Contabilitatea instituTiilor publice Capitolul 1: Introducere n contabilitatea instituTiilor publice .............................. 3 1.1. ConcepTia social privind contabilitatea ..........................................................

3 1.2. Obiectul si metoda contabilitTii ...................................................................... 6 1.3. Organizarea si conducerea contabilitTii instituTiilor publice ............................ 9 1.3.1. Ordonatorii de credite ........................................................................... 10 1.3.2. Organizarea contabilitTii....................................................................... 12 1.4. Sisteme de contabilitate ................................................................................. 13 1.5. Moneda si cursul de nregistrare .................................................................... 16 1.6. Forma de nregistrare n contabilitate ............................................................ 16 1.7. Documente justificative si registrele de contabilitate ..................................... 17 1.8. BalanTa de verificare ..................................................................................... 20 1.9. Principiile si convenTiile contabile ................................................................. 20 1.10. Politici contabile ......................................................................................... 24 1.11. InformaTii si proceduri utile ......................................................................... 25 1.12. Arhivarea, pstrarea si reconstituirea documentelor ..................................... 27 1.13. Sistemul informatic ..................................................................................... 28 1.14. ExerciTiul financiar ...................................................................................... 28 Capitolul 2: EvidenTa activelor n contabilitatea public ..................................... 29 2.1. Active fixe .................................................................................................... 38 2.1.1. Active fixe necorporale ......................................................................... 38 2.1.2. Active fixe corporale ............................................................................. 42 2.1.3. Active financiare .................................................................................... 47 2.2. Active curente (circulante) ........................................................................... 48 2.2.1. Stocurile ................................................................................................. 48 2.2.2. CreanTe ................................................................................................... 50 2.2.3. InvestiTii pe termen scurt ........................................................................ 50 2.2.4. Casa si conturi la bnci ....................................................................... 50 Capitolul 3: Contabilitatea trezoreriei si a disponibilitTilor ............................... 52 3.1. DisponibilitTi ale instituTiilor publice la trezoreria statului si bnci ............... 52 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor .................................... 53 sociale de stat si bugetelor locale ......................................................................... 53 3.3. Casa si alte valori .......................................................................................... 54 3.4. Acreditive ..................................................................................................... 55 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaTie special ................................................. 55 3.6. Disponibil al instituTiilor publice finanTate integral sau .................................. 55 parTial din venituri proprii .................................................................................... 55 3.7. Disponibil al fondurilor speciale.................................................................... 56 3.8. Viramente interne.......................................................................................... 56 3.9. Fonduri externe nerambursabile .................................................................... 56 Capitolul 4: Decontri cu terTii ............................................................................. 59 4.1. Furnizori ....................................................................................................... 59 4.2. ClienTi ........................................................................................................... 59 4.3. Personal ........................................................................................................ 60 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor .................................... 61 sociale de stat ....................................................................................................... 61 2 4.5. Asigurri sociale, protecTia social ................................................................ 62 4.6. Decontri cu Comunitatea European ........................................................... 62 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ..................................................................... 62 1

4.6.2. Decontri cu bugetul U.E. ............................................................................. 4.7. Debitori si creditori diversi, debitori si creditori ai ........................................ 63 bugetelor .............................................................................................................. 63 4.8. Conturi de regularizare .................................................................................. 64 4.9. Decontri ...................................................................................................... 64 Capitolul 5: Datorii si capitaluri ........................................................................... 65 5.1. Datorii........................................................................................................... 65 5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) ............................................................ 65 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) ......................................................... 65 5.1.3. Datoria public ....................................................................................... 66 5.1.3.1. Datoria public guvernamental ....................................................... 66 5.1.3.2. Contractarea si garantarea datoriei publice guvernamentale ............. 66 5.1.4. Datoria public local ............................................................................. 67 5.2. Provizioane ................................................................................................... 68 5.3. Capitaluri ...................................................................................................... 69 5.3.1. Fonduri .................................................................................................. 69 5.3.2. Rezultatul patrimonial si rezultatul reportat ............................................ 71 5.3.3. Rezerve din reevaluare ........................................................................... 72 5.3.4. Fonduri cu destinaTie special ................................................................. 72 5.4. Cheltuieli ...................................................................................................... 77 5.4.1. Grupele de cheltuieli .............................................................................. 78 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare ..................................................... 80 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli ............................................................. 82 5.5. Venituri si finanTri ....................................................................................... 83 5.5.1. Grupele de venituri ................................................................................. 83 5.5.2. FinanTri, subvenTii, transferuri, alocaTii bugetare cu ............................... 86 destinaTie special ............................................................................................ 86 5.5.3. Colectarea veniturilor bugetare ............................................................. 89 5.5.4. Administrarea veniturilor bugetare ....................................................... 90 5.5.5. Structura conturilor de venituri ............................................................... 91 5.6. Contabilitatea angajamentelor si a elementelor extrabilanTiere ....................... 92 Capitolul 6: SituaTiile financiare anuale .............................................................. 93 6.1. ComponenTa situaTiilor financiare .................................................................. 93 6.1.1. BilanTul ................................................................................................. 95 1. DefiniTie. ComponenT ............................................................................. 95 2. Modificrile bilanTului ............................................................................ 101 6.1.2. Contul de rezultat patrimonial .............................................................. 103 6.1.3. SituaTia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ....................... 103 6.1.4. Anexele la situaTiile financiare .............................................................. 103 6.1.5. Contul de execuTie bugetar .................................................................. 104 Extras din planul de conturi general pentru instituTii publice ...............104 Bibliografie selectiv ............................................................................................107

Capitolul 1: INTRODUCERE N CONTABILITATEAINSTITUIILOR PUBLICE 1.1. Conceptia social privind contabilitatea La un moment dat, dar si n succesiunea generatiilor, exist o anumit reprezentare social asupra contabilittii, asa cum exist o anumit conceptie social, politic, juridic, religioas etc. Ceea ce este denumit aici generic conceptie contabi, se constituie n mod curent n atitudini, reprezentri, evenimente corelate sau disparate; n fapt, sinteza acestor exteriorizri (ca manifestri, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alctuiesc conceptia social contabil la un moment dat. Conceptia contabil, asemenea oricrei conceptii cu caracter social, evolueaz odat cu societatea. Reprezentrile contabile de astzi sunt diferite de cele din deceniile si secolele anterioare si, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea Romniei n Uniunea European va modifica conceptia social asupra contabilittii, ca urmare a cresterii rolului acesteia n viata social. Mai n glum, mai n serios, se acrediteaz ideea c o familie are din ce n ce mai mult nevoie, pe lng medicul su, si de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar si de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit s.a. confirm cele de mai sus. Odat cu dezvoltarea social, cu cunoasterea n general, evolueaz si reprezentrile sociale asupra contabilittii. Reprezentrile sociale care alctuiesc conceptia contabil la un moment dat vizeaz abordarea contabilittii ca stiint, ca disciplin de studiu, ca ndeletnicire uman / profesie. Perceperea contabilittii ca util/inutil, sau foarte necesar, sau indispensabil, sau ca o activitate birocratic poate fi n acelasi timp una individual, dar si una social n ansamblu. Dac unii membrii ai societtii au prerea, sau convingerea, c n-ar fi asa de necesar contabilitatea, sau c aceasta le complic inutil existenta, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic conceptie social contabil la un moment dat. Este evident ns c cu ct contabilitatea este privit ntr-un anumit mod oricare de mai multi indivizi, cu att acea conceptie are un caracter social mai cuprinztor. Si, ntruct o conceptie contabil solid, cuprinztoare, nu poate fi dect una folositoare, apreciem c este ntemeiat efortul generatiilor tinere de a-si nsusi aceast disciplin, de a-si apropria calificarea ca atare. Contabilitatea ca stiint. Contabilitatea n-a fost considerat o stiint de sine-stttoare. La nceput, a fost practica, nregistrrile de date- cantitti, socoteli, obligatii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de tinere a registrelor, cu tehnica de rigoare. nregistrarea operatiilor n conturi, corespondenta acestora, verificarea si nchiderea periodic a conturilor au impus o ordine, principii teoretice si, n cele din urm, un sistem deschis, nchegat, un ansamblu de metode de lucru. n prezent este depsit stadiul n care se punea n discutie problema dac contabilitatea este o tehnic de nregistrare a unor date, sau este o stiint de sine-stttoare. Astzi i este recunoscut contabilittii, n mod unanim, de ctre practicieni si teoreticieni, caracterul de stiint si de exercitiu, de profesie, fiind prezentat n dictionarele de specialitate ca stiint economic al crui obiect l constituie evidenta si controlul integrittii si miscrii fondurilor materiale si al mijloacelor bnesti, gospodrite de unittile economice n procesul de productie si de circulatie. n evolutia contabilittii de la practic la stiint, practica a constituit forta motrice. Practica este, dup cum se stie, izvorul oricrei cunoasteri, piatra de ncercare a oricrei teorii, iar teoria, la rndul ei, reprezint o generalizare a practicii, ntre teorie si practic existnd ounitate dialectic. Ca stiint, contabilitatea este una exact, fr de care nu poate fi cunoscut, analizat si valorificat activitatea unei entitti patrimoniale. Stiinta contabilittii este una de analiz si sintez. Datorit acestor caracteristici, contabilitatea a fost ncadrat la nceput n rndul stiintelor matematice. La aceast ncadrare a contribuit si faptul c, n contabilitate, se opereaz numai cu elemente msurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule. Odat cu multiplicarea si cresterea complexittii entittilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul ntreprinderii si, implicit, rolul contabilittii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca stiint si practic, fiind considerat datorit rolului acesteia n organizarea si evidenta patrimoniului entittii ca activitate esential, indispensabil. Contabilitatea ca ndeletnicire 3

uman/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilittii reflect prin el nsusi faptul c aceast ndeletnicire uman a evoluat odat cu societatea. Retrospectiva evolutiei contabilittii n decursul timpului pune n evident faptul c aceasta a aprut, s-a dezvoltat si perfectionat asemenea tuturor celorlalte activitti umane. nregistrrile contabile, ncepnd cu nsemnrile simple, dateaz de la nceputurile societtii omenesti. Evidentele contabile au rezultat din necesittile practicii economice, ajungnd la stadiul actual n urma unui proces continuu de dezvoltare a fortelor de productie si a schimbrilor petrecute n sfera relatiilor de productie. De asemenea, suportul principal al dezvoltrii si sistematizrii nsemnrilor contabile l-a constituit legile si procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult nainte de crearea contului si au servit, ulterior, ca baz pentru demonstrarea relatiilor existente ntre diferite conturi ca si pentru stabilirea functiei acestora. De la simple nsemnri, de la evidente ntmpltoare s-a trecut la nsemnri organizate, cu caracter permanent si, n prezent, la evidente globale odat cu globalizarea societtii. Contabilitatea s-a dezvoltat odat cu adncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activitti, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea si globalizarea societtii. Niciodat n decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astzi, dar nici nu va rmne la acest stadiu. Ca stiint si practic, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu si obiect serios de activitate. Identificarea unei nsusiri exhaustive a lucrrilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, si cu att mai mult a preocuprilor teoreticienilor si practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generatiilor trecute, prezente si viitoare cercetrii teoriei si practicii contabile, pe lng faptul c este o activitate socialmente util, ofer satisfactii profesionale dintre cele mai intense. Contabilitatea ca disciplin de studiu. Contabilitatea a evoluat dea lungul timpului asemenea oricrei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca si perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilittii n practica economic; lucrrile si tratatele de contabilitate elaborate de diversi autori pot fi prezentate cronologic si sistematic; sunt cunoscuti cercettori celebri n practica si teoria contabilittii; a evoluat de sine-stttor ca disciplin de studiu; au existat, si exist, curente si scoli dedicate aprofundrii obiectului si metodei contabilittii; au fost emise concepte si teorii stiintifice proprii acestei discipline. Contabilitatea este o disciplin de studiu dificil, att ca initiere, ca nsusire, ct si ca aprofundare, perfectionare a cunostintelor de specialitate. Dificulttile sunt generate de diversitatea, complexitatea si exactitatea cunostintelor necesare ntelegerii procedeelor si procedurilor contabile, evalurii si ncadrrii operatiilor supuse nregistrrilor contabile. Relatiile biunivoce care se stabilesc n cazul contabilittii n partid dubl ntre procese, fenomene, operatii ngreuneaz perceperea si transpunerea acestora n formule contabile. n lipsa unei experiente, unei practici adecvate, dificulttile se amplific. De asemenea, contabilitatea solicit un efort sustinut pentru aducerea si mentinerea cunostintelor n actualitate. Efortul vizeaz si latura juridic, de reglementare. Efortul de nsusire a cunostintelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV. Aspectele mentionate mai sus ajung la vedere atunci cnd se pune problema angajrii unui contabil, si mai ales cnd acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplin interesant, o profesie folositoare si, uneori, bine remunerat. 1.2. Obiectul si metoda contabilittii Stiintele, ca obiecte de studiu, se deosebesc ntre ele prin ceea ce studiaz, cu ce se ocup acestea. Ca teorie si practic, contabilitatea are metod si obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima ncercare de definire a obiectului contabilittii dateaz din 1494 si se afl n cartea publicat de Luca Paciolo la Venetia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita: contabilitatea studiaz tot ce dup prerea negustorului i apartine pe lume, ca avere mobil si imobil, precum si afacerile mari si mrunte, n ordinea n care acestea au avut loc. 4

n prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul stiintei contabilittii. Principalele conceptii privind obiectul contabilittii se structureaz sub aspect juridic, economic si financiar. Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee si instrumente proprii, furnizeaz date si informattii pe titulari de patrimoniu si perioade de gestiune n legtur cu averea si rezultatele participantilor la circuitul economic. n aceast conceptie, patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor si obligatiilor cu valoare economic ce apartine unui subiect de drept persoan fizic sau juridic. Astfel, sunt puse n evident raporturile juridice ntre posesie si administrare a patrimoniului pe de o parte si, pe de alt parte, cele de drepturi si obligatii (cele de natur economic, comensurabile n bani). Astfel, se raporteaz la persoanele fizice / juridice att patrimoniul n continutul su material (bunuri) ct si drepturile si obligatiile generate de proprietate, administrare, folosint a bunurilor. Drepturile si obligatiile evaluabile n bani exprim raporturile de proprietate ce se creeaz n cazul gestionrii bunurilor. Sub aspect economic, contabilitatea reflect cu procedee si instrumente proprii existenta, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat n contabilitate sub aspectul modului n care se procur, se dobndesc bunurile si cel al alocrii, ntrebuintrii, al consumului, nlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferentiat n contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) si active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare n contabilitate, bunurile nu pot fi altele dect cele procurate cu capital propriu si cu capital din care rezult obligatii (capital mprumutat, atras). Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilittii l constituie reflectarea existentei, strii, miscrii si transformrii resurselor economice. Acestea se individualizeaz ca provenient si ca mod de utilizare, ceea ce se si reflect prin procedeele si lucrrile contabile. La rndul lor, resursele pot fi proprii sau/si mprumutate, detinute pe diferite termene sau permanente etc. n aceast conceptie, resursele economice sunt tratate n contabilitate n acelasi timp ca active si pasive, egalitatea ntre cele dou reprezentri fiind natural, probat n bilantul contabil. Obiectul contabilittii l constituie reprezentarea patrimoniului si a operatiilor privind patrimoniul: evidenta, calculul, analiza si controlul bunurilor mobiliare si imobiliare exprimate n etalon monetar. Legea contabilittii, nr. 82/1991, defineste contabilitatea ca instrument principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute care trebuie s asigure nregistrarea cronologic si sistematic, prelucrarea, publicarea si pstrarea informatiilor cu privire la situatia patrimonial si rezultatele obtinute att pentru necesittile proprii ale persoanelor fizice si juridice, ct si n relatiile acestora cu asociatii sau actionarii, clientii, furnizorii, bncile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice. Cu ajutorul contabilittii se asigur controlul operatiunilor patrimoniale si al procedeelor de prelucrare utilizate, precum si exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizat asigur furnizarea informatiilor necesare stabilirii patrimoniului national, executiei bugetului public national, precum si ntocmirii balantelor financiare si a bilantului pe ansamblul economiei nationale. Institutiile publice au obligatia s organizeze si s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar si, dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic si sistematic, prelucrarea, publicarea si pstrarea informatiilor cu privire la pozitia financiar, performanta financiar si fluxurile de trezorerie, att pentru cerintele interne ale acestora, ct si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clientii, dar si alti utilizatori (organismele financiare internationale). Contabilitatea institutiilor publice asigur informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul executiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar si informatii necesare pentru ntocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurrilor sociale de stat si fondurilor speciale. 5

n sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002,institutii publice reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administratia Prezidential, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritti publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare a acestora. n sensul prevederilor Ordonantei de urgent a Guvernului privind finantele publice locale nr. 45/2003, aprobat cu modificri si completri, institutii publice reprezint denumirea generic ce include comunele, orasele, municipiile, sectoarele municipiului Bucuresti, judetele, municipiul Bucuresti, institutiile si serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finantare a activittii acestora. Potrivit reglementrilor existente n domeniul finantelor publice si contabilittii, contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor si obligatiilor, care s reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. n aplicarea prevederilor de la pct. a) si c), planul de conturi cuprinde: - conturi bugetare pentru reflectarea ncasrii veniturilor si pltii cheltuielilor si determinarea rezultatului executiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare se realizeaz cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificatiei bugetare n vigoare. Aceste conturi asigur nregistrarea veniturilor ncasate si a cheltuielilor pltite, potrivit bugetului aprobat si furnizeaz informatiile necesare ntocmirii contului de executie bugetar si stabilirii rezultatului executiei bugetare. - conturi generale pentru reflectarea activelor si pasivelor institutiei, a cheltuielilor si veniturilor aferente exercitiului, indiferent dac veniturile au fost ncasate, iar cheltuielile pltite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Conturile contabile trebuie s fie conforme, corecte si complete si vor prezenta situatia real si exact a patrimoniului si a modului de executie a bugetului. Institutiile publice au obligatia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general. Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi: - clasa 1 Conturi de capitaluri, - clasa 2 Conturi de active fixe, - clasa 3 Conturi de stocuri si productie n curs de executie, - clasa 4 Conturi de terti, - clasa 5 Conturi la trezoreria statului si bnci comerciale, - clasa 6 Conturi de cheltuieli, - clasa 7 Conturi de venituri si finantri. n cadrul claselor exist mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate n conturi analitice n functie de specificul activittii si de necesittile proprii de informare. Cu ajutorul acestor conturi, institutiile publice nregistreaz operatiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilittii de drepturi si obligatii (de angajamente), respectiv n momentul crerii, ransformrii sau disparitiei / anulrii unei valori economice, a unei creante sau unei obligatii. Potrivit principiilor contabilittii de angajament, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzactiile si evenimentele se produc, si nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. 6

Corespondentele stabilite n cadrul functiunii fiecrui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate n cadrul fiecrei institutii, cu respectarea continutului economic al operatiunii respective, a cerinTelor contabilittii bazate pe principiul drepturilor si obligatiilor si a prevederilor legale n vigoare. n acest sens, ordonatorii principali de credite pot s elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor n analitice precum si monografii continnd operatiuni specifice domeniului de activitate respectiv. 1.3. Organizarea si conducerea contabilittii institutiilor publice Rspunderea pentru organizarea si conducerea contabilittii la institutiile publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionrii unittii respective. 10 1.3.1. Ordonatorii de credite Calitatea de ordonator de credite este stabilit n legtur cu executia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de ncasare a veniturilor bugetare si de efectuare a pltii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricrui buget din componenta bugetului national consolidat). Calitatea de ordonator de credite este detinut n nume propriu de ctre persoanele care ndeplinesc o functie de demnitate public. Exercitarea n nume propriu a functiei de ordonator de credite corespunde, n termeni juridici, cu rspunderea unipersonal a acestora fat de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/si tertiar poart rspunderea direct, ntreag, unipersonal n ce priveste executia bugetului asupra cruia si exercit aceast autoritate. Acei ordonatori de credite care nfiinteaz comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevaleaz de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-si justifica n fata organelor de control unele dispozitii privind alocrile bugetare nu sunt exonerati de rspundere n cazul adoptrii unor dispozitii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poart rspunderea unipersonal a acestuia, fr acoperiri, influente, determinri obiective etc. Sub aceast incident se afl si reglementarea impus de alinierea la legislatia european privind rspunderea ministerial, inclusiv modificarea si completarea recent3. In sistemul bugetar national sunt stabilite urmtoarele categorii de ordonatori de credite: a. ordonatori principali: sunt ministrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraTiei publice centrale, conductorii altor autoritTi publice si conductorii instituTiilor publice autonome; b. ordonatori secundari: sunt conductorii instituTiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali; c. ordonatori terTiari: sunt conductorii instituTiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari. Calitatea de ordonator de credite, precum si categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate n actul normativ opozabil instituTiei n cauz. In ierarhia artat, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele instituTiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt 3 O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea si completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerial. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005. ordonatori secundari sau terTiari de credite. La rndul lor, ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele instituTiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori terTiari de credite. Ordonatorii terTiari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituTiilor pe care le conduc. AtribuTiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calitTii de ordonator ctre nlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuTii bugetare prudente s.a. Prin lege, delegarea atribuTiilor de ordonator de credite este stabilit ca posibil numai n cazul ordonatorilor principali. Pot fi nlocuitori de drept locTiitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane mputernicite/desemnate prin acte 7

normative n acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele si condiTiile delegrii. Dintre atribuTii menTionm: - realizarea veniturilor bugetare; - ordonanTarea cheltuielilor bugetare n limita prevederilor si destinaTiilor aprobate; - repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/terTiari, asa cum s-a artat mai sus; - deschiderea lunar de credite bugetare n limitele creditelor aprobate pe an, trimestre, luni, capitole - aducerea la ndeplinire a reglementrilor specifice fiecrui exerciTiu bugetar4; - organizarea si Tinerea la zi a contabilitTii; - ndeplinirea obligaTiilor care revin ordonatorilor de credite n fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar5. Cererile de finanTare de la bugetul de stat, de suplimentare si de virare a creditelor bugetare, n cazurile n care nu ndeplinesc condiTiile legale sau se abat de la reglementrile n vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, n cazurile n care se constat c finanTrile bugetare se utilizeaz n alte scopuri dect cele stabilite, acestea sunt retrase. SituaTiile financiar-contabile ale ordonatorilor de 4 ExerciTiu bugetar: perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob se execut si se raporteaz bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucrrile si termenele stabilite prin lege n legtur cu fundamentarea proiecTiei bugetare pentru urmtorul an bugetar. credite care nu ndeplinesc condiTiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea si prezentarea acestora, cu aplicarea sancTiunilor prevzute de lege. Dintre atribuTii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de important. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fr prevederi n exces si fr omisiuni, n deplin acord cu posibilitTile de finanTare existente n societate la un moment dat - ntotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, n deplin acord cu ndeplinirea atribuTiilor instituTiei (dac aceast cerinT preocup conducerea instituTiei n cauz). Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urmtor, sunt formulate, iniTial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor ncadra n limitele de cheltuieli si estimrile pentru urmtorii 3 ani. M.F.P. ntocmeste proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine nTeles c ordonatorii principali de credite formuleaz propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari si terTiari, dac este cazul. Propunerile bugetare se fundamenteaz astfel: - cheltuielile de personal pe baza numrului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu salariile si a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaTiei n vigoare; - cheltuielile materiale si cu serviciile pe baza normativelor si normelor de consum unice/departamentale, a specificului instituTiei; - cheltuielile de capital pe baza programelor de investiTii si a celorlalte cheltuieli de investiTii finanTate din fonduri publice. DocumentaTiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiTii noi se aprob de ctre Guvern, ordonatorii principali de credite, de ctre ceilalTi ordonatori de credite pentru limite de valori care se modific prin hotrre a Guvernului, n funcTie de evoluTia indicilor de preTuri.

1.3.2. Organizarea contabilitTii InstituTiile publice organizeaz si conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul sef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcTie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare si rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea si conducerea contabilitTii, n condiTiile legii. Seful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup funcTia de conducere a compartimentului financiarcontabil si care rspunde si de activitatea de ncasare a veniturilor si de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplineste aceste atribuTii n cadrul unei instituTii publice care nu are n structura sa un compartiment financiarcontabil sau persoana care ndeplineste aceste atribuTii pe baz de contract, n condiTiile legii. InstituTiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii pentru conducerea contabilitTii si ntocmirea situaTiilor financiare trimestriale si anuale cu societTi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziTiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaTie. Persoanele care rspund de organizarea si conducerea contabilitTii trebuie s asigure, potrivit legii, condiTiile necesare pentru organizarea si conducerea corect si la zi a contabilitTii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaTiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor si situaTiilor financiare, organizarea contabilitTii de gestiune adaptate la specificul instituTiei publice. 1.4. Sisteme de contabilitate Contabilitatea n partid simpl. Este localizat n timp si spaTiu n secolele XIII si XIV, mai nti n Italia si, ulterior, si n alte Tri din Europa occidental; se foloseste si n zilele noastre n contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilitTii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificat si completat, prevede n legtur cu contabilitatea n partid simpl: Categoriile de persoane fizice si juridice care pot Tine contabilitatea n partid simpl, precum si sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanTelor publice. n instituTiile publice elemente de contabilitate n partid simpl se ntlnesc la clasa a 8-a de conturi conturi n afara bilanTului - cunoscute drept conturi de evidenT si control. Specificul acestui sistem de contabilitate const n nregistrarea operaTiilor economice n asa zisul sistem al simplei nregistrri: valorile care intr n proces se nregistreaz n debitul contului, iar n creditul aceluiasi cont se nregistreaz valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultiv cereale: gru, porumb, orz s.a., deschide cte un cont pentru fiecare cultur. n debitul fiecrui cont va nregistra cheltuielile (cu artura, smnTa, pentru fertilizare, erbicidare etc.). n creditul fiecrui cont va nregistra cantitativ si valoric recolta obTinut si destinaTia acesteia: pentru consumul familial, pentru smnT, pentru piaT, eventual restituiri n contul unor mprumuturi etc. Exemplu de contabilitate n partid simpl n instituTiile publice. Contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie se foloseste pentru evidenTa valorilor materiale primite spre pstrare sau custodie pe baz de act de predare primire (scoatere) din custodie. n debitul contului se nregistreaz valoarea materialelor (bunurilor) primite n custodie, iar n credit valoarea acelorasi materiale (bunuri) iesite din custodie ca urmare a restituirii, casrii, lipsurilor de inventar etc.

Valorile se nregistreaz, att n debit ct si n credit, la preTurile trecute n documentele justificative. Contabilitatea analitic se Tine pe beneficiari cu indicarea felului, cantitTii, valorii, magaziei (gestionarului). Sistemul de contabilitate n partid simpl este superior celor care l-au precedat prin aceea c are la baz criterii raTionale de organizare si permite urmrirea miscrilor de valori, n mod distinct, potrivit naturii si destinaTiei lor. 6 Contabilitatea n partid simpl a reprezentat un progres real pe scara evolutiv a contabilitTii, fapt dovedit, asa cum s-a artat mai sus, de virtuTile, precum si de longevitatea acesteia. Sistemul are ns si limite: nu reflect procesele economice n interdependenTa acestora, nu evidenTiaz transformrile suferite de patrimoniu n ntregul su, nu serveste, dect secvenTial, ca baz pentru stabilirea rezultatelor financiare. Contabilitatea n partid dubl. Dezvoltarea vieTii economice a impus si perfecTionarea sistemului de contabilitate n partid simpl, altdat singurul n funcTiune. Prin sine nssi, contabilitatea n partid simpl nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilitTii: reflectarea patrimoniului n complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus ntocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorit acumulrilor n timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel n partid dubl. Acesta se bazeaz pe principii si tehnici perfecTionate de reflectare a operaTiilor economice, dar si a formelor de evidenT economic. Contabilitatea n partid dubl asigur evidenTa miscrilor si transformrilor produse n structura patrimoniului, permite stabilirea situaTiei patrimoniale la momentele dorite si, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfrsitul secolului al XV-lea; acesta fiind prezentat n lucrarea fundamental: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. ApariTia acestei lucrri, si a altora n acel timp, face ca Italia s fie considerat patria contabilitTii n partid dubl, iar VeneTia leagnul acestui sistem. Contabilitatea n partid dubl are la baz dubla nregistrare a fondurilor, dup modul de procurare si modul de ntrebuinTare a acestora. OperaTiile economice se nregistreaz n conturi dup sistemul dublei nregistrri: n debitul unui cont si, concomitent, n creditul altui cont. Reflectarea operaTiilor n conturi se efectueaz n ordine cronologic, iar relaTiile reciproce dintre conturi se realizeaz prin articole contabile. Contabilitatea n partid dubl se bazeaz pe registre ajuttoare, unele preluate din sistemul de contabilitate n partid simpl: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar s.a. Caracterul de noutate n utilizarea registrelor a constat n uniformizarea modelelor, imprimatelor, a conTinutului acestora si a modului de completare si utilizare. ncercrile de clasificare si reclasificare a conturilor au fost permanente si continu si astzi. Contabilitatea n partizi multiple. Este de dat mai recent, n secolul XX, si este rezultatul evoluTiei contabilitTii, dar si a globalizrii relaTiilor economice. ApariTia sistemului de contabilitate n partid multipl a fost posibil datorit informatizrii, utilizrii metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor si dubla nregistrare a operaTiilor economice n sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente n raport cu complexitatea activitTilor si relaTiilor societTilor multinaTionale. n sistemul de contabilitate n partid multipl se propune folosirea conturilor bugetare de venituri si cheltuieli, de felul celor n care se Tine evidenTa fondurilor speciale. Numrul fondurilor speciale existente la un moment dat d numrul partizilor, fiecare fond avnd o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societTilor multinaTionale sunt considerate partizi autonome care ncorporeaz si elemente de contabilitate autohton, constituindu-se la societatea-mam n sistemul de partizi multiple. FuncTia de control realizat n sistemul de contabilitate n partizi multiple este ndeplinit mai bine de acest sistem de contabilitate. 10

1.5. Moneda si cursul de nregistrare Contabilitatea operaTiunilor economicofinanciare se Tine n limba romn si n moned naTional. Contabilitatea operaTiunilor efectuate n valut se Tine att n moned naTional, ct si n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. OperaTiunile privind ncasrile si plTile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaTional a Romniei. La data ntocmirii situaTiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibilitTi si alte elemente asimilate, creanTe si datorii) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca NaTional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. nregistrarea n contabilitatea instituTiilor publice a operaTiunilor privind contribuTia financiar nerambursabil a ComunitTii Europene se efectueaz n EURO si n lei, la cursul INFO euro. Cursul INFOeuro reprezint rata de schimb ntre euro si moneda naTional si este comunicat de Banca Central European. Cursul INFOeuro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaTiunilor din luna curent (n), sau poate fi cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituTiile publice care efectueaz operaTiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: AgenTii si/sau AutoritTi de Implementare, instituTiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibilitTi, bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate n euro: disponibilitTi si depozite bancare, creanTe si datorii, se reevalueaz la cursul INFOeuro comunicat n penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaTiile financiare. 1.6. Forma de nregistrare n contabilitate Formele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul de registre, formulare si documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic si sistematic n contabilitate a operaTiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciTiului bugetar. La instituTiile publice, forma de nregistrare n contabilitate a operaTiunilor economicofinanciare este "maestru-sah". n cadrul formei de nregistrare "maestru-sah", principalele registre si formulare care se utilizeaz sunt: registrul-jurnal, registrulinventar, cartea-mare si balanTa de verificare. La instituTiile publice se poate folosi forma de nregistrare n contabilitate "maestru-sah simplificat". n acest caz, contabilitatea sintetic se Tine pe "Fise de cont pentru operaTii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic n cartea-mare (sah), iar contabilitatea analitic se Tine pe fisele menTionate la forma de nregistrare "maestru-sah". EvidenTa analitic a creditelor bugetare, plTilor de cas si a cheltuielilor efective se Tine cu ajutorul "Fisei pentru operaTii bugetare". 1.7. Documente justificative si registrele de contabilitate DeTinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar si alte drepturi si obligaTii, precum si efectuarea de operaTiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, constituie contravenTii la Legea contabilitTii, dac nu sunt svrsite n astfel de condiTii nct, potrivit legii, s fie considerate infracTiuni. InstituTiile publice consemneaz n documente justificative operaTiunile economicofinanciare n momentul efecturii lor pe baza crora se fac nregistrri n jurnale, fise si alte documente contabile dup caz. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n condiTiile n care furnizeaz toate informaTiile prevzute de normele legale n vigoare. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoareleelemente principale: - denumirea documentului; - denumirea si, dup caz, sediul unitTii care ntocmeste documentul; 11

- numrul documentului si data ntocmirii acestuia; - menTionarea prTilor care particip la efectuarea operaTiunii economicofinanciare (cnd este cazul); - conTinutul operaTiunii economicofinanciare si, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; - datele cantitative si valorice aferente operaTiunii economico financiare efectuate; - numele si prenumele, precum si semnturile persoanelor care nrspund de efectuarea operaTiunii economicofinanciare, ale persoanelor cu atribuTii de control financiar preventiv si ale persoanelor n drept s aprobe operaTiunile respective, dupcaz; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaTiunilor efectuate. nregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate si sistematic, n conturi sintetice si analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru forma de nregistrare n contabilitate "maestru-sah". nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd sistemele informatice de prelucrare automat a datelor. Registrele de contabilitate si formularele comune pe economie, care nu au regim special de nscriere si numerotare, privind activitatea financiar si contabil, pot fi adaptate n funcTie de specificul si necesitTile instituTiilor publice, cu condiTia respectrii conTinutului minimal de informaTii si a normelor de ntocmire si utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor. Numrul de exemplare al formularelor care nu au regim special de nscriere si numerotare poate fi diferit de cel prevzut n reglementrile legale, n condiTiile n care procedurile proprii privind organizarea si conducerea contabilitTii impun acest lucru. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar si cartea mare. Acestea se utilizeaz n strict concordanT cu destinaTia lor si se prezint n mod ordonat si astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea si controlul operaTiunilor contabile efectuate. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registru, foi volante sau listri informatice, dup caz. Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic si sistematic a modificrii elementelor de activ si de pasiv ale instituTiei. Registrul-jurnal se ntocmeste de fiecare instituTie public ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, snuruit, parafat si nregistrat n evidenTa instituTiei. Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmeste zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr stersturi si spaTii libere, a documentelor n care se reflect miscarea elementelor de activ si de pasiv ale unitTii. OperaTiunile de aceeasi natur, realizate n acelasi loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. InstituTiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaTiunile de cas si banc, decontrile cu furnizorii, situaTia ncasrii-achitrii facturilor etc. Acestea pot nregistra n registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. n condiTiile conducerii contabilitTii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaTiune economico-financiar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. n aceast situaTie, registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. n cazul n care o instituTie public are unitTi subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balanTa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre unitTile subordonate, cu condiTia nregistrrii acestuia n evidenTa unitTii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ si de pasiv grupate n funcTie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se 12

ntocmeste de fiecare instituTie public ntrun singur exemplar, dup ce a fost numerotat, snuruit, parafat si nregistrat n evidenTa instituTiei. Registrul-inventar se ntocmeste pe baz de inventar faptic la nfiinTarea instituTiei, cel puTin odat pe an pe parcursul funcTionrii instituTiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitTii, precum si n alte situaTii prevzute de lege. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conTinutul fiecrui post al bilanTului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ si de pasiv. Elementele de activ si de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific conTinutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor si se scad rulajele iesirilor de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciTiului. n cazul n care o instituTie public are unitTi subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balanTa de verificare, registrul-inventar se va conduce de ctre unitTile subordonate, cu condiTia nregistrrii acestuia n evidenTa unitTii. Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar si sistematic, prin regruparea conturilor, existenTa si miscarea elementelor de activ si de pasiv, la un moment dat. Registrul cartea mare (sah) se ntocmeste ntr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul si separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii operaTiunilor. Cartea mare st la baza ntocmirii balanTei de verificare. Registrul cartea mare poate fi nlocuit cu Fisa de cont pentru operaTiuni diverse. Editarea crTii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau n funcTie de necesitTile proprii. 1.8. BalanTa de verificare BalanTa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitTii nregistrrilor contabile si controlul concordanTei dintre contabilitatea sintetic si cea analitic, precum si principalul instrument pe baza cruia se ntocmesc situaTiile financiare. BalanTa de verificare se ntocmeste pe baza datelor preluate din cartea mare (sah), respectiv din fisele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea nregistrrilor n contabilitatea analitic se ntocmesc balanTe de verificare analitice. La instituTiile publice, balanTele de verificare sintetice se ntocmesc lunar, iar balanTele de verificare analitice - cel mai trziu la sfrsitul perioadei pentru care se ntocmesc situaTiile financiare. BalanTa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituTiei urmtoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor, n ordinea nscris n planul de conturi, soldurile iniTiale sau totalul sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente, dup caz, rulajele curente debitoare si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare, soldurile finale debitoare si creditoare. n balanTa de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniTiale" se completeaz cu soldurile finale debitoare si creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent. 1.9. Principiile si convenTiile contabile Principiile, procedeele, convenTiile contabile, ansamblul cunostinTelor necesare nsusirii contabilitTii s-au structurat n timp, au evoluat, si evolueaz. Contabilitatea, condus si Tinut potrivit principiilor si convenTiilor proprii, asigur prezentarea fidel a realitTii. Aceasta este reflectat n situaTii financiare, conturi de rezultat, bilanTuri contabile etc. Sistemul unitar de norme, constituite n principii si convenTii contabile, sunt aplicabile ntr-un teritoriu administrativ determinat, naTional, sau, n cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al Trilor membre ale ComunitTii Europene. 13

Principiile contabile. n-au fost niciodat aceleasi. Acestea s-au diversificat n acord cu evoluTia contabilitTii si cu realitatea n care se foloseste contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi ndeplinite pentru ca realitatea s fie reflectat fidel n lucrrile contabile. Fenomenul globalizrii atinge si acest domeniu, n sensul c principiile contabile sunt recunoscute si se generalizeaz la scar multinaTional. Pe lng acestea, sunt si principii contabile nereglementate, utilizate n practic, unele n mod cutumiar. n legislaTia romneasc sunt reglementate urmtoarele principii contabile: 1. Principiul prudenTei. Aplicarea acestui principiu are rolul s previn supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, precum si subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. Natura uman n general este nclinat s fie favorabil activitTilor care convin n detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se rsfrnge si asupra riscurilor, deprecierilor si pierderilor nregistrate n mod natural sau inevitabil n activitTi din exerciTiul curent sau precedent, care trebuie avute n vedere. De asemenea, trebuie luate n considerare fapte viitoare care prezint riscul de a afecta favorabil sau nefavorabil situaTia financiar si rezultatele unitTii. n cazul instituTiilor publice, la ncheierea exerciTiului financiar se evidenTiaz distinct veniturile efectiv ncasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenTii efective. Asanumitele rmsiTe veniturile certe cuvenite unui buget dar nencasate n cursul exerciTiului financiar se urmresc n continuare, existnd ns riscul de a nu fi ncasate integral. La rndul lor, veniturile anticipate incumb un risc de evaluare. Concluzia este c, si n contabilitatea public, trebuie s se Tin seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi si distrugeri n cazul calamitTilor naturale, prin manifestarea unei prudenTe ponderate. Aplicarea corect a acestui principiu depinde de capacitatea managerial, de experienTa personalului implicat n actul de conducere. InformaTiile privind corecTiile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiecTiilor bugetare, dar si terTilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori). 2. Principiul permanenTei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurrii continuitTii metodelor de evaluare si calcul a activelor, datoriilor si rezultatelor de la un exerciTiu bugetar la altul. Stabilitatea 22 folosirii acestora favorizeaz analiza situaTiilor financiare, asigur comparabilitatea n timp a performanTelor. n cazuri justificate si in condiTii prevzute de lege se poate apela si la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbri ordonatorul de credite prezint raportri odat cu prezentarea bilanTului. n anexele la bilanT se prezint fie note justificative n care sunt redate diferenTele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaTiile financiare n cauz pentru a putea fi comparate ntre ele. n cazul instituTiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra rezultatului, eventual a patrimoniului, si mai puTin sau deloc un efect fiscal (ca n cazul operatorilor economici). 3. Principiul continuitTii activitTii. Contabilitatea este organizat si condus n instituTiile publice (dar si la operatorii economici) n condiTiile n care activitatea si funcTiile acestora se exercit fr a fi reduse semnificativ ntr-un viitor previzibil. AcTiunea acestui 14

principiu Tine de necesitatea gestionrii previzionale si predictibile a resurselor, ceea ce se realizeaz si cu ajutorul contabilitTii. Or, gestionarea previzional ntr-o instituTie public priveste patrimoniul ncredinTat spre administrare acesteia, natura drepturilor si obligaTiilor rezultate din exercitarea atribuTiilor s.a. Ca urmare, n lucrrile de bilanT vor fi cuprinse acele informaTii necesare a fi cunoscute de ctre cei interesaTi, eventual, tocmai n cunoasterea si aprecierea certitudinii continurii activitTii acesteia: activul si pasivul, cheltuielile si veniturile evaluate la costul istoric, situaTia patrimonial, financiar si rezultatele obTinute pe exerciTii financiare s.a. n administraTia public este mai puTin posibil s se nregistreze o situaTie de incertitudine n continuarea activitTii datorit specificului relaTiilor dintre instituTii, specific care cuprinde o stare permanent de control bugetar si financiar. 4. Principiul independenTei exerciTiului (specializrii sau delimitrii perioadelor). Rezultatul exerciTiului priveste o perioad anume, precis determinat; pentru instituTiile publice aceast perioad este cunoscut sub denumirea de exerciTiu bugetar, sau an bugetar, care, n Romnia si n Trile membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezint multe avantaje, ceea ce face s se constituie ntr-o necesitate. Permite, n primul rnd, cunoasterea rezultatelor financiare a activitTii desfsurate pe fiecare exerciTiu financiar si, prin comparare, cu exerciTiile anterioare. Se individualizeaz, totodat ciclurile de activitate n condiTiile menTinerii independenTei exerciTiului curent faT de cele precedente si cele care urmeaz. n cazul instituTiilor publice acestea privesc programarea, execuTia si raportarea bugetar. AutoritTile administrativ-teritoriale ale administraTiei publice pot determina obligaTiile contribuabililor, colectarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor ntr-o perioad precis 23 determinat, ceea ce sprijin activitTile de evaluare, de raportare statistic si de evidenT contabil. Aplicarea principiului independenTei exerciTiului face necesar utilizarea conturilor de regularizare, nregistrarea cheltuielilor de plat si a veniturilor de ncasat aferente perioadei (potrivit principiului accrual: drepturile si obligaTiile se evidenTiaz n momentul constituirii si nu n momentul plTii/ncasrii acestora). 5. Principiul intangibilitTii. Potrivit acestui principiu, bilanTul de deschidere al unui exerciTiu trebuie s corespund cu bilanTul de nchidere al exerciTiului precedent. CerinTa acestui principiu este aplicabil n contabilitate sine die, este una din aplicaTiile cutumiare. Principiul intangibilitTii asigur continuitatea si coerenTa informaTiilor furnizate de situaTiile financiare n succesiunea temporal a acestora. 6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezint valoarea nominal a elementelor patrimoniale la data achiziTionrii acestora, respectiv la data nregistrrii acestora n contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluat n gestiune este nregistrat n contabilitate la costul de intrare nscris n documentele justificative (care stau la baza nregistrrii). Toate modificrile care intervin ulterior n valoarea acestora se opereaz cronologic n situaTiile financiare n care se reflect evoluTia patrimonial a instituTiei astfel nct, ori de cte ori se 15

impune luarea unei decizii privind finanTarea sau se efectueaz raportri de bilanT se face referire la costul istoric. OpTiunea pentru costul istoric are la baz faptul c este singurul cost consemnat n documente n chiar momentul prelurii n patrimoniu, ceea ce-i confer un caracter verificabil, deci o determinare obiectiv. 7. Principiul necompensrii. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea si nregistrarea distinct n contabilitate a elementelor de activ si a celor de pasiv, fiind interzis compensarea ntre posturile de activ si ntre posturile de pasiv, precum si ntre venituri si cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigur reprezentarea nedeformat a elementelor patrimoniale n bilanT, precum si a cheltuielilor si veniturilor perioadei si, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, avnd ca efect reducerea reprezentrii fidele a fenomenului redat n postul respectiv de bilanT, se impune respectarea ntocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanenTei metodelor. 8. Principiul evalurii separate a elementelor de activ si a celor de pasiv. Posturile n bilanT se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilanT se impune determinarea separat a valorii fiecrui element de activ si de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evident legtura dintre acest principiu si cel al necompensrii. 24 9. Principiul prevalenTei economicului asupra juridicului (realitTii). InformaTiile prezentate n conturile anuale trebuie s reflecte realitatea economic a operaTiilor, nu numai forma lor juridic. De exemplu, dac este vorba de reflectarea n contabilitate a modalitTilor de finanTare a unui bun aceasta va privi att latura juridic (aspectele de legalitate a plTilor) ct si latura economic (modalitTile, sursele din care se efectueaz acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaTiilor financiare imprim acestui principiu o caracteristic calitativ n sensul c realitatea economic oblig la reflectarea prin conturile de bilanT a tuturor informaTiilor financiare. 10. Principiul pragului de semnificaTie (al importanTei relative). n conturile anuale este obligatoriu s se prezinte n mod distinct orice element care are o valoare semnificativ; omisiunea sau prezentarea eronat a vreunui element semnificativ influenTeaz deciziile economice. Pragul de semnificaTie depinde de mrimea elementului sau erorii apreciate n condiTiile omisiunii sau declarrii gresite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu ncrca situaTiile financiare). n aprecierea importanTei relative n practic apar dificultTi deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaTii si evenimente semnificative pentru o entitate pot s nu aib relevanT pentru alt entitate). Ca urmare, se impune o selecTie a faptelor, situaTiilor si evenimentelor n mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere si control. 1.10. Politici contabile Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituTii publice pentru toate operaTiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea 16

situaTiilor financiare trimestriale si anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate de ctre specialisti n domeniul economic si tehnic, cunosctori ai specificului activitTii desfsurate si ai strategiei adoptate de instituTie. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baz ale contabilitTii de angajamente. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaTiile financiare, a unor informaTii care trebuie s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; si b) credibile n sensul c: 25 - reprezint fidel rezultatul patrimonial si poziTia financiar a instituTiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificri ale politicilor contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaTii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaTiunile instituTiei publice. Acest lucru trebuie menTionat n notele explicative. 1.11. InformaTii si proceduri utile 1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea si depunerea situaTiilor financiare, vor fi corectate n anul n care acestea se constat. Erorile contabile pot s apar ca urmare a unor greseli matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii gresite a evenimentelor si fraudelor. Corectarea unor asemenea erori aferente exerciTiilor precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. n notele la situaTiile financiare trebuie prezentate informaTii suplimentare cu privire la erorile constatate. 2. Momentul nregistrrii. Potrivit ordinii contabilitTii de angajamente, efectele tranzacTiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzacTiile si evenimentele se produc si nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. 3. Comasarea prin absorbirea unei instituTii publice de ctre o alt instituTie public are ca efect dizolvarea fr lichidare a instituTiei care si nceteaz existenTa si transmiterea patrimoniului su ctre instituTia public absorbant, n starea n care se gseste la data comasrii. OperaTiile care trebuie efectuate, n situaTia comasrii prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt: * inventarierea patrimoniului n conformitate cu prevederile Legii contabilitTii nr. 82/1991, republicat, si cu normele privind inventarierea elementelor de activ si de pasiv. * ntocmirea situaTiilor financiare de ncetarea activitTii, pe formulare si conform metodologiei elaborate de Ministerul FinanTelor Publice pentru instituTii publice. n cazul comasrii prin absorbire, instituTia public absorbant dobndeste toate bunurile, drepturile si obligaTiile instituTiei publice care 17

si nceteaz activitatea si care este absorbit. Predarea-primirea activelor 26 si pasivelor instituTiei absorbite, ctre instituTia absorbant are loc dup publicarea actului de reorganizare si aprobarea de ctre ordonatorul principal de credite a inventarului, situaTiilor financiare si contractelor n curs de execuTie la data comasrii. 4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilanT se aplic urmtoarele reguli: a) Evaluarea la data intrrii n instituTia public La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz si se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric), care se stabileste astfel: - la cost de achiziTie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producTie - pentru bunurile produse n instituTie; - la valoarea just - pentru bunurile obTinute cu titlu gratuit. Costul de achiziTie al bunurilor cuprinde: a) PreTul de cumprare, taxele de import si alte taxe (cu excepTia acelora pe care instituTia public le poate recupera de la autoritTile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziTiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice s.a. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ si pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcTie de utilitatea bunului, starea acestuia si preTul pieTei. c) Evaluarea la ncheierea exerciTiului financiar La ncheierea exerciTiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueaz si se reflect n situaTiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. d) Evaluarea la data iesirii din unitate La data iesirii din instituTie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 5. Costul de producTie al unui bun cuprinde: costul de achiziTie al materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de producTie direct atribuibile bunului. 6. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou prTi aflate n cunostinT de cauz, n cadrul unei tranzacTii cu preTul determinat obiectiv. Pentru bunurile care au valoare de piaT, valoarea just este identic cu valoarea de piaT. 27 1.12. Arhivarea, pstrarea si reconstituirea documentelor InstituTiile publice au obligaTia pstrrii n arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum si a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate. Rspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaTia gestionrii unitTii beneficiare. 18

Registrele de contabilitate si documentele justificative si contabile se pot arhiva, n baza unor contracte de prestri servicii, cu titlu oneros, de ctre alte persoane juridice romne, care dispun de condiTii corespunztoare. Termenul de pstrare a registrelor si documentelor justificative si contabile este de 10 ani cu ncepere de la data ncheierii exerciTiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepTia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50 de ani. SituaTiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de ncetare a activitTii, instituTiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, dup caz. Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative si contabile se face n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Pentru a putea fi nregistrate n contabilitate, operaTiunile economico-financiare trebuie s fie nscrise n documente originale, ntocmite sau reconstituite, potrivit legii. Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaTia s nstiinTeze n scris, n termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaTia gestionrii unitTii respective. n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracTiune, se nstiinTeaz imediat organele de urmrire penal. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire". Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu si vizibil menTiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numrului si datei dispoziTiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legal pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate. 28 1.13. Sistemul informatic Sistemul informatic de prelucrare automat a datelor la nivelul fiecrei instituTii trebuie s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul si pstrarea acestora pe suporturi tehnice. La elaborarea si adaptarea programelor informatice trebuie avute n vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate n activitatea financiar si contabil, potrivit reglementrilor legale n vigoare. UnitTile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automat a datelor poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaTiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. ResponsabilitTile ce revin personalului instituTiei cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automat a datelor se stabilesc prin regulamente interne. Din punct de vedere al bazei de date trebuie s existe posibilitatea reconstituirii n orice moment a conTinutului registrelor, jurnalelor si altor 19

documente financiar-contabile. 1.14. ExerciTiul financiar ExerciTiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaTiile financiare anuale si, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciTiului financiar este de 12 luni. ExerciTiul financiar ncepe la 1 ianuarie si se ncheie la 31 decembrie, cu excepTia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinTrii instituTiei publice, potrivit legii. 29 Capitolul 2: EVIDENA ACTIVELOR N CONTABILITATEA PUBLIC Activele n administraTia public Din fig. 1 (p.41) rezult natura material a elementelor nefinanciare de activ din patrimoniul administraTiei publice, privit ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul c au un rol activ n funcTionarea autoritTilor/instituTiilor de administraTie public si, ca urmare, pentru faptul c sunt reflectate n activul bilanTului. Si activele financiare se pot prezenta ca imobilizri. Activele nefinanciare sunt imobilizri: corporale (tangibile) si necorporale (intangibile). Fiecare activ corporal sau necorporal este caracterizat sub aspect valoric prin: Valoarea sa iniTial, de intrare (contabil); Valoarea la nceputul exerciTiului financiar; (eventual) modificarea valorii n timpul exerciTiului financiar; Valoarea activului n cauz la sfrsitul exerciTiului financiar. n cursul exerciTiului financiar pot avea loc intrri si/sau iesiri de active. Intrrile au loc prin achiziTionare, intrri din producTie proprie, prin donaTii, sponsorizri, transferuri s.a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobndire. Iesirile au loc prin casare, vnzare, transfer s.a. Imobilizri necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. n fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizrilor necorporale. O categorie distinct o reprezint imobilizrile necorporale n curs. Sunt acele imobilizri necorporale neterminate pn la sfrsitul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producTie, respectiv costul de achiziTie. Evaluarea iniTial, ca si cea la data bilanTului, a imobilizrilor necorporale se efectueaz la costul de achiziTie (dac sunt cumprate)sau la costul de producTie (dac sunt produse n unitate). n unele situaTii (de exemplu donaTii, sponsorizri, imobilizri primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preTurilor produselor similare existente pe piaT sau este simulat o estimare a preTului la care aceste active ar putea fi achiziTionate pe piaT la data nregistrrii n conturi. Acestea urmeaz a se nregistra n contabilitate la valoarea just. 30 Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou prTi aflate n cunostinT de cauz, n cadrul unei tranzacTii cu preTul determinat obiectiv. Conturile n care se nregistreaz imobilizrile necorporale sunt 20

de activ: se debiteaz cu valoarea intrrilor, se crediteaz cu valoarea iesirilor, au sold final debitor, care exprim valoarea imobilizrilor necorporale aflate n patrimoniul instituTiei publice la acel moment. Exemple: Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare. Sunt acele cheltuieli fcute pentru aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunostinTe, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntTite substanTial, naintea nceperii producTiei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare sunt si cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcTia si testarea producTiei intermediare (de exemplu, producTia din seria 0) sau folosirea n cadrul testelor a prototipurilor si modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matriTelor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcTia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producTia pe scar larg. Cheltuielile de dezvoltare se esaloneaz pe durata mai multor exerciTii financiare. Contul 205 Concesiuni, brevete, licenTe, mrci comerciale, drepturi si active similare. Pot fi achiziTionate sau dobndite pe alte ci, ceea ce determin costul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate. Momentul nregistrrii n contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al transferului de proprietate (dac sunt achiziTionate cu titlu oneros) sau cel al ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituTie, respectiv primite cu titlu gratuit). Cnd sunt cumprate, valoarea iniTial a imobilizrilor necorporale coincide cu costul de achiziTie. Dac sunt produse pe cont propriu valoarea de nregistrare este dat de costul de producTie . Cnd nu este cazul a unei procurri, nici a provenirii din producTie proprie (donaTie, s.a) valoarea iniTial se stabileste pe baza preTurilor produselor similare, constate pe piaT. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli, cnd acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului n cauz atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor avea ca rezultat mbuntTirea parametrilor tehnici iniTiali, cresterea performanTelor acestuia. La data bilanTului un activ necorporal este prezentat n bilanT la o anumit valoare: aceasta este valoarea de achiziTie sau de producTie a activului n cauz, mai puTin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere. OperaTia n sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitat n timp, prin asemenea ajustri se asigur o depreciere sistematic, n concordanT cu natura activului respectiv. 31 Amortizarea reprezint expresia bneasc a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustrile provizorii pentru depreciere). Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n folosinT sau punerii n funcTiune a activului. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 si durata normal de utilizare prevzut de lege. Valoarea amortizabil a unui activ trebuie s fie esalonat 21

sistematic de-a lungul duratei sale de viaT. n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilit n momentul inventarierii. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, presupune c unitatea intenTioneaz s nstrineze actul nainte de sfrsitul vieTii sale economice, iar acest lucru trebuie s aib o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea rezidual zero. Se practic mai multe metode de amortizare: liniar (uniform), progresiv, regresiv, accelerat. n Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomand metoda amortizrii liniare. Pentru serviciile si activitTile economice, ndeosebi cele specifice unitTilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raTionamentului profesional. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). nregistrrile de reprezentaTii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de instituTiile publice, achiziTionate sau dobndite pe alte ci se amortizare n funcTie de durata probabil de utilizare, care nu poate depsi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcTiune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituTiilor publice, integral, la momentul scoaterii n funcTiune. Pe lng deprecierea ireversibil a unui activ este posibil si o depreciere reversibil, relativ. n aceast situaTie se constituie provizioane care s reflecte deprecierea nedefinitiv sub forma de ajustare. (Contul 290: Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). 32 Scoaterea din uz a unui activ si, deci, din bilanT are loc ca urmare a nstrinrii acestuia sau cnd nu se mai asteapt nici un beneficiu economic din folosinTa acestuia. Cstigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau nstrinarea unui activ trebuie s fie determinate ca o diferenT dintre ncasrile nete aferente nstrinrii si valoarea contabil a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de execuTie (sau n contul de profit si pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaTie n urma creia poate rezulta un cstig, o pierdere sau o echivalenT. Periodic, imobilizrile necorporale sunt supuse reevalurii. Reevaluarea poate fi efectuat anual (cnd rata inflaTiei este ridicat), sau odat la 5 ani. Ministerul FinanTelor Publice are competenTa elaborrii de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizrilor, urmnd ca ordonatorii principali de credite s elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca si reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizaTi acolo unde exist fonduri prevzute n buget cu 22

aceast destinaTie. Scopul normelor generale si al celor specifice este de a-i ajuta pe lucrtorii din cadrul instituTiilor publice sa-si rezolve singuri aceste problem. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n Contul 105: Rezerve din reevaluare. AplicaTii contabile Contul 203: Cheltuieli de dezvoltare a) achiziTionarea de lucrri si proiecte de dezvoltare 203 = 404 (cu valoarea lucrrilor si proiectelor Cheltuieli cumprate) de dezvoltare Furnizori de active fixe b) nregistrarea veniturilor din producTia proprie de active fixe necorporale 203 = 721 (cu valoarea bunurilor si serviciilor Cheltuieli primite) de dezvoltare Venituri din producTia de active fixe necorporale c) nregistrarea veniturilor din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit 203 = 779 (cu valoarea bunurilor si serviciilor Cheltuieli primite) de dezvoltare Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit 33 d) nregistrarea cheltuielilor de dezvoltare fcute pentru concesiuni, brevete etc. 205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestor active) Concesiuni, brevete, licenTe, mrci comerciale... e) nregistrarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare sczute din evidenT: 280 = 203 (cu valoarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare Amortizri privind sczute din evidenT) activele fixe necorporale Contul 205: Concesiuni, brevete, licenTe, mrci comerciale, drepturi si active similare a) achiziTionarea de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. achiziTionate de la furnizorii de active fixe) Furnizori de active fixe b) nregistrarea veniturilor din producTia proprie de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. realizate din producTie proprie) Venituri din producTia de active fixe necorporale c) nregistrarea amortizrii concesiunilor, brevetelor...etc. sczute din evidenT: 280 = 205 (cu valoarea amortizrii concesiunilor, Amortizri privind brevetelor...etc. sczute din evidenT) activele fixe necorporale d) scderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinT: 691 = 205 (cu valoarea neamortizat aferent 23

concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinT) Cheltuieli extraordinare din operaTiuni cu active fixe 34 Imobilizri corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioad mai mare de un an, au o valoare de nregistrare mai mare dect cea stabilit la un moment dat prin act normativ (hotrre a guvernului) si au o utilitate, ndeplinesc o funcTionalitate specific. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, ndeplineste n mod independent o funcTie distinct. n prezent sunt active fixe corporale si necorporale cele care au o valoare de nregistrare de peste 1500 lei. n contabilitatea european sunt active fixe cele care au o valoare de nregistrare de peste 420 euro. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se Tine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe fiecare obiect de evidenT. n figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale. Terenuri si amenajri de terenuri Contabilitatea terenurilor se Tine separat pentru: terenuri (cont 2111) si amenajri la terenuri (cont 2112). n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evidenTiate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcTii/fr construcTii, terenuri cu zcminte s.a. Amenajrile la terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, la lucrri de acces, cu mprejmuiri etc. Terenurile nu sunt supuse amortizrii, dar amenajrile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. ConstrucTii Se evidenTiaz pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcTionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotrre a Guvernului. InstalaTii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaTii Se evidenTiaz pe grupe, subgrupe, clase si subclase. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecTie s.a active corporale Se evidenTiaz pe grupe, subgrupe, clase si subclase. Imobilizri financiare. Sunt recunoscute si ca active financiare. Se prezint sub form de mijloace de plat si/sau de creanTe financiare. n patrimoniul instituTiilor publice se regsesc ca imobilizri financiare titlurile de participare si creanTele imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de acTiuni deTinute de o instituTie public n capitalul unei societTi comerciale. De exemplu, ministerele pot deTine acTiuni n capitalul social al unor societTi comerciale ale cror datorii ctre buget au fost convertite n acTiuni, precum si primriile care deTin acTiuni n capitalul social al unor societTi comerciale. CreanTele imobilizate se grupeaz n mprumuturi acordate pe termen lung si alte creanTe imobilizate. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate terTilor n baza unor 35 contracte pentru care instituTia percepe dobnzi, potrivit legii. La alte 24

creanTe imobilizate se cuprind: garanTiile, depozitele si cauTiunile depuse de instituTia public la terTi. Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziTie sau la valoarea determinat prin contractul de achiziTie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziTionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz n cheltuielile de exploatare ale exerciTiului. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilanT la valoarea curent de piaT. Activele circulante. Pe lng activele fixe si activele financiare, instituTiile publice deTin si active circulante. Un activ este circulant atunci cnd: este achiziTionat, sau produs, pentru consumul propriu sau n scopul comercializrii; este reprezentat de creanTe curente (aferente ciclului de exploatare); este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a cror utilizare nu este restricTionat. (Ciclu de exploatare: reprezint perioada de timp dintre achiziTionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare si finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar). (Prin echivalenTe de numerar se nTeleg investiTiile financiare pe termen scurt, usor convertibile n numerar si al cror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ). n categoria activelor circulante se cuprind: stocurile; terTii; investiTii financiare pe termen scurt. Stocurile reprezint bunuri si servicii produse n perioada curent sau ntr-o perioad anterioar, care sunt conservate n vederea vnzrii, sau utilizrii n producTie, sau cu alte destinaTii la o dat ulterioar. Stocurile cuprind: materii prime si semifabricate, producTia neterminat, produse finite si bunuri destinate vnzrii. Sunt incluse toate stocurile deTinute de instituTiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice si de alte bunuri cu o importanT deosebit pentru economia naTional. Materiile prime particip direct la fabricarea produselor si se regsesc integral sau parTial n produsul finit n starea lor iniTial sau transformat. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenTia s le revnd, ci s la utilizeze ca intrri intermediare n procesul de producTie. 36 Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminTele si materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare s.a., care particip sau ajut la procesul de fabricaTie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Obiectele de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora 25

(echipamentul de protecTie, de lucru, sportiv, mbrcmintea special, S.D.V-urile sculele, dispozitivele, verificatoarele , aparatele de msur si control, s.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt cunoscute si ca obiecte de mic valoare sau de scurt durat. [Documentele aflate n colecTiile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt nregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din colecTii se aplic numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum 6 luni de la achiziTie.] Urmrirea existenTei obiectelor de inventar date n folosinT se va realiza cu ajutorul Fisei de evidenT a obiectelor de inventar n folosinT (cod de formular comun 14-3-9) n contul n afara bilanTului 8053 Obiecte de inventar n folosinT. TerTii pentru instituTiile publice sunt furnizorii, clienTii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, decontrile referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea European, debitorii si creditorii diversi pentru decontrile ntre instituTii publice, operaTiunile ce nu pot fi nregistrate si necesit clarificri ulterioare s.a. Contabilitatea terTilor asigur evidenTa datoriilor si creanTelor instituTiilor publice n relaTiile acesteia cu terTii. Contabilitatea activelor La achiziTionarea activelor fixe corporale se face nregistrarea: 682 = 404 Chelt. cu activele Furnizori de fixe neamortizabile active fixe La sfrsitul lunii contul 682 se nchide: 121 = 682 Rezultatul Chelt. cu activele patrimonial fixe neamortizabile Furnizorii vor fi pltiTi din disponibil la bnci (fiind vorba de valori mai mari dect plafonul de plTi admis): 37 404 = 512.1 Furnizori de Conturi la active fixe bnci n lei Activele fixe corporale, nregistrate la achiziTionare cum s-a artat mai sus, sunt evidenTiate ca mijloace n conturile de activ: - 211 Terenuri si amenajri la terenuri - 212 ConstrucTii - 213 InstalaTii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaTii - 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecTie... alte active fixe corporale. Aceleasi active fixe corporale sunt evidenTiate potrivit procedeului dublei nregistrri ca fonduri n conturile de pasiv: - 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului - 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului - 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al 26

unitTilor administrativ-teritoriale - 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitTilor administrativ-teritoriale Obiectele de inventar se nregistreaz la achiziTionare: 303 = 401 Materiale de natura Furnizori obiectelor de inventar Odat achiziTionate, obiectele de inventar se pot afla n magazie sau pot fi date n folosinT: 303.1 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie 303.2 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosinT. Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune: 117 = 303 Rezultatul reportat Materiale de natura obiectelor de inventar Furnizorii de obiecte de inventar pot fi pltiTi din disponibilul la bnci sau prin casierie, potrivit reglementrilor si procedurilor (stabilite prin acte normative si n cadrul instituTiei). Materialele consumabile sunt evidenTiate asemntor obiectelor de inventar, cu deosebirea c sunt gestionate printr-un cont propriu acestora: 302 = 401 Materiale consumabile Furnizori Si n cazul scderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face nregistrarea: 117 = 302 38 Rezultatul reportat Materiale consumabile Din exemplele date mai sus rezult cum este folosit disponibilul la bnci (contul 512) n ce priveste achiziTionarea activelor. La rndul su, disponibilul este alimentat pe mai multe ci: 512 = 461/prin ncasri de la diversi debitori; Conturi la bnci Debitori 472/prin ncasare de venituri n avans; Venituri nregistrate n avans 519/prin obTinerea de credite bancare pe termen scurt; mprumuturi pe termen scurt 531/prin viramente din cas; Casa Valorile materiale si bnesti gestionate ntr-o instituTie public se grupeaz si sub aspectul naturii acestora n bunuri mobile si bunuri imobile. n cele dou grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace bnesti, acTiuni s.a. Legea contabilitTii nr. 82/1991, cu modificrile si completrile ulterioare, prevede la art. 12 (2) c deTinerea de valori materiale si bnesti sub orice form si cu orice titlu, a oricror drepturi si obligaTii patrimoniale, precum si efectuarea de operaTii patrimoniale fr nregistrarea lor n contabilitate sunt interzise. DeTinerea, ca si primirea si eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fr documente 27

justificative de intrare si iesire constituie contravenTii, sau infracTiuni. Amenzile administrate n aplicarea prevederii de mai sus se suport de ctre persoanele vinovate (nu se trec pe costuri). 2.1. Active fixe Activele fixe sunt active deTinute de ctre instituTiile publice n scopul utilizrii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale si activele financiare (v. fig.1). 2.1.1. Active fixe necorporale Sunt active fr substanT fizic, care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an. Contabilitatea sintetic a activelor fixe necorporale se Tine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe feluri de active fixe necorporale. Activele fixe necorporale cuprind: 39 - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licenTe, mrci comerciale, drepturi si active similare, cu excepTia celor create intern de instituTie; - nregistrri ale reprezentaTiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; - alte active fixe necorporale; - avansuri si active fixe necorporale n curs de execuTie. Activele fixe necorporale se nregistreaz n momentul transferului dreptului de proprietate (dac sunt achiziTionate cu titlu oneros) sau n momentul ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituTie, respectiv primite cu titlu gratuit). Activele fixe necorporale sunt evaluate iniTial la: - costul de achiziTie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producTie, pentru cele construite sau produse de instituTie; - valoarea just pentru cele primite gratuit (ex. donaTii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizaTi. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal dup achiziTionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menTinerea parametrilor funcTionali stabiliTi iniTial, se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. 40 Fig.1. Activele n administraTia public FINANCIARE titluri de participare (ex: acTiuni) alte titluri imobilizate (ex: obligaTiuni) creanTe imobilizate (ex: mprumuturi pe termen lung, garanTii, depozite la terTi) ACTIVE terenuri, amenajri terenuri CORPORALE cldiri, construcTii masini, echipamente 28

NEFINANCIARE animale (de munc, de prod., de prsil) (FIXE) plantaTii (pe rod) mobilier, birotic zcminte NECORPORALE rezerve de ap prospecT. miniere, petrolifere programe software opere artist. (orig.) cheltuieli de dezvoltare concesiuni/ brevete/ licenTe/ mrci comerciale nregistrri pe pelicule, benzi magnetice, s.a. alte active fixe necorporale materii prime NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile (CIRCULANTE) obiecte de inventar materiale de rezerv de stat si de mobilizare alte stocuri Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci cnd au ca efect mbuntTirea performanTelor faT de parametrii funcTionali stabiliTi iniTial. Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanTului si prezentat n bilanT la valoarea de intrare, mai puTin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile de valoare cuprind toate corecTiile destinate s Tin seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanTului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite si amortizri, si/sau ajustri provizorii, denumite si ajustri pentru depreciere, n funcTie de caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale. Amortizarea. Valoarea amortizabil reprezint valoarea contabil a activului fix necorporal ce trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de viaT utile. InstituTiile publice amortizeaz activele fixe necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare. Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n folosinT sau punerii n funcTiune a activului, dup caz. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 si durata normal de utilizare prevzut de lege. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. EvidenTa acestora se Tine n contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale. Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normal de utilizare a acestuia este de 6 ani. Cota de amortizare: 6 100 = 16,66 Amortizarea anual: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei 29

Amortizarea lunar: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei Concesiunile, brevetele, licenTele, mrcile comerciale, drepturile si activele similare, achiziTionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituTiile publice care le deTin. nregistrrile de reprezentaTii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. 42 Programele informatice create de instituTiile publice, achiziTionate sau dobndite pe alte ci, se amortizeaz n funcTie de durata probabil de utilizare, care nu poate depsi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcTiune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituTiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din funcTiune. Ajustri pentru depreciere. InstituTiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfrsitul exerciTiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaTia n care ajustarea devine total sau parTial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaTia n care se constat o depreciere suplimentar faT de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare n situaTiile: - ncetrii sau apropierii momentului ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exist o decizie de oprire a construcTiei unui activ nainte de terminare sau punere n funcTiune; - performanTa sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; - modificri de tehnologie sau legislaTie n domeniu. Reevaluarea. Se efectueaz n baza unor reglementri legale sau de ctre evaluatori autorizaTi. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n contabilitate n contul 105 Rezerve din reevaluare. 2.1.2. Active fixe corporale Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare si care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiTii: au valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului (v. pag.24) si o durat normal de utilizare mai mare de un an. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se Tine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe fiecare obiect de evidenT, prin care se nTelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcTie distinct. 30

43 Activele fixe corporale cuprind: - terenuri si amenajri la terenuri; - construcTii; - instalaTii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaTii; - mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecTie a valorilor umane si materiale si alte active corporale; - avansuri si active fixe corporale n curs de execuTie. Domeniul public si privat al comunitTilor locale si instituTiilor publice centrale este stabilit prin legi speciale. Exemplu: Conturi analitice Conturi sintetice (distinct pentru terenurile din domeniul public de cele din domeniul privat) 211 211.1 terenuri agricole Terenuri si Terenuri terenuri silvice amenajri la terenuri terenuri fr construcTii terenuri cu construcTii terenuri cu zcminte alte terenuri neamenajate 211.2 terenuri racordate la Amenajri la sistemul de energie la terenuri electric/ap potabil terenuri pe care s-au efectuat lucrri de acces terenuri mprejmuite terenuri amenaj. piscicol Momentul nregistrrii. Activele fixe corporale se nregistreaz la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziTionate cu titlu oneros sau la data ntocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituTie, respectiv primite cu titlu gratuit. Evaluarea. IniTial, activele fixe sunt evaluate la: - costul de achiziTie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producTie, pentru cele construite sau produse de instituTie; - valoarea just pentru cele dobndite gratuit (ex. donaTii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de 44 specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizaTi. Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, dup achiziTionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menTinerea parametrilor funcTionali stabiliTi iniTial se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (ca reparaTii curente). Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci cnd au ca efect mbuntTirea performanTelor, faT de parametrii funcTionali stabiliTi iniTial (modernizri) sau mrirea duratei de viaT utile (reparaTii capitale) si conduc la obTinerea de beneficii economice viitoare. ObTinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie 31

direct prin cresterea veniturilor, cresterea potenTialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreTinere si funcTionare. n cazul cldirilor, investiTiile efectuate trebuie s asigure protecTia valorilor umane si materiale si mbuntTirea gradului de confort si ambient sau reabilitarea si modernizarea termic a acestora. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiTiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituTiei publice care le-a efectuat si se nregistreaz n contabilitatea instituTiei care le are n patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate. Evaluarea la data bilanTului. Un activ fix corporal trebuie prezentat n bilanT la valoarea de intrare mai puTin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile de valoare cuprind toate corecTiile destinate s Tin seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanTului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite si amortizri, si/sau ajustri provizorii, denumite si ajustri pentru depreciere, n funcTie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale. Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeasi ca la activele fixe necorporale. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau n folosinT gratuit se calculeaz de ctre instituTiile publice care le au n patrimoniu. Amortizarea investiTiilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de instituTiile publice se nregistreaz de instituTiile publice care au efectuat investiTiile, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. 45 La ncetarea contractului, valoarea investiTiilor nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz instituTiei publice care le are n patrimoniu sau agentului economic, dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe corporale. n procesul-verbal de predare-preluare a investiTiei se va menTiona si valoarea amortizrii investiTiei, pentru ca instituTia public care le are n patrimoniu sau agentul economic s poat nregistra amortizarea corespunztoare noii valori de intrare. Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituTiilor publice se amortizeaz pe o durat normal de funcTionare cuprins n cadrul unei plaje de ani (durata minim si maxim), existnd posibilitatea alegerii numrului de ani de amortizare n cadrul acestor durate. Astfel stabilit, durata normal de funcTionare a activului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcTiune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituTiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcTiune. 32

Ajustri pentru depreciere. InstituTiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfrsitul exerciTiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaTia n care ajustarea devine total sau parTial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaTia n care se constat o depreciere suplimentar faT de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. Deprecierea unui activ fix corporal poate apare n aceleasi situaTii ca si n cazul unui activ fix necorporal, n plus putnd interveni deteriorarea fizic a unui asemenea activ. Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesionisti calificaTi, membrii ai unui organism profesional n domeniu. n cazul n care, ulterior recunoasterii iniTiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziTie/costului de producTie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. 46 Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanTial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanTului. DiferenTa dintre valoarea rezultat n urma reevalurii si valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare. Reevaluarea se efectueaz pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul FinanTelor Publice sau de ctre evaluatori autorizaTi. Valorificarea si scoaterea din funcTiune. Potrivit prevederilor legale n vigoare, pot fi transmise fr plat orice fel de bunuri aflate n stare de funcTionare, indiferent de durata de folosinT, dac acestea nu mai sunt necesare instituTiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alt instituTie public sau dac, potrivit reglementrilor n vigoare, instituTia nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv. Ca procedur, instituTia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituTii publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile disponibilizate. Transmiterea, fr plat, de la o instituTie public la o alt instituTie public, se va face pe baz de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituTiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul respectiv, precum si de ordonatorul de credite care l are n administrare. InstituTiile publice pot valorifica bunurile si prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, avnd cel puTin aceeasi parametri. n acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, dup caz, plata 33

sau parte din plata datorat pentru bunurile noi care se achiziTioneaz conform prevederilor legislaTiei privind achiziTiile publice. Scoaterea din funcTiune a activelor fixe corporale, necorporale si n curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz. La instituTiile publice la care conductorii ndeplinesc atribuTiile ordonatorilor terTiari de credite, scoaterea din funcTiune a activelor fixe corporale, necorporale si n curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz, n funcTie de subordonare. Activele fixe primite prin donaTii si/sau sponsorizri. Activele fixe corporale si necorporale primite ca donaTii, sponsorizri sau cu titlu gratuit se nregistreaz n contabilitate la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizaTi. 47 2.1.3. Active financiare Un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitTi, un drept contractual. Activele financiare cuprind: - titluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creanTe imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de acTiuni deTinute de stat sau unitTile administrativ-teritoriale potrivit legii, n capitalul unor societTi comerciale sau organisme internaTionale, a cror deTinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dividende. Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaTiunile deTinute de stat, a cror deTinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi . CreanTele imobilizate reprezint drepturile instituTiilor publice pentru mprumuturi acordate pe termen lung si alte creanTe pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea creanTelor imobilizate se Tine pe urmtoarele categorii: a. mprumuturi acordate pe termen lung si b. alte creanTe imobilizate. a. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate terTilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi. b. n categoria altor creanTe imobilizate intr: garanTiile si depozitele depuse de instituTia public la terTi. IniTial, activele financiare de natura titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate se nregistreaz la momentul dobndirii acestora. mprumuturile acordate pe termen lung se nregistreaz n momentul constatrii dreptului de creanT respectiv. Activele financiare se evalueaz la costul de achiziTie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora; se prezint n bilanT la valoarea de intrare, mai puTin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. 34

InstituTiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfrsitul exerciTiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaTia n care ajustarea devine total sau parTial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaTia n care se constat o depreciere suplimentar faT de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. 48 2.2. Active curente (circulante) Un activ se clasific ca activ circulant (curent) atunci cnd: - este achiziTionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii si se asteapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanTului; - este reprezentat de creanTe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricTionat. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziTionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare si finalizarea acestora n trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Activele circulante (curente) cuprind: 1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura; 2. creanTe; 3. investiTii pe termen scurt; 4. casa si conturi la bnci. 2.2.1. Stocurile Stocurile sunt active circulante: a) deTinute pentru a fi vndute pe parcursul desfsurrii normale a activitTii; b) n curs de producTie n vederea vnzrii n procesul desfsurrii normale a activitTii; sau c) sub form de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaz s fie folosite n desfsurarea activitTii curente a instituTiei, n procesul de producTie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele si psrile, mrfurile, ambalajele, producTia n curs de execuTie si bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaTie la terTi. Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice si de alte stocuri cu o importanT deosebit pentru economia naTional. Stocurile se nregistreaz iniTial n contabilitate la costul de achiziTie, costul de producTie sau valoarea just, dup caz. 49 Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziTiei si prelucrrii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma si n locul n care se gsesc. Costul de producTie, sau de prelucrare a stocurilor, precum si costul de producTie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente 35

producTiei, si anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct si alte cheltuieli directe de producTie, precum si cota cheltuielilor indirecte de producTie alocat n mod raTional ca fiind legat de fabricaTia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunztoare. DiferenTele de preT faT de costul de achiziTie sau de producTie trebuie evidenTiate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilanT la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obTine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net se nTelege preTul de vnzare estimat ce ar putea fi obTinut pe parcursul desfsurrii normale a activitTii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, si costurile estimate necesare vnzrii. InstituTiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea stocurilor la sfrsitul exerciTiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaTia n care ajustarea devine total sau parTial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o oarecare msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. De asemenea, dac se constat o depreciere suplimentar faT de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. n condiTiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaTiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct si valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea iesirilor si nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfrsitul perioadei. n acest caz, iesirile se determin ca diferenT ntre valoarea stocului iniTial plus valoarea intrrilor si valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. Scderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementrilor legale n vigoare, scderea din contabilitate a unor pagube 50 care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Pentru instituTiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprob de ordonatorul principal de credite. n acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare Ministerului FinanTelor Publice. Declasarea si casarea unor bunuri materiale se aprob de ctre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup caz. 2.2.2. CreanTe 36

CreanTele aferente ciclului de exploatare provin din relaTiile comerciale ocazionate de achiziTia unor materiale, materii prime care urmeaz s intre ntr-un proces de transformare, prelucrare. Fiecrui ciclu de exploatare i sunt aferente creanTe proprii. CreanTele aferente ciclului de exploatare sunt altele dect creanTele imobilizate (ca drepturi ale instituTiilor publice pentru mprumuturi acordate de acestea pe termen lung s.a.). 2.2.3. InvestiTii pe termen scurt InvestiTiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem de lichide, usor convertibile n numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (datorit perioadei scurte de realizare). InvestiTiile pe termen scurt la instituTiile publice se prezint sub forma obligaTiunilor emise si rscumprate. n scopul asigurrii surselor de finanTare, unitTile administrativ teritoriale pot emite obligaTiuni cu dobnd sau cu discount pe care le rscumpr la termen. 2.2.4. Casa si conturi la bnci Contabilitatea trezoreriei asigur evidenTa existenTei si miscrii titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilitTilor 51 existente n conturi la trezoreria statului, Banca NaTional a Romniei, bncile comerciale si n casierie. n scopul ntririi rolului finanTelor publice si al asigurrii unei discipline bugetare ferme, instituTiile publice, indiferent de sistemul de finanTare si de subordonare, inclusiv activitTile de pe lng unele instituTii publice, finanTate integral din venituri proprii, efectueaz operaTiunile de ncasri si plTi prin unitTile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora si au sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitTi, n condiTii de siguranT. Este interzis instituTiilor publice de a efectua operaTiunile de mai sus prin bncile comerciale, cu excepTia situaTiilor prevzute de lege. n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget, instituTiile publice au obligaTia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de venituri si cheltuieli. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituTiile publice finanTate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai dup deschiderea si repartizarea creditelor bugetare. Creditele bugetare aprobate n bugetul instituTiilor publice finanTate integral sau parTial din venituri proprii pot fi folosite n limita disponibilitTilor existente n cont. Contabilitatea instituTiilor publice asigur nregistrarea plTilor de cas si a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaTiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. 52 Capitolul 3: CONTABILITATEA TREZORERIEI SI A DISPONIBILITILOR Grupa Casa, conturi la trezoreria statului si bnci include: conturi la trezoreria statului si bnci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa si alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cu 37

destinaTie special (4.5.), disponibil al instituTiei publice finanTate din venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.). ImportanTa acestor conturi face necesar tratarea lor separat. 3.1. DisponibilitTi ale instituTiilor publice la trezoreria statului si bnci Aceast grup cuprinde: a)disponibilul din mprumuturi din disponibilitTile contului curent general al trezoreriei statului; b) valorile de ncasat sub forma cecurilor; c) disponibilul n lei si valut al instituTiilor publice pstrat la bncile comerciale; d) disponibilitTile n lei si valut provenind din mprumuturi interne si externe contractate de stat si garantate de stat; e) disponibilul din fonduri externe nerambursabile f) disponibilul din mprumuturi interne si externe contractate de autoritTile administraTiei publice locale si garantate de acestea; g)dobnzile de pltit; h) dobnzile de ncasat; i) mprumuturi pe termen scurt primite. Dobnzile de ncasat aferente disponibilitTilor aflate n conturi la bnci se nregistreaz n contabilitate distinct, faT de cele de pltit, aferente mprumuturilor primite pe termen scurt. Dobnzile de pltit si cele de ncasat, n cursul exerciTiului financiar, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat postal, pe baz de documente prezentate instituTiei si neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont distinct. Depozitele bancare constituite n condiTiile legii se evidenTiaz distinct n cadrul conturilor sintetice de disponibilitTi. Contabilitatea disponibilitTilor aflate n conturi la bnci comerciale si a miscrii acestora, ca urmare a ncasrilor si plTilor efectuate n valut, se Tine distinct n lei si n valut. 53 OperaTiunile privind ncasrile si plTile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaTional a Romniei. OperaTiunile de vnzare-cumprare de valut se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz schimbul valutar, fr ca acestea s genereze diferenTe de curs valutar. La finele perioadei, diferenTele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitTilor n valut si a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de Banca NaTional a Romniei, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferenTe de curs valutar, dup caz. Conturile curente la bnci comerciale se dezvolt n analitic pe fiecare banc. 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat si bugetelor locale 38

Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat si bugetelor locale nu au un corespondent ca atare n contabilitatea trezoreriei statului si au drept scop evidenTierea veniturilor ncasate si a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel: - disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunztor conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" si 23 "Cheltuielile bugetului de stat"; - disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunztor conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" si 24 "Cheltuielile bugetelor locale"; - disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat (contul 525), corespunztor conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat" si 25 "Cheltuielile bugetului asigurrilor sociale de stat". Aceast grup mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri ncasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezerv, disponibilul din fondul de rezerv al asigurrilor sociale de sntate, disponibilul din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit, disponibilul din sume colectate pentru bugete. 54 3.3. Casa si alte valori Contabilitatea disponibilitTilor aflate n casieria instituTiilor publice, precum si a miscrii acestora ca urmare a operaTiunilor de ncasri si plTi efectuate n numerar, se Tine distinct n lei si n valut n contul 531. nregistrarea n contabilitate a operaTiilor n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea reglementrilor emise de Banca NaTional a Romniei si Ministerul FinanTelor Publice, precum si a altor reglementri n domeniu.8 OperaTiunile privind ncasrile si plTile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaTional a Romniei. La finele perioadei, disponibilitTile n valut si alte valori de trezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt n valut) se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la acea dat, iar diferenTele de curs rezultate se nregistreaz n contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenTe de curs valutar, dup caz. InstituTiile publice pot ridica din contul de finanTare sau din conturile de disponibil, dup caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plTi n numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum si pentru alte cheltuieli care nu se justific a fi efectuate prin virament. InstituTiile publice au obligaTia s si organizeze activitatea de casierie, astfel nct ncasrile si plTile n numerar s fie efectuate n condiTii de siguranT, cu respectarea dispoziTiilor legale n vigoare. ncasrile efectuate de ctre instituTiile publice prin casieria proprie se depun n conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului si reprezint venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, 39

bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. Veniturile ncasate n numerar care sunt lsate, potrivit legii, la dispoziTia instituTiilor ca venituri proprii se depun n conturile de disponibilitTi ale acestora. InstituTiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale si postale, biletele de tratament si odihn, tichetele si biletele de cltorie, bonurile valorice pentru carburanTi auto, biletele cu valoare nominal, tichetele de mas, alte valori etc. 8 Regulamentul operaTiilor de cas, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976. 55 3.4. Acreditive n vederea achitrii unor obligaTii faT de furnizori instituTiile publice pot deschide acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. Sumele n numerar, puse la dispoziTia personalului sau a terTilor, n vederea efecturii unor plTi n numele instituTiei, se nregistreaz n contabilitate distinct. 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaTie special DisponibilitTile din fondurile cu destinaTie special, constituite n condiTiile legii, se nregistreaz n contabilitate distinct. Si alocaTiile bugetare cu destinaTie special acordate instituTiilor publice se nregistreaz n contabilitate distinct. Sumele de mandat si sumele n depozit pe care instituTiile publice le pot pstra la finele anului ntr-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se nregistreaz n contabilitate distinct. Aceast grup mai include si disponibilitTile unor fonduri gestionate de unitTile administrativ-teritoriale n afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deTinute de serviciile publice de interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentru construirea de locuinTe. n categoria disponibilitTilor cu destinaTie special intr si disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate n proprietatea privat a statului, precum si disponibilul din cofinanTarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanTate din fonduri externe nerambursabile. 3.6. Disponibil al instituTiilor publice finanTate integral sau parTial din venituri proprii Veniturile proprii ale instituTiilor publice, precum si subvenTiile primite de la buget n completarea acestora, se ncaseaz, se administreaz, se utilizeaz si se contabilizeaz potrivit dispoziTiilor legale. Excedentele rezultate din execuTia bugetelor instituTiilor publice finanTate din venituri proprii si subvenTii acordate de la buget se regularizeaz la sfrsitul anului cu bugetul din care au fost acordate subvenTiile, n limita sumelor primite de la acesta. 56 Excedentele anuale rezultate din execuTia bugetelor instituTiilor publice finanTate integral din venituri proprii se reporteaz n anul urmtor. 3.7. Disponibil al fondurilor speciale Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naTional 40

unic de asigurri sociale de sntate si bugetul asigurrilor pentru somaj. Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au un corespondent ca atare n contabilitatea trezoreriei statului si au drept scop evidenTierea veniturilor ncasate si a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel: - disponibilul Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate, corespunztor conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate" si 27 "Cheltuielile bugetului Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate"; - disponibilul bugetului asigurrilor pentru somaj, corespunztor conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigurrilor pentru somaj" si 29 "Cheltuielile bugetului asigurrilor pentru somaj". 3.8. Viramente interne n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibilitTi bnesti ntre conturile de la trezoreria statului si bnci comerciale, precum si ntre conturile de la trezorerie sau bnci, dup caz, si din casieria instituTiei. 3.9. Fonduri externe nerambursabile Fondurile externe nerambursabile se cuprind n anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite si se aprob odat cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional si se deruleaz conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct si sunt utilizate n limita disponibilitTilor existente n acest cont si n 57 scopul n care au fost acordate. M.F.P. avizeaz, n faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemenea nTelegeri ncheiate cu partenerii externi, precum si proiectele de acte normative care conTin implicaTii financiare. Totodat, M.F.P. dispune msurile necesare pentru administrarea si urmrirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanTrii n bani, rezultate din contribuTia financiar extern acordat Romniei. Sunt fonduri nerambursabile cele structurale si cele de coeziune. Fonduri structurale. Se aloc Statelor Membre cu regiuni defavorizate (Spania, Portugalia, unele landuri din Germania de est s.a.). n prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al U.E. sunt calificate pentru finanTare din fonduri structurale; acestea sunt denumite regiuni de categoria nti (category one regions). Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop eliminarea decalajelor economice dintre zonele mai bogate si cele mai srace din U.E. ContribuTia financiar a ComunitTii Europene reprezint sume care se transfer Guvernului Romniei de ctre Comisia ComunitTilor Europene, cu titlu de asistenT financiar nerambursabil acordat Romniei de ctre Comunitatea European. Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate n conturi distincte si se utilizeaz numai n limita disponibilitTilor existente n aceste conturi si n scopul n care au fost acordate. Ministerul FinanTelor Publice asigur gestionarea contribuTiei 41

financiare a ComunitTii Europene prin conturi deschise la Banca NaTional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de nTelegere, memorandumurilor de finanTare si ale Acordului multianual de finanTare SAPARD. DisponibilitTile din contribuTia financiar a ComunitTii Europene si sumele recuperate si datorate ComunitTii Europene, aflate n conturile deschise la Banca NaTional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale, sunt purttoare de dobnd; dobnda se bonific si se utilizeaz conform prevederilor memorandumurilor de nTelegere, memorandumurilor de finanTare, ale Acordului multianual de finanTare SAPARD si ale altor documente ncheiate sau convenite ntre Comisia European si Guvernul Romniei, precum si, dup caz, conform instrucTiunilor emise de donator. ContribuTia public naTional destinat cofinanTrii n bani a contribuTiei financiare a ComunitTii Europene se aloc, se utilizeaz si se deruleaz conform cadrului tehnic, juridic si administrativ prevzut pentru fondurile nerambursabile. 58 Sumele necesare finanTrii proiectelor/programelor n cazul indisponibilitTii temporare a contribuTiei financiare a ComunitTii Europene se transfer structurilor de implementare, urmnd s se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia European, n limita sumelor eligibile transferate. Sumele pltite necuvenit din contribuTia public naTional, reprezentnd cofinanTarea n bani a contribuTiei financiare a ComunitTii Europene, n scopul achitrii debitelor ctre Comunitatea European, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijenTe stabilite n baza prevederilor memorandumului de finanTare si a Acordului multianual de finanTare SAPARD, se recupereaz conform legii si se fac venit la bugetul din care au fost acordate. Orice nscris pe baza cruia se aloc fonduri provenind din contribuTia financiar a ComunitTii Europene si din contribuTia public naTional se nvesteste cu titlu executoriu. DisponibilitTile din contribuTia public naTional destinate cofinanTrii n bani a contribuTiei financiare a ComunitTii Europene, rmase la finele exerciTiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor pentru a fi folosite cu aceeasi destinaTie. 59 Capitolul 4: DECONTRI CU TERII Contabilitatea terTilor asigur evidenTa datoriilor si creanTelor instituTiei n relaTiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienTii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat (5.4.), asigurri sociale, protecTie social (5.5.), Comunitatea European (decontrile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii si creditorii diversi, debitori si creditori ai bugetelor (5.7.), decontrile ntre instituTii publice (5.8.), precum si evidenTa operaTiilor ce necesit clarificri ulterioare si alte decontri (5.9.). 4.1. Furnizori 42

n contabilitatea furnizorilor se nregistreaz operaTiunile privind achiziTiile de bunuri, lucrri executate si servicii prestate (conturile 401 si 404). Avansurile acordate furnizorilor9 se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Bunurile cumprate, lucrrile executate si serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi se evidenTiaz distinct n contabilitate. Datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaTiunilor, comunicat de Banca NaTional a Romniei, ct si n valut. OperaTiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoasterii iniTiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda strin, la data efecturii tranzacTiei. Contabilitatea furnizorilor se Tine pe fiecare persoan fizic sau juridic. n contabilitatea analitic furnizorii se grupeaz astfel: interni si externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat. 4.2. ClienTi n contabilitatea clienTilor se nregistreaz operaTiunile privind livrrile de mrfuri si produse, lucrrile executate si serviciile prestate. 9 Potrivit H.G. nr.264/2003, republicat, privind stabilirea acTiunilor si categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor si limitelor pentru efectuarea de plTi n avans din fonduri publice, M.O. nr.109/2004. 60 CreanTele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate. Bunurile vndute, lucrrile executate si serviciile prestate pentru care nu s-au ntocmit facturi, se evidenTiaz distinct n contabilitate. Avansurile primite de la clienTi se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont distinct. CreanTele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaTiunilor, comunicat de Banca NaTional a Romniei, ct si n valut. OperaTiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoasterii iniTiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda strin, la data efecturii tranzacTiei. Contabilitatea clienTilor se Tine pe categorii, precum si pe fiecare persoana fizic sau juridic. n contabilitatea analitic clienTii se grupeaz astfel: clienTi interni si externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare. 4.3. Personal Contabilitatea decontrilor cu personalul evidenTiaz drepturile salariale, sporurile, premiile, indemnizaTiile pentru concediile de odihn, precum si cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii si alte drepturi n bani si/sau n natur datorate de instituTia public personalului pentru munca prestat. Contabilitatea decontrilor cu pensionarii evidenTiaz drepturile de pensie si alte drepturi prevzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii. Ajutoarele si indemnizaTiile datorate evidenTiaz ajutoarele de 43

boal pentru incapacitate temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces si alte ajutoare acordate. Contabilitatea decontrilor cu somerii evidenTiaz indemnizaTiile de somaj datorate somerilor, potrivit legii. n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglementrilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii. Avansurile acordate personalului evidenTiaz indemnizaTiile pentru concedii de odihn acordate ca avans. Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, deschis pe fiecare persoan. ReTinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaTii ale salariaTilor, datorate terTilor 61 (popriri, pensii alimentare si altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaTii contractuale. Sumele datorate si neachitate personalului (concediile de odihn si alte drepturi de personal) aferente exerciTiului n curs se nregistreaz ca alte datorii n legtur cu personalul. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme si echipamente de lucru, precum si debitele provenite din pagube materiale, amenzile si penalitTile stabilite n baza unor hotrri ale instanTelor judectoresti, si alte creanTe faT de personalul unitTii, se nregistreaz ca alte creanTe n legtur cu personalul. 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat n cadrul decontrilor cu bugetul statului, bugetele locale si alte bugete se cuprind: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport si alte impozite, taxe si vrsminte asimilate. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabileste ca diferenT ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate si a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri si servicii. Impozitul pe venituri din salarii si din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie recunoscut ca o datorie n limita sumei nepltite. Dac suma pltit depseste suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept creanT. Alte impozite, taxe si vrsminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite si taxe datorate, potrivit legii. Acestea se nregistreaz n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe si vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Alte datorii si creanTe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului dup prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi si penalitTi, vrsminte efectuate n plus la buget si altele, precum si sumele datorate bugetului de 44

ctre instituTiile finanTate de la buget reprezentnd venituri realizate n condiTiile legii. 62 4.5. Asigurri sociale, protecTia social Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale evidenTiaz contribuTiile angajatorilor - instituTii publice - pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate, accidente de munc si boli profesionale, asigurri pentru somaj, precum si contribuTiile asiguraTilor (salariaTi) pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate si asigurri pentru somaj. Alte datorii sociale reprezint sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de snge, alocaTii si alte ajutoare pentru copii, alocaTia suplimentar pentru familiile cu mai mulTi copii, ajutoare sociale, indemnizaTii pentru persoanele cu handicap si altele. 4.6. Decontri cu Comunitatea European 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc. Sumele primite din contribuTia financiar nerambursabil a ComunitTii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituTiile publice implicate n derularea acestor fonduri (Fondul NaTional si AgenTiile de Implementare) ca si creanTe - sume de primit si datorii sume de plat. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri si cheltuieli numai n contabilitatea instituTiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective. 4.6.2. Decontri cu bugetul U.E. Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme si proceduri prestabilite, la constituirea bugetului U.E. ContribuTiile statelor membre la bugetul U.E. provin din: resurse proprii tradiTionale prelevri din agricultur; taxe asupra zahrului si izoglucozei; contribuTii din taxe vamale. contribuTii din T.V.A. contribuTii bazate pe venitul naTional brut 63 nregistrrile n contabilitatea naTional urmeaz procedura artat n continuare10: 1. nregistrarea obligaTiei de plat a Romniei la bugetul U.E.: 675 = 459 ContribuTia Romniei Sume datorate la bugetul U.E. bugetului U.E. 2. Achitarea obligaTiei de plat, potrivit procedurilor convenite: 459 = 7701 Sume datorate FinanTarea de la bugetului U.E. bugetul de stat 3. nregistrarea, pentru nchiderea contului de cheltuieli, n contul de rezultat patrimonial: 121.01 = 675 Rezultatul ContribuTia Romniei 45

patrimonial la bugetul U.E. 4.7. Debitori si creditori diversi, debitori si creditori ai bugetelor Sumele datorate instituTiilor publice de ctre terTe persoane fizice sau juridice, altele dect personalul propriu si clienTii, se nregistreaz ca si debitori diversi. Sumele datorate de instituTiile publice unor terTe persoane fizice sau juridice, altele dect personalul propriu si furnizorii, se nregistreaz ca si creditori diversi. EvidenTa creanTelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru somaj si al Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate, se realizeaz pe baza declaraTiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. EvidenTa analitic se Tine pe tipuri de impozite si pe pltitori, pe structura clasificaTiei bugetare. Creditori ai bugetelor mai sus menTionate sunt persoane fizice si juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanTe ale aceluiasi buget sau cu alte creanTe ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu; sunt evidenTiaTi pe tipuri de impozite si pe pltitori, pe structura clasificaTiei bugetare. n aceast grup se cuprind si conturi n care se evidenTiaz mprumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, 10 OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea si completarea OMFP nr. 1917/2005. 64 bugetul asigurrilor pentru somaj, potrivit legii, precum si dobnzile aferente acestora. 4.8. Conturi de regularizare Conturile de regularizare se utilizeaz cnd operaTiunile si extind efectele pe mai mulTi ani, iar veniturile si cheltuielile trebuie s fie atribuite exerciTiului n care au fost realizate sau efectuate, dup caz. Conturile de regularizare si asimilate cuprind: cheltuieli n avans, venituri n avans si decontri din operaTii n curs de clarificare. Sumele pltite n exerciTiul financiar curent, dar care privesc exerciTiile financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la cheltuieli n avans (chirii, asigurri, abonamente publicaTii, alte cheltuieli efectuate n avans). Sumele ncasate n exerciTiul financiar curent, dar care privesc exerciTiile financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la venituri n avans (venituri din chirii, abonamente la publicaTii, abonamente la instituTiile de spectacole, alte venituri realizate n avans). OperaTiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, pentru care sunt necesare clarificri ulterioare, se nregistreaz, provizoriu, ntr-un cont distinct. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre instituTie n termenul cel mai scurt. 4.9. Decontri Decontrile ntre instituTiile publice cuprind operaTiunile de decontare intervenite n cursul exerciTiului ntre instituTia superioar si instituTiile subordonate sau ntre instituTiile subordonate aceleiasi instituTii superioare, dup caz, reprezentnd valoarea activelor fixe si a materialelor transmise si primite n vederea executrii unor acTiuni n 46

cadrul instituTiei, precum si sumele transmise de instituTia superioar ctre instituTiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaTii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaTie special, mprumuturi externe rambursabile si nerambursabile. Contabilitatea decontrilor ntre instituTiile publice cuprinde operaTiile care se nregistreaz reciproc si n aceeasi perioad de gestiune, att n contabilitatea unitTii debitoare, ct si a celei creditoare aparTinnd aceluiasi ordonator principal de credite. La consolidare soldurile acestor conturi se elimin. nregistrarea n contabilitate a creanTelor si datoriilor se efectueaz n momentul constatrii drepturilor si obligaTiilor. 65 Capitolul 5: DATORII SI CAPITALURI 5.1. Datorii 5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit si datorie curent, atunci cnd: a) se asteapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitTii; sau b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanTului. Toate celelalte datorii se clasific drept datorii pe termen lung. 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) O instituTie public trebuie s menTin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie, chiar si atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanTului, dac: a) termenul iniTial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; si b) exist un acord de refinanTare sau de reesalonare a plTilor, care este ncheiat nainte de data bilanTului. mprumuturile si datoriile din aceast clas reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut. Contabilitatea mprumuturilor si datoriilor asimilate acestora se Tine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiunea de obligaTiuni, mprumuturi interne si externe contractate de autoritTile administraTiei publice locale, mprumuturi interne si externe garantate de autoritTile administraTiei publice locale, mprumuturi interne si externe contractate de stat, mprumuturi interne si externe garantate de stat, alte mprumuturi si datorii asimilate, dobnzile aferente mprumuturilor si datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaTiunilor. 66 5.1.3. Datoria public Datoria public reprezint datoria public guvernamental, la care se adaug datoria public local. 5.1.3.1. Datoria public guvernamental Cuprinde totalitatea obligaTiilor financiare interne si externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul FinanTelor Publice, n numele Romniei, de pe pieTele financiare. Datoria public guvernamental intern este partea din datoria public guvernamental care reprezint totalitatea obligaTiilor financiare 47

ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitTile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanTarea temporar a deficitelor bugetare. Datoria public guvernamental extern este partea din datoria public guvernamental reprezentnd totalitatea obligaTiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia. 5.1.3.2. Contractarea si garantarea datoriei publice guvernamentale Guvernul este autorizat s contracteze n mod direct mprumuturi de la instituTiile financiare internaTionale sau de la alTi creditori, numai prin Ministerul FinanTelor Publice si s le submprumute unor beneficiari finali n scopul prevzut de lege. Submprumutarea mprumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul FinanTelor Publice, n numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar ncheiate ntre Ministerul FinanTelor Publice si acestia sau, dup caz, pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar si garanTie, ncheiate ntre Ministerul FinanTelor Publice, pe de o parte, autoritTile administraTiei publice locale coordonatoare ale activitTii beneficiarilor finali si, dup caz, garante ale sumelor submprumutate acestora si beneficiarii finali ai mprumutului, pe de alt parte. 67 Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne si externe numai prin Ministerul FinanTelor Publice, contractate n scopuri prevzute de lege. GaranTiile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, n cazul autoritTilor administraTiei publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituTiile creditoare, precum si din mprumuturile contractate direct de stat si submprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc. Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fr a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaTa intern sau extern, mprumuturi de stat de la bnci, de la alte instituTii de credit, persoane juridice romne sau strine, mprumuturi de stat de la guverne si agenTii guvernamentale strine, instituTii financiare internaTionale, sau de la alte organizaTii internaTionale, mprumuturi temporare din disponibilitTile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanTii de stat. 5.1.4. Datoria public local Datoria public local reprezint totalitatea obligaTiilor financiare interne si externe ale autoritTilor administraTiei publice locale, la un moment dat, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieTele financiare. Datoria public local intern este partea din datoria public local care reprezint totalitatea obligaTiilor financiare ale autoritTilor administraTiei publice locale, provenite din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente n 48

Romnia. Datoria public local extern este partea din datoria public local reprezentnd totalitatea obligaTiilor financiare ale autoritTilor administraTiei publice locale, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia. mprumuturile contractate sau garantate de autoritTile administraTiei publice locale fac parte din datoria public a Romniei, dar nu reprezint obligaTii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferent acestor mprumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale si prin mprumuturi pentru refinanTarea datoriei publice locale. AutoritTile administraTiei publice locale pot contracta sau garanta mprumuturi interne si/sau externe pe termen scurt, mediu si lung, n 68 scopurile prevzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a mprumuturilor Locale. AutoritTilor administraTiei publice locale li se interzice accesul la mprumuturi sau s garanteze orice fel de mprumut, dac totalul datoriilor anuale reprezentnd ratele scadente la mprumuturile contractate si/sau garantate, dobnzile si comisioanele aferente acestora, inclusiv ale mprumutului care urmeaz s fie contractat si/sau garantat n anul respectiv, depseste limita prevzut de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuTii, alte vrsminte, alte venituri si cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepTia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiTii se aplic si pentru datoriile anuale care decurg din mprumuturile contractate si/sau garantate de stat pentru autoritTile administraTiei publice locale. Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraTiei publice locale va fi nscris n registrul de evidenT a datoriei publice locale al acestei autoritTi si se raporteaz anual prin situaTiile financiare. Valoarea total a garanTiilor emise de autoritatea administraTiei publice locale se nscrie n registrul garanTiilor locale al acestei autoritTi si se raporteaz anual prin situaTiile financiare. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre unitTile administrativ-teritoriale a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituTiile creditoare, precum si din mprumuturile contractate direct de unitTile administrativ-teritoriale si submprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc. Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, mprumuturi de la societTile bancare sau de la alte instituTii de credit. Emiterea si lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de ctre autoritTile administraTiei publice locale sau prin intermediul unor agenTii ori al altor instituTii specializate. Consiliile locale, judeTene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti, dup caz, pot aproba contractarea de mprumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu si lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiTii publice de interes local, precum si pentru refinanTarea datoriei publice locale. 5.2. Provizioane Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. 49

Provizioanele nu pot depsi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt necesare stingerii obligaTiei curente la data bilanTului. 69 InstituTiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt: - litigiile, amenzile si penalitTile, despgubirile, daunele si alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanTie si alte cheltuieli privind garanTia acordat clienTilor; - alte provizioane. 5.3. Capitaluri Capitalurile unei instituTii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare. 5.3.1. Fonduri Fondurile unei instituTii publice includ: fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitTilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitTilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri n afara bugetelor locale etc. Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului si al unitTilor administrativ-teritoriale. Statul si unitTile administrativteritoriale exercit posesia, folosinTa si dispoziTia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele si n condiTiile legii. Domeniul public este alctuit din bunurile prevzute n ConstituTie, cele exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public si regimul juridic al acesteia si din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public si sunt dobndite de stat sau de unitTile administrativ-teritoriale prin modalitTile prevzute de lege. Domeniul public al statului este alctuit din bunurile prevzute n ConstituTie, exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public si regimul juridic al acesteia precum si din alte bunuri de uz sau de interes public naTional, declarate ca atare prin lege. Domeniul public al judeTelor este alctuit din bunurile exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public si regimul juridic al acesteia si din alte bunuri de uz sau de interes public 70 judeTean, declarate ca atare prin hotrre a consiliului judeTean, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naTional. Domeniul public al comunelor, al oraselor si al municipiilor este alctuit din bunurile prevzute exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public si regimul juridic al acesteia si din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotrre a consiliului local, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naTional ori judeTean. Bunurile din domeniul public al localitTilor, judeTelor si al statului sunt inalienabile, insesizabile si imprescriptibile: a) nu pot fi nstrinate; ele pot fi date numai n administrare, concesionare sau nchiriere, n condiTiile legii; 50

b) nu pot fi supuse executrii silite si asupra lor nu se pot constitui garanTii reale; c) nu pot fi dobndite de ctre alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bun-credinT asupra bunurilor mobile. Bunurile din domeniul public pot fi date, dup caz, n administrarea regiilor autonome si instituTiilor publice. Domeniul privat al statului sau al unitTilor administrativteritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor si care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului si unitTilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dac legea nu dispune altfel. Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se ntocmeste anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraTiei publice centrale, precum si de autoritTile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri, dup depunerea situaTiei financiare anuale. Centralizarea inventarului menTionat se realizeaz de ctre Ministerul FinanTelor Publice si se supune anual spre aprobare Guvernului. Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitTilor administrativ-teritoriale n domeniul public al acestora se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeTean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucuresti ori a consiliului local. Trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societTilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativteritorial este acTionar, se poate face numai cu plata si cu acordul adunrii generale a acTionarilor societTii comerciale respective. n lipsa acordului menTionat, bunurile societTii comerciale respective pot fi trecute n domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauz de utilitate public si dup o just si prealabil despgubire. Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei unitTi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului 71 judeTean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucuresti sau a consiliului local, dup caz, prin hotrre a Guvernului. Trecerea unui bun din domeniul public al unei unitTi administrativ-teritoriale n domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului judeTean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucuresti sau a consiliului local. Dreptul de proprietate public nceteaz, dac bunul a pierit ori a fost trecut n domeniul privat. Trecerea din domeniul public n domeniul privat se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeTean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucuresti sau a consiliului local, dac prin ConstituTie sau prin lege nu se dispune altfel. 5.3.2. Rezultatul patrimonial si rezultatul reportat Rezultatul patrimonial se stabileste la sfrsitul perioadei (lunar, sau cel mult la ntocmirea situaTiilor financiare) prin nchiderea conturilor de venituri si finanTri si a conturilor de cheltuieli. La nceputul exerciTiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfrsitul anului se transfer asupra rezultatului reportat. 51

Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciTiilor financiare anterioare. Veniturile si cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitTilor curente ale instituTiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare si cheltuieli extraordinare. Acestea rezult din desfsurarea unor tranzacTii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitTile curente ale instituTiei si care, prin urmare, nu se asteapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Prin activitTi curente se nTeleg activitTile desfsurate de o instituTie public pentru realizarea obiectului su de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare si funcTionare. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacTie se delimiteaz clar de activitTile curente ale entitTii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau tranzacTiei aferente activitTii desfsurate n mod curent de instituTie, dect frecvenTa cu care se asteapt ca aceste evenimente s aib loc. 72 5.3.3. Rezerve din reevaluare Activele fixe pot fi supuse reevalurii care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care sunt prezentate n bilanT la valoarea reevaluat si nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepTiile prevzute de reglementrile legale, la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizaTi sau de comisii tehnice constituite, n condiTiile legii. n cazul n care, ulterior recunoasterii iniTiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziTie sau costului de producTie, dup caz. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanTial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanTului. Dac rezultatul reevalurii este o crestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel: - ca o crestere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descrestere anterioar, recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; - ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel: - ca o scdere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minim dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii; eventuala diferenT rmas neacoperit din rezervele din reevaluare existente se nregistreaz ca o cheltuial; - ca o cheltuial cu ntreaga valoare a descresterii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o suma aferent acelui activ. 5.3.4. Fonduri cu destinaTie special 52

Contabilitatea fondurilor/finanTrilor speciale Fonduri cu destinaTie special * Fondul de rulment * Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor 73 sociale de stat * Fondul de rezerv pentru sntate * Sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deTinute de serviciile publice de interes local * Fondul de risc * Fondul de dezvoltare a spitalului AlocaTii bugetare cu destinaTie special Fonduri speciale * Fondul naTional unic de asigurri sociale de sntate * Bugetul asigurrilor pentru somaj Fonduri/finanTri speciale Taxe speciale Depozite speciale DisponibilitTi cu destinaTie special * DisponibilitTi din valorificarea unor bunuri intrate n proprietatea privat a statului * DisponibilitTi din cofinanTarea de la buget * Fondul de tezaur Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local dup efectuarea regularizrilor n limita tansferurilor (din bugetul de stat). DisponibilitTile acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de cas provenite din decalaje ntre veniturile si cheltuielile anului curent, precum si pentru acoperirea definitiv a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciTiului bugetar. Utilizarea fondului de rulment se aprob de consiliul local/judeTean si/sau a Consiliului General al Municipiului Bucuresti. Fondul de rulment poate fi utilizat si pentru finanTarea unor investiTii din competenTa autoritTilor administraTiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul comunitTii. Exemplu: EvidenTa fondului de rulment constituit potrivit legii se Tine cu ajutorul Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitic a fondului de rulment constituit potrivit legii se Tine pe destinaTiile stabilite de lege: - 131.01 Fondul de rulment destinat acoperirii golului de cas; - 131.02 Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului bugetar; - 131.03 Fondul de rulment destinat unor investiTii sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale. Contul 131 Fondul de rulment este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele repartizate din rezultatul execuTiei bugetare anuale pentru constituirea fondului de rulment, iar n debit sumele utilizate din fondul de rulment constituit n anii precedenTi pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar n anul 74 curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezint fondul de rulment constituit si neutilizat. 53

Contul 131 Fondul de rulment se crediteaz prin debitul contului 121.02 Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele repartizate, potrivit legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521). Contul 131 Fondul de rulment se debiteaz prin creditul contului 121.02 Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit n anii precedenTi pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar n anul curent (concomitent: 521=522). Contului 131, ca fond, i corespunde un cont de disponibil: contul 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local. n cadrul acestuia se evidenTiaz distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) si depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul 5222). Cu ajutorul Contului 522 unitTile administrativ teritoriale Tin evidenTa ncasrilor si plTilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele ncasate din contul de disponibil al bugetului local pentru constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar n credit se evidenTiaz sumele virate n contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment. Soldul debitor al Contului 522 reprezint disponibilitTile existente la acel moment ca fond de rulment. Contul 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local se debiteaz prin creditul Contului 581 Viramente interne la finele anului cu sumele virate din contul de disponibil reprezentnd fond de rulment propriu constituit la nivelul unitTii administrativ teritoriale din execuTia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) si (1222.1.01 = 131). Contul 522 se crediteaz prin debitul Contului 581 Viramente interne cu sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit n anii precedenTi pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) si (131 = 1222.1.01). Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat. Se constituie anual dintr-o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat. Acest fond se utilizeaz pentru acoperirea costurilor prestaTiilor de asigurri sociale n situaTii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de rezerv, necheltuite, se reporteaz n anul urmtor si se completeaz potrivit legii. Eventualul deficit curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din disponibilitTile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedenTi si, n continuare, din fondul de rezerv. EvidenTa contabil a fondului de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat se Tine cu ajutorul contului 132. Fondul de rezerv pentru sntate. Temeiul legal al constituirii acestui fond de rezerv este Legea nr. 95/2006 privind reforma n 75 domeniul sntTii. Este o component a Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate prin care este finanTat asistenTa de sntate public. Se constituie n baza prevederilor legale n cot de 1% din sumele constituite la nivelul Casei NaTionale de Asigurri de 54

Sntate. Bugetul fondului se aprob ca anex la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileste prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerv rmas neutilizat la finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceeasi destinaTie. EvidenTa contabil a fondului de rezerv pentru sntate se Tine cu ajutorul contului 133. Sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deTinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfsoar activitTi de natur economic au obligaTia calculrii, nregistrrii si recuperrii uzurii fizice si morale a activelor fixe aferente acestor activitTi, prin tarif sau preT potrivit legii. Aceste sume se utilizeaz pentru realizarea de investiTii n domeniul respectiv si se evidenTiaz distinct n programul de investiTii, ca surse de finanTare. EvidenTa contabil a sumelor reprezentnd amortizarea activelor fixe deTinute de serviciile publice de interes local se Tine cu ajutorul contului 134. Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanTii locale la mprumuturi interne si, respectiv, pentru garanTii la mprumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre autoritTile administraTiei publice locale a mprumuturilor contractate de operatorii economici si serviciile publice de subordonare local. Fondul de risc se constituie din: sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, dobnzile acordate de unitTile trezoreriei statului la disponibilitTile fondului, dobnzi si penalitTi de ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor si n completare de la bugetul local. EvidenTa contabil a sumelor reprezentnd fondul de risc se Tine cu ajutorul contului 135. Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcTii de locuinTe. Se pstreaz ntr-un cont distinct, deschis pe seama unitTilor administrativ-teritoriale, la unitTile trezoreriei statului. EvidenTa contabil a sumelor cu destinaTie de construcTii de locuinTe se Tine cu ajutorul contului 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcTii de locuinTe. Taxe speciale. Pentru funcTionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice si juridice, consiliile locale, judeTene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti, dup caz, aprob taxe speciale. 76 Cuantumul taxelor speciale se stabileste anual, iar veniturile obTinute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinTarea serviciilor publice locale, precum si pentru finanTarea cheltuielilor de ntreTinere si funcTionare ale acestor servicii. Taxele speciale se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinTate. O tax special nceteaz cnd nceteaz serviciul public pentru care a fost nfiinTat. EvidenTa contabil a taxelor speciale se Tine cu ajutorul contului 137. Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate s 55

constituie un fond de dezvoltare care s fie utilizat pentru procurarea de echipamente si aparatur medical si de laborator, necesar desfsurrii activitTii spitalului. Acest fond se constituie din: cota-parte din amortizarea calculat lunar, cuprins n bugetul de venituri si cheltuieli; sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum si din cele casate, cu respectarea dispoziTiilor legale n vigoare; sponsorizri cu destinaTia "dezvoltare"; o cot de 20% din excedentul bugetului de venituri si cheltuieli nregistrat la finele exerciTiului bugetar. Fondul de dezvoltare a spitalului se evidenTiaz n contul 1391, din cadrul grupei 13: Fonduri cu destinaTie special. Contul 1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se nregistreaz sumele ncasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar n debit, la sfrsitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziTionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului 1391 reprezint fondul de dezvoltare a spitalului constituit la un moment dat. Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeTean si a Consiliului General al Municipiului Bucuresti din vrsmintele efectuate din excedentul anual al bugetului unitTilor administrativteritoriale. Din fondul de tezaur se realizeaz investiTii publice de interes multicomunitar (pentru dou sau mai multe localitTi). mprumuturile acordate unitTilor administrativ-teritoriale din fondul de tezaur se nregistreaz n contul 468.4 mprumuturi din fondul de tezaur. Acesta este un cont de activ. In debit se nregistreaz mprumuturile acordate din fondul de tezaur unitTilor administrativ-teritoriale, iar n credit mprumuturile acordate si nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezint mprumuturile acordate si nerambursate. 77 5.4. Cheltuieli Potrivit contabilitTii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor si serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup caz, precum si subvenTii, transferuri, asistenT social acordate, aferente unei perioade de timp. Cheltuielile de personal: salarii n bani si n natur, prime, al 13lea salariu, contribuTiile aferente acestora, se recunosc n perioada n care munca a fost prestat. Drepturile cuvenite si neachitate aferente exerciTiului bugetar, sunt incluse de asemenea n costurile de personal ale exerciTiului. Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate, cu excepTia materialelor de natura obiectelor de inventar care se nregistreaz la scoaterea din folosinT a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziTionate si pltite n exerciTiile bugetare anterioare si consumate n exerciTiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie s fie nregistrat n momentul cnd are loc producTia destinat pentru acest scop. 56

Cheltuielile cu serviciile se recunosc n perioada cnd serviciile au fost prestate si lucrrile executate, indiferent de momentul cnd a fost efectuat plata acestora. Cheltuielile cu dobnzile se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt datorate conform contractului de mprumut si nu atunci cnd sunt pltite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii care se nregistreaz n mod sistematic, pe parcursul duratei de viaT utile a activului fix. Valoarea rmas neamortizat a activelor fixe scoase din funcTiune nainte de expirarea duratei normale de funcTionare a acestora, se recunoaste drept cost al perioadei cnd acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe n curs nu reprezint un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dup finalizarea si punerea n funcTiune a activelor fixe si calculul amortizrii. Transferurile ntre unitTi ale administraTiei publice, curente si de capital, se recunosc ca si costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne si n strintate, se recunosc ca si costuri la instituTia care transfer fondurile. 78 5.4.1. Grupele de cheltuieli Contabilitatea cheltuielilor se Tine pe grupe de cheltuieli, dup natura si destinaTia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrrile si serviciile executate de terTi, cheltuieli cu alte servicii executate de terTi, cheltuieli cu alte impozite, taxe si vrsminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaTionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanTate din buget, cheltuieli de capital, amortizri si provizioane, cheltuieli extraordinare. Cheltuielile privind stocurile includ urmtoarele: - materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale si psri, mrfuri, ambalaje, alte stocuri. Cheltuieli cu lucrrile si serviciile executate de terTi. Acestea includ: - energie si ap; - ntreTinere si reparaTii; - chirii; - prime de asigurare; - deplasri, detasri, transferri. Cheltuieli cu alte servicii executate de terTi: - comisioane si onorarii; - protocol, reclam si publicitate; - transportul de bunuri si personal; - servicii postale si taxe de telecomunicaTii; - servicii bancare si asimilate; - alte servicii executate de terTi; - alte cheltuieli autorizate prin dispoziTii legale. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vrsminte asimilate. Aceast grup include cheltuielile cu alte impozite, taxe si vrsminte asimilate ce trebuie pltite de ctre instituTiile publice, conform legii. 57

Cheltuielile cu personalul includ: - salariile personalului; - drepturi salariale n natur; - asigurri sociale: contribuTiile angajatorilor pentru asigurri sociale, asigurri de somaj, asigurri sociale de sntate, accidente de munc si boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurrile si protecTia social; - indemnizaTii de delegare, detasare. Alte cheltuieli operaTionale includ: - pierderi din creanTe si debitori diversi; - alte cheltuieli operaTionale. 79 Exemplu: Se acord un avans spre decontare n sum de 100 lei angajatului C.V. pentru procurarea unei truse medicale (auto). 1. se nregistreaz acordarea avansului din casierie: Debitori Casa 461 = 531.1 100 lei 2. Angajatul C.V. cumpr trusa medical (obiect de inventar) cu suma de 78 lei, conf. facturii fiscale. Se deconteaz n termenul legal de 3 zile suma primit ca avans spre decontare: %=% Materiale de Debitori natura obiectelor de inventar 303 461 78 lei Casa Debitori 531.1 461 22 lei 3. La momentul casrii se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei medicale: Cheltuieli privind Materiale de natura materiale de natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar 603 = 303 78 lei Cheltuielile financiare includ: - pierderi din creanTe imobilizate; - cheltuieli privind investiTiile financiare cedate; - diferenTe de curs valutar; - dobnzi; - sume de transferat bugetului de stat reprezentnd cstiguri din schimb valutar n cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA; - dobnzi de transferat ComunitTii Europene sau de alocat n cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA; - alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA. Alte cheltuieli finanTate din buget includ: - subvenTii; - transferuri curente ntre unitTi ale administraTiei publice; - transferuri de capital ntre unitTi ale administraTiei publice; 58

- transferuri interne; - transferuri n strintate; - asigurri sociale; - ajutoare sociale; 80 - alte cheltuieli. Cheltuieli de capital, amortizri, provizioane si ajustri includ: - cheltuieli operaTionale privind amortizrile, provizioanele si ajustrile pentru depreciere; - cheltuieli cu active fixe neamortizabile; - cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele si ajustrile pentru pierderea de valoare; - cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare. Cheltuieli extraordinare includ: - pierderi din calamitTi; - cheltuieli extraordinare din operaTiuni cu active fixe. 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare Veniturile fiecrui buget, odat constituite/ncasate, vor fi utilizate potrivit prevederilor nscrise n bugetul respectiv. Cheltuielile bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat, cele ale bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii, aprobate prin hotrri ale consiliilor locale/judeTene. Astfel, prin mijlocirea bugetului are loc o redistribuire a veniturilor: sunt colectate printr-o procedur anume si, apoi, utilizate potrivit altei proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de a funcTiona instituTiile si autoritTile publice, de a fi ndeplinite activitTile de interes public date acestora: de ordin social, economic, de aprare si ordine public s.a. Creditele bugetare se utilizeaz pentru finanTarea funcTiilor administraTiei publice, programelor, acTiunilor, obiectivelor si sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevzute n legi si alte reglementri. Cheltuielile, ca si veniturile, au legtur cu programul de guvernare, oricare este acesta. Un buget public este n primul rnd un document politic, programatic, si numai n al doilea rnd un document financiar. Dac bugetele publice, n succesiunea lor, nu se deosebesc ntre ele, dac bugetele guvernelor de stnga sunt la fel ca bugetele guvernelor de dreapta, dac sunt orientate si executate la fel, fr deosebiri, acestea nu (mai) exprim o voinT politic anume, nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective distinctdoctrinare. In aceste situaTii, contribuabilul ca pltitor de taxe si impozite si ca beneficiar al politicii bugetare nu se va regsi ntro orientare politic anume, corespunztoare naturii, caracterului si aspiraTiilor sale. In consecinT, Ministerul FinanTelor Publice ndeplineste, ntre alte funcTii, si pe aceea de elaborare si 81 implementare a politicii bugetare si a politicii fiscale a guvernului (de o anumit orientare), de corelare a politicilor fiscale si bugetare cu celelalte politici economico-sociale. ExecuTia bugetului general consolidat const n ncasarea 59

veniturilor si ncadrarea cheltuielilor n deficitul bugetar aprobat. ExecuTia operativ implic si perfecTionarea managementului fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naTional cu reglementrile Uniunii Europene, precum si ndeplinirea altor principii de ctre administraTia financiar a statului. Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite. Cheltuielile fiecrui ordonator principal de credite se stabilesc anual, pe exerciTii bugetare. Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate si utilizate pentru finanTarea altui ordonator principal. (Este interzis transformarea creditelor bugetare n credite comerciale).De asemenea, este interzis utilizarea creditelor bugetare aprobate la un capitol pentru finanTarea altui capitol. Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice si n cadrul crora se angajeaz, se ordonanTeaz si se efectueaz plTi reprezint limite maxime care nu pot fi depsite. Pentru a fi efectuate cheltuieli publice este necesar ndeplinirea procedurii de deschidere a creditelor bugetare11. Deschiderea de credite bugetare constituie aprobarea comunicat ordonatorului principal de credite de ctre M.F.P., prin trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare si plTi. Efectuarea cheltuielilor bugetare implic urmtoarele faze n procesul execuTiei bugetare: a. ordonanTarea cheltuielilor: faz n care se confirm c livrrile de bunuri si prestrile de servicii au fost efectuate, sau alte creanTe au fost verificate si c plata poate fi efectuat; b. plata cheltuielilor: faz reprezentnd actul final prin care instituTia public achit obligaTiile sale faT de terTi; c. lichidarea cheltuielilor: faz n care se verific existenTa angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiTiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaTiunile respective. Si cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaTiei bugetare. 11 Credit bugetar sum aprobat ntr-un buget, inclusiv n bugetele activitTilor finanTate integral din venituri extrabugetare, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonanTa si efectua plTi n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciTiului bugetar si/sau din exerciTii anterioare pentru acTiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanTa si efectua plTi din buget pentru celelalte acTiuni. 82 Cheltuielile sunt structurate n buget pe prTi, capitole, subcapitole, articole si alineate. Cheltuielile prevzute n capitole si articole au destinaTie precis si limitat. Numrul de salariaTi, permanenTi si temporari, si fondul salariilor de baz se aprob ca cheltuieli distinct, prin anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Numrul de salariaTi aprobat fiecrei instituTii publice nu poate fi depsit. In consecinT, si alocaTiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite si, n cadrul acestora pe capitole, nu pot fi majorate si nu pot fi virate si utilizate la alte articole de cheltuieli. Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar n 60

conformitate cu creditele de angajament si duratele de realizare a investiTiilor. Cheltuielile pentru investiTiile publice si alte cheltuieli de investiTii finanTate din fonduri publice se cuprind n buget n baza programelor de investiTii publice si se prezint ca anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Strategia n domeniul investiTiilor publice este elaborat de guvern, prin M.F.P., pe baza propunerilor de programe de investiTii formulate de ordonatorii principali de credite. 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli n cadrul instituTiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se Tine n conturi distincte, dup natur si destinaTie. Conturile de cheltuieli se dezvolt n analitic pe structura clasificaTiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmtoarea: 1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. capitolul; 3. surs de finanTare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurrilor sociale de stat; - bugetul asigurrilor pentru somaj; - bugetul Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituTiilor publice si activitTilor finanTate integral sau parTial din venituri proprii; - cheltuieli evidenTiate n afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 83 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Conturile de cheltuieli se nchid la sfrsitul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaTiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n situaTia n care apar operaTiuni ce trebuie nregistrate n creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi nregistrate si n debitul conturilor, n rosu. Reflectarea unitar a cheltuielilor efectuate de instituTiile publice pe articolele si alineatele prevzute n clasificaTia economic, se asigur cu ajutorul "ndrumarului" elaborat de ctre ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului FinanTelor Publice. 5.5. Venituri si finanTri Potrivit contabilitTii de angajamente, veniturile reprezint impozite, taxe, contribuTii si alte sume de ncasat potrivit legii, precum si preTul bunurilor vndute si serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp. n contabilitate, veniturile din activitTi economice se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiTii prevzute n contract, al facturrii 61

lucrrilor executate si serviciilor prestate, moment care atest transferul de proprietate ctre clienTi. Veniturile proprii ale instituTiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestri culturale si sportive, concursuri artistice, publicaTii, prestaTii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activitTi proprii sau anexe, prestri de servicii si altele asemenea. Veniturile din diferenTe de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n care apar cu ocazia decontrii sau a raportrii n situaTiile financiare a elementelor monetare, creanTelor si datoriilor, la cursuri diferite faT de cele la care au fost nregistrate iniTial pe parcursul perioadei sau faT de cele care au fost raportate n situaTiile financiare anterioare. Veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii veniturilor respective. 5.5.1. Grupele de venituri 84 Contabilitatea veniturilor se Tine pe grupe de venituri, dup natura si sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activitTi economice, alte venituri operaTionale, venituri din producTia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuTii de asigurri, venituri nefiscale, venituri financiare, finanTri, subvenTii, transferuri, alocaTii bugetare cu destinaTie special, fonduri cu destinaTie special, venituri din provizioane, venituri extraordinare. La rndul lor, veniturile din activitTi economice includ: - venituri din vnzarea produselor finite; - venituri din vnzarea semifabricatelor; - venituri din vnzarea produselor reziduale; - venituri din lucrri executate si servicii prestate; - venituri din studii si cercetri; - venituri din chirii; - venituri din vnzarea mrfurilor; - venituri din activitTi diverse; - variaTia stocurilor. Exemplu : O instituTie public nchiriaz un spaTiu cu destinaTia de depozit. SuprafaTa spaTiului nchiriat : 128 m.p. Chiria lunar este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se ncaseaz n prima zi calendaristic lucrtoare a lunii. S se nregistreze n contabilitate venitul (de) ncasat. 1. nregistrarea obligaTiei de plat a chiriei: Debitori sub 1 an Venituri din chirii 4611 = 706 1452 lei 2. Se achit chiria prin casieria instituTiei publice: Casa Debitori sub 1 an 531.1 = 4611 1452 lei 3.Se depune suma ncasat n contul de disponibil: Viramente interne Casa 581 = 531.1 1452 lei Disponibil al bugetului de stat Viramente interne 62

520 = 581 1452 lei Veniturile din alte activitTi operaTionale includ: - venituri din creanTe reactivate si debitori diversi; - alte venituri operaTionale. 85 Venituri din producTia de active fixe includ: - venituri din producTia de active fixe necorporale; - venituri din producTia de active fixe corporale. Venituri fiscale. Aceast grup include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraTiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaTiei bugetare. Grupa "Venituri fiscale" include: - impozit pe venit, profit si cstiguri din capital de la persoane juridice; - impozit pe venit, profit si cstiguri din capital de la persoane fizice; - alte impozite pe venit, profit si cstiguri din capital; - impozit pe salarii; - impozite si taxe pe proprietate; - impozite si taxe pe bunuri si servicii; - impozit pe comerTul exterior si tranzacTiile internaTionale; - alte impozite si taxe fiscale. Venituri din contribuTii de asigurri. Aceast grup conTine veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurrilor pentru somaj, veniturile Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraTiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaTiei bugetare. Grupa "Venituri din contribuTii de asigurri" include: - venituri din contribuTiile angajatorilor: contribuTiile pentru asigurri sociale, contribuTiile pentru asigurri de somaj, contribuTiile pentru asigurri sociale de sntate, contribuTiile pentru accidente de munc si boli profesionale si alte contribuTii pentru asigurri sociale; - venituri din contribuTiile asiguraTilor: contribuTiile pentru asigurri sociale, contribuTiile pentru asigurri de somaj, contribuTiile pentru asigurri sociale de sntate si alte contribuTii ale altor persoane pentru asigurri sociale. Venituri nefiscale. Aceast grup include venituri ale bugetului general consolidat, altele dect cele menTionate la grupele: "Venituri fiscale" si "Venituri din contribuTii de asigurri". De regul, aceste venituri sunt recunoscute la momentul ncasrii, neexistnd obligaTia de a ntocmi declaraTii conform legii. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaTiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include: - venituri din proprietate; - venituri din vnzri de bunuri si servicii. Veniturile financiare includ: 86 - venituri din creanTe imobilizate; 63

- venituri din investiTii financiare cedate; - venituri din diferenTe de curs valutar; - venituri din dobnzi; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA; - alte venituri financiare; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA. 5.5.2. FinanTri, subvenTii, transferuri, alocaTii bugetare cu destinaTie special Potrivit prevederilor legislaTiei n vigoare privind finanTele publice, finanTarea instituTiilor publice si serviciilor publice se asigur astfel: - integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; - din venituri proprii si subvenTii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; - integral din venituri proprii. Sunt, ns, si alte surse de finanTare: pe programe, din mprumuturi externe nerambursabile sau/si rambursabile, din donaTii, sponsorizri. UnitTile publice finanTate din venituri extrabugetare si din alocaTii de la bugetul de stat sau bugetele locale, n funcTie de subordonare, precum si de cele integral autofinanTate utilizeaz conturile comune pentru toate instituTiile publice. Cnd exist surse duble de finanTare, evidenTa contabil se deschide distinct pe surse bugetare si surse extrabugetare. ntre sursele de finanTare, un rol din ce n ce mai important revine veniturilor proprii si veniturilor extrabugetare. Sub aspectul surselor de finanTare, instituTiile din sistemul administraTiei publice centrale prezint particularitatea c ponderea alocaTiilor de la bugetul de stat se menTine ridicat, la unele dintre acestea ponderea este de 100%. Din aceast surs, dar si din celelalte, se finanTeaz acTiuni social culturale, de nfptuire a justiTiei, de asigurare a aprrii Trii si siguranTei naTionale, finanTarea unor activitTi de interes strategic s.a. 87 Potrivit prevederilor Legii contabilitTii, contabilitatea instituTiilor publice asigur nregistrarea plTilor de cas si a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaTiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. PlTile efectuate din contul de finanTare bugetar de ctre instituTiile finanTate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrri executate si servicii prestate, reprezint plTi de cas. n aceast categorie se includ si plTile efectuate prin casierie, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. ClasificaTia bugetar. Pentru ca execuTia bugetar s se realizeze unitar n profil teritorial si departamental, este important respectarea clasificaTiei bugetare. Elaborarea si actualizarea clasificaTiei bugetare revin Ministerului FinanTelor Publice ca 64

activitTi. ClasificaTia bugetar const n gruparea veniturilor si cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie si dup criterii unitare pentru toTi operatorii bugetari. In ce priveste cheltuielile bugetare, practica a impus si clasificaTii specifice acestora. Astfel, clasificaTia economic const n gruparea cheltuielilor dup natura si efectul lor economic (cheltuieli de personal, materiale, de capital s.a.). In schimb, clasificaTia funcTional reprezint gruparea cheltuielilor dup destinaTia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activitTi sau obiective care definesc necesitTile publice (cheltuieli sociale, de infrastructur, de aprare si siguranT naTional etc.). ClasificaTia bugetar are rolul de a organiza si sistematiza informaTia privind destinaTia si utilizarea resurselor bugetare n scopul cunoasterii si adoptrii deciziilor n materie. Potrivit clasificaTiei bugetare, veniturile sunt nregistrate pe surse de provenienT. Numrul mare12 al impozitelor si taxelor care compun veniturile bugetului consolidat a fcut necesar elaborarea acestui cadru pentru prezentarea sistematic a resurselor bugetare. CompetenTa stabilirii clasificaTiei bugetare revine prin lege Ministerului FinanTelor Publice. Aceasta se public n Monitorul Oficial, se actualizeaz permanent pe baza prevederilor legale si este obligatorie pentru toate instituTiile publice de pe ntreg teritoriul Trii. Astfel, n orice unitate administrativ-teritorial si la orice instituTie public, unul si acelasi impozit/tax este ncadrat univoc, n acelasi fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa si provenienTa veniturilor bugetare. Fiecare sum cuvenit bugetului este ncadrat obligatoriu ntr-o singur subdiviziune a clasificaTiei bugetare. Modul 12 S-a vehiculat la un moment dat n mass-media cifra de 247 de impozite si taxe; ulterior, la nceputul anului 2008, numrul impozitelor si taxelor pltite de contribuabili n Romnia ar fi fost de 97, numr cu care Tara ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar nici nu exist o list public, exhaustiv, cu toate taxele si impozitele pltite de toTi contribuabilii la un moment dat. 88 de ncadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului financiar preventiv si a celui ulterior. ClasificaTia bugetar constituie un instrument de lucru n toate etapele procesului bugetar, ncepnd cu ntocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului si raportarea execuTiei bugetare. InstituTiile publice pot avea si alte surse de finanTare, respectiv: transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenTii, alocaTii bugetare cu destinaTie special etc., dup caz. Aceast grup include: - finanTarea de la buget; - finanTarea n baza unor acte normative speciale; - venituri din subvenTii; - venituri din alocaTii bugetare cu destinaTie special; - finanTarea din fonduri externe nerambursabile; - fonduri cu destinaTie special; -venituri din cofinanTarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanTate din fonduri externe nerambursabile; - venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit. 65

Transferuri. In timpul exerciTiului bugetar pot avea loc transferuri ntre ordonatorii principali de credite. In situaTiile n care, pe baza dispoziTiilor legale, au loc treceri de unitTi, acTiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau n cadrul aceluiasi ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora si n structura bugetului de stat, fr afectarea echilibrului bugetar (dar nu pe seama Fondului de rezerv bugetar la dispoziTia Guvernului). Pot exista si transferuri cu destinaTie special de la bugetul de stat la bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la bugetele locale se efectueaz si pentru investiTii finanTate din mprumuturi externe, la a cror realizare contribuie si Guvernul. Pentru a se putea evidenTia dimensiunile efortului financiar public ntr-un exerciTiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare buget n parte si pe total buget consolidat , dup caz, se elimin n contabilitate transferurile dintre bugete, operaTie cunoscut sub denumirea de consolidare bugetar. Sume/cote defalcate. Reprezint sume fixe sau cote procentuale din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autoritTilor administraTiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea pltitoare vireaz, la data plTii salariului, o cot la bugetul de stat, o cot la bugetul unitTilor administrativ-teritoriale n a cror raz se desfsoar activitatea si o cot la bugetul judeTului respectiv. Aceste 89 cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt evidenTiate distinct n contabilitate. Veniturile extraordinare provin din: - venituri din despgubiri si din asigurri; - venituri din valorificarea unor bunuri. 5.5.3. Colectarea veniturilor bugetare Colectarea veniturilor bugetului general consolidat const, n principal, n exercitarea acTiunilor care au ca scop stingerea creanTelor fiscale. Colectarea creanTelor fiscale se face n temeiul unui titlu de creanT sau al unui titlu executoriu. Titlul de creanT este actul prin care se stabileste si se individualizeaz creanTa fiscal. CreanTele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevzute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementeaz). Plata obligaTiilor fiscale se efectueaz de ctre debitori n baza debitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, tax sau alte obligaTii fiscale, inclusiv dobnzi13 si penalitTi14 de ntrziere. Contribuabilii persoane fizice si achit obligaTiile fiscale n contul bugetului local la primrie (la ghiseele de ncasare a impozitelor si taxelor), pentru care li se elibereaz chitanTe doveditoare. ObligaTiile fiscale n contul celorlalte bugete se pot achita la primrie (dac primria este mputernicit n acest sens, cu nregistrrile aferente n contabilitate), sau la agenTii fiscali. Contribuabilii persoane juridice si achit obligaTiile fiscale cu numerar la ghiseele de ncasare a impozitelor si taxelor (pn la suma de 3500 lei), sau prin ordin de plat peste aceast sum. 66

AgenTii fiscali de la percepTiile rurale trimit sumele ncasate din impozite si taxe la trezoreriile la care sunt arondaTi, prin post, potrivit bugetului n contul cruia acestea au fost ncasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la compartimentul contabilitate-decontri din cadrul primriei sau din cadrul trezoreriei municipale/orsenesti, dup care se nregistreaz ca ncasri. ncasrile la primrii sunt verificate zilnic cu ajutorul balanTei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local). 13 Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi, ncepnd cu ziua urmtoare termenului de scadenT si pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 14 Este sancTiunea pentru plata cu ntrziere a obligaTiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecare lun si/sau pentru fiecare fracTiune de lun de ntrziere, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare scadenTei acestora pn la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de ntrziere nu nltur obligaTia de plat a dobnzilor. Penalitatea de ntrziere se datoreaz pn la data nceperii procedurii de executare silit. 90 Eventualele nlesniri, restituiri, compensri si amnri la plata impozitelor, taxelor, contribuTiilor sociale si a altor vrsminte bugetare obligatorii sunt prevzute de lege si sunt aprobate de M.F.P. si A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului local). 5.5.4. Administrarea veniturilor bugetare Ministerul FinanTelor Publice ndeplineste, pe lng alte funcTii, si pe aceea de elaborare si implementare a politicilor bugetare si a politicilor fiscale ale Guvernului. In ndeplinirea acestei funcTii elaboreaz proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe si indirecte, urmreste mbuntTirea asezrii acestora pe contribuabili si bugete, precum si armonizarea legislativ n acest domeniu. Autoritatea de specialitate din subordinea M.F.P. care administreaz veniturile statului este AgenTia NaTional de Administrare Fiscal (A.N.A.F.). Printre alte obiective, A.N.A.F. l are si pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe si alte venituri ale bugetului de stat, precum si a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor de somaj, bugetului Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuTia de asigurri sociale, contribuTia pentru asigurri sociale de sntate, contribuTia de asigurare pentru accidente de munc si boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice si persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilaTi acestora. A.N.A.F. elaboreaz, cu avizul direcTiilor de specialitate din cadrul M.F.P., conTinutul si modelele formularelor si imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum si insrucTiunile de completare a acestora. In legtur cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite (principali, secundari sau/si terTiari) au obligaTia de a asigura nregistrarea corect n sarcina contribuabililor a obligaTiilor fiscale ale acestora. Aceeasi obligaTie revine ordonatorilor de credite si n legtur cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor fondurilor speciale si a celor cu destinaTie special constituite potrivit legii. 67

Stabilirea obligaTiilor de plat. Procedurile de impunere a persoanelor fizice si a persoanelor juridice sunt elaborate si se aplic de A.N.A.F. n baza dispoziTiilor legale. De asemenea, aceast autoritate precizeaz procedurile privind evidenTa contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal si a cazierului fiscal, stimuleaz conformarea voluntar a pltitorilor de taxe si impozite. 91 5.5.5. Structura conturilor de venituri Veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituTiilor publice pe baza documentelor care atest crearea dreptului de creanT (declaraTia fiscal sau decizia emis de organul fiscal), avize de expediTie, facturi, alte documente legal ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaTia n care nu exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanTei. n cadrul instituTiilor publice, contabilitatea veniturilor se Tine n conturi distincte, dup natur si surs. Conturile de venituri se dezvolt n analitic pe structura clasificaTiei bugetare. Structura contului contabil de venituri este urmtoarea: 1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. bugetul cruia i aparTine venitul: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurrilor sociale de stat; - bugetul asigurrilor pentru somaj; - bugetul Fondului naTional unic de asigurri sociale de sntate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituTiilor publice si activitTilor finanTate integral sau parTial din venituri proprii; - venituri evidenTiate n afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Conturile de venituri se nchid la sfrsitul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaTiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n situaTia n care apar operaTiuni ce trebuie nregistrate n debitul conturilor de venituri, acestea pot fi nregistrate si n creditul conturilor de venituri, n rosu. InstituTiile publice mai pot folosi pentru desfsurarea activitTii lor bunuri materiale si fonduri bnesti primite de la persoane juridice si fizice sub form de donaTii si sponsorizri. Fondurile bnesti acordate de persoanele juridice si fizice, primite ca donaTii si sponsorizri de instituTiile publice finanTate integral de la buget, se vars direct la bugetul din care se finanTeaz acestea. Cu aceste 92 sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului instituTiei publice beneficiare si care urmeaz s se utilizeze potrivit legii. Cu fondurile primite de ctre instituTiile publice finanTate integral din venituri proprii si cele finanTate din venituri proprii si subvenTii de la 68

buget se majoreaz bugetele de venituri si cheltuieli ale acestora. 5.6. Contabilitatea angajamentelor si a elementelor extrabilanTiere Drepturile si obligaTiile, precum si unele bunuri care nu pot fi integrate n activele si pasivele unitTii, se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanTului, denumite si conturi de ordine si evidenT. n aceast categorie se cuprind angajamente (garanTii) acordate sau primite n relaTiile cu terTii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie, debitori scosi din activ, urmriTi n continuare, chirii si alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenT, precum si alte valori. 93 Capitolul 6: SITUAIILE FINANCIARE ANUALE Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea si completarea Legii ContabilitTii nr. 82/1991, art.27 (3): - bilanT - cont de profit si pierdere - situaTia modificrii capitalului propriu - situaTia fluxurilor de trezorerie - politici contabile - note explicative. Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile contabile armonizate cu directivele C.E.E. si cu Standardele InternaTionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanTelor publice, situaTiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din: - bilanT - cont de profit si pierdere - politici contabile - note explicative. Pentru instituTiile publice, documentul oficial de prezentare a situaTiei patrimoniului aflat n administrarea statului si a unitTilor administrativ-teritoriale si a execuTiei bugetului de venituri si cheltuieli l reprezint situaTiile financiare. Acestea se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul FinanTelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanTelor publice. 6.1. ComponenTa situaTiilor financiare SituaTiile financiare trimestriale si anuale ale instituTiilor publice cuprind: bilanTul; contul de rezultat patrimonial; situaTia fluxurilor de trezorerie; situaTia modificrilor n structura activelor/capitalurilor; anexe la situaTiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative; contul de execuTie bugetar. SituaTiile financiare se ntocmesc n moneda naTional, respectiv n lei, fr subdiviziunile leului. Pentru necesitTile proprii de informare si la solicitarea unor organisme internaTionale, se pot ntocmi situaTii financiare si ntr-o alt moned. ntocmirea situaTiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea general a elementelor de activ si de pasiv si 69

94 a celorlalte bunuri si valori aflate n gestiune, potrivit normelor emise n acest scop de Ministerul FinanTelor Publice. SituaTiile financiare trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziTiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum si a performanTei financiare si a rezultatului patrimonial. SituaTiile financiare se semneaz de conductorul instituTiei si de conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcTie. InstituTiile publice au obligaTia s prezinte la unitTile de trezorerie a statului la care au deschise conturile situaTia fluxurilor de trezorerie pentru obTinerea vizei privind exactitatea plTilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibilitTi, dup caz, pentru asigurarea concordanTei datelor din contabilitatea instituTiei publice cu cele din contabilitatea unitTilor de trezorerie a statului. SituaTiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenTa trezoreriilor statului se vor restitui instituTiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare. Este interzis instituTiilor publice s centralizeze situaTiile financiare ale instituTiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului. InstituTiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terTiari, depun un exemplar din situaTiile financiare trimestriale si anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraTiei publice centrale, alte autoritTi publice, instituTii autonome si unitTile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul FinanTelor Publice sau direcTiile generale ale finanTelor publice judeTene si a municipiului Bucuresti, dup caz, un exemplar din situaTiile financiare trimestriale si anuale, potrivit normelor si la termenele stabilite de acesta. UnitTile fr personalitate juridic, subordonate instituTiei publice, organizeaz si conduc contabilitatea operaTiunilor economicofinanciare pn la nivel de balanT de verificare, fr a ntocmi situaTii financiare. Activitatea desfsurat n strintate de unitTile fr personalitate juridic, subordonate instituTiilor publice din Romnia, se include n situaTiile financiare ale persoanei juridice romne si se raporteaz pe teritoriul Romniei. 95 6.1.1. BilanTul 1. DefiniTie. ComponenT BilanTul contabil prezint situaTia patrimoniului si rezultatele obTinute de o entitate la un moment specificat, punnd faT n faT prin dubla reprezentare mijloacele si resursele; este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii si capitaluri proprii ale instituTiei publice la sfrsitul perioadei de raportare, precum si n alte situaTii prevzute de lege. Actul de conducere n sectorul public (si n cel privat) impune 70

folosirea informaTiilor contabile la anumite perioade att n cursul anului bugetar ct si la ncheierea exerciTiului ntr-o form centralizat, generalizat, sintetic. Acestei cerinTe trebuie s-i rspund situaTiile financiare prin intermediul crora datele nregistrate n conturi sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorul crora s poat fi caracterizat situaTia si starea patrimoniului, situaTia financiar si rezultatele obTinute. Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituTiilor publice (si cel al operatorilor economici) n mod sintetic si exhaustiv se obTine cu ajutorul bilanTului. Procedeu principal al metodei contabilitTii si baz informaTional fundamental, bilanTul se prezint practic sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul cruia se organizeaz si se centralizeaz datele evidenTei la nivelul fiecrei autoritTi cu personalitate juridic, indiferent de obiect, mrime, proprietate sau complexitate. 15 BilanTul se ntocmeste pe baza ultimei balanTe de verificare a conturilor sintetice, ncheiat dup nregistrarea tuturor documentelor n care au fost consemnate operaTiunile economico-financiare aferente perioadei raportate. BilanTul se prezint sub forma unui tabel care are dou prTi distincte: activul (partea stng) si pasivul (partea dreapt). Acest tabel specific n forma si conTinutul su este unul din procedeele specifice metodei contabilitTii, unul deosebit de important. Schematic, bilanTul se prezint astfel: 15 Drgan, C.M. Contabilitatea instituTiilor publice, 2005. Editor: AsociaTia European de Studii si ConsultanT, p.279. 96 Activ BILAN Pasiv Imobilizri (necorporale, corporale, Capitaluri (rezultatul exerciTiului financiare) curent si rezultatul reportat; Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduri de trezorerie, creanTe etc.) curente s.a.) (din activ se scad datoriile) Provizioane Datorii ( mprumuturi si alte datorii) (din pasiv se scad creanTele restante cele peste un an) Total Activ = Total Pasiv Prin diferenTa dintre total activ si total datorii se determin indicatorul active nete, care trebuie s fie egal cu capitalurile proprii. Patrimoniul oricrei entitTi este reflectat n bilanT sub dou aspecte: al componenTei si structurii lui natural materiale, ca active n partea stng si ca mod de dobndire, ca provenienT, respectiv ca surse de formare, ca pasive n partea dreapt. Toate drepturile si obligaTiile nscrise n contabilitate, inclusiv n bilanT, sunt evidenTiate n momentul constituirii acestora si nu n momentul stingerii lor (al rambursrii, efecturii plTii/ncasrii s.a.). ... activul prin componenTa sa evidenTiaz destinaTia si lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul, clasificarea surselor de finanTare n funcTie de modul de constituire (surse proprii si surse strine) si exigibilitatea lor. 16 71

Pentru fiecare element de bilanT trebuie prezentat valoarea aferent elementului respectiv pentru exerciTiul financiar precedent. Teoretic, fiecrui post de bilanT de activ sau de pasiv i corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: aceast relaTie exprim legtura dintre cont si bilanT. n practic ns, n cadrul unor lucrri pregtitoare ntocmirii bilanTului, se efectueaz cumulri si disocieri ale soldurilor unor conturi, chiar nregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv n activul bilanTului, si invers (soldurile unor conturi de activ se nscriu n pasivul bilanTului). Scopul acestor permutri este cel al cresterii potenTialului informaTional si de analiz a bilanTului. Activele sunt prezentate n activul bilanTului n starea lor la momentul ncheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizri, stocuri, disponibilitTi bnesti s.a. Activele datorit diversitTii, complexitTii, 16 Clin O., Vduva I., Ristea M., NeamTu H., Bazele contabilitTii, Editura Didactic si Pedagogic, R.A., Bucuresti, 1997, p.35. 97 multitudinii acestora se clasific unitar pe economie pentru a fi evidenTiate n acelasi mod prin aceleasi nregistrri contabile oriunde funcTioneaz entitatea care ntocmeste bilanT contabil. O prim clasificare a activelor este n active imobilizate sau fixe si active circulante sau curente. Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizri, respectiv bunuri imobile. Sunt valori economice a cror perioad de utilizare este mai mare de un an, deci se caracterizeaz printr-o utilizare durabil. Aceast categorie de active particip la mai multe cicluri de producTie/activitate. Activele cuprinse n categoria celor fixe se deosebesc de alte active materiale si prin valoarea mare de nregistrare a acestora n evidenTele contabile (n prezent pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de peste 1800 lei17). Exemple de active imobilizate: cldiri, mijloace de transport, construcTii speciale ca poduri, ziduri de sprijin s.a. Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma stocurilor, creanTelor, disponibilitTilor bnesti. Acestea se afl ntr-o continu stare de transformare ca form material si/sau valoric. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora este limitat convenTional la un singur ciclu de producTie / activitate. Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc. n mod convenTional n categoria stocurilor sunt incluse si obiectele de inventar. Valoarea de nregistrare n contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcTionare. De asemenea, sunt nregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care au o durat de funcTionare mai mic de un an, indiferent de valoarea lor contabil. Datorit acestor particularitTi, obiectele de inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mic valoare sau de scurt durat. Sunt asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecTie, de lucru, sportiv, sculele si verificatoarele s.a. DisponibilitTile bnesti reprezint numerarul din casieria instituTiei si sumele aflate n conturile curente sau de disponibil deschise la unitTile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria 72

disponibilitTilor bnesti fac parte si carnetele de cecuri cu limit de sum, acreditivele si avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie n active si sunt reflectate n activul bilanTului. Pasivele reprezint acelasi patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al provenienTei, respectiv al surselor de formare: capital 17 Se stabileste periodic prin hotrre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. n spaTiul european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 (n Trile membre UE care au adoptat moneda unic). 98 propriu, surse atrase, mprumutate s.a. Rezult c, prin componenTa sa, pasivul bilanTului evidenTiind sursele de finanTare a bunurilor/activitTii economice indic gradul de finanTare proprie/atras, inclusiv exigibilitatea surselor mprumutate (termenul de rambursare/decontare). Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezint fonduri proprii si reflect modul de finanTare din surse proprii a bunurilor economice aflate n circuit (acestea din urm sunt redate n activul bilanTului). Pe lng resurse proprii, bunurile/activitatea este finanTat si din mprumuturi, din care rezult obligaTii de rambursare, decontri cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite generic creditori ntruct crediteaz instituTia/operatorul n cauz. Ca surs de finanTare, datoriile sunt rambursabile din momentul nasterii obligaTiei faT de cei care le-au acordat (dac nu s-a convenit altfel) pn n momentul rambursrii complete (dac este vorba de credite bancare sau de credite acordate de persoane fizice) sau, n cazul datoriilor generate de relaTiile de decontare, pn n momentul plTii lor. Datoriile se grupeaz si n datorii financiare (creditele primite de la bnci sau instituTii de credit pe termen lung si/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaTiile salariale ale angajatorului faT de angajaTi) s.a. n pasivul bilanTului se reflect si creanTele. Acestea sunt valori avansate de o persoan fizic/juridic n calitate de proprietar, administrator, finanTator al unei prTi din patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poart denumirea de debitori (instituTia, operatorul cruia i se acord sume cu titlu rambursabil devine debitor pn la achitarea debitului). Egalitatea dintre activul si pasivul bilanTului este obligatorie si are ca baz economic corespondenTa deplin ntre mijloacele (active) si sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista n patrimoniul unei instituTii (sau al unui operator economic) mijloace fr surs de finanTare, si invers. ntocmirea bilanTului este precedat de o serie de lucrri pregtitoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanTelor si datoriilor dup vechime (n curente de pn la un an, si necurente de peste un an), operaTii de regularizare s.a. Toate aceste lucrri, si altele, contribuie la ntocmirea unui bilanT realist, care reflect situaTia de fapt. Exemplu: O instituTie public ntocmeste urmtorul bilanT contabil la sfrsitul exerciTiului bugetar (A se vedea si Fig. 1, p.40) Bilan contabil la 31.12. ... ACTIV PASIV 73

I. Active financiare 1. Rezerve, fonduri Titluri de participare (deinere de aciuni) 6 000,00 63 800,00 Creane imobilizate (mprumuturi pe termen lung) 12 000,00 2. Rezultatul reportat (sold creditor) 12 200,00 Active fixe (nefinanciare) 3. Rezultatul patrimonial (sold creditor) Active corporale 11 500,00 Terenuri, cldiri, maini, mobilier 20 000,00 Active necorporale Programe software 12 000,00 nregistrri pe pelicule 2 000,00 Stocuri (active) Materiale consumabile 8 000,00 Obiecte de inventar 11 000,00 Creane curente i necurente (creane ce urmeaz a fi ncasate ntr-o perioad mai mic de un an i mai mare de un an) 15 000,00 Disponibiliti bneti (conturi la banc) 9 000,00 Disponibil n cas 0,00 Total Active 95 000,00 II. Datorii curente i necurente (cu termen de rambursare sub un an i de peste un an): (3000+4500) 7 500,00 100 Active nete: Total active (I) Total datorii (II) 87 500,00 Capitaluri proprii (1 + 2 + 3) 87 500,00 101 2. Modificrile bilanTului Exercitarea atribuTiilor date prin lege instituTiilor publice face ca funcTionarea acestora s fie activ, dinamic. Activitatea instituTiilor si autoritTilor n interesul public se efectueaz cu cheltuieli, cu ncasri de venituri si viramente de credite bugetare, cu transferuri si subvenTii s.a. Astfel, fiecare operaTie economic, financiar, d nastere unei modificri n bilanT. n practic ns nu se ncheie si nici nu se poate ncheia - bilanT contabil dup fiecare operaTie economic si nici dup efectuarea ctorva operaTii. Operatorii economici, instituTiile publice si celelalte entitTi ncheie bilanTurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilitTii nr. 82/1991. Cu referire direct la instituTiile public, Legea prevede ca acestea s ncheie bilanT contabil la sfrsitul exerciTiului bugetar, la ncheierea trimestrelor si a semestrului I, n momentul nceperii funcTionrii, la ncetarea activitTii, n cazul fuzionrii s.a. BilanTul se modific ca urmare a unei singure operaTii fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ si n pasiv n sensul majorrii sau diminurii cu aceeasi sum a unor posturi din bilanT. n toate situaTiile de modificare a bilanTului se menTine egalitatea dintre activ si pasiv. Principalele modificri ale bilanTului ca urmare a unei operaTii 74

economice se ncadreaz n unul din urmtoarele tipuri: I. Modificri de structur: a) A + x - x = P Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n activul bilanTului, fr a afecta egalitatea acestuia cu pasivul. b) A = P + x x Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n pasivul bilanTului, fr a afecta egalitatea acestuia cu activul. II. Modificri de volum: a) A + x = P + x Se majoreaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct si n pasivul bilanTului, fr a afecta egalitatea bilanTier. b) A x = P x Se diminueaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct si n pasivul bilanTului, fr a afecta egalitatea bilanTier. BilanTul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul cruia patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect ca active si pasive va reflecta n posturile sale oricare din cele patru tipuri de modificri care pot avea loc n decursul desfsurrii activitTii astfel nct egalitatea dintre cele dou prTi ale tabloului bilanTier s se menTin (neexistnd alternativa inegalitTii ntre acestea). n cazul ambelor tipuri de modificri 102 se produc schimbri n posturile de bilanT, fr influenTarea totalului bilanTier n cazul modificrilor de structur si cu diminuarea sau majorarea totalului n cazul modificrilor de volum. Totodat, bilanTul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii si capital propriu ale instituTiei publice la sfrsitul perioadei de raportare, precum si n alte situaTii prevzute de lege. Pentru fiecare element de bilanT trebuie prezentat valoarea aferent elementului respectiv pentru exerciTiul financiar precedent. Dac valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absenTa comparabilitTii trebuie prezentat n notele explicative. Un element de bilanT pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepTia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciTiul financiar precedent. n bilanT, elementele de natura activelor sunt prezentate n funcTie de gradul cresctor al lichiditTii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate n funcTie de gradul cresctor al exigibilitTii. Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituTia public ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituTie si al crui cost poate fi evaluat n mod credibil. O datorie reprezint o obligaTie actual a instituTiei publice ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea creia se asteapt s rezulte o iesire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Activele si datoriile curente se prezint n bilanT distinct de activele si datoriile necurente. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitTilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor 75

unei instituTii publice, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc si active nete sau patrimoniu net si se determin ca diferenT ntre active si datorii. n funcTie de necesitTile de informare, Ministerul FinanTelor Publice poate solicita prezentarea n bilanT a unor informaTii suplimentare faT de cele care trebuie prezentate n mod curent, de regul. Formatul bilanTului nu poate fi modificat de la un exerciTiu financiar la altul. Ca structur si conTinut, n bilanTul contabil se reflect toate principiile contabilitTii. 103 6.1.2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezint situaTia veniturilor, finanTrilor si cheltuielilor din cursul exerciTiului curent. Veniturile si finanTrile sunt prezentate pe feluri de venituri dup natura sau sursa lor, indiferent dac au fost ncasate sau nu. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaTia lor, indiferent dac au fost pltite sau nu. Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru exerciTiul financiar precedent. Dac valorile prevzute anterior nu sunt comparabile, absenTa comparabilitTii trebuie prezentat n notele explicative. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepTia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciTiul financiar precedent. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim performanTa financiar a instituTiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determin pe fiecare surs de finanTare n parte, precum si pe total, ca diferenT ntre veniturile realizate si cheltuielile efectuate n exerciTiul financiar curent. 6.1.3. SituaTia modificrilor n structura activelor/capitalurilor SituaTia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ofer informaTii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenTele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenTele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului si nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. SituaTia prezint n detaliu cresterile si diminurile din timpul anului ale fiecrui element al conturilor de capital. 6.1.4. Anexele la situaTiile financiare Anexele sunt parte integrant a situaTiilor financiare. Ele conTin: politici contabile si note explicative. Notele explicative furnizeaz informaTii suplimentare care nu sunt ncorporate n situaTiile financiare. 104 Notele explicative la situaTiile financiare conTin informaTii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum si orice informaTii suplimentare care sunt relevante pentru necesitTile utilizatorilor n ceea ce priveste poziTia financiar si rezultatele obTinute. Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanT trebuie s existe informaTii n notele explicative. Pentru elementele prezentate n notele explicative, se va prezenta, 76

de regul, suma corespunztoare anului curent si celui precedent pentru comparaTie. Urmtoarele informaTii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cte ori este necesar, pentru buna lor nTelegere: a) numele persoanei juridice care face raportarea; b) faptul ca situaTiile financiare sunt proprii acesteia; c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaTiile financiare; d) moneda n care sunt ntocmite situaTiile financiare; e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (lei). 6.1.5. Contul de execuTie bugetar Contul de execuTie bugetar cuprinde toate operaTiunile financiare din timpul exerciTiului financiar cu privire la veniturile ncasate si plTile efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul, si trebuie s conTin: a) informaTii privind veniturile: - prevederi bugetare iniTiale, prevederi bugetare definitive - drepturi constatate - ncasri realizate - drepturi constatate de ncasat b) informaTii privind cheltuielile: - credite bugetare iniTiale, credite bugetare definitive - angajamente bugetare - angajamente legale - plTi efectuate - angajamente legale de pltit - cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse). c) informaTii privind rezultatul execuTiei bugetare (ncasri realizate minus plTi efectuate). Contul de execuTie bugetar se ntocmeste pe baza datelor preluate din rulajele debitoare si creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie s corespund cu cele din conturile deschise n trezorerie sau la bnci, dup caz. 105

77