valutar, care apar între cele doua momente ale
tranzactiei, creare, achizitie, vânzare - decontare, plata, încasare a datoriei
sau creantei, ca urmare a variatiilor de curs ale monedei, capata urmatorul
regim de decontare în contabilitatea din România:
a1 ) În cazul în care diferenta de curs valutar este nefavorabila (pierdere)
cursul de schimb la plata este mai mare decât cursul initial al datoriei, sau
cursul de schimb la încasare este mai mic decât cursul initial al creantei.
Înregistrarile contabile pentru plati - încasari în timpul exercitiului sunt:
lei
665 % 68.000.000
Cheltuieli cu diferente la curs
valutar 267 2.500.000
Creante imobilizate
409 1.000.000
Furnizori debitori
411 3.400.000
Clienti
418 600.000
Clienti - facturi
de întocmit
451 2.500.0000
Decontari în cadrul grupului
456 50.000.000
Decontari cu asociatii si actionarii
461 8.000.000
Debitori diversi
5124 8.000.000
Conturi la banci în devize
5314 8.000.000
Casa în devize
541 8.000.000
Acreditive în devize
În situatia în care diferenta de curs valutar este favorabila, cursul de
schimb valutar la plata este mai mic decât cursul initial al datoriei, sau
cursul de schimb la încasare este mai mare decât cursul initial al creantei,
ecuatiile contabile sunt:
lei
% 765 93.800.000
Venituri din diferente de
161 curs valutar 2.500.000
Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni
168 1.000.000
Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligatiuni
401 3.000.000
Furnizori
409 2.500.000
Furnizori debitori
419 4.800.000
Clienti creditori
451 40.000.0000
456 32.000.000
Decontari cu asociatii
si actionarii
462 8.000.0000
Creditori diversi
Sau
5124 93.800.000
Conturi la banci în devize
Aceasta metodologie de înregistrare prin cheltuieli si venituri se foloseste si

în sistemul anglo - saxon.
a2 ) Cazul în care plata - încasarea - operatiei nu intervine în cursul
exercitiului în care s-a încheiat tranzactia se rezolva în contabilitatea din
România prin înregistrarea unei diferente de conversie între cursul de
schimb la data încheierii exercitiului si cursul initial.
Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor si
creantelor în moneda straina neplatite si/sau neîncasate la 31.12.N, în
înregistrarile contabile sunt:
lei
476 % 45.900.000
Diferente 267 1.500.000
de conversie activ Creante imobilizate
409
Furnizori debitori 2.000.000
411 1.800.000
Clienti
418 350.000
Clienti - Facturi de întocmit 850.000
451 30.000.000
Conturi Decontari în cadrul grupului
de creante 456 1.600.000
în Decontari cu asociatii
moneda straina si actionarii
476 % 45.900.000
461 4.800.000
Debitori diversi
161 200.000
Împrumuturi din emisiunea
de obligatiuni
168 1.850.000
Dobânzi aferente altor împrumuturi din
emisiunea
de obligatiuni
Conturi 401 150.000
de datorii în Furnizori
moneda straina 409 350.000
Furnizori debitori
419 100.000
Clienti creditori
451 350.000
În cazul diferentelor favorabile, cursul initial de schimb al datoriei

este mai mare decât cursul la 31.12.N, sau cursul initial al creantei este mai
mic decât cursul la 31.12.N, ecuatiile contabile sunt:
lei
% 477 8.500.000
Diferente de conversie pasiv
401 5.000.000
Furnizori
411 3.500.000
Clienti
La începutul exercitiului N+1, înregistrarile privind diferentele de

conversie se storneaza pentru a readuce creantele si datoriile la valoarea lor
nominala sau de înregistrare.
Tototdata, la închiderea exercitiului financiar nu se constituie
provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar.
Potrivit OMF nr.94/2001 privind reglementarile contabile
armonizate cu Directivele CEE si Standardele Internationa le de
Contabilitate, diferentele de curs valutar nu vor face obiectul provizioanelor
pentru diferente de curs. Ele vor fi înregistrate direct asupra conturilor de
cheltuieli sau venituri din diferente de curs, dupa caz.
Regula se aplica numai societatilor care nu aplica Directivele
Europene si IAS.
Astfel, trimestrial, creantele si datoriile în moneda straina se
actualizeaza la cursul de ultima zi a trimestrului, aplicându-se principiul
independentei exercitiului (se utilizeaza contul 476 Diferente din conversia
activ si pasiv, dupa caz). Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar se
constituie provizioane bine definite de curs valutar.
Provizioanele se transfera asupra veniturilor pe masura lichidarii
creantelor si datoriilor în valuta, sau ca urmare a scaderii cursului de
referinta la încheierea exercitiului.
Norma de contabilitate internationala nr. 21 Efectele variatiilor
privind cursurile monedelor straine, considera ca orice diferenta între
cursul initial si cursul la 31.12.N la închiderea exercit iului este un câstig sau
pierdere de schimb. În consecinta, conturile 476 Diferente din conversie
activ si 477 Diferente din conversie pasiv sunt înlocuite prin conturile 665
Cheltuieli din diferente de curs valutar si 765 Venituri din diferente de curs
valutar, deci se înregistreaza tot pe cheltuieli, respectiv, pe venituri în
sistemul anglo-saxon.
În sistemul anglo-saxon nu se constituie provizioane pentru pierderi
din diferente de curs valutar, moneda fiind relativ stabila între exercitiul de
deschidere si cel de închidere.
b) Metoda capitalizarii diferentelor de curs valutar este
prevazuta de IAS nr. 21, astfel: în cazul unei devalorizari semnificative sau
a unei deprecieri a monedei în fata careia este practic imposibil de a lua
masuri de acoperire ce au legatura cu bunurile achizitionate si facturate în
valuta, diferenta este considerata uneori ca o corectare a costului si
încorporata în valoarea contabila a bunurilor în cauza. Aceasta metoda
este argumentata prin aceea ca valoarea astfel corectata nu este superioara în
raport cu costul de înlocuire si suma recuperabila prin utilizarea sau
cesiunea bunului. OMF nr. 94/2001 nu permite capitalizarea diferentelor de
curs valutar.
Înregistrarea contabila în cazul diferentelor nefavorabile de curs
valutar privind investitiile este:
lei
476 % 32.300.000
Diferente 161 25.000.000
din conversie
activ
Împrumuturi din emisiunea
de obligatiuni
162 2.500.000
Credite bancare pe termen
mediu si lung
404 4.800.000
Furnizori de imobilizare
Înregistrarea se storneaza în exercitiul urmator cu ocazia platilor;
diferentele în curs valutar se calculeaza în raport de cursul valutar la zi,
diferente capitalizate în debitul contului 212 Mijloace fixe si / sau 231
Imobilizari în curs prin creditul conturilor de trezorerie.
Aceasta metoda modifica valoarea contabila de intrare a mijloacelor
fixe. Pentru ca sa poata fi aplicata, trebuie legiferata reevaluarea libera din
initiativa întreprinderii.
Orice contabilizare a diferentelor de curs valutar dupa data punerii în
functiune a imobilizarii înseamna a accepta solutia reevaluarii libere. Un
asemenea demers este motivat de normele contabile din România, numai în
masura în care este posibila modificarea valorii contabile prin adaugare,
respectiv de accesorii, încorporarea de investitii efectuate de chirias si
modernizari.
Legislatia din tara noastra prevede includerea în valoarea
imobilizarilor în curs a dobânzilor, diferentelor de curs valutar, a spezelor si
comisioanelor bancare. Si totusi, aceasta solutie vizeaza numai imobilizarile
în curs, nu si pe cele receptionate si puse în functiune, solutie ce se degaja si
din IAS nr. 23.
Solutia capitalizarii diferentelor de curs valutar este recomandata în
cazul în care deprecierea monedei nu este temporara, cum este cazul
României.
Din cele prezentate anterior, privind evaluarea mijloacelor fixe,
rezulta ca orice solutie privind componenta valorii contabile care alterneaza
între capitalizare si rezultat are implicatii fiscale asupra masei amortizarii.
Optiunea pentru capitalizare determina la timpul prezent o crestere a
rezultatului exercitiului, când este angajata o cheltuiala. În schimb, la timpul
viitor, atenueaza efectul de desincronizare, concomitent cu dimensiunea
rezultatului.
Aceasta reflecta o deplasare între rezultat si amortizare ca surse ale
autofinantarii.
Tototdata, daca se accepta solutia rezultatului, efectele sunt inverse
în raport cu cele semnalate în cazul capitalizarii.
3.7 Contabilitatea si fiscalitatea iesirilor de active imobilizate
Iesirea activelor imobilizate necorporale sau corporale se evalueaza
la costul istoric sau dupa uz valoarea ramasa actualizata daca acestea au fost
reevaluate.
Iesirea lor din patrimoniu este cauzata de casare, cesiune (vânzare),
cazuri exceptionale (lipsa la inventar, calamitati naturale etc.).
3.7.1 Evaluarea activelor imobilizate la iesirea din patrimoniu
1) Iesirile prin scoaterea din functiune (casare)
În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral,

evaluarea acestora la iesire se face pe baza valorii contabile de intrare, iar
documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din functiune,
înregistrându-se astfel:
28 20 / 21
Amortizari privind imobilizarile Imobilizari necorporale X X
si corporale
Daca activele imobilizate scoase din functiune nu sunt amortizate

integral, evaluarea la iesire are la baza valoarea reziduala sau valoarea
neta contabila. Aceasta corespunde valorii contabile brute, diminuata de
amortismentele care au facut obiectul înregistrarii în contabilitate.
Valoarea ramasa de amortizat se acopera din sumele rezultate în
urma imobilizarilor, iar diferenta ramasa neacoperita se va recupera din
cheltuielile de exploatare, fara a fi luata în calculul profitului impozabil.
a) Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe neamortizare integral:
281 212 SUME SUME

Amortizari privind Imobilizari necorporale
imobilizarile (valoarea si corporale (valoarea
amortizarii înregistrata pâna la contabila de intrare) X X
data scoaterii din functiune)
6721
Cheltuieli privind activele
cedate (valoarea ramasa de X
amortizat)
b) înregistrarea diferentei de amortizare în cazul în care Adunarea Generala

a stabilit recuperarea acesteia într-o perioada de pâna la cinci ani:
471 6721
Cheltuieli înregistrate Cheltuieli privind
în avans activele cedate X X
(valoarea ramasa de
amortizat)
c) diferentele neamortizate, care includ în cheltuielile exceptionale în cel
mult cinci ani, sunt nedeductibile în calculul profitului impozabil:
6871 471
Alte cheltuieli exceptionale Cheltuieli înregistrate
privind amortizarea în avans X X
imobilizarilor
Complementar la solutia anterioara este folosirea contului 6871, care
este în concordanta cu principiile contabile privind imaginea fidela.
a) cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe:
6728
Alte cheltuieli exceptionale Conturile din clasele
privind operatiile de capital 3,4,5 (în functie de X X
natura resurselor)
ansamblele, piesele si materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se înregistreaza astfel:
clasa 3 7728
Conturi de stocuri Alte venituri exceptionale X X
din operatii de capital
b) diferenta favorabila între veniturile obtinute din dezmembrari si
cheltuielile efectuate se înregistreaza astfel:
6871 281
Cheltuieli exceptionale Amortizari privind imobilizarile
privind amortizarea corporale, analitic: "Amortizarea X X
imobilizarilor, analitic recuperarilor din dezmembrari"
distinct
Pentru amortizarea rezultata pe calea diferentelor favorabile, rezultate prin
compensarea cheltuielilor cu recuperarile la casare, se întocmeste si :
281 6721
Amortizari privind Cheltuieli privind activele cedate
imobilizarile corporale, X X
analitic: Amortizarea
recuperarilor din
dezmembrari
c) diferenta de amortizare ramasa neacoperita în urma valorificarii,
înregistrata la contul 6721, în cazul în care Adunarea Generala sau Consiliul
de Administratie a stabilit recuperarea acesteia în maxim cinci ani, se
înregistreaza astfel:
471 6721
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate X X
d) ulterior, pe parcursul perioadei pâna la cinci ani, se înregistreaza
diferenta inclusa în cheltuielile de exploatare, deductibila la impozitare:
6811 471
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans X X
privind amortizarea
imobilizarilor
2) Cesiunea sau vânzarea activelor imobilizate
Conceptul de dezinvestire se concretizeaza în cesiunea de imoblizari
care antreneaza crearea de lichiditati. Conducatorii întreprinderii se
angajeaza în operatiuni de dezinvestire, cautând astfel sa se debaraseze de
active considerate ca fiind insuficient de rentabile. În acest fel, ei spera sa
aduca schimbari în ciclul de exploatare si sa se angajeze în activitati mai
performante. Operatiile de dezinvestire nu genereaza fluxuri de trezorerie
importante. Operatiile privind cesionarea sunt contabilizate astfel:
a) scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterea
cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau valoarea neta
contabila:
28 20 / 21
Amortizari privind imobilizarile Imobilizari necorporale
(amortizarea înregistrata) si corporale (valoarea X X
contabila de intrare)
6721 X
Cheltuieli privind activele cedate
(valoarea ramasa de amortizat)
b) vânzarea activelor imobilizate cu pretul de vânzare si TVA, înregistrate
pe baza facturii:
461 7721
Debitori diversi Venituri din operatii X X
de capital
4427 X
TVA colectata
Comparatia dintre valoarea neta contabila (reziduala) si valaorea de
cesiune permite degajarea unui plus sau unui minus de valoare, care
contribuie la formarea rezultatului exceptional. Câstigurile sau pierderile
generate de ciclul de dezinvestire nu trebuie sa participe la formarea
rezultatului exploatarii, pentru ca nu sunt o consecinta a operatiilor de
productie sau de comercializare. Deci, va loarea neta contabila si pretul de
cesiune sunt o cheltuiala si respectiv un venit exceptional. Prin folosirea
conturilor 6721 si 7721 se pun în evidenta fluxurile provenite din
dezinvestire.
Daca activele imobilizate iesite nu sunt supuse amortizarii, întreaga
valoare contabila se înregistreaza pe debitul contului 6721 si în creditul
conturilor de imobilizari. Tototdata, se diminueaza provizioanele pentru
deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane pentru
deprecierea imobilizarilor si creditarea conturilor de venituri din
provizioane .
Deci, din punct de vedere fiscal, impozitarea veniturilor din vânzari
ramase dupa deducerea cheltuielilor aferente acestora, inclusiv a valorii
ramase de amortizat, se realizeaza global la nivelul plus valorii rezultate.
3.7.2 Aspecte fiscale privind scoaterea din functiune si casarea

mijloacelor fixe
A. CASAREA MIJLOACELOR FIXE
Mijloacele fixe ies din functiune daca sunt aprobate de contabilul de

administratie sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Aceasta
masura se aplica atât pentru mijloacele fixe cu valoare de intrare complet
amortizata, cât si celor cu valoare de intrare ramasa nerecuperata. Aprobarea
scoaterii din functiunea este urmata de procedura de valorificare, fie prin
vânzare (licitatie sau negociere directa), fie prin casare, cu viza contabilului
de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
Casarea mijloacelor fixe se face de catre o comisie numita de
organul care a aprobat scoaterea din functiune. În urma dezmembrarii
mijloacelor fixe, acestea se valorifica prin vânzarea componentelor sau
utilizarea lor pentru executarea altor mijloace fixe din unitate. Evaluarea
componentelor este realizata de catre comisia de casare. Ciclul de operatii
dupa natura se realizeaza astfel:
Cheltuielile si veniturile ocazionate de dezmembrarea mijloacelor
fixe afecteaza rezultatul exceptional (dupa Norma nationala) iar dupa IAS,
rezultatul din exploatare:
lei
% 401 357.000
6728 Furnizori 300.000
Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de
capital
4426 57.000
TVA deductibila (19%)
În situatia în care se consuma stocurile de materiale sau piese de
schimb, formula contabila este:
lei
6728 % 110.000
Alte cheltuieli exceptionale
din operatiuni de capital 3011 50.000
Materiale consumabile
3014 60.000
Piese de schimb
Ansamblurile, subansamblurile, piesele si materialele rezultate din
dezmembrarea mijloacelor fixe fac obiectul înregistrarii contabile:
lei
7728 2.100.000
Alte venituri exceptionale
3011 din operatiuni de capital 700.000
Materiale consumabile
3014 600.000
Piese de schimb
3018 800.000
Alte materiale consumabile
Mijlocul fix propus spre casare are o valoare contabila de intrare de
6.000.000 lei, amortizarea calculata pâna în mo mentul casarii este de
2.000.000 lei, valoarea neta contabila este de 4.000.000 lei.
Se înregistreaza diferenta veniturilor obtinute din dezmembrari si
cheltuieli efectuate (2.100.000 - 410.000) = 3.690.000 lei
lei
6871 281 3.690.000 3.690.000
Cheltuieli exceptionale Amortizari privind
privind amortizarea imobilizari corporale,
imobilizarilor, analitic, analitic, Amortizarea
Recuperari din recuperarilor din
dezmembrari dezmembrari
Se înregistreaza scoaterea din evidenta a mijlocului fix neamortizat
integral1) :
lei
% 212 6.000.000
281 Mijloace 5.690.000
fixe
Amortizari privind imobilizarile
corporale (2.000.000 + 3.690.000)
471 310.000
Cheltuieli înregistrate în avans,
analitic, Amortizare nerecuperata
si
lei
Debit 8045 310.000
Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijlocului fix
Includerea în cheltuieli pe o perioada de maxim cinci ani a valorii

neamortizate înregistrate în contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans,
analitic distinct, se realizeaza prin ecuatia:
Exercitiul N:
lei
6871 471 155.000 155.000
Alte cheltuieli exceptionale din Cheltuieli
operatiuni de gestiune analitic înregistrate în
Cheltuieli cu amortizare avans
nerecuperata (310.000:2 ani)
si
lei
credit 8045 155.000
Amortizarea aferenta gradului de neutilizare
Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe din patrimoniu si

recuperarea amortizarii a ceea ce nu mai exista în societati (bunul s-a casat
1)
N.M. de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale si necorporale cu modificari ulterioare, M.O. nr. 4/08.01.1998
sau vândut) nu este solutia cea mai buna. Alinierea României la standardele
internationale de contabilitate, chiar daca bugetul statului are nevoie de
venituri fiscale, nu permite o astfel de solutie. Amortizarea se face pe durata
normata de utilizare, si nu dupa ce acesta nu mai exista în patrimoniu.
Regula fiscala prevede înregistrarea scoaterii din evidenta a
mijloacelor fixe neamortizate integral, în cazul în care Adunarea Generala a
Actionarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii, astfel:
lei
% 212 6.000.000
281 Mijloace 5.690.000
fixe
Amortizarea imobilizarilor
corporale
118 310.000
Alte fonduri
sau
1012 310.000
Capital subscris varsat
si
lei
credit 8045 310.000
Amortizarea aferenta gradului de neutilizare
B. CESIUNEA MIJLOACELOR FIXE - EXEMPLU
O societate comerciala a achizitionat 10 masini de cusut, valaorea

contabila de intrare a fost de 8.500.000 lei / bucata. Unitatea la data
achizitiei si punerii în func tiune (01.01.1994) a utilizat amortizarea liniara.
Durata normata de utilizare este de zece ani. Amortizarile cumulate la
31.12.1999 asa cum rezulta din fisele mijloacelor fixe
însumeaza 5.100.000 lei / bucata.
Pe data de 05.01.2000, societatea vinde trei masini iar doua sunt
casate, din cauza uzurii avansate (Proces verbal de scoatere din functiune).
În urma casarii rezulta piese de schimb în valoare de 8.000.000 lei. Factura
primita de la furnizor pentru operatiile de dezmembrare are o valoare de
300.000 lei, TVA 19%.
Pe baza facturilor fiscale emise de societate se înregistreaza vânzarea
mijloacelor fixe: Factura nr. 556500 / 05.01.2000.
lei
461.01 % 4.165.000
Debitori diversi, analitic,
S.C. ROMCONF S.A . 7721 3.500.000
activelor
4427 665.000
TVA colectata
Factura nr. 566501/05.01.2000
461.02 8.568.000
Debitori diversi, analitic,
S.C. TOP S.R.L. 7721 7.200.000
activelor
4427 1.368.000
T.V.A. colectata
Scoaterea din patrimoniu a masinilor de cusut pe baza Procesului

verbal de scoatere din functiune si a facturilor fiscale:
lei
2122.212 25.500.000
Echipamente
tehnologice, ana litic,
6721 Masini de cusut 10.200.000
Cheltuieli din cedarea
activelor
2812.212 15.300.000
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
Deoarece contul 7721 Venituri exceptionale din cedarea activelor în

valoare de 10.700.000 lei, excede contul 6721 Cheltuieli din cedarea
activelor în suma de 10.200.000 lei, din punct de vedere fiscal, veniturile
sunt supuse impozitarii, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal la calculul
profitului impozabil.
Operatiile determinate de casarea celorlalte doua masini sunt:
© Factura primita de la furnizor pentru serviciile de dezmembrare:

lei
% 401.0 357.000
Furnizori,
analitic,
S.C. AMRO
6728 S.R.L. 300.000
Alte cheltuieli exceptionale
din operatiuni de capital
4426 57.000
T.V.A. deductibila
© Piese de schimb obtinute în urma dezmembrarii si evaluate de

Comisia de Casare:
lei
3014 7728 8.000.000 8.000.000
Piese de schimb Alte venituri
exceptionale din
operatiuni de capital
Înregistrarea diferentei dintre veniturile obtinute
din dezmembrari si cheltuieli efectuate
6871.02 2812.2.12 6.800.000 6.800.000
Cheltuieli exceptionale Amortizarea
privind amortizarea echipamentelor
imobilizarilor, analitic, tehnologice, analitic,
Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea
recuperarilor din recuperarilor din
dezmembrari (Cheltuiala dezmembrari
deductibila fiscala)
Scoaterea din patrimoniu a celor doua masini
2812.2.12 2122.2.12 17.000.000 17.000.00
0
Amortizarea Echipamente
echipamentelor tehnologice, analitic,
tehnologice, analitic, Masini de cusut
Masini de cusut
Furnizor:
S.C. AFM S.A. Seria DB ACA No : 0566500 54
(den.forma jurid.)
Nr.ord.registru com./an: FACTURA Cumparator:
J40/xxxxx/1991 FISCALA S.C. ROMCONF S.A.
Cod fiscal: R 471820 (den.forma jurid.)
Localitatea:BUCURESTI Nr. facturii: 566500 Cod fiscal: R 887766
Judetul: ............................ Data (ziua, luna, anul) Localitatea:
...................................... BUCURESTI
Contul: 402060 / ROL 05.01.2000 Judetul:
Banca: B.C.R. Nr. aviz de însotire a Contul: 1510 - 1 / ROL
marfii.........................
Cota T.V.A.: 19 % (Daca este cazul) Banca: B.C.R.
Nr Denumirea produselor U.M. Cantitatea Pret unitar Valoarea Valoarea

crt. (fara T.V.A.
sau a serviciilor
T.V.A.) - lei - -lei -
- lei -
0 1 2 3 4 5 6
1. Masina de cusut buc 1 3.500.000 3.500.000 665.000
Semnatura Date privind expeditia: Total 3.500.000 665.000

si stampila Numele delegatului: din care:
furnizorului .................................................................. accize
........................................................
Buletinul/cartea de identitate: Semnatura Total de plata
seria........nr........................eliberat(a)...... de primire (col.5 + col.6)
.......................................................
Semnaturile............................................... 4.165.000
Conform H.G. nr. 831/1997 Cod 14-4-10/A

UNITATEA PROCES VERBAL APROBAT DATA
....................... DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE DIRECTOR 05.01.2000
S.C. FAM S.A A MIJLOACELOR FIXE ECONOMIC
DE DECLASARE A UNOR BUNURI
MATERIALE
Numar Data Cod

Document Ziua Luna Anul predator
0001015 09 01 2000
I. CONSTATARILE SI CONCLUZIILE COMISIEI

..........................................................................................................................
MASINA DE CUSUT nr. inv. 101
MASINA DE CUSUT nr. inv. 102 se cesioneaza la pretul de
3.500.000 lei
MASINA DE CUSUT nr. inv. 104 se caseaza datorita uzurii
avansate si se folosirii peste
timpul normal de
functionare
II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE

MATERIALE DECLASATE
Nr. Denumirea Cod U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea Amortizarea pâna
crt. la scoaterea
din functiune
1. Masini 2122.2.12 buc. 3 8.500.000 25.500.000 15.300.000

de cusut
2. Masini 2122.2.12 buc. 2 8.500.000 17.000.000 10.200.000
de cusut
III. ANSAMBLE, SUBANSAMBLE, PIESE, COMPONENTE

SI MATERIALE REZULTATE
Numar Data Cod Cod

docume nt predator primitor
P.V. Ziua Luna Anul
08 01 2000 0100 0101
Nr.
Denumirea COD U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea
crt.
1. Piulite însurubate 0400 buc. 50 120.000 6.000.000
2. Curea 01001 buc. 2 80.000 160.000
3. Piese rotative 08001 buc. 6 75.000 450.000
4. Clema ax fixare 07002 buc. 7 65.000 455.000
5. Biela electrica 08002 buc. 2 187.000 374.000
6. Capac protectie 09007 buc. 2 200.000 400.000
7. Ceas electric 08004 buc. 1 161.000 161.000
Total 8.000.000
Delegati la Primit în
COMISIA dezmembrare gestiune
sau la casare
Nume si Semnatura Nume si Semnatura Nume si S Nume si prenume Semnatura VARGA
prenume prenume prenume e ALIN
m
n
a
t
u
r
a
Popescu I.
Vasiliu A.
14-2-3/Aa A4 t2
Din exemplele date, rezulta ca scoaterea din functiune a mijloacelor

fixe, fara ca acestea sa fie recuperate integral, fie prin pretul de vânzare sau
ca urmare a stocurilor obtinute din dezmembrari, diferenta de cheltuieli pâna
la acoperirea integrala a costului de intrare devine nedeductibila fiscal.
C. Evidenta mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar
Începând cu 01 ianuarie 2000, mijloacele fixe care au o valoare de

intrare pâna la 5.000.000 lei, constituite în patrimoniul firmei devin mijloace
fixe de natura obiectelor de inventar. Ele sunt evidentiate într-un cont
analitic distinct, deschis în cadrul contului sintetic de gradul II
(de la 2121 la2126), corespunzator clasificatiei din catalogul privind
duratele normale de functionare si clasificare a mijloacelor fixe.
Înregistrarile contabile potrivit legii sunt:

lei
2126.610 2126.61 3.200.000 3.200.000
Mijloace fixe de Mobilier, aparatur a birotica, si
natura obiectelor sisteme de protectie a valorilor
de inventar, umane si materiale si alte
analitic, Mobilier active corporale, analitic,
Mobilier (SPVMU)
Amortizarea calculata pâna la 31.12.1999 în valoare de 2.200.000 lei
lei
2816.61 2816.610 2.200.000 2.200.000
Amortizarea Amortizarea Mobilier,
mobilierului, aparaturii aparatura birotica
birotice, sistemului de SPVUM, analitic,
protectie a valorii umane Amortizarea mijloacelor
si materiale si alte active fixe de natura obiectelor
corporale de inventar
Înregistrarea în lei a amortizarii în exercitiul 2000

lei
6811 2816.610 1.000.000 1.000.000
Cheltuieli de Amortizarea M.A.B.
exploatare privind SPVUM, analitic,
amortizarea Amortizarea mijloacelor
imobilizarilor fixe de natura obiectelor de
inventar
Înregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe de natura

obiectelor de inventar dupa amortizarea integrala:
lei
2816.610 2126.610 3.200.000 3.200.000
Amortizarea M.A.B. SPVUM, Mijloace fixe
analitic, Amortizarea de natura
mijloacelor fixe de natura obiectelor de
obiectelor de inventar inventar, analitic,
Mobilier
Înregistrarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

complet amortizate, care sunt în folosinta, trecute în categoria obiectelor de
inventar:
lei
321 322 3.200.000 3.200.000
Obiecte de inventar Uzura obiectelor de inventar
Mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar, complet amortizate,

care se folosesc în continuare, trec în categoria stocurilor atunci când
valoarea lor este complet recuperata. Regimul de amortizare al acestor
mijloace fixe este în continuare cel utilizat pâna la 31.12.1999, aprobat de
unitate în conformitate cu legea.

Pa Gin A 2

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Pa Gin A 2

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

GESTIUNEA CAPITALULUI FIX

3.1 Capitalul fix si dezvoltarea întreprinderii

Capitalul fix, ca active, reprezinta bunuri si valori destinate a servi o

3.2 Modificari si completari la dispozitiile legislative privind

Potrivit legislatiei2), mijloacele fixe în economie si duratele normate

a.1. mijloace fixe de productie care participa direct sau indirect la

Aceasta clasificare se regaseste în “Catalogul privind clasificarea si

c) Dupa apartenenta lor :

mijloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale înscrise în

3.2.1 Documentele primare si evidenta operativa

Evidenta operativa a contabilitatii mijloacelor fixe impune

3.2.2 Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe

Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de

3.3 Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a mijloacelor fixe

Contabilitatea sintetica si analitica a mijloacelor fixe trebuie sa

3.4 Contabilitatea si fiscalitatea operatiilor privind intrarile

3.4.1 Achizitii cu titlu oneros

Documentul justificativ este factura (factura fiscala) care precizeaza

NOTA DE CONTABILITATE NR. 1

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Emitent, Verificat, Contabil sef, Total 1 8 147500

Nr Denumirea produselor U.M. Cantitatea Pret Valoarea Valoarea

Registrul Jurnal - IUNIE 1999

Nr. Data Documentul

Evidenta analitica odata cu evidenta cronologica a operatiilor lunare,

Categoria: Aparate si instalatii de

Data amortizarii complete:

Operatiile care privesc

Categoria: Mobilier, Aparatura

Data amortizarii complete:

Operatiile care privesc

Categoria: Mobilier, Aparatura

Data amortizarii complete :

Categoria: Mobilier, Aparatura

Data amortizarii complete :

Nr. Documentul Operatiile care privesc

O data cu achizitionarea mijlocului fix, se întocmeste Procesul

3.4.2 Mijloace fixe din productia proprie de imobilizari

Bonul de predare si Procesul verbal de receptie reprezinta

În aceeasi luna investitia în curs se înregistreaza la valoarea

Amortizarea investitiei fara forme de înregistrare la mijloace fixe

În lunile urmatoare, cumulul cheltuielilor cu investitiile în curs au o

Se recalculeaza “Planul de amortizare”, se întocmeste “Fisa

• Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri dupa natura lor:

• Înregistrarea investitiei de natura modernizarilor:

Pentru investitiile realizate în antrepriza (efectuate de catre terti),

luna 01.1999 lei

Lunile 02 07, aceeasi înregistrare contabila

3.4.2.1 Regula fiscala cu privire la productia de imobilizari

Preluarea de catre agentul economic a unor bunuri din productia

622 446 35.000 35.000

La finalizarea întregii reparatii, toata diferenta de provizion ramâne

La 31.01.1999, data scadentei, se includ cheltuielile înregistrate în

Lucrarile de reparatii executate de terti, în care Consiliul

471 Furnizori 6.302.000

La data scadentei, cheltuielile înregistrate în avans se transfera

Gestiunea rezultatului contabil este o problema de decizie a

Potrivit legii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie

6451 4311.0 103.500.000 103.500.000

635 447 345.000 345.000

Daca investitia parcur ge o perioada mai mare de o luna, cum este

Se înregistreaza amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe

Facturarea valorii de recuperat a investitiei neamortizate de la