CUPRINS

Cuprins ................................................................................................................... Capitolul 1. Consideraii generale privind societilor comerciale 1.1. Necesitatea i apariia societilor comerciale ................................... 1.2. Reglementarea juridic i formele societilor comerciale ............... 1.3. Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale ............................... Capitolul 2. Procedura de insolven ................................................................... 2.1. Conceptul de insolven .................................................................... 2.2. Obiectul i scopul aplicrii procedurii de insolven ........................ 2.3. Participanii la procedura de insolven ............................................ 2.4. Desfurarea procedurii de insolven .............................................. 2.4.1 Deschiderea procedurii de insolven ............................... 2.4.1.1. Deschiderea procedurii la cererea debitorului .................. 2.4.1.2. Deschiderea procedurii la cererea creditorilor .................. 2.4.2. Efectele deschiderii procedurii de insolven ................... 2.4.3. Procedura simplificat ...................................................... 2.4.4. Reorganizarea judiciar ..................................................... 2.4.5. Falimentul ......................................................................... 2.4.5.1. Lichidarea bunurilor din averea debitorului ..................... 2.4.5.2. Distribuirea sumelor obinute n urma lichidrii .............. 2.4.6. nchiderea procedurii de insolven .................................. 2.5. Rspunderea persoanelor vinovate de insolvena debitorului ........... Capitolul 3. Studiu de caz Tratamentul contabil i fiscal al operaiunilor de lichidare n cadrul procedurii de faliment al TRANSAR SERV SRL .............. 3.1. Determinarea cauzelor apariiei strii de insolven ......................... 3.2. Desfurarea procedurii de faliment a S.C. TRANSAR SERV S.R.L . Capitolul 4. Concluzii ............................................................................................ Capitolul 5. Fuziunea societilor comerciale ..................................................... 5.1. Aspecte juridice ................................................................................ 5.2. Tratamentul contabil al operaiunilor de fuziune .............................. 5.2.1. Pregtirea fuziunii ............................................................ 5.2.2. Fuziunea popriu-zis ........................................................ Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin 5.2.2.1. absorie ............................................................................ Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin 5.2.2.2. contopire ......................................................................... 5.2.2.3. Contabilitatea operaiunilor de fuziune ........................... 5.3. Cuvinte cheie, ntrebri recapitulative, studii de caz, teste gril ....... 5.3.1. Aplicaii privind fuziunea societilor comerciale ............ 5.3.2. Cazul 1, Contabilitatea fuziunii n cazul n care societatea se dizolv i i transmit activele i pasivele unei societi nou nfiinate .................................................................... 5.3.3. Cazul 2, Contabilitatea fuziunii prin absorie .................. 1 3 3 4 5 9 9 10 11 17 17 20 21 22 24 24 26 26 28 29 30 33 33 41 52 54 54 58 58 59 59 62 65 68 69 69 78

Cazul3, Contabilitatea fuziunii societilor comerciale care au capitaluri proprii negative ..................................... 5.4. Teste gril ......................................................................................... Capitolul 6. Divizarea societilor comerciale ...................................................... 6.1. Consideraii juridice ........................................................................ 6.2. Derularea operaiunilor de divizare .................................................. 6.3. Tratamentul fiscal al operaiunilor de divizare ................................. 6.4. Contabilitatea operaiunilor de divizare ........................................... 6.5. Cuvinte cheie, ntrebri recapitulative, studii de caz, teste gril ........ 6.6. Aplicaii privind divizarea societilor comerciale i studii de caz ... 6.7. Teste gril ......................................................................................... Bibliografie............................................................................................................... Anexe ........................................................................................................................ 5.3.4.

85 99 101 101 104 105 106 109 110 122 123

1. CONSIDERAII GENERALE PRIVIND SOCIETILE COMERCIALE

1.1.Necesitatea i apariia societilor comerciale. Dezvoltarea n decursul anilor a societii omeneti a avut ca rezultat creterea nevoilor economico-sociale ale membrilor, fapt ce a impus necesitatea apariiei unor forme de organizare care s grupeze resursele i energiile individuale, n scopul realizrii unor activiti economice de o oarecare amploare. Membrii societii, luai fiecare n mod individual, nu deineau suficiente resurse pentru a fi capabili s desfoare activiti economice importante, care s satisfac cererea ntr-o continu cretere. Problema i-a gsit rezolvarea prin apariia conceptului de societate comercial, ce implic asocierea a dou sau a mai multor persoane, care pun n comun anumite resurse, cu scopul desfurrii unor activiti economice i a mpririi profiturilor rezultate. Una dintre primele forme de societi comerciale care au aprut, n viaa economic, a fost societatea n nume colectiv, derivat din societatea civil fr personalitate juridic, reglementat de dreptul roman. Societile comerciale sunt una dintre cele mai importante descoperiri ale timpurilor moderne. La nceput i-au fcut apariia grupuri restrnse, formate dintr-un numr relativ mic de persoane, care puneau n comun anumite bunuri i priceperea lor, pentru desfurrii unei afaceri, mai trziu au aprut colectiviti mult mai mari de persoane necunoscute ntre ele, care prin capitalurile puse n comun contribuiau la realizarea unor afaceri de mare anvergur n toate domeniile vieii economice. Una dintre primele forme moderne de societate comercial care a luat fiin este cea a societii n comandit. Interdicia de a face camt sau de a desfura activiti comerciale, care aciona asupra anumitor clase sociale precum: clerul, nobilii i militarii; care dispuneau de capitaluri, i-a gsit rezolvarea n apariia societilor n comandit. Vrnd s-i fructifice ntr-un fel resursele i capitalurile deinute, dar dorind n acelai timp s-i pstreze anonimatul, ei au apelat la aceast form de societate i au ncheiat contracte n comandit cu cei care nu erau supui unor asemenea restricii. Marile expansiuni coloniale au dus la necesitatea atragerii unor mari capitaluri, capabile s permit efectuarea unor investiii de o mare anvergur, avnd drept consecin apariia societilor anonime (pe aciuni). Subscriitorii aveau astfel avantajul de a-i asuma numai riscul pierderii sumelor investite n societate. Codul comercial francez din 1807 a fost primul act normativ, care a reglementat n mod sistematic i cuprinztor activitatea societilor comerciale, coninnd prevederi referitoare la toate tipurile de societi comerciale existente la acea dat, respectiv: societatea n nume colectiv, societatea n comandit i societatea anonim cu formele sale: societatea pe aciuni i societatea n comandit pe aciuni. Societile comerciale reprezint, pn n prezent, cel mai adecvat instrument juridic i economic de antrenare i dirijare a eforturilor umane i financiare, att n

scopul atingerii unor obiective economice i sociale ale colectivitii, ct i pentru satisfacerea intereselor particulare ale ntreprinztorilor. Pentru a putea desfura o activitate economic eficient i fr distorsiuni, societatea comercial a fost gndit i conceput, ca o entitate economic autonom, creia i-a fost conferit prin lege personalitate juridic distinct de cea a acionarilor sau asociailor. Dup scopul propus i dup modul de organizare i desfurare a activitii, societile comerciale pot fi definite ca fiind o grupare de persoane constituit n baza unui contract de societate, care beneficiaz de personalitate juridic, n care asociaii se neleg s pun n comun anumite bunuri, pentru a exercita fapte de comer, n scopul realizrii i mpririi profitului rezultat1. Scopul propus de o anumit organizaie constituie criteriul care face diferena, ntre o asociaie non profit i o societate comercial. Asociaia non profit are drept scop desfurarea unor activiti cu caracter umanitar, ideal, cultural, sportiv, religios, etc., pe cnd societatea comercial se constituie pentru realizarea unui profit i distribuirea lui, acionarilor sau asociailor. 1.2.Reglementarea juridic i formele societilor comerciale Pentru nceput, n Romnia regimul juridic al organizrii i funcionrii societilor comerciale a fost reglementat prin Codul Comercial din 1887, n Cartea I, Titlul VIII (art. 77-269), Despre societi i despre asociaiuni comerciale. Prevederile consacrate de Codul comercial romn au fost preluate din Codul comercial francez din 1807, prin intermediul Codului comercial italian din 1882, care i-a servit drept model. Prevederile din Codul Comercial romn reglementau activitatea societilor n nume colectiv, a societilor n comandit simpl, a societilor anonime (pe aciuni), a societilor n comandit pe aciuni, a asociaiei n participaiune i a asociaiei de asigurare mutual. n condiiile existente dup cderea regimului comunist i datorit faptului c prevederile din Codul Comercial referitoare la societile comerciale erau n mare parte depite, a fost adoptat Legea 31/1990, privind societile comerciale, act normativ ce are menirea de a reglementa nfiinarea, desfurarea activitii, modificarea i ncetarea existenei societilor comerciale. n urma apariiei noii legi, dispoziiile Codului Comercial privind societile comerciale au fost abrogate, rmnnd n vigoare doar cele referitoare la asociaia n participaiune i la asociaia de asigurare mutual. Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, reglementeaz activitatea tuturor societilor comerciale care i desfoar activitatea n Romnia, indiferent de obiectul lor de activitate sau de forma de organizare, cuprinznd prevederi generale aplicabile oricrei societi comerciale, ct i reguli speciale aplicabile pentru fiecare form juridic de societate comercial n parte. n general cele mai importante deosebiri ntre diferitele forme de societi comerciale se refer la ntinderea rspunderii acionarilor sau asociailor, fa de teri, pentru obligaiile societii. Formele juridice ale societilor comerciale sunt
1

Stanciu D. Crpenaru, Drept comercial romn, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2007.

rezultatul unei practici ndelungate desfurate n activitatea comercial din ri cu o ndelungat tradiie n economia de pia. Formele de societi comerciale consacrate prin Legea 31/1990 sunt: societatea n nume colectiv, societatea n comandit simpl, societatea pe aciuni, societatea n comandit pe aciuni, societatea cu rspundere limitat i n urma modificrilor aduse prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 52 din 21 aprilie 2008, ca urmare a intrrii Romniei n Uniunea European, societatea european. Societatea n nume colectiv este societatea ale crei obligaii sociale sunt garantate att cu patrimoniul social, ct i cu rspunderea nelimitat i solidar a tuturor asociailor. Societatea n comandit simpl este o form de societate comercial, n care obligaiile sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat i solidar a asociailor comanditai, asociaii comanditari rspunznd numai pn la concurena aportului lor. La societatea pe aciuni capitalul social este mprit n aciuni, acionarii rspunznd numai n limita aportului lor, iar obligaiile sociale ale societii sunt garantate cu patrimoniul social. Societatea n comandit pe aciuni este o combinaie ntre societatea pe aciuni i societatea n comandit, specific acestei forme fiind faptul c obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat a acionarilor comanditai, iar acionarii comanditari rspund doar n limita aportului lor. Societatea cu rspundere limitat este cea mai rspndit form de societate comercial, rspunderea fiind limitat la patrimoniul social, asociaii fiind obligai s rspund doar n limita aportului lor. Asociaii societilor n nume colectiv, ai societilor n comandit simpl i societilor cu rspundere limitat sunt obligai s verse integral capitalul social subscris, la data constituirii societii. Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit simpl sau n comandit pe aciuni rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Creditorii se vor putea ndrepta mpotriva acestor asociai pentru obligaiile societii, numai dac aceasta nu le pltete creana n termen de cel mult 15 zile de la data punerii n ntrziere. Societatea cu rspundere limitat este singura form de societate comercial care poate fi constituit cu asociat unic, capitalul social minim fiind de 200 lei. n cazul societilor pe aciuni, valoarea capitalului social nu poate fi mai mic de 90.000 lei, respectiv 25.000 euro, al crui echivalent n lei va fi actualizat de ctre guvern la rata de schimb, cel mult o dat la doi ani. 1.3.Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale La fel precum persoanele fizice se nasc, triesc i mor, tot la fel i societile comerciale au un destin asemntor: iau fiin, i desfoar activitatea pentru care au fost create i i nceteaz existena. ncetarea existenei societilor comerciale presupune derularea unor operaiuni, care au drept scop nu numai desfiinarea personalitii lor juridice, ci i lichidarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale acestor societii. Realizarea

acestor obiective presupune parcurgerea a dou etape: dizolvarea societilor i lichidarea lor. Cauzele care pot duce la dizolvarea unei societi comerciale sunt foarte diverse i cuprind, fr a fi enumerate n mod limitativ pe cele referitoare la: - trecerea timpului stabilit pentru durata societii; - imposibilitatea realizrii obiectului de activitate sau realizarea acestuia; - declararea nulitii societii; - hotrrea adunrii acionarilor sau asociailor; - hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii; - intrarea societilor aflate n insolven n procedura simplificat a falimentului i altele. Dizolvarea unei societi cuprinde anumite operaiuni, de ncepere i pregtire a ncetrii existenei sale, cum sunt: adoptarea hotrrii de dizolvare i publicarea acestei hotrri. Dup adoptarea hotrrii de dizolvare, personalitatea juridic a societii se menine doar n scopul realizrii operaiunilor de lichidare. Lichidarea unei societi comerciale presupune desfurarea urmtoarelor operaiuni: - valorificarea elementelor de activ; - plata datoriilor; - i n ultima faz mprirea activului net ntre acionari sau asociai. Lichidarea cuprinde toate operaiunile desfurate n scopul finalizrii afacerilor n curs, vnzarea tuturor activelor societii, ncasarea creanelor i plata datoriilor, precum i distribuirea activului net ntre acionari sau asociai. Din momentul dizolvrii unei societi comerciale i al nceperii lichidrii, mandatul administratorilor societii nceteaz, ei fiind nlocuii de ctre lichidatori , numii n condiiile legii. Lichidatorii i intr n atribuiuni dup ndeplinirea formalitilor de publicitate prevzute de lege i depunerea specimenului de semntur la registrul comerului. Acestora le revine sarcina de a organiza i conduce operaiunile de lichidare i repartizare a activului net rmas dup stingerea datoriilor, ntre acionari sau asociai. Lichidatorii pot fi persoane fizice autorizate n condiiile legii sau persoane juridice. Reprezentanii persoane fizice, ale unei societi lichidatoare, trebuie s aib calitatea de lichidator autorizat. Lichidatorii au aceleai rspunderi ca i administratorii, ceea ce nseamn c ei preiau gestiunea societii i toate registrele ei, avnd obligaia de a ine n continuare un registru cu toate operaiunile lichidrii, n ordinea efecturii lor. Lichidatorii rspund civil sau penal, dup caz, pentru nerespectarea obligaiilor asumate sau prevzute de legea societilor comerciale. Din punct de vedere juridic, dizolvarea societilor comerciale este reglementat de Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Desfurarea operaiunilor de lichidare a societilor comerciale este reglementat pe lng Legea 31/1990, i de Legea 85 din 5 aprilie 2006, privind

procedura insolvenei2, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru societile la care a fost deschis aceast procedur. n situaia dizolvrii i lichidrii societilor comerciale cu capital de stat, trebuie respectate i precizrile elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului. n decursul desfurrii operaiunilor de lichidare trebuie respectate totodat i prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat i ale OMFP 1.376/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora. Operaiunile de lichidare a societilor comerciale trebuie finalizate ntr-un termen de cel mult un an de la data dizolvrii. Tribunalul poate totui n mod fundamentat s prelungeasc acest termen cu perioade de cte 6 luni, dar nu cu mai mult de 24 de luni cumulat. La mplinirea fiecrei perioade de 6 luni lichidatorul are obligaia s depun la registrul comerului un raport referitor la stadiul operaiunilor de lichidare. n termen de 15 zile de la terminarea operaiunilor de lichidare, lichidatorii desemnai trebuie s depun la registrul comerului cererea de radiere a societii lichidate. Dac timp de 3 luni de la expirarea acestui termen la Oficiul Registrului Comerului nu a fost depus nici o cerere de radiere, societatea este radiat din oficiu n baza unei sentine a Tribunalului Comercial, pronunat la cererea Oficiului Naional al Registrului Comerului, cu citarea societii, a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i a Direciei Generale a Finanelor Publice. Bunurile rmase din patrimoniul societii radiate din registrul comerului, revin asociailor sau acionarilor, acetia rspunznd totodat, n limita valorii acestor bunuri, pentru acoperirea unor eventuale datorii. Dup aprobarea socotelilor i terminarea partajului, registrele societii pe aciuni i a celor n comandit pe aciuni se predau la Oficiul Registrului Comerului, unde orice parte interesat va putea lua cunotin de coninutul lor. n cazul celorlalte forme de societi registrele se vor depune la asociatul desemnat de majoritate. Asociaii unei societi comerciale care rspund nelimitat pentru obligaiile societii, vor rspunde nelimitat pentru aceste obligaii i n faza dizolvrii i a lichidrii acestei societi. Dac un asociat abuzeaz de caracterul limitat al rspunderii sale i de personalitatea juridic distinct a societii, n frauda creditorilor respectivei societi, va rspunde nelimitat pentru obligaiile neachitate ale societii dizolvate i lichidate. Rspunderea asociatului devine nelimitat, mai ales n situaia n care acesta dispune de bunurile societii ca i cum acestea ar fi bunurile sale proprii, precum i dac diminueaz activul societii n beneficiul personal sau al unor teri, astfel nct societatea s nu mai fie n msur s-i onoreze obligaiile. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de lichidare este necesar parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Se efectueaz inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societilor comerciale ce urmeaz s se lichideze i se nregistreaz rezultatele n contabilitate, cu respectarea prevederilor Legii
2

Monitorul Oficial nr. 359 din 21 aprilie 2006.

contabilitii nr. 82/1991, republicat, a OMFP 2.861/2009 i a OMFP 3.055/2009, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene; 2) Se ntocmesc situaiile financiare, cu respectarea formatului prevzut de reglementrile legale n vigoare; 3) Adunarea general a acionarilor sau a asociailor stabilete operaiunile pe care urmeaz s le efectueze lichidatorul, n numele societii comerciale; 4) Se valorific elementele de activ (se vnd toate imobilizrile i stocurile societii, se ncaseaz creanele i se lichideaz investiiile financiare); 5) Se achit datoriile societii ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale i fondurilor speciale, salariai, furnizori, bnci i ali creditori ai societii; 6) Se stabilete rezultatul lichidrii (profit sau pierdere); 7) Se calculeaz se reine i se vireaz impozitul pe profit i pe dividende, precum i orice alte impozite i taxe, datorate n urma aciunii de dizolvare i lichidare; 8) Se ntocmete bilanul de partaj, cu respectarea formatului prevzut de OMFP 1.376/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora; 9) Se face partajul capitalului propriu (activ net), rezultat din lichidarea societii, n funcie de: prevederile actului constitutiv; hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor i cota de participare la capitalul social. Din momentul declanrii lichidrii, toate actele emise de ctre societate trebuie s menioneze faptul c aceasta se afl n lichidare3. Lichidarea societii se desfoar, n principal, n interesul acionarilor sau asociailor, dar sunt avute n vedere i interesele creditorilor societii. Dac societatea aflat n lichidare este n stare de insolven, lichidatorul este obligat s cear deschiderea procedurii de insolven. Creditorii au de asemenea, n condiiile legii, posibilitatea de a solicita deschiderea procedurii insolvenei fa de societatea aflat n curs de lichidare.

Art. 252, alin. (5) din Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

2. PROCEDURA DE INSOLVEN
2.1. Conceptul de insolven Activitatea comercial are un caracter complex, n cadrul ei comercianii fiind interconectai printr-o multitudine de raporturi juridice. Aceasta nseamn c nerespectarea obligaiilor privind plata unor creane se poate repercuta i asupra altor comerciani ai circuitului economic, genernd astfel blocaje financiare cu consecine grave asupra activitii comerciale i asupra securitii activitii de creditare. Una din cauzele care pot sta la originea neexecutrii obligaiilor de plat la scaden, poate fi existena unor dificulti financiare, cu care se confrunt debitorul n activitatea sa comercial, datorate unui management necorespunztor sau unui context extern nefavorabil neimputabil managerilor cum ar fi: creterea concurenei, modificarea pieei, existena unei fore majore, etc. Avnd n vedere faptul c neexecutarea obligaiilor de plat scadente ale unui comerciant poate genera efecte negative n lan, asupra creditorilor, se pune problema limitrii acestor efecte i asanarea mediului de afaceri, prin reorganizarea debitorului sau prin excluderea lui i acoperirea mcar parial a pierderilor creditorilor, prin lichidarea activelor respectivului debitor, considerat insolvabil. Insolvena este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizeaz prin insuficiena fondurilor bneti disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide i exigibile4. Elementele conceptului de insolven sunt: - insuficiena fondurilor bneti disponibile; - neplata datoriilor certe, lichide i exigibile. Insuficiena fondurilor bneti disponibile presupune incapacitatea debitorului de a face plata datoriilor sale exigibile cu fondurile bneti disponibile. Debitorul se afl n insolven atunci cnd nu dispune de lichiditi sau acestea nu sunt suficiente pentru plata datoriilor sale scadente. n consecin acesta nu se afl n insolven dac dispune de lichiditi i nu pltete datoriile sale scadente din diverse alte motive. Sintagma fonduri bneti disponibile desemneaz pe lng numerarul din casierie i din conturile la bnci, orice sume de care poate dispune debitorul, ca de exemplu: deschideri de credit bancar, scrisoare de garanie bancar, avalul pe efecte de comer i altele, precum i orice alte active realizabile ntr-un termen scurt cum sunt valorile mobiliare cotate i efectele de comer ce au posibilitate de scontare imediat. Starea de insolven presupune i neplata de ctre debitor a datoriilor certe, lichide i exigibile. Datoriile neachitate pot fi de orice natur: comercial, civil, salarial, bugetar, etc., dar n mod obligatoriu trebuie s fie certe, lichide i exigibile. Datoriile sunt certe atunci cnd existena lor nu poate fi pus la ndoial, asupra lor neexistnd nici un litigiu. Datoria nu poate fi considerat ca fiind cert n situaia n care aceasta este contestat de ctre debitor.
4

Legea 85 din 5 aprilie 2006, privind procedura insolvenei, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 3, pct. 1.

Lichiditatea desemneaz faptul c datoriile se refer la o sum de bani i au un cuantum bine determinat, datoriile al cror cuantum ar urma s fie stabilit de instan neputnd fi considerate ca lichide. Datoriile devin exigibile atunci cnd ajung la scaden, putndu-se solicita imediat executarea lor. n cazul n care obligaia este afectat de existena unui termen suspensiv, aceasta devine exigibil la mplinirea termenului. Potrivit art. 3, pct. 1, lit. a) din Legea 85/2006, se prezum c insolvena este vdit, atunci cnd debitorul, dup 90 de zile de la scaden, nu a pltit datoria sa fa de creditor. Legea prevede c prezumia este relativ, putnd fi combtut cu orice mijloc de prob. Insolvena este iminent atunci cnd se dovedete c debitorul nu va putea plti la scaden datoriile exigibile angajate, cu fondurile bneti disponibile la data scadenei5. 2.2. Obiectul i scopul aplicrii procedurii de insolven Obiectul procedurii de insolven este n principiu averea debitorului. Poate fi ns obiectul procedurii i patrimoniul asociailor cu rspundere nelimitat, iar uneori, cnd sunt ntrunite condiiile legale, patrimoniul persoanelor din conducerea debitorului, vinovate de intrarea n insolven a acestuia. Potrivit legii, averea debitorului reprezint totalitatea bunurilor i drepturilor patrimoniale ale acestuia - inclusiv cele dobndite n cursul procedurii de insolven , care pot face obiectul executrii silite, n condiiile reglementate de Codul de procedur civil. n cursul procedurii, debitorul poate dobndi bunuri i drepturi patrimoniale prin diverse mijloace, ca de exemplu: - continuarea activitii comerciale, dup deschiderea procedurii; - urmrirea silit a creanelor debitorului, fa de tere persoane; - anularea unor acte frauduloase ale debitorului, i restabilirea situaiei anterioare; - urmrirea bunurilor din patrimoniul asociailor cu rspundere nelimitat; - atragerea rspunderii organelor de conducere i control ale debitorului, sau a altor persoane vinovate de ajungerea acestuia n stare de insolven. Scopul deschiderii procedurii colective l reprezint acoperirea pasivului debitorului aflat n stare de insolven. Realizarea scopului procedurii presupune valorificarea averii debitorului. Aceasta se poate face utiliznd dou mijloace, i anume reorganizarea judiciar a debitorului, respectiv, dizolvarea acestuia prin faliment, lichidarea averii i radierea lui din registrul comerului. Reorganizarea judiciar a debitorului supus procedurii nu reprezint un scop, ci doar un mijloc prin care se poate asigura acoperirea pasivului respectivului debitor. De altfel, n practic, ntr-o foarte mic msur planurile de reorganizare propuse au i succes. n majoritatea cazurilor, deschiderea procedurii de insolven a debitorului, continu cu lichidarea prin faliment i radierea lor din registrul comerului. Acoperirea pasivului debitorului nu nseamn n mod neaprat necesar i plata acestuia.
5

Idem, art. 3, pct. 1, lit. b).

10

Banca Mondial n principiile elaborate referitoare la procedurile de insolven, apreciaz c scopul acestor proceduri poate fi realizat numai dac: - sunt armonios integrate n contextul legislaiei comerciale naionale; - asigur maximizarea averii debitorului prin acordarea ansei reorganizrii; - menine un echilibru corect ntre reorganizare i lichidare prin faliment; - ofer un tratament corect i echitabil creditorilor situai pe aceeai poziie, inclusiv creditorilor strini; - cenzureaz iniiativele creditorilor de a dezmembra averea debitorului; - confer procedurii transparen i previzibilitate; - pstreaz rigoarea ordinii de prioritate legal a creanelor; - asigur reciprocitatea informaiei n cazurile de insolven transfrontalier. 2.3. Participanii la procedura de insolven Participanii la procedur desemneaz pe de o parte organele care sunt abilitate de lege s aplice procedura, iar pe de alt parte persoanele crora le este destinat aceast procedur. Din cea de a doua categorie fac parte cei care trebuie s suporte procedura, respectiv debitorul ajuns n stare de insolven i beneficiarii procedurii, adic acei creditori a cror crean ntrunete condiiile ce-i ndreptesc s participe la procedur. n conformitate cu prevederile art. 5 din Legea 85/2006, organele care aplic procedura de insolven, avnd sarcina de a efectua cu celeritate actele i operaiunile prevzute de lege sunt: instanele judectoreti, judectorul-sindic, administratorul judiciar i lichidatorul. Acestea trebuie s urmreasc i s asigure totodat realizarea n condiiile legii a drepturilor i obligaiilor tuturor participanilor la procedur. Instanele judectoreti Cu excepia recursului, procedurile prevzute de legea insolvenei sunt de competena tribunalului, tribunalului comercial sau seciei speciale de insolven din cadrul tribunalului, dup caz, n a crui circumscripie i are sediul debitorul. Sediul debitorului este cel care figureaz n registrul comerului, n registrul societilor agricole sau n registrul asociaiilor i fundaiilor, la data introducerii cererii de deschidere a procedurii de insolven. Citarea prilor i comunicarea actelor de procedur se realizeaz prin Buletinul procedurilor de insolven, realizat i n form electronic. Dac debitorul este o societate tranzacionat pe o pia reglementat, judectorul-sindic va comunica hotrrea de deschidere a procedurii i Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare. Instana de recurs pentru hotrrile pronunate de ctre judectorul-sindic este Curtea de apel, termenul general pentru depunerea recursului, fiind de 7 zile de la comunicarea hotrrii. Judectorul-sindic n cadrul procedurii de insolven judectorul-sindic are conform art. 11, alin. (1) din Legea 85/2006, urmtoarele atribuii principale:

11

a) pronunarea motivat a hotrrii de deschidere a procedurii i, dup caz, de intrare n faliment att prin procedura generala, ct i prin procedura simplificat; b) judecarea contestaiei debitorului mpotriva cererii introductive a creditorilor pentru nceperea procedurii; judecarea opoziiei creditorilor la deschiderea procedurii; c) desemnarea motivat, prin sentina de deschidere a procedurii, dintre practicienii n insolven compatibili care au depus ofert de servicii n acest sens la dosarul cauzei, a administratorului judiciar provizoriu sau, dup caz, a lichidatorului care va administra procedura pn la confirmarea ori, dup caz, nlocuirea sa de ctre adunarea creditorilor sau creditorul care deine cel puin 50% din valoarea creanelor, fixarea remuneraiei n conformitate cu criteriile stabilite de legea de organizare a activitii practicienilor n insolven, precum i a atribuiilor acestuia pentru aceast perioad. Judectorul-sindic va desemna administratorul judiciar provizoriu sau lichidatorul provizoriu solicitat de ctre creditorul care a solicitat deschiderea procedurii sau de ctre debitor, dac cererea i aparine. n situaia n care cel care a introdus cererea de deschidere a procedurii nu solicit numirea unui administrator judiciar sau lichidator, numirea se va face de ctre judectorul-sindic din rndul practicienilor care au depus oferte la dosarul cauzei. n caz de conexare se va ine seama de cererile creditorilor n ordinea mrimii creanelor sau de cererea debitoarei, dac nu exist o cerere din partea unui creditor; d) confirmarea, prin ncheiere, a administratorului judiciar sau a lichidatorului desemnat de adunarea creditorilor sau de creditorul care deine mai mult de 50% din valoarea creanelor, precum i a onorariului negociat. Dac nu exist contestaii mpotriva hotrrii adunrii creditorilor sau a deciziei creditorului care deine mai mult de 50% din valoarea creanelor, confirmarea se face n camera de consiliu, fr citarea prilor, n termen de 3 zile de la publicarea n Buletinul procedurilor de insolven a hotrrii adunrii creditorilor sau, dup caz, a deciziei creditorului majoritar; e) nlocuirea, pentru motive temeinice, prin ncheiere, a administratorului judiciar sau a lichidatorului; f) judecarea cererilor de a i se ridica debitorului dreptul de a-i mai conduce activitatea; g) judecarea cererilor de atragere a rspunderii membrilor organelor de conducere care au contribuit la ajungerea debitorului n insolven, sesizarea organelor de cercetare penal n legtur cu svrirea unor infraciuni prevzute de lege; h) judecarea aciunilor introduse de administratorul judiciar sau de lichidator pentru anularea unor acte frauduloase i a unor constituiri ori transferuri cu caracter patrimonial, anterioare deschiderii procedurii; i) judecarea contestaiilor debitorului, ale comitetului creditorilor ori ale oricrei persoane interesate mpotriva msurilor luate de administratorul judiciar sau de lichidator; j) admiterea i confirmarea planului de reorganizare sau, dup caz, de lichidare, dup votarea lui de ctre creditori; k) soluionarea cererii administratorului judiciar sau a comitetului creditorilor de ntrerupere a procedurii de reorganizare judiciar i de intrare n faliment;

12

l) soluionarea contestaiilor formulate la rapoartele administratorului judiciar sau ale lichidatorului; m) judecarea aciunii n anularea hotrrii adunrii creditorilor; n) pronunarea hotrrii de nchidere a procedurii. Aa cum se observ atribuiile judectorului-sindic se limiteaz la controlul judiciar al activitii administratorului judiciar i al lichidatorului i la procesele sau cererile de natur judiciar aferente procedurii insolvenei. Atribuiile manageriale revin administratorului judiciar ori lichidatorului sau, n mod excepional, debitorului, dac acestuia nu i-a fost ridicat dreptul de administrare. Creditorii au posibilitatea, prin organele lor, de a controla sub aspectul oportunitii deciziile manageriale. Cauzele sunt repartizate judectorilor-sindici n mod aleatoriu i informatizat. Hotrrile judectorului-sindic trebuie s fie motivate de acesta n termen de 10 zile de la data pronunrii, fiind definitive i executorii i pot fi atacate doar cu recurs. Administratorul judiciar Administratorul judiciar, persoan fizic sau juridic, inclusiv reprezentantul acesteia, trebuie s aib calitatea de practician n insolven, s fie nscris n Tabloul U.N.P.I.R. i s beneficieze de asigurare pentru rspundere profesional. Principalele atribuii pe care trebuie s le exercite administratorul judiciar, n cadrul procedurii de insolven, sunt prevzute la art. 20 din lege: a) examinarea situaiei economice a debitorului i a documentelor pe care acesta este obligat s le depun i ntocmirea unui raport prin care s propun fie intrarea n procedura simplificat, fie continuarea perioadei de observaie n cadrul procedurii generale i supunerea acelui raport judectorului-sindic, ntr-un termen stabilit de acesta, dar care nu va putea depi 20 de zile de la desemnarea administratorului judiciar; b) examinarea activitii debitorului i ntocmirea unui raport amnunit asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la apariia strii de insolven, cu menionarea persoanelor crora le-ar fi imputabil, i asupra existenei premiselor angajrii rspunderii acestora, precum i asupra posibilitii reale de reorganizare efectiv a activitii debitorului ori a motivelor care nu permit reorganizarea i supunerea acelui raport judectorului-sindic, ntr-un termen stabilit de acesta, dar care nu va putea depi 40 de zile de la desemnarea administratorului judiciar; c) ntocmirea actelor pe care trebuie s le depun debitorul, n cazul n care acesta nu i-a ndeplinit obligaia respectiv n termenul legal, precum i verificarea, corectarea i completarea informaiilor cuprinse n actele respective, dac acestea au fost prezentate de ctre debitor; d) elaborarea planului de reorganizare a activitii debitorului, n funcie de concluziile raportului prevzut la lit. a) i b); e) supravegherea operaiunilor de gestionare a patrimoniului debitorului; f) conducerea integral, respectiv n parte, a activitii debitorului, n acest ultim caz cu respectarea precizrilor exprese ale judectorului-sindic cu privire la atribuiile sale i la condiiile de efectuare a plilor din contul averii debitorului; g) convocarea, prezidarea i asigurarea secretariatului edinelor adunrii creditorilor sau ale acionarilor, asociailor ori membrilor debitorului persoan juridic;

13

h) introducerea de aciuni pentru anularea actelor frauduloase ncheiate de debitor n dauna drepturilor creditorilor, precum i a unor transferuri cu caracter patrimonial, a unor operaiuni comerciale ncheiate de debitor i a constituirii unor garanii acordate de acesta, susceptibile a prejudicia drepturile creditorilor; i) sesizarea de urgen a judectorului-sindic n cazul n care constat c nu exist bunuri n averea debitorului ori c acestea sunt insuficiente pentru a acoperi cheltuielile administrative; j) meninerea sau denunarea unor contracte ncheiate de debitor; k) verificarea creanelor i, atunci cnd este cazul, formularea de obieciuni la acestea, precum i ntocmirea tabelelor creanelor; l) ncasarea creanelor; urmrirea ncasrii creanelor referitoare la bunurile din averea debitorului sau la sumele de bani transferate de ctre debitor nainte de deschiderea procedurii; formularea i susinerea aciunilor n pretenii pentru ncasarea creanelor debitorului, pentru aceasta putnd angaja avocai; m) cu condiia confirmrii de judectorul-sindic, ncheierea de tranzacii, descrcarea de datorii, descrcarea fidejusorilor, renunarea la garanii reale; n) sesizarea judectorului-sindic n legtur cu orice problem care ar cere o soluionare de ctre acesta. Pe lng sarcinile menionate, judectorul-sindic are latitudinea de a stabili pentru administratorul judiciar, prin ncheiere, orice alte atribuii, cu excepia celor prevzute de lege n competena exclusiv a acestuia. Administratorul judiciar poate fi desemnat, de ctre judectorul-sindic, n mod provizoriu, la cererea creditorului care a solicitat deschiderea procedurii sau la cererea debitorului, n situaia n care procedura a fost deschis din iniiativa acestuia. Dac cel care a introdus cererea de deschidere a procedurii nu solicit numirea unui administrator judiciar, numirea se va face de ctre judectorul-sindic din rndul practicienilor care au depus oferte la dosarul cauzei. La recomandarea comitetului creditorilor, n cadrul primei edine a adunrii creditorilor sau ulterior, creditorii care dein cel puin 50% din valoarea total a creanelor pot s decid desemnarea unui administrator judiciar, stabilindu-i i remuneraia. Creditorii pot decide i confirmarea administratorului judiciar desemnat n mod provizoriu de ctre judectorul-sindic. Dac un creditor deine cel puin 50% din valoarea total a creanelor poate s decid, fr consultarea adunrii creditorilor, desemnarea unui administrator judiciar sau poate s confirme administratorul judiciar provizoriu. Administratorul judiciar are obligaia s depun lunar, la dosarul cauzei, un raport care trebuie s cuprind descrierea modului n care i-a ndeplinit atribuiile, precum i o justificare a cheltuielilor efectuate cu administrarea procedurii sau a altor cheltuieli efectuate din fondurile existente n averea debitorului. n raport trebuie menionat i remuneraia administratorului judiciar i modalitile de calcul a acesteia. Pentru motive temeinice, n orice stadiu al procedurii judectorul-sindic, din oficiu sau la cererea comitetului creditorilor, poate nlocui administratorul judiciar, prin ncheiere motivat. Pentru ndeplinirea atribuiilor sale administratorul judiciar poate desemna persoane de specialitate, a cror numire i remuneraie va fi supus aprobrii comitetului creditorilor, dac acestea urmeaz a fi achitate din averea debitorului, sau

14

vor fi supuse aprobrii judectorului-sindic, care se va pronuna prin ncheiere, n situaia n care urmeaz s se suporte din fondul unic. Lichidatorul Dac dispune trecerea la faliment a debitorului, judectorul-sindic desemneaz un lichidator, cu respectarea acelorai condiii ca i n cazul numirii administratorului judiciar. Din momentul intrrii n atribuii a lichidatorului, mandatul administratorului judiciar nceteaz. Administratorul judiciar desemnat anterior trecerii la faliment poate fi desemnat n continuare ca lichidator. Potrivit art. 25 din lege, lichidatorul are urmtoarele atribuii principale: a) examinarea activitii debitorului asupra cruia se iniiaz procedura simplificat n raport cu situaia de fapt i ntocmirea unui raport amnunit asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la insolven, cu menionarea persoanelor crora le-ar fi imputabil i a existenei premiselor angajrii rspunderii acestora, i supunerea acestui raport judectorului-sindic ntr-un termen stabilit de acesta, dar care nu va putea depi 40 de zile de la desemnarea lichidatorului, dac un raport cu acest obiect nu fusese ntocmit anterior de administratorul judiciar; b) conducerea activitii debitorului; c) introducerea de aciuni pentru anularea actelor frauduloase ncheiate de debitor n dauna drepturilor creditorilor, precum i a unor transferuri cu caracter patrimonial, a unor operaiuni comerciale ncheiate de debitor i a constituirii unor garanii acordate de acesta, susceptibile a prejudicia drepturile creditorilor; d) aplicarea sigiliilor, inventarierea activelor i luarea msurilor corespunztoare pentru conservarea lor; e) meninerea sau denunarea unor contracte ncheiate de debitor; f) verificarea creanelor i, atunci cnd este cazul, formularea de obieciuni la acestea, precum i ntocmirea tabelelor creanelor; g) urmrirea ncasrii creanelor din averea debitorului, rezultate din transferul de bunuri sau de sume de bani efectuat de acesta naintea deschiderii procedurii, ncasarea creanelor; formularea i susinerea aciunilor n pretenii pentru ncasarea creanelor debitorului, pentru aceasta putnd angaja avocai; h) primirea plilor pe seama debitorului i consemnarea lor n contul averii acestuia; i) vnzarea bunurilor din averea debitorului, conform prevederilor legii; j) ncheierea de tranzacii, descrcarea de datorii, descrcarea fidejusorilor, renunarea la garanii reale sub condiia confirmrii de ctre judectorul-sindic; k) sesizarea judectorului-sindic cu orice problem care ar cere o soluionare de ctre acesta; l) orice alte atribuii stabilite prin ncheiere de ctre judectorul-sindic. Deciziile adoptate de administratorul judiciar sau de ctre lichidator, sau n unele cazuri de ctre debitor, se supun controlului de oportunitate al creditorilor, nscrii la masa credal, prin adunarea creditorilor i comitetul creditorilor. Adunarea creditorilor Adunarea creditorilor este convocat i prezidat de ctre administratorul judiciar sau, dup caz, de lichidator, dac legea sau judectorul-sindic nu dispune altfel, n cazurile prevzute expres de lege i ori de cte ori este necesar.

15

Adunarea creditorilor poate fi convocat i de ctre comitetul creditorilor sau la cererea creditorilor care dein creane n cuantum de cel puin 30% din valoarea total a acestora. Comitetul creditorilor Dup ntocmirea tabelului preliminar de creane, n funcie de numrul creditorilor, judectorul-sindic poate desemna, prin ncheiere, un comitet format din 3 pn la 5 creditori dintre cei care au cele mai mari creane garantate, bugetare i chirografare. Comitetul creditorilor, desemnat de judectorul-sindic, poate fi nlocuit n cadrul primei edine a adunrii creditorilor, care poate desemna un alt comitet dintre primii 20 de creditori n ordinea valorii. Comitetul creditorilor se ntrunete lunar i, la cererea administratorului judiciar sau a lichidatorului, dup caz, ori a cel puin 2 dintre membrii si, ori de cte ori este necesar, avnd conform art. 17, alin. (1) din lege urmtoarele atribuii: a) analizarea situaiei debitorului i efectuarea de recomandri ctre adunarea creditorilor cu privire la continuarea activitii debitorului i la planurile de reorganizare propuse; b) negocierea cu administratorul judiciar sau cu lichidatorul care dorete s fie desemnat de ctre creditori n dosar a condiiilor numirii i recomandarea numirii lor adunrii creditorilor; c) luarea la cunotin a coninutului rapoartelor ntocmite de administratorul judiciar sau de lichidator, analizarea lor i, dac este cazul, depunerea de contestaii la aceste rapoarte; d) ntocmirea de rapoarte, pe care le prezint adunrii creditorilor, cu privire la msurile luate de administratorul judiciar sau de lichidator i efectele acestora i propunerea motivat a altor msuri; e) solicitarea, ridicrii dreptului de administrare al debitorului, dac acesta nu i-a declarat intenia de reorganizare; f) introducerea de aciuni pentru anularea unor transferuri cu caracter patrimonial, fcute de debitor n dauna creditorilor, atunci cnd astfel de aciuni nu au fost introduse de administratorul judiciar sau de lichidator. Administratorul special Dup deschiderea procedurii adunarea general a acionarilor sau asociailor debitorului, persoan juridic, desemneaz, pe cheltuiala acestora, un administrator special, care reprezint interesele societii i ale acionarilor sau asociailor i particip la procedur. Dup ridicarea dreptului de administrare a debitorului mandatul administratorului special se restrnge doar la reprezentarea intereselor acionarilor sau asociailor. Administratorul special are, potrivit art. 18, alin (2) din legea insolvenei, urmtoarele atribuii n cadrul procedurii: a) exprim intenia debitorului de a propune, n condiiile legii, un plan de reorganizare; b) particip, n calitate de reprezentant al debitorului, la judecarea aciunilor pentru anularea actelor frauduloase ncheiate de debitor n dauna drepturilor creditorilor i a aciunilor pentru anularea constituirilor ori a transferurilor de drepturi

16

patrimoniale ctre teri i pentru restituirea de ctre acetia a bunurilor transmise i a valorii altor prestaii executate; c) formuleaz contestaii n cadrul procedurii insolvenei; d) propune un plan de reorganizare; e) dup confirmarea planului de reorganizare, administreaz activitatea debitorului, sub supravegherea administratorului judiciar; f) dup intrarea n faliment, particip la inventar, semnnd actul, primete raportul final i bilanul de nchidere i particip la edina convocat pentru soluionarea obieciunilor i aprobarea raportului; g) primete notificarea nchiderii procedurii. 2.4. Desfurarea procedurii de insolven 2.4.1. Deschiderea procedurii de insolven Procedura de insolven se deschide n baza unei cereri introduse la tribunal de ctre debitor sau de ctre creditori, precum i de orice alte persoane sau instituii prevzute n mod expres de lege. Comisia Naional a Valorilor Mobiliare poate solicita deschiderea procedurii mpotriva entitilor reglementate i supravegheate de aceasta, care ndeplinesc criteriile prevzute de dispoziiile legale speciale pentru iniierea procedurii de insolven. Una dintre condiiile de baz ce trebuie s fie ndeplinit, pentru deschiderea procedurii este ca debitorul s fac parte din categoriile prevzute la art. 1, alin. (1) din Legea 85/2006, respectiv: - societi comerciale; - societi cooperative; - organizaii cooperatiste; - societi agricole; - grupuri de interes economic; - alte persoane juridice de drept privat care desfoar activiti economice. Este de remarcat faptul c procedura insolvenei reglementat de Legea 85/2006, nu se aplic tuturor categoriilor de comerciani, insolvena instituiilor de credit intr sub incidena Ordonanei de Guvern nr. 10/2004, privind falimentul instituiilor de credit, insolvena societilor de asigurare este reglementat prin Legea 503/2004, privind redresarea financiar i falimentul societilor de asigurare, iar potrivit art. 151 procedura aplicabil regiilor autonome aflate n stare de insolven va fi stabilit prin lege special. A doua condiie ce se cere a fi ndeplinit, pentru deschiderea procedurii, este ca debitorul asupra cruia se deschide procedura s se afle n stare de insolven sau de insolven iminent. Pentru debitorii care nu sunt n stare de insolven, dar se afl n dificultate financiar, Legea 381/2009, privind introducerea concordatului preventiv i mandatului ad-hoc, reglementeaz posibilitatea de realizare a unei nelegeri ntre acetia i unul sau mai muli creditori ai si, n scopul depirii strii de dificultate n care se afl debitorul, a salvrii ntreprinderii, pentru pstrarea locurilor de munc i acoperirea creanelor asupra debitorului.

17

Administratorul judiciar numit la deschiderea procedurii trebuie s trimit o notificare oficiului registrului comerului sau, dup caz, registrului societilor agricole ori altor registre unde debitorul este nmatriculat/nregistrat, pentru efectuarea meniunii i de asemenea tuturor creditorilor menionai n lista depus de ctre debitor, i dup caz debitorului, n situaia n care iniiativa deschiderii procedurii nu-i aparine. Totodat notificarea va fi publicat, pe cheltuiala debitorului, ntr-un ziar de larg circulaie i n Buletinul procedurilor de insolven. Notificarea va cuprinde urmtoarele elemente, prevzute la art. 62 din lege: termenul limit de depunere, de ctre creditori, a opoziiilor la sentina de deschidere a procedurii, pronunat ca urmare a cererii formulate de debitor, precum i termenul de soluionare a opoziiilor, care nu poate depi 10 zile de la data expirrii termenului de depunere a opoziiei; termenul-limit pentru nregistrarea cererii de admitere a creanelor asupra averii debitorului, care va fi de maximum 45 de zile de la deschiderea procedurii, precum i cerinele pentru ca o crean nregistrat s fie considerat valabil; termenul de verificare a creanelor, de ntocmire, afiare i comunicare a tabelului preliminar de creane; termenul de definitivare a tabelului creanelor; locul, data i ora primei edine a adunrii generale a creditorilor. Creanele care iau natere dup data deschiderii procedurii, n perioada de observaie, n procedura reorganizrii judiciare sau n procedura de faliment, se pltesc potrivit documentelor din care rezult, fr s mai fie necesar nscrierea lor la masa credal. Creanele exprimate n valut sunt nregistrate la valoarea lor n lei, utilizndu-se cursul Bncii Naionale a Romniei valabil la data deschiderii procedurii. Dup verificarea creanelor, administratorul judiciar sau lichidatorul ntocmete i nregistreaz la tribunal un tabel preliminar care cuprinde toate creanele mpotriva averii debitorului, preciznd dac sunt: chirografare, garantate, cu prioriti, sub condiie sau nescadente i artnd pentru fiecare numele sau denumirea creditorului, suma solicitat de creditor i suma acceptat. Dup soluionarea eventualelor contestaii administratorul judiciar sau lichidatorul va nregistra, la tribunal avnd grij s fie i afiat la sediul acestuia tabelul definitiv al tuturor creanelor mpotriva averii debitorului, artnd suma, prioritatea i situaia - garantat sau negarantat - a fiecrei creane. Dup nregistrarea tabelului definitiv, la votul asupra planului de reorganizare sau la orice repartiii de sume n caz de faliment n procedura simplificat pot participa numai titularii creanelor nregistrate n tabelul definitiv. Titularul unor creane anterioare deschiderii procedurii, care nu a depus cererea de admitere a creanelor pn la expirarea termenului prevzut este deczut, din dreptul de a fi nscris n tabelul creditorilor i nu este ndreptit s participe la procedur. Acesta nu are dreptul de a-i realiza creanele mpotriva debitorului sau a membrilor ori asociailor cu rspundere nelimitat ai persoanei juridice debitoare ulterior nchiderii procedurii, cu excepia situaiei n care debitorul a fost condamnat pentru bancrut simpl sau frauduloas ori i s-a stabilit rspunderea pentru efectuarea de pli ori transferuri frauduloase.

18

Orice aciuni introduse de administratorul judiciar sau de lichidator n aplicarea dispoziiilor legii insolvenei, inclusiv cele pentru recuperarea creanelor, sunt scutite de taxe de timbru. Publicarea n Buletinul procedurilor de insolven a actelor de procedur emise de instanele judectoreti i de administratorul judiciar sau lichidator n cadrul derulrii procedurii de insolven se face cu titlu gratuit. Administratorul judiciar sau, dup caz, lichidatorul poate introduce la judectorul-sindic aciuni n anularea actelor frauduloase ncheiate de debitor n dauna drepturilor creditorilor, n cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii. De asemenea administratorul judiciar sau, dup caz, lichidatorul poate introduce la judectorul-sindic aciuni pentru anularea constituirilor ori a transferurilor de drepturi patrimoniale ctre teri i pentru restituirea de ctre acetia a bunurilor transmise i a valorii altor prestaii executate, realizate de debitor prin urmtoarele acte: a) acte de transfer cu titlu gratuit, efectuate n cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii, cu excepie sponsorizrilor efectuate n scop umanitar; b) operaiuni comerciale n care prestaia debitorului depete vdit pe cea primit, efectuate n cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii; c) acte ncheiate n cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii, cu intenia tuturor prilor implicate n acestea de a sustrage bunuri de la urmrirea de ctre creditori sau de a le leza n orice alt fel drepturile; d) acte de transfer de proprietate ctre un creditor pentru stingerea unei datorii anterioare sau n folosul acestuia, efectuate n cele 120 de zile anterioare deschiderii procedurii, dac suma pe care creditorul ar putea s o obin n caz de faliment al debitorului este mai mic dect valoarea actului de transfer; e) constituirea ori perfectarea unei garanii reale pentru o crean care era chirografara, n cele 120 de zile anterioare deschiderii procedurii; f) plile anticipate ale datoriilor, efectuate n cele 120 de zile anterioare deschiderii procedurii, dac scadena lor fusese stabilit pentru o dat ulterioar deschiderii procedurii; g) actele de transfer sau asumarea de obligaii efectuate de debitor ntr-o perioad de 2 ani anteriori datei deschiderii procedurii, cu intenia de a ascunde/ntrzia starea de insolven ori de a frauda o persoan fizic sau juridic fa de care era debitor, la data efecturii transferului unor operaiuni cu instrumente financiare derivate, inclusiv ducerea la ndeplinire a unui acord de compensare bilateral (netting), realizate n baza unui contract financiar calificat. Urmtoarele operaiuni, ncheiate n cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii cu persoanele aflate n raporturi juridice cu debitorul, vor putea, de asemenea, s fie anulate i prestaiile recuperate, dac sunt n dauna creditorilor: a) cu un asociat comanditat sau cu un asociat ce deine cel puin 20% din capitalul societii comerciale ori, dup caz, din drepturile de vot n adunarea general a asociailor, atunci cnd debitorul este respectiva societate n comandit, respectiv o societate agricol, n nume colectiv sau cu rspundere limitat; b) cu un membru sau administrator, atunci cnd debitorul este un grup de interes economic;

19

c) cu un acionar ce deine cel puin 20% din aciunile debitorului ori, dup caz, din drepturile de vot n adunarea general a acionarilor, atunci cnd debitorul este respectiva societate pe aciuni; d) cu un administrator, director sau un membru al organelor de supraveghere a debitorului, societate cooperativ, societate pe aciuni cu rspundere limitat sau, dup caz, societate agricola; e) cu orice alt persoan fizic ori juridic, ce deine o poziie dominant asupra debitorului sau a activitii sale; f) cu un coindivizar asupra unui bun comun. Terul dobnditor din cadrul unui transfer patrimonial, anulat, trebuie s restituie averii debitorului bunul transferat sau, dac bunul nu mai exist, valoarea acestuia de la data transferului efectuat de ctre debitor, stabilit prin expertiz efectuat n condiiile legii i va avea mpotriva averii o crean de aceeai valoare, cu condiia ca terul s fi acceptat transferul cu bun-credin i fr intenia de a-i mpiedica, ntrzia ori nela pe creditorii debitorului. n cazul n care este dovedit reaua-credin a terului dobnditor, acesta pierde creana sau bunul rezultat din repunerea n situaia anterioar, n favoarea averii debitorului. Contractele ce sunt n derulare la data deschiderii procedurii se consider a fi meninute, orice clauze contractuale de desfiinare a acestora, pentru motivul deschiderii procedurii fiind nule. Contractele se consider denunate la data expirrii unui termen de 30 de zile de la primirea de ctre administratorul judiciar sau lichidator a solicitrii denunrii contractului, sau la data notificrii denunrii de ctre administratorul judiciar sau lichidator. 2.4.1.1. Deschiderea procedurii la cererea debitorului n termen de maximum 30 de zile de la apariia strii de insolven, debitorul are obligaia s solicite, printr-o cerere adresat tribunalului, deschiderea procedurii de insolven. Cererea trebuie s fie semnat de persoanele care, au calitatea de a reprezenta debitorul, potrivit actelor constitutive ale acestuia. Debitorul aflat n situaia, n care apariia strii de insolven este iminent, poate, dar nu este obligat, s depun cerere de deschidere a procedurii. Dac debitorul, acionnd cu rea-credin, introduce n mod prematur o cerere de deschidere a procedurii, poate fi atras rspunderea patrimonial a acestuia, pentru eventualele prejudicii pricinuite. La cererea de deschidere a procedurii de insolven, debitorul trebuie s anexeze urmtoarele documente, prevzute la art. 28 alin. (1) din legea insolvenei: a) bilanul certificat de ctre administrator i cenzor/auditor, balana de verificare pentru luna precedent datei nregistrrii cererii de deschidere a procedurii; b) o list complet a tuturor bunurilor debitorului, incluznd toate conturile i bncile prin care debitorul i ruleaz fondurile; pentru bunurile grevate trebuie menionate datele din registrele de publicitate; c) o list a numelor i a adreselor creditorilor, oricum ar fi creanele acestora: certe sau sub condiie, lichide ori nelichide, scadente sau nescadente, necontestate ori contestate, artndu-se suma, cauza i drepturile de preferin;

20

d) o list cuprinznd plile i transferurile patrimoniale efectuate de debitor n cele 120 de zile anterioare nregistrrii cererii introductive; e) o list a activitilor curente pe care intenioneaz s le desfoare n perioada de observaie; f) contul de profit i pierdere pe anul anterior depunerii cererii; g) o list a membrilor grupului de interes economic sau, dup caz, a asociailor cu rspundere nelimitat, pentru societile n nume colectiv i cele n comandit; h) o declaraie prin care debitorul i arat intenia de intrare n procedura simplificat sau de reorganizare, conform unui plan, prin restructurarea activitii ori prin lichidarea, n tot sau n parte, a averii, n vederea stingerii datoriilor sale; dac aceast declaraie nu va fi depus la tribunal n termen de maxim 5 zile de la introducerea cererii, se prezum c debitorul este de acord cu iniierea procedurii simplificate; i) o descriere sumar a modalitilor pe care le are n vedere pentru reorganizarea activitii; j) o declaraie pe propria rspundere, autentificat la notar ori certificat de un avocat, sau un certificat de la registrul societilor agricole ori, dup caz, oficiul registrului comerului n a crui raz teritorial se afl domiciliul profesional/sediul social, din care s rezulte dac a mai fost supus procedurii prevzute de Legea 85/2006, ntr-un interval de 5 ani anterior formulrii cererii introductive; k) o declaraie pe propria rspundere autentificat de notar sau certificat de avocat, din care s rezulte c nu a fost condamnat definitiv pentru fals ori pentru infraciuni prevzute n Legea concurenei nr. 21/1996 i c administratorii, directorii i/sau asociaii nu au fost condamnai definitiv pentru bancrut frauduloas, gestiune frauduloas, abuz de ncredere, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, infraciuni de fals ori infraciuni prevzute n Legea nr. 21/1996, n ultimii 5 ani anteriori deschiderii procedurii; l) dac este cazul, un certificat de admitere la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare sau a altor instrumente financiare emise. Debitorii persoane juridice care au mai fost supui procedurii de insolven n ultimii cinci ani anteriori depunerii cererii, nu mai pot solicita reorganizarea judiciar. 2.4.1.2. Deschiderea procedurii la cererea creditorilor Poate solicita deschiderea procedurii, mpotriva unui debitor prezumat a fi n insolven, orice creditor care deine asupra acestuia o crean n valoare de cel puin 45.000 lei, i care s fie cert lichid i exigibil de mai mult de 90 de zile. La creanele salariale, valoarea prag reprezint nivelul a 6 salarii medii brute pe economie/salariat. La cererea introductiv de deschidere a procedurii de insolven, creditorii trebuie s anexeze documentele justificative care dovedesc existena creanei i actele de constituire a eventualelor garanii. Potrivit art. 31, alin. (1) din lege creditorii trebuie totodat s precizeze:

21

a) cuantumul i temeiul creanei; b) existena unei garanii reale, constituite de debitor sau instituite potrivit legii; c) existena unor msuri asiguratorii asupra bunurilor debitorului; d) declaraia privind eventuala intenie de a participa la reorganizarea debitorului, caz n care va trebui s precizeze, cel puin la nivel de principiu, modalitatea n care nelege s participe la reorganizare. Atunci cnd exist o cerere de deschidere a procedurii insolvenei formulat de ctre debitor i una sau mai multe cereri formulate de creditori, nesoluionate nc, toate cererile de deschidere a procedurii se conexeaz la cererea formulat de debitor. n situaia n care debitorul i creditorii, inclusiv cei bugetari, dein creane reciproce, creditorii nu vor putea solicita deschiderea procedurii, dect dac dup compensarea datoriilor reciproce, suma datorat de ctre debitor va depi valoarea prag, respectiv 45.000 lei. Dac exist mai multe cereri de deschidere a procedurii de insolven, pentru acelai debitor acestea se vor conexa la dosarul n care a fost deja deschis procedura. ntr-un termen de 48 de ore de la nregistrarea cererii creditorului ndreptit s solicite deschiderea procedurii insolvenei, judectorul-sindic trebuie s comunice aceast cerere debitorului. Debitorul are la dispoziie 10 zile pentru contestarea sau recunoaterea existenei strii de insolven. n situaia n care debitorul contest starea de insolven, iar ulterior contestaia sa este respins, acesta decade din dreptul de a solicita reorganizarea judiciar. Creditorii care au introdus cererea de deschidere a procedurii, pot fi obligai de ctre judectorul-sindic, la cererea debitorului, s consemneze, n termen de 5 zile, la o banc, o cauiune de cel mult 10% din valoarea creanelor. Dac cererea creditorilor este admis, cauiunea va fi restituit, n caz contrar aceasta va fi folosit pentru a acoperi pagubele suferite de debitor ca urmare a introducerii cererii. 2.4.2. Efectele deschiderii procedurii de insolven Deschiderea procedurii de insolven, produce efecte att asupra drepturilor i obligaiilor debitorului, ct i asupra drepturilor terilor privind valorificarea creanelor mpotriva debitorului. Unul din efectele deschiderii procedurii este desemnarea administratorului judiciar sau, dup caz, a lichidatorului, i ridicarea dreptului debitorului de a-i mai administra averea. Pierderea de ctre debitor al dreptului de administrare intervine doar n situaia n care acesta nu i-a manifestat intenia de a depune un plan de reorganizare sau dac acest plan nu a reuit. Ca efect al pierderii dreptului de administrare, toate actele, operaiunile i plile efectuate de debitor, dup data deschiderii procedurii, sunt nule, cu excepia celor autorizate de ctre judectorul-sindic i a celor aferente desfurrii activitilor curente i a plailor ctre creditorii cunoscui, ce se ncadreaz n condiiile obinuite de exercitare a activitii curente, sub conducerea administratorului judiciar. Deschiderea procedurii de insolven creeaz n sarcina debitorului obligaia ca n termen de 10 zile de la data deschiderii procedurii s depun la dosarul cauzei o serie de declaraii, documente i informaii, prevzute la art. 28, alin. (1) din lege.

22

n urma analizrii informaiilor coninute n dosar, administratorul judiciar va ntocmi i va supune judectorului-sindic, n termenul stabilit de acesta, care nu va putea depi 20 de zile de la desemnarea sa, un raport prin care s propun fie intrarea n procedura simplificat, fie continuarea perioadei de observaie din procedura general. De la data deschiderii procedurii se suspend de drept toate aciunile judiciare, extrajudiciare, precum i procedurile de executare silit ntreprinse pentru realizarea creanelor asupra debitorului sau asupra averii acestuia. n anumite condiii creditorii titulari ai unor creane garantate cu ipotec, gaj sau alt garanie real mobiliar ori drept de retenie de orice fel pot solicita judectorului-sindic ridicarea suspendrii aciunii cu privire la creana lor i valorificarea imediat, n cadrul procedurii. Pentru protejarea creditorilor ale cror aciuni pentru realizarea creanelor mpotriva debitorului au fost suspendate, n mod corelativ se suspend i cursul termenelor de prescripie a acestor aciuni. Pentru creanele nscute anterior datei deschiderii procedurii se stopeaz calculul oricror dobnzi, majorri sau penaliti sau al altor accesorii. n mod similar, nici o dobnd, majorare sau penalitate de orice fel ori cheltuial, numit generic accesorii, nu va putea fi adugat creanelor nscute ulterior datei deschiderii att a procedurii simplificate, ct i a celei generale, n cazul n care nici un plan de reorganizare nu este confirmat. De la stoparea calculului de accesorii exist n anumite condiii i excepii, n cazul creanelor garantate. n situaia n care debitorul este un consumator captiv6, furnizorii de servicii, electricitate, gaz, ap, telefonie, internet sau altele, nu pot ntrerupe furnizarea serviciilor, n cursul perioadei de observaie i n perioada de reorganizare. Ca efect al deschiderii procedurii, pn la data confirmrii planului de reorganizare, aciunile societilor emitente, tranzacionate pe piaa de capital, se suspend de la tranzacionare cu ncepere de la data primirii comunicrii de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n momentul primirii de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare a comunicrii privind intrarea societii debitoare n procedura falimentului valorile mobiliare ale acesteia se retrag de pe piaa reglementat pe care sunt tranzacionate. Dup rmnerea irevocabil a hotrrii de deschidere a procedurii toate actele i corespondena emise de debitor i administrator judiciar trebuie s cuprind obligatoriu cu caractere vizibile, n limbile romn, englez i francez, meniunea n insolven, in insolvency, en procedure collective. De asemenea dup intrarea n reorganizare judiciar sau faliment, actele i corespondena vor avea, obligatoriu, meniunea n reorganizare judiciar, in judicial reorganisation, en redressement sau, dup caz, n faliment, in bankruptcy, en faillite. n situaia n care debitorul deine sau administreaz una sau mai multe pagini de internet, organele de conducere ale acestuia sunt obligate s publice pe paginile de internet proprii, n termen de 24 de ore de la data comunicrii hotrrii de deschidere a procedurii, informaiile referitoare la starea societii, precum i numrul, data i instana care a pronunat hotrrea. Nerespectarea dispoziiei atrage rspunderea
6

Consumatorul captiv este cel care din anumite considerente tehnice, economice sau de reglementare, nu poate alege furnizorul.

23

material a persoanelor vinovate pentru acoperirea prejudiciilor suferite de terii de bun-credin. Deschiderea procedurii de insolven nu poate afecta dreptul unui creditor de a cere compensarea creanei sale cu cea a debitorului asupra sa, dac la data deschiderii procedurii sunt ndeplinite condiiile prevzute de lege n materie de compensare legal. Bunurile nstrinate de administratorul judiciar sau lichidator, n exerciiul atribuiilor sale prevzute de legea insolvenei, se dobndesc libere de orice sarcini, precum ipoteci, garanii reale mobiliare sau drepturi de retenie, de orice fel, ori msuri asigurtorii, inclusiv msurile asigurtorii instituite n cursul procesului penal. 2.4.3. Procedura simplificat Procedura simplificat reprezint procedura prevzut de legea insolvenei, prin care debitorul care ndeplinete anumite condiii intr direct n procedura falimentului, fie odat cu deschiderea procedurii insolvenei, fie dup o perioad de observaie de maximum 50 de zile, perioad n care vor fi analizate elementele referitoare la ncadrarea n condiiile prevzute de lege. Procedura simplificat se aplic debitorilor aflai n stare de insolven, care ndeplinesc oricare dintre urmtoarele condiii7: a) sunt comerciani, persoane fizice, ce acioneaz individual; b) sunt constituii ca asociaii familiale; c) fac parte din categoriile de debitori crora li se poate aplica procedura de insolven, aa cum sunt prevzute la art. 1, alin. (1) din lege, i n plus mai ndeplinesc una dintre urmtoarele condiii: nu dein nici un bun n patrimoniul lor; actele constitutive sau documentele contabile nu pot fi gsite; administratorul nu poate fi gsit; sediul nu mai exist sau nu corespunde adresei din registrul comerului; d) fac parte din categoriile de debitori crora li se poate aplica procedura de insolven i nu au prezentat documentele prevzute de lege, n termenul legal, sau nu i-au declarat intenia de a depune un plan de reorganizare; e) debitorul este o societate comercial dizolvat anterior formulrii cererii introductive; f) i-a declarat prin cererea introductiv intenia de intrare n faliment sau nu este ndreptit s beneficieze de procedura de reorganizare judiciar. Prin sentina de deschidere a procedurii simplificate, judectorul sindic va desemna un lichidator provizoriu, care la prima adunare a creditorilor va fi confirmat sau nlocuit de ctre acetia, n condiiile legii. 2.4.4. Reorganizarea judiciar Reorganizarea judiciar este o procedur ce se poate aplica debitorului, persoan juridic, n scopul achitrii datoriilor acestuia, conform unui program de plat a creanelor, i care presupune ntocmirea, aprobarea, implementarea i
7

Legea 85/2006, art. 1, alin. (2).

24

respectarea unui plan de reorganizare, prin care s se realizeze unul sau mai multe dintre urmtoarele obiective: restructurarea operaionala i/sau financiar a debitorului; restructurarea corporativ prin modificarea structurii de capital social; restrngerea activitii prin lichidarea unor bunuri din averea debitorului; Programul de plat a creanelor reprezint tabelul de creane prevzut n planul de reorganizare care cuprinde cuantumul sumelor pe care debitorul se oblig s le plteasc creditorilor, prin raportare la tabelul definitiv de creane i la fluxurile de numerar aferente planului de reorganizare, precum i termenele la care debitorul urmeaz s plteasc aceste sume. Pot s propun un plan de reorganizare, n termen de 30 de zile de la data afirii tabelului definitiv de creane, urmtoarele categorii de persoane: debitorul, cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu condiia formulrii, n termen, a inteniei de reorganizare; administratorul judiciar, de la data desemnrii sale, cu condiia s i fi manifestat aceast intenie pn la votarea de ctre creditori a raportului asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la insolvena debitorului; unul sau mai muli creditori care dein mpreun cel puin 20% din valoarea total a creanelor cuprinse n tabelul definitiv de creane, dac i-au anunat aceast intenie pn la votarea raportului administratorului asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la insolvena debitorului. Dac nu se respect termenele prevzute de lege, prile decad din dreptul de a depune un plan de reorganizare i se deschide falimentul debitorului. Debitorul care, ntr-un interval de 5 ani anteriori formulrii cererilor introductive, a mai fost subiect al procedurii instituite n baza legii insolvenei, sau ai crui administratori, directori sau asociai au fost condamnai definitiv pentru: bancrut frauduloas, gestiune frauduloas, abuz de ncredere, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, infraciuni de fals ori infraciuni prevzute n Legea concurenei nr.21/1996, n ultimii 5 ani anteriori deschiderii procedurii, sunt deczui din dreptul de a propune un plan de reorganizare. Planul de reorganizare trebuie s indice perspectivele de redresare n raport cu posibilitile i specificul activitii debitorului, cu mijloacele financiare disponibile i cu cererea pieei fa de oferta debitorului, i va cuprinde msuri concordante cu ordinea public, inclusiv n ceea ce privete modalitatea de selecie, desemnare i nlocuire a administratorilor i a directorilor. Confirmarea unui plan de reorganizare are ca efect continuarea activitii debitorului, potrivit planului aprobat, sub conducerea administratorului special, supravegheat de administratorul judiciar, pn cnd judectorul-sindic va dispune motivat, fie ncheierea procedurii insolvenei i luarea tuturor msurilor pentru reinseria debitorului n activitatea comercial, fie ncetarea reorganizrii, urmare a eecului planului, i trecerea la faliment. n situaia n care debitorul nu respect planul confirmat de adunarea creditorilor, sau dac desfurarea activitii genereaz pierderi averii sale, administratorul judiciar, comitetul creditorilor sau oricare dintre creditori, precum i administratorul special pot solicita oricnd judectorului-sindic s aprobe intrarea debitorului n faliment.

25

2.4.5. Falimentul Situaiile care determin aplicarea procedurii falimentului sunt: debitorul i-a declarat intenia de a intra n procedura simplificat; debitorul nu i-a declarat intenia de reorganizare sau, la cererea creditorului de deschidere a procedurii, a contestat c ar fi n stare de insolvena, iar contestaia a fost respins de judectorul-sindic; nici unul dintre celelalte persoane ndreptite nu a propus un plan de reorganizare, sau nici unul dintre planurile propuse nu a fost acceptat i confirmat; debitorul i-a declarat intenia de reorganizare, dar nu a propus un plan de reorganizare ori planul propus de acesta nu a fost acceptat i confirmat; obligaiile de plat i celelalte sarcini asumate nu sunt ndeplinite n condiiile stipulate prin planul confirmat sau desfurarea activitii debitorului n decursul reorganizrii aduce pierderi averii sale; a fost aprobat raportul administratorului judiciar prin care se propune, intrarea debitorului n faliment. Judectorul-sindic prin sentina sau, ncheierea, dup caz, prin care decide intrarea n faliment, pronun dizolvarea societii debitoare i dispune: ridicarea dreptului de administrare al debitorului; desemnarea unui lichidator provizoriu i stabilirea atribuiilor i remuneraiei acestuia, n cazul procedurii generale; sau confirmarea, n calitate de lichidator al administratorului judiciar, desemnat, n cazul procedurii simplificate; termenul de predare a gestiunii averii de la debitor/administrator judiciar ctre lichidator, mpreun cu lista operaiunilor efectuate dup deschiderea procedurii; ntocmirea de ctre administratorul judiciar i predarea ctre lichidator, n termen de maximum 5 zile de la intrarea n faliment, n cadrul procedurii generale, a unei liste cuprinznd numele i adresele creditorilor i toate creanele acestora la data intrrii n faliment, cu indicarea celor nscute dup deschiderea procedurii; notificarea intrrii n faliment. Din punct de vedere fiscal pierderile anuale nregistrate de ctre debitorii intrai n procedura falimentului se acoper din profiturile impozabile obinute n toat perioada, pn la nchiderea procedurii falimentului. n situaia intrrii n faliment n procedura general, lichidatorul trebuie s trimit notificri creditorilor n vederea ntocmirii tabelului suplimentar de creane. Pentru nscrierea i verificarea acestor creane se urmeaz aceleai reguli ca i cele stabilite pentru tabelul de creane iniial. Tabelul definitiv consolidat de creane trebuie s cuprind totalitatea creanelor admise mpotriva averii debitorului, existente la data intrrii n faliment. n cazul intrrii n faliment dup confirmarea unui plan de reorganizare, titularii creanelor particip la distribuiri cu valoarea acestora, astfel cum au fost prezentate n planul confirmat, mai puin cota ncasat n cursul reorganizrii. 2.4.5.1. Lichidarea bunurilor din averea debitorului Operaiuni premergtoare lichidrii: - sigilarea magazinelor, magaziilor, depozitelor, birourilor, a arhivei i a tuturor bunurilor societii, cu excepia bunurilor perisabile, a registrelor de

26

contabilitate, a titlurilor de valoare i a numerarului, pe care lichidatorul trebuie s-l depun la banc n contul averii debitorului; - luarea msurilor necesare pentru conservarea bunurilor; - inventarierea bunurilor societii; - luarea n posesie a bunurilor, de ctre lichidator, care devine astfel depozitarul lor judiciar. Dac bunurile societii ntrate n procedura de faliment, pot fi inventariate ntr-o singur zi, lichidatorul procedeaz imediat la inventariere, fr a mai fi nevoie de aplicarea sigiliilor. Inventarul trebuie s descrie toate bunurile identificate ale debitorului i va fi semnat de lichidatorul judiciar i de ctre debitor, dac acesta particip la inventariere. Debitorul care n urma solicitrii lichidatorului, nu se prezint pentru efectuarea inventarierii, nu va putea contesta rezultatele acestei inventarieri. Efectuarea propriu-zis a lichidrii: Lichidarea bunurilor din averea debitorului ncepe imediat dup finalizarea inventarierii i depunerea raportului de evaluare, fiind efectuat de ctre lichidator sub controlul judectorului-sindic. n scopul maximizrii valorii averii debitorului, lichidatorul trebuie s fac toate demersurile de promovare pe pia, ntr-o form adecvat, cheltuielile de publicitate fiind suportate din averea debitorului. Etapele ce trebuie parcurse pentru lichidarea averii debitorului intrat n faliment: - evaluarea bunurilor debitorului, de ctre un evaluator membru al Asociaiei Naionale a Evaluatorilor din Romnia, cu respectarea standardelor naionale i internaionale de evaluare; - efectuarea aciunilor de promovare i publicitate, n vederea vnzrii bunurilor; - vnzarea bunurilor, n bloc sau individual, prin licitaie public sau negociere direct, pe baza propunerii lichidatorului, a recomandrii comitetului creditorilor i cu aprobarea adunrii generale a creditorilor societii; - ncasarea contravalorii bunurilor vndute i a altor creane, i consemnarea lor n contul averii debitorului. La propunerea lichidatorului, aprobat de adunarea general a creditorilor, imobilele debitorului vor putea fi vndute i prin negociere direct, dar numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la data ultimei publicri fcute de lichidator n ziar a anunului privind condiiile de supraofertare. Valorile mobiliare ale debitorului pot fi vndute numai printr-o societate de valori mobiliare, n condiiile Legii nr. 297/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. La vnzarea activelor prin licitaie public, procesul-verbal de adjudecare semnat de lichidatorul judiciar constituie titlu de proprietate. Atunci cnd legea impune pentru transferul dreptului de proprietate forma autentic, contractele trebuie perfectate de notarul public pe baza procesului-verbal de licitaie.

27

2.4.5.2. Distribuirea sumelor obinute n urma lichidrii Lichidatorul trebuie s prezinte la fiecare trei luni, comitetului creditorilor, un raport asupra fondurilor obinute din lichidare i un plan de distribuire ntre creditori. Raportul trebuie s cuprind n mod obligatoriu: a) soldul aflat n contul de lichidare dup ultima distribuie; b) ncasrile efectuate de ctre lichidator din valorificarea fiecrui bun i din recuperarea creanelor; c) valoarea dobnzilor sau al altor venituri de care beneficiaz averea debitorului; d) totalul sumelor aflate n contul de lichidare. Raportul va prevedea de asemenea plata remuneraiei proprii, precum i cheltuielile aferente desfurrii procedurii, cum sunt taxele, timbrele i orice alte cheltuieli necesare conservrii i administrrii bunurilor debitorului. Planul de distribuire ntre creditori, prezentat de ctre lichidator, trebuie s cuprind n mod obligatoriu urmtoarele date referitoare la fiecare creditor pentru care se face distribuirea: ajustrile aduse tabelului definitiv de creane; sumele distribuite deja; sumele rmase dup ajustarea tabelului definitiv i distribuirile deja efectuate; sumele ce fac obiectul distribuirii; sume rmase de plat dup efectuarea distribuirii. La vnzarea bunurilor grevate, n favoarea creditorilor, de ipoteci, gajuri sau alte garanii reale mobiliare ori drepturi de retenie de orice fel, fondurile obinute sunt distribuite n urmtoarea ordine: 1. taxe, timbre i alte cheltuieli aferente vnzrii bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea i administrarea acestor bunuri, precum i plata remuneraiilor persoanelor de specialitate angajate; 2. creanele constnd n capital, dobnzi, majorri i penaliti de orice fel ce aparin creditorilor garantai nscute n timpul procedurii de insolven dup confirmarea planului de reorganizare, ca parte component a acestui plan; 3. creanele creditorilor garantai, cuprinznd tot capitalul, dobnzile, majorrile i penalitile de orice fel, precum i cheltuielile, pentru creanele nscute nainte de deschiderea procedurii. Dac sumele obinute din vnzarea bunurilor respective sunt insuficiente pentru plata n ntregime a respectivelor creane garantate, creditorii vor avea, pentru diferen, creane chirografare care vin n concurs cu cele cuprinse n categoria corespunztoare, potrivit naturii lor. n situaia n care dup plata creanelor garantate rezult o diferen n plus, aceasta se depune, prin grija lichidatorului, n contul averii debitorului. Datoriile societii aflate n procedura falimentului vor fi pltite n urmtoarea ordine de prioritate: 1. taxele, timbrele i orice alte cheltuieli aferente procedurii, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea i administrarea bunurilor debitorului, precum i plata remuneraiilor persoanelor de specialitate angajate; 2. creanele rezultate din raporturi de munc;

28

3. creditele, cu dobnzile i cheltuielile aferente, acordate de instituii de credit dup deschiderea procedurii i toate celelalte creane ce rezult din continuarea activitii societii, dup deschiderea procedurii; 4. creanele bugetare; 5. sumele datorate unor teri n baza unor obligaii de ntreinere; 6. sumele stabilite de judectorul-sindic pentru ntreinerea debitorului i a familiei sale, dac acesta este persoan fizic; 7. creditele bancare obinute anterior deschiderii procedurii, cu cheltuielile i dobnzile aferente, datoriile comerciale, etc.; 8. alte creane chirografare; 9. creditele acordate societii debitoare de ctre un asociat sau acionar, care deine cel puin 10% din capitalul social, respectiv din drepturile de vot n adunarea general a asociailor, ori, dup caz, de ctre un membru al grupului de interes economic; 10. creanele ce izvorsc din acte cu titlu gratuit. Sumele de distribuit ntre creditorii care au acelai rang de prioritate se acord proporional cu suma alocat pentru fiecare crean, prin tabelul definitiv consolidat. Distribuirea sumelor ctre titularii de creane dintr-o anumit categorie se poate efectua numai dup ndestularea deplin a titularilor de creane din categoria ierarhic superioar. n situaia n care fondurile sunt insuficiente pentru acoperirii valorii integrale a creanelor cu acelai rang de prioritate, titularii acestora vor primi o cot falimentar, reprezentnd suma proporional cu procentul pe care creana lor l deine n categoria creanelor respective. Atunci cnd se fac distribuiri pariale, se provizioneaz urmtoarele sume: sume proporionale datorate creditorilor ale cror creane sunt supuse unei condiii suspensive nerealizate nc; sume proporionale datorate proprietarilor de titluri la ordin sau la purttor i care au originalele titlurilor, dar nc nu le-au prezentat; sume proporionale datorate creanelor admise provizoriu; rezerve destinate s acopere cheltuielile viitoare ale averii debitorului. Dac debitorul este o societate n nume colectiv, n comandit, sau face parte dintr-un grup de interes economic, iar fondurile obinute din lichidarea nu sunt suficiente pentru plata creanelor nregistrate n tabelul definitiv consolidat de creane, judectorul-sindic autorizeaz, printr-o sentin definitiv i executorie, executarea silit, n condiiile legii, mpotriva asociailor cu rspundere nelimitat sau, dup caz, a membrilor grupului de interes economic, sentin care va fi pus n executare de lichidator, prin executor judectoresc. Dup lichidarea tuturor bunurilor din averea debitorului, lichidatorul prezint judectorului-sindic un raport final, nsoit de situaiile financiare finale, iar n urma aprobrii acestuia, se face distribuirea final a fondurilor rmase. 2.4.6. nchiderea procedurii de insolven Procedura insolvenei se nchide atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de lege pentru desfurarea ei n continuare, ca urmare a reuitei planului de reorganizare, sau atunci cnd judectorul-sindic a aprobat raportul final i toate

29

fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost distribuite iar fondurile nereclamate au fost depuse la banc. a. Inexistena bunurilor n averea debitorului sau insuficiena lor n orice stadiu al procedurii, atunci cnd se constat c nu exist bunuri n averea debitorului ori c acestea sunt insuficiente pentru a acoperi cheltuielile administrative i niciun creditor nu se ofer s avanseze sumele corespunztoare, judectorul-sindic d o sentin de nchidere a procedurii, prin care se dispune totodat i radierea debitorului din registrul n care este nmatriculat. b. Nedepunerea nici unei cereri de admitere a creanelor n situaia n care n urma formulrii cererii introductive de ctre debitor, la expirarea termenului pentru nregistrarea cererilor de admitere a creanelor, judectorul-sindic constat, c nu a fost depus nici o cerere, acesta va pronuna o sentin de nchidere a procedurii i de revocare a hotrrii de deschidere a procedurii. c. ndeplinirea planului de reorganizare - n urma ndeplinirii tuturor obligaiilor de plat asumate prin planul confirmat, procedura de reorganizare este nchis, iar entitatea i continu activitatea n mod normal. d. nchiderea procedurii de faliment dup aprobarea raportului final al lichidatorului, cnd toate fondurile rezultate din lichidarea averii debitorului au fost distribuite iar fondurile nereclamate au fost depuse la banc, la cererea lichidatorului, judectorul-sindic nchide procedura, printr-o sentin i dispune n cazul persoanelor juridice radierea lor. e. Acoperirea complet a creanelor dac toate creanele asupra debitorului au fost complet acoperite prin distribuirile efectuate i toi acionarii sau asociaii persoanei juridice, sau persoana fizic, dup caz, solicit, judectorul-sindic pronun o sentin de nchidere a procedurii falimentului i de radiere a debitorului din registrul n care este nmatriculat, chiar nainte ca bunurile din averea debitorului s fi fost lichidate n ntregime, urmnd ca bunurile s treac n proprietatea indiviz a acionarilor sau asociailor, corespunztor cotelor de participare la capitalul social. Cu excepia situaiei prezentate anterior, procedura se nchide numai dup lichidarea complet a activului, eventualele sume rmase dup ultima distribuire urmnd a fi depuse ntr-un cont la dispoziia asociailor sau persoanei fizice. Sentina de nchidere a procedurii trebuie notificat de judectorul-sindic direciei teritoriale a finanelor publice i oficiului registrului comerului sau, dup caz, registrului societilor agricole unde debitorul este nmatriculat, pentru efectuarea meniunii. Ca efect al nchiderii procedurii, judectorul-sindic, administratorul sau lichidatorul i toate persoanele care i-au asistat sunt descrcai de orice ndatoriri sau responsabiliti cu privire la procedur, debitor i averea lui, creditori, titulari de garanii, acionari sau asociai. Sub rezerva de a nu fi gsit vinovat de bancrut frauduloas sau de plai ori transferuri frauduloase, debitorul persoan fizic va fi descrcat, prin nchiderea procedurii, de obligaiile pe care le avea nainte de intrarea n faliment. Descrcarea de obligaii a debitorului nu atrage ns i descrcarea de obligaii a fidejusorului sau a codebitorului principal.

30

2.5. Rspunderea persoanelor vinovate de insolvena debitorului Dac prin raportul ntocmit de administrator judiciar sau lichidator, asupra cauzelor i mprejurrilor care au dus la insolvena debitorului, au fost identificate persoane crora le este imputabil apariia strii de insolven, la cererea administratorului judiciar sau a lichidatorului, judectorul-sindic poate dispune ca o parte a pasivului debitorului, persoan juridic s fie suportat de ctre aceste persoane. Potrivit art. 138, alin. (1) din legea insolvenei, sunt obligate s suporte o parte a pasivului debitorului, persoan juridic, ajuns n stare de insolven, persoanele care au cauzat starea de insolven a debitorului, prin una din urmtoarele fapte: au folosit bunurile sau creditele persoanei juridice n folosul propriu sau n cel al unei alte persoane; au fcut acte de comer n interes personal, sub acoperirea persoanei juridice; au dispus, n interes personal, continuarea unei activiti care ducea, n mod vdit, persoana juridic la ncetarea de pli; au inut o contabilitate fictiv, au fcut s dispar unele documente contabile sau nu au inut contabilitatea n conformitate cu legea; au deturnat sau au ascuns o parte din activul persoanei juridice ori au mrit n mod fictiv pasivul acesteia; au folosit mijloace ruintoare pentru a procura persoanei juridice fonduri, n scopul ntrzierii ncetrii de pli; n luna precedent ncetrii plilor, au pltit sau au dispus s se plteasc cu preferin unui creditor, n dauna celorlali creditori. Atunci cnd administratorul judiciar ori, dup caz, lichidatorul nu a indicat persoanele vinovate de starea de insolven a debitorului sau a hotrt c nu este cazul s introduc aciunea n atragerea rspunderii acestor persoane, poate introduce aceast aciune preedintele comitetului creditorilor n baza hotrrii adunrii creditorilor ori, dac nu s-a constituit comitetul creditorilor, un creditor desemnat de ctre adunarea creditorilor. De asemenea, aceast aciune poate fi introdus i de ctre creditorul care deine mai mult de 50% din valoarea creanelor nscrise la masa credal. n caz de pluralitate rspunderea persoanelor vinovate de intrarea n insolven a debitorului este solidar, dac n organele colegiale de conducere a persoanei juridice nu s-au opus la actele ori faptele care au cauzat insolvena, sau dac au lipsit de la luarea deciziilor care au cauzat insolvena, ulterior nu au cerut consemnarea opoziiei lor la aceste decizii. Aciunea n atragerea rspunderii persoanelor vinovate de intrarea n insolven a debitorului se prescrie n termen de 3 ani de la data la care a fost cunoscut sau trebuia s fie cunoscut persoana care a cauzat apariia strii de insolven, dar nu mai trziu de 2 ani de la data pronunrii deschiderii procedurii. Sumele ncasate ca urmare a atragerii rspunderii persoanelor vinovate de intrarea n insolven, intr n averea debitorului i se folosesc, n caz de reorganizare, pentru plata creanelor potrivit programului de pli i completarea

31

fondurilor necesare continurii activitii debitorului, iar n caz de faliment pentru acoperirea pasivului. Sumele ncasate dup nchiderea procedurii falimentului, din executarea silit a persoanelor vinovate de intrarea n insolven a debitorului, se vor repartiza de ctre executorul judectoresc, n baza tabelului definitiv consolidat de creane pus la dispoziia sa de ctre lichidator. Atragerea rspunderii materiale a persoanelor vinovate de insolvena debitorului, nu nltur aplicarea legii penale pentru faptele care ndeplinesc elementele constitutive a unei infraciuni. Neintroducerea sau introducerea tardiv, de ctre debitorul persoan fizic, sau de reprezentantul legal al persoanei juridice debitoare, a cererii de deschidere a procedurii n termen, constituie infraciunea de bancrut simpl. Conform art. 143, alin. (2) din Legea 85/2006, urmtoarele fapte constituie infraciunea de bancrut frauduloas: a) falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidenelor debitorului ori ascunderea unei pri din activul averii acestuia; b) nfiarea unor datorii inexistente sau prezentarea n registrele debitorului, n alte acte sau n situaiile financiare a unor sume nedatorate, fiecare dintre aceste fapte fiind svrite n frauda creditorilor; c) nstrinarea, n frauda creditorilor, n caz de insolven a debitorului, a unei pri din active.

32

CAPITOLUL 3. STUDIU DE CAZ: TRATAMENTUL CONTABIL I FISCAL AL OPERAIUNILOR DE LICHIDARE N CADRUL PROCEDURII DE FALIMENT AL S.C. TRANSAR SERV S.R.L.
Societatea comercial TRANSAR SERV S.R.L., a fost nfiinat n anul 1991, avnd ca obiect principal de activitate: Transporturi rutiere de mrfuri, conform cod CAEN 4941. De la nfiinare pn la sfritul anului 2008 societatea a avut o evoluie pozitiv, reuind s desfoare o activitate profitabil, concretizat n creterea de la an la an a activului net contabil. Pn la sfritul exerciiului financiar al anului 2008, societatea nu a nregistrat probleme majore, referitoare la plata datoriilor. n cursul exerciiului financiar al anului 2009, societatea intr n incapacitate de plat, datorit nregistrrii unei mari pierderi urmare a diminurii drastice a veniturilor corelat cu o cretere foarte mare a cheltuielilor. Urmare a dificultilor financiare cu care se confrunt societatea TRANSAR SERV S.R.L., i a incapacitii acesteia de a-i onora obligaiile de plat scadente, asociaii societii, decid n luna aprilie 2010, ca n baza art. 27 din Legea 85/2006 s solicite deschiderea procedurii de insolven. Pentru justificarea cererii reprezentantul societii a depus la dosar actele prevzute la art. 28 din lege i declaraia prin care i arat intenia de intrare n procedura simplificat. 3.1. Determinarea cauzelor apariiei strii de insolven Pentru determinarea cauzelor intrrii n insolven a societii vom porni de la o analiz economic-financiar pe baza datelor din contabilitate i a situaiilor financiare aferente perioadei 2007-2009. Analiza evoluiei contului de profit i pierdere: Contul de profit i pierdere este o component a situaiilor financiare prin care se msoar i evalueaz performanele activitii desfurate n cursul unei perioade date. Msurarea performanelor entitii vizeaz n mod esenial msurarea profitului. Performana financiar a unei entiti se refer la profiturile pe care aceasta le obine prin utilizarea resurselor pe care le controleaz, la componentele acestor profituri i la caracteristicile acestor componente. Profitul se determin ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile efectuate de ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar. Potrivit pct. 250, alin (1) din Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. 3055/2009, ,,Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Cifra de afaceri net se determin prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri i prestrile de servicii, precum i a altor venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate. Cifra de afaceri a societii este generat n principal din desfurarea activitii principale, respectiv, transportul intern i internaional rutier de mrfuri.

33

Situaia contului de profit i pierdere al societii TRANSAR SERV SRL pe ultimii 3 ani, ntocmit conform prevederilor OMFP 1752/20058 se prezint astfel:
Denumirea indicatorilor A 1. Cifra de afaceri net (rd.02 la 05) Producia vndut (ct.701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct.707) Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect de activitate l constituie leasingul (ct. 766) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.7411) 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie (ct.711) 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (ct.721+722) 4. Alte venituri din exploatare (ct.7417+758) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd.01+06-07+08+09) 5.a) Chelt. materii prime i materiale consumabile (ct.601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie i apa) (ct.605-7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct.607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd.16+17) a) Salarii i indemnizaii (ct.621+642-7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct.645-7415) 7.a)Ajustri de valoare imobilizri corporale i necorporale (rd. 19-20) a.1) Cheltuieli (ct.6811+6813) a.2) Venituri (ct.7813) b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd.22-23) b.1) Cheltuieli (ct.654+6814) b.2) Venituri (ct.754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd.25 la 28) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct.611+612+613+614 +621+622+623+624+625+626+627+628-7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct.635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct.658) Cheltuieli privind dobnzile de refinanare nregistrate de entitile, al cror obiect de activitate l constituie leasingul (ct. 666) Ajustri privind provizioanele (rd.30-31) - Cheltuieli (ct.6812) - Venituri (ct.7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd.11 la 15+18+21+24+29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE: - Profit (rd.10-32) - Pierdere (rd.32-10) 9. Venituri din interese de participare (ct.7611+7613) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate
8

Nr. rd. B 01 02 03 04 05 - Sold C - Sold D 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36

Realizri n exerciiul financiar 2007 2008 2009 1 3.732.635 3.718.032 14.603 2 3 3.416.841 1.446.688 3.411.821 1.430.030 5.020 16.658

183.983 120.901 4.037.519 1.238.470 21.146 10.958 12.160 282.203 217.059 65.144 428.510 428.510 0 0 1.720.470 1.667.014 36.726 16.730

588.765

696.363 1.305.043 4.701.969 2.751.731 1.555.802 833.826 37.387 17.396 4.588 279.050 216.841 62.209 372.076 372.076 0 0 42.866 7.555 1.144 122.204 95.412 26.792 247.852 247.852 112.013 112.013

2.145.910 3.090.584 1.861.604 921.127

46.835 8.465 237.471 2.160.992

3.713.917 323.602 0

4.412.209 4.458.044 289.760 0

0 1.706.313

OMFP 3055/2009, intr n vigoare de la 01.01.2010, pn la 31.12.2009 aplicndu-se prevederile OMFP 1752/2005.

34

10 Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct.763) - din care, venituri obinute de la entitile afiliate 11. Venituri din dobnzi (ct.766) - din care, venituri obinute de la entitile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762+764+765+767+768) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd.35+37+39+41) 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (rd.44-45) - Cheltuieli (ct.686) - Venituri (ct.786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct.666-7418) - din care, cheltuieli n relaia cu entitile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668) CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd.43+46+48) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR - Profit (rd.42-49) - Pierdere (rd.49-42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(): - Profit (rd.10+42-32-49) - Pierdere (rd.32+49-10-42) 15. Venituri extraordinare (ct.771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct.671) 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARA: - Profit (rd.54-55) - Pierdere (rd.55-54) VENITURI TOTALE (rd.10+42+54) CHELTUIELI TOTALE (rd.32+49+55) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT: 18. Impozitul pe profit (ct. 691) 19. Alte impozite nereprezentate la elementele de mai sus (ct.698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A EXERCIIULUI FINANCIAR: - Profit (rd.60-61-62-63) - Pierdere (rd.61+62+63-60)

37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 85.828 0 68.463 0 4.121.697 4.035.869 85.828 0 0 4.810.623 2.829.278 4.742.160 4.609.941 68.463 0 0 1.780.663 0 5.733 189 83.989 84.178 176 108.478 108.654 125 77.422 77.547

189.089 132.863 321.952 237.774 85.828 0

158.345 171.606 329.951 221.297 68.463

95.565 56.332 151.897 74.350 0

0 1.780.663

- Profit ( rd.58-59) - Pierdere (rd.59-58)

0 1.786.396

Aa cum se observ i din graficul prezentat n continuare, cifra de afaceri a societii a sczut uor n anul 2008, dup care n anul 2009, ajunge de abia la 42% din nivelul realizat n 2008.
Cifra de afaceri 4.000.000 3.500.000 0 3.000.000 0 2.500.000 0 2.000.000 0 1.500.000 0 1.000.000 0 0 500.000 0 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009 Cifra de afaceri

35

Fig. 1. Evoluia cifrei de afaceri n perioada 2007-2009 Veniturile din exploatare au o evoluie uor cresctoare n anul 2008 genernd profit din exploatare, n anul 2007 i 2008 de 323.602 lei, respectiv 289.760 lei, dup care n cursul anului 2009, scad n mod drastic, realizndu-se o pierdere din activitatea de exploatare, de 1.706.313 lei, pe fondul i a unei creteri deosebit de mare a cheltuielilor din exploatare. Veniturile financiare au o pondere nesemnificativ n totalul veniturilor, fiind generate din diferene de curs valutar i dobnzi bancare. Cheltuielile financiare au o pondere de aproximativ 6 % n totalul cheltuielilor, societatea avnd contractate credite bancare i active imobilizate achiziionate n sistem de leasing financiar. Este de evideniat faptul c dobnzile pltite, n anii 2007 i 2008 sunt aproximativ la acelai nivel, n anul 2009 acestea diminundu-se cu aproape 50 %. Aceast scdere a cheltuielilor cu dobnda se datoreaz rambursrii pariale a creditelor bancare, rambursare care a avut drept surs vnzarea de active imobilizate ale societii, active cu care erau garantate plata acestor credite. Pe ansamblu, activitatea financiar reprezentat n graficul urmtor a fost generatoare de pierdere, lucru firesc avnd n vedere c debitoarea a utilizat n activitatea sa capitaluri mprumutate de la entiti legal abilitate, societi de leasing si bnci, care au generat cheltuieli cu dobnda aferent. Activitatea financiar a fost generatoare de pierdere, lucru firesc avnd n vedere faptul c societatea a utilizat pentru finanarea activelor imobilizate capitaluri mprumutate de la entiti legal abilitate, societi de leasing i bnci, fapt ce a generat cheltuieli mari cu dobnzile i diferenele de curs valutar. n figura urmtoare este prezentat evoluia veniturilor, cheltuielilor i rezultatului financiar: Evoluia veniturilor financiare, cheltuielilor financiare i a rezultatului
400.000 300.000 200.000 100.000 0 -100.000 -200.000 -300.000 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009 Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul din activitatea financiara

Fig. 2. Evoluia veniturilor financiare, cheltuielilor financiare i a rezultatului financiar Societatea TRANSAR SERV S.R.L. a desfurat n ansamblu o activitate generatoare de profit, aa cum rezult din situaiile financiare ncheiate pentru exerciiile financiare ale anilor 2007 i 2008. n anul 2009 ns, situaia se schimb n

36

mod dramatic societatea nregistrnd o foarte mare pierdere datorat diminurii drastice a veniturilor corelativ cu o cretere semnificativ a cheltuielilor. n continuare este prezentat n mod grafic evoluia veniturilor i cheltuielilor totale i a rezultatului pe perioada 2007-2009: Evoluia veniturilor, cheltuielilor i a profitului/pierderii
6.000.000 5.000.000 4.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 0 -1.000.000 -2.000.000 -3.000.000 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009 Venituri totale Cheltuieli totale Profit/Pierdere

Fig. 3. Evoluia veniturilor i cheltuielilor totale i a rezultatului Analiza evoluiei activelor, datoriilor i capitalurilor proprii: Informaiile necesare pentru realizarea analizei au fost preluate din bilanurile componente a situaiilor financiare anuale ale societii TRANSAR SERV S.R.L., ntocmite pentru perioada 2007-2009. Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n alte situaii prevzute de lege9. Activele sunt reprezentate de resursele controlate de ctre o entitate, care ncorporeaz beneficii economice viitoare i au potenialul de a contribui direct sau indirect la fluxuri de numerar i echivalente de numerar ctre entitate. Activele provin din tranzacii sau evenimente anterioare i intr n entitate prin cumprare, din producie, prin aport, subvenii, i alte tranzacii i evenimente care pot genera active. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

Pct. 20 alin. 1 din Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 3055/2009.

37

Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate, fie sub forma creterii intrrilor, fie sub forma reducerii ieirilor. n continuare este prezentat evoluia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale societii TRANSAR SERV S.R.L., pe perioada 2007-2009:
Denumirea elementului
A

Nr. rd.
B

Solduri la 31 decembrie 2007

1

2008
2

2009
3

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 01 02 03 04 05 06 - din care creane incerte (4118-491) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT IV. CASA I CONTURI LA BNCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII - ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12) G. DATORII - ce trebuie pltite ntr-o perioad de peste un an H. PROVIZIOANE I. VENITURI N AVANS (rd. 17+18), din care: - subvenii pentru investiii - venituri nregistrate n avans J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) - capital subscris nevrsat (ct. 1011) - patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) Aciuni proprii Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() (ct. 117)- Sold C 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 187.379 85.828 105.841 68.463 40.801 0 - Sold D 30 VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI(ct.121) - Sold C 31 1.203.330 4.291 625.413 7.714 0 633.127 400.000 400.000 400.000 400.000 400.000 400.000 96.963 56.720 43.398 1.452.461 1.318.600 1.037.786 51.237 0 6.063 175 57.340 2.084 48.421 1.348 112.559 50.915 164.822 84.512 909.876 329.719 II. IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZRI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 255.275 84.894 126.851 84.894 II. CREANE 1.100.223 1.135.029 2.098.098 1.548.954 2.155.613 1.599.459

1.817.037 1.645.522 1.986.526 -313.339 340.495 -326.922 280.211 -942.677 -777.855 16.215 1.842.274 1.272.537

38

- Sold D 32 Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd.19+23+24+25-26+27 -28+29-30+31-32-33) Patrimoniul public CAPITALURI - TOTAL (rd. 34+35) 33 34 35 36

0 4.291 1.501.779

0 1.786.396 3.423 992.326 0 -794.070

1.501.779

992.326

-794.070

n cursul anului 2009, societatea bancar cu care TRANSAR SERV S.R.L. avea ncheiate contracte pentru linii de credit nu a mai prelungit aceste contracte, astfel c, datorit indisponibilitii fondurilor necesare, s-a impus vnzarea activelor imobilizate, care erau constituite drept garanii, n scopul rambursrii acestor credite, fapt ce a generat, o consecin pozitiv concretizat ntr-o scdere semnificativ a cheltuielilor cu dobnzile i implicit a gradului de ndatorare a societii. La data respectiv nu existau cereri de deschidere a procedurii mpotriva societii, iar bunurile au fost vndute la cea mai bun ofert obinut, n condiiile n care piaa nu mai era funcional, ca urmare a instaurrii crizei economice. Contravaloarea activelor a fost ncasat integral i utilizat la rambursarea creditelor garantate nc de la contractare cu aceste bunuri, aceste transferuri nencadrndu-se n categoria celor efectuate n dauna creditorilor societii, aa cum sunt prevzute la art.79-80 din Legea 85/2006. Creanele, prezint ponderea cea mai mare n totalul activelor circulante, n descretere, i sunt reprezentate, n principal, de creane fa de clieni i clieni inceri i n litigiu. Semnificativ pentru starea activelor societii este creterea substanial n cursul anului 2009 a clienilor inceri i n litigiu, sumele care nu au fost ncasate de la acetia ajungnd la sfritul anului la valoarea de 329.719 lei. O mare parte dintre clienii inceri sunt n procedura insolvenei, iar societatea TRANSAR SERV S.R.L a depus declaraiile de crean, n cadrul acestor proceduri. Pentru ceilali clieni inceri nencasai exist promovate aciuni n justiie i demarate mpotriva lor executri silite. Debitoarea, prin reprezentanii si, a ntreprins toate demersurile legale n vederea recuperrii acestor creane. Disponibilitile bneti, urmeaz o traiectorie n scdere reflectnd diminuarea activitii societii. Datoriile pe termen scurt nregistreaz o scdere n perioada 2007-2008, crescnd din nou n cursul anului 2009, datorit ajungerii la scaden a unor datorii pe termen mai vechi i urmare a imposibilitii achitrii datoriilor curente. Datoriile pe termen lung, ale debitoarei nregistreaz o scdere semnificativ, ponderea n cadrul acestora avnd-o contractele de leasing financiar i creditele bancare garantate cu ipotec, rambursate ntr-o foarte mare msur. Capitalurile proprii nregistreaz un trend descendent, n anul 2008 urmare a diminurii rezervelor din reevaluare, cu ocazia reevalurii efectuate n vederea inventarierii, iar n anul 2009, datorit pierderii foarte mari nregistrate de societate acestea devenind negative (-794.070 lei). Concluzia care se poate desprinde din analiza prezentat este c starea de insolven a societii TRANSAR SERV S.R.L se datoreaz n principal: nencasrii creanelor de la clienii ru platnici, pe care cu toate demersurile legale ntreprinse de conducere, societatea nu a reuit s le recupereze; creterii cheltuielilor i scderii nivelului veniturilor n anul 2009, fapt ce a dus la nregistrarea unei pierderi contabile foarte mari, i implicit la creterea

39

datoriilor pe termen scurt regsite n situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2009. Din analiza comparativ a structurii datoriilor societii, reflectate n notele explicative la situaiile financiare anuale, se constat apariia n anul 2009 a unui nou element de datorie, respectiv o amend de monopol, n valoare de 926.219 lei ce are n cadrul datoriilor o pondere de 46,6% din total, i care a dus la o cretere a datoriilor pe termen scurt a entitii. n notele explicative la situaiile financiare ale anului 2009 este specificat faptul c pierderea nregistrat se datoreaz i unor evenimente care au dus la blocarea conturilor societii, genernd mari dificulti n desfurarea activitii. Din informaiile puse la dispoziia lichidatorului judiciar de ctre administratorul statutar al debitoarei, reiese c n sarcina societii a fost stabilit obligaia de plat a unei amenzi de ctre autoritile vamale din Ungaria, deoarece pe teritoriul acestei ri, n camionul aparinnd societii i condus de ctre un angajat al acesteia, la controlul efectuat de autoriti a fost descoperit un transport ilegal de igarete nemarcate; aceast amend fiind transmis ulterior ctre autoritile fiscale din Romnia n vederea ncasrii de la societatea TRANSAR SERV S.R.L. Societatea nu a putut achita aceast amend nedispunnd de fondurile necesare, fapt ce a dus la nfiinarea popririi asupra disponibilitilor bneti i a creanelor societii cu rezultate dezastruoase asupra desfurrii activitii. Astfel societatea a fost pus n imposibilitatea achiziionrii de combustibili i piese de schimb, a plii polielor de asigurare, ceea ce a dus practic la ncetarea activitii, cu consecina intrrii n incapacitate de plat a datoriilor scadente. Dup epuizarea tuturor cilor legale de atac, amenda a fost nregistrat n contabilitatea societii ca o cheltuial nedeductibil fiscal a anului 2009. Acest eveniment face explicabil existena dezechilibrului brusc nregistrat de societatea debitoare n cursul exerciiului financiar 2009 i constituie faptul generator al strii de insolven, dat fiind faptul c a avut drept consecin imposibilitatea continurii normale a activitii TRANSAR SERV S.R.L. Din studierea actelor aflate la dosar, lichidatorul judiciar desemnat concluzioneaz c amenda stabilit la plat n sarcina S.C. TRANSAR SERV S.R.L., este de fapt o consecin echivalent a rspunderii comitentului pentru fapta prepusului, prevzut i n legislaia naional la art. 1000 alin. (3) Cod Civil. oferul care conducea camionul, a fost angajat al societii cu contract de munc, fiind nsrcinat, potrivit ordinului de deplasare, pentru a efectua un transport de mobilier din Romnia n Italia, fapt ce reiese din documentele comerciale i de transport (CMR), fiindu-i indicat totodat de ctre angajator traseul precis pe care-l va urma n efectuarea acelei curse, traseu pe care acesta nu l-a respectat. Potrivit fiei postului semnat de ctre ofer, acesta avea obligaia s nu transporte alt marf dect aceea prevzut n documentele comerciale. Pentru aceste motive lichidatorul judiciar apreciaz c, oferul nclcndu-i obligaiile de serviciu, este persoana vinovat de amenda care, trebuie suportat de angajatorul TRANSAR SERV S.R.L., provocndu-i insolvena.

40

3.2. Desfurarea procedurii de faliment a S.C. TRANSAR SERV S.R.L. Urmare a cererii introductive depus de societatea debitoare, n baza art. 27 din Legea 85/2006, judectorul-sindic pronun prin hotrre deschiderea procedurii simplificate la data de 30 aprilie 2010 i desemneaz ca lichidator un practician n insolven, nscris n Tabloul U.N.P.I.R, care a depus la dosar ofert de servicii i ndeplinea cerinele prevzute de lege. Societatea TRANSAR SERV S.R.L., a depus la dosar odat cu cererea introductiv i documentele prevzute la art. 28, alin. (1) din lege, prin care se justific starea de insolven, precum i declaraia prin care i manifest intenia de a intra direct n procedura simplificat. 1) Efectuarea operaiunilor premergtoare lichidrii: Lichidatorul judiciar desemnat efectueaz inventarierea bunurilor societii debitoare TRANSAR SERV S.R.L. n prezena administratorului statutar i ia n posesie bunurile acesteia, devenind astfel depozitarul lor judiciar. Inventarierea a fost efectuat cu respectarea prevederilor Legii Contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare i a OMFP 2861/2009, pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii 2) Efectuarea propriu-zis a lichidrii: Bunurile societii debitoare TRANSAR SERV S.R.L. sunt evaluate de ctre un evaluator membru al Asociaiei Naionale a Evaluatorilor din Romnia, cu respectarea standardelor naionale i internaionale de evaluare Rezultatele evalurii sunt prezentate n tabelul urmtor:
Nr. Elemente evaluate crt. 1. Echipament frigorific Total 2131 2. Calc. SCS+monitor Total 2132 3. Remorc Cordes C9199 4. Camion Mercedes 5. Camion frig 6. Camion frig 7. Camion 8. Camion 9. Camion 10. Remorc Kaessbohre 11. Remorc Martin Reisch 12. Iveco Magirus 13. Autoturism Ford Fiesta Total 2133 14. Cas de bani 15. Central Panasonic Total 214 16. Program gestiune Total 208 17. Piese de schimb Total 3024 Valoare de intrare (Lei) 14.416,30 14.416,30 1.774,80 1.774,80 2.144,21 30.000,00 243.284,80 243.284,80 193.822,29 193.822,29 193.822,29 10.000,00 12.500,00 9.618,00 11.607,99 1.143.906,67 1.639,34 2.889,11 4.528,45 2.206,38 2.206,38 3.081,98 3.081,98 Amortizare (Lei) 7.208,11 7.208,11 1.774,80 1.774,80 2.144,21 30.000,00 233.149,37 233.149,37 185.747,30 185.747,00 185.747,30 10.000,00 12.500,00 9.618,00 11.607,99 1.099.410,54 566,86 2.889,11 3.455,97 1.103,22 1.103.22 X X Valoare Valoare Diferene net (lei) evaluare (Lei) 7.208,19 3.581,00 -3.627,19 7.208,19 3.581,00 -3.627,19 0,00 256,00 256,00 0,00 256,00 256,00 0,00 6.395,00 6.395,00 0,00 5.157,00 5.157,00 10.135,43 38.367,00 28.231,57 10.135,43 34.104,00 23.968,57 8.074,99 34.104,00 26.029,01 8.075,29 34.104,00 26.028,71 8.074.99 34.104,00 26.029,01 0,00 3.410,00 3.410,00 0,00 4.263,00 4.263,00 0,00 4.263,00 4.263,00 0,00 2.407,00 2.407,00 44.496,13 200.678,00 156.181,87 1.072,48 925,00 -147,48 0,00 41,00 41,00 1.072,48 966,00 -106,48 1.103,16 0,00 -1.103,16 1.103,16 0,00 -1.103,16 3.081,98 15.291,00 12.209,02 3.081,98 15.291,00 12.209,02

41

Total elemente:

1.169.914,58 1.112.952,64 56.961,94 220.772,00 163.810,06

Creanele i datoriile n valut au fost evaluate i nregistrate n contabilitate la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data deschiderii procedurii, diferenele nregistrndu-se la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Au fost calculate accesoriile datorate pentru obligaiilor bugetare neachitate la termen, nregistrndu-se n contabilitate pe seama cheltuielilor nedeductibile fiscal. Balana ncheiat de societatea debitoare TRANSAR SERV S.R.L., la data deschiderii procedurii (30.04.2011) este prezentat n Anexa 1. n continuare este prezentat Bilanul societii TRANSAR SERV S.R.L., ntocmit potrivit prevederilor art. 28, alin (1) din Legea Contabilitii:
Denumirea elementului
A

Nr. rd.
B

Sold la: 31.12.2009

2

29.04.2010
3

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 01 02 03 04 05 06 - din care creane incerte (4118-491) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT IV. CASA I CONTURI LA BNCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII - ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12) G. DATORII - ce trebuie pltite ntr-o perioad de peste un an H. PROVIZIOANE I. VENITURI N AVANS (rd. 17+18), din care: - subvenii pentru investiii - venituri nregistrate n avans J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) - capital subscris nevrsat (ct. 1011) - patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 0 633.127 0 633.127 400.000 400.000 400.000 400.000 43.398 1.037.786 6.063 1.986.526 -942.677 -777.855 16.215 5.558 471.783 0 1.754.801 -1.283.018 -1.179.039 0 1.348 112.559 50.915 164.822 84.512 909.876 329.719 1.103 52.777 50.099 103.979 3.082 463.143 319.094 II. IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZRI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI II. CREANE

42

Aciuni proprii Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() (ct. 117)- Sold C - Sold D VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI(ct.121) - Sold C - Sold D Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd.19+23+24+25-26+27 -28+29-30+31-32-33) Patrimoniul public CAPITALURI - TOTAL (rd. 34+35)

26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 -794.070 -1.179.039 -794.070 -1.179.039 1.786.396 384.969 40.801 1.827.197

Lichidatorul trimite notificarea creditorilor menionai n lista depus debitoare, cu menionarea elementelor prevzute la art. 62 din lege. Notificarea a fost publicat i ntr-un ziar de larg circulaie i n Buletinul procedurilor de insolven; Dup depunerea declaraiilor de crean, lichidatorul verific documentele depuse, pentru stabilirea exact a legitimitii, valorii i prioritii fiecrei creane, dup care ntocmete i public tabelul preliminar de creane; Judectorul-sindic desemneaz un comitet al creditorilor format din 3 membri, dintre cei care au cele mai mari creane; Adunarea creditorilor convocat i prezidat de ctre lichidator, confirm comitetul creditorilor i lichidatorul desemnai de ctre judectorul-sindic; Dup expirarea termenului pentru depunerea contestaiilor la nscrierea n tabelul preliminar de creane, lichidatorul ntocmete i public tabelul definitiv de creane (Anexa 2). Din analiza comparativ a situaiei din tabelul definitiv de creane i a celei din contabilitatea societii, rezult urmtoarele diferene: - Lei Nr. crt. Denumire i tip creane Contabilitatea societii 75.869,00 75,869,00 67.745,00 10.810,66 335,00 78.890,66 235.065,77 300.014,46 12.674,75 126.703,50 1.029,67 924.465,36 87,75 1.600.041,26 1.754.800,92

1. Creane buget stat i BASS - garantate Total creane garantate 2. Creane buget stat i BASS - negarantate 3. Creane buget local - negarantate 4. Creane buget Fondul de mediu - negarantate Total creane bugetare negarantate 5. Creane furnizori - chirografare 6. Creane furnizori imobilizri - chirografare 7. Creane creditori diveri - chirografare 8. Creane credite bancare* 9. Creane clieni creditori 10. Creane Amend monopol Ungaria** 11. Creane asociai Total creane chirografare TOTAL CREANE:

Tabelul definitiv Diferene de creane 75.869,00 0,00 75.869,00 0,00 67.745,00 0,00 10.810,66 0,00 335,00 0,00 78.890,66 0,00 232.907,73 -2.158,04 284.301,89 -15.712,57 811,89 -11.862,86 0 -126.703,50 0 -1.029,67 0 -924.465,36 0 -87,75 518.021,51 -1.082.019,75 672.781,17 -1.082.019,75

* Creditul bancar existent n sold era garantat cu bunuri personal ale asociailor, iar societatea bancar a preferat s-i recupereze creana de la acetia, nenscriindu-se la masa credal. Asociaii nu s-au substituit n drepturile creditoarei.

43

** Pentru creana Ungariei, reprezentnd amenda datorat de societatea debitoare, nu a fost depus declaraie de crean, dei lichidatorul judiciar a notificat autoritile statului vecin n vederea depunerii acestei declaraii. Reglarea situaiei datoriilor n contabilitate, prin scoaterea din eviden a celor nenscrise n tabelul definitiv de creane: % = 7588 Alte venituri din exploatare 1.082.019,75 1621 Credite bancare pe termen lung 126.703,50 401 Furnizori 2.158,04 404 Furnizori de imobilizri 15.712,57 419 Clieni - creditori 1.029,67 4481 Alte datorii Amend Ungaria 924.465,36 4551 Asociai conturi curente 87,75 462 Creditori diveri 11.862,86 Potrivit art. 76, alin. (1) din legea insolvenei, cu excepia cazului n care notificarea deschiderii procedurii s-a fcut cu nclcarea dispoziiilor legale, titularul de creane anterioare deschiderii procedurii, care nu a depus cererea de admitere a creanelor pn la expirarea termenului prevzut, decade din dreptul de a fi nscris n tabelul creditorilor, n ceea ce privete creanele respective i nu va dobndi calitatea de creditor ndreptit s participe la procedur. Din punct de vedere fiscal, avnd n vedere faptul c amenda scoas din eviden, a fost tratat la constituire ca o cheltuial nedeductibil, potrivit art. 20, lit. c) din Codul fiscal venitul n sum de 924.465,36 lei, din anularea acestei amenzi este neimpozabil la calculul profitului impozabil. depunerea n contul de lichidare a numerarului din cas: = 5311 Casa n lei = 581 Viramente interne 5.048,88 5.048,88 581 Viramente interne i 5121 Conturi la bnci n lei

Lichidatorul face toate demersurile legale, n vederea ncasrii creanelor societii. O parte din creanele incerte, n valoare de 95.200 lei, deinute la parteneri, la care a fost nchis procedura de faliment, i pentru care societatea TRANSAR SERV S.R.L. a depus declaraii de crean, nu mai poate fi ncasat. - scoaterea din eviden a creanei ce nu mai poate fi ncasat, cu ajustarea bazei de impozitare a TVA10: % = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 654 Pierderi din creane i debitori diveri 4427 TVA colectat* 95.200,00 80.000,00 15.200,00

* Prestarea serviciilor a fost facturat cu cota de TVA 19%, n vigoare la data respectiv. - anularea ajustrii constituite, pentru creana scoas din eviden:
10

La scoaterea din eviden a creanelor pentru bunuri livrate i servicii prestate, n situaia nchiderii procedurii de faliment a beneficiarului, potrivit art. 138, lit. (d) din Codul fiscal se efectueaz ajustarea bazei de impozitare a TVA.

44

491 Ajustri pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustri pentru 28.560,00 creanelor - clieni deprecierea activelor circulante Din punct de vedere fiscal, suma de 80.000 lei, nregistrat pe pierderi din creane, constituie cheltuial deductibil, potrivit prevederilor art. 21, alin. (2), lit. n), pct. 1. din Codul fiscal, iar suma de 28.560 lei, din anularea ajustrii pentru depreciere, reprezint venit impozabil, avnd n vedere faptul c la momentul constituirii a fost tratat ca i cheltuial deductibil. - ncasarea n contul de lichidare a celorlalte creane ale societii: 5121 Conturi la bnci n lei = % 467.019,84 4111 Clieni 7.318,03 4118 Clieni inceri sau n litigiu 322.971,09 4382 Alte creane sociale 2.998,00 461 Debitori diveri 133.732,72 - anularea ajustrii constituite pentru deprecierea creanelor incerte ncasate:

491 Ajustri pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustri pentru 70.517,00 creanelor - clieni deprecierea activelor circulante Lichidatorul vinde titlurile imobilizate deinute de societate, prin intermediul unei societi mobiliare, n conformitate cu prevederile Legii 297/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, ncasndu-se pentru ele suma de 43.250 lei, din care se scade comisionul societii intermediare n cuantum de 1.730 lei: vnzarea titlurilor: = 764 Venituri din investiii financiare 43.250,00 cedate scoaterea din eviden a titlurilor cedate: = 265 Alte titluri imobilizate" 50.098,65 461 Debitori diveri -

664 Cheltuieli cu investiiile financiare cedate" -

ncasarea contravalorii titlurilor cedate, mai puin comisionul societii intermediare: = 461 Debitori diveri 43.250,00 41.520,00 1.730,00

% 5121 Conturi la bnci n lei 622 "Cheltuieli privind comisioanele i onorariile"

Lichidatorul efectueaz aciunile de promovare i publicitate, n vederea vnzrii bunurilor; La cea de a treia licitaie organizat se reuete vnzarea activelor, n bloc, cu suma total de 65.000 lei + TVA 24%: nregistrarea vnzrii bunurilor: = % 99.200,00 7583 Venituri din vnzarea 80.000,00 activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat 19.200,00 461 Debitori diveri

45

- scoaterea din eviden a activelor vndute: % = 208 Alte imobilizri necorporale 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital % = 2131 Echipamente tehnologice 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2.206,38 1.103,22 1.103,16 14.416,30 7.208,11 7.208,19

2813 Amortizarea aparatelor = 2132 Aparate de msur, control 1.774,80 de msur, control i reglare i reglare % = 2133 Mijloace de transport 1.143.906,67 2813 Amortizarea mijloacelor 1.099.410,54 de transport 6583 "Cheltuieli privind activele 44.496,13 cedate i alte operaii de capital % = 214 Mobilier, aparatur birotic 2814 Amortizarea mobilier, i alte active aparatur birotic i alte active 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6583 Cheltuieli privind activele = 3024 Piese de schimb cedate i alte operaii de capital 4.528,45 3.455,97 1.072,48 3.081,98

ncasarea prin contul de lichidare a contravalorii activelor vndute prin licitaie: = 461 Debitori diveri 99.200,00

5121 Conturi la bnci n lei

Cheltuielile efectuate de lichidator, pe parcurs, n vederea derulrii procedurii de lichidare se prezint astfel: - onorarii lichidator: 12.000 lei + TVA 24%; - evaluare active: 1.500 lei + TVA 24%; - chirii pentru depozitarea activelor: 6.200 lei; - cheltuieli publicitate licitaie: 850 lei + TVA 24%; - onorarii ali specialiti: 1.100 lei + TVA 24%. - nregistrarea facturilor de cheltuieli: % = 401 Furnizori 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 "Cheltuieli de reclam i publicitate 628 "Alte cheltuieli cu serviciile 19.158,00 13.100,00 850,00 1.500,00

46

executate de teri 4427 TVA deductibil

3.708,00

- nregistrarea chiriei datorate unei persoane fizice, pentru depozitarea activelor: 612 Cheltuieli cu redevenele = 462 Creditori diveri" locaiile de gestiune i chiriile 6.200,00

- plata cheltuielilor, din contul de lichidare, pe parcursul procedurii, n limita fondurilor disponibile, dup aprobarea raportului privind fondurile i cu respectarea regulii proporionalitii: % = 5121 Conturi la bnci n lei 26.708,00 401 Furnizori" 19.158,00 462 Creditori diveri" 6.200,00 627 Cheltuieli cu serviciile 1.350,00 bancare i asimilate" Dup lichidarea tuturor bunurilor i ncasarea creanelor se nchid conturile de TVA i cele de venituri i cheltuieli, n vederea stabilirii fondurilor disponibile, pentru plata creanelor creditorilor nscrii n tabelul definitiv de creane. nchiderea conturilor de TVA: = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei = 4.000,00 3.708,00 292,00 292,00 4427 TVA colectat

- plata TVA la bugetul de stat: 4423 TVA de plat 121 Profit sau pierdere - nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: % 211.790,59 612 Cheltuieli cu redevenele 6.200,00 locaiile de gestiune i chiriile 622 Cheltuieli privind 14.830,00 comisioanele i onorariile 623 "Cheltuieli de reclam 850,00 i publicitate 627 Cheltuieli cu serviciile 1.350,00 bancare i asimilate" 628 "Alte cheltuieli cu serviciile 1.500,00 executate de teri 654 Pierderi din creane 80.000,00 i debitori diveri 6583 "Cheltuieli privind activele 56.961,94 cedate i alte operaii de capital 664 Cheltuieli cu investiiile 50.098,65 financiare cedate" 1.304.346,75

= 121 Profit sau pierdere

47

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7588 Alte venituri din exploatare 764 Venituri din investiii financiare cedate 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

80.000,00 1.082.019,75 43.250,00 99.077,00

- Stabilirea rezultatului impozabil al perioadei i a impozitului pe profit datorat, inndu-se cont de faptul c societatea are o pierdere fiscala de recuperat pentru perioada anterioar deschiderii procedurii, n sum de 1.054.184 lei: Profitul brut = Total Venituri Total Cheltuieli = 1.304.346,75 211.790,59 = 1.092.556,16 lei. Profitul impozabil = Profitul brut Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile Pierderea fiscal de recuperat din exerciiile precedente = 1.092.556,16 924.465,36 + 0 1.054.184 = - 886.093,20 lei. Impozitul pe profit = Profitul impozabil * 16% = 0 lei. Societatea nu datoreaz impozit pe profit pentru perioada de procedur. - stabilirea fondurilor disponibile, pentru plata creanelor creditorilor nscrii n tabelul definitiv de creane. Situaia fondurilor disponibile pentru distribuire este prezentat n tabelul urmtor: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Explicaie Sold disponibiliti la deschiderea procedurii ncasri Total, din care: (rd. 3+4) - creane anterioare deschiderii procedurii - valorificare active Total sold + ncasri (rd. 1+2) Pli aferente perioadei de procedur Fonduri rmase de distribuit (rd. 5-6) ncasri 5.558,35 609.469,84 467.019,84 142.450,00 615.028,19 586.298,19 Pli

28.730,00

Din compararea fondurilor disponibile se constat faptul c nu pot fi acoperite n totalitate creanele creditorilor nscrise n tabelul definitiv de creane, rmnnd o sum neacoperit de 86.482,98 lei. Lichidatorul face distribuirea sumelor rezultate n urma lichidrii cu respectarea prevederilor art. 121 - 125 din Legea 85/2006. Distribuirea sumelor ctre titularii de crean dintr-o anumit categorie nu s-a fcut dect dup deplina ndestulare a titularilor de creane din categoria ierarhic superioar: plata creanelor bugetare garantate buget stat i BASS: = 5121 Conturi la bnci n lei 75.869,00 43, 44 Datorii bugetul de stat i BASS 43, 44 Datorii bugetul de stat i BASS

plata creanelor bugetare buget stat, BASS, buget local i fond mediu: = 5121 Conturi la bnci n lei 67.745,00

48

446 Alte impozite taxe - bugetul local 447 Fonduri speciale - Fond de mediu

= 5121 Conturi la bnci n lei = 5121 Conturi la bnci n lei

10.810,66 335,00

Dup distribuire sumelor ctre titularii de creane garantate i bugetare, rmne pentru plata creanelor chirografare o sum de 431.538,53 lei, reprezentnd doar 83,31% din creanele chirografare. Creanele chirografare, nscrise n tabelul definitiv de crean, prezentat n Anexa 2, sunt n sum total de 518.021,51 lei, fiind structurate pe conturi astfel:
Nr. crt. Obligaie 401 Furnizori" 404 Furnizori de imobilizri" 462 Creditori diveri" Total: Valoare conf. % din creane tabel de creane chirografare 232.907,73 44,96% 284.301,89 54,88% 811,89 0,16% 518.021,51 100% Suma Suma distribuit neacoperit 194.019,72 38.888,01 236.828,35 47.473,54 690,46 121,43 431.538,53 86.482,98

Dup cum se prevede la art. 125, alin. (2) din lege, creditorilor chirografari li s-a distribuit o cot falimentar proporional cu procentul pe care creana fiecruia l deine n categoria de creane chirografare. % = 5121 Conturi la bnci n lei 401 Furnizori" 404 Furnizori de imobilizri" 462 Creditori diveri" 431.538,53 194.019,72 236.828,35 690,46

Cu toate demersurile efectuate de lichidatorul judiciar, pentru atragerea rspunderii oferului vinovat de crearea strii de insolven a societii TRANSAR SERV S.R.L., datorit faptului c acesta nu are n proprietate bunuri urmribile, nu au mai putut fi atrase fonduri pentru continuarea procedurii i acoperirea pasivului societii debitoare. Avnd n vedere faptul c datorit insuficienei fondurilor procedura nu mai poate continua, judectorul-sindic dispune prin sentin nchiderea procedurii de faliment a societii TRANSAR SERV S.R.L., la data de 15.05.2011 i radierea acesteia din registrul comerului. Creditorii debitoarei nu mai au nici o ans de recuperare a creanelor rmase nencasate. - scoaterea din eviden a datoriilor neachitate: % 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri 462 Creditori diveri = 7588 Alte venituri din exploatare 86.482,98 38.888,01 47.473,54 121,43 86.482,98

- nchiderea conturilor de venituri: 7588 Alte venituri din exploatare = 121 Profit sau pierdere Dup stingerea datoriilor se nchid conturile de capitaluri proprii ale societii: - reportarea pierderii (la data deschiderii procedurii): 1171 Rezultatul reportat = 121 Profit sau pierdere 384.969,06

49

- pierdere neacoperit - acoperirea pierderii reportate din profitul perioadei de procedur: 121 Profit sau pierdere = 1171 Rezultatul reportat - pierdere neacoperit 1.179.039,14

- acoperirea pierderilor exerciiilor precedente din capital social, rezerve legale i rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare: % = 1171 Rezultatul reportat 1012 Capital subscris vrsat - pierdere neacoperit 1061 Rezerve legale 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1.033.126,99 400.000,00 7.714,00 625.412,99

Societatea ntocmete situaiile financiare finale de lichidare la 15.05.2011 i depune un exemplar la Administraia Finanelor Publice Arad. Prezentm n continuare bilanul final de lichidare al societii TRANSAR SERV S.R.L.:
Denumirea elementului
A

Nr. rd.
B

Sold la: 29.04.2010

2

15.05.2011
3

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 01 02 03 04 05 06 - din care creane incerte (4118-491) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT IV. CASA I CONTURI LA BNCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII - ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12) G. DATORII - ce trebuie pltite ntr-o perioad de peste un an H. PROVIZIOANE I. VENITURI N AVANS (rd. 17+18), din care: - subvenii pentru investiii - venituri nregistrate n avans J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) - capital subscris nevrsat (ct. 1011) 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 400.000 400.000 0 0 1.754.801 -1.283.018 -1.179.039 0 0 0 5.558 471.783 0 0 1.103 52.777 50.099 103.979 3.082 463.143 319.094 0 0 0 0 0 0 0 II. IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZRI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI II. CREANE

50

- patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106) Aciuni proprii Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() (ct. 117)- Sold C - Sold D VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI(ct.121) - Sold C - Sold D Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd.19+23+24+25-26+27 -28+29-30+31-32-33) Patrimoniul public CAPITALURI - TOTAL (rd. 34+35)

22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 -1.179.039 0 -1.179.039 0 384.969 0 1.827.197 0 633.127 0

- determinarea profitului impozabil: Profitul brut la nchiderea procedurii = Total Venituri Total Cheltuieli = 1.390.829,73 211.790,59 = 1.179.039,14 lei. Profitul impozabil = Profitul brut Venituri neimpozabile + Elemente similare veniturilor + Cheltuieli nedeductibile Pierderea fiscal de recuperat din exerciiile precedente = 1.179.039,14 924.465,36 + 633.126,99 + 0 1.054.184 = = - 166.483,23 lei. Avnd n vedere faptul c acoperirea pierderii din rezerve constituie o schimbare a destinaiei rezervei, aa cum este prevzut la art. 22, alin. (5) din Codul fiscal, suma de 7.714 lei constituit ca rezerv legal din profitul brut al exerciiilor precedente, trebuie inclus n veniturile impozabile. n mod similar se procedeaz i cu rezerva reprezentnd surplus realizat din rezerva din reevaluare, n sum de 625.412,99 lei, avnd n vedere faptul c la momentul constituirii a fost dedus fiscal prin intermediul amortizrii i al cheltuielilor cu cedarea activelor imobilizate. Sumele respective au fost prinse la veniturile impozabile ale societii TRANSAR SERV S.R.L. ca elemente similare veniturilor. Pn la data depunerii situaiilor finale de nchidere a procedurii falimentului, societatea depune i declaraia final privind impozitul pe profit.

51

CAPITOLUL 4. CONCLUZII
Desfurarea normal a activitii economice i comerciale presupune onorarea obligaiilor asumate n strict conformitate cu contractele ncheiate, de ctre toi participanii la circuitul economic. Neplata la scaden a unei obligaii asumate, l poate pune pe un furnizor n situaia de a fi lipsit de fondurile necesare pentru reluarea ciclului de producie. Interconexiunea participanilor la viaa economic, determin reacii n lan, astfel c neonorarea unei obligaii, de ctre un partener, poate genera efecte asupra mai multor comerciani, ducnd n final la blocaje economice. Dificultile financiare care duc la neonorarea de ctre debitor a obligaiilor scadente se datoreaz n general unui management defectuos, dar pot fi datorate i unor mprejurri externe nefavorabile, neimputabile conducerii, ca de exemplu: declanarea crizei economice mondiale, modificarea pieelor de desfacere, creterea concurenei pe pia, falimentul unui partener important de afaceri i altele. Pentru protejarea creditorilor unei societi care se afl n incapacitate de a-i onora obligaiile scadente a fost necesar organizarea unei proceduri legale, colective, care s asigure posibilitatea recuperrii creanelor creditorilor, dar i o eventual redresare a activitii societii debitoare aflat n dificultate. Scopul principal al declanrii procedurii de insolven este, ns, aa cum se precizeaz i la art. 2 din Legea 85/2006, privind procedura insolvenei, acoperirea pasivului debitorului aflat n insolven. Dac procedura de lichidare voluntar a societii, reglementat de Legea 31/1990, privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare, se desfoar, n principal, n interesul acionarilor sau asociailor, cu luarea n considerare i a intereselor creditorilor, n schimb, ceea ce este specific n cazul procedurii de insolven, aceasta este menit s apere, n mod aproape exclusiv, interesele creditorilor societii. Oricum nici ntr-un caz nici n cellalt, acionarii sau asociaii nu pot primi nici o sum de bani, ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii tuturor datoriilor societii. n cazul lichidrii prin procedura prevzut de Legea 31/1990, dizolvarea societii este o faz premergtoare nceperii lichidrii. Dup dizolvarea societii este interzis cu desvrire desfurarea de noi operaiuni comerciale, altele dect cele necesare pentru realizarea lichidrii. Deschiderea procedurii de faliment are acelai efect ca i cel al dizolvrii societii, aceasta continund s i menin existena juridic doar n scopul desfurrii operaiunilor de lichidare. Dup dizolvare, ca i dup deschiderea procedurii de faliment activitatea societii nu se mai ncadreaz n parametrii normali, nefiind orientat spre realizarea de profit; ci este o activitate care are drept scop lichidarea activelor i plata datoriilor societii. nclcarea interdiciei de desfurare de noi operaiuni are drept consecin atragerea rspunderii personale i solidare a lichidatorilor pentru operaiunile ntreprinse. Lichidarea societilor comerciale se concretizeaz printr-un ansamblu de operaiuni, care au drept scop: finalizarea operaiunilor aflate n curs de desfurare la data dizolvrii societii, ncasarea creanelor, transformarea bunurilor n bani, plata datoriilor i partajul activului net ntre acionari sau asociai, sau acoperirea de ctre acetia a pierderilor, n situaiile prevzute de lege.

52

Din momentul declanrii lichidrii, toate actele emise de ctre societate trebuie s menioneze faptul c aceasta se afl n lichidare11. Pentru societile la care se deschide procedura de insolven, este obligatorie menionarea pe toate documentele emise a strii de insolven, reorganizare judiciar sau faliment n limbile romn, englez i francez. De regul partajul ntre acionari sau asociai se realizeaz prin distribuirea activului net transformat n bani, totui nici Legea 31/1990 i nici Legea 85/1996, nu exclud posibilitatea ca anumite bunuri ale societii s fie mprite ntre asociai, n baza unei nelegeri a acestora, sub condiia achitrii tuturor obligaiilor societii. n situaia n care asociailor le sunt distribuite prin lichidare bunuri, trebuie avute n vedere prevederile referitoare la TVA din Legea 571/2003, privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare. Potrivit art. 128 alin. (5) din Codul fiscal orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea unei persoane impozabile, constituie o livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial i prin urmare se va colecta i plti TVA. n cazul asociailor care rspund nelimitat pentru obligaiile societii (asociaii societilor n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit), rspunderea opereaz chiar i dup ncetarea existenei societii. Potrivit legii, lichidatorii au aceeai rspundere ca i administratorii societii. Lichidatorii au o rspundere civil i contractual, pentru nerespectarea obligaiilor asumate prin mandatul acordat de ctre asociai i o rspundere civil delictual i/sau penal pentru nerespectarea obligaiilor prevzute de legea insolvenei i de legea societilor comercial.

11

Art. 252, alin. (5) din Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

53

CAPITOLUL V FUZIUNEA SOCIETILOR COMERCIALE

5.1. Aspecte juridice Fuziunea, tot mai des ntlnit astzi ntr-o economie de pia global, este rezultatul unor obiective propuse de managementul ntreprinderii: - eliminarea concurenei i consolidarea poziiei pe pia; - integrarea pe vertical a ntreprinderii(absorbirea unui principal furnizor); - supravieuirea unei ntreprinderi aflate n dificultate; - rentabilizarea unui grup de societi; - reducerea impozitelor si taxelor ce trebuie pltite. Din punct de vedere juridic, fuziunea societilor comerciale a este reglementat prin dispoziiile Directivei a 3-a a Consiliului Comunitii Europene din 9 octombrie 1978. n Romnia fuziunea este reglementat de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, care prezint coordonatele principale privind operaiunile de fuziune. Ministerul Finanelor Publice ca organ care reglementeaz contabilitatea n Romnia, prin Ordinul nr.1078/2003 a elaborat norme metodologice privind fuziunea, fuziunea, dizolvarea i lichidarea societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale. Ulterior acest ordin a fost abrogat de OMFP 1376/2004, care reglementeaz n prezent tratamentul contabil i fiscal a operaiunilor de reorganizare a ntreprinderilor. Fuziunea este operaiunea prin care dou sau mai multe societi care au hotrt fiecare n parte, se reunesc pentru a forma o singur societate. Societatea nou format poate lua natere prin dou modaliti : absorbie i contopire. Fuziunea prin absorbie se realizeaz atunci cnd o societate, numit societate absorbant, absoarbe una sau mai multe societi, numite societi absorbite. n cazul fuziunii prin absorbie, societatea comercial care absoarbe dobndete toate drepturile i obligaiile societii comerciale pe care o absoarbe. Activele si pasivele societii absorbite se transfera ctre societatea absorbant. Fuziunea prin contopire se realizeaz atunci cnd dou sau mai multe societi hotrsc nfiinarea unei societi noi prin transmiterea elementelor de activ i pasiv societii nou nfiinate. n cazul fuziunii prin contopire drepturile i obligaiile societilor comerciale care i nceteaz existena trec asupra societii nou nfiinate. Hotrrea de fuziune este luata de adunarea generala a acionarilor / asociailor din fiecare societate prin respectarea condiiilor stabilite de actul constitutiv. Operaia de fuziune a societilor comerciale are ca efect dizolvarea, fr lichidarea societilor care i nceteaz existena, i transmiterea tuturor elementelor de activ i pasiv ctre societatea beneficiar n schimbul atribuirii de aciuni/pari sociale ctre acionarii/asociaii societilor care -i nceteaz activitatea. Daca acetia hotrsc, se poate acorda si o suma de bani care nu poate depi 10 % din valoarea nominala a aciunilor/parilor sociale atribuite.

54

Dac, prin fuziune , se nfiineaz o nou societate, aceasta se constituie n condiiile prevzute de legea societilor comerciale pentru forma de societate convenit. Fuziunea are loc la urmtoarele date: n cazul constituirii uneia sau mai multor societi noi, la data nmatriculrii la registrul comerului a noii societi sau a ultimei dintre ele; n celelalte cazuri, la data nscrierii n registrul comerului a meniunii privind majorarea capitalului social al societii absorbante. Principalul document care sta la baza evidenierii principalelor operaii financiare si contabile n contabilitatea societilor absorbite si absorbante sau noi constituite este proiectul de fuziune. Administratorii societilor care urmeaz a participa la fuziune vor ntocmi un proiect de fuziune , care va cuprinde: a) forma, denumirea i sediul social ale tuturor societilor implicate n fuziune; b) fundamentarea i condiiile fuziunii ; c) condiiile alocrii de aciuni la societatea absorbant sau la societile beneficiare; d) data de la care aciunile sau prile sociale dau deintorilor dreptul de a participa la beneficii i orice condiii speciale care afecteaz acest drept; e) rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale i cuantumul eventualelor pli n numerar; f) cuantumul primei de fuziune ; g) drepturile conferite de ctre societatea absorbant sau beneficiar deintorilor de aciuni care confer drepturi speciale i celor care dein alte valori mobiliare n afar de aciuni sau msurile propuse n privina acestora (avantaje acordate fondatorilor, dividend prioritar, avantaje acordate salariailor); h) orice avantaj special acordat experilor i membrilor organelor administrative sau de control ale societilor implicate n fuziune ; i) data situaiilor financiare ale societilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili condiiile fuziunii ; j) data de la care tranzaciile societii absorbite sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparinnd societii absorbante sau uneia ori alteia dintre societile beneficiare; k. deintorii de titluri (altele dect aciuni, adic in principal obligaiuni), care confer drepturi speciale, beneficiaz, n cadrul societii rezultante n urma fuziunii, de drepturi cel puin echivalente celor deinute n societatea ce a emis titlurile, cu excepia cazului n care modificarea drepturilor n cauza este aprobata de o adunare a deintorilor de astfel de titluri sau individual, de ctre deintori, precum si a cazului n care deintorii au dreptul de a obine rscumprarea titlurilor lor de ctre societatea rezultanta. Proiectul de fuziune , semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie a societii care nceteaz a exista n urma fuziunii , despre modul cum a hotrt s sting pasivul su.

55

Proiectul de fuziune , vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, pe cheltuiala prilor, integral sau n extras, potrivit dispoziiei judectorului delegat sau cererii prilor. Creditorii societilor care iau parte la fuziune au dreptul la o protecie adecvat a intereselor lor. Orice astfel de creditor, a crui crean este anterioar datei publicrii proiectului de fuziune i care nu este scadent la data publicrii, poate face opoziie. Opoziia suspend executarea fuziunii pn la data la care hotrrea judectoreasc devine irevocabil, n afar de cazurile n care societatea debitoare face dovada plii datoriilor sau ofer garanii acceptate de creditori ori ncheie cu acetia un acord pentru plata datoriilor. n cazul unei fuziuni, deintorilor de valori mobiliare, altele dect aciuni, care confer drepturi speciale, trebuie s li se acorde n cadrul societii absorbante drepturi cel puin echivalente cu cele pe care le deineau la societatea absorbit, cu excepia cazului n care modificarea drepturilor n cauz este aprobat de o adunare a deintorilor de astfel de titluri ori individual de ctre deintorii de astfel de titluri sau a cazului n care deintorii au dreptul de a obine rscumprarea titlurilor lor. Administratorii societilor care particip la fuziune trebuie s ntocmeasc un raport scris, detaliat, n care s explice proiectul de fuziune i s precizeze fundamentul su juridic i economic, n special cu privire la rata de schimb a aciunilor. Raportul trebuie s descrie, de asemenea, orice dificulti speciale aprute n realizarea evalurii. Unul sau mai muli experi, persoane fizice ori juridice, acionnd pe seama fiecreia dintre societile care particip la fuziune , dar independent de acestea, vor fi desemnai de ctre judectorul-delegat pentru a examina proiectul de fuziune i a ntocmi un raport scris ctre acionari. Acest raport va preciza dac rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale este corect i rezonabil. Raportul va indica, de asemenea, metoda sau metodele folosite pentru a determina rata de schimb propus, va preciza dac metoda sau metodele folosite sunt adecvate pentru cazul respectiv, va indica valorile obinute prin aplicarea fiecreia dintre aceste metode i va conine opinia experilor privind ponderea atribuit metodelor n cauz pentru obinerea valorii reinute n final. Raportul va descrie, de asemenea, orice dificulti deosebite n realizarea evalurii. La cererea comun a societilor care particip la fuziune , judectorul-delegat desemneaz unul sau mai muli experi acionnd pentru toate societile implicate, dar independent de acestea. Cu cel puin o lun nainte de data adunrii generale extraordinare care urmeaz s se pronune asupra proiectului de fuziune , organele de conducere ale societilor care iau parte la fuziune vor pune la dispoziia acionarilor/asociailor, la sediul societii, urmtoarele documente: a) proiectul de fuziune ; b) raportul ntocmit de ctre organele de conducere ; c) situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii financiare ale societilor care iau parte la fuziune ; d) situaiile financiare, ntocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia luni anterioare datei proiectului de fuziune , dac ultimele situaii financiare anuale au fost ntocmite pentru un exerciiu financiar ncheiat cu mai mult de 6 luni nainte de aceast dat;

56

e) raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorului financiar; Fuziunea produce efecte: a) n cazul constituirii uneia sau mai multor societi noi, de la data nmatriculrii n registrul comerului a noii societi sau a ultimei dintre ele; b) n alte cazuri, de la data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat operaiunea, cu excepia cazului n care, prin acordul prilor, se stipuleaz c operaiunea va avea efect la o alt dat, care nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent al societii absorbante sau societilor beneficiare, nici anterioar ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al societii sau societilor ce i transfer patrimoniul. Fuziunea are urmtoarele consecine: a) transferul, att n raporturile dintre societatea absorbit i societatea absorbant, ct i n raporturile cu terii, ctre societatea absorbant al tuturor activelor i pasivelor societii absorbite ; acest transfer va fi efectuat n conformitate cu regulile de repartizare stabilite n proiectul de fuziune ; b) acionarii sau asociaii societii absorbite devin acionari, respectiv asociai ai societii absorbante, n conformitate cu regulile de repartizare stabilite n proiectul de fuziune ; c) societatea absorbit nceteaz s existe. Nici o aciune sau parte social la societatea absorbant nu poate fi schimbat pentru aciuni/pri sociale emise de societatea absorbit i care sunt deinute: a) de ctre societatea absorbant, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n contul societii; sau b) de ctre societatea absorbit, direct sau prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar n contul societii. Exista o serie de consecine fata de salariai, deoarece fuziunile antreneaz adesea perturbri in situaia si condiiile de munca ale salariailor societilor implicate in operaiune. Contractele individuale de munca ncheiate de societatea adsorbita sunt transmise de plin drept la societatea absorbanta sau noua care trebuie sa le respecte msura. Aceste prevederi nu suprima nsa dreptul societii absorbante sau noi de a determina nevoile sale reale de personal. Salariaii societii absorbite nu au drept incontestabil la menin erea conveniei colective la care era supusa societatea lor. Ei se vor conforma contractului colectiv de munca aplicabil lor de noul patron, care poate fi diferit de cel vechi. Atunci cnd societatea absorbanta sau noua este supusa obligaiilor rezultate dintr-un contract colectiv de munca, salariaii societii absorbite pstreaz timp de un an sau durata contractului colectiv de munca avantajele lor din convenia anterioara. Dup expirarea acestei perioade ei pstreaz de asemenea, avantajele individuale dobndite ca urmare a aplicrii vechii convenii colective de munca. Nulitatea unei fuziuni poate fi declarat numai prin hotrre judectoreasc. De la data realizrii sale, fuziunea poate fi declarat nul doar dac nu a fost supus unui control judiciar n conformitate legea societilor comerciale sau dac hotrrea uneia dintre adunrile generale care au votat proiectul fuziunii este nul ori anulabil.

57

Procedurile de anulare i de declarare a nulitii fuziunii nu pot fi iniiate dup expirarea unui termen de 6 luni de la data la care fuziunea a devenit efectiv sau dac situaia a fost rectificat. Dac neregularitatea ce poate conduce la declararea nulitii unei fuziuni poate fi remediat, instana competent acord societilor implicate un termen pentru rectificarea acesteia. Hotrrea definitiv de declarare a nulitii unei fuziuni va fi naintat din oficiu de ctre instan oficiilor registrului comerului de la sediile societilor implicate n fuziunea respectiv. Hotrrea definitiv de declarare a nulitii unei fuziuni nu aduce atingere prin ea nsi valabilitii obligaiilor nscute n sarcina sau n beneficiul societii absorbante , angajate dup ce fuziunea a devenit efectiv i nainte ca hotrrea de declarare a nulitii s fie publicat. Lipsa fraudei Daca fuziunea a fost fcuta pentru frauda, creditorii lezai prin absorbirea societii, pot cere ca forma de reorganizare sa fie inopozabila lor.

Protecia liberei concurente Aceast form de reorganizare reprezint mecanismul juridic cu ajutorul cruia se realizeaz amplificarea activitii, in special concentrarea economica 12 Prin concentrare economica se nelege orice act juridic prin care: opereaz transferul proprietii asupra totalitii sau a unei pari a bunurilor, drepturilor si obligaiilor unei entiti. are ca obiect sau ca efect permiterea unei entiti sau a unui grup de i entiti, de a exercita o influenta determinanta asupra unei alte entiti sau grup de entiti .13 Consecinele economice se rsfrng nu doar asupra societ ilor direct implicate, ci si asupra ansamblului entitilor din grupul de care acestea aparin. In cazul fuziunii a doua societi, daca ele fabrica produse analoage, se ajunge de fapt la eliminarea unui concurent. 5.2. Tratamentul contabil al operaiunilor de fuziune 5.2.1.Pregtirea fuziunii n condiiile n care economia de pia a Romniei este destul de tnr, operaiunile de fuziune nu au fost des ntlnite, cauz pentru care experiena companiilor este destul de mic. Dup experiena altor ri, o fuziune se desfoar dup un scenariu destul de lung.

12

Gheorghe Anghelache Societile de capitaluri, Bucureti: Tribuna Economica, 1997 (pag. 259 ; Codul civil roman

art. 975.
13 Legea concurentei nr. 21/1996, publicata in M.O. nr. 88/ 30 aprilie 1996

58

naintea fuziunii propriu-zise se distinge o etap pregtitoare care comport dou faze : 1. faza de cunoatere, studiere i negociere; 2. faza reglementat n care prile ntocmesc i semneaz proiectul de fuziune. Prima faz, cea de cunoatere, studiere i negociere are un caracter secret, mai ales la societile cotate, pentru a nu produce perturbaii pe burs. Aceast faz comport pregtiri n cadrul fiecrei societi i negocieri intense cu societile interesate. Negocierile se poart n special pentru evaluarea aporturilor i fixarea paritii de schimb. n aceast etap societile sunt diagnosticate financiar, se fac analize de pia i strategii de comercializare, iar n funcie de rezultatele acestora se decide dac fuziunea este oportun sau nu. Dac fuziunea se consider oportun urmeaz faza reglementat, unde societile urmeaz un calendar de fuziune i semneaz proiectul de fuziune. Proiectul de fuziune este documentul principal pe baza cruia se desfoar ulterior operaiile financiare i contabile angajate de ntreprinderile implicate n procesul de fuziune. Aa cum s-a arata mai sus, proiectul de fuziune este redactat sub semntur privat i este supus publicitii interne(acionarii ntreprinderilor care fuzioneaz) i externe (Bursa, Oficiul Registrului Comerului, etc). 5.2.2.Fuziunea propriu-zis n conformitate cu prevederile Legii contabilitii societile care fuzioneaz au obligaia s efectueze inventarierea elementelor de activ i pasiv i s ntocmeasc situaii financiare. Operaiunile financiar-contabile care se desfoar cu ocazia fuziunii trebuie tratate separat, n funcie de tipul fuziunii :prin absorbie sau contopire. 5.2.2.1. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin absorbie Pentru ca o fuziune s aib succesul scontat i rspund fidel dorinelor ionarilor sau asociailor transpuse n proiectul de fuziune este obligatoriu sa se ac respecte cu strictee urmtoarele etape: a) Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii, efectuate cu aceasta ocazie; b) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz sa fuzioneze; c) Determinarea activului net pe baza bilanului de fuziune; d) Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. e) Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al parilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite; f) Transmiterea activelor si pasivelor;

59

Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii, se realizeaz n conformitate cu legea contabilitii 82/1991 si Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii aprobate prin OMFP 2861/2009. Legea contabilitii precizeaz ca evaluarea elementelor inventariate se face la valoarea de inventar reprezentnd valoarea actual estimata n funcie de preul pieii si utilitate . Pentru a asigura o evaluare obiectiva se recomanda sa se apeleze la un evaluator autorizat. ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz sa fuzioneze Situaiile financiare ntocmite n cazul fuziunii nu difer fa de situaiile financiare prevzute de reglementrile n vigoare privind situaiile financiare ntocmite de societile cu activitate normala. Ca urmare, ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune, de ctre societile comerciale n cauz, se ntocmesc conform cu Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunitilor Economice Europene si cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, cu modificrile si completrile ulterioare. Din acest punct de vedere ar trebui clarificate aspectele legate de situaiile financiare" necesare pentru o fuziune . Directiva Consiliului 78/855/ EEC se refera la accounting statements ", pregtite in conformitate cu regulile aplicabile pentru bilanul anual, pe cnd Legea societilor comerciale se vorbete de situaii financiare". Ori, conform Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, situaiile financiare anuale cuprind: bilanul, cont de profit si pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, precum si note explicative la situaiile financiare anuale (n sistem simplificat - bilan,cont de profit si pierdere si notele explicative ), ceea ce ar ngreuna foarte mult procedura fuziunii . " Accounting statements" nseamn mai puin decat Situaii financiare", pentru ca se refera numai la bilan, nu si la contul de profit si pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, precum si notele explicative. Determinarea activului net pe baza bilanului de fuziune Pe baza bilanului contabil ntocmit dup regulile de mai sus se determina activul net. Calcularea activului net se nscrie n metoda de evaluare a societilor comerciale ca entiti distincte. Aceasta, face parte integrant din metoda de evaluare patrimonial, iar relaia de calcul a activului net este de forma:

60

ACTIV NET

ACTIV BILANIER

DATORII

Activul net contabil calculat pe baza relaiei de mai sus se bazeaz pe valoarea contabil din bilanul contabil nainte de fuziune. Pentru evaluarea aportului si a raportului de schimb se recomand determinarea activului net corectat. n acest caz, elementele patrimoniale sunt exprimate la valoarea de evaluare acceptata de pri n cadrul fuziunii, respectiv: Imobilizrile se evalueaz la costurile curente ( de nlocuire); Stocurile la valoarea realizabil net; Creanele exprimate n valut se evalueaz utiliznd cursul de schimb al valutei comunicat de Banca Naionala a Romniei; Creanele exprimate n lei se evalueaz la valoarea posibil de ncasat; Disponibilitile n valuta se evalueaz utiliznd cursul de schimb al valutei comunicat de Banca Naionala a Romniei; Disponibilitile n lei se evalueaz la valoarea nominala; Datoriile exprimate n valut se evalueaz utiliznd cursul de schimb al valutei comunicat de Banca Naionala a Romniei; Datoriile exprimate n lei se evalueaz la valoarea la care se ateapt sa fie pltite ; Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. Pentru evaluarea societilor intrate n fuziune se poate folosi una dintre urmtoarele metode: metoda patrimonial sau metoda activului net, metoda bursier, metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte i metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. Valoarea global a societii stabilit printr-una dintre metodele menionate, reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi intrate n fuziune. Pe baza acestei valori se va stabili raportul de schimb. Valoarea activului net contabil este egal cu valoarea aportului net numai n cazul n care s-a folosit metoda patrimonial de evaluare global a societii. n cazul n care cele dou valori nu sunt egale, la societatea absorbit sau intrat n contopire, diferenele sunt recunoscute ca elemente de ctiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este recunoscut ca profit. n situaia invers, diferena este recunoscut ca pierdere. Recunoaterea se poate realiza fie prin conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital" i 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital", iar pe aceast baz n contul 121 "Profit i pierdere", fie la rezultatul reportat, cont 117 "Rezultatul reportat". Pentru respectarea principiului independenei exerciiului, recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta n contul 117 "Rezultatul reportat"cu identificarea acestora pe exerciii financiare, dac aceasta este posibil. n situaia cnd societatea care a preluat afacerea continu activitatea comercial a ntreprinderii care i-a cedat bunurile, la operaiunile de fuziune se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilaniere.

61

Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al parilor socia le, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite. In cadrul acestei operaiuni se efectueaz: a) determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz, prin raportarea aportului net la numrul de aciuni sau de pri sociale emise; b) stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii absorbante, verificat i aprobat de experi ; 1. determinarea numrului de aciuni sau de pari sociale ce trebuie emise de societatea comerciala care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net corectat) al societilor comerciale absorbite la valoarea contabila a unei aciuni sau pari sociale a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale absorbite cu raportul de schimb; 2. determinarea majorrii capitalului social la societatea comerciala care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea comerciala care absoarbe cu valoarea nominala a unei aciuni sau a unei pari sociale de la aceasta societate comerciala; 3. calcularea primei de fuziune, ca diferena intre valoarea contabila a aciunilor sau a parilor sociale si valoarea nominala a acestora. Dac valoarea real a aciunilor societii absorbante excede valoarea lor nominal, diferena ntre valoarea bunurilor primate ca aport i valoarea majorrii capitalului societii absorbante trebuie evideniat n pasivul bilanului, ntr-un cont de "prima de fuziune 5.2.2.2. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire a. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii, efectuate cu aceasta ocazie; b. ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz sa fuzioneze; c. Determinarea activului net pe baza bilanului de fuziune; d. Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societ ilor comerciale care fuzioneaz; e. Determinarea numrului de aciuni, prin raportarea capi talului propriu (activului net) la valoarea nominala a unei aciuni sau a unei pari sociale:

62

f. Reflectarea in contabilitatea societii comerciale nou nfiinate a capitalurilor aportate, a drepturilor si obligaiilor societilor comerciale care i ncete az existenta; g. Reflectarea in contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ si de pasiv transmise noii societi comerciale. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune prin absorbie Societatea absorbit 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital) sunt venituri neimpozabile n conformitate cu prevederile din Codul fiscal. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Societatea absorbit trebuie s transmit societii absorbante valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat. 3. n conformitate cu prevederile din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societii absorbite, cu excepia situaiei n care societatea absorbant preia provizionul sau rezerva respectiv. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legal de 5% din profitul contabil brut pn ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vrsat, rezervele constituite ca urmare a aplicrii facilitii fiscale privind neimpunerea unei pri din profitul impozabil. 4. Potrivit Codului fiscal, societatea absorbit are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului. Societatea absorbant 1. Potrivit prevederilor din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de societatea absorbit nu se recupereaz de ctre societatea absorbant. 2. Societatea absorbant folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societatea absorbit; societatea absorbant amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbit, aplicnd regulile prevzute Codul fiscal care s-ar fi aplicat de ctre societatea absorbit n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc. 3. n cazul n care se preiau de la societatea absorbit rezerve i/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaz regimul stabilit prin Codul fiscal. 4. n situaia n care valoarea rezervei legal prevzut de Codul fiscal, rezultat n urma operaiei de fuziune, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societii absorbante, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerv se menine la valoarea rezultat. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune prin contopire

63

Societile care i nceteaz existena 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital) sunt venituri neimpozabile n conformitate cu prevederile din Codul fiscal. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Societile care i nceteaz existena trebuie s transmit societii absorbante/care ia fiin valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat. 3. n conformitate cu prevederile din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societilor care i nceteaz existena, cu excepia situaiei n care societatea care ia fiin preia provizionul sau rezerva respectiv. Atunci cnd debitorul nu face plata obligaiilor fiscale, sunt obligai la plata acestora, dobndind calitatea de debitori, cei care preiau, in tot sau in parte, drepturile si obligaiile debitorului persoana juridica, supus fuziunii. In cazul in care debitorul persoana juridica este supus fuziunii , la plata obligaiilor fiscale sunt obligate, conform rspunderii proporionale: persoana juridica care preia patrimoniul prin absorbia debitorului; persoanele juridice care se nfiineaz ca urmare a fuziunii a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice nfiinate ori care i sporesc patrimoniul ca urmare a fuziunii pariale a debitorului. Societatea care ia fiin 1. Potrivit prevederilor din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de societile care i nceteaz existena nu se recupereaz de ctre societatea care ia fiin. 2. Societatea care ia fiin folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societile care i nceteaz existena; societatea care ia fiin amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societile care i nceteaz existena, aplicnd regulile prevzute de Codul fiscal care s-ar fi aplicat de ctre societatea care i nceteaz existena n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc. 3. n cazul n care se preiau de la societile care i nceteaz existena rezerve i/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaz regimul stabilit prin Codul fiscal. 4. n situaia n care valoarea rezervei legal prevzut in Codul fiscal, rezultat n urma operaiei de fuziune, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societii care ia fiin, diferena nu se trateaz ca venit impozabil. 5. Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie de ctre persoanele respective i se nregistreaz n Registrul fiscal.

64

5.2.2.3. Contabilitatea operaiunilor de fuziune

Conturile utilizate pentru evidenierea operaiunilor de fuziune sunt cele prevzute de reglementrile legale n materie,respectiv OMFP 3055/2009 Reglementari contabile conforme cu directivele europene. Monografie privind operaiunile de fuziune: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz - n urma inventarierii s-au constatat diferene. Operaiunea Debit Credit Minus de inventar la 607 371 stocuri neimputabil: Cheltuieli privind Mrfuri mrfurile Operaiunea Plus de inventar stocuri : la Debit 371 Mrfuri Credit 758Alte venituri din exploatare

2. Evaluarea elementelor de activ i pasiv Operaiunea Debit 212 Plus din reevaluare la Construcii activele imobilizate

Credit 105 Diferene din reevaluare

1. nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli Operaiunea Debit Credit 121 607 nchiderea conturilor de Profit si pierdere Cheltuieli privind mrfurile cheltuieli 758 121 Alte venituri din Profit si pierdere exploatare Dup aceste operaiuni se ntocmete bilanul contabil nainte de efectuarea operaiunilor de fuziune. nchiderea conturilor de venituri Transferarea activelor si pasivelor Operaiunea Evidenierea valorii activelor transferate Operaiunea Scderea din gestiune a Debit Credit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital Credit

461 Debitori diveri

Debit 6583 Cheltuieli privind activele

65

activelor transferate

cedate si alte operaiuni de capital

21* 37* 41* 461 51*

Active imobilizate Stocuri Creane Debitori diveri Disponibiliti Credit 461 Debitori diveri

Operaiunea Transmitere pasivelor

Debit 40* Datorii comerciale 45* Contribuii 44* Impozite si taxe 46* Creditori Debit 101 Capital social 106 Rezerve 121 Profit si pierdere 105 Dif. din reevaluare

Operaiunea

Credit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul

Transmitere pasivelor

2. nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli Operaiunea Debit Credit 7583 nchiderea conturilor de Venituri privind activele 121 Profit si pierdere venituri cedate si alte operaiuni de capital Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli Debit 121 Profit si pierdere Credit 6583

3. Regularizarea datoriilor ( 456) si creanelor ( 461 ) Operaiunea Debit Credit Regularizarea datoriilor 456 Decontri cu acionarii/ 461 Debitori diveri si creanelor asociaii privind capitalul Preluarea activelor si pasivelor de societile care intra n operaiunea de divizare.

Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital

Preluarea activelor si pasivelor de ctre societile care intra n operaiunea de fuziune se face proporional cu procentul stabilit si acceptat prin proiectul de fuziune. nregistrarea creterii capitalului si a primei de divizare Operaiunea Debit Credit nregistrarea creterii 456 Decontri cu acionarii/ -

66

capitalului si a primei de divizare

asociaii privind capitalul

101 Capital social 1042 Prime de fuziune

nregistrarea prelurii pasivelor Debit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul Credit 40* Datorii comerciale 45* Contribuii 44* Impozite si taxe 46* Creditori Credit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul

Operaiunea

Preluarea pasivelor Operaiunea Debit 21* Active imobilizate 30* Stocuri 41* Creane 461 Debitori 51* Disponibiliti

Preluarea activelor

67

5.3. Cuvinte cheie, ntrebri recapitulative , studii de caz, teste grila

Cuvinte cheie: Fuziune Bilan de fuziune Valoare nominala Inventariere Absorbita Judector delegat Directiva Aport net Pari sociale Prima de fuziune Valoare contabila Evaluare Absorbant Registrul comerului Standarde Activ bilanier Aciuni Proiect de fuziune Capital propriu negativ Fiscal Contopire Creditori Activ net Datorii

ntrebri recapitulative: 1. Cum definii operaiunea de fuziune ? 2. Care este deosebirea dintre fuziune si divizare? 3. Care sunt asemnrile dintre fuziune si divizare? 4. Care este tratamentul fiscal al operaiunilor din fuziune la societatea care se dizolva ? 5. Care este tratamentul fiscal al operaiunilor din fuziune la societatea care preiau activele ? 6. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal activele si pasivele transmise respectiv preluate? 7. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal rezervele legale preluate? 8. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal pierderile neacoperite din anii precedeni preluate? 9. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal veniturile respectiv cheltuielile privind activele cedate si alte operaiuni de capital la societile care transmit respectiv la cele care preiau activele si pasivele? 10. Care este termenul de plata a datoriilor fiscale, de societatea care fuzioneaz ? 11. Care este procedura de urmat n cazul n care societatea care se divizeaz nu-i pltete datoriile bugetare? 12. Care este rolul proiectului de fuziune? 13. Ce cuprinde proiectul de fuziune? 14. Ce rol are expertul contabil n finalizarea corecta a fuziunii?

68

fuzioneaz se dizolva i i transmit activele si pasivele unei societii nou nfiinate. Societatea comerciala. "A" i transmite activele si pasivele societii "C" nou nfiinata dup care se dizolv. Societatea comerciala. "B" i transmite activele si pasivele societii " C" nou nfiinata dup care se dizolv. 1. Bilanurile celor dou societi, naintea fuziunii societ ii "A" si "B", se prezint astfel . Bilanul contabil de fuziune al societii "A" si "B" Elemente SOCIETATEA "A" "B" A) Active imobilizate II Imobilizri corporale (213-2813) 3.000 4.000 Active imobilizate TOTAL 3.000 4.000 B) Active circulante I Stocuri 3.000 3.900 1. Materii prime (301) 800 400 2. Mrfuri (371) 2.200 3.500 II Creane (411-491) 1.700 1.500 1. Clieni ( 4111) 2.000 2.000 2. Ajustri pentru deprecierea creanelor(491) Casa i conturi la bnci (5121) Active circulante TOTAL C Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. mai mic de un an (401+419) I Furnizori (401) II Creditori ( 462) III Alte datorii i creane (428) D Active circulante nete E Total active minus datorii curente F Capital i rezerve I Capital (1012) II Rezerve din reevaluare (105) III Rezerve (106) IV Rezultatul exerciiului (121 Sold c) Total capitaluri proprii III 300 1.000 5.700 5.200 4.500 600 100 500 3.500 760 2.000 40 700 3.500 0 500 5.900 5.000 4.500 400 100 900 4.900 100 700 2.600 1.500 4.900

5.3.1. Aplicaii privind fuziunea societilor comerciale Cazul 1 Contabilitatea fuziunii n cazul in care societile care

a) Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz i nregistrarea rezultatelor

69

La inventarierea elementelor de activ si de pasiv nu s-au constat diferene. La evaluarea elementelor de activ si pasiv s-au constat la active imobilizate urmtoarele valori : Valoarea Valoarea Diferene Societatea contabila evaluat +,"A" Construcii 3.000 3.500 +500 "B" Construcii 4.000 4.200 +200 Deoarece valoarea just a activelor imobilizate este de 3.500 lei la societatea "A" i 4.200 lei la societatea "B" , rezult un plus de valoare de 500 lei (3.500 3.000 ) la societatea "A" i de 200 lei (4.200 - 4.000 ) la societatea "B". Operaiunea nregistrarea diferenei din reevaluare la societatea "A" Operaiunea Debit 212 .SC "A" Construcii Credit 105. SC "A" "Rezerve din reevaluare" Credit Valoare lei 500

Debit

nregistrarea diferenei 105. SC "B" 212 .SC "B" din reevaluare la "Rezerve din 200 Construcii reevaluare" societatea "B" Dup ceste operaiuni societile vor ntocmi un nou bilan, care sa cuprind si diferenele din reevaluare si rezultatele inventarierii. b) Determinarea activului net pe baza bilanului de fuziune; ACTIV NET Specificare Activ bilanier Datorii Activ net = ACTIV BILANIER - DATORII

Valoare lei

societatea "A" lei

(8.700+500)

societatea "B" lei 9.200 10.100 5.200 4.000

(9.900+200)

5.000 5.100

c) Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. n urma evalurii globale a societilor, de ctre un evaluator autorizat, a rezultat un fond comercial necontabilizat de 1.000 lei la societatea "A" i de 1.300 lei la societatea "B" . Prin proiectul de fuziune s-a stabilit ca valoarea nominala a unei aciuni la societatea "C" la 10 lei. nregistrarea fondului comercial rezultat urmare evalurii globale a societilor "A" i "B" Operaiunea Debit Credit Valoare lei

70

nregistrarea fondului comercial la societatea "A" Operaiunea nregistrarea fondului comercial la societatea "B"

207 .SC "A" Fond comercial Debit 207 .SC "B" Fond comercial

105. SC "A" "Rezerve din reevaluare" Credit 105. SC "B" "Rezerve din reevaluare"

1.000

Valoare lei 1.300

Pentru determinarea aportului net al celor dou societi , innd seama de valoarea real a elementelor aportate sunt posibile dou moduri de calcul: Plecnd de la valorile reale: Specificare Fond comercial Imobilizri corporale Materii prime Mrfuri Creane Disponibiliti Datorii Activ net societatea "A" lei 1.000 3.500 800 2.200 1.700 1.000 -5.200 5.000 societatea "B" lei 1.300 4.200 400 3.500 1.500 500 -5.000 6.400

Plecnd de la situaia neta: Specificare Capitaluri proprii Plus valoare asupra fondului comercial Plus valoare asupra imobilizrilor corporale Activ net societatea "A" lei 3.500 1.000 500 5.000 societatea "B" lei 4.900 1.300 200 6.400

Capitalul social al societii comerciale " C" va fi de 11.400 lei ( 5.000 + 6.400 ) d) Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al parilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite; Nu este cazul de calcul a raportului de schimb, Prin proiectul de fuziune s-a stabilit ca valoarea nominala a unei aciuni la societatea "C" la 10 lei. e) Transmiterea activelor si pasivelor de ctre societile "A" respectiv preluarea activelor i pasivelor de ctre societatea "C" ; i "B"

71

 Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea "A" Evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus creterea de valoare a activelor imobilizate plus creterea de valoare rezultat la evaluarea globala Valoare Operaiunea Debit Credit lei 7583 evidenierea 461 Debitori Venituri privind 10.200 activului diveri activele cedate si alte transferat operaiuni de capital

Scderea din gestiune a valorii elementelor de activ transferate: Operaiunea Debit Credit Valoare lei 10.200 3.500 1.000 800 2.200 2.000 -300 1.000

6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital

evidenierea activului transferat

212 Active imobilizate corporale 207 Active imobilizate necorporale 301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 512 Conturi curente la bnci

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli Operaiunea Debit 121 Profit si pierdere Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital Credit

Valoare lei 10.200

Debit

Valoare lei

72

7583 Venituri privind nchiderea activele cedate si alte conturilor de operaiuni de capital venituri Transferul valorii elementelor de pasiv: Operaiunea evidenierea activului transferat Debit

121 Profit si pierdere Credit

10.200 Valoare lei 5.200 4.500 600 100

401 Furnizori 462 Creditori 428 Alte datorii si creane nregistrarea transmiterii drepturilor cuvenite acionarilor societii A: Operaiunea Debit Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

461 Debitori diveri

Valoare lei 5.000 760 3.500 40 700

evidenierea activului transferat

1012 Capital social 106 Rezerve legale

105 Rezerve din reevaluare 121 Rezultatul exerciiului

Regularizarea datoriilor cu creanele: o recapitulnd nregistrrile din contul de debitori diveri (461) avem : 461 Debitori diveri Debit Credit 10.200 5.200 Total 10.200 5.200 Sold 5.000

Sold creditor al contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 5.000 lei. Valoare Operaiunea Debit Credit lei Regularizarea 456 Decontri cu 461 Debitori datoriilor cu asociaii privind 5.000 diveri creanele capitalul Urmare acestor nregistrri conturile societii A se nchid. Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea " B" Evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus creterea de valoare a activelor imobilizate plus creterea de valoare rezultat la evaluarea globala ;

73

Operaiunea evidenierea activului transferat

Debit 461 Debitori diveri

Credit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital

Valoare lei 11.400

Scderea din gestiune a valorii elementelor de activ transferate

Operaiunea Debit Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital 212 Active imobilizate corporale 207 Active imobilizate necorporale 301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor 512 Conturi curente la bnci

Valoare lei 11..400 4.200 1.300 400 3.500 2.000 -500 500

evidenierea activului transferat

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de venituri Debit 121 Profit si pierdere Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital Debit Credit 121 Profit si pierdere Valoare lei 11.400 Valoare lei 11.400

7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital Transferarea elementelor de pasiv Operaiunea Debit 401 Furnizori 462 Creditori

Credit 461 Debitori diveri

evidenierea activului transferat

Valoare lei 5.000 4.500 400

74

428 Alte datorii si creane nregistrarea transmiterii drepturilor cuvenite acionarilor societii B Operaiunea Debit Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 Capital social subscris i vrsat 105 Rezerve din reevaluare 1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve 121 Rezultatul exerciiului

100

Valoare lei 6.400 100 2.200 20 2.580 1.500

evidenierea activului transferat

Regularizarea datoriilor cu creanele o Recapitulnd nregistrrile din contul de debitori (461) avem : diveri 461 Debitori diveri Debit Credit 11.400 5.000 Total 11.400 5.000 Sold 6.400 Sold creditor al contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 6.400 lei. Valoare Operaiunea Debit Credit lei 456 Decontri cu Regularizarea 461 Debitori asociaii privind 6.400 datoriilor cu creanele diveri capitalul Urmare acestor nregistrri conturile societii B se nchid. Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea "C" Constituirea capitalului la societatea "C" Operaiunea nregistrarea capitalului social Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 Capital social subscris i vrsat ( soc. A) Credit Valoare lei 11.400 5.000

75

1012 Capital social subscris i vrsat ( soc. B) Preluarea elementelor de activ Calculul sumelor: Elemente de activ 212 Construcii 207 Fond comercial 301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 512 Conturi curente la bnci Total Societatea A 3.500 1.000 800 2.200 2.000 -300 1.000 10.200 Societatea B 4.200 1300 400 3500 2000 -500 500 11.400

6.400

Total lei 7.700 2.300 1.200 5.700 4.000 -800 1.500 21.600 Valoare lei 21.600 7.700 2.300 1.200 5.700 4.000 -800 1.500

Operaiunea

Debit

Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

212 Construcii 207 Fond comercial nregistrarea 301 Materii prime prelurii activelor 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor 512 Conturi curente la bnci

76

 Preluarea elementelor de pasiv Calculul sumelor: Elemente de pasiv 401 Furnizori 462 Creditori 428 Alte datorii i creane Total Operaiunea Debit Societatea Societatea A B 4.500 4.500 600 400 100 100 5.200 5.000 Credit Total lei 9.000 1.000 200 10.200 Valoare lei 10.200 9.000 1.000 200

456 Decontri cu asociaii privind capitalul Preluarea elementelor de pasiv 401 Furnizori 462 Creditori 428 Alte datorii i creane

n urma acestor nregistrri contul 456 se nchide 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Debit Credit 11.400 21.600 10.200 Total 21.600 21.600 Sold 0 Pe baza soldurilor rezultate n urma operaiunilor de mai sus se vor elabora bilanul la societatea C. Observaii____________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________

77

____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ Cazul 2 Contabilitatea fuziunii prin absorbie, n care : Societatea "A" este societatea absorbant Societatea "B" este societatea absorbit

2. Bilanurile celor dou societi, naintea fuziunii, societii "A" si "B", se prezint astfel . Bilanul contabil de fuziune al societii "A" si "B" Elemente SOCIETATEA "A" "B" A) Active imobilizate II Imobilizri corporale (213-2813) 6.000 8.000 Active imobilizate TOTAL 6.000 8.000 B) Active circulante I Stocuri 6.000 7.800 1. Materii prime (301) 1.600 800 2. Mrfuri (371) 4.400 7.000 II Creane (411-491) 3.400 3.000 1. Clieni ( 4111) 4.000 4.000 2. Ajustri pentru deprecierea creanelor 600 1.000 clieni (491) III Casa i conturi la bnci (5121) 2.000 1.000 Active circulante TOTAL 11.400 11.800 C Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. 10.400 10.000 mai mic de un an I Furnizori (401) 9.000 9.000 II Creditori ( 462) 1.200 800 III Alte datorii i creane ( 428) 200 200 D Active circulante nete 1.000 1.800 E Total active minus datorii curente 7.000 9.800 F Capital i rezerve I Capital social subscris i vrsat (1012) 4.000 1.400 II Rezerve din reevaluare (105) 1.500 200 III Rezerve (106) 100 5.200 IV Rezultatul exerciiului (121 Sold c) 1.400 3.000 Total capitaluri proprii 7.000 9.800 Numr de aciuni 200 140 Valoare nominala lei/aciune 20 10

78

f) Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii, efectuate cu aceasta ocazie; La inventarierea elementelor de activ si de pasiv nu s-au constat diferene. La evaluarea elementelor de activ si pasiv s-au constat, la active imobilizate, urmtoarele valori : Societatea "A" Construcii "B" Construcii Valoarea contabila 6.000 8.000 Valoarea evaluat 6.500 8.200 Diferen e +,+500 +200

Deoarece valoarea just a activelor imobilizate este de 6.500 lei la societatea "A" i 8.200 lei la societatea "B" , rezult un plus de valoare de 500 lei (6.500 -6.000 ) la societatea "A" i de 200 lei (8.200 - 8.000 ) la societatea "B". Operaiunea nregistrarea diferenei din reevaluare la societatea "A" Operaiunea Debit 212 .SC "A" Construcii Debit Credit 105. SC "A" "Rezerve din reevaluare" Credit Valoare lei 500

Valoare lei

nregistrarea diferenei 212 .SC "B" 105. SC "B" "Rezerve din reevaluare la 200 Construcii din reevaluare" societatea "B" Dup ceste operaiuni societile vor ntocmi un nou bilan, care sa cuprind si diferenele din reevaluare si rezultatele inventarierii. g) Determinarea activului net pe baza bilanului de fuziune; ACTIV NET = Specificare Activ bilanier Datorii Activ net ACTIV BILANIER societatea "A" lei 17.900
(17.400+500)

DATORII societatea "B" lei 20.000

(19.800+200)

10.400 7.500

10.000 10.000

h) Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. n urma evalurii globale a societilor, de ctre un evaluator autorizat, a rezultat un fond comercial necontabilizat de 1.000 lei la societatea "A" i de 1.300 lei la societatea "B" .

79

nregistrarea fondului comercial rezultat urmare evalurii globale a societilor "A" i "B" Operaiunea nregistrarea fondului comercial la societatea "A" Operaiunea Debit 207 .SC "A" Fond comercial Debit Credit 105. SC "A" "Rezerve din reevaluare" Credit Valoare lei 1.000

Valoare lei

nregistrarea fondului 207 .SC "B" 105. SC "B" "Rezerve comercial la societatea 1.300 Fond comercial din reevaluare" "B" Pentru determinarea aportului net al celor dou societi , innd seama de valoarea real a elementelor s-a utilizat metoda activului net corectat: Specificare Activ bilanier Plus valoare asupra fondului comercial Plus valoare asupra imobilizrilor corporale Datorii Activ net societatea "A" lei 17.400 1.000 500 10.400 8.500 societatea "B" lei 19.800 1.300 200 10.000 11.300

i) Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al parilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite; Pentru calcularea raportului de schimb trebuie urmai urmtorii pai: Calculul valorii contabile: Valoarea contabila a aciunilor = Pentru societatea "A" Valoarea contabila a aciunilor societii "A" = Pentru societatea "B" Valoarea contabila a aciunilor societii "B" = Capitalurile proprii (Activ Net) Numr de aciuni sau pari sociale 8.500 200 42,5 lei/aciune

11.300 140

80,7 lei/aciune

Calculul raportului de schimb privind aciunile :

80

Raportul de schimb =

Valoarea contabila unei aciuni a soc. Absorbite Valoarea contabila unei aciuni a soc. Absorbante

Raportul de schimb =

80,7 42,5

1,9

Pentru remunerarea aciunilor deinute de acionarii societii "B", societatea absorbant trebuie sa acorde 2 aciuni "A" pentru o aciune "B". Calculul numrului total de aciuni pentru remunerarea aportului societii absorbite : Numrul de aciuni remunerate = Valoarea contabila a aciunilor societii "B" (societate absorbit) Valoarea contabila a unei aciuni "B" (societate absorbant) 11.300 42,5

Numrul de aciuni remunerate = Un alt mod de calcul: Numrul de aciuni remunerate

266 aciuni

Numrul de aciuni ale societii absorbite

Raportul de schimb

Numrul de aciuni remunerate = h. Determinarea primei de fuziune

140

1,9

266

aciuni

Daca valoarea reala a aciunilor societ ii absorbante excede valoarea lor nominala, diferena intre valoarea bunurilor primate ca aport si valoarea majorrii capitalului societii absorbante trebuie sa fie in pasivul bilanului, intr-un cont de "prima de fuziune". Prima de fuziune = Valoarea contabila neta, a (al) societilor comerciale absorbite Creterea capitalului social al societii absorbante

Determinarea creterii capitalului social la societatea C "A"

81

Creterea de capital social la societatea B =

Numrul de Pri sociale de emis de societatea A * Valoarea nominala a unei pri sociale A

226 x 20

= 4.520 lei

Capitalului social al societii " A" va crete cu 4.520 lei. Calcularea primei de fuziune, ca diferen dintre valoarea aportului net al societii "B" i valoarea cu care crete capitalul societii " A". Prima de fuziune = rezultat
(valoarea aportului net al societii " B" ) (valoarea cu care crete capitalul societii " A".)

11.300 4.520

= 6.780 lei

a) Transmiterea activelor si pasivelor societii "B" absorbit preluarea activelor i pasivelor de ctre societatea " A" absorbant ; Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea "A"

evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus creterea de valoare a activelor imobilizate plus creterea de valoare rezultat la evaluarea globala Debit Credit Valoare lei

Operaiunea

7583 Venituri privind evidenierea 461 Debitori activele cedate si 21.300 activului diveri alte operaiuni de transferat capital Scderea din gestiune a valorii elementelor de activ transferate Valoare Operaiunea Debit Credit lei 6583 Cheltuieli privind activele 21.300 cedate si alte operaiuni de capital 212 Active imobilizate 8.200 corporale evidenierea 207 Active imobilizate 1.300 activului necorporale transferat 301 Materii prime 800 371 Mrfuri 7.000 4111 Clieni 4.000 491 Ajustri pentru -1.000 deprecierea creanelor

82

512 Conturi curente la bnci nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli Debit 121 Profit si pierdere Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital Credit 121 Profit si pierdere Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de venituri

1.000 Valoare lei 21.300

Debit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital

Valoare lei 21.300

Transferul valorii elementelor de pasiv Debit Credit 461 Debitori diveri 401 Furnizori 462 Creditori 428 Alte datorii si creane

Operaiunea

Valoare lei 10.000 9.000 800 200 acionarilor Valoare lei 11.300

Evidenierea activului transferat

nregistrarea transmiterii drepturilor cuvenite societii A Debit Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Operaiunea

1012 Capital social 1.400 105. SC "B" "Rezerve 1.700 din reevaluare" 1061 Rezerve legale 280 1068 Alte rezerve 4.920 121 Rezultatul 3.000 exerciiului Regularizarea datoriilor cu creanele o Recapitulnd nregistrrile din contul de debitori diveri (461) avem : 461 Debitori diveri Debit Credit 21.300 10.000 Evidenierea activului transferat

83

Total Sold

21.300 11.300

10.000 = 11.300

Sold creditor al contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul lei

Operaiunea Regularizarea datoriilor cu creanele

Debit

Credit

456 Decontri cu 461 Debitori asociaii privind diveri capitalul Urmare acestor nregistrri conturile societii B se nchid.

Valoare lei 11.300

Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea "A" Preluarea elementelor de activ Operaiunea Debit Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Valoare lei 21.300 8.200 1.300 800 7.000 4.000 -1.000 1.000

212 Construcii 207 Fond comercial nregistrarea 301 Materii prime prelurii 371 Mrfuri activelor 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor 512 Conturi curente la bnci Constituirea capitalului la societatea "C" Operaiunea nregistrarea capitalului social Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Credit
1012 Capital social ( soc. B)

Valoar e lei 11.300

Preluarea elementelor de pasiv Operaiunea Debit Credit Valoare lei

84

Preluarea elementelor de pasiv

456 Decontri cu asociaii privind capitalul 401 Furnizori 462 Creditori

10.000 9.000 800 200

428 Alte datorii i creane n urma acestor nregistrri contul 456 se nchide 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Debit Credit 11.300 21.300 10.000 Total 21.300 21.300 Sold 0

j. Pe baza soldurilor rezultate n urma operaiunilor de mai sus se vor elabora bilanul la societatea C.

proprii negative, n care : Societatea "A" este societatea absorbant cu capitaluri proprii pozitive Societatea "B" este societatea absorbit cu capitaluri proprii negative

Cazul 3 Contabilitatea fuziunii societilor comerciale care au capitaluri

3. Bilanurile celor dou societi, naintea fuziunii, societii "A" si "B", se prezint astfel . Bilanul contabil de fuziune al societii "A" si "B" Elemente SOCIETATEA "A" "B" A) Active imobilizate II Imobilizri corporale (213-2813) 3.000 2.000 Active imobilizate TOTAL 3.000 2.000 B) Active circulante I Stocuri 3.000 900 1. Materii prime (301) 800 400 2. Mrfuri (371) 2.200 500 II Creane (411-491) 1.700 1.000

85

1. 2. III C I II III D E F I II III IV

Clieni ( 4111) Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni (491) Casa i conturi la bnci (5121) Active circulante TOTAL Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. mai mic de un an Furnizori (401) Creditori ( 462) Alte datorii i creane ( 428) Active circulante nete Total active minus datorii curente Capital i rezerve Capital social subscris i vrsat (1012) Rezerve din reevaluare (105) Rezerve (106) Rezultatul exerciiului (121 Sold c) Total capitaluri proprii Numr de aciuni Valoare nominala lei/aciune

2.000 300 1.000 5.700 3.460 2.760 600 100 2.240 5.240 4000 500 40 700 5.240
200 20

1.500 500 0 1.900 5.880 5.430 400 50 -3.980 -1.980 1400 100 20 -3.500 -1.980
140 10

a. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii, efectuate cu aceasta ocazie; La inventarierea elementelor de activ si de pasiv nu s-au constat diferene. La evaluarea elementelor de activ si pasiv s-au constat, la active imobilizate, urmtoarele valori : Valoarea Valoarea Societatea Diferene +,contabila evaluat "A" Construcii 3.000 3.500 +500 "B" Construcii 2.000 2.200 +200 Deoarece valoarea just a activelor imobilizate este de 3.500 lei la societatea "A" i 2.200 lei la societatea "B" , rezult un plus de valoare de 500 lei (3.500 -3.000 ) la societatea "A" i de 200 lei (2.200 - 2.000 ) la societatea "B". Operaiunea nregistrarea diferenei din reevaluare la societatea "A" Operaiunea nregistrarea diferenei din reevaluare la Debit 212 .SC "A" Construcii Debit 212 .SC "B" Construcii Credit 105. SC "A" "Rezerve din reevaluare" Credit 105. SC "B" "Rezerve din reevaluare" Valoare lei 500

Valoare lei 200

86

societatea "B" Dup ceste operaiuni societile vor ntocmi un nou bilan, care sa cuprind si diferenele din reevaluare si rezultatele inventarierii. b) Determinarea activului net pe baza bilanului de fuziune; ACTIV NET Specificare Activ bilanier Datorii Activ net = ACTIV BILANIER societatea "A" lei 9.200
8.700+500)

DATORII societatea "B" lei 4.100

(3.900+200)

3.460 5.740

5.880 -1780

c) Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. n urma evalurii globale a societilor, de ctre un evaluator autorizat, a rezultat un fond comercial necontabilizat de 1.000 lei la societatea "A" i de 280 lei la societatea "B" . Pentru determinarea aportului net al celor dou societi , innd seama de valoarea real a elementelor s-a utilizat metoda activului net corectat: Specificare Activ bilanier Plus valoare asupra fondului comercial Plus valoare asupra imobilizrilor corporale Datorii Activ net societatea "A" lei 8.700 1.000 500 3.460 6.740 societatea "B" lei 3.900 280 200 5.880 -1.800

d) Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al parilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite; n cazul de fa , societatea absorbant "A" preia elementele de activ i de pasiv ale societii absorbite "B" fr emisiune de aciuni, aceasta avnd dup evaluare un aport net negativ n valoare de 1.500 lei. e) Determinarea primei de fuziune Nu se calculeaz prima de fuziune deoarece societatea absorbit "B" are dup evaluare un aport net negativ n valoare de 1.500 lei.

87

f) Transmiterea activelor si pasivelor societii "B" absorbit preluarea activelor i pasivelor de ctre societatea " A" absorbant ; Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea "A"

evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus creterea de valoare a activelor imobilizate plus creterea de valoare rezultat la evaluarea globala Operaiunea Evidenierea activului transferat Debit 461 Debitori diveri Credit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital Valoare lei 4.380

Scderea din gestiune a valorii elementelor de activ transferate

Operaiunea Debit Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital 212 Active imobilizate corporale

Valoare lei 4.100 2.200 400 500 1.500 -500

Evidenierea activului transferat

207 Active imobilizate necorporale 301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de venituri Debit 121 Profit si pierdere Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital Credit 121 Profit si pierdere Valoare lei 4.100

Debit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital

Valoare lei 4.380

Transferul valorii elementelor de pasiv

88

Operaiunea Evidenierea activului transferat / datoriile

Debit 401 Furnizori 462 Creditori 428 Alte datorii si creane Debit

Credit 461 Debitori diveri

Valoare lei 5.880 5.430 400 50

Operaiunea

Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Valoare lei 1.720 1.400 300 20

Evidenierea activului 1012 Capital social transferat / conturile de 105. SC "B" "Rezerve din reevaluare" capital 1061 Rezerve legale

Transmiterea pierderii nregistrata de Societatea "B" n valoare de 3.500 lei Operaiunea Transferul pierderii Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Credit 121 Profit si pierdere (3.500 -280) Valoare lei 3.220

Regularizarea datoriilor cu creanele ( ct. 456 cu ct.461) o Recapitulnd nregistrrile din contul de debitori diveri (461) avem : 461 Debitori diveri Debit Credit 4.380 5.880 Total 4.380 5.880 Sold 1.500

Sold creditor al contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Debit Credit 3.220 1.720 Total 3.220 1.720 Sold 1.500 Operaiunea Debit Credit Valoare lei

89

456 Decontri cu Regularizarea 461 Debitori asociaii privind datoriilor cu diveri capitalul creanele Urmare acestor nregistrri conturile societii B se nchid. Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea "A" nregistrarea aportului net Operaiunea nregistrarea capitalului social Debit 117 Rezultatul reportat Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

1.500

Valoare lei 1.500

Preluarea elementelor de activ Operaiunea Debit Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Valoare lei 4.380 2.200 280 400 500 1.500 -500

212 Construcii 207 Fond comercial nregistrarea 301 Materii prime prelurii activelor 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni

b). Preluarea elementelor de pasiv Operaiunea Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 401 Furnizori 462 Creditori Credit Valoare lei 5.880 5.430 400 50

Preluarea elementelor de pasiv

428 Alte datorii i creane n urma acestor nregistrri contul 456 se nchide 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Debit Credit

90

5.880 Total Sold 5.880 0

1.500 4.380 5.880

k. Pe baza soldurilor rezultate n urma operaiunilor de mai sus se elabora bilanul la societatea A. Contabilitatea fuziunii societilor comerciale care au capitaluri proprii negative, n care : Societatea "A" este societatea absorbant cu capitaluri proprii negative Societatea "B" este societatea absorbit cu capitaluri proprii pozitive 4. Bilanurile celor dou societi, naintea fuziunii, societii "A" si "B", se prezint astfel : Bilanul contabil de fuziune al societii "A" si "B" Elemente SOCIETATEA "A" "B" A) Active imobilizate II Imobilizri corporale (213-2813) 4.000 7.100 Active imobilizate TOTAL 4.000 7.100 B) Active circulante

Cazul

91

I II

III C I II III D E F I II III IV

Stocuri 1. Materii prime (301) 2. Mrfuri (371) Creane (411-491) 1. Clieni ( 4111) 2. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni (491) Casa i conturi la bnci (5121) Active circulante TOTAL Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. mai mic de un an Furnizori (401) Creditori ( 462) Alte datorii i creane ( 428) Active circulante nete Total active minus datorii curente Capital i rezerve Capital social subscris i vrsat (1012) Rezerve din reevaluare (105) Rezerve (106) Rezultatul exerciiului (121 Sold c) Total capitaluri proprii Numr de aciuni Valoare nominala lei/aciune

3.900 2.400 1.500 3.100 4.000 900 3.000 10.000 15.600 13.500 1.800 300 -5.600 -1.600 400 620 80 -2700 -1.600
200 2

6.200 1.200 5.000 4.500 6.000 1.500 1.500 17.700 15.000 13.500 1.200 300 2.700 14.700 1.400 600 800 1.500 4.300
140 10

a. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii, efectuate cu aceasta ocazie; La inventarierea elementelor de activ si de pasiv nu s-au constat diferene. La evaluarea elementelor de activ si pasiv s-au constat, la active imobilizate, urmtoarele valori : Societatea "A" Construcii "B" Construcii Valoarea contabila 4.000 7.100 Valoarea evaluat 4.500 7.300 Diferene +,+500 +200

Deoarece valoarea just a activelor imobilizate este de 4.500 lei la societatea "A" i 12.200 lei la societatea "B" , rezult un plus de valoare de 500 lei (4.500 4.000 ) la societatea "A" i de 200 lei (7.300 - 7.100 ) la societatea "B".

92

Operaiunea nregistrarea diferenei din reevaluare la societatea "A" Operaiunea nregistrarea diferenei din reevaluare la societatea "B"

Debit 212 .SC "A" Construcii

Credit 105. SC "A" "Rezerve din reevaluare"

Valoare lei 500

Debit 212 .SC "B" Construcii

Credit 105. SC "B" "Rezerve din reevaluare"

Valoare lei 200

Dup ceste operaiuni societile vor ntocmi un nou bilan, care sa cuprind si diferenele din reevaluare si rezultatele inventarierii. g) Determinarea activului net pe baza bilanului de fuziune; ACTIV NET Specificare Activ bilanier Datorii Activ net = ACTIV BILANIER societatea "A" lei 14.500 15.600 -1.100 DATORII societatea "B" lei 19.500 15.000 4.500

(14.000+500)

(19.300+200)

h) Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. n urma evalurii globale a societilor, de ctre un evaluator autorizat, a rezultat un fond comercial necontabilizat de 1000 lei la societatea "B" . Pentru determinarea aportului net al celor dou societi , innd seama de valoarea real a elementelor s-a utilizat metoda activului net corectat: Specificare Activ bilanier Plus valoare asupra fondului comercial Plus valoare asupra imobilizrilor corporale Datorii Activ net societatea "A" lei 14.000 0 500 15.600 -1.100 societatea "B" lei 19.300 1.000 200 15.000 5.500

i) Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al parilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite;

93

Pentru societatea absorbant "A" care are capital propriu negativ se va lua n considerare valoarea nominala a unei aciuni, respectiv de 2 lei/aciune . Pentru societatea "B" se determina valoarea contabila a unei aciuni : Valoarea contabila a Capitalurile proprii aciunilor = Numr de aciuni sau pari 4.500 = 32,14 lei/aciune 140 Calculul raportului de schimb al aciunilor : Valoarea contabila unei aciuni a soc. Absorbante Raportul de schimb = Valoarea contabila unei aciuni a soc. Absorbite Raportul de schimb = 32,14 2
Valoarea contabila a aciunilor societii "B" =

16,07

Pentru remunerarea aciunilor deinute de acionarii societii "B", societatea absorbant trebuie sa acorde 16 aciuni "A" pentru o aciune "B". Calculul numrului total de aciuni pentru remunerarea aportului societii absorbite : Numrul de aciuni remunerate = Valoarea contabila a aciunilor societii "B" (societate absorbit) Valoarea contabila a unei aciuni "B" (societate absorbant) 4.500 = 2.250 aciuni 2

Numrul de aciuni remunerate = Un alt mod de calcul: Numrul de aciuni remunerate

Numrul de aciuni ale societii absorbite

Raportul de schimb

Numrul de aciuni remunerate

140

16,07

2.250 aciuni "A"

j) Determinarea creterii capitalului social la societatea

94

Creterea de capital social la societatea A =

Numrul de Pri sociale de emis de societatea A * Valoarea nominala a unei pri sociale A

2.250 x 2 = 4.500 lei

Capitalului social al societii " A" va crete cu 4.500 lei. Acionarii societii "B" vor primi 2.250 aciuni la societatea "A" n valoare de 4.500 lei. k) Transmiterea activelor si pasivelor societii "B" absorbit preluarea activelor i pasivelor de ctre societatea " A" absorbant ; i

evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus cret erea de valoare a activelor imobilizate plus creterea de valoare rezultat la evaluarea globala Valoare Operaiunea Debit Credit lei 7583 Venituri privind evidenierea 461 Debitori activele cedate si alte 20.500 activului diveri operaiuni de capital transferat Scderea din gestiune a valorii elementelor de activ transferate Operaiunea Debit Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital Evidenierea activului transferat 212 Active imobilizate corp. 301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor 512 Conturi curente la bnci nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli Operaiunea Debit 121 Profit si pierdere Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital Credit Valoar e lei 19.500 7.300 1.200 5.000 6.000 -1.500 1.500

Valoare lei 19.500

Debit

Valoare lei

95

nchiderea conturilor de venituri

7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital

121 Profit si pierdere

20.500

Transferul valorii elementelor de pasiv Operaiunea Evidenierea activului transferat / datoriile Debit Credit 461 Debitori diveri 401 Furnizori 462 Creditori 428 Alte datorii si creane Transferul contului de profit si pierdere Debit 121 Profit si pierdere Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Valoare lei 15.000 13.500 1.200 300

Operaiunea nchiderea conturilor de venituri Operaiunea

Valoare lei 1.000

Debit

Valoare lei 5.500 1.400 800 280 520 1.500 1.000

Evidenierea activului transferat / conturile de capital

1012 Capital social 105. SC "B" "Rezerve din reevaluare" 1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve 121 Profit si pierdere 121 Profit si pierdere

Regularizarea datoriilor cu creanele ( ct. 456 cu ct.461) o Recapitulnd nregistrrile din contul de debitori diveri (461) avem : 461 Debitori diveri Debit Credit 20.500 15.000

96

Total Sold

20.500 5.500

15.000

Sold creditor al contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Debit Credit 5.500 Total 0 5.500 Sold 5.500 Operaiunea Regularizarea datoriilor cu creanele Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Credit 461 Debitori diveri Valoare lei 5.500

Urmare acestor nregistrri conturile societii B se nchid. Contabilizarea operaiilor de fuziune la societatea "A" nregistrarea aportului net Operaiunea nregistrarea capitalului social Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Credit 1012 Capital social subscris si vrsat Valoare lei 5.500

Preluarea elementelor de activ Debit Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Valoare lei 20.500

Operaiunea nregistrarea prelurii activelor

97

212 Construcii 207 Fond comercial 301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprec. creanelor 512 Conturi curente la bnci Preluarea elementelor de pasiv Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Credit

7.300 1.000 1.200 5.000 6.000 -1.500 1.500

Operaiunea Preluarea elementelor de pasiv

Valoare lei 15.000

401 Furnizori 462 Creditori

13.500 1.200 300

428 Alte datorii i creane n urma acestor nregistrri contul 456 se nchide 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Debit Credit 5.500 20.500 15.000 Total 20.500 20.500 Sold 0

Pe baza soldurilor rezultate n urma operaiunilor de mai sus se va elabora bilanul la societatea A. Observaii___________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ ____________________________________________________________________ Aplicaie privind fuziunea prin absorbie. Evaluarea elementelor patrimoniale s-a efectuat folosind metoda patrimonial (metoda activului net). Societile X i Y fuzioneaz prin absorbie. Societatea X este societatea absorbant. Situaiile patrimoniale ale celor dou societi, dup inventarierea i evaluarea elementelor patrimoniale se prezint astfel: Structuri patrimoniale Numr aciuni Societatea X Societatea Y 10.000 5.000

98

Capital social Rezerve Profit Total CAPITALURI PROPRII Datorii comerciale Datorii fiscale TOTAL ELEMENTE DE PASIV Imobilizri Amortizarea imobilizrilor Stocuri Creane Disponibiliti bneti TOTAL ELEMENTE DE ACTIV -

50.000 10.000 2.000 62.000 10.000 2.000 74.000 20.000 5.000 30.000 15.000 14.000 74.000

25.000 5.000 (5.000) 25.000 3.000 2.000 30.000 15.000 5.000 10.000 5.000 5.000 30.000

Se cere : s se determine raportul de schimb al aciunilor pentru a acoperi capitalul social al societii absorbite; s se calculeze prima de fuziune; reflectarea n contabilitate a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii att la societatea absorbit ct si la societatea absorbant.

Teste grila
1. O societate A cu un capital de 20.000 lei format din 5.000 de aciuni absoarbe societatea B cu un capital de 40.000 lei format din 10.000 aciuni. Societatea A a fost evaluat la 30.000 lei iar societatea B la 48.000 lei. Care este numrul de aciuni ce trebuie emis pentru remunerarea aportului i prima de fuziune: a. 8.000 aciuni 32.000 lei b. 6.667 aciuni 21.322 lei c. 12.000 aciuni 0 lei d. 8.000 aciuni 16.000 lei e. 8.000 aciuni 24.000 lei 2. Dou societi comerciale care nu au participaii reciproce fuzioneaz. Situaia celor dou societi se prezint astfel: Societatea A: valoarea net de aport 48.000 lei, numr de aciuni 6.000, valoarea nominal 6.000 lei/aciune. Societatea B: valoarea net de aport 40.000 lei, numr de aciuni 5.000, valoarea nominal 5.000 lei/aciune. Care este numrul de aciuni ce trebuie emise: I. De societatea A dac ea absoarbe societatea B; II. DE societatea B dac ea absoarbe societatea B; a. 6.667 aciuni 9.600 aciuni b. 5.000 aciuni 6.000 aciuni c. 6.000 aciuni 5.000 aciuni d. 8.000 aciuni 8.000 aciuni

99

e. 5.200 aciuni 6.300 aciuni 3. Dou societi comerciale A i B care nu au participaii reciproce fuzioneaz. Se cunosc urmtoarele date: Societatea A: active diverse 60.000 lei, datorii 10.000 lei, numr de aciuni 10.000 titluri, valoarea nominal a unei aciuni 3,5 lei/aciune. Societatea B: capital social 30.000 lei, rezerve 10.000 lei, plusvaloarea din reevaluarea imobilizrilor 15.000 lei. Care este numrul de aciuni ce trebuie emis i prima de fuziune: a. 11.000 aciuni 16.500 lei b. 11.000 aciuni 55.000 lei

4. Prima de fuziune se calculeaz : a) ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal a acestora; b) prin mprirea capitalului propriu al societii la numrul de aciuni; c) ca sum ntre numrul de aciuni emise i valoarea nominal a acestora. 5. Operaia de fuziune are ca efect : a).transferul parial al elementelor de activ i total al elementelor de pasiv de la societatea absorbit la societatea absorbant; b).dizolvarea, fr lichidare, a societii care i nceteaz existena; c).ncetarea existenei societii i transferul total al elementelor de pasiv de la societatea absorbit la societatea absorbant. 6. Proiectul de fuziune : a).este un document oficial, redactat de persoane autorizate, certificat de experi contabili i supus numai publicitii interne(acionarii ntreprinderii care fuzioneaz); b).este un document oficial, nu este supus publicitii externe i are un caracter secret cu scopul de a nu produce perturbaii pe burs; c).este documentul principal pe baza cruia se desfoar ulterior operaiile financiare i contabile angajate de ntreprinderile care fuzioneaz.

100

CAPITOLUL 6. DIVZAREA SOCIETILOR COMERCIALE

6.1. Considerente juridice Divizarea societilor comerciale este reglementat la nivel european prin Directiva a 6-a nr.82/891 din 1982 i pe plan naional de Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, cu completrile i modificrile ulterioare, lege care preia n mare msur reglementrile europene. Restructurarea, retehnologizarea, dorina de sporire a gradului de profitabilitate sau existena unor deficiene n cadrul unor firme, la care se adaug alte considerente economice i sociale, sunt civa dintre factorii care i determin pe administratorii, asociaii sau acionarii unor societi comerciale s recurg la divizarea acestor entiti economice. Divizarea se face prin mprirea integrala a elementelor de activ si de pasiv ale unei societi comerciale care i nceteaz existenta, intre doua sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiina. Divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare a societilor comerciale care i nceteaz existenta, si transmiterea universala a elementelor lor de activ si de pasiv ctre societatea sau societile comerciale beneficiare, in starea in care se afla la data divizrii, in schimbul atribuirii de aciuni sau de pari sociale ale acestora ctre asociaii sau acionarii societii care nceteaz si, eventual, a unei sume de bani, care nu poate depi 10% din valoarea nominala a aciunilor sau a parilor sociale atribuite Data divizrii reprezint data nmatriculrii la Registrul Comerului a noii societi sau ultimei dintre ele in cazul constituirii uneia sau mai multor societi. O societate comerciala nu i nceteaz existenta in cazul in care o parte din elementele de natura activelor si pasivelor ei se desprind si se transmit ctre una sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiina. Aportul unei pari din elementele de activ ale unei societi comerciale la una sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiina, in schimbul aciunilor sau parilor sociale ce se atribuie acionarilor/asociailor acelei societi la societile comerciale beneficiare, este supus in mod corespunztor dispoziiilor legale privind divizarea, daca are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent. Divizarea poate fi: divizare prin absorbie ; divizare prin crearea de societi noi , divizare pariala , divizare totala. Divizarea prin absorbie reprezint acea divizare a societii comerciale prin care aceasta transfera mai multor societi ansamblul patrimoniului sau. Divizarea prin crearea de societi noi reprezint acea divizare a societii comerciale prin care aceasta transfera mai multor societi nou-constituite ansamblul patrimoniului sau. Divizare pariala, consta in desprinderea unei pri din patrimoniul unei persoane juridice si transmiterea acesteia ctre una sau mai multe persoane juridice preexistente sau care iau astfel fiina. n urma divizrii pariale, persoana juridica iniiala i pstreaz personalitatea. n cazul aportului sau desprinderii doar a unei pri din patrimoniu al unei societi comerciale la una sau mai multe societi comerciale existente sau care iau

101

fiin, acest aport este remunerat cu aciuni sau pri sociale ce se atribuie acionarilor/asociailor societii care se divizeaz, de la societile comerciale beneficiare de aporturi. Divizare totala, reprezint operaiunea simetrica fuziunii si consta in mprirea patrimoniului unei persoane juridice intre doua sau mai multe persoane juridice preexistente sau care iau astfel fiina. n concluzie, se constat dou situaii: divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena i divizarea societilor comerciale care nu i nceteaz existena. Divizarea se poate face i ntre societi cu forme juridice diferite de existen (SRL, SA, etc.). Societile n lichidare se pot diviza numai dac nu a nceput repartiia ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni. Societile care dobndesc bunuri prin efectul divizrii, rspund fa de creditori pentru obligaiile dobndite de la societatea comercial care i-a ncetat existena (prin divizare) proporional cu valoarea bunurilor dobndite, n afara cazului n care prin actul de divizare s-au stabilit alte proporii. Dac nu se poate stabili societatea rspunztoare pentru o obligaie, societile care au dobndit bunuri prin divizare rspund solidar. Acionarii sau asociaii societii scindate devin acionarii uneia sau mai multor societi beneficiare, conform repartiiei prevzute n proiectul de divizare, de regul proporional cu participarea lor la capitalul societii divizate. Divizarea este inversul fuziunii iar societile participante la divizare sunt: societatea scindat care urmeaz regulile societii absorbite i societile beneficiare care urmeaz regulile societii absorbante. Divizarea se hotrte de fiecare societate n parte, n condiiile stabilite pentru modificare actului constitutiv. n baza hotrrii adunrilor generale din fiecare societate care particip la divizare, administratorii acestora ntocmesc proiectul de divizare. Pentru fiecare din societile care particip la divizare, unul sau mai muli experi independeni, desemnai sau agreai de o autoritate judiciar sau administrativ, examineaz proiectul de divizare i ntocmesc un raport scris destinat acionarilor, raport n care i vor da avizul de specialitate asupra divizrii. Proiectul de divizare, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la Oficiul Registrului Comerului unde este nmatriculat societatea care i nceteaz existena. Proiectul de divizare, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul Oficial - integral sau n form prescurtat. In baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor (Asociailor) a fiecreia dintre societile care participa la divizare, administratorii acestora ntocmesc un proiect de divizare care, trebuie sa cuprind: forma, denumirea si sediul social al tuturor societilor participante la operaiune; fundamentarea si condiiile divizrii; stabilirea si evaluarea activului si pasivului, care se transmit societilor beneficiare; modalitile de predare a aciunilor sau a parilor sociale si data de la care acestea dau dreptul la dividende;

102

raportul de schimb al aciunilor sau al parilor sociale si, daca este cazul, cuantumul sultei; cuantumul primei de divizare; drepturile care se acorda obligatorilor si orice alte avantaje speciale; data bilanului contabil de divizare, data care va fi aceeai pentru toate societile participante; orice alte date care prezint interes pentru operaiune. Proiectul de divizare, semnat de reprezentanii societ ilor participante, se depune la Oficiul Registrului Comerului unde este nmatriculata fiecare societate, insolit de o declaraie a societii care nceteaz a exista in urma divizrii. Declaraia trebuie sa se refere la modul in care respectiva societate a hotrt sa sting pasivul su. Proiectul de divizare, vizat de judectorul delegat, se publica in Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, astfel nct in 30 de zile orice ter care se considera prejudiciat in interesele sale de aceasta operaiune s poat face opoziie. Opoziia suspenda executarea divizrii pana la data la care hotrrea judectoreasca a devenit irevocabila sau pana la data la care societatea in cauza face dovada ca s-a achitat de toate obligaiile fata de creditorul sau creditorii care au atacat hotrrea de divizare. De asemenea, in conformitate cu art. 244, administratorii trebuie sa fie pregtii sa pun la dispoziia acionarilor sau asociailor, la solicitarea acestora, urmtoarele documente: proiectul de divizare; darea de seama a administratorilor, in care se va preciza si raportul de schimb al aciunilor sau al parilor sociale; situaiile financiare anuale mpreuna cu rapoartele de gestiune pe ultimele 3 exerciii financiare, precum si cu 3 luni nainte de proiectul de fuziune; raportul cenzorilor sau al auditorului financiar, dup caz; bilanul contabil de divizare; evidenta contractelor cu valoare de peste 100 milioane lei, in curs de executare, si repartizarea lor intre societile beneficiare. In termen de cel mult doua luni de la expirarea termenului de 30 zile de la publicarea proiectului de divizare in Monitorul Oficial sau, dup caz, de la data la care hotrrea judectoreasca a devenit irevocabila, adunarea generala a fiecreia dintre societile participante va hotr asupra divizrii. Actele constitutive ale societilor nou-infinitate prin divizare se aproba de adunarea generala a societii sau a societilor care i nceteaz existenta. Pentru validarea deliberrilor adunrii generale extraordinare, cnd actul constitutiv nu dispune altfel, la prima convocare este necesara prezenta acionarilor reprezentnd trei ptrimi din capitalul social, iar hotrrile trebuie sa fie luate cu votul unui numr de acionari care sa reprezinte cel puin jumtate din capitalul social. La convocrile urmtoare, este necesara prezenta acionarilor reprezentnd jumtate din capitalul social, iar hotrrile trebuie sa fie luate cu votul unui numr de acionari care sa reprezinte cel puin o treime din capitalul social. Atunci cnd divizarea are ca efect mrirea obligaiilor asociailor sau acionarilor uneia dintre societile participante, hotrrea se ia cu unanimitate de voturi.

103

6.2. Derularea operaiunil or de divizare Derularea operaiunilor de divizare prezint numeroase asemnri cu procesul operaiunilor care au loc n cazul fuziunii. i n acest caz o operaiune de o deosebit importan este faza pregtitoare divizrii, iar n cadrul acestei etape, lucrrile de evaluare a societilor implicate n divizare ocup un loc central. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau prilor sociale, a primei de divizare sunt la fel de importante . Principiile generale de evaluare i de remunerare a aporturilor n cazul divizrii , sunt identice sau asemntoare celor prezentate n cazul fuziunii. Cu ocazia divizrii sunt obligatorii urmtoarele etape: 1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii, se realizeaz n conformitate cu legea contabilitii 82/1991 si Normele pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, aprobate prin OMFP 2861/2009. Legea contabilitii precizeaz ca evaluarea elementelor inventariate se face la valoarea de inventar reprezentnd valoarea actual estimata n funcie de preul pieii si utilitate . Pentru a asigura o evaluare obiectiva se recomanda sa se apeleze la un evaluator autorizat. 2. Bilanul contabil ntocmit n cazul divizrii nu difer fa de bilanul prevzut de reglementrile n vigoare privind situaiile financiare ntocmite de societile cu activitate normala. Ca urmare, ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societile comerciale care urmeaz sa se divizeze se ntocmesc conform cu Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunitilor Economice Europene si cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, cu modificrile si completrile ulterioare. 3. mprirea elementelor de activ si de pasiv ale societii comerciale care se divizeaz, care se transmit societilor beneficiare pe baza protocolului de predare primire. 4. Stabilirea realitii creanelor, obligaiilor, provizioanelor si a altor elemente de activ si de pasiv. In acest caz un rol important l au cererile de confirmare a soldurilor transmise de ctre societatea care se divizeaz att debitorilor ct si creditorilor. Este important ca la inventarierea creanelor si datoriilor sa se solicite si confirmarea rulajelor conturilor respective, dup modelul urmtor:
Soldul la 01.01.N Credit Rulaje Ianuarie pan la data divizrii Debit Credit Soldul la Data divizrii Debit Credit

Contul Simbol

Denumire Debit

5. Calcularea primei de divizare, ca diferena intre valoarea contabila a aciunilor sau parilor sociale si valoa rea nominala a acestora.

104

Valoarea contabila a aciunilor = . Valoarea nominala a aciunilor =

Capitalurile proprii Numr de aciuni sau pari Capital social Numr de aciuni sau pari sociale Valoarea contabila a aciunilor Valoarea nominala a aciunilor

Prima de divizare =

6. Reflectarea n contabilitatea societii care se divizeaz a transmiterii elementelor de activ si de pasiv iar n contabilitatea societilor comerciale beneficiare a elementelor de activ si de pasiv preluate de la societatea comerciala care s a divizat; 6.3. Tratamentul fiscal al operaiunilor de divizare Societatea care se divizeaz 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor si alte operaii de capital") sunt venituri neimpozabile in conformitate cu prevederile din Codul fiscal. In mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte operaii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Societatea care se divizeaz trebuie sa stabileasc valoarea fiscala a fiecrui element de activ si pasiv transferat si sa o comunice societii care preia activele si pasivele. . 3. In conformitate cu prevederile din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa la determinarea profitului impozabil se include in veniturile impozabile ale societilor care i nceteaz existenta, cu excepia situaiei in care societatea care i a fiina preia provizionul sau rezerva respectiva. 4. Potrivit prevederilor din Codul fiscal, societile care i nceteaz existenta au obligaia sa depun declaraia de impunere si sa plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existentei la Registrul Comerului. Atunci cnd debitorul nu face plata obligaiilor fiscale, sunt obligai la plata acestora, dobndind calitatea de debitori, cei care preiau, in tot sau in parte, drepturile si obligaiile debitorulu i persoana juridica, supus divizrii . In cazul in care debitorul persoana juridica este supus divizrii , la plata obligaiilor fiscale sunt obligate, conform rspunderii proporionale: persoana juridica care preia patrimoniul prin absorbia debitorului; persoanele juridice care se nfiineaz ca urmare a divizrii totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice nfiinate ori care i sporesc patrimoniul ca urmare a divizrii pariale a debitorului.

105

Societile care preiau activele si pasivele 1. Potrivit prevederilor din Codul fiscal, pierderea fiscala nregistrata de societatea care se divizeaz nu se recupereaz de ctre societile care preiau activele si pasivele transferate. 2. Societile care preiau activele si pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor si pasivelor transmise de ctre societatea care se divizeaz. In situaia in care societile nu cunosc valoarea fiscala pe care activele si pasivele transferate au avut o la societatea care se divizeaz, valoarea fiscala a activelor si pasivelor respective, pentru societile care preiau activele si pasivele, este zero. 3. In cazul in care se preiau de la societatea care se divizeaz rezerve si/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmeaz regimul stabilit prin prevederile din Codul fiscal. 4. In situaia in care valoarea rezervei legale prevzuta in Codul fiscal, rez ulta in urma operaiei de divizare, depete o cincime din capitalul subscris si vrsat al societilor care preiau activele si pasivele in urma unei operaiuni de divizare, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp cat aceasta rezerva se men ine la valoarea rezultata.

6.4.Contabilitatea operaiunilor de divizare

Conturile utilizate pentru evidenierea operaiunilor de divizare sunt cele prevzute de reglementrile legale n materie,respectiv OMFP 3055/2009 Reglementari contabile conforme cu directivele europene. Divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena Caracteristicile acestor operaiuni: divizarea se face prin mprirea integral a patrimoniului societii ctre una sau mai multe societi existente sau care iau fiin; dizolvarea fr lichidare a societii scindate; preluarea aporturilor de ctre societile beneficiare; atribuirea de titluri: asociaii/acionarii societii scindate devin asociai/acionari ai fiecreia dintre societile beneficiare de aport, n proporia drepturilor pe care ei le deineau n capitalul societii scindate. Aceast operaiune necesit fixarea rapoartelor de schimb. Monografie privind operaiunile de divizare : 4. Inventarierea elementelor de activ i pasiv. - n urma inventarierii s-au constatat diferene. Operaiunea Debit Minus de inventar la 601 stocuri neimputabil: Cheltuieli cu materiile prime Operaiunea Plus de inventar la stocuri : Debit 301 Materii prime

Credit 301 Materii prime Credit 758 Alte venituri din exploatare

106

5. Evaluarea elementelor de activ i pasiv ale societii X. Operaiunea Plus din reevaluare la activele imobilizate Debit 212 Construcii Credit 105 Diferene din reevaluare

1. nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli nchiderea conturilor de venituri Debit 121 Profit si pierdere 758 Alte venituri din exploatare Credit 601 Cheltuieli cu materiile prime 121 Profit si pierdere

Dup aceste operaiuni se ntocmete bilanul contabil nainte de efectu area operaiunilor de divizare. 2. Transmiterea activelor si pasivelor : La societatea care se divizeaza Operaiunea Evidenierea valorii activelor transferate Operaiunea Debit 461 Debitori diveri Credit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital Credit

Scderea din gestiune a activelor transferate

Debit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital

21* 30* 41* 461 51*

Active imobilizate Stocuri Creane Debitori diveri Disponibiliti Credit 461 Debitori diveri

Operaiunea Transmitere pasivelor

Debit 40* Datorii comerciale 45* Contribuii 44* Impozite si taxe 46* Creditori

107

Operaiunea

Debit 101 Capital social 106 Rezerve 121 Profit si pierdere 105 Diferene din reevaluare

Credit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul

Transmitere pasivelor

3. nchiderea conturilor de venituri si cheltuieli Operaiunea nchiderea conturilor de venituri Operaiunea nchiderea conturilor de cheltuieli Debit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital Debit 121 Profit si pierdere Credit 121 Profit si pierdere

Credit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiuni de capital

4. Regularizarea datoriilor ( 456) si creanelor ( 461 ) Operaiunea Regularizarea datoriilor si creanelor Debit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul Credit 461 Debitori diveri

Preluarea activelor si pasivelor divizare.

de societile care intra n operaiunea de

Preluarea activelor si pasivelor de ctre societile care intra n operaiunea de divizare se face proporional cu procentul stabilit si acceptat prin proiectul de divizare nregistrarea creterii capitalului si a primei de divizare Debit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul Credit 101 Capital social 1042 Prime de fuziune

Operaiunea nregistrarea creterii capitalului si a primei de divizare

108

nregistrarea prelurii pasivelor Debit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul Credit

Operaiunea

Preluarea pasivelor Operaiunea Debit 21* Active imobilizate 30* Stocuri 41* Creane 461 Debitori 51* Disponibiliti

40* Datorii comerciale 45* Contribuii 44* Impozite si taxe 46* Creditori Credit 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul

Preluarea activelor

6.5. Cuvinte cheie, ntrebri recapitulative , studii de caz, teste grila

Cuvinte cheie: Divizare Proiect de divizare Aciuni Pari sociale - Bilan de divizare - Prima de divizare - Valoare nominala - Fiscal

ntrebri recapitulative: 15. Cum definii operaiunea de divizare ? 16. Care este deosebirea dintre divizare si fuziune ? 17. Care sunt asemnrile dintre divizare si fuziune ? 18. Care este tratamentul fiscal al operaiunilor din divizare la societatea care se divizeaz? 19. Care este tratamentul fiscal al operaiunilor din divizare la societatea care iau fiin ? 20. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal activele si pasivele transmise respectiv preluate? 21. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal rezervele legale preluate? 22. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal pierderile neacoperite din anii precedeni preluate? 23. Cum sunt tratate din punct de vedere fiscal veniturile respectiv cheltuielile privind activele cedate si alte operaiuni de capital transmise respectiv preluate? 24. Care este termenul de plata a datoriilor fiscale, de societatea care se divizeaz?

109

25. Care este procedura de urmat n cazul n care societatea care se divizeaz nu-i pltete datoriile bugetare? 26. Care este rolul proiectului de divizare? 27. Ce cuprinde proiectul de divizare? 28. Ce rol are expertul contabil n finalizarea corecta a divizrii?

6.6. Studii de caz:

Divizarea, o posibila tentativa de frauda14 ? Divizarea este un mecanism de frauda din ce n ce mai ntlnit n lumea debitorilor, nsa atribuit de specialitii in colectare debite, aa ziilor epari. Este de asemenea un mod de fraudare a creditorilor care necesita asistenta unui avocat ntruct presupune pe lng mecanismele economico-financiare si o ntreaga serie de operaiuni de nregistrare la Registrul Comerului . Atenie la datele declarate la Registrul Comerului - in general o firma cu multe datorii care are si patrimoniu, apeleaz la aceasta forma de frauda , ntruct dorete sa i pun la adpost activele din patrimoniu de eventuale executri silite sau cereri de faliment ale creditorilor. Conform unui studiu fcut de investigatori din cadrul ageniei de colectare debite Urban si Asociaii, in 2006 au fost nregistrate peste 230 de astfel de cazuri de divizare a unor societi comerciale suspecte de frauda, iar in 2007 avem deja pana la 01.06.2007 circa 215 asemenea cazuri si numrul cererilor de divizare este in cretere. Ce nseamn aceasta divizare ? Un debitor are active n patrimoniul companiei de circa 10 milioane de euro si datorii de 20 de milioane de euro. ntruct este iminenta aciunea creditorilor mpotriva lui, in paralel cu ducerea cu vorba a acestora, prin negocieri, promisiuni de plata, etc, el demareaz procedura de divizare a societii lui. In urma divizrii, firma care are datoriile fata de creditori va rmne doar cu datoriile , iar noua societate comerciala formata, care va avea cod fiscal si numr de nmatriculare la Registrul Comerului diferit, va prelua toate activele care vor fi astfel puse la adpost de orice executare silita sau cerere de faliment. Pentru a se pierde si mai bine urma, s-a remarcat in 9 din zece cazuri studiate , faptul ca se d noii societi comerciale formate , o denumire complet diferita ca sa fie greu identificata de creditori. De asemenea in 7 din zece cazuri s-a vzut ca , societatea comerciala nou formata prin divizare si care preia doar activele de la firma cu datorii, i instaleaz sediul social n alt jude dect cel unde rmne firma iniiala. Nu n ultimul rnd, ca sa li se piard si mai repede urma, in 8 din 10 cazuri analizate , s-a constat ca n maxim 1 luna de la nregistrarea la Registrul Comerului a noii firme care a preluat doar activele de la firma veche, se schimba rapid si asociaii/acionarii i pn se trezesc creditorii s ceara informaii despre alte firme n care mai apar asociai ru intenionai, frauduloi, li se pierde urma aa ca totul se acoper extrem de bine.

14

Urban si Asociaii

110

Cine (nu)controleaz procedura de divizare ? Conform legii societilor comerciale, n cazul divizrii unei societi comerciale trebuie ntocmit un proiect de divizare, iar legea cere sa existe depusa la dosarul care se nainteaz judectorului delegat la Registrul Comerului, o atenie declaraie scrisa a conducerii societii care cere divizarea despre modul n care nelege sa i sting pasivul fata de creditori. Oare ce greu i este unui debitor sa dea o declaraie pe proprie rspundere n care s spun pe cuvntul lui de onoare ca va plti datoriile i s pun nite ealonri la dosarul cauzei. Gndii-va ca un raport de divizare conine n proporie de 95 % din totalul informaiei nserate, date , termeni si cifre economico-financiare astfel nct un judector care a fcut Facultatea de Drept pentru ca nu i-a plcut matematica, se va uita la aceste cifre fr a nelege prea multe. Mai ales ca judectorului de la Registrul Comerului nu-i va explica nimeni sau traduce, datele si cifrele din raportul contabil de divizare. Asta n cazul n care judectorul este de buna credina. Ce pot face creditorii ? Tot legea societilor comerciale spune ca, oricare creditor al societii care se divizeaz, avnd o creana mpotriva acesteia, anterioara publicrii proiectului de divizare in Monitorul Oficial , poate sa fac in termen de 30 de zile de la publicarea divizrii, opoziie care se va depune la Oficiul Registrului Comerului unde are sediul social firma care se divizeaz, iar Oficiul Registrului Comerului are obligaia s o nainteze spre soluionare instanei de judecata. Asta nseamn nsa ca acel creditor ar trebui sa stea la fiecare 30 de zile sa verifice n Monitorul Oficial si la Registrul Comerului , ce mai nregistreaz , adic ce mai "coace" debitorul sau. Este absolut redundanta aceasta prevedere a legii ntruct nimeni nu sta in realitate sa verifice fiecare debitor la cate 30 de zile , att din cauza lipsei de timp cat si a logisticii umane si costurilor pe care le-ar implica o asemenea operaiune. Din pcate, " aceti debitori frauduloi " tiu acest lucru astfel nct i divizeaz fr jena societile comerciale, si creditorii se trezesc ca urmresc firme care nu mai au nici un fel de patrimoniu. O alta soluie pentru creditori o constituie posibilitatea ca in cadrul unei proceduri de faliment deschise firmei devalizate, lichidatorul judiciar sa ceara instanei de judecata anularea divizri societ ii pe motiv de frauda adusa creditorilor. n 43 din 50 de cazuri in care am investigat ce anume s-a ntmplat cu cererile de anulare depuse de lichidatorii judiciari, debitorii au obinut ctig de cauza, pentru ca avocai lor au invocat un lucru extrem de simplu : - ntruct divizarea s-a publicat in Monitorul Oficial si la Registrul Comerului, deci s -a ndeplinit condiia de opozabilitate fata de teri, creditorii puteau sa i exercite dreptul de a face opoziie in 30 de zile de la publicarea i n MOF, nsa nu au fcut acest lucru dei legea prezuma ca au tiut de aceasta divizare; - un al doilea argument este dat de faptul ca, asupra divizrii, deja s-a pronunat un judector i a aprobat divizarea prin hotrre irevocabila, i n consecina acest judector a verificat odat dosarul i nu a gsit nimic in neregula. De asemenea mai exista un aspect care nu trebuie sa l neglijam n cadrul acestei analize : proiectul de divizare al societii cu datorii, este aprobat de judectorul delegat la Registrul Comerului. nsa la registrul comerului este delegat un judector

111

de la Secia Comerciala a Tribunalului din judeul respectiv. Tot un judector de la Tribunalul respectiv, va fi solicitat de ctre lichidatorul judiciar, in cadrul procedurii de faliment derulate mpotriva firmei rmasa doar cu datoriile, sa anuleze hotrrea judectoreasca data de colegul lui cnd a aprobat tranzacia . Acest lucru poate fi puin probabil sa se realizeze .

Aplicaie privind divizarea societilor comerciale A. Contabilitatea divizrii 5. S.C. "A" se divizeaz, iar transferul activului net se realizeaz astfel: - 30% este preluat de S.C. "B" care funcioneaz de 10 ani i - 70% este preluat de S.C. "C" care se nfiineaz cu aceast ocazie. Contabilizarea divizrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv la S.C. "A" i S.C. "B" La S.C. "A" nu se nregistreaz diferene dintre valoarea just a activelor imobilizate i valoarea net contabil; La S.C. "B" se constat: valoarea de nregistrare la grupa 213 "Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii" este 6.000 lei, amortizarea nregistrat 2.000 lei, de unde rezult valoarea net de 4.000 lei. Deoarece valoarea just a activelor imobilizate este de 4.800 lei, rezult un plus de valoare (4.800 - 4.000 ) de 800 lei. 213 "Instal.tehn, mijl.de transp., anim. i pl." 105 "Rezerve din reeval." 800

6. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale S.C. "A" i S.C. "B" n baza datelor din contabilitate puse de acord cu rezultatele inventarierii se prezint astfel:

112

A)

II

B)

II

1. 2. 1. 2.

III C I II III D E F I II III IV

Bilanul societii care se divizeaz ( societatea A) Elemente Active imobilizate Imobilizri corporale (213-2813) Active imobilizate TOTAL Active circulante Stocuri Materii prime (301) Mrfuri (371) Creane (411-491) Clieni ( 4111) Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni (491) Casa i conturi la bnci (5121) Active circulante TOTAL Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. mai mic de un an (401+419) 4.620.000 + 766.700 Furnizori (401) Creditori ( 462) Impozit pe profit (441) Active circulante nete Total active minus datorii curente Capital i rezerve Capital (1012) 76 p.s. x 10 lei/p.s. Rezerve din reevaluare (105) Rezerve (106) Rezultatul exerciiului (121 Sold c) Total capitaluri proprii

Sume 3.000 3.000 3.000 800 2.200 1.700 2.000 300 1.000 5.700 5.200 4.500 600 100 500 3.500 760 2.000 40 700 3.500

113

Bilanul societii car e va prelua 70 % din societatea A ( societatea B) Elemente A) II B) I 1 2 II 1 2 III C I II III D E F I II III IV Active imobilizate Imobilizri corporale (213-2813) Active imobilizate TOTAL Active circulante Stocuri Materii prime (301) Marfuri (371) Creane (411-491) Clienti ( 4111) Ajustari pentru deprecierea creantelor clienti (491) Casa i conturi la bnci (5121) Active circulante TOTAL Datorii ce trebuie pltite ntr-o per. mai mic de un an Furnizori (401) Creditori ( 462) Impozit pe profit (441) Active circulante nete Total active minus datorii curente Capital i rezerve Capital (1012) 100 p.s. x 1 lei/p.s. Rezerve din reevaluare (105) Rezerve (106) Rezultatul exerciiului (121 Sc) Total capitaluri proprii Societate a B 4.000 4.000 3.900 400 3.500 1.500 2.000 0 500 5.900 5.000 4.500 400 100 900 4.900 100 700 2.600 1.500 4.900

7. Determinarea cotei pari din aportul societii care se divizeaz (A) a) Determinarea activului net al societii "A" care se d ivizeaz : Aport net al societii "A" = (AI + AC - Datorii) = (3.000 + 5.700 5.200 ) = 3.500 lei b) Determinarea cotei-pri de 30% din aportul net al societii "A" care se divizeaz, preluat de societatea . "B". Aport net al societii "A" la "B" = (AI + AC - Datorii) x 30% = (3.000 + 5.700 5.200 ) x 30% = 1.050 lei c) Determinarea activului net al societii "B" : Aport net al societii "B" = (AI + AC - Datorii) = (5.900 + 4.000 5.000 ) = 4.900 lei

114

8. Determinarea raportului de schimb al prilor sociale pentru acoperirea aportului net al societii "A": Societatea "A": Valoarea contabila a parilor sociale = Valoarea contabila a unei pri sociale la societatea A = 3.500 76 Capitalurile proprii Numr de aciuni sau pari = 46,05 lei / parte sociala

a)

Cota parte pentru societatea B 46,05 x 30% = 13,82 lei/ parte sociala b) Valoarea contabila a 4.900 unei pri sociale la 49,00 lei / parte sociala 100 societatea B = c) Valoarea contabila a unei pri 13,82 lei/ Stabilirea sociale la societatea A x 30 % parte sociala = = 0,282 raportului Valoarea contabila a unei pri 49,00 lei/ de schimb = sociale la societatea B parte sociala Respectiv pentru o parte social a societii "A" se vor da 0,282 pri sociale ale societii "B". 9. a) Determinarea numrului de pri sociale ce trebuie emise de societatea "B"

Numrul de pri sociale ce trebuie emise de societatea "B" =

Aportul net al societii A ( capital propriu al Soc. A x 30 %) Valoarea contabila a unei pri sociale la societatea B

= 21,43 1.050 pri 49,00 lei/ sociale parte sociala

Societatea B trebuie sa emit pentru asociaii societii A un numr de 2 1 pari sociale.

115

5 b) Determinarea creterii capitalului social SC "B" Creterea de capital social la societatea B = Numrul de Pri sociale de emis de societatea B * Valoarea nominala a unei pri sociale B

21 x 1

= 21 lei

Capitalului social al societii "B" va creste cu 22 lei. 5 c) Calcularea primei de divizare, ca diferen dintre valoarea aportului net al societii "A" i valoarea cu care crete capitalul societii "B". Prima de divizare (valoarea aportului net al rezultat = societii "A" ) - (valoarea = 1.050 - 22 = 1.029 lei cu care crete capitalul societii "B".) 713 lei se contabilizeaz la societatea B la capitaluri proprii. 10. a) Determinarea aportului net al societii "A" de 70% la SC "C" care se nfiineaz cu aceast ocazie b) Numrul de pri sociale pe care trebuie s le emit societatea "C" pentru a remunera aportul net al societii "A" Numrul de pri sociale ce trebuie emise de societatea "C" = Aportul net al societii A ( capital propriu al = 245 Soc. A x 70 %) = 3.500 x 70 % pri Valoarea nominala a 10 lei/ parte sociale unei pri sociale la sociala societatea A Asociaii societii "A" vor primi 245 pri sociale a 10 lei/ parte social. de la societatea "C" nou nfiinat, iar capitalul social al societii " C" va fi de 2.450 lei. 11. nregistrri contabile la societatea "A" care s-a divizat integral i se dizolv a) evidenierea activului transferat la valoarea contabil Activele imobilizate + Activele circulante = 3.000 + 5.700 = 8.700 lei din care: - cota parte aferent societii "B" = 8.700 x 30% = 2.610 lei - cota parte aferent societii "C" = 8.700 x 70% = 6.090 lei Total 8.700 lei

116

Operaiunea

Debit

Credit 7583 Venituri privind activele cedate si alte operaiuni de capital

Valoare lei 8.700 2.610 6.090

evidenierea activului transferat

461.sc B Debitori soc. B 461.sc C Debitori soc. C

b). Scderea din gestiune a activelor transferate Operaiunea Debit 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiun i de capital evidenierea activului transferat Credit

Valoare lei

8.700

301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 213 Inst.teh.i mijl.de transp. 512 Conturi curente la bnci

800 2.200 2.000 -300 3000 1.000 Valoare lei 5.200 4.500 600 100

d) Transferarea elementelor de pasiv Operaiunea Debit Credit 461 Debitori diveri din care : 461.soc. B 1.560 461.soc. C 3.640 401 Furnizori 462 Creditori 441 Impozit pe profit

evidenierea activului transferat

117

e) nregistrarea obligaiilor fa de acionarii societii A Operaiunea Debit Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Valoare lei 3.500 760 2.000 40 700

evidenierea activului transferat

1012 Capital social subscris i vrsat 105 Rezerve din reevaluare 106 Rezerve legale 121 Rezultatul exerciiului

f). Regularizarea datoriilor cu creanele Recapitulnd nregistrrile din contul de debitori diveri (461) avem : 461 Debitori diveri Debit Credit 2.610 1.560 6.090 3.640 8.700 5.200 3.500

Total Sold

Sold creditor al contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 3.500 lei Valoare Operaiunea Debit Credit lei 456 Decontri cu Regularizarea datoriilor asociaii privind 461 Debitori diveri 3.500 cu creanele capitalul Urmare acestor nregistrri conturile societii A se nchid. 12. nregistrri contabile la societatea B care preia 30 % din activele si pasivele societii A a) nregistrarea creterii capitalului social si a primei de divizare Valoare Operaiunea Debit Credit lei 456 Decontri cu asociaii privind 1050 nregistrarea creterii capitalul capitalului social si a 1012 Capital social 21 primei de divizare subscris i vrsat 1042 Prime de divizare 1029

118

Calculul sumelor:

b). Preluarea elementelor de activ n cota de 30 %

301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 213 Inst.teh.i mijl.de transp. 512 Conturi curente la bnci Total Operaiunea Debit

800 2.200 2.000 -300 3000 1.000 8.700

x 30 % x 30 % x 30 % x 30 % x 30 % x 30 %

= = = = = =

240 660 600 -90 900 300 2.610 Valoare lei 2.610 240 660 600 -90 900 300

Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

301 Materii prime nregistrarea prelurii activelor 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 213 Inst.teh.i mijl.de transp. 512 Conturi curente la bnci b). Preluarea elementelor de pasiv n cota de 30 % Calculul sumelor: 401 Furnizori 462 Creditori 441 Impozit pe profit Total 4.500 600 100 5.200 x 30 % x 30 % x 30 % = = = 1.350 180 30 1.560

119

Operaiunea

Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Credit

Valoare lei 1.560

Preluarea elementelor de pasiv

401 Furnizori 462 Creditori 441 Impozit pe profit

1.350 180 30

n urma acestor nregistrri contul 456 se nchide 456 Decontri cu asociaii privind capitalul Debit Credit 1.050 2610 1.560 Total 2.610 2.610 Sold 0 13. nregistrri contabile la societatea C societate nou nfiinat care preia 70 % din activele si pasivele societii A a). nregistrarea capitalului propriu la nivelul activului net preluat Valoare lei 2.450

Operaiunea nregistrarea capitalului propriu

Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Credit 1012 Capital social subscris i vrsat

Asociaii societii "A" vor primi 245 pri sociale a 10 lei/ parte social. de la societatea "C" nou nfiinat, iar capitalul social al societii " C" va fi de 2.450 lei (vezi punctul 6). b). Preluarea elementelor de activ de la societatea "A" n cot de 70%

120

Calculul sumelor: 301 Materii prime 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 213 Inst.teh.i mijl.de transp. 512 Conturi curente la bnci Total Operaiunea Debit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 301 Materii prime nregistrarea transmiterii activelor 371 Mrfuri 4111 Clieni 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 213 Inst.teh.i mijl.de transp. 512 Conturi curente la bnci b). Preluarea elementelor de pasiv de la societatea "A" n cot de 70% Calculul sumelor: 401 Furnizori 462 Creditori 441 Impozit pe profit 4.500 600 100 x 70 % x 70 % x 70 % = = = 3.150 420 70 800 2.200 2.000 -300 3000 1.000 8.700 x 70 % x 70 % x 70 % x 70 % x 70 % x 70 % = = = = = = 560 1.540 1.400 -210 2.100 700 6.090 Valoare lei 6.090 560 1.540 1.400 -210 2.100 700

Credit

Total 5.200 3.640 14. Pe baza soldurilor rezultate n urma operaiunilor de mai sus se vor elabora bilanurile la societile B si C.

121

I.

Societatea X prezint urmtorul bilan naintea divizrii: Valoare lei 100.000 20.000 50.000 50.000 220.000

ACTIV PASIV Indicatori Valoare Indicatori lei Imobilizri 100.000 Capital social 100 aciuni x 1000 lei/aciune Stocuri 50.000 Rezerve Creane 50.000 Profit Disponibiliti 20.000 Datorii Total ACTIV 220.000 Total PASIV

Societatea se divide n 2 societi comerciale noi X1 i X2 .Prin proiectul de divizare s-a stabilit c divizarea se face pentru toate elementele de activ i pasiv n proporie de 60 % X1 i 40 % X2. Sa se efectueze Operaiunile contabile ce se impun n cazul divizrii de mai sus cunoscndu-se ca: n urma inventarierii nu s-au constatat diferene. n urma reevalurii s-a constatat la imobilizri o diferen favorabil de 1000 lei. Se cere: - ntocmirea bilanului dup inventariere si evaluare; - efectuarea nregistrrilor contabile : o la societatea care se divizeaz (societatea X) o la societile nou nfiinate ( X1 i X2)

Teste gril
1. Divizarea prin absorbie este :

a).operaiunea prin care o societate transfer la mai multe societi elementele sale patrimoniale, acionarii si primind n schimb aciuni la noile societi ; b).operaiunea prin care o societate transfer n totalitate ansamblul su patrimonial la mai multe societi nou constituite, acionarii si primind n schimb aciuni la noile societi sau o sum de bani numit sult; c).operaiunea prin care o societate transfer la mai multe societi, pe baza proiectului de divizare, ansamblul su patrimonial, acionarii si primind n schimb exclusiv sume de bani proporional cu numrul de aciuni deinute.

122

Bibliografie

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

15.

16.

Crpenaru D. Stanciu, Drept comercial romn, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2007; Cernuc Lucian, Mate Dorel & al., Evaluarea, reorganizarea i lichidarea entitilor economice , Editura Gutenberg Univers, Arad, 2011; Mate Dorel (coordonator), Contabilitatea evenimentelor i tranzaciilor ntre standarde, directive i reglementri fiscale, Editura MIRTON, Timioara 2009; Pere Ion, Mate Dorel, Bazele contabilitii, Editura MIRTON, Timioara, 2009; Petrescu Silvia, Analiz i diagnostic financiar-contabil, Ghid teoreticoaplicativ, Editura CECCAR, Bucureti, 2008; Piperea Gheorghe, Insolvena: Legea, regulile, realitatea, Editura Wolters Kluwer, 2008; Turcu Ioan, Tratat teoretic i practic de drept comercial, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2008; *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2009; *** Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006, privind procedura insolvenei, Monitorul Oficial nr. 359 din 21 aprilie 2006; *** Legea nr. 31/16.11.1990, republicat, privind societile comerciale, Monitorul Oficial nr. 1066/17.11.2004; *** Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat, privind societile comerciale, Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008; *** Legea nr. 571/22.12.2003, privind Codul fiscal, Monitorul Oficial 927/23.12.2003; *** HG nr. 44/22 ianuarie 2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial nr. 112/06 februarie 2004; *** OMFP nr. 1376/17.09.2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidarea societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora, Monitorul Oficial nr. 1012/33.11.2004; *** OMFP nr. 3055 / 29 octombrie 2009, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial 766/10.11.2009, modificat i completat prin OMFP 2869 din 23 decembrie 2010, Monitorul Oficial 882/29.12.2010; *** OMFP 2861 din 09.10.2009, pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, Monitorul Oficial 704 din 20.10.2009.

123