Exercitarea controlului

de gestiune
pe baza informaiei
privind costurile

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de
numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preuri de
cesiune intern, pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul
costurilor, n timp ce altele ndeplinesc funcia de reglare a
comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o
opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile
cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaia cost devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regsete n contabilitatea de
gestiune.
Avnd un caracter informativ, ar prea normal s judecm acest
instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom
considera c principalele caracteristici ale informaiei cost sunt
oportunitatea, fiabilitatea i relevana. Am exclus deliberat
inteligibilitatea ntruct informaia cost se adreseaz cel mai des
1

Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. n 1989.

managerilor despre care se presupune c au cunotine suficiente pentru a

nelege informaia contabil.
n general, caracteristicile calitative ale informaiilor contabile sunt
judecate prin prisma modului n care aceste informaii contribuie la
procesul decizional.
Oportunitatea: se refer la termenele la care informaia cost trebuie s
ajung la cunotina managerului. n mod cert, o informaie este oportun
dac ea este disponibil la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau
elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel nct utilizatorul
poate avea ncredere n ea.
Relevana: o informaie este relevant atunci cnd influeneaz
deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor
trecute, prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute.
Cu alte cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv" i
valoare retrospectiv. Pentru controlul de gestiune relevana costurilor
este judecat de maniera urmtoare: un cost este relevant dac el este
aplicabil unei anumite decizii, n sensul c are legatur cu orice opiune a
managerului. Care costuri sunt relevante n procesul decizional? Rspunsul
este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care
poate fi eliminat (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei
variante sau a alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent
ntr-una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n
parte ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate
costurile sunt evitabile (i implicit relevante) exceptnd:
costurile care deja s-au produs;
costurile viitoare care nu difer de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variant
de aciune decide managerul s aleag. ntruct nu au relevan pentru
evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul
decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
urmtorii pai:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative;

4. luarea unei decizii bazat pe informaiile cost rmase.

Informaiile cost rmase conin costurile relevante sau costurile care
fac diferena ntre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri
mai sunt numite costuri difereniale. Exemple privind aceste costuri se
vor prezenta ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaiei cost i de
necesitatea unui echilibru ntre ele, trebuie reinut c utilizarea unor
informaii sau a altora n procesul decizional va depinde n mare masur de
natura mediului n care evolueaz ntreprinderea. Mediul este extrem de
vast, cznd sub influena unui numr de factori potenial infinit. Unii
dintre acetia nu prezint relevan pentru procesul decizional. Literatura
de specialitate reine ca reprezentativi trei factori:
volumul produciei;
volumul vnzrilor;
nivelul tehnologic.
n funcie de modul n care evolueaz aceti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenial a
mediului stabil este o relativ stabilitate a factorilor anteriori, n timp ce
variabilitatea lor caracterizeaz un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri pariale, vom reine totui ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul produciei
i volumul vnzrilor.
Apriori vom afirma c ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor
complete este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu
instabil reclam utilizarea costurilor de tip parial.
Costurile complete: instrument al controlului de gestiune
Prin prisma aseriunii anterioare, costurile complete apar potrivite
pentru abordarea procesului decizional cel puin la nivelul deciziilor care
vizeaz relaia cu piaa, att n aval ct i n amonte. n cele ce urmeaz,
vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud i Claude Simone2 n
ceea ce privete problematica costurilor complete. Abordarea lor se
2

Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.

CORESI, 1999.

desfaoar pe dou mari axe: una, n care ntreprinderea este considerat o

cutie neagr, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim i
finalmente ignorate, cealalt n care mecanismele interne proprii unei
organizaii nu sunt ignorate.
n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin
intermediul metodei coeficienilor de calcul al costurilor. Decidentul
are nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa
din aval, permindu-i stabilirea preurilor de vnzare i a doua care s
permit supravegherea global a ntreprinderii, prin determinarea
randamentelor i productivitii. Sub aspectul simplitii i a posibilitilor
de furnizare a informaiilor, metoda coeficienilor se dovedete un
instrument foarte util.
Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind
luate n consideraie i mecanismele interne, poate fi utilizat pentru
calculul costului complet metoda centrelor de analiz.
Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor n dou
categorii:
costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite
costuri directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin
implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum,
contoare etc.);
costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de
activitate, denumite centre de analiz. Aceste costuri, dup ce au fost
colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra produciei
prin procesul de repartizare.

Cheltuieli ncorporabile

Costuri directe

Costuri indirecte
alocare
direct

alocare
direct
Centre de analiz
(secii principale i secundare)
imputare prin
repartizare

Costul complet al produselor

Schematizarea anterioar nu permite dect nelegerea de principiu a

acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecnd prin diferite
stadii care reflect procesul de producie. La nivel global, ciclul de
producie se rezum la succesiunea aprovizionare - producie efectiv distribuie. n funcie de specificul i structura sa, la nivelul fiecrei
organizaii se pot distinge diferite centre de analiz. Corespunztor
succesiunii anterioare, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri:
costul de achiziie;
costul de producie;
costul de distribuie.
Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de
activitatea de aprovizionare ct i pe cele ale activitii de stocare.

n costul de achiziie putem distinge o parte de:

costuri directe care cuprind preul de cumprare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca n mod
direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. i
costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate la
departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport i
stocare a materiilor prime i materialelor cumprate.
Trebuie precizat c n costul produciei nu se va include costul de
achiziie determinat n momentul intrrii stocurilor ci cel din momentul
drii lor n consum, n concordan cu metoda adoptat (FIFO, LIFO,
CMP).
Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime i materiale n produse finite. Costul
de producie poate fi partajat n costuri directe de producie (materiile
prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de
producie etc.) i n costuri indirecte de producie (energie, ap, iluminat,
nclzire, reparaii i ntreineri, amortizri etc). Aceste costuri sunt directe
n raport cu sectoarele productive.
Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Avnd n
vedere c toate cheltuielile de distribuie sunt generate de vnzrile de
produse, acestea nu pot fi imputate dect asupra produciei vndute.
Costurile de distribuie reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde o
anumit cantitate de produse i poate fi structurat n dou componente:
costuri directe de distribuie care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general
manipulare), transport etc.;
costuri indirecte de distribuie care ncorporeaz toate cheltuielile
generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj,
transport, servicii post vnzare, studii de marketing.
n plus, n cadrul ntreprinderilor se desfoar i activiti precum
cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatic,
management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activiti sunt
de regul independente fa de volumul de activitate al ntreprinderii.
Pstrnd logica imputrii cheltuielilor cu distribuia numai asupra
produciei vndute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului produciei

vndute. ns, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate i asupra produciei

finite obinute dar nevndute.
n virtutea celor enunate anterior, formarea costului complet poate fi
reproiectat dup cum urmeaz3:
APROVIZIONARE

CHELTUIELI
NCORPORABILE

COST DE
ACHIZIIE

PRODUCIE

DISTRIBUIE

COST DE
PRODUCIE
COST DE
DISTRIBUIE

COSTUL
COMPLET
(al produselor)

Dezavantajele costurilor complete

Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:
a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional:
ntruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii
mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante n informaia cost complet este inevitabil; ns, aa cum
am vzut n debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor
decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raionamentele decizionale.
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producie sunt direct atribuibile fiecrui produs, necesitatea atarii
costurilor indirecte la fiecare produs reclam alegerea unor baze
(chei) de repartizare. Faptul c nu ntotdeauna acestea sunt obiective,
poate deteriora att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa
de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia
fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente
3

Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de gestiune,

Editura Economic, 1999, p. 229.

unui produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm
mai puin profitabil dect este el n realitate.
c. oportunitatea: costul complet este n mod cert o informaie fiabil
(fiind obinut dup ce ntregul proces de producie a fost finalizat i
toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate n
calcul) ns, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie
are de suferit. Obinut la finalul procesului de producie, este foarte
posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme.
Costul complet rmne ns o infomaie oportun n contextul unui
volum relativ constant al produciei i al vnzrilor, adic ntr-un
mediu stabil.
a. Costul complet include costuri nerelevante
Una din cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze
este distincia ntre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se ndeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri
de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia;
decizia produc sau cumpr;
vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producie pn la stadiul de produs finit;
meninerea sau nu a unei linii de producie;
acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel
practicat normal de ntreprindere;
adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
schimbri n structura de fabricaie actual a produselor;
pstrarea sau nu n funciune a unui departament;
externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aa cum se poate constata, lista anterioar este extrem de variat. ns
ea nu este exhaustiv. Vom reine pentru analiz numai cteva dintre aceste
decizii, punctnd necesitatea diferenierii costurilor n funcie de exigenele
decizionale (o decizie presupune a alege ntre dou sau mai multe variante
de aciune).

Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou

Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaz procesul decizional n
interpretarea valorilor contabile (bilaniere) ale imobilizrilor.
Presupunem urmtoarele date:
Utilaj vechi
Cost istoric
Valoare net contabil
Durata rmas
Valoare la care ar
putea fi vndut azi
Valoare rezidual
Cheltuieli variabile
anuale
Venituri anuale din
vnzari

Utilaj nou
75.000 u.m. Valoare de pia
Durata de utilizare
140.000 u.m. ateptat
4 ani Valoare rezidual
Cheltuieli variabile
90.000 u.m. anuale
Venituri anuale
0 u.m. din vnzri

200.000 u.m.
4 ani
0 u.m.
300.000 u.m.
500.000 u.m.

345.000 u.m.
500.000 u.m.

Decizia care se dorete s se ia vizeaz meninerea sau nu n funciune a

vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatrii
vechiului utilaj, de vreme ce o eventual cesiune a utilajului ar conduce la
o pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare net contabil .. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vndut azi .. 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului 50.000 u.m.
O atare logic, combinat cu ideea c o investiie trebuie exploatat
pn la momentul n care profiturile obinute permit acoperirea capitalului
iniial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menine n
exploatare vechiul utilaj. Mai mult dect att, managerul va gndi n
aceeai manier chiar i n cazul n care noul utilaj este n mod evident mai
eficient. Investiia fcut n vechiul utilaj este un cost deja produs i partea
din
investiie
care
rmne
n
bilanul
firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luat n considerare n decizia de a achiziiona
noul utilaj. Aceast afirmaie poate fi susinut de urmtoarea analiz:

Costuri i venituri totale pe patru ani (n u.m.)

Vnzri
Cheltuieli variabile
Deprecierea noului utilaj
Deprecierea vechiului utilaj sau
valoarea naintea cesiunii
Valoarea la care ar putea fi
vndut azi
Profit total (n 4 ani)

pstrarea
vechiului
utilaj
2.000.000
(1.380.000)
0

achiziia
noului utilaj

diferena

2.000.000
(1.200.000)
(200.000)

0
180.000
(200.000)

(140.000)

(140.000)

0
480.000

90.000
550.000

90.000
70.000

n urma analizei anterioare, afirmaia privitoare la meninerea utilajului

n exploatare devine evident. n toi cei patru ani, achiziia unui utilaj nou
ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce meninerea n funciune
a utilajului. Trebuie totodat remarcat c valoarea net contabil de
140.000 u.m. nu afecteaz procesul decizional. Fiind un cost deja produs,
el trebuie absorbit, indiferent dac utilajul este meninut n funciune sau
este achiziionat unul nou. Dac utilajul este pstrat pentru utilizare, atunci
valoarea de 140.000 u.m. va fi dedus din rezultat sub forma amortizrilor
anuale, iar dac este cesionat, aceeai valoare va fi dedus n sum global
ca rezultat al cesiunii. Deci, n ambele cazuri, ntreprinderea i va asuma
acest cost.
Trebuie ns observat un anumit aspect. Analiza anterioar s-a bazat pe
ntocmirea unui cont de profit i pierdere pe o perioad de patru ani. Nu
ntotdeauna acest lucru este posibil, cu att mai mult cu ct este necesar ca
producerea informaiei s se realizeze ct mai rapid posibil. n aceste
cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a
fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaiei cost.
El presupune n primul rnd:
eliminarea din analiz a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
eliminarea din analiz a informaiilor care nu difer n viitor:
- totalul vnzrilor n 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, pn la nivelul celor 300.000 u.m. din situaia
cesiunii utilajului.

Numai elementele informaionale care rmn vor constitui baza lurii

deciziei. n concluzie , informaia se va baza pe urmtoarele date:
Reducerea cheltuielilor variabile
(45.000 anual 4 ani)................................................

180.000 u.m.

Costul noului utilaj....................................................

(200.000) u.m.

ncasri din vnzarea utilajului .................................

90.000 u.m.

Avantaj net din achiziia unui nou utilaj ...................

70.000 u.m.

Ceea ce rmne de precizat este c aceleai elemente prezente n

procesul decizional din primul caz sunt regsite n analiza de mai sus. n
consecin, focalizarea asupra elementelor relevante permite att luarea
unor decizii corecte dar i ntr-un timp redus, asigurnd oportunitate
(observm c nu mai este necesar ntocmirea unui cont de profit i
pierdere comparativ).
Dei nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul
anterior relev faptul c luarea n considerare a unor costuri irelevante ar
putea conduce la decizii eronate. n mod evident, calculul costului complet
presupune includerea n totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am vzut c sunt n mare parte costuri ce deja s-au
produs, deci irelevante n procesul decizional. Ideea c deprecierile de
orice tip sunt informaii irelevante este cu siguran eronat. Ea rmne
ns valabil pentru investiiile care s-au realizat deja (s observm c, n
cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerat un cost irelevant,
n timp ce deprecierea utilajului care urma s fie achiziionat era
considerat o informaie relevant).
Decizia produc sau cumpr
Etapele parcurse pentru producerea unui bun i livrarea sa ctre
consumatorul final sunt extrem de numeroase i difer de la o organizaie
la alta dup obiectul de activitate al acestora. ntreprinderile care decid ca
cea mai mare parte a semifabricatelor i, uneori, chiar a produselor finite s

fie produse n ntreprindere se caracterizeaz printr-o politic de integrare

vertical. Aceasta este politica cel mai des ntlnit. Unele firme merg
totui pn la a controla toate activitile legate de producerea unui produs,
ncepnd cu cele legate de prelucrarea materialelor i sfrind cu distribuia
final a produselor finite. Alte firme se mulumesc cu controlul a cteva
dintre activiti, implicit integrndu-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumit parte dintr-un produs finit (de exemplu
un semifabricat) este cunoscut sub numele de decizia produc sau
cumpr.
n mod cert, se pot ntrezri o serie de avantaje rezultate din integrarea
vertical precum: independena fa de furnizori i posibilitatea de a
asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitile
productive ale firmei; n plus, producerea intern a unor pri dintr-un
produs finit ofer firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea
produselor dect n situaia n care le-ar cumpra de la furnizori. Astfel de
avantaje sunt contrabalansate ns de anumite aspecte negative:
focalizndu-se pe producia tuturor prilor componente ale unui produs,
ntreprinderea risc s-i deterioreze relaiile cu furnizorii pe termen lung.
Aceasta afecteaz negativ ntreprinderea n contextul n care ea ar dori s
renune la politica de integrare vertical sau n cazul n care creterea
cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a
realiza produsul n totalitate. Mai mult, schimbrile tehnologice rapide fac
ca producerea intern a unei pri dintr-un produs s fie mult mai
costisitoare dect achiziionarea de la un furnizor. n consecin, dei
anumite avantaje pot fi obinute din integrarea vertical, posibilele
elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridic problema unei
analize atente a acestei probleme. Analizele care vizeaz o astfel de decizie
sunt att de natur calitativ (cele surprinse n paragrafele anterioare) ct i
cantitativ. Cele cantitative opereaz cu costuri i realizeaz de fapt o
comparaie ntre costul producerii unui semifabricat i costul generat de
achiziia sa.

n continuare prezentm un exemplu de decizie produc sau

cumpr:
Firma X produce n momentul de fa un subansamblu utilizat pentru
obinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaii
referitoare la acest subansamblu sunt dup cum urmeaz:

Materiale directe ............................................

Manopera direct ...........................................
Cheltuieli de regie variabile...........................
Salariul controlorului .....................................
Amortizarea unui echipament specializat ......
Cheltuieli generale alocate.............................
Cost total

cost
unitar
6 u.m.
4 u.m.
1 u.m.
3 u.m.
2 u.m.
5 u.m.
21
u.m.

8000
subansamble
48.000 u.m.
32.000 u.m.
8.000 u.m.
24.000 u.m.
16.000 u.m.
40.000 u.m.
168.000 u.m.

Firma primete o ofert din partea unui furnizor de a i se livra

8.000 de subansamble la un pre unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie
s ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie s se fac
n mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (difereniale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au
produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales n
situaia n care nu exist o ofert de cumprare pentru acesta) i cheltuielile
generale care au fcut obiectul alocrii. n schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera direct i cheltuielile de regie variabile) sunt
relevante ntruct ele nu s-ar produce dac ntreprinderea nu ar mai fabrica
subansamblele respective. Acelai lucru s-ar ntmpla i cu salariul
controlorului liniei de producie, care ar putea fi evitat. n consecin,
numai n situaia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau
difereniale) excede preul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat.

Raionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Materiale directe
Manopera direct
Cheltuieli de regie variabile
Salariul controlorului
Deprecierea echipamentelor
Cheltuieli generale alocate
Costuri ale achiziiei externe
Costuri totale
Diferena n favoarea
producerii sau cumprrii

Cost de
producie
unitar
6
4
1
3
2
5
21

Cost diferenial
Costuri totale
unitar (u.m.)
difereniale ( u.m.)
produc cumpr produc cumpr
6
48.000
4
32.000
1
8.000
3
24.000
19
152.000
14
19 112.000 152.000
5
40.000

De vreme ce costul producerii unei uniti de subansamblu este cu

5 uniti mai mic dect cel al achizionrii, este evident c firma va trebui
s resping propunerea furnizorului.
i totui, analiza anterioar scap un aspect foarte important; spaiul
utilizat pentru producerea actual a subansamblelor. Dac acest spaiu este
impropriu pentru orice alt activitate conex obiectului de activitate al
firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul i raionamentul
anterior ar rmne valabil. n caz contrar, luarea n considerare a acestor
costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunnd c, prin
renunarea la linia de producie a subansamblelor, firma ar putea utiliza
spaiul pentru a produce un nou produs, care s aduc un profit anual de
60.000 u.m., atunci aceast valoare ar trebui adugat la costuri n varianta
n care se alege meninerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul.
Ideile anterioare completeaz lista costurilor relevante cu costurile de
oportunitate.
Meninerea sau nu a unei linii de producie
Deciziile referitoare la abandonul sau meninerea unei linii de producie
sunt dintre cele mai dificile, managerii analiznd att aspecte de natur
cantitativ ct i calitativ. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecat
prin impactul pe care ea l va avea asupra profitului net. De aceea, este

necesar o analiz atent a costurilor, calculul unui cost complet

dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza urmtorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din
acestea fiind disponibile urmtoarele date:
Indicatori
Vnzri (u.m.)
Costuri totale (u.m.)
Profit net (u.m.)

Produs A
125.000
(109.000)
16.000

Produs B
75.000
(63.000)
12.000

Produs C
50.000
(58.000)
( 8.000)

Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs

care nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea sa nefiind
suficiente acoperirii costurilor provocate de producia acestui bun. O
decizie bazat pe costul complet ar impune managementului renunarea la
linia de producie a produsului C. n virtutea ideilor anterioare, o atare
aciune ar trebui luat dup analiza de detaliu a costurilor totale, n a cror
componen intr i costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem c aceste costuri se pot detalia dup cum
urmeaz:
Linie produs
Produs A Produs B Produs C
Vnzri
125.000
75.000
50.000
- Cheltuieli variabile
50.000
25.000
30.000
= Marja brut
75.000
50.000
20.000
- Cheltuieli fixe
59.000
38.000
28.000
1. Salarii
29.500
12.500
8.000
2. Reclam
1.000
7.500
6.500
3. Deprecieri
1.500
2.500
3.000
4. Chirii
10.000
6.000
4.000
5. Asigurri
2.000
500
500
15.000
9.000
6.000
6. Cheltuieli
general
administrative
= Profit
16.000
12.000
(8.000)
Indicatori

Total
250.000
105.000
145.000
125.000
50.000
15.000
7.000
20.000
3.000
30.000
20.000

De asemenea, presupunem c:
1. Salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n
mod direct n cadrul fiecreia din cele trei linii. Toi salariaii liniei C
pot fi disponibilizai, dac linia este abandonat.
2. Cheltuielile cu reclama reprezint cheltuieli atribuibile fiecrei linii de
producie i sunt evitabile dac una din linii este abandonat.
3. Amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate, utilizate
pentru toate cele trei linii de producie. Alocarea lor asupra produselor
este realizat pe baza suprafeei pe care o ocup fiecare linie de
producie n totalul suprafeei. n plus, exist puine anse ca un
potenial cumprtor s exprime o ofert de cumprare apropiat de
valoarea de pia.
4. Chiriile reprezint rata platit la contractul de leasing ncheiat cu o
societate, pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor trei linii
de producie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecrui produs n
funcie de ponderea vnzrilor fiecruia n totalul vnzrilor. n
consecin, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurrile reprezint asigurri pltite pentru stocurile
gestionate n fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii
ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezint costurile departamentului
de contabilitate, aprovizionri i costurile generate de managementul
general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vnzrilor fiecrui produs n
totalul vnzrilor. Aceste cheltuieli nu dispar i nici nu se diminueaz
dac una din linii este abandonat.
Recursul la costurile relevante necesit renunarea la costurile totale. De
aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot
fi evitate. Separarea costurilor n evitabile i inevitabile pentru produsul C
este realizat n tabelul de mai jos:

Elemente de cost
1. Salarii
2. Reclam
3. Amortizare
4. Chirii
5. Asigurri
6. Cheltuieli de administraie general
Total cheltuieli fixe

Cost total

Costuri
neevitabile

8.000
6.500
3.000
4.000
500
6.000
28.000

Costuri
evitabile
8.000
6.500

3.000
4.000
500
6.000
13.000

15.000

Raionamentul care st la baza lurii deciziei este urmtorul:

- se elimin costurile neevitabile;
- se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compar costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente
abandonului liniei de producie, n acest caz marja este de 20.000 u.m.
n consecin, alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o
scdere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuat cu marja pe care ntreprinderea ar sacrifica-o de
20.000 u.m.). Bineneles, managementul i poate pune problema utilizrii
spaiului ocupat de linia C i nlocuirii liniei de producie cu alta, lundu-se
n considerare i un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obinute din
exploatarea noii linii de produse), caz n care rezultatul analizei i decizia
ar fi altele.
b. Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii
Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat
i de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care
uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, oremunc direct, ponderea n vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns,
nu ntotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea
baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint riscul de a partaja n mod
impropriu costurile ntre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai
eficiente dect sunt n realitate, n timp ce altele pot s par mai puin
profitabile. n literatura de specialitate aceast situaie este cunoscut ca
eec al alocrii i trebuie abordat cu mare atenie n procesul de

adoptare a deciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia Ferii-v de

costurile alocate!.
n exemplul anterior, dei linia produsului C era deficitar, analiza pe
seama costurilor relevante indic drept soluie meninerea n exploatare a
liniei. O atare concluzie contrasteaz n mod evident cu cea propus de
analiza pe seama costului complet. Trebuie ns observat c o parte din
costurile analizate fceau obiectul repartizrii. Eliminarea lor din analiz sar evidenia astfel:
Indicatori
Vnzri
-Cheltuieli variabile
= Marja brut
- Cheltuieli fixe identificabile
1. Salarii
2. Reclam
3. Asigurri
= Marja 1
4. Amortizarea
5. Chirii
6. Cheltuieli generale de administraie
= Profit

Linie produs
Produs A Produs B Produs C
125.000
75.000
50.000
50.000
25.000
30.000
75.000
50.000
20.000
32.500
20.500
15.000
29.500
12.500
8.000
1.000
7.500
6.500
2.000
500
500
32.500
29.500
5.000

Total
250.000
105.000
145.000
68.000
50.000
15.000
3.000
77.000
7.000
20.000
30.000
20.000

Aceast prezentare evideniaz faptul c veniturile generate de vnzarea

produsului C permit acoperirea att a costurilor variabile ct i a celor fixe
identificabile n mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,
care fceau obiectul repartizrii, sunt eliminate din analiz, ele fiind deduse
n sum global din marjele pe care le degaj cele trei produse. Astfel se i
explic de ce din raionamentul bazat pe costurile relevante rezult
necesitatea meninerii n funciune a liniei de producie C.
De altfel, aceast manier de prezentare a informaiilor cost anticipeaz,
ntr-o oarecare msur, o alt formul de analiz a informaiei cost i
anume costurile pariale. Problemele cu care se confrunt managerii sunt
mult mai complexe, exemplele anterioare neavnd dect scopul crerii unui
model de gndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia
de calcul care face obiectul calculaiei costurilor, am ncercat s oferim o
viziune a costurilor orientat ctre procesul decizional, o accentuare a
laturii informative a costurilor. Observnd c deciziile, n faa crora costul
complet eueaz, sunt decizii specifice mediului incert, n care volumul
produciei i al vnzrilor variaz, este necesar ca abordarea lor s se fac

pe seama unor informaii privind costurile pariale, care se vor prezenta

ntr-un paragraf ulterior.
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti
A. Modelul costurilor complete clasice
i efectele de subvenionare
Contabilitatea firmei este o construcie intelectual care reflect o
realitate, i anume ntreprinderea ca organizaie economico-social. n
ultimul timp, ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att
datorit mediului extern (condiiilor de pia) ct i celui intern
(condiiilor interne de organizare i producie).
n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat printro cerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor,
datorit unei concurene din ce n ce mai intense i unei saturri progresive
a nevoilor elementare de consumaie. Dei concurena prin pre rmne o
realitate, asistm la noi forme de concuren cum sunt: diversificarea
ofertei n plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi; termen de livrare;
asigurarea de servicii post-vnzare; reciclarea produsului uzat; finanarea
vnzrii prin rate i leasing etc. Astfel, performana ntreprinderii devine
una multidimensional deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre
minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adic preul obinut pe pia, este stabilit n funcie
de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care
clientul (potenial) le acord bunului sau serviciului propus. Deci,
performana ntreprinderii, msurat n termeni de profitabilitate i
lichiditi, depinde de capacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei.
Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o
dinamic continu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale
deoarece, n afara evoluiei pieei, asistm i la schimbarea condiiilor
interne de producie. Creterea gradului de tehnicitate a produciei
conduce la atenuarea i chiar dispariia diferenei ntre noiunea de
manoper direct i cea de manoper indirect, ceea ce pune n discuie
conceptul de cost complet.

De altfel, creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor

de service antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea
cheltuielilor indirecte n cost. n aceste condiii, alocarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce n ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manopera direct,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi,
duce la furnizarea unei informaii privind costul lipsit de relevan, care
nu reflect realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structur de
tip piramidal i prin separarea funciilor de execuie de cele de conducere,
sufer mutaii importante deoarece organizaiile au devenit structuri
plate, ca o reea de structuri descentralizate, cu puine niveluri ierarhice
i cu o abordare transfuncional. n plus, structura ntreprinderii se
deformeaz sub presiunea rolului sporit pe care l au activitile de
susinere, att n amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare,
concepia produselor etc.), ct i n aval (logistic, distribuie, marketing,
servicii post-vnzare etc.), n raport cu producia.
Chiar i analiza performanelor pe centre de responsabilitate, care
corespund adesea cu structurile funcionale ale ntreprinderii i care dispun
de o anumit autonomie n luarea deciziilor, nu poate asigura o
reprezentare a costurilor de susinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare,
asigurarea calitii etc.), care sunt n cea mai mare parte costuri indirecte i
nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte
dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea i flexibilitatea. Pe de alt
parte, costul unei activiti de susinere corespunde cel mai frecvent unui
consum de resurse, care se realizeaz n mai multe structuri funcionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern i intern al
ntreprinderii, are drept consecin punerea sub semnul ntrebrii a
instrumentelor clasice oferite de contabilitatea managerial, cum sunt
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda
costului complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale a
ntreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe, care se
diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind
costul complet al unui produs, serviciu sau comand devine lipsit de
pertinen (relevan), deoarece orienteaz eforturile de gestiune ctre

costurile devenite nesemnificative i deci nu mai este (suficient de) util n

luarea deciziilor.
n acest sens, s-a constatat c practicarea costurilor complete clasice
produce un fenomen de subvenionare ntre costurile complete aferente
diferitelor produse care au o baz de repartizare comun (cel mai frecvent:
cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime i materiale directe
sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, subvenionarea ntre
costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau diminueze
costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse.
Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare
datorate practicrii unui model de cost lipsit de pertinen4:
efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor;
efecte datorate mrimii seriei;
efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.
a) Efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii
costurilor
Exceptnd cazul ntreprinderilor cu producie omogen i care opereaz
pe piee puin concureniale (cum este piaa energiei electrice), pentru care
costurile directe reprezint un procent important din costul total, metoda
costului complet este considerat ca neadaptat noului context de gestiune
a afacerilor.
Pentru a pune n eviden efectele de subvenionare datorate
diversitii activitilor i eterogenitii costurilor, avem n vedere
urmtorul exemplu:
O ntreprindere comercializeaz trei produse: A, B, C n aceeai
cantitate de 1.000 buci din fiecare. Costurile unitare sunt:
Produse
Costuri directe unitare (a)
Cheltuieli comune
Baza de repartizare
Costul unitar al bazei de
4

A
500

B
C
560
650
750.000 u.m.
1000 ore manoper direct (sau 60.000 minute)
750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoper direct

Aceast clasificare ct i aplicaiile care argumenteaz efectele de subvenionare sunt

inspirate dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999,
p. 195-200.

repartizare
Manopera direct pe unitate
de produs
Costuri indirecte unitare (b)
Cost unitar total (a+b)

20 min.
20 x 12,5 = 250
750 u.m./buc.

10 min.

30 min.

10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375

685 u.m./buc.
1.025 u.m./buc.

n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune

privesc dou activiti: o activitate administrativ de contractare i urmrire
a comenzilor i o activitate de tratare fizic a produselor (ambalare,
ncrcare etc.). Deci, se impune o repartiie secundar a cheltuielilor
indirecte, n funcie de cele dou activiti principale: activitatea
administrativ i activitatea de gestiune fizic a produselor, n
urma creia rezult :
Activitate administrativ
Repartizare secundar
a cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare
Volumul fizic al bazei
de repartizare
Costul unei uniti fizice
de baz de repartizare

400.000
Comanda
400 comenzi, din care:
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
400.000/400 com.=
1.000 u.m./com.

Gestiunea fizic
a produselor
350.000
Minutul de manoper direct
60.000 minute

350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.

Costurile unitare dup repartiia secundar a cheltuielilor indirecte sunt:

Produse
Costuri directe (a)
Cheltuieli
administrative (b)
Cheltuieli cu
gestiunea fizic a
produselor (c)
Costuri indirecte
unitare d = (b+c)
Cost unitar total
(a+d)

A
B
C
500
560
650
200com.x1.000u.m./com.= = 150com.x
50 comx1000 =
200.000/1.000 buc.=
x1.000u.m./com.=
= 50.000/1.000buc. =
= 200 u.m./buc.
= 150.000/1.000buc.= = 50 u.m./buc.
= 150 u.m./buc.
5,83 x 20 = 116,6
5,83 x 10 = 58,3
5,83 x30 = 175,1
316,6

208,3

225,1

816,6

768,3

875,1

Din examinarea comparativ a celor dou situaii, rezult transferuri de

costuri ntre produse, diferenele de costuri fiind datorate celor doi factori:
diversitatea activitii, ceea ce a condus la o repartizare mai fin a
costurilor indirecte i eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea urmtoarelor remarci:
creterea activitilor de susinere a produciei (ntreinere,
cercetare-dezvoltare, logistic etc.), n faza repartizrii primare a
cheltuielilor indirecte antreneaz o deformare a informaiei privind
costurile, n raport cu o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte,
realizat printr-o repartizare secundar a cheltuielilor indirecte;
utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unic baz de repartizare
amplific distorsiunea costurilor, deoarece legtura ntre diferite
produse i activitile de susinere a produciei nu poate fi reprezentat
printr-o repartizare proporional a timpilor de lucru;
imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz de repartizare foarte general
genereaz efecte de subvenionare ntre costurile diferitelor produse.
b) Efectul de subvenionare datorat mrimii seriei de produse
Relund datele precedente, presupunem c fiecare produs este fabricat
pe loturi, corespunztoare cu numrul de comenzi. n acest caz, costul
unitar cu gestiunea fizic a produselor este:
Produse
A
B
C
Activitate
de gestiune fizic
a produselor
Nr. de loturi
200
150
50
Costul unui lot
350.000/400 = 875 u.m.
Numr de produse
5
6,67
20
pe lot
(1000/200)
(1000/150)
(1000/50)
Cost unitar
indirect
875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
cu gestiunea fizic
a produselor

Total
350.000
400

Costul unitar pe produs este:

Produsul
Cost direct (a)
Cheltuieli administrative (b)
Cheltuieli cu gestiunea
fizic a produselor (c)
Costuri indirecte
d = (b+c)
Cost unitar total (a+d)

B
500
200
175
375
875

560
150
131,2
5
281,2
5
841,2
5

C
650
50
43,75
93,75
743,7
5

Constatm c seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorit
costurilor cu lansarea fiecrei serii i care sunt subvenionate de seriile
mari. Acest fenomen este dificil de perceput dac se utilizeaz o singur
baz de repartizare, n spe cheltuiala cu salariile directe. De regul, n
abordarea clasic a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suport
dect o cot redus de cheltuieli indirecte, genernd o rentabilitate
superioar doar n aparen n raport cu seriile mari.
c) Efectul de subvenionare datorat investiiilor pentru creterea
productivitii muncii
Pentru demonstrarea acestui efect plecm de la urmtorul exemplu:
O ntreprindere fabric dou produse A i B, ale cror costuri unitare sunt
prezentate n tabelul urmtor:
Elemente
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
Cheltuieli indirecte totale
Baza de repartizare:ore manoper direct
Imputarea cheltuielilor indirecte
Cantitatea de produse (buci)
Cheltuiala indirect unitar (c)
Cost total unitar (a+b+c)

Produs A
Produs B
100
80
50
50
20.000
100
100
10.000
10.000
1.000
1.000
10
10
160
140

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor n funcie de consumul de

ore de manoper direct. Din motive de simplificare, considerm c fiecare
produs necesit acelai numr de ore de manoper i se produce n aceeai

cantitate. ntreprinderea realizeaz o investiie n sum de 4.000 u.m., care

are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoper direct
pentru produsul B. Valoarea investiiei este o cheltuial indirect iar
costurile unitare dup efectuarea investiiei sunt:
Elemente
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera direct (b)
Cheltuieli indirecte totale
Baza de repartizare:ore manoper direct
Imputarea cheltuielilor indirecte
Cantitatea de produse (buci)
Cheltuiala indirect unitar (c)
Cost total unitar (a+b+c)

Produs A Produs B
100
80
50
25
24.000
100
50
16.000
8.000
1.000
1.000
16
8
166
113

Din cele prezentate rezult o modificare a costurilor unitare, investiia

pentru creterea productivitii fiind considerat rentabil deoarece costul
produsului B a sczut. Aceast reducere de cost unitar poate fi explicat
prin dou cauze. Pe de o parte, exist o reducere real a costului unitar cu
manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorit investiiei realizate. Pe de alt
parte, produsul B este mai puin consumator de cheltuieli indirecte, acestea
din urm fiind alocate n funcie de consumul de manoper direct. Aceast
situaie are drept efect o alocare a unei pri mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiia asupra produsului A, deoarece acesta consum o
cantitate dubl de manoper direct fa de produsul B (cheltuiala indirect
este suportat n proporie de dou treimi de produsul A i de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiia suplimentar de 4.000 u.m.
nu a fost imputat doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. n
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, dei nu au avut loc nici
un fel de schimbri n modul su de producie iar deciziile de gestiune se
iau pe baza unei informaii distorsionate.
Acest tip de subvenie are ca efect o cretere artificial a costurilor
anumitor produse i o subestimare a costurilor altor produse pentru care sau fcut investiii n tehnologie, cu influenarea direct a deciziilor de
gestiune (reducerea produciei, concedieri de personal etc.). Remedierea

distorsiunilor n informaia privind costurile complete clasice se face prin

utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
B. Modelul costului pe activiti
n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi i n rile din Europa
Occidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitatea managerial:
costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat de
costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special
R. Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest
subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaional, dup
unii specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea
managerial de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activiti
este un sistem de contabilitate analitic, construit n jurul conceptului de
activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet.
O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare,
realizate de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti
plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt
regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii
elementare i este inclus ntr-un proces.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru
realizarea unui obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:
este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i
fa de principalele structuri funcionale ale ntreprinderii (studii,
producie, marketing, vnzri, financiar, planificare, cumprri etc.);
fiecare proces are un output (finalitate) global() unic();
are un client intern sau extern.
La nivelul unei ntreprinderi, se pot delimita activiti cum sunt: recepia
materiilor prime, reglajul mainilor, ntreinerea echipamentelor i

cldirilor, controlul calitii, control de gestiune, pregtirea comenzilor,

audit intern, execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii postgaranie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate n
procese, n funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va
regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri
de materii prime, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul
produciei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale
ntreprinderii. n felul acesta, se trece de la o abordare ierarhic i
funcional a ntreprinderii la una de tip transfuncional, ntreprinderea
fiind considerat o organizaie plat, respectiv o reea de activiti, cu
responsabiliti descentralizate.
Relaia ntre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se
poate reprezenta astfel:
Operaii omogene
Activiti omogene
Procese (funcii) ale ntreprinderii

Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),

aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe
activiti, se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform
creia produsele consum resurse, la un demers mai analitic, n care
produsele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse.
Mai recent, se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui
obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt:

calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitate etc. i, deci,

clientul trebuie s fie punctul de plecare n managementul costurilor5:
Clienii
cauzeaz
obiecte de costuri
(produse, lucrri, comenzi etc.)
care sunt cauza

activitilor
care consum

resurse

Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de

calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor,
creeaz cererea de activiti consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o
alunecare a gestiunii firmei, de la funcia de producie ctre funcia de
vnzare, orientat ctre client. Decuparea ntreprinderii n activiti i nu n
centre de responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup
unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n primul rnd, de consumul
de resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea. Identificarea
activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut
mpreun cu ali membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i
iterativ.
5

Michel Lebas, Pierre Mvellec, Vingt ans de chantiers de comptabilit de gestion, n Les
vingt ans de lAFC, Editions Vuibert, 1999, p. 84.

Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)

concurenial decisiv. Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s
reflecte procesul de formare a valorii n cadrul ntreprinderii, pune n
eviden c, de fapt, costul nu se controleaz, ci cauzele primare de
consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. ntr-o lume
cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar n momentul
consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens,
controlorul de gestiune trebuie s dea rspuns la ntrebri de genul: Aceast
activitate adaug valoare n ochii (optica) clientului? Aceast activitate este
eficient gestionat?
Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la
gestiunea costului pe activiti. Drept urmare, stabilirea costului pe
activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al
variaiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor
indirecte att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie
(produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s exprime
o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de
analiz cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie s fie totdeauna
cauza unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care o
influeneaz, inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de
execuie. n felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune
multicriterial a firmei, bazat pe un sistem de informare privind
costurile, un sistem de informare privind calitatea i un sistem de
informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) i cele
bugetate sunt urmrite pe activiti.
n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori
operaionali, specifici activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea,
montajul, distribuia etc. i inductori structurali, care caracterizeaz
activitile de structur, cum sunt administraia general, gestiunea
trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate n mod
tradiional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de
manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot

fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate,

numrul de manipulri, numrul de regleri efectuate, numrul avizelor de
expediie etc. De exemplu, activitatea expediia produselor poate fi
msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea controlul calitii se
pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri recondiionate i care
au fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de la clieni,
numrul remedierilor n perioada de garanie etc.
n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare
intermediar a costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de
resurse sunt imputate unui obiect de calculaie (produs, lucrare, comand
etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, n definitiv, dou
componente:
cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime,
energie, manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti;
cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.
Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se
prezint astfel6:

Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Editions Ellipses,

1999, p. 748.

Cheltuieli ncorporabile n cost

Cheltuieli indirecte

Cheltuieli directe

Afectare asupra activitilor

Activ.
A1

Activ.
A2

Activ.
A3

Activ.
A4

Activ.
A5

Activ.
A6

Activ.
A7

Inductori de cost (I1, I2, I3)

I1
Centru de regruprare
CR 1

Afectare

I2
Centru de regruprare
CR 2

I3
Centru de regruprare
CR 3

Imputare n costul produselor

Costul obiectelor de calculaie (produse, lucrri, .)

Calculul costului pe activiti comport etapele urmtoare:

Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii
Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este
asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare. Obiectivul
este identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul de

creare a valorii n cadrul unei ntreprinderii, aceast etap fiind o veritabil

analiz organizaional. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al
documentelor contabile, costul fiecrui centru de lucru este ventilat pe
activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale:
producia activitii adic output-ul ei, indicatorii de performan specifici,
legtura cu alte activiti din amonte i din aval, natura resurselor
consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.)
pentru a evalua consumul su de resurse. Rezultatul acestei prime etape
depinde de gradul de exactitudine cutat i de calitatea sistemului
informaional de care se dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de
resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al
consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al
controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate numai n msura n
care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este
cauza acelei activiti.
Etapa 3: Regruparea activitilor n funcie de un inductor de cost
n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt
regrupate ntr-un centru de regrupare. De exemplu, activitile de
expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor de cost
(valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru de regrupare.
Tot n aceast etap se calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu
raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de regrupare i volumul total
al inductorului de cost, adic:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului

complet n variant clasic, ns trebuie s remarcm c, n cazul costului
pe activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele auxiliare de
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face
dect dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor

activitilor asupra diverselor obiecte de calculaie
a costurilor (produse, lucrri, servicii etc.)
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de
exemplu costul unui produs sau serviciu, prin nsumarea cheltuielilor
directe i a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, n
modelul costului pe activiti nu dispare noiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor
indirecte, care contribuie la producia i vnzarea unui anumit produs.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiz
mai fin i un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente
care tind s devin semnificative n costul total al produselor.
n continuare, prezentm un exemplu privind calculul costului pe
activiti .
O ntreprindere fabric i vinde dou produse A i B, n urmtoarele
condiii:
Indicator
Cheltuieli directe
Cantitatea produs i vndut
Pre de vnzare unitar

Produs A
1.000.000
1.000 buc.
1.900 lei/buc.

Produs B
2.500.000
100 buc.
31.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost

individualizate pe activitile caracteristice fiecrui centru, conform
tabelului urmtor:
Centrul de
Cheltuieli
Responsabilitat
Activiti
indirecte totale
e
Fabricaie
500.000 ntreinere utilaje
Montaj manual
Distribuie
340.000 Control calitate
Expediie

Costul
activitii
400.000
100.000
60.000
280.000

Administraie

200.000 Administraie
general

200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se

prezint astfel:
Activitatea
1
ntreinere

Inductorul
de cost
2
Ore-funcionare

Montaj manual Ore-funcionare

Control calitate Timp de control,
n ore
Expediie
Numr loturi
Administraie
General

Cifra de afaceri

Costul
Volumul
activitii inductorului
3
4
400.000 200, din care
120 pentru A
100.000 80, din care
50 pentru A
60.000 50, din care
35 pentru A
280.000 50, din care
40 pentru A
200.000
5.050.000

Costul
inductorului
5 = 3:4
2.000 lei/ora
de funcionare
1.250 lei/ora manoper
1.200 lei/or execuie
control
5.600 lei/lot expediat
0,0396

n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar i a

rezultatului analitic, dup cum urmeaz:
Indicatori
Cheltuieli directe (a)
Costul activitilor:
- ntreinere utilaje (b)
- Montaj manual (c)
- Control calitate (d)
- Expediie (e)
A) Cost de producie global
(a+b+c+d+e)
B) Cost de producie unitar
- Administraie general (f)
C) Cost complet global

Produs A
1.000.000

Produs B
Total
2.500.000 3.500.000

120 x 2.000 = 240.000

50 x 1.250 = 62.500
35 x 1.200 = 42.000
40 x 5.600 = 224.000
1.568.500

80 x 2.000 = 160.000 400.000

30 x 1.250 = 37.500 100.000
15 x 1.200 = 18.000
60.000
10 x 5.600 = 56.000 280.000
2.711.500 4.340.000

1.568.500:1.000 buc.= 2.711.500:1.000 buc.=

= 1558,5 lei/buc.
= 27.715 lei/buc.
1.900.000 x 0,0396 = 3.150.000 x 0,0396 = 200.000
= 75.240
= 124.760
1.643.740
2.896.260 4.540.000

(A + f )
D) Cost complet unitar
E) Pre de vnzare unitar
F) Rezultat analitic (E D)

1.643.740 : 1.000 buc. =

= 1.643,74 lei/buc.
1.900 lei/buc.
256,26 lei/buc.

2.896.260 : 1.000 =
= 28.962,60 lei/buc.
31.500 lei/buc.
2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu

este o msur exact a consumurilor de resurse dar reprezint o evaluare
mai precis a acestora, deoarece realizeaz o analiz mai fin a
cheltuielilor indirecte, a cror pondere a crescut n costul total.
Reprezentarea ntreprinderii ca o reea de activiti permite dezvoltarea
unei analize simultane att a procesului de consumaie a resurselor ct i a
procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj
al firmei: managementul pe baz de activiti (Activity Based
Management: ABM).
Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de
gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte de a se
preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie (un produs, o
comand, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activiti pune accentul
pe cauzele consumaiilor de resurse, pe ct posibil n chiar momentul
consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitilor
delimitate n cadrul firmei. n felul acesta, managerii fac distincia ntre
activitile care creeaz valoare adugat i cele care nu aduc valoare
adugat ntreprinderii. De aceea, informaia privind costul activitii
devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind
costul complet al produsului. n felul acesta, costul pe activiti realizeaz
o reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune,
furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii.
n plan teoretic, metoda ABC a rennoit problematica cercetrii
normative n contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale i metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea i gestiunea costurilor indirecte.
n ce privete aplicarea n practic a costurilor pe activiti, la nceput sa considerat c aceasta este o metod adecvat pentru ntreprinderile
industriale cu producie de serie, care i desfoar activitatea n condiii

de tehnologie avansat. Studiile empirice7 arat c, dup 1995, metoda

ABC i prelungirea sa - managementul pe activiti - sunt aplicate i n alte
domenii de activitate (asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii
etc.), n contexte naionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei
ABC-ABM la nivel internaional este furnizat de grupul american Hewlett
Packard care, ncepnd cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la
serviciile de ntreinere a echipamentului informatic la toate structurile sale
situate n opt ri: SUA, Frana, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia,
Australia i Elveia.
Mai recent, n literatura de specialitate este semnalat aplicarea metodei
ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i n cele cu producie de flux.
ntre factorii care au motivat ntreprinderile n aplicarea costurilor pe
activiti, studiile empirice indic: necesitatea determinrii unui cost mai
real al produselor; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri
complete n gestiunea firmei; necesitatea identificrii i reducerii
costurilor; ameliorarea msurrii randamentelor; ponderea mare a
cheltuielilor indirecte de fabricaie n costul complet al produselor. ntre
cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au
fost urmtoarele: administratorii ntreprinderilor nu doresc aplicarea
metodei, lipsa datelor necesare, rezistena la schimbarea sistemului
informaional privind costurile. Principalele probleme ntlnite n procesul
de aplicare a modelului costurilor pe activiti sunt de ordin tehnic i se
refer la definirea activitilor, alegerea inductorilor de cost i imputarea
costurilor asupra activitilor.
Decizia de introducere a gestiunii n ntreprindere este o decizie
strategic care aparine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea
decizii se apreciaz printr-o analiz aprofundat a caracteristicilor
ntreprinderii i a contextului n care aceasta opereaz.
Dei metoda ABC realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte
fa de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, aceasta prezint i anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune
existena unor indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt
7

Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enqutes sur la mise en uvre de la comptabilit
par activits: quavons-nous vraiment appris, Comptabilit Contrle Audit,
mars,1999, p.45-57.

urmrii, de unde nevoia introducerii unui sistem de msurare a

activitilor. n plus, repartizarea cheltuielilor pe activiti rmne legat de
subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare
activitate timpul de lucru al unei persoane care opereaz n mai multe
activiti, adesea administrative (cum este cazul lucrtorilor din mediul
bancar). De asemenea, se consider c metoda ABC necesit o perioad
destul de lung de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul
unei organizaii.
Cu toate acestea, costul pe activiti este un model de cost care aduce un
plus de pertinen informaiei folosite n exercitarea controlului de gestiune
al unei ntreprinderi.
2.3 Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune
Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de
producie asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale
pornete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite
pri din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz
termeni diferii n referirile privind metodele de calcul al costurilor pariale,
precum direct costing, costuri variabile, costuri directe, costuri
marginale. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru nceput, la o
clarificare terminologic n ceea ce privete noiunile anterioare.
n primul rnd, referirile direct costing i costuri variabile sunt
sinonime. Prima noiune nu se refer la costurile directe ci mai degrab la
cele variabile, costuri care evolueaz direct (n acelai sens) cu volumul
activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe
(materiale directe, manoper direct) ct i costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i iluminare, taxe,
asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui
produs; ele includ costurile cu materialele i manoper direct etc., ns
exclud cheltuielile variabile de regie.
n ceea ce privete costul marginal, utilizarea acestuia este des
ntlnit n analizele microeconomice i vizeaz costul necesitat de
producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe n

costul unitii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit

angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de producie prin
achiziia de noi mijloace fixe. Numeroi contabili utilizeaz aceast
noiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dat
fiind varietatea de accepiuni atribuit acestui concept att de economiti
ct i de contabili, vom evita utilizarea lui n contextul analizei costurilor
pariale.
n funcie de aceste clarificri terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se
apreciaz prin existena unei marje pozitive.
Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori
Cifra de afaceri
- Costul variabil
= Marja brut
- Cheltuieli fixe
= Profit/Pierdere

Produsul
1
X
X
X

.............. Produsul N
..................
..................
..............

X
X
X

Total
X
X
X
X
X

Exemplu:
Produs A q = 100
unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000
- Costul variabil
800
80.000
= Marja brut
200
20.000
- Cheltuieli fixe
= Rezultat
Indicatori

Produs B q = 200 Produs C q = 400

Total
unitar
total
unitar
total
5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
4.500 900.000
700 280.000 1.260.000
500 100.000
300 120.000
240.000
200.000
40.000

Indicatorii specifici metodei sunt:

punctul de echilibru;
factorul de acoperire;
intervalul de siguran;
indicele de siguran dinamic;
indicele de prelevare;
coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
innd cont de urmtoarele notaii:
q
=
CF =
CV =
pv
=
cv
=
CA =
Cae =
R
=
M/Cv =
m/cv =

cantitatea la care profitul este nul

costuri fixe
costuri variabile totale
pre unitar
cheltuiala variabila unitar
cifra de afaceri
cifra de afaceri la echilibru
rezultatul (profit/pierdere)
marja asupra costurilor variabile = CA CV
marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,

vom putea explica indicatorii enumerai anterior.

Punctul de echilibru, numit i punctul critic, arat volumul
produciei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF ( pv cv )
Sau

q = CF ( m cv )

Sau

CAe = CF (1 cv pv )

Factorul de acoperire (fa) reprezint procentul din cifra de afaceri

necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit:

fa = ( M C v ) CA

sau

fa = CF Cae

Intervalul de siguran (Is) arat cu ct poate s scad cifra de afaceri

pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul):
Is = CA Cae

Indicele de siguran dinamic (Id) este procentul cu care poate s

scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic:

Id = ( Is CA ) 100

sau

Id = [R ( M C v )] 100

Indicele de prelevare (Ip) arat procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF CA ) 100
Levierul operaional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat
procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent:

Lo = ( R R ) ( CA CA )
Aceste relaii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur
produs. n cazul n care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i
cv sunt nlocuite cu preul unitar mediu i, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:
pv mediu = CA (qA + qB + qC + L)
cv mediu = CV ( qA + qB + qC + L)
m /cv mediu = ( M CV ) (qA + qB + qC + L)
Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiz provine din teoria economic a costurilor,

prezentat n fig.1. Graficul pe care se bazeaz analiza contabil a
costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat n fig.1.

Fig. 1. Raionamentul economic al analizei cost-volum-profit

Fig. 2. Raionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

n fig.1:
OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz n pierdere, ntruct
capacitatea de producie nu este folosit n totalitate (se produc produse
mai puine dect este posibil);
AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producie
este folosit la nivelul normal;

 BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de

producie este suprasolicitat, echipamentele produc mai mult dect au
fost proiectate s o fac, apar defeciuni etc.
Practic, n modelul economic se constat existena a dou puncte de
echilibru, B i respectiv C. n schimb, modelul contabil nu prezint dect
unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de
interval relevant (relevant range), tradus n literatur ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei:
metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd ntreprinderea nu
este n situaia de a-i modifica nivelul capacitii de producie;
calculaia este simplificat ntruct se repartizez numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
aceast simplitate conduce la obinerea rapid a informaiei necesar
deciziei (oportunitate);
permite un control mai bun al cheltuielilor;
evideniaz produsele cele mai rentabile (acelea care asigur marjele
cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat n raportrile financiare;
nu ntotdeauna distincia cost fix / cost variabil este uor de realizat.

n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct

costing viznd accentuarea judecilor presupuse de analiza costurilor.
O ntreprindere fabric trei produse. Calculaia costurilor dup metoda
direct costing ntr-o perioad se prezint astfel:
Indicatori
1.Cifra de afaceri

Produs A
Sume
%

Produs B
Sume
%

300.000 100 180.000

Produs C
Sume
%
120.00
100
100
0

Total
Sume
%
600.000 100

2.Cheltuieli
variabile
3.Mcv(3 = 1 - 2)
4.Cheltuieli fixe
5.Rezultat
(5 = 3 - 4)

138.000
+162.00
0

46

90.000

+
+ 90.000
54

50

132.00
0

+ 50 12.000

110

360.000

60

-10 + 240.000 + 40
180.000

30

+ 60.000 + 10

Profitul nregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate c marja

total asupra costurilor variabile care rezult dup acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit s se
acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezint 30% din cifra de afaceri.
Analizat din perspectiva primelor dou produse, A i B, ale cror marje
sunt de 54% i, respectiv, 50%, situaia apare mult mai bun pentru
ntreprindere. ns aceasta a fost influenat negativ de produsul C, la care
volumul vnzrilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proporie de 10%,
aceasta nsemnnd c, pe lng faptul c nu-i aduce nici o contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce i profitul rezultat din
comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, n loc s fie de (162.000 +
90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adic 12% din cifra de afaceri, este de
numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adic numai 10
procente din cifra de afaceri.
Raionnd pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele
fabricate i vndute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurndu-se
participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care produse acoperirea
cheltuielilor variabile nu este posibil, obinndu-se o pierdere pentru
ntreprindere.
Pe baza datelor calculate, conducerea ntreprinderii poate s decid
ncetarea fabricrii produsului C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 12.000 u.m. i, deci, nu poate
aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea
unei astfel de decizii trebuie inut cont i de faptul dac produsul respectiv
contribuie la asigurarea vnzrii pentru celelalte produse, dac este un
produs a crui fabricaie i vnzare au perspective favorabile.
Cnd este vizat o decizie de introducere n fabricaie a unui produs, de
scoatere din producie a altuia sau de lrgire a produciei la unul sau altul
dintre produse, trebuie s se recurg la o analiz atent pentru a nu

transforma o activitate rentabil ntr-una nerentabil. De aceea, n contextul

metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i cheltuieli
decisive, deoarece n funcie de acestea se decide dac un produs de la care
nu se obine rentabilitatea ateptat poate s fie sau nu meninut n
fabricaie, fr ca rentabilitatea aferent ntregii ntreprinderi s fie
influenat.
Metoda costurilor directe

Se bazeaz pe diferenierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,

permind calculul marjei asupra costurilor directe dup raionamentul
prezentat n urmtorul tabel:
Indicatori
Cifra de afacei
- Costuri directe
= Marja pe costuri
directe
- Cheltuieli indirecte
= Rezultat

Produsul 1 .................................... Produsul N

X
.....................................
X
X
.....................................
X
X
.....................................
X

Total
X
X
X
X
X

Avantajele metodei:
permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fr a modifica ns structura de baz;
alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei:
nu ofer o informaie util previziunilor;
volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o ntreprindere i
tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei n logica metodei;
stocurile sunt evaluate la cost parial.

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Aceast metod este un mix ntre cele dou metode prezentate

anterior. Logica sa rezid n alocarea asupra produselor att a costurilor
variabile ct i a unei pri din cele fixe (i anume costurile fixe directe sau
specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale
perioadei i nu fac obiectul repartizrii.
Este permis astfel calculul a doua marje:
marja brut sau marja asupra costurilor variabile;
marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Exemplu

O ntreprindere produce produsele A, B i C n cantitile qa = 100

buci, qb = 200 buci i qc = 400 buci. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasific n costuri fixe comune de 40.000 i costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.
Calculul marjelor este surprins n tabelul urmtor:
Indicatori
Cifra de afaceri
- Cost variabil
= Marja brut
- Costuri fixe
specifice
= Marja
semibrut
- Costuri fixe
comune
= Rezultat

Produs A q=100 Produs B

q=200 Produs C
unitar total
unitar
total
unitar
1.000 100.000
5.000 1.000.000 1.000
800
80.000
4.500
900.000
700
200
20.000
500
100.000
300
40.000
60.000
-

- 20.000

40.000

q=400
Total
total
400.000 1.500.000
280.000 1.260.000
120.000 240.000
60.000 160.000
60.000

80.000
40.000
40.000

Constatm c, dei n cazul metodei direct costing toate produsele erau

considerate rentabile, ele degajnd o marj brut pozitiv, analiza
costurilor prin intermediul acestei metode relev faptul c prin

comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice

acestui produs. Aceast linie de producie trebuie abandonat?
Observm c, din produsul A, ntreprinderea noastr vinde numai
100 de produse la un pre unitar de 1.000 u.m. i un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie s vnd qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adic 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul c nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu nseamn c produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn c firma va trebui s-i
sporeasc vnzrile din produsul A cel puin pn la nivelul punctului de
echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului de
marketing.
Practic, raionamentul propus de aceast metod este urmtorul:
dac marja brut < 0 produsul este nerentabil;
dac marja brut >0 se testeaz marja semibrut;
dac marja semibrut <0 problem de marketing (cazul produsului A);
dac marja semibrut >0 rentabilitate asigurat.
Aceast metod ofer un grad foarte mare de flexibilitate n luarea
deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate rspunde astfel unor
decizii ce trebuie luate n situaiile unui mediu instabil cum sunt:
schimbri n volumul costurilor fixe i n volumul vnzrilor;
schimbri n costurile variabile i n volumul vnzrilor;
schimbri n costurile fixe, preurile de vnzare, volumul vnzrilor;
schimbri n costurile variabile , costurile fixe i volumul vnzrilor.

Avantajele metodei:
permite obinerea de informaii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate
caracterizat prin delegarea puterii, supus unor obiective controlate
printr-o raportare specific);
permite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor
de calculaie), atunci cnd acestea genereaz costuri de structur;
permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.

Dezavantajele metodei:
evaluarea stocurilor la costuri pariale;
dificultatea din ce n ce mai mare de a face o distincie net ntre
cheltuielile operaionale i cele de structur (fixe);
dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
2.4 Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de aciune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de

vast, mergnd de la cele care vizeaz informarea factorului decizional
(costurile) i pn la cele ce urmresc controlul comportamentelor (centrele
de responsabilitate). La confluena dintre cele dou tipuri de instrumente se
gsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor ofer managerilor un
puternic instrument de control al costurilor (n special cele generate de
preurile pltite i cantitile utilizate), prin stabilirea unor norme dorite a
fi atinse n procesul de exploatare. Pe de alt parte, analiza abaterilor
(excepiilor) de la aceste norme i stabilirea responsabilitilor influeneaz
puternic
motivaiile
salariailor,
modificndu-le
substanial
comportamentul.
Determinarea standardelor ridic ns o ntrebare: ct de pretenioase
trebuie s fie standardele? De fapt, trebuie standardele s reflecte
capacitatea total de exploatare a ntreprinderii sau capacitatea care poate fi
atins ? n funcie de rspunsul la aceste ntrebri, literatura de specialitate
face distincie ntre standardele ideale i cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune
circumstane. Ele nu in cont de eventualele ntreruperi n procesul de
producie, solicitnd un efort care poate fi depus numai de cei mai calificai
salariai. Unii manageri consider c, i n situaia n care salariaii cunosc
c aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel
constituie un stimulent pentru creterea continu a eficienei. Numai cteva
firme ns i stabilesc astfel de standarde. Muli manageri consider c
standardele ideale descurajeaz chiar i pe cei mai buni salariai. Mai mult,
atta vreme ct sunt utilizate standarde ideale, variaiile fa de aceste

standarde nu furnizeaz un plus informaional. Motivul rezid n aceea c

astfel de abateri ncorporeaz nu numai informaii referitoare la devieri
anormale, ci i informaii privind devieri normale, inerente procesului de
producie. Managerii i-ar dori s izoleze numai variaiile anormale, pentru
a putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice in cont de perioadele de ntrerupere din cadrul
procesului de producie, precum i de devierile i pierderile inerente acestui
proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,
ntruct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd
atenia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit
previziunea fluxurilor de trezorerie i planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri
ataabile procesului de producie: materiale directe, manoper direct i
costuri de regie8. n cele ce urmeaz, maniera de determinare a
standardelor vizeaz standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii
de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de pre i de
cantitate chiar dac, semantic, acestea au sens numai pentru materiale
directe. Standardele se refer ns la costul i cantitatea intrrilor utilizate
n procesul de producie, indiferent c este vorba de materiale directe,
manoper direct sau costuri de regie.
Stabilirea standardelor
1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazeaz pe specificaiile proprii fiecrui

produs, care sunt stabilite dup un studiu prealabil asupra naturii i
cantitilor materialelor ce trebuie s intre n structura unei uniti de
produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale
care s intre n componena produsului pornind de la structura i calitatea
proiectat i lund n considerare pierderile normale considerate inevitabile
n procesul de producie.

Prin costuri de regie nelegem costuri indirecte de producie (din cuvntul englezesc
overhead).

1.1 Standarde de materiale; standarde de preuri i standarde

de cantitate
Preul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate
de compartimentul de aprovizionri. Se presupune c acesta a cutat printre
numeroii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de
producie, la preurile cele mai bune. Preul unitar standard cuprinde: preul
de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare
etc.) precum i toate reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat n obinerea unui produs finit,
preul standard unitar este determinat dup cum urmeaz:

pre de cumprare ....................................................... 3.600 u.m.

+ cheltuieli de transport.................................................440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m.
- reduceri de pre .......................................................... (90) u.m.
= pre unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.
1.2 Standarde de cantiti (qs): acestea trebuie s reflecte valoarea
materialelor care intr n coninutul fiecrei uniti a produsului finit,
precum i valorile pentru pierderile neevitabile, defeciuni i alte
ineficiene considerate normale. De exemplu, pentru materialul A,
cantitatea standard ce este ncorporat ntr-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7

+ pierderi i defeciuni (kg) ........................................ 0,2
+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1
= cantitate standard unitar (qs) ................................. 3,0
Pentru materiale, costul standard se calculeaz ca produs ntre preul
unitar standard i cantitatea unitar standard (ps qs).
Costul standard
= ps qs = 4.000 u.m/kg 3 kg = 12.000 u.m./buc.
al materiei prime

2. Standarde pentru manoper; standarde pentru salariul tarifar i

standarde pentru timpul necesar producerii unei uniti
2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entitii n materie salarial, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baz al
angajailor, dar i sporurile i contribuiile ntreprinderii la asigurrile
sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezint astfel:

salariu de baz /h ........................................................ 1.000 u.m.
+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m.
+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.
= salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producie, n special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie i
reclam pentru a obine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s
includ i timpii de pauze necesare salariailor, timpii de oprire a mainilor,
timpii de pregtire, precum i cei de control etc. (n funcie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de munc de baz (h).............................................................1,9

+ timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1
+ timp de oprire a mainilor (pentru pregtire de exemplu) (h) ....0,3
+ timp destinat controlului (h) .......................................................0,2
= timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5
Manopera standard se determin nmulind salariul tarifar standard cu
timpul unitar standard:
manopera standard = ss ts = 1.400 u.m/h 2,5h = 3.500u.m./buc.

3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implic patru mari probleme.

n primul rnd, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente
separate (precum materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i
iluminare, taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.).
n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile i, n general, mult
mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeai manier ca n
cazul materialelor directe sau manoperei directe.
n al treilea rnd, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, n
responsabilitatea diferiilor manageri.
Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,
altele variabile, n timp ce unele au natur mixt.
Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
determinarea ratei costurilor de regie i nmulirea acesteia cu timpul
standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determin
(separat pentru partea fix i cea variabil a costurilor de regie) mprind
volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de
regul ore-main sau ore-munc direct). De exemplu, presupunnd rata
costului de regie n valoare de 3.000 u.m./h, utiliznd timpul standard pe
unitate de produs de 2,5 h obinem cheltuiala de regie standard de
7.500 u.m.
cheltuiala de regie = rata standard timp standard = rs ts =
= 3.000 u.m./h 2,5 h = 7.500u.m.
Fia costului standard a produsului finit arat astfel:

Intrri

Material A
Manoper direct

(1)
(2)
Cantitate
Pre standard
standard
Ore standard Salariu/Cheltuial
standard
3 kg
4.000 u.m /kg
2,5 h
1.400 u.m./h

(3)
Cost
standard
(1)(2)

12.000 u.m.
3.500 u.m.

Costuri de regie
Cost standard unitar

2,5 h

3.000 u.m./h

7.500 u.m.
23.000 u.m.

Odat stabilite, standardele trebuie continuu revzute i reformulate

ntruct n procesul de producie pot aprea modificri. De obicei, datorit
unor tehnici de producie tot mai eficiente, este de ateptat ca standardele
s se mbunteasc n timp. Astfel de ateptri sunt de asemenea
justificate i de procesul de nvare, care permite ca operaiile s fie
efectuate mai eficient, pe msur ce devin familiare. Ignorarea efectului
nvrii (specific oricrei fiine umane) ar putea conduce, de exemplu, la
stabilirea unor standarde de manoper necorespunztoare, care s poat fi
uor atinse datorit procesului de nvare.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune
reclam compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai
comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecrei operaii sau
centru de responsabilitate pentru o perioad, funcia de control poate fi
ndeplinit n mod adecvat. Diferena dintre costul standard i cel efectiv
este reinut n literatura de specialitate sub numele de abatere sau
variaie. Una din limitele utilizrii standardelor este aceea c abaterile se
determin dup ce evenimentele se petrec. i totui, atta vreme ct
oamenii tiu dinainte c prestaia lor va fi analizat ulterior, este foarte
probabil ca ei s acioneze de o manier diferit fa de cea n care ar fi
acionat dac prestaia lor nu ar fi fost monitorizat. Mai mult dect att,
chiar dac managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat,
o analiz a modului n care acesta a evoluat n trecut poate indica, att
pentru persoana n cauz ct i pentru superiorul su, ci de mbuntire a
performanelor n viitor. O astfel de analiz se realizeaz prin utilizarea
standardelor i studiul abaterilor.
Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri n parte,

identificnd abateri de pre i de cantitate. Studiul acestora va permite
identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la
nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s
stimuleze (dup cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii

care au generat variaiile. n cazul costurilor de regie, vom proceda la

partajarea acestora n fixe i variabile, analizndu-le pe fiecare n parte
conform metodologiei pe care o vom prezenta n cele ce urmeaz:
abaterile la materiale ps Qs pe Qe care se descompun n:
- abateri de pre (ps pe) Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) ps;
abaterile la manopera direct ss Ts se Te care se descompun
n:
- abateri la salarii tarifare (ss - se) Te;
abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss.
n aceste relaii:
ps i Qs = preul unitar standard i cantitatea standard total, qs q;
pe i Qe = preul i cantitatea efectiv;
ss i Ts = salariul standard unitar i timpul standard total, ts q;
se i Te = salariul orar efectiv i timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obinut.
n cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul i analiz n cadrul unei aplicaii practice, corespunztor fiecreia
din cele dou componente al costului, componenta fix i componenta
variabil.
Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:
Abaterea costului total
de producie

Abateri de materiale

Abateri
de pre

Abateri de
cantitate

Abateri de manoper
direct
Abateri
de salariu
tarifar

Abateri
de timp
unitar

Abateri de costuri
variabile de regie
Abateri
de costuri
variabile

Abateri de costuri fixe

de regie

Abateri de
randament
a costurilor
variabile

Abateri
de costuri
fixe

Abateri
de volum

Vom evidenia calculul i analiza abaterilor cu ajutorul urmtorului

exemplu9. Datele sunt dup cum urmeaz:
Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesit o singur
operaie, iar costul standard pentru aceast operaie este prezentat mai jos:
Materiale directe
material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg
material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg
Manopera direct
ts = 3h ss = 3 u.m./h
Costuri de regie
variabile ts = 3h rat costuri variabile
ts = 3h rat costuri fixe
fixe
Cost standard unitar

Standard
2 u.m.
3 u.m.

9 u.m.
rv = 2u.m./h
rf = 4 u.m./h

6 u.m.
12 u.m.
32 u.m.

Cantitatea planificat (qp) este de 10.000 buci produs X, iar valorile

bugetate n funcie de fia costului standard sunt dup cum urmeaz:
Materiale directe
material A 20.000 kg la 1 u.m./kg
material B 10.000 kg la 3 u.m./kg
Manopera direct
30.000 h la 3 u.m./h
Costuri de regie
variabile 30.000 h la 2 u.m./h
fixe
Total costuri

20.000 u.m.
30.000 u.m.
90.000 u.m.
60.000 u.m.
120.000 u.m. (1)
320.000 u.m.

(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. i sunt

repartizate pe seama orelor de munc direct rezultnd o rat a lor de
4 u.m./h de munc direct (120.000 / 30.000).

Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.

n cursul perioadei s-au constatat urmtoarele costuri:

Materiale directe
material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg
material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg
Manopera direct
timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h
Costuri de regie
variabile
fixe
Total

20.900 u.m.
28.280 u.m.
91.200 u.m.
52.000 u.m.
116.000 u.m.
308.380 u.m.

Qe reprezint cantitatea total folosit din materialul A i respectiv B n

procesul de producie.
Producia obinut n cursul perioadei (q) este de 9 000 buci produs X.
Pe seama acestor date vom calcula i analiza abaterile ncercnd s
descoperim principalii factori care le-au generat. n funcie de modul n
care acioneaz aceti factori, managementul poate lua decizii n vederea
plasrii responsabilitii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.
Abaterile de materiale directe
material A
material B

Und
e
Iar
i

ps Qs pe Qe = 1 2 9.000 - 1,1 19.000 =

= 18.000 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabil;
ps Qs pe Qe = 3 1 9.000 - 2,8 10.100 =
= 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabil;

Q = cantitatea total standard din materialul A respectiv B, qs q;

s
q = producia efectiv din produsul X;
Q = cantitatea efectiv folosit din materialul A, respectiv B.
e

Abaterile de pre
material A (ps - pe) Qe = (1 - 1,1) 19.000 = - 1.900 u.m., abatere
nefavorabil;
material B (ps - pe) Qe = (3 - 2,8) 10.100 = + 2.020 u.m., abatere
favorabil.

Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum:

mrimea loturilor cumprate, metoda de livrare utilizat, sistemul de
reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziionate,
termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n
msura n care managerul departamentului de aprovizionri poate controla
aceti factori, responsabilitile pentru abaterile de pre i revin acestuia.
Ar fi incorect s afirmm c abaterile de pre constituie un indicator al
eficienei departamentului de aprovizionri. Preurile efective le pot depi
pe cele standard, datorit unor modificri n funcionarea pieei care
genereaz creterea preurilor. n aceste cazuri, abaterea de pre nu poate fi
controlat de managerul aprovizionrilor. Dac nu intervin ns modificri
n funcionarea pieei, abaterea nefavorabil reprezint de cele mai multe
ori un eec al managerilor n a gsi surse de aprovizionare convenabile. O
abatere de pre favorabil ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu
furnizorii, dar i rezultatul achiziionrii de materiale de caliti inferioare
celor necesare procesului de producie, ceea ce ar putea conduce n acest
ultim caz la creterea risipei sau scderea calitii produselor finite. De
exemplu, abaterea de pre la materialul B este favorabil. Apriori, ea
evideniaz o activitate eficient la nivelul aprovizionrilor, ns aceast
aseriune trebuie tratat cu scepticism, de vreme ce abaterea de pre trebuie
corelat cu abaterea de cantiti utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament s fie obligat s-i asume responsabilitatea pentru o abatere
de pre negativ. De exemplu, o penurie de materiale rezultnd dintr-o
gestiune defectuoas a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziii
rapide. n astfel de situaii, furnizorul ar putea nregistra cheltuieli mai mari
cu manipularea i transportul, facturnd preuri ridicate. De aceea,
responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionrilor,
putnd fi ataabil mai degrab departamentului de depozitare.

Trebuie reinut, ns, c nu ntotdeauna abaterile sunt controlabile de

ctre ntreprindere. Pe lng modificrile n starea pieei amintite anterior,
am putea enuna i modificrile n sistemul taxelor (taxele nedeductibile
fiind o component a costului de achiziie). Totui, de multe ori abaterile
apar ca urmare a unor ineficiene survenite n angrenajul ntreprinderii.
Este de aceea important ca neutralizarea i analiza lor s se realizeze ct
mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de aciuni corective. n
ceea ce privete abaterile de pre, este recomandabil ca acestea s fie
calculate la momentul achiziiei, indiferent de momentul la care materialele
vor fi consumate. n exemplul nostru, vom considera cantitile
achiziionate egale cu cele utilizate, prezentnd n final o problem n care
acestea difer.
Abateri de cantiti utilizate
material A (Qs - Qe) ps = (2 9.000-19.000) 1 = - 1.000 u.m.,
abatere nefavorabil;
material B (Qs - Qe) ps = (1 9.000-10.100) 3 = - 3.300 u.m.,
abatere nefavorabil.

Observm c abaterile de cantiti utilizate sunt calculate pe seama

preurilor standard (ps), ncercndu-se n acest fel izolarea efectului
utilizrii materialelor. Luarea n calcul a preului efectiv (pe) ar altera
coninutul informaional al acestei abateri cu elemente care se datoreaz
departamentului de aprovizionri.
Abaterile de cantiti trebuie determinate (izolate) la momentul ieirii
(drii n consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:
greeli n procesul de producie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de ctre salariai, calitate sczut a materialelor,
modificri n procesul de producie etc. n general, responsabilitatea pentru
aceste abateri revine managerului liniei de producie. ns exist i cazuri
cnd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De
exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci cnd el
achiziioneaz materiale de o calitate inferioar, care se dovedesc improprii
n procesul de producie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cnd
pentru materialul B s-a obinut o abatere favorabil de pre, ea fiind ns

compensat i depit de o abatere nefavorabil la cantitile utilizate. n

cazul n care utilizarea unor cantiti suplimentare de material B s-a datorat
calitii sczute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de
aprovizionare (pentru achiziia de materiale sub calitatea prevzut), fie
celor nsrcinai cu depozitarea, pentru gestionare improprie.
Afirmam la nceput c standardele permit att un control al costurilor
ct i un control al comportamentelor ntr-o organizaie. Stabilirea
standardelor, calculul abaterilor i plasarea responsabilitilor conduce
deseori la conflicte n cadrul ntreprinderilor. Este cazul exemplului nostru
n care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu s se determine
crui departament i este atribuibil. Reprezentarea grafic ofer
urmtoarea situaie:
pre

1,1u.m.

III

1 u.m.

II
0

18.000 19.000

cantiti

n mod evident, abaterea total (19.000 1,1 18.000 1) acoper n

graficul anterior zonele I, II i III.
Departamentul de aprovizionri i-ar putea asuma rspunderea pentru
abaterea de 18. 000 (1,1-1)= 1.800 u.m., adic zona I, dar ar putea nega
responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea c, dac
departamentul de producie ar fi operat conform standardelor, cantitatea
suplimentar de 1.000 kg nu ar fi fost necesar i, implicit, abaterea de pre
s-ar fi limitat la 1.800 u.m.

Pe de alt parte, managerul departamentului de producie i va asuma,

de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000
18.000) 1= 1.000 u.m., adic zona II, motivnd c nu i se poate atribui
abaterea datorat creterii de pre. Cu alte cuvinte, nici unul dintre
departamente nu-i va asuma responsabilitatea pentru zona III.
O posibil cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii i
evidenierea sa n rapoarte ca o abatere comun, fr a mai stabili
responsabiliti. Totui, de cele mai multe ori, ea este considerat abatere
de pre. Mai mult dect att, calculul abaterilor imediat dup ce s-a produs
achiziia (respectiv darea n consum) vine n ntmpinarea unor astfel de
conflicte. Este cazul exemplului nostru, cnd abaterea corespunztoare
zonei III trebuie atribuit departamentului de aprovizionri.
n exemplul anterior am considerat c toat cantitatea de materiale A i
B achiziionat este folosit integral. n continuare, prezentm un exemplu
(independent de cel prezentat anterior) care evideniaz calculul abaterilor
de pre i cantitate n contextul n care se utilizeaz numai o parte din
materialele achiziionate.
Firma X produce un singur produs n care intr un singur material A.
Fia costului standard a acestui produs include informaia:
materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

n timpul lunii, s-au obinut 2000 buci produs finit. Costurile asociate
sunt:
materiale achiziionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.
materiale utilizate n producie 14.000 kg
Calculul abaterilor la materiale
abateri de pre (izolate n momentul achiziiei)
Qe ps - Qe pe = 18.000 (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere
nefavorabil);
abateri de cantiti (izolate n momentul drii n consum)

Qs ps - Qe ps = 500 (12.000 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere

nefavorabil);
unde:
14.000 kg = cantitatea dat n consum;
12000 kg = 2000 (buci de produs finit) 6 kg = cantitate unitar
standard.
Abaterile de manoper direct

Costul muncii este determinat de preul pltit pentru munca prestat

(salariul) i cantitatea de munc prestat (timpul ). n concluzie, calculul
unor abateri de pre i de cantitate apare logic i n cazul manoperei directe.
Abaterea total de manoper direct
ss Ts se Te = 3 3 9.000 - 3,2 28.500 = 81.000 91.200 =
= - 10.200 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de pre (salariu tarifar)
(ss - se) Te = (3 - 3,2) 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabil.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creteri ale salariilor

negociate i care nu au fost nc luate n calcul la stabilirea noilor
standarde. ntr-o atare situaie, abaterea nu poate fi considerat
controlabil, fapt pentru care nu se pot stabili responsabiliti. O parte din
(sau ntreaga) abatere nefavorabil (advers) ar putea fi rezultatul unei
alocri defectuoase a forei de munc n cadrul unui centru de
responsabilitate (fora de munc excesiv calificat trebuie s desfoare
activiti ce nu necesit o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului
nostru, unde abaterea trebuie considerat ca fiind responsabilitatea
managerului de producie, care ar fi trebuit s conecteze gradele de
dificultate ale operaiilor desfurate cu gradele de calificare ale
salariailor. n situaia invers, o abatere favorabil ar putea fi rezultatul
desemnrii unor salariai mai puin calificai s desfoare activiti
complexe, ns, ntr-o asemenea situaie, este de ateptat ca abaterea
favorabil s fie compensat i chiar depit de abaterile negative de timp.

Totui, literatura de specialitate consider c principalul factor care

determin abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu
au fost luate n calculul standardelor. Aa cum precizam anterior, astfel de
factori sunt necontrolabili.
Abaterea de cantitate (timp)
(Ts - Te) ss = (3 9.000-28.500) 3 = (27.000 - 28.500) 3 =
= - 4500 u.m., abatere nefavorabil.

Eficiena cu care munca este folosit n procesul de producie este n cea

mai mare msur atribuibil departamentului de producie i depinde de o
serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate
improprie, diferite grade de calificare ale salariailor, imposibilitatea de a
pstra echipamentele n condiii corespunztoare, introducerea unor
echipamente sau instrumente noi i modificri n structura procesului de
producie, toate acestea pot genera ineficiena utilizrii muncii. ns nu
ntotdeauna aceste abateri sunt controlabile de ctre managerul produciei.
Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificri defectuoase a produciei
sau unor modificri intervenite n standardele controlului de calitate. O
abatere favorabil ar putea aprea inerent procesului de nvare pe care l
desfoar indivizii. n timp, ei pot cpta dexteriti n ce privete
procesul de munc, devenind astfel capabili s-i ndeplineasc normele
ntr-un timp redus, genernd astfel abateri favorabile. Un astfel de factor
poate fi eliminat prin luarea lui n considerare n procesul de stabilire i
revizuire a standardelor.
Abaterile costurilor de regie

Calculul i analiza acestor abateri se realizeaz pe seama urmtoarelor

date:
Indicatori
costuri de regie fixe (CFb; Cfe)
costuri de regie variabile (CVb; CVe)
ore lucrate (qp ts; Te)

buget
120.000
60.000
30.000 h

efectiv
116.000
52.000
28.500 h

ore standard produse (qp ts ; q ts)

rata costurilor fixe de regie la ore de
munc standard (rf)
rata costurilor variabile de regie la ore de
munc standard (rv)

30.000 h
4 u.m./h

27.000 h
-

2 u.m./h

unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.
Abaterea de costuri fixe de regie
q ts rf - CFe = 9 000 3 4 - 116.000 = 108.000 116.000 =
= - 8.000u.m.

Efectul alocrii cheltuielilor fixe asupra produciei la o rat de

4 u.m./h standard este acela al tratrii costurilor fixe ca i cum ar fi costuri
variabile. Din punct de vedere al calculaiei costurilor complete, soluia nu
genereaz dificulti ns, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel
puin discutabil. Aceast abatere poate fi determinat de una din
urmtoarele variabile:
costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
producia efectiv difer de producia bugetat.
n funcie de aceste dou variabile vom distinge:
abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie (a);
abateri datorate modificrii volumului produciei fa de buget (abateri
de volum) (b).
(a) abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie:

CFb CFe = 120.000 116.000 = 4.000 u.m.

Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaional. Dac avem n vedere caracterul eterogen al costurilor fixe
de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz

pertinent a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia n abaterile

aferente fiecrui element n parte. Practic, pot exista o mulime de factori
(precum modificri n salariile controlorilor sau angajarea unor controlori
noi etc.), care s determine sensul i mrimea abaterii. Numai comparnd
elementele la nivel individual i determinnd cauzele variaiei, se poate
decide dac aceasta este controlabil sau nu. n general, se consider c
aceast abatere este necontrolabil, cu greu putndu-se stabili
responsabiliti.
(b) abateri de volum:

(q ts qp ts) rf = (9.000 3 10.000 3) 4 = - 12.000 u.m.

Abaterile de volum reflect faptul c cheltuiala fix de regie nu
fluctueaz n funcie de producie, cel puin pe termen scurt. Atta vreme
ct producia efectiv este inferioar produciei bugetate, totalul
cheltuilelilor fixe alocate produciei va fi inferior celor bugetate, iar
abaterea va fi nefavorabil.
Schimbrile n volumul produciei fa de valoarea bugetat pot fi
generate de multiple cauze precum: modificri n structura cererii, conflicte
ntre salariai, penurie la unele materiale, o programare defectuoas a
produciei, eficiena muncii, slaba calitate a proiectrii procesului de
producie etc. Numai unii dintre aceti factori sunt controlabili de ctre
managerul de producie.
Dac se compenseaz abaterea favorabil datorat modificrii costurilor
fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabil de volum (12.000 u.m.),
se obine abaterea total (nefavorabil) a costurilor fixe de regie (8.000
u.m.).
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum s fie analizat prin
prisma a dou subabateri:
- abateri de randament (b1);
- abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament:
(q ts Te) rf = (9.000 3 28.500) 4 = - 6.000u.m.

Motivul pentru care cheltuiala bugetat nu poate fi atins rezid n aceea

c producia n ore standard este inferioar cu 1.500 ore produciei efective
(27.00028.500) ore. Cu alte cuvinte, fora de munc a lucrat la un nivel
diferit fa de cel bugetat. Dac salariaii ar fi muncit la nivelul proiectat n
buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi
condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h 4
u.m./h). n consecin, ineficiena muncii este unul din motivele pentru
care producia efectiv este inferioar produciei bugetate. Coninutul
acestei abateri este dependent de eficiena muncii, fapt pentru care factorii
enuntai n cazul abaterii de timp la manopera direct sunt identici i n
cazul acestei abateri.
(b2) abateri de capacitate:
(Te qp ts) rf = (28.500 10.000 3) 4 = - 6.000 u.m.
Aceast abatere reprezint al doilea motiv pentru care producia efectiv
este diferit de producia bugetat. Realizarea bugetului a pornit de la
premisa c se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost
28.500. Diferena de 1.500 ore reflect faptul c firma nu a utilizat
capacitatea de producie planificat. Dac s-ar fi lucrat suplimentar nc
1.500 ore la nivelul prescris de eficien, ar fi fost obinut o producie
corespunztoare de 1.500 ore standard i, implicit, o parte din costul fix de
regie de 1.500 h 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbit.
Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacitii se poate datora
unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defeciuni ale
echipamentelor, programare defectuoas a produciei, conflicte ntre
salariai, scderi n cererea pentru produsele obinute etc.

Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma n urmtoarea figur:

Abateri de costuri fixe de regie
-8 000 u.m.
Abateri ale nivelului costului fix
4000 u.m.

Abateri de volum -12 000 u.m.

Abateri de randament
- 6 000 u.m.

Abateri de capacitate
- 6 000 u.m.

Abateri la costurile de regie variabile

q ts rv CVe = 9.000 3 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.

Aceast abatere poate fi analizat prin prisma a dou subabateri:

abateri datorate modificrii nivelului costurilor de regie variabile;
abateri de randament.
abateri datorate modificrii cheltuielilor variabile de regie:
CVbf Cve = 57.000 52.000 = 5.000 u.m.,
unde:
CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului
variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,
calculat la o rat rv de 2 u.m/h).

Calculat global, aceast abatere este lipsit de relevan n activitatea

decizional. Pentru a fi proprie procesului de analiz, aceast abatere
trebuie partajat pe fiecare element component n parte. Numai n acest
mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor
cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preurilor i ratelor de
consum ateptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este
posibil orice combinaie ntre modificrile n aceti factori. De exemplu,
dac costul materialelor indirecte este mai mare dect costurile bugetate,
diferena poate fi determinat de creterea preurilor la materialele indirecte
sau de creterea ratelor consumului la materialele respective sau o
combinaie a lor. n mod similar, modificri ale cheltuielilor variabile de
regie fa de cele bugetate se pot datora variaiilor intervenite n nivelul
salariilor tarifare sau al timpului de producie. Aceste abateri de pre i
cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentat anterior.
Totodat, costurile cu ntreinerea i reparaiile, cheltuielile cu iluminatul i
energia sau alte elemente de cost pot influena nivelul acestei abateri. n
consecin, o interpretare relevant nu se poate obine dect prin
atomizarea acestei abateri n elementele componente.

abateri de randament:
(q ts Te) rv = (9.000 3 28.500) 2= - 3.000u.m.

Abaterea de randament apare pentru c au fost necesare 28.500 ore de

munc direct pentru a produce cantiti bugetate a fi produse n
27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore i, de vreme ce costurile
variabile de regie sunt proporionale cu volumul de munc direct, a fost
necesar un surplus de 1.500 h 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata
costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezult din eficiena muncii, fapt pentru care factorii
enunai n cazul abaterii de manoper direct rmn valabili i n acest caz.
Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor ofer factorului de decizie o serie

de avantaje, printre acestea putnd enumera:
1. utilizarea standardelor face posibil implementarea managemen-tului
prin excepie;
2. costurile standard faciliteaz planificarea fluxurilor de trezorerie i a
stocurilor;
3. atta vreme ct sunt utilizate standarde practice (i nu ideale), acestea
promoveaz eficiena i economicitatea, salariaii devenind sensibili
la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun
sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se preteaz cel mai bine n cazul ntreprinderilor
organizate n centre de responsabilitate (un alt instrument al
controlului de gestiune);
Dei avantajele utilizrii standardelor sunt semnificative, trebuie
recunoscut ns inerena unor dificulti care pot fi ntmpinate de ctre
manager n utilizarea standardelor. n plus, practicarea inadecvat a
costurilor standard i a managementului prin excepie poate conduce la
probleme comportamentale adverse ntr-o organizaie. De cele mai multe
ori, managerii invoc urmtoarele dificulti n utilizarea standardelor:
1. dificulti n stabilirea variaiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaiilor care depesc un
anumit nivel (variaii semnificative), n procesul decizional pot fi
omise alte informaii utile precum trendurile;

3. dac remunerarea managerilor este dependent i de sistemul de

standarde, unii manageri ar putea avea tendina de a acoperi (sau
diminua) excepiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientai ctre criteriile de eficien i economicitate s-ar
putea s ia decizii orientate ctre bunul mers al afacerii, dar s nu
poat beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor i implicit a managementului prin
excepie, se realizeaz o mutaie n atribuiile celor care
supervizeaz. Astfel, acetia trebuie s-i focalizeze atenia numai
asupra abaterilor (semnificative), pierznd ntr-o oarecare msur
viziunea ntregului proces. Standardele cultiv o atitudine critic la
adresa salariailor prin stabilirea responsabilitilor.
Managementul prin excepie

Principiul general al managementului prin excepie este focalizarea

ateniei asupra abaterilor fa de valorile standardelor i fa de valorile
bugetate. Aceste abateri sunt denumite excepii.
Principala ntrebare care se pune este: Trebuie ca toate abaterile s fie
luate n consideraie? Bineneles, rspunsul este nu. Exist o serie de
criterii conform crora o excepie poate ajunge sau nu n atenia
managerului:
pragul de semnificaie (importana relativ)
Nu se pot lua n considerare toate abaterile datorit numrului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabilete un
prag (de cele mai multe ori, sub form procentual) dincolo de care o
abatere devine semnificativ i trebuie s intre n atenia managerului,
ca de exemplu o abatere de 5% fa de standard (sau valoarea bugetat).
Sunt unele cazuri cnd pragul procentual nu este suficient pentru
evidenierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care
este necesar luarea n considerare i a unui prag n valori nominale. De
exemplu, o abatere va fi considerat semnificativ atunci cnd
depete cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. n plus, nu trebuie
luate n considerare numai acele abateri care depesc n mod
nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezint
diferene (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul c cheltuielile din

bugetul de reclam i publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar

putea nsemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avnd
n vedere c aceast situaie ar putea duna grav vnzrilor.
frecvena (consecvena) producerii
Este posibil ca anumite abateri s fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaie stabilite de manager, dar ele s se produc totui n mod
frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse n atenia managerilor i, deci,
trebuie considerate semnificative.
posibilitatea de a le controla
n mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate excepii. De
exemplu, abaterile generate de modificrile n nivelul impozitelor
practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru
care abaterile datorate acestor modificri nu vor ajunge totdeauna n
atenia managerilor. n categoria abaterilor necontrolabile intr i
modificrile n mrimea salariilor care au fost negociate, dar care nu
s-au reflectat nc n mrimea standardelor, precum i modificrile de
preuri generate de situaia general a pieei;
natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influeneaz foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaiile i
ntreinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dac acestea
satisfac sau nu pragurile de semnificaie i indiferent dac abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificrile n
aceste costuri trebuie aduse n atenia managementului. De exemplu, o
abatere favorabil la cheltuilelile de ntreinere i reparaii ar putea
avea efecte catastrofale asupra procesului de producie, atta vreme ct
echipamentele de producie nu au fost corespunztor ntreinute sau
reparate. Acelai lucru se poate ntmpla i cu cheltuielile de publicitate,
caz n care economiile la aceste cheltuieli, dei se vor evidenia n
abateri favorabile, ar putea genera scderi semnificative ale
vnzrilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite n literatura de
specialitate cheltuieli discreionare, valoarea lor rezultnd dintr-o
decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

2.5 Alte informaii privind costurile utilizate pentru controlul

comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul
calitii, costurile ascunse i preul cesiunilor interne

A. Costul calitii
Controlul calitii a reprezentat dintotdeauna o parte important a
controlului de gestiune. n zilele noastre, datorit evoluiei cererii i a
concurenei, importana sa a devenit primordial. Astzi, concurena prin
calitate se suprapune cu concurena prin pre i aceasta cu att mai mult cu
ct ameliorarea calitii nu reprezint numai un bun argument n vederea
vnzrii, ci i un factor de reducere a ntrzierii livrrilor i de reducere a
costurilor, n general.
Ce este calitatea ?

nsui conceptul de calitate necesit o explicaie: calitatea nu trebuie

privit n nici un caz ca un lux, ci mai degrab ca un rspuns adaptat i
economic la o nevoie dat. Calitatea se regsete att ntr-o cas de lux,
bine construit, dar i ntr-un aparat simplu, care funcioneaz fr pene,
livrat cu un manual de utilizare i de ntreinere ct mai clar.
ntr-o definiie larg acceptat, calitatea unui produs sau serviciu
reprezint ansamblul caracteristicilor care i confer aptitudinea de a
satisface nevoi exprimate sau implicite.
Din aceast definiie rezult c:
finalitatea calitii o constituie satisfacerea clienilor;
ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiia ca aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi
comparate cu un model.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,
senzoriale, de funcionare, de performan, consum, securitate n
exploatare, protecie a mediului etc.

Lipsa calitii, adic non-calitatea reprezint abaterea global

constatat ntre calitatea avut n vedere (propus) i calitatea efectiv
obinut. Aceast abatere va fi msurat cu ajutorul instrumentelor
statistice i economice, pe loturi de produse.
n realitate, prin non-calitate se nelege mai degrab contrar calitii,
iar pentru simplificare aceasta poate fi definit prin costurile sale: costuri
de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime i timpi de lucru
pierdui etc. La aceste costuri interne i vizibile trebuie adugate
costurile externe i invizibile cum ar fi: pierderile de pia, degradarea
imaginii mrcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achiziie sau de
concepie provoac costuri n serie pentru tot restul lanului.
Non-calitatea n amonte compromite calitatea n aval.
Concepia tradiional asupra controlului: nivel de calitate
acceptabil

Confruntat cu defecte de fabricaie, industria a reacionat prin

crearea unor servicii nsrcinate cu verificarea muncii. Reacia personalului
a fost ns de disimulare a erorilor n faa controlorului.
ntr-o astfel de optic, problema controlului calitii const n
realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la
o anumit calitate definit prin norme, iar controlorul este nsrcinat s
resping fabricaia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate
sunt adesea costisitoare, se recurge n mod frecvent la eantionare. n
practic se utilizeaz adesea metode statistice.
Procesul de producie este considerat calitativ acceptabil atta timp ct
numrul de produse defecte nu depete un anumit nivel de calitate
acceptabil. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau
de respingere n funcie de nivelul de calitate acceptabil i de mrimea
eantionului. Totui, exist riscul ca produse care prezint defecte de
calitate s ajung la clieni.

Aceast manier de abordare a calitii prin inspectarea ei genereaz

anumite costuri care pot fi grupate, n opinia unor autori10, n patru
categorii de costuri ale calitii, care privesc:
prevenirea: implic anumite costuri aprute din necesitatea prevenirii
fabricaiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce
au n vedere ameliorri ale produselor, ale procesului de fabricaie,
instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate;
apariia: detectarea produselor defecte implic costuri aprute n
procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare i de testare;
erori interne: anumite erori aprute n procesul de producie determin
anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul
reparaiilor, costul ntrzierilor de producie;
erori externe: se refer la defectele constatate dup vnzarea
produselor i cuprind costuri de service, de nlocuire a produselor, de
asigurare.
Acestea ar fi costurile vizibile, msurabile, ale calitii. Totui,
limitarea la aceste costuri ar nsemna o subevaluare. O calitate mai redus
poate s conduc la apariia anumitor costuri de oportunitate, de un
volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru mori, de vnzri
pierdute, de o deteriorare a imaginii ntreprinderii pe pia. Dei costurile
de oportunitate au o importan deosebit, evaluarea lor este dificil.
Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri i de ctre
diferite persoane. Tendina este ca acest control s fie conferit operatorului
nsui, ntruct prin aceasta el i sporete responsabilitile i le poate
valorifica. Dar, n afara faptului c acest lucru nu este ntotdeauna posibil,
mbogirea sarcinilor rmne limitat n ntreprinderile tradiionale,
deoarece operatorul n cauz nu are nici o putere asupra organizrii
propriei sale munci.
De la controlul calitii la managementul calitii

A ncerca s gestionezi calitatea nseamna de fapt a paria c exist o

alt modalitate posttaylorist de a fabrica n serie. Patronatul japonez a
10

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management

Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.

fost primul sedus de ideile introduse de ctre profesorii americani Deming

i Juran. Juran a demonstrat, la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial,
c pn la 20% din defectele constatate n fiecare etap a procesului de
producie nu sunt perceptibile dect de ctre operatorii nii11. Pentru a
corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdus printre obiectivele
fiecrui angajat, aflat pe orice treapt ierarhic.
Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitii, ci creterea
continu a acesteia, avnd ca orizont zero defecte. n acest caz,
responsabili de calitate sunt chiar productorii.
Ameliorarea calitii presupune o abordare global, care poate fi
definit cu ajutorul a patru concepte de baz12:
nivel de calitate vizibil: calitatea avut n vedere trebuie s fie
vizibil pentru toate prile implicate (muncitori, inspectori, clieni) i,
de aceea, trebuie s se asigure o definiie comun a calitii pentru tot
personalul ntreprinderii. n acest caz, trebuie fixate anumite criterii de
calitate vizibile, uor de msurat de ctre toate prile implicate.
msurarea calitii n timpul procesului: controlul calitii trebuie
efectuat la fiecare etap a procesului de producie, pentru fiecare
produs13;
prevenirea apariiei defectelor14: defectele de calitate nu mai sunt
considerate ca acceptabile;
obiectivul final trebuie s fie zero defecte.
Acest demers, consacrat n literatura de specialitate sub denumirea de
managementul calitii totale (Total Quality Management: TQM), permite
obinerea de rezultate spectaculoase:
pe planul motivrii, adeziunii si satisfaciei personalului;
pe planul calitii produselor;
11

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 8-e diton, Editions
Dalloz, 1997, p. 173.
12
ibidem, p. 171.
13
Vezi n acest sens Diagrama Pareto i Diagrama Ishikawa ca instrumente de control i
de gestiune a calitii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota,
rezum acest principiu astfel: trebuie controlat pentru a preveni defectele, mai degrab
dect a controla pentru a depista defectele n cazul n care un defect este depistat,
metoda de fabricaie trebuie s fie corectat pentru a reduce numrul defectelor i
aceasta fr a trece neaprat prin ierarhie.

pe planul creterii productivitii;

pe planul ameliorrii rezultatelor.
Abordarea TQM se bazeaz pe presupunerea c un cost al calitii este
minimizat atunci cnd o ntreprindere atinge niveluri nalte de calitate.
Obiectivul l constituie nlocuirea unei caliti controlat a posteriori, cu o
calitate construit chiar n interiorul produsului. ntreaga politic de
calitate a firmei este orientat spre satisfacerea nevoilor clienilor.
Aceast abordare modern corespunde unei cutari a excelenei. Dar
excelena nu se obine fr eforturi, ntruct fabricaia de produse i servicii
de o calitate superioar necesit un echilibru dificil ntre statistici (teste),
competena profesional (savoir-faire-ul), managementul i motivaiile
personalului, care nu trebuie impuse ntreprinderii ci trebuie acceptate de
ctre toi.
Presiunea realizat prin intermediul pieei a impus ntreprinderilor
adoptarea acestei maniere de gestiune a calitii. Dar cum se pot asigura
ntreprinderile de calitatea materiilor prime achiziionate din exterior?
Pentru a nu permite introducerea n procesul de producie a unor
produse defecte, pn de curnd, ntreprinderile aveau ca unic soluie
nmulirea controalelor la recepie. Aceast nmulire a testelor, chiar i
prin eantionare, continu s provoace costuri importante. n plus, aceast
abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a
rspunde de o manier durabil nevoii formulate prin caietul de sarcini.
Plecnd de la aceast constatare, s-a construit conceptul de asigurare a
calitii. Este vorba despre o abordare preventiv, care nu mai const n
controlarea produselor furnizorului, ci are n vedere, mai degrab, o
asigurare asupra capacitii sale de a produce de calitate. Odat asigurai,
controalele la recepie se pot reduce la minimum.
La nivel mondial s-a creat un organism specializat nsrcinat cu
verificarea asigurrii calitii: International Standard Organisation (ISO).
Acesta poate emite trei tipuri de certificate:
norma ISO 9003: care verific capacitatea furnizorului de a realiza
controalele i testele finale asupra unui produs;
norma ISO 9002: care verific capacitatea de a produce i de a instala
un produs;
norma ISO 9001 care controleaz concepia, producia, instalarea
unui produs, precum i serviciile asociate.

n general, managementul calitii este definit15 ca un ansamblu de

activiti ale funciei generale a managementului care determin politica
firmei n privina calitii, obiectivele i responsabilitile urmrite i le
pune n practic prin mijloace cum ar fi planificarea calitii, gestiunea
calitii, asigurarea calitii i ameliorarea calitii n cadrul unui sistem de
calitate.
Calitatea produselor i serviciilor polarizeaz interesul managerilor
pentru asigurarea calitii necesare funcionrii ntreprinderii, a climatului
care domnete n aceasta, formarea personalului su, ct i pentru relaiile
cu clienii i furnizorii.
B. Costurile ascunse

ntreprinderea sau organizaia acumuleaz o serie ntreag de

disfuncionaliti care dau natere la costuri ascunse. Interaciunea
permanent dintre structuri i comportamentele umane afecteaz
competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea i calitatea funcionrii
ntreprinderii.
Pentru a controla aceste disfuncionaliti, este nevoie de un ansamblu
ntreg de aciuni participative i sincronizate, care trebuie s priveasc
ntreaga ntreprindere, de la conductor la muncitor.
Definirea costurilor ascunse
ntr-o definiie larg acceptat, un cost este numit ascuns dac el nu
apare n mod explicit n sistemele de informare ale ntreprinderii, fie c
este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiar sau de gestiune.
Prin analogie, vom spune c un cost este vizibil dac el este detectat de
sistemele de informare folosite de ntreprindere.
Costurile vizibile, dei permit o cuantificare a rezultatelor i a abaterilor,
nu permit o analiz a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcionrii unei organizaii i
15

Dup Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs,

Orlans, 2000.

sunt de origine fenomenologic. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat

de absenteism nseamn c funcionarea ntreprinderii a fost perturbat de
absenele personalului i de modificrile de structur implicate de aceste
absene (opriri/reorganizri ale ciclului de producie, ntrzieri, timpi
mori).
Teoria socio-economic a organizaiilor pune accentul pe calitatea
funcionrii ntreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaiilor
productive de a-i gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare i
umane. O asemenea abordare permite evidenierea disfuncionalitilor
care perturb n mod constant viaa ntreprinderii. Aceste disfuncionaliti
se refer la anomalii sau la dificulti de funcionare, care mpiedic
ntreprinderea s i ating n mod eficient obiectivele, reprezentnd o
risip de resurse.
Incidena economic a acestor disfuncionaliti trebuie evaluat.
ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni
de corectare, msuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se
pot referi la pierderi de producie datorate funcionrii la un nivel inferior
dect cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
Din aceast perspectiv, costurile ascunse pot fi definite ca fiind
cuantificarea monetar a aciunilor de corectare:

antreneaz
Disfuncionaliti

Aciuni de corectare

antreneaz
COSTURI ASCUNSE

Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de

specialitate16 a recenzat disfuncionalitile care pot s apar n
funcionarea unei organizaii i le-a regrupat n cinci mari categorii:
absenteism;
accidente de munc;
rotaii de personal;
non-calitatea sau defecte de calitate;
abaterile de productivitate direct.
Aceast enumerare nu este exhaustiv. n viaa unei ntreprinderi pot s
intervin i alte disfuncionaliti cum ar fi: greve ale serviciilor publice,
incapacitatea justiiei de a rezolva n timp util anumite aspecte comerciale,
incidena asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de ctre
client etc.
Dup cum am artat, pentru corectarea acestor disfuncionaliti sunt
necesare o serie de aciuni care vor conduce la anumite costuri
suplimentare, legate fie de o activitate uman suplimentar, fie de un
consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari
categorii de disfuncionaliti se vor identifica costurile ascunse aferente.
Astfel, cantitile de bunuri consumate n plus sunt evaluate din punct
de vedere financiar pornind de la preurile de vnzare i poart denumirea
de supraconsum. Activitile umane de corectare sunt de regul exprimate
n uniti de timp. Acestor uniti de timp le corespund, pe de o parte un
supratimp, iar pe de alt parte o non-producie. Supratimpul corespunde
activitilor de corectare (att costurilor materiale legate de aceste
activiti,
ct
i
costurilor
salariale),
iar
non-producia msoar absena activitii.
n anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncionaliti este necesar
intervenia unei persoane mai bine remunerate dect titularul postului.
Aceast abatere poart denumirea de suprasalariu.
16

Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Ed. Economica, 1995, p. 127 132.

De asemenea, se mai calculeaz i non-creaia de potenial ca fiind

costul n timpi umani al aciunilor de investire imaterial la care
ntreprinderea a fost nevoit s renune pentru o anumit perioad i
aceasta ntruct actorii si erau preocupai de msurile de corectare, n loc
s se ocupe de strategie. De fapt, ntrzierea unei investiii imateriale poate
conduce la compromiterea rentabilitaii i, deci, avem de-a face cu un cost
ascuns strategic.
Dac primele patru componente au un efect direct asupra contului de
profit i pierdere, non-creaia de potenial are o inciden asupra
rezultatului exerciiilor viitoare.
Rezumnd, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau n
valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncionalitate a celor cinci
componente ale costurilor ascunse rezultate din msurile de corectare
necesare, dup cum se poate observa i din tabelul urmtor17:
Indicatori
Componente

Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producie

Non-creaie
Total
de potenial

Absenteism
Accidente
de munc
Rotaii
de personal
Non-calitate
Abaterile de
productivitat
e direct
Total

Costuri istorice

Costuri de oportunitate

Costurile ascunse cuprinse n costurile vizibile sunt costuri efective

(denumite i costuri istorice) i corespund unor pierderi reale ale
17

Henri Savall, Vronique Zardet, op. cit., p. 129.

ntreprinderii, pierderi ce se vor regsi n debitul contului de profit i

pierdere.
Costurile ascunse necuprinse n costurile vizibile sunt reprezentate de
absena de producie rezultat de pe urma disfuncionalitii. Aceast
categorie de costuri reprezint o reducere a performanelor financiare
ateptate de ntreprindere prin previziunea vnzrilor. Este vorba despre
anumite costuri virtuale (denumite i costuri poteniale) corespunztoare
unei subactiviti.
Costurile ascunse se descompun deci n dou mari subansamble, dup
cum se poate observa i din figura urmtoare18:
Costuri ascunse
Sporirea consumului
Suprasalarii

Supratimp

Non producie
Supraconsum

Produse

Potenial

Evaluarea costurilor ascunse demonstreaz interdependena dintre

condiiile de via profesionale ale personalului i nivelul costurilor
ascunse ale ntreprinderii, care vor afecta performanele sale economice.
De aceea, abordarea propus de Henri Savall19 are n vedere integrarea
variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate
obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse i
deci, implicit, pentru creterea performanelor ntreprinderii, va trebui s se
aplice o metod de intervenie socio-economic.
C. Preul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea

controlului de gestiune, structureaz ntreprinderea pe trei niveluri. n
vrful ierarhiei, managerii se ocup de strategie; la baz, entitile
regrupeaz personalul de execuie care ndeplinete n mod repetitiv
18
19

A. Burlaud, C. Simon, Comptabilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993, p. 334.

vezi n acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 i
Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches,
Ed. Economica, 1995, p. 127 132.

sarcinile curente. Aceste dou niveluri extreme sunt legate de o zon

intermediar i anume de centrele de responsabiliti, crmizile de baz
ale controlului de gestiune.
Centrul de responsabilitate reprezint o entitate sau un grup de actori
ai organizaiei al cror conductor se angajeaz s obin anumite rezultate,
avnd la dispoziie resursele necesare. La baza noiunii de centru de
responsabilitate st relaia obiective-mijloace. Diferena dintre un centru de
responsabilitate i un centru de execuie const n faptul c executanii
aplic procedurile standard i nu dispun de un spaiu de manevr, n timp
ce, ntr-un centru de responsabilitate, personalul se angajeaz s obin
anumite rezultate dispunnd de o anumit autonomie n ceea ce privete
mijloacele necesare, adic exist o anumit autonomie decizional.
Ce este un pre de cesiune intern?

O asemenea organizare a ntreprinderii oblig la definirea anumitor

reguli legate de schimburile de bunuri i servicii ntre centrele de
responsabiliti. Cu ct ntreprinderea este mai mare, mai diversificat, cu
att direcia general va cuta s delege un numr ct mai mare de decizii
cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va ncerca s
defineasc ct mai multe centre de profit sau de investiii, care vor fi ele
nsele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.
n aceste condiii, schema de mai jos20 ilustreaz situaia cea mai
general n care se poate defini preul cesiunilor interne. Fiecare centru
de profit are propriul su obiectiv de rentabilitate.

20

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans,

2000.

Direciunea general

Obiectiv
de profit

Furnizor
de
materii
prime

Centrul A
(vnztor)

Obiectiv
de profit
Cesiunea intern a
subansamblelor

Vnzri de
subansamble

Clieni externi

Centrul B
(cumprtor)

Vnzare
de
produse
finite

Clieni

Cumprri de
subansamble

Furnizori
externi

Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se

realizeaz tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai
ansamblu economic. Decupajul ntreprinderii n uniti, secii sau centre
trebuie s corespund att unei partajri a responsabilitilor, ct i logicii
industriale a ntreprinderii n cauz. El trebuie s permit, n acelai timp,
motivarea indivizilor precum i controlul performanelor lor.
Schema anterioar nate inevitabil urmtoarele ntrebri: Centrul B
(cumprtor) ar trebui s se aprovizioneze din interiorul
ntreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dac
cesiunea intern are loc, la ce pre se va efectua schimbul?
Din punctul de vedere al contabilitii financiare, nivelul preurilor de
cesiune intern este neutru, deoarece cumprrile unora corespund
vnzrilor altora i ansamblul se anuleaz n conturile ntreprinderii.
Din punct de vedere economic, putem ns s apreciem c nivelul
preurilor cesiunilor interne va influena rezultatele centrelor. La ce nivel
trebuie luate n considerare aceste operaii n cadrul aprecierii rezultatelor
sau a performanelor fiecruia? Aceast problem are mai multe soluii
teoretice i face obiectul a numeroase dezbateri i conflicte n practica
ntreprinderilor.21
21

vezi n acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C.N.I. Coresi, Bucureti, 1999, p. 60-63.

n general, regulile privind cesiunile interne trebuie s acopere n

principal urmtoarele trei aspecte:


alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumprtor
Centrul cumprtor va fi obligat s se aprovizioneze din interiorul
ntreprinderii sau poate s recurg i la furnizori externi? Problema
preurilor cesiunilor interne se pune numai n primul caz; n cel de-al doilea
preul de pia va juca rolul de arbitru, iar concurena extern va calma
preteniile absurde ale furnizorilor interni.


fixarea preului de cesiune intern pentru centrul vnztor
Un pre de cesiune intern bine determinat permite msurarea corect a
performanelor diferitelor centre, i ajut pe responsabili n luarea deciziilor
optime pentru ntreprindere i contribuie la crearea unui climat de
implicare a personalului. Din aceste motive, preul cesiunilor interne
trebuie s fie determinat n mod just i echitabil. Modul su de calcul
trebuie s fie inteligibil i trebuie s se bazeze pe date cunoscute de ctre
toi cei implicai.


stabilirea modalitilor de arbitraj n caz de conflict ntre dou
centre de responsabilitate
n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern, direciunea va
ncerca s gseasc un echilibru ntre interesele ntreprinderii n ansamblul
su i motivarea centrelor de responsabiliti n luarea unor decizii bazate
pe criterii economice, care s nu afecteze obiectivul global al ntreprinderii.
Centrele de responsabiliti trebuie s dein o autonomie ct mai ridicat,
ntruct ele cunosc i controleaz cel mai bine propria lor capacitate de
producie. n acelai timp, sistemul de preuri de cesiune intern trebuie s
permit o msurare obiectiv i realist a rezultatelor economice aferente
fiecrui centru de responsabilitate.
Determinarea preului de cesiune intern

Teoriile nu ofer un rspuns unic cu privire la metodele de determinare

a preului de cesiune intern. Doi parametri trebuie s fie luai n
considerare n alegerea soluiei22:

22

A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi,

Bucureti, 1999, p. 60-63.

primul este relativ la existena unei piee pentru produse sau prestri
similare n afara grupului;
cel de-al doilea ine de politica intern.
Din aceast perspectiv, pentru determinarea preurilor de cesiune
intern, ntreprinderile au la dispoziie o multitudine de metode, care pot fi
clasificate n:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preuri;
c) alte metode.
n cazul metodelor bazate pe costuri, preul cesiunilor interne va fi dat
de:
costurile complete istorice sau costurile reale
Metodele bazate pe costuri complete au dou mari inconveniente. Ele
nu asigur n mod automat o politic optimal a ntreprinderii i nu permit
o analiz pertinent a performanelor centrelor de responsabiliti.
Astfel, centrul care i va ceda producia la cost complet (centrul
vnztor) va avea un cont de rezultate echilibrat; preul de cesiune cuprinde
i deci va transmite mai departe ineficiena centrului. Chiar i n cazul n
care centrul vnztor va realiza anumite economii, rezultatul lor se va
resimi la centrul cumprtor. Performanele cedantului sunt transferate
cumprtorului i astfel sistemul nu este motivant pentru productor.
Din aceste cauze, costul real este puin utilizat ca pre de cesiune intern
n analiza performanelor centrelor de responsabiliti, dei el este folosit n
evalurile din contabilitatea de gestiune.

costurile complete standard

Costurile standard nu vor mai transfera eficiena sau ineficiena unui
centru asupra celuilalt, datorit faptului c ele sunt fixate la un anumit nivel
constant pentru o anumit perioad de timp. Astfel, centrul cedant va putea
s evidenieze ctigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivitii.
Aceast metod prezint totui o serie de inconveniente legate de faptul
c centrul cumprtor are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.
Pentru centrul furnizor, performana sa depinde de cantitile
achiziionate de ctre centrul client: un consum mai mic dect cel bugetat

nu va permite resorbirea integral a costurilor fixe, n timp ce un consum

mai mare produce un efect invers. n ambele cazuri, exist un efect asupra
rezultatului centrului furnizor pe care el nu l poate influena.
Pentru centrul client, preul de cesiune intern constituie un cost
variabil, chiar dac acesta nsumeaz i cheltuieli fixe. Cutarea unor
soluii de optimizare a rezultatului ntreprinderii poate, din acest motiv, s
conduc la anumite decizii economice eronate.
Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este
reinut dect n anumite condiii: dac cesiunea intern are loc ntre dou
centre de costuri i dac centrele respective sunt obligate s colaboreze (nu
exist posibilitatea ca acestea s colaboreze i cu un partener extern).
costul variabil standard sau costul marginal
Aceast metod permite evitarea inconvenientelor costului complet
standard. Totui, problema acoperirii cheltuielilor fixe de ctre centrul
vnztor rmne n suspans, ntruct prestaiile furnizate sunt remunerate
pe baza unui cost parial i, n consecin, centrul cumprtor va pierde
noiunea de cost complet.

costul variabil standard plus o sum forfetar

Adesea suma forfetar reprezint un fel de abonament folosit pentru
acoperirea cheltuielilor fixe. Cantitile superioare celor bugetate vor fi
astfel valorizate numai la cost variabil. Aceast practic incit centrul
cumprtor s achziioneze cel puin cantitile bugetate.
Utilizarea costurilor standard nu rezolv ns toate inconvenientele.
O prim problem const n frecvena revizuirii standardelor. Dac
acestea sunt revizuite prea rar, ctigurile realizate din creterile de
productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dac ns
standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simi frustrat de
faptul c eforturile sale i sunt confiscate i nu va mai fi incitat s i
sporeasc productivitatea. Un echilibru rezonabil l constituie standardele
stabilite pe o perioad de un an de zile.
De asemenea, trebuie s se in cont de rolul costurilor fixe n
determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de
cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul produciei, volum care nu
poate fi controlat de ctre centrul furnizor. Volumul produciei este stabilit

de ctre centrul cumprtor. Utilizarea costurilor complete standard este

delicat n cazul unor variaii frecvente ale volumului cesiunilor interne.
De exemplu, presupunem un pre de cesiune intern de 100 de u.m., la
un cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridic la
10.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de uniti, ceea ce
nseamn un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se ntmpl cu contribuia
unitar dac centrul cumprtor decide s achiziioneze 500, 400 i
respectiv 625 de uniti? Rezultatele sunt prezentate n tabelul urmtor:
Elemente
Pre de vnzare
Cost unitar variabil
Cost unitar fix
Contribuie unitar

500 de uniti 400 de uniti 625 de uniti

100
100
100
50
50
50
20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)
30
25
34

Se observ o variaie semnificativ a contribuiei unitare a centrului

furnizor, variaie care va influena eficiena centrului, fr ca acesta s o
poat controla.
Ca o regul general, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci
cnd nu exist o surs extern de aprovizionare sau atunci cnd
managementul firmei decide, din motive strategice, s privilegieze
aprovizionarea intern.
n schimb, raportarea la preurile practicate pe pia pare logic atunci
cnd avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preuri
folosesc ca baz:
preul de pia
Aceast practic incit centrele de profit la o atitudine de mici
ntreprinztori, permindu-le decizii economice realiste. Pe o pia pe care
exist concuren perfect, preul de pia poate fi folosit fr prea mari
dificulti; el este cunoscut att de ctre centrul furnizor, ct i de ctre
centrul cumprtor.
ns, un pre de pia presupune produse disponibile n orice moment,
la un pre de referin cunoscut. n acest caz, utilizarea preului de pia ca
pre de cesiune intern mpinge centrul furnizor la o eficien identic cu
cea de pe pia i aceasta ntruct centrul cumprtor are libertatea de a se
aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul ntreprinderii.

n practic, utilizarea preului de pia este dificil deoarece puine piee

au toate atributele unei concurene perfecte i se refer la produse perfect
substituibile. n plus, la determinarea unui pre trebuie s se in seama de
condiiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale i de alte posibile
avantaje. Preurile ntreprinderilor care practic o politic de dumping
trebuie eliminate, la fel ca i preurile rezultate dintr-o situaie
conjunctural.
preul previzionat pe termen mediu
Preul de pia poate fi considerat ca un punct de referin n cazul
funcionrii normale a pieei, dar exist posibilitatea existenei unei
supraproducii temporale (pe o anumit perioad de timp, oferta depete
cererea). n acest context, ntreprinderile concurente vor acorda reduceri
importante, iar preul care se formeaz pe pia va fi subevaluat.
ntreprinderea are interesul de a-i proteja propria sa capacitate de
producie i, de aceea, va obliga centrul cumprtor s se aprovizioneze din
interior.
Modalitatea de a asigura centrului vnztor o perenitate n timp este de a
lega cele dou centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui
pre de pia previzionat pe termen mediu. Aceast soluie este aplicabil
cu att mai mult cu ct centrul furnizor va trebui s realizeze anumite
investiii pentru a satisface cerinele centrului cumprtor. n acest caz,
direciunea general va trebui s defineasc modalitile de revizuire a
preului i s arbitreze eventualele conflicte.

preul de pia diminuat cu un comision

n cazul grupurilor mari, se va avea n vedere ncurajarea
aprovizionrilor interne grupului. n acest sens, preul de cesiune intern va
fi calculat pornind de la preul de pia, din care se va deduce un anumit
procent reprezentnd cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o
economie prin vnzarea produselor sale n interiorul grupului). Aceast
metod va oferi un avantaj furnizorilor interni fa de cei externi.
Metodele bazate pe preul de pia sunt utilizabile n ntreprinderile
unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare i n cazul n care
direciunea general las unitilor descentralizate o mare autonomie.
Totui, i aceste metode prezint o serie de inconveniente legate n special
de dificultile de contabilizare i gestionare.

Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de

specialitate a dezvoltat i alte metode de stabilire a preurilor interne de
cesiune dintre care amintim:
Utilizarea unei abordri matematice
Metodele de programare linear furnizeaz un pre de cesiune i un
program de producie optim. Aceste metode sunt ns puin nelese de
ctre utilizatori i, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.
Implementarea lor necesit o abordare delicat i, n principiu, ele sunt
folosite doar de marile grupuri.

Politica preului dublu

n cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-i optimiza
rezultatul folosind preul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul
furnizor va alege un pre de cesiune ct mai ridicat, n timp ce centrul
cumprtor unul ct mai sczut. Diferena dintre cele dou preuri va fi
luat n considerare de ctre direciunea general n stabilirea politicii
grupului.

Preurile de cesiune negociate

Centrele vor negocia periodic preurile de cesiune intern innd cont de
anumii parametri: evoluia pieei, politica general a ntreprinderii,
raportul de fore dintre centre etc. Negocierea se va desfura sub ochiul
atent al direciunii generale.

Cteva concluzii

Obiectivele avute n vedere de ctre organizaii sunt multiple. De aceea,

n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern trebuie s se ia n
considerare att strategia ntreprinderii ct i natura produselor sale.
Astfel, organizaia va trebui s-i mpart oferta pe trei tipuri de
produse:
produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema
unei aprovizionri externe. n acest caz, direciunea va trebuie s
verifice dac preul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumit
marj, este calculat pe baze realiste i coerente.
produse pentru care exist posibilitatea unei aprovizionri externe:
n acest caz se va avea n vedere meninerea unei surse interne

competitive, iar preul de cesiune intern va fi cuprins ntre preul de

pia i un cost standard plus o anumit marj.
produse concureniale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
afl n competiie cu furnizorii externi, pe o pia fr miz pentru grup.
n acest caz, se va avea n vedere preul de pia.
n plus, n vederea maximizrii profitului, anumite grupuri
internaionale ncerc s-i localizeze profiturile n aa numitele
paradisuri fiscale, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea
repatrierii dividendelor i/sau riscuri politice reduse. Astfel, n stabilirea
unei strategii a politicii de preuri de cesiune interne va trebui s se aib n
vedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. n toate
aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectiviti naionale prin
impunerea unor preuri de cesiune intern dezavantajoase pentru ele. Iat
numai cteva modaliti de transfer al beneficiilor n strintate:
cumprri la preuri majorate sau vnzri la preuri reduse;
plata de redevene excesive sau fr contrapartid;
abandonul unor creane;
participare forfetar la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.
De aceea putem afirma c sistemul preurilor de cesiune intern este
mult mai complex ntr-o organizaie multinaional.
Controlorul de gestiune joac un rol important att n definirea
sistemului de preuri de cesiune intern ct i n funcionarea lui. Dar
deciziile nu i aparin i aceasta din cauz c implicaiile strategice sunt
prea importante. De aceea, n alegerea, implementarea i acceptarea
sistemului de preuri de cesiune interne trebuie implicat i direciunea
general.

23

Vezi n acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,

Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.