2.

RECUNOATEREA I EVALUAREA STOCURILOR

2.1. NREGISTRAREA I RECUNOATEREA STOCURILOR

n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/2001 republicat n 2002, deinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaii economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise. n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure: 1. recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea n custodie sau consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate valoarea aceastora se nregistreaz n conturi n afara bilanului. 2. n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii, se procedeaz astfel: bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. 3. n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate, ne mai fiind considerate proprietatea acesteia, astfel: bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii. 4. bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrari i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. Corespunztor reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, stocurile, n calitatea lor de active circulante, sunt recunoscute dac ndeplinesc simultan dou condiii: sunt resurse controlate de entitate de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; elementul are un cost care poare fi evaluat n mod credibil. Deoarece stocurile sunt destinate vnzrii sau consumului n vederea obinerii de bunuri i servicii destinate clienilor care sunt dispui s achite contravaloarea acestora, contribuind la fluxul de numerar al ntreprinderii, prima condiie este ndeplinit. De regul i a doua condiie de recunoatere este satisfcut deoarece la intrarea stocurilor n gestiune costul este identificabil n mod cert. Un alt aspect al recunoaterii stocurilor se refer la urmtoarele dou situaii: recunoaterea costului stocurilor ieite drept cheltuial, atunci cnd se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de active, reducere ce poate fi evaluat n mod credibil; recunoterea vnzrilor de stocuri drept venituri. Evaluarea stocurilor n contabilitatea curent i n situaiile financiare anuale se face n funcie de normele generale de evaluare i n raport cumomentul n care se efectueaz aceast operaie: intrare, ieire, inventar i bilan.
20

2.2.

EVALUAREA STOCURILOR

Potrivit reglementrilor contabile romneti actuale, elementele prezentate n situaiile financiare anuale, n general, i, implicit, stocurile se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente1. Conform principiului permanenei metodelor, metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciiu financiar la altul. n cazuri justificate i n condiiile prevzute de lege, entitatea economic poate schimba metodele de evaluare, fcnd n acest sens meniuni n notele explicative, prezentnd efectele acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Evaluarea elementelor de stocuri se realizeaz dup reguli distincte n funcie de momentul la care se face evaluarea, i anume: 1. La data intrrii n entitate, elementele de stocuri (bunurile materiale) se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: pentru bunurile procurate cu titlu oneros la cost de achiziie; pentru bunurile produse n entitate la cost de producie; pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei i amplasarea stocurilor; pentru bunurile obinute cu titlu gratuit la valoarea just aferent stocurilor obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie i costul de producie, ca forme ale costului istoric, sunt determinate, de regul, prin contabilitatea de gestiune. n lipsa acestuia, literatura de specialitate mai citeaz i alte modaliti de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule i evaluri statistice, pornind de la un pre de vnzare, comparaii cu bunuri similare etc. 2. Evaluarea elementelor de stocuri cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i preul pieei. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin nregistrarea unei ajustri pentru depreciere. 3. Evaluarea elementelor de stocuri la ncheierea exerciiului financiar presupune reflectarea acestor elemente n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele evalurilor la inventariere. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, avndu-se n vedere urmtoarele: pentru elementele de stocuri la care au rezultat diferene n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, n situaiile financiare anuale acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare nu se nregistreaz n contabilitate;

OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor conhtabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 766 din 10.11.2009, pct. 36 alin. (1).
1

21

pentru elementele de stocuri la care s-au constatat diferene n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net, n situaiile financiare anuale acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. n acest caz se efectueaz o ajustare pentru deprecierea (reversibil) sau pierderea de valoare a acestor elemente. Pentru a fi nscrise n situaiile financiare stocurile se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. 4. Evaluarea elementelor de stocuri la data ieirii din entitate sau la darea n consum se face la valoarea lor de intrare. 2.2.1. EVALUAREA LA INTRARE Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat n mod credibil. n acest context, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Metoda de evaluare aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elementele de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac se modific metoda, n notele explicative se prezint motivul schimbrii i efectele asupra rezultatului. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera d e la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Reducerile de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar. Reducerile comerciale mbrac forma: rabaturilor, risturnurilor i remiselor. Rabaturile sunt reduceri de pre ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor. Risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii cu acelai ter n cadrul unei perioade determinate. Remisele sunt reduceri acordate pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia de transport preferenial a cumprtorului. Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se acord pentru achitarea datoriilor naintea termenului normal de exigibilitate. Reducerile asupra preului de vnzare se calculeaz n cascad, adic procentul de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Cheltuielile generale de administraie, financiare i de desfacere nu se includ n costurile de producie cu excepia situaiilor prevzute de Standardele Internaionale de Contabilitate. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare.
22

n cazul bunurilor de natura stocurilor reprezentnd aport la capitalul social ct i a celor obinute cu titlu gratuit, valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie. 2.2.2. EVALUAREA IEIRILOR Deoarece n practica entitilor economice nu toate elementele de stocuri pot fi urmrite individual se disting dou categorii ale acestora: elemente de stocuri identificabile, adic bunuri ce sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, att n momentul intrrii n patrimoniu ct i cele ale gestionrii, stocrii i ieirii din stoc; elementele de stocuri interschimbabile sau fungibile, adic bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. La ieirea din gestiune a stocurilor acestea se evalueaz, se nregistreaz n contabilitate i scad din gestiune la valoarea de intrare. Determinarea valorii de intrare n cazul ieirilor este o problema mai complex, motiv pentru care literatura contabil menioneaz urmtoarele metode: 1. metoda primul intrat - primul ieit (FIFO); 2. metoda costului mediu ponderat (CMP); 3. metoda ultimul intrat - primul ieit (LIFO); 4. metoda costului standard (prestabilit); 5. metoda identificrii specifice; 6. metoda preului cu amnuntului; 7. metoda costului de nlocuire sau urmtorul intrat - primul ieit (NIFO). Cu excepia metodei costului de nlocuire (NIFO), toate celelalte metode de evaluare a elementelor de stocuri la ieirea din entitate sunt prevzute de normele contabile romneti actuale. n literatura de specialitate aceste metode sunt grupate n trei mari categorii, i anume: metode ale costului mediu unitar ponderat; metode bazate pe epuizarea stocurilor (loturilor); metode bazate pe costuri convenionale (estimate) sau metode ale costurilor teoretice. 1. Metoda FIFO (FIRST-IN, FIRST-OUT) Potrivit acestei metode bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Avantajele metodei FIFO: este simpl i uor de aplicat; stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente i sunt, deci, mai apropiate de realitatea economic. Dezavantajele metodei FIFO: ieirile din stoc sunt subevaluate n perioada de inflaie ceea ce conduce la o minimizare a cheltuielilor i la o supraevaluare a rezultatului final; invers, ieirile din stoc sunt supraevaluate ntr-o perioad de scdere a preurilor, deci, costurile se coreleaz cu ntrziere cu variaiile de pre. 2. Metoda costului mediu ponderat (CMP) Metoda presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor
23

similare cumprate sau produse (intrate) n cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determin conform relaiei: Stoc iniial valoric (Siv) + Intrri valorice (Iv) CMP =________________________________________ Stoc iniial cantitativ (Sic) + Intrri cantitative (Ic) Se calculeaz pe baza acestuia valoarea ieirilor (VE): VE = Cmp x CE ; CE = cantitatea ieit. Dup momentul cnd este calculat costul mediu metoda poate fi aplicat n dou variante: a) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei (sau metoda costului mediu unitar ponderat global sau total), presupune o singur evaluare a stocurilor la sfritul perioadei de gestiune.. n cursul perioadei de gestiune se nregistreaz cantitativ i valoric doar intrrile, n timp ce ieirile din stoc se nregistreaz numai cantitativ. La sfritul perioadei de gestiune se calculeaz CMUPt (metoda costului mediu unitar ponderat global sau total) i se evalueaz toate ieirile din stoc. Aceast variant a metodei costului mediu unitar ponderat are avantajul: de a nivela variaiile de cost (pre) n cazul fluctuaiilor de curs; de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor. Dezavantajele acestei variante sunt urmtoarele: nu permite evaluarea fiecrei ieiri din stoc, ci numai evaluarea lor global la sfritul perioadei de gestiune, ceea ce este n contradicie cu principiul de baz al inventarului permanent: posibilitatea de a determina n orice moment valoarea stocului final; mijloc de netezire a evalurilor: valoarea stocurilor finale va fi minimizat n perioadele de cretere a preurilor i supraevaluat n perioadele de scdere a preurilor. b) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare recepie permite evaluarea ieirilor, n funcie de recepionarea unui nou lot. Avantajele acestei variante sunt urmtoarele: valoarea stocului i a ieirilor din stoc sunt cunoscute n permanen; valoarea ieirilor calculate astfel sunt mai apropiate realitii economice din acel moment. Datorit complexitii sale, utilizarea acestei variante de calcul a costului mediu unitar ponderat este dificil, mai ales pentru ciclurile de exploatare n care micrile de stocuri sunt foarte numeroase. Ea poate fi, ns, uor adaptat n cazul unor gestiuni automatizate. 3. Metoda LIFO (LAST-IN, FIRST-OUT)2 Potrivit acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. Avantajele metodei LIFO: ieirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente; n perioadele de inflaie, consumurile sunt supraevaluate, n comparaie cu metoda FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor i la o diminuare a rezultatului exerciiului, deci o micorare a impozitului pe profit; fenomenul invers se produce ntr-o perioad de scdere a preurilor. Dezavantajele metodei LIFO:
2

Conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) aceast metod de evaluare a stocurilor nu mai este autorizat.
24

costurile se coreleaz cu variaiile de pre, dar stocul este subevaluat n caz de depreciere monetar; n perioada de cretere puternic a preurilor, entitatea, care poate fixa preurile sale de vnzare dup costurile complete, este interesat s urmreasc ca preurile de vnzare s urmeze imediat preurilor sale de cumprare, astfel nct preurile de vnzare s genereze o rezerv suficient pentru a face fa cumprrilor. Aceast argumentare nu este valabil, dect, atunci cnd ntrzierile de lichidare sunt mai scurte dect duratele de via ale stocurilor. 4. Metoda costului standard n activitatea de producie, n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului unui bun de natura stocurilor poate fi folosit, de asemenea, i metoda costului standard. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Sold iniial al + diferenelor de pre Diferene de pre aferente intrrilor cumulate de la nceputul anului

Coeficient de repartizare

=____________________________________ X 100
Sold iniial al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare cumulat de la nceputul anului

Acest coeficient de repartizare se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La finele perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Scopul acestei metode este, deci, de a obine simplu i rapid o evaluare n timp real a ieirilor din gestiune a stocurilor. n cazul entitilor cu activitate de producie, exist posibilitatea evalurii produciei i la costuri prestabilite. Aceste costuri sunt fixe pentru perioada de gestiune n curs. De asemenea, ele sunt determinate integrnd, n acelai timp, rezultatele trecute (anterioare), dar i obiectivele pe care i le fixeaz entitatea n perspectiv. Costul prestabilit poate fi: fie costul mediu unitar ponderat rotunjit, fie costul mediu unitar ponderat al perioadei precedente, fie un cost antecalculat. Avantajele metodei costurilor standard: costurile prestabilite servesc att la nregistrarea ieirilor ct i a intrrilor n stoc, ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc; costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciiu; valoarea stocurilor la sfritul perioadei de gestiune va fi cunoscut foarte repede;
25

costurile prestabilite sunt i baza controlului gestionar i a evalurii (msurrii) rezultatelor. Dezavantajele metodei costurilor standard: costurile utilizate nu sunt costuri reale; la sfritul exerciiului trebuie s se procedeze la o apropiere ntre rezultatele analitice i cele ale contabilitii financiare cu scopul de a corecta diferenele de evaluare a costurilor. 5. Metoda identificrii specifice Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. Metoda identificrii specifice ar putea fi utilizat n operaiunile de vnzare cumprare a unor articole de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe, operele de art etc. Dei aceast metod ar putea prea logic, ea nu este aplicat de multe companii deoarece prezint dou dezavantaje3: n multe cazuri este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii unor articole individuale; atunci cnd o entitate opereaz cu articole de aceeai natur, identificarea articolului care a fost vndut devine arbitrar; prin urmare entitatea i poate spori sau reduce venitul net, optnd pentru trecerea la vnzri a articolelor cu un cost mai mare sau mic. 6. Metoda preului cu amnuntul n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Avantajul metodei preului cu amnuntul const n faptul c permite simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales n gestiunile n care mrfurile sunt numeroase i viteza de rotaie a stocurilor mare. Dezavantajul metodei preului cu amnuntul rezid din faptul c regularizarea valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfritul perioadei de gestiune. 7. Metoda NIFO (NEXT- IN, FIRST- OUT) De reinut c, aceast metod nu este autorizat din punct de vedere contabil i fiscal n practica entitilor din ara noastr. Potrivit acestei metode, ieirile sunt evaluate la costul ultimei intrri (eventual la costul estimat al urmtoarei intrri) sau al ultimului lot produs (eventual la costul estimat al urmtorului lot ce se va fabrica). Ieirile sunt estimate la valoarea de nlocuire i este, deci, necesar, pentru a nu se obine un sold negativ, s se reevalueze stocul final. Stocul necesar (stock-outil) este, deci, reevaluat permanent (diferena din reevaluare fiind neutralizat). Avantajele metodei NIFO:
3

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi, R., Editura ARC, Chiinu, 2000.
26

valoarea ieirilor este cunoscut pe ntreaga perioad de gestiune; costul estimat sau costul de nlocuire reprezint un adevrat cost economic, motiv pentru care este recomandat n perioadele de inflaie puternic (hiperinflaie) sau pentru entitile care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile. Dezavantajele metodei NIFO: costurile utilizate sunt costuri aproximative; la sfritul perioadei de gestiune se procedeaz la o apropiere ntre rezultatele analitice i rezultatele contabilitii financiare cu scopul de a corecta evaluarea costului. Din analiza acestor metode se degaj ideea c entitile din ara noastr dispun de o anumit flexibilitate n alegerea metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are influen asupra rezultatului exerciiului. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven de la un exerciiu la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile n notele explicative trebuie s se prezinte informaii cu privire la motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat.

2.2.3. EVALUAREA PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Producia n curs de execuie este acea structur a stocurilor (produse, lucrri, servicii) ce se regsesc n faze intermediare de prelucrare pe diverse maini nefiind nici producie finit, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supus probelor tehnologice i recepiei finale. Se determnin prin inventariere la finele fiecrei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producie conform documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 Produse n curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie. Analiza produciei n curs de execuie cuprinde: pe de o parte, producia n curs de execuie la sfritul perioadei anterioare; pe de alt parte, producia n curs de execuie aferent perioadei curente. Producia n curs de execuie dintr-o perioad de gestiune constituie, deci, producia n curs de execuie iniial aferent perioadei viitoare. Determinarea valorii produciei n curs de execuie ridic dou probleme: 1. influena asupra costului produselor terminate; 2. evaluarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune. Pentru o perioad de gestiune dat, costul produselor obinute cuprinde: totalul cheltuielilor directe i indirecte angajate pentru producia nceput i terminat n timpul acestei perioade de gestiune; ansamblul cheltuielilor directe i indirecte aferente produciei ncepute n luna anterioar i terminate n luna curent. Cheltuielile ce privesc producia n curs de execuie la finele lunii curente nu vor fi ncorporate dect n costurile perioadei de gestiune urmtoare, adic luna anterioar. Decalajul dintre costul de producie al perioadei (cheltuielile lunii) i costul de producie al produselor finite obinute n perioada de gestiune respectiv impune respectarea unei reguli de calcul. Rezult c producia n curs de execuie este luat n calculul costului produciei din
27

perioada n care aceasta a fost terminat. Ca urmare, la sfritul fiecrei perioade de gestiune trebuie s evalum producia n curs de execuie din secii (ateliere). Metodele de evaluare a produciei n curs de execuie pot fi mai mult sau mai puin precise, n funcie de specificul activitii fiecrei entiti. . Evaluarea produciei n curs de execuie prin metoda cumulrii cheltuielilor este posibil atunci cnd informaia cercetat este disponibil. Aceasta presupune nsumarea tuturor cheltuielilor angajate n producia n curs de realizare. Evaluarea n funcie de stadiul de prelucrare al produciei n curs de execuie este utilizat atunci cnd entitatea nu este n msur s estimeze cu precizie materiile prime consumate sau un alt element de cheltuial. Ca urmare, fiecare element de cheltuial ncorporat n producia n curs de execuie este evaluat global. n aceast situaie, criteriile de evaluare pot fi n funcie de: timpul de fabricaie ce corespunde numrului de ore manoper care a fost necesar pentru a aduce producia n curs de execuie la stadiul n care se gsete n momentul evalurii; momentul n care fiecare element de cheltuial intervine n procesul de producie. Dou cazuri trebuie puse, ns, n eviden: 1. producie continu (nentrerupt). n acest caz, diferitele elemente de cheltuieli (materii prime, manoper etc.) se ealoneaz pe durata ntregului proces de producie. Valoarea produciei n curs de execuie este stabilit aleatoriu la 50% din suma cheltuielilor ncorporate n produsele finite (materii prime, manoper etc.). Producia n curs de execuie este considerat terminat doar pe jumtate. Costul ei reprezint, deci, jumtate din costul produciei terminate. 2. producie ntrerupt (discontinu). n acest caz, consumurile de valori (materiile prime, de exemplu) sunt ncorporate n totalitate la nceputul procesului de producie. Evaluarea produciei n curs de execuie ine cont de costul total al materiilor prime ncorporate (100%), precum i de o estimare medie pentru celelalte cheltuieli (manoper, cheltuieli indirecte etc.). Evaluarea produciei n curs de execuie este destul de dificil. Ea depinde att de specificul activitii din fiecare entitate ct i de calitatea sistemului informaional al contabilitii de gestiune existent n unitate. 2.2.4. EVALUAREA PRODUSELOR REZIDUALE Produsele reziduale se refer la deeurile, materialele recuperabile i rebuturile rezultate din fabricaia produselor finite. Astfel, deeurile sunt reziduri de materiale provenind din fabricaia produselor, n timp ce rebuturile sunt produse prelucrate sau semiprelucrate care sunt improprii pentru utilizare sau desfacere, fiind determinate de eecul tehnic al produciei. Atunci cnd produsele reziduale pot fi reciclate sau reutilizate de ctre ntreprinderi ele poart denumirea de materiale recuperabile. Pornind de la faptul c produsele reziduale pot avea sau nu valoare de pia, ele pot fi clasificate astfel:1 produse reziduale vandabile; produse reziduale reciclabile; produse reziduale nevandabile.

28

Produsele reziduale vandabile au o valoare de pia dac pot fi vndute, fie n aceeai stare, fie n urma unor prelucrri ulterioare. Marja net rezultat din vnzarea produselor reziduale vandabile este calculat dup formula: Preul de vnzare al produselor reziduale - Cheltuieli de prelucrare - Cheltuieli de desfacere = Marja net din vnzarea produselor reziduale Aceast marj permite pe de-o parte, diminuarea costului de producie al produsului finit fabricat i, pe de alt parte, creterea volumului vnzrilor ntreprinderii. Costul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei mrete costul produciei finite, n timp ce costul produciei n curs de execuie la sfritul perioade l diminueaz. De asemenea, marja net rezultat din vnzarea deeurilor diminueaz costul produciei finite. Produsele reziduale reciclabile pot fi reutilizate de ctre ntreprindere, ele fiind evaluate la valoarea de pia sau la o valoare forfetar. Valoarea acestor produse reziduale trebuie s fie dedus din costul produciei n care sunt ncorporate. Produse reziduale nevandabile sunt produsele reziduale fr valoare de pia, neputnd fi comercializate. O eventual eliminare a acestora va determina costuri suplimentare care trebuie incluse n costul produsului finit. 2.2.5. EVALUAREA AMBALAJELOR Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. n contabilitatea analitic se face distincie ntre ambalajele recuperabile i ambalajele nerecuperabile. Indiferent c sunt achiziionate sau produse de ntreprindere ambalajele nerecuperabile sunt livrate clienilor odat cu bunurile pe care le protejeaz, fr s existe obligaia de restituire a lor. Considerate ca parte integrant a bunurilor vndute, costul ambalajelor nerecuperabile este ncorporat n preul de vnzare al acestora. Pot s apar dou situaii: existena acestor ambalaje condiioneaz att fabricarea ct i vnzarea produsului (de exemplu, producerea i vnzarea de parfumuri). n acest caz, costul ambalajelor este inclus n costul de producie al produsului finit; existena acestor ambalaje condiioneaz numai vnzarea produselor (de exemplu, cartonul sau folia utilizate pentru baxurile de ap mineral). Valoarea ambalajelor va fi, n aceast situaie, inclus n costurile de desfacere ale produselor. Ambalajele recuperabile sunt acelea care, n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Tratamentul contabil al ambalajelor difer n funcie de caracterul identificabil sau neidentificabil al acestor bunuri. Spre deosebire de ambalajele nerecuperabile, aceast categorie de ambalaje genereaz beneficii n urmtoarele situaiile: atunci cnd entitatea stabilete, cu ocazia livrrii acestora ctre clieni, preuri mai mari dect cele de la restituirea lor; atunci cnd ambalajele nu sunt restituite de client i entitatea va ncasa de la acesta contravaloarea lor. Pentru evaluarea stocurilor de ambalaje recuperabile aflate n depozitul unitii i a celor ieite se utilizeaz metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei (CMUPt).
29

2.2.6. DIFERENE DE NCORPORAT N CAZUL STOCURILOR Potrivit reglementrilor normative din ara noastr, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, elementele de stocuri sunt nregistrate la aceeai valoare. Planul Contabil General francez din 1982 definete, ns, o grup special de conturi consacrat diferenelor de tratament contabil, i anume grupa 97 Diferene de tratament contabil. n cazul stocurilor, contul utilizat este 970 Diferene de ncorporat la materii i materiale. Aceste diferene apar atunci cnd ieirile din stocuri sunt evaluate la un cost convenional sau la un cost de nlocuire: valoarea convenional: pentru a-i evalua ieirile de materii prime i materiale din magazie destinate seciilor de producie, ntreprinderea poate reine o valoare convenional n locul valorii reale. Aceast decizie este luat din motive de comoditate sau pentru a urgenta calculul costurilor. valoarea de nlocuire: cheltuielile cu materiile prime directe pot fi ncorporate costului de producie la o valoare de nlocuire i nu la valoarea real. Aceast decizie se justific prin condiiile economice specifice ale ntreprinderii. Folosirea unui cost convenional (sau a unui cost de nlocuire) conduce la majorarea costului de producie i, deci, la diminuarea rezultatului analitic (din contabilitatea de gestiune) n raport cu cel din contabilitatea financiar. Pentru a aduce rezultatul analitic mai aproape de nivelul rezultatului din contabilitatea financiar, trebuie s adugm diferena de ncorporat la materii i materiale.

30