Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Suport Curs ID Audit Financiar v291016 MM Sent PDF
Suport Curs ID Audit Financiar v291016 MM Sent PDF
Bucureti
2016
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
CUPRINS
INTRODUCERE ....................................................................................................................3
Partea I DEFINIIA, SCOPUL I ROLUL AUDITULUI FINANCIAR ..............................5
Obiective ............................................................................................................................5
1.1. Definirea, scopul i necesitatea serviciilor de audit financiar..............................5
1.2. Principiile contabile ..............................................................................................6
1.3. Referentialul contabil ............................................................................................7
1.4. Obligativitatea auditului statutar .........................................................................7
1.5. Raspunderea managementului si raspunderea auditorului in cadrul misiunilor
de audit..............................................................................................................................8
Teste de autoevaluare .......................................................................................................11
Sintez..............................................................................................................................14
Bibliografie ......................................................................................................................15
Partea a II-a CADRUL DE REGLEMENTARE A AUDITULUI FINANCIAR.
PREZENTAREA CODULUI ETIC......................................................................................16
Obiective ..........................................................................................................................16
2.1. Profesia de auditor financiar cadru de referinta national si international ....16
2.2. Profesia de auditor financiar pe plan international ...........................................17
2.3. Profesia de auditor financiar pe plan national ...................................................18
2.4. Codul de Etica .....................................................................................................19
2.5. Independena auditorului fundament profesional ..........................................22
Teste de autoevaluare .......................................................................................................25
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................26
Sintez..............................................................................................................................27
Bibliografie ......................................................................................................................28
Partea a III-a ABORDAREA AUDITULUI PRIN PRISMA RISCURILOR IN AUDIT SI
CALCULUL PRAGULUI DE SEMNIFICATIE IN FUNCTIE DE RISCURILE EVALUATE
.............................................................................................................................................29
Obiective ..........................................................................................................................29
3.1. Riscul de audit .....................................................................................................29
3.2. Evaluarea globala a pragului de semnificatie ....................................................36
3.3. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit .....................................38
Teste de autoevaluare .......................................................................................................40
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................42
Lucrarea de verificare 1 ....................................................................................................44
Sinteza..............................................................................................................................47
Bibliografie ......................................................................................................................48
Partea a IV-a CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE N AUDITUL FINANCIAR ...49
1
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Obiective ..........................................................................................................................49
4.1. Caracteristicile fraudei i erorii ..................................................................................49
4.2. Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei ..........................................51
4.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraud ..................................................................51
4.4. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei........52
Teste de autoevaluare .......................................................................................................53
Raspunsul la testele de autoevaluare .................................................................................53
Sintez..............................................................................................................................56
Bibliografie ......................................................................................................................57
Partea a V-a PROCESUL DE DOCUMENTAIE I PROBELE DE AUDIT.
UTILIZAREA PROCEDURILOR ANALITICE N AUDIT ................................................58
Obiective ..........................................................................................................................58
5.1. Probele de audit ..................................................................................................58
5.2. Aseriunile managementului ...............................................................................60
5.3. Structura ciclurilor financiar-contabile .............................................................62
5.4. Obiective de audit viznd tranzaciile financiar-contabile ................................65
5.5. Obiective de audit viznd soldurile conturilor ...................................................66
5.6. Testele de detaliu i teste ale mecanismelor de control intern ...........................68
5.7. Aplicarea procedurilor analitice.........................................................................70
5.8. Scopul i coninutul documentaiei de audit ......................................................73
5.9. Planul i programele de audit .............................................................................75
5.10. Dosarele de audit, forma si continutul documentelor de lucru .........................78
Teste de autoevaluare .......................................................................................................81
Raspunsuri la testele de autoevaluare ................................................................................82
Sinteza..............................................................................................................................84
Bibliografie ......................................................................................................................86
Partea a VI-a REVIZUIREA DOCUMENTATIEI DE AUDIT SI FORMULAREA
OPINIEI DE AUDIT ............................................................................................................87
Obiective ..........................................................................................................................87
6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit .................87
6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ...........................................89
6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ........90
Studiu de caz ....................................................................................................................91
Teste de autoevaluare ..................................................................................................... 103
Raspunsuri la testele de autoevaluare .............................................................................. 103
Lucrare de verificare 2 ........................................................ Error! Bookmark not defined.
Sinteza............................................................................................................................ 104
Bibliografie .................................................................................................................... 105
Bibliografie general .......................................................................................................... 106
2
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
INTRODUCERE
Cursul de Audit financiar nu este condiionat de promovarea niciunui examen din anii
anteriori, ns cunotinele dobndite prin aprofundarea disciplinelor de Audit i control
intern, Contabilitate, Drept, Analiz economico-financiar, Managementul financiar al firmei
sporesc considerabil accesibilitatea temelor pe care le propunem.
Cursul de Audit financiar i propune nelegerea cadrului general privind
necesitatea auditrii entitilor, cunoaterea modernizrii auditului n contextul regional,
cunoaterea i nelegerea modului de desfurare a misiunilor de audit la entitile din diverse
sectoare de activitate i a modului de organizare a auditului la firmele specializate de audit.
Dupa parcurgerea acestui curs, studentul isi va fi asimilat notiuni fundamentale privind
auditul financiar contabil, va fi corelat activitatea de audit financiar cu ansamblul fluxului
relational la nivel de entitate, influenta acestuia asupra activitatii la nivel microeconomic si
rolul. importanta si functiile auditului financiar.
De asemenea, studentul va putea sa planifice, structureze si proiecteze in timp o
misiune de audit, luand in considerare indicatorii economici implicati, factorii de risc ce
modeleaza natura, intinderea si complexitatea misiunii de audit, precum si corelatiiile care
trebuiesc facute intre auditori si alte procese si departamente ale entitatii.
In acelasi timp, studentul va sti cum, cand si in ce mod sa aplice principiile unei
comunicari eficiente din prisma auditorului, cu managementul societatii auditate si cu
guvernanta companiei, astfel incat sa asigure un nivel optim al informatiilor obtinute,
echilibrand satisfacator nivelul de suficienta al acestora cu relevanta si credibilitatea lor,
pentru ca intr-un final sa se obtina opinia de audit rezonabila, obiectiva si independenta care
sa ilustreze fidel realitatea din situatiile financiare.
Disciplina Audit financiar se adreseaz tuturor studenilor de la Facultatea de
Contabilitate si Informatica de Gestiune din cadrul Academiei de Studii Economice Bucuresti.
Cursul este realizat n baza literaturii de specialitate i a legislaiei n vigoare i
ncearc s surprind elementele definitorii ale auditului financiar.
Cursul prezint i aprofundeaz problemele de coninut viznd obiectivele, conceptele
i principiile care guverneaz o misiune de audit, etapele misiunii de audit financiar,
comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana, forma i coninutul
documentelor de lucru, necesitatea ntocmirii documentaiei, elaborarea concluziilor i a
opiniei de audit.
Obiectivul general al disciplinei Audit Financiar const n nelegerea i utilizarea
conceptelor i abordrilor fundamentale din domeniul auditului financiar, cunoaterea i
nelegerea procesului de audit financiar, precum i parcurgerea etapelor necesare realizrii
unui audit financiar.
Obiectivele specifice ale disciplinei Audit Financiar sunt urmtoarele:
Dezvoltarea cunotinelor i nelegerea principiilor, conceptelor, noiunilor i
cerinelor Codului Etic pentru profesionitii contabili;
Familiarizarea i aplicarea standardelor internaionale de audit (ISA) i a cerinelor
Codului Etic adoptate n integralitatea lor de CAFR (Camera Auditorilor Financiari
din Romnia);
nelegerea i aplicarea cunotinelor relevante privind riscul n audit, pragul de
semnificaie, eroare i fraud;
nelegerea etapelor aferente planificrii unui audit i aplicarea cerinelor practice n
domeniu prin Ghidul privind un Audit de Calitate emis de CAFR;
3
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cursul este structurat ntr-o succesiune logic a conceptelelor, aspectele teoretice fiind
armonios mpletite cu cele practice, astfel nct s se accentueze formarea de deprinderi i
competene specifice:
partea I se refer la definiia, scopul i rolul auditului financiar;
partea a II-a cuprinde cadrul de reglementare a auditului financiar si prezentarea
Codului Etic IFAC;
partea a III-a prezint abordarea auditului prin prisma riscurilor in audit i calculul
pragului de semnificaie n funcie de riscurile evaluate;
partea a IV-a prezinta conceptele de eroare i fraud n audit;
partea a V-a prezinta procesul de documentaie i probele n audit, precum si
utilizarea procedurilor analitice n audit;
partea a VI-a prezinta revizuirea documentaiei de audit i analiza preliminar a
informaiilor nainte de finalizarea auditului si formularea opiniei de audit in cadrul
raportului de audit.
4
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cuprins
Obiective ............................................................................................................................5
1.1. Definirea, scopul i necesitatea serviciilor de audit financiar..............................5
1.2. Principiile contabile ..............................................................................................6
1.3. Referentialul contabil ............................................................................................7
1.4. Obligativitatea auditului statutar .........................................................................7
1.5. Raspunderea managementului si raspunderea auditorului in cadrul misiunilor
de audit..............................................................................................................................8
Teste de autoevaluare .......................................................................................................11
Sintez..............................................................................................................................14
Bibliografie ......................................................................................................................15
Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- notiunea de audit financiar, obiectivele sale in cadrul unei entitati economice si
motivele care au condus la dezvoltarea profesiei;
- rolul auditorului financiar din prisma managementului companiilor-client,
responsabilitatile partilor in cadrul misiunii de audit si obiectivele acesteia.
5
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
6
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Pragul de semnificaie - prevede c orice element care are o valoare semnificativ s fie
prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative, cele care
au aceeai natur sau funcii similare vor fi nsumate.
7
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
,,un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c conducerea i acolo
unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, au recunoscut i neles faptul c au
responsabilitatea
(a) pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel;
(b) pentru un control intern de o asemenea natura pe care conducerea i, acolo unde este
cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite
8
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
pregtirea unor situaii financiare care s un conin denaturri semnificative, fie ele
datorate fraudei, fie erorii; i
(c) s ofere auditorului:
i. acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul
persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a fi relevante pentru
pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte
aspecte;
ii. informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i,
acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul
auditrii; i
iii. acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul
consider necesar s obin probe de audit. Standardul International de
Audit 200, A2
9
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
10
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Teste de autoevaluare
4. Atingerea unui nivel absolut de asigurare al unei misiuni de audit financiar poate fi
asigurat prin:
a. creterea numrului de teste n procesul de audit;
b. aplicarea raionamentului profesional;
c. nici una din variantele de mai sus.
12
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
13
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Sintez
14
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Bibliografie
*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile
ulterioare; , 2003, Romnia
*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr.481 din 30 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare, 2008, Romnia
*** Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia
Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia
15
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cuprins
Obiective ..........................................................................................................................16
2.1. Profesia de auditor financiar cadru de referinta national si international ....16
2.2. Profesia de auditor financiar pe plan international ...........................................17
2.3. Profesia de auditor financiar pe plan national ...................................................18
2.4. Codul de Etica .....................................................................................................19
2.5. Independena auditorului fundament profesional ..........................................22
Teste de autoevaluare .......................................................................................................25
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................26
Sintez..............................................................................................................................27
Bibliografie ......................................................................................................................28
Obiective
Initial, obiectivul auditului era acela de a detecta fraudele si erorile, proces ce implica
verificarea detaliata a tuturor operatiunilor efectuate de catre entitate si a modului de
inregistrare a acestora din punct de vedere contabil. Acest obiectiv a evoluat de-a lungul
timpului, ajungand in momentul de fata sa fie reprezentat de exprimarea unei opinii de
specialitate asupra fidelitatii prezentarii imaginii patrimoniului entitatii, a situatiei financiare
si rezultatelor obtinute. Se urmareste, in acest sens, masura in care informatiile inregistrate in
contabilitate reflecta evenimentele economice ce-au avut loc intr-o anumita perioada,
eforturile auditorului fiind astfel intensificate in vederea identificarii eventualelor manipulari
ale informatiilor furnizate de sistemul financiar, pentru a preveni cazurile de contabilitatea
creativa sau frauda.
n prezent, exist mai multe tipuri de audit:
auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac situaiile
financiare n ansamblu (informaiile verificate) sunt prezentate n acord cu anumite
criterii care se refer n special la principiile contabile general acceptate;
16
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
17
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Serviciile de audit financiar pot fi indeplinite in tara noastra de catre auditori financiari
certificati de catre Camera Auditorilor Financiari din Romania, acestia fiind persoane fizice
autorizate sau persoane juridice care pot realiza misiuni de audit financiar prin intermediul
auditorilor sai, la randul lor, persoane fizice autorizate sa desfasoare activitati de audit
financiar.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este corpul profesional de interes
public, non-profit, care, conform legii, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz n numele
statului, activitatea de audit financiar din Romnia i prin urmare, transpune prevederile
Directivei a VIII a Comisiei Europene privind auditul statutar al situaiilor financiare al
entitilor economice i non-profit. Misiunea CAFR ca organism profesional al auditorilor
financiari din Romnia este aceea de a furniza un cadru general de audit de nalta calitate, n
conformitate att cu Standardele Internaionale de Audit, emise de IFAC, adoptate integral de
CAFR, cat i cu alte standarde profesionale i reglementari emise de CAFR.
18
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
20
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Comportament profesional
Principiul comportamentului profesional impune tuturor auditorilor obligaia de a se conforma
legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni, de care profesionistul contabil
are, sau ar trebui s aib, cunotin, c pot discredita profesia.
Pentru a asigura cel mai nalt nivel de performan, dar i ncrederea publicului n
profesia de auditor financiar, organismele administrative sunt datoare pentru a elabora norme
etice pentru membrii si, aplicabile n executarea serviciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilitii fa de public constituie o caracteristic esenial a
profesiei de auditor financiar, fiindc serviciile profesionale desfurate n domeniul auditului
financiar nu nseamn numai satisfacerea cerinelor unui client. Rolul auditorilor financiari
este foarte important n societate. O plaj larg de utilizatori ai informaiei contabile
(investitori, salariai, creditori, debitori, instituii financiare, guvern) se bazeaz pe validarea
conturilor anuale de ctre auditorii financiari profesioniti n tot ceea ce nseamn
instrumentare tehnic-contabil i o raportare financiar corect, un management financiar
eficient i consultan competent pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a rspunde acestor mari responsabiliti ce le revin auditorilor financiari,
atitudinea i comportamentul lor n procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact
asupra bunstrii economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.
Poziia avantajoas pe care o ofer aceast profesie se menine cu condiia de a da publicului
servicii de nalt profesionalism i n concordan cu cerinele etice prin care se demonstreaz
c ncrederea publicului este solid fundamentat. Obiectivele i principiile fundamentale sunt
generale i ele nu pot fi utilizate pentru rezolvarea problematicii de etic ntr-un anume caz.
Exist situaii specifice ale profesiunii de auditor financiar, n care etica impune prioritar
anumite obiective i principii.
21
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
" Independena faptic exist atunci cnd auditorul este realmente n msur s menin o
atitudine neprtinitoare pe tot parcursul auditului, pe cnd independenta aparent este
rezultatul interpretrilor fcute de alte persoane privind aceast independen. ns auditorul
nu trebuie numai s se considere i s fie independent ci i s emane aceast independen
ctre publicul larg astfel nct s nu poat s fie pus la ndoial. Nu poate fi independent cel
ce nu respect cerinele celor 3 R: respect pentru sine, respect pentru alii, responsabilitatea
faptelor proprii. Astfel auditorul trebuie sa fie credibil - n ntreaga societate se manifest
nevoia de credibilitate n informaii i sistemele de informaii, profesionist - exist o
necesitate pentru clienii, angajatorii i alte pri interesate de a fi clar identificate
persoanele profesioniste n cadrul domeniului de audit financiar, calitatea serviciilor sa fie
efectuate la standardul cel mai nalt de performan, trebuie sa inspire incredere - utilizatorii
serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie s poat avea ncredere c exista un cadru
general al conduitei eticii i profesionale care guverneaz desfurarea acestora. Toate
acestea deoarece nevoia de etic ntr-o societate este extrem de important pentru ca
numeroase valori morale s-i gseasc locul n legile i reglementrile diferitelor aspecte
sociale".
22
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Efectul intereselor personale apare atunci cnd firma de audit sau un membru al acesteia
obine beneficii financiare sau alte beneficii personale. Exemple de circumstane care pot
conduce la beneficii personale:
Un interes financiar direct sau semnificativ indirect n auditul clientului;
mprumuturi garantate pentru sau din partea clientului auditat sau din partea
conducerii clientului;
Dependena nejustificat fa de comisioanele pltite de client auditorului ;
Grija fa de posibilitatea pierderii angajamentului;
Relaia de afaceri relativ strns cu clientul auditat;
Posibile comisioane suplimentare obinute n urma misiunii de audit.
Autorevizuirea intr n scen atunci cnd firma de audit sau un membru al acesteia este
pus n situaia de a revizui opinia sa i concluziile trase despre situaiile financiare care
constituie subiectul auditului. Exemple de astfel de situaii sunt:
23
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Un membru al echipei de audit a fost sau este fie director, funcionar sau un alt tip de
angajat al firmei, aflat n postura de a exercita n mod direct i semnificativ influena
asupra subiectului misiunii de audit;
Efectuarea pentru client a unor servicii care afecteaz n mod direct sau punctual
angajamentul de audit;
Familiaritatea intevine sub forma apropieri fa de clientul auditat, fie atunci cnd un
membru al echipei de audit are un membru apropriat al familiei care prin poziia sa de
angajat al clientului, este n postura de a influena direct i semnificativ desfurarea
lucrrilor de audit, fie sub forma unei simpatii fa de client datorit parteneriatului
ndelungat, sau cel mai simplu prin acceptarea de cadouri i atenii, numai dac valoarea
este semnificativ.
24
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Teste de autoevaluare
1. Fratele unui auditor financiar face parte din managementul unui dintre clientii
de audit al firmei de consultanta financiara a acestuia. Auditorul in cauza nu este
proprietarul firmei de consultanta. Chiar daca el nu participa la misiunea de
audit, se poate considera ca independenta firmei este afectata?
2. O firma de consultanta ce presteaza servicii de audit financiar cu un singur sediu
in care opereaza intreaga activitate angajeaza pentru o misiune, cu contract
temporar, un specialist independent pentru intocmirea declaratiilor fiscale.
Colaboratorul in cauza este directorul economic al unuia dintre clientii de audit
ai firmei, dar nu presteaza niciun fel de serviciu de consultan pentru compania
in care lucreaza permanent. Este afectata independenta auditorilor?
3. Sotia unui auditor face parte din consiliul de administratie al unuia dintre clientii
de audit al firmei de audit a sotului ei. Auditorul in cauza este unul dintre
proprietarii firmei de consultanta care presteaza serviciile de audit. Chiar daca el
nu participa la misiunea de audit, va fi afectata independenta firmei?
4. Acordarea de consultatii fiscale de catre auditorul financiar catre clientul su la
care efectueaza concomitent si misiunea de audit poate afecta independenta
acestuia?
5. In ce fel pot afecta onorariile independenta auditorului?
6. Suntei auditor financiar al situaiilor financiare ncheiate la 31.12.2015
aparinnd societii TEHNOLOGY SRL, misiune pentru care ai negociat un
onorariu de 50.000 lei. Documentai independena financiar de clientul de audit
TEHNOLOGY SRL, tiind c veniturile din audit ale societii de audit sunt
420.000 lei, cifra de afaceri a societii de audit (venituri din servicii de audit i
non-audit) este de 510.000 lei, iar totalul cifrei de afaceri a societii de audit +
alte venituri ale asociailor (chirii, dobanzi, salarii, dividende,.......) reprezint
600.000 lei.
25
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
4. In situatia in care auditorul financiar profesionist acorda servicii fiscale unui client
trebuie sa aiba in vedere riscul fiscal si eficacitatea in favoarea clientului, dar cu
competenta profesionala si mare atentie pentru a nu afecta integritatea si obiectivitatea
sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege poate fi rezolvata in favoarea
firmei cu conditia sa domine rezonabilul in orice actiune. Auditorul nu trebuie sa asigure
clientul ca declaratiile fiscale oferite inclusiv consultanta fiscala sunt neatacabile,
deoarece responsabilitatea pentru continutul declaratiei revine in primul rand clientului.
Auditorul financiar are obligatia sa ia toate masurile necesare pentru a se asigura pe
baza datelor primite ca declaratia fiscala este intocmita corespunzator, este reala si
corecta. Daca erorile nu sunt corectate de catre client, auditorul financiar are obligatia
sa se disocieze de acele declaratii sau situatii prezentate autoritatilor si sa ia in
considerare daca responsabilitatile profesionale ii permit continuitatea serviciilor cu acel
client.
1) Ponderea clientului de audit SC TEHNOLOGY SRL n total venituri din audit ale
societii de audit: 50.000/420.000=11.90% <15%
Rezultat In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu au rezultat nici un fel de amenintari in
ceea ce priveste independenta financiar fata de clientul de audit.
Concluzie Clientul de audit poate fi acceptat de catre societatea de audit.
26
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Sintez
Initial, obiectivul auditului era acela de a detecta fraudele si erorile, proces ce implica
verificarea detaliata a tuturor operatiunilor efectuate de catre entitate si a modului de
inregistrare a acestora din punct de vedere contabil. Acest obiectiv a evoluat de-a lungul
timpului, ajungand in momentul de fata sa fie reprezentat de exprimarea unei opinii de
specialitate asupra fidelitatii prezentarii imaginii patrimoniului entitatii, a situatiei financiare
si rezultatelor obtinute.
Profesia de auditor financiar pe plan international este reglementata de Federatia
Internationala a Contabililor (IFAC) cu sediul central in Statele Unite ale Americii. Misiunea
IFAC-ului este de a servi interesul public. IFAC va continua s ntreasc profesia contabil
la nivel global i s contribuie la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin
stabilirea i promovarea aderrii la standarde profesionale de o nalt calitate, asigurnd
convergena internaional la astfel de standarde i vorbind pe probleme de interes public
acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevant.
In Romania, calitatea de auditor financiar si deptul de exercitare a profesiei se acorda
de catre Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR). CAFR acorda aceasta calitate
in baza art. 11 sau in baza art.12 din OUG 75/1999, cu modificarile si completarile ulterioare.
Auditorii financiari, membri ai CAFR, pot desfasura urmatoarele activitati economico-
financiare in exercitarea independenta a profesiei: audit financiar; audit intern; consultanta
financiar-contabila si fiscala; asigurarea managementului financiar-contabil; pregatire
profesionala de specialitate in domeniu; expertiza contabila; evaluare (cu conditia obtinerii
calitatii de evaluator); reorganizare judiciara si lichidare.
Pentru a-si indeplini astfel sarcinile profesionale, pe langa o pregatire tehnica solida,
auditorul financiar se supune Codului de etica pentru profesionistii contabili emis si revizuit
de IFAC. Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti profesionale
ce trebuie s fie conform cu codul privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar iar asimilarea lor vine odata cu capacitate intelectual dobndit printr-o
temeinic i continu pregtire cu cele mai noi tehnici, norme i reguli, dublat de educaie.
Raspunderile sau altfel spus, principiile auditorului financiar sunt: integritate; obiectivitate;
competen profesional i atenia cuvenit; confidentialitate; comportament profesional.
Independena nseamn a adopta un punct de vedere neprtinitor n cursul executrii
testelor de audit, al evalurii rezultatelor acestor teste i al ntocmirii raportului de audit.
Independena auditorului reprezinta o atitudine de spirit caracterizat de integritate i de o
abordare obiectiv a procesului de audit, iar conceptul cere auditorului s i desfoare
activitatea n mod liber i n mod obiectiv. Elementele de risc ce pot conduce la afectarea
independentei auditorului sunt: interesul personal al auditorului; autorevizuire; reprezentare i
propagand n favoarea clientului, familiaritatea si intimidarea.
27
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Bibliografie
*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile
ulterioare, 2003, Romnia
*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr.481 din 30 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare, 2008, Romnia
*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia
Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia
Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia
Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia
28
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cuprins
Obiective ..........................................................................................................................29
3.1. Riscul de audit .....................................................................................................29
3.2. Evaluarea globala a pragului de semnificatie ....................................................36
3.3. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit .....................................38
Teste de autoevaluare .......................................................................................................40
Rspunsurile la testele de autoevaluare .............................................................................42
Lucrarea de verificare 1 ....................................................................................................44
Sinteza..............................................................................................................................47
Bibliografie ......................................................................................................................48
Obiective
Ca parte a evalurii riscului, auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintre
riscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri semnificative. n
exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor
identificate aferente riscului.
n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri semnificative,
auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele:
(a) Msura n care riscul este un risc de fraud;
(b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice,
contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special;
(c) Complexitatea tranzaciilor
(d) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate.
(e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului, n
special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare.
(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii
normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine.
situaiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtura
ntre o astfel de evaluare i soldurile conturilor i categoriile semnificative de tranzacii la
nivelul aseriunii sau s presupun c riscul inerent este ridicat pentru respectiva aseriune.
n scopul evalurii riscului inerent, auditorul utilizeaz raionamentul profesional
pentru a estima numeroi factori, printre care se regsesc:
32
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
de sczut. Pe de alt parte, n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt sczute,
auditorul poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat, care totui reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut. n timp ce testele controalelor i procedurile de fond se disting
prin scopul lor, rezultatele fiecrui tip de proceduri pot contribui la scopul altora. Denaturrile
descoperite n timpul efecturii procedurilor de fond pot determina auditorul s modifice
evaluarea anterioar a riscului de control. Nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control
nu pot fi suficient de sczute nct s se elimine necesitatea ca auditorul s efectueze o
procedur de fond. Neglijnd nivelurile evaluate ale riscului inerent i de control, auditorul va
trebui s efectueze unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor i pentru categoriile de
tranzacii semnificative.
Evaluarea componentelor riscului inerent i ale celui de control, efectuat de auditor,
se poate modifica n cursul unui angajament de audit, de exemplu, n timpul efecturii
procedurilor de fond auditorul poate primi informaii ce difer semnificativ de informaiile pe
baza crora a evaluat iniial riscul de control i pe cel inerent. n astfel de cazuri, auditorul va
modifica procedurile de fond planificate, bazndu-se pe revizuirea nivelurilor evaluate ale
riscului de control i ale celui inerent. Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai
ridicat, cu att mai multe probe de audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant
a procedurilor de fond. Atunci cnd att riscul inerent, ct i cel de control sunt evaluate ca
fiind ridicate, auditorul trebuie s considere dac procedurile de fond pot furniza suficiente
probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de nedetectare, i prin urmare, riscul de audit,
la un nivel acceptabil de sczut.
Atunci cnd auditorul determin c riscul de nedetectare referitor la o aseriune din
situaiile financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau o categorie semnificativ de
tranzacii nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie
modificat (cu rezerve) sau s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii.
RISCUL DE NEDETECTARE
Riscul de nedetectare sau riscul de detectare planificat reprezint riscul ca procedurile
de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este
cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii. Un astfel de risc reprezint
o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor. n practic,
riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenei unor factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri ale unor conturi i
de prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor
auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit pn la un
nivel acceptabil de sczut.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i
anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de
audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i
riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.
35
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
36
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Trend Trend
2015 2016 n valoare n valoare
absolut relativ
Active totale 187,657.00 199,452.00 11,795 6.28%
1% 1,876.57 1,994.52
2% 3,753.14 3,989.04
Cifra de afaceri 113,453.00 125,789.00 12,336 10.87%
0.50% 567.26 628.94
1% 1,134.53 1,257.89
Profit brut 75,645.00 78,900.00 3,255 4.30%
5% 3,782.25 3,945.00
10% 7,564.5 7,890.00
Indicatorul cel mai stabil, adic cel care a variat cel mai puin n 2016 fa de 2015
este profitul brut, variaia sa relativ fiind 4.30%, mai mic dect variaia activelor totale (de
6.28%) i dect variaia cifrei de afaceri (de 10.87%). Datorita faptului ca riscul de audit este
evaluat ca fiind scazut, ne incadram la regula a doua si anume: RA (mic) => Prag de
semnificatie (mare). Astfel, selectm din tabel suma ce corespunde procentului mai mare de
10% din profitul brut, aferent anului auditat 2016. Astfel, pragul de semnificatie global va fi
egal cu 7,890 lei.
37
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie sunt: total
activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci cnd profitul net nainte de
impozitare este relativ stabil, previzibil i reprezentativ pentru mrimea entitii auditate,
regula de baz pentru determinarea pragului de semnificaie cel mai des utilizat n practic
este: 3-5% din valoarea profitului net nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele
situaii: - societatea este n primul an de auditare - exist indicii privind lipsuri semnificative
n controlul intern - cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii - presiuni ridicate
neobinuite din partea pieei - risc de fraud mai ridicat dect cel normal.
38
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
39
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Teste de autoevaluare
Aplicatia I
1. n planificarea i desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad
de:
a. scepticism profesional;
b. ncredere fa de informaiile puse la dispoziie de ctre client;
c. ncredere numai n acele informaii semnate de conducerea societii.
2. n cazul unui client nou, auditorul trebuie s contacteze auditorul precedent:
a. n etapa de preplanificare i de acceptare a mandatului;
b. pe parcursul desfurrii auditului;
c. contactarea auditorului precedent nu este necesar.
40
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
9. Riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd
situaiile financiare conin informaii eronate semnificativ, reprezint:
a. riscul de fraud;
b. riscul de audit;
c. riscul de control.
41
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Aplicatia I
1. n planificarea i desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad
de: scepticism profesional;
2. n cazul unui client nou, auditorul trebuie s contacteze auditorul precedent: n etapa
de preplanificare i de acceptare a mandatului;
3. n etapa de preplanificare, atunci cnd decide dac va accepta un mandat cu un client
nou, auditorul trebuie s evalueze: reputaia clientului potenial, stabilitatea lui
financiar i relaiile anterioare cu alte societi de audit;
4. n etapa de preplanificare, auditorul: va discuta cu conducerea entitii despre perioada
n care se vor efectua procedurile de audit;
5. Doar una din urmtoarele afirmaii este adevrat: riscul de control si riscul inerent se
evalueaz n mod independent unul de altul;
6. n timpul planificrii iniiale a activitii de audit, un auditor n mod normal va trebui
s: s discute cu managementul clientului planificarea din punct de vedere al timpului a
procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate;
7. Riscul de audit are drept componente: riscul inerent, riscul de control, riscul de
detectare;
8. Un plan de audit conine: testele mecanismelor de control, testele de fond ale
operaiunilor, procedurile analitice; testele de detaliu ale soldurilor.
9. Riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd
situaiile financiare conin informaii eronate semnificativ, reprezint: riscul de audit;
Aplicatia II.
Competenta managementului
Un management competent, calificat urmreste in permanenta potentialele dificultati
financiare i ii modific metodele de gestiune pentru a minimiza efectele unor probleme cu
impact pe termen scurt.
42
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
43
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Lucrarea de verificare 1
44
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
6. Riscul de control:
a) este direct proporional cu eficiena sistemului contabil i de control intern;
b) este invers proporional cu eficiena sistemului contabil i de control intern;
c) nici una din variantele de mai sus.
45
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
13. Atunci cnd exista stocuri la teri ale clientului de audit, cea mai credibila proba pe
care o poate obine un auditor este:
a) o declaraie scrisa de la gestionarul clientului de audit;
b) o declaraie scrisa de la conducerea clientului de audit;
c) o scrisoare de confirmare de la ter parte, unde se afla stocurile clientului de audit.
46
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Sinteza
47
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Bibliografie
*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia
Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia
Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia
Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia
Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia
Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia
Radu G., Normativ si constructiv in profesia liberala de auditor financiar de practica public, Editura
Ex Ponto, Constana, 2005, Romnia
Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia
48
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cuprins
Obiective ..........................................................................................................................49
4.1. Caracteristicile fraudei i erorii ..................................................................................49
4.2. Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei ..........................................51
4.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraud ..................................................................51
4.4. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei........52
Teste de autoevaluare .......................................................................................................53
Raspunsul la testele de autoevaluare .................................................................................53
Sintez..............................................................................................................................56
Bibliografie ......................................................................................................................57
Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- notiunea de eroare i noiunea de fraud;
- responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei;
- proceduri de evaluare a riscului de fraud n cadrul unei misiuni de audit financiar;
- rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei
erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat
la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Dei frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri
semnificative ale situaiilor financiare respectiv denaturri ce rezult din raportarea financiar
frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea
unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor
financiare. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele:
Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea
nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite
situaiile financiare.
Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor,
tranzaciilor sau a altor informaii importante.
Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor,
clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
49
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
50
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
51
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul efectueaz intervievri
cu auditul intern pentru a stabili dac acesta are cunotin de fraude existente sau
suspectate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra
riscurilor de fraud;
auditorul obine o nelegere asupra modului n care persoanele nsrcinate cu
guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii de identificare i reacie la
riscurile de fraud n cadrul entitii i controlul intern stabilit de conducere pentru a
diminua aceste riscuri;
auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a
determina dac au cunotin cu privire la orice fraud real, suspectat sau bnuit ce
afecteaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile
cu intervievrile conducerii;
auditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost
identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de
venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei;
Atunci identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor,
i evalueaz ce tipuri de venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor
astfel de riscuri.
52
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de ctre conducere
variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului
imprevizibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitare, reprezint un risc de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ.
Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de
ctre conducere, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de audit pentru a:
Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea mare i al altor
ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare.
Revizuiete estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i evalueaz
msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene, dac exist,
reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerilor
entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n vedere nelegerea
auditorului asupra entitii i a mediului su, precum i alte informaii obinute n
timpul auditului, auditorul va evalua dac raionamentul (sau lipsa acestuia) ce st la
baza tranzaciilor sugereaz c ar fi putut fi generate n scopul raportrii financiare
frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active.
Auditorul va determina dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identificate de
evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze alte proceduri de
audit, n plus fa de cele la care se face referire n mod specific mai sus (mai exact, atunci
cnd exist riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de ctre conducere care
nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate.
Teste de autoevaluare
Intrebarea 2: Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entitati ?
Intrebarea 3: Care sunt elementele de baza ale controlului intern al unei entitati ?
- definirea cat mai precisa a sarcinilor ( fiecare trebuie sa stie ce trebuie sa faca)
- definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, ceea ce presupune
stabilirea unei ierarhii a carei autoritate e indiscutabila ;
- circulatia informatiilor : circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de
precise si elaborate pentru a exclude neglijenta si fantezia.
b). Competenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai ales la nivelul directiunii
54
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Intrebarea 4: Separarea sarcinilor este necesar a fi facut astfel nct s permit controlul
reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o
eroare sau o inexactitate iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt
persoan s aib posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de
a o descoperi. Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie
de mrimea intreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de
regul, se regsesc n mai toate intreprinderile, respectiv cele privind:
Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz
verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz
verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern.
Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n
acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau
sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit alta dect
cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acestei entiti.
Controlul intern.
Sintez
Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei
erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat
la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Dei frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri
semnificative ale situaiilor financiare respectiv denaturri ce rezult din raportarea financiar
frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea
unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor
financiare. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de
angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este
mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat.
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare
pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o obinerea unei
autorizri corespunztoare.
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Un auditor ce efectueaz o
misiune de audit este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la
faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative,
fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc
ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie
detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor.
Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ
datorate fraudei: la nivelul situaiilor financiare; i la nivelul afirmaiilor pentru clasele de
tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri pentru a asigura o baz pentru conceperea i
desfurarea procedurilor de audit.
Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include:
modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate pentru a obine
probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii
coroborative suplimentare;
modificarea programrii procedurilor de fond;
aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei.
56
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Bibliografie
*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia
Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia
Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia
Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia
Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia
Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia
57
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cuprins
Obiective ..........................................................................................................................58
5.1. Probele de audit ..................................................................................................58
5.2. Aseriunile managementului ...............................................................................60
5.3. Structura ciclurilor financiar-contabile .............................................................62
5.4. Obiective de audit viznd tranzaciile financiar-contabile ................................65
5.5. Obiective de audit viznd soldurile conturilor ...................................................66
5.6. Testele de detaliu i teste ale mecanismelor de control intern ...........................68
5.7. Aplicarea procedurilor analitice.........................................................................70
5.8. Scopul i coninutul documentaiei de audit ......................................................73
5.9. Planul i programele de audit .............................................................................75
5.10. Dosarele de audit, forma si continutul documentelor de lucru .........................78
Teste de autoevaluare .......................................................................................................81
Raspunsuri la testele de autoevaluare ................................................................................82
Sinteza..............................................................................................................................84
Bibliografie .......................................................................................................................... 86
Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- probe de audit i aseriunile managementului;
- tipuri de proceduri de audit;
- aplicarea procedurilor analitice n auditul financiar.
- ce reprezinta si cum se delimiteaza documentatia de audit in functie de tipurile de audit,
riscurile identificate si obiectivele stabilite.
- planul si programul de audit ca element fundamental al misiunii de audit, momentele lor
si etapele de realizare;
- dosarele de audit, tipul de informatii detinute, modul de intocmire, reprezentare, arhivare
si dezvaluire a informatiilor.
58
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
59
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
60
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
mijloacelor fixe nu
este prezentat fidel.
62
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
64
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
65
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
66
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
67
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
68
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
69
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
70
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra
informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. Spre exemplu in controlul de procesare a
facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a vanzarilor
pe unitati. Astfel, auditorul poate testa functionalitatea operationala a controaleloe de
inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate operationala a
controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.
Obtinerea probelor de audit credibile este esentiala. Fundamentarea procedurilor de
audit trebuie sa fie completa si corecta. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea
informatiilor referiroare la pret, precum si exhaustivitatea si acuratetea datelor referitoare la
volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obtin din testarea
controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor. In unele situatii auditorul
poate introduce teste de detaliu suplimentare prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de
calculator cu scopul de a recalcula informatiile.
O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat
din elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor.De
exemplu corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori
asigurarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. Daca probele de audit
obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta sursa,
auditorul stabileste ce alte teste de detaliu suplimentare sunt necesare pentru a solutiona
situatia de inconsecventa.
Auditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea
informatiilor obtinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate sau de cheltuiala implicat
nu constituie in sine o baza valida de omisiune a unei teste de detaliu pentru care nu exista
nici o alta alternativa. Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit,
71
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
72
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Teste de detaliu si, implicit, probele de audit asimilate de auditorii financiari pe baza
acestora trebuie sa se regaseasca in documentatia de audit, urmand sa le serveasca acestora la
fundamentarea rapoartelor si sa le sustina opiniile.
Documentatia de audit reprezinta in fapt documentarea misiunilor si a opiniei de audit
si este reprezentata de probele de audit stranse pe parcursul auditului si documentele de
lucru intocmite de auditor, sau obtinute de catre acesta pe parcursul efectuarii misiunii
sale. Documentele de lucru si probele de audit se grupeaza in mod sistematic si in
conformitate cu cerintele standardelor profesionale aplicabile in dosarele de audit.
Documentele de lucru se pot prezenta sub forma scriptica, in print, sub forma de copii sau
a unor inregistrari pe suport electronic, extrase din sistemul informatic sau de gestiune.
Obiectivele documentatiei de audit:
Sa sustina si sa argumenteze credibil, suficient si relevant opinia de audit exprimata in
raportul de audit. Pe baza documentatiei intocmite, a probelor colectate si a
concluziilor inscrise in documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la
tipul de raport ce il va intocmi si respectiv cu privire la opinia ce o va exprima. Acest
obiectiv este practic, de cea mai mare importanta in ceea ce priveste activitatea si
raspunderea auditorului fata de terti.
Sprijina realizarea, planificarea, intocmirea, supervizarea si revizuirea misiunii de
audit de catre membrii sai sau de catre seful de misiune..
Planificarea auditului precum si descrierea activitatilor specifice trebuie sa se
regaseasca in documentatia de lucru astfel incat cu ajutorul acesteia, auditorii cu
putere decizionala sa poata verifica munca subalternilor si sa efectueze controale de
calitate privind activitatea desfasurata.
Modul de prezentare si intocmire a documentelor de lucru trebuie sa confirme
respectarea standardelor de audit aplicabile (ISA, prevederi specifice emise de CAFR)
si a regulilor proprii stabilite la nivel decizional in echipa de audit (seful de misiune,
managementul firmei de consultanta).
Sa sistematizeze si sintetizeze probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit
cerintelor standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate.
Sa demonstreze modul in care auditorul a respectat standardele de audit si practicile
profesionale agreate;
Sa ofere o baza relevanta si credibila privind opinia auditorului legat de fiecare din
asertiunile aplicate de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor financiare;
Sa demonstreze faptul ca inregistrarile din contabilitate sunt efectuate corect in raport
cu cadrul de reglementare aplicabil si astfel situatiile financiare reflecta sau nu fidel
tranzactiile si soldurile din exercitiul financiar auditat.
73
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Documentatia de audit trebuie intocmita astfel incat sa permita oricarui utilizator avizat sa
inteleaga problemele specifice si sa testeze riscurile existente, declaratiile conducerii,
utilizarea procedurillor specifice de audit pentru colectarea probelor, constatarile facute si
concluziile la care a ajuns auditorul. Dosarul de audit pentru o misiune dat se va ntocmi n
decurs de maxim 60 de zile de la emiterea opiniei de audit.
74
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
75
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Rata rentabilitatii veniturilor (RRV) rrv = (Profit brut : Venituri totale) x 100
Rata rentabilitatii capitalului (rrc) rrc = (Profit brut :Capital propriu) x 100
Perioada de colectare a creantelor (pcc) pcc = (Debitori comerciali :Vanzari) x 365
Perioada de achitare a datoriilor comerciale (padc) padc = (Creditori comerciali :
Achizitii) x 365
Rata generala a indatorarii (rgi) rgi = Datorii totale : Capital propriu
Solvabilitatea patrimoniala (sp) sp = Capital propriu : ( Capital propriu + Crdedite
bancare) Solvabilitatea generala (sg) sg = Active circulante : Datorii curente
Solvabilitatea imediata (si) si = (Active circulante stocuri) : Obligatii
B1. Auditorul trebuie sa se asigure ca efectul posibilelor fraude sau erori este luat in
considerare
B2. Evaluarea riscului existentei unor tranzactii semnificative cu partile afiliate neprezentate
B3. Documentarea evaluarii riscului de audit , riscului inerent , de control si de nedetectare
76
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
rezultatele acestor activiti determin tipurile de teste de detaliu care vor fi utilizate n etapa
de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite
raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea testelor de detaliu necesare
reducerii acestuia la un nivel acceptabil.
Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de
audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul
profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control.
Auditorii trebuie s determine pragul de semnificaie pentru a stabili nivelul acceptabil al
erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului
asupra poziiei financiare a entitii).
Pragul de semnificatie i riscul de audit sunt invers proportionale. Cu ct este mai
mare nivelul pragului de semnificatie, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa.
Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre prag i risc cnd determin ce
tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.
Tipul de abordare a auditului. Pentru a determina tipul testelor de audit care se vor
utiliza in cadrul misiunii, este eseniala detrminarea tipului de abordare a auditului. n cazul
abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n
timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a
sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor
efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combinaii de
teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i
relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.
78
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
80
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Teste de autoevaluare
Aplicatia I. S.C. Fulgerica SA tine evidenta stocurilor prin metoda inventarului permanent si
evalueaza stocurile la iesire prin metoda FIFO. Situatia si miscarea stocurilor de materii prime
in luna septembrie se prezinta astfel: stoc initial la 01.09: 10bx600lei/buc; intrari: 08.09: 60
bucx700lei/buc si pe data de 19.09 - 20bucx800lei/buc, pret de cumparare si cheltuieli de
transport: 500lei; iesiri pe data de 15.09 -64 bucati si pe data de 30.09 - 22 buc. La inventarierea
fizica se constata un stoc faptic de 1 bucata evaluata la valoarea totala de 825lei. Minusul de
materii prime constatat la inventariere, inregistrat ca o cheltuiala curenta este de 2.405lei.
Realizati o foaie de lucru privind corectitudinea pierderilor inregistrate la sfarsitul
perioadei.
Aplicatia II. Societatea Martha tine evidenta stocurilor prin metoda inventarului intermitent. la
inceputul lunii ea detinea in stoc produse finite de 80buc.*2.500lei/buc - cost de productie. In
cursul lunii se obtin 100 bucati produse finite in conditiile: cheltuieli directe 200.000 lei,
cheltuieli indirecte totale: 125.000 lei. din care variabile 50.000 lei; nivel normal de activitate
1.000 buc si se vand 130 buc. la pret de vanzare 2.900lei/buc. La sfarsitul lunii se constata in stoc
produse finite de 45 de bucati. Societatea aplica metoda evaluarii LIFO. Societatea prezinta la
sfarsitul lunii un volum al iesirilor de produse finite in valoare de 291.625 lei. Intocmiti o foaie de
lucru privind volumul acestora.
81
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Aplicatia I
5. Concluzia (definita COD Galben) eroare semnificativa, opinie cu rezerve, raport de audit cu
rezerve
82
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Aplicatia II
5. Concluzia (definita COD Galben) eroare semnificativa, opinie cu rezerve, raport de audit
cu rezerve; ca ajustare propus de auditor conducerii clientului de audit: includerea
cheltuielilor indirecte variabile de 50.000 in costul de productie
83
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Sinteza
si testele mecanismelor de control intern efectuate de catre auditor pentru a verifica si corela
eficienta sistemului de control intern asociat ciclului financiar contabil asupra caruia se
efectueaza verificarea.
Testele mecanismelor de control intern reprezinta instructiuni imperative, clare si
concice privind modul in care auditor va colecta probe suficiente si relevante privind eficienta
sistemului de control intern.
Procedurile de fond reprezint teste de detaliu si proceduri analitice prin care se
urmrete obinerea probelor de audit n vedere asigurrii c informaiile din situaiile
financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea.
Procedurile de fond sunt de dou tipuri: teste de detaliu asupra tranzaciilor i
soldurilor conturilor si proceduri analitice. Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele
scopuri:
1. Ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune
asupra entitatii si a mediului sau;
2. Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai
eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa
la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;
3. Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului
85
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Bibliografie
Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia
Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia
Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia
Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia
______________________________________
86
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Cuprins
Obiective ..........................................................................................................................87
6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit .................87
6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ...........................................89
6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ........90
Studiu de caz ....................................................................................................................91
Teste de autoevaluare ..................................................................................................... 103
Raspunsuri la testele de autoevaluare .............................................................................. 103
Lucrare de verificare 2 ........................................................ Error! Bookmark not defined.
Sinteza............................................................................................................................ 104
Bibliografie .................................................................................................................... 105
Bibliografie general .......................................................................................................... 106
Obiective
Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre:
- etapa de finalizare a auditului, constand in analiza documentatiei de audit existente
- emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit;
- modificri ale opiniei raportului auditorului independent;
- paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent;
87
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare, produsul
activitii desfurate de auditor, prin care se prezint concluziile finale urmare a examinrii
informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit emis sunt prevzute n Standardul Internaional
de Audit 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare care
trateaz responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile financiare.
Auditul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit
obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.
Aceast activitate de revizuire i evaluare trebuie s pun n eviden modul de
ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, dac au fost respectate prevederile cadrului
general acceptat de raportare financiar (IAS/IFRS-urile, OMFP 1802/2014).
Conform standardului exist un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru
asigurarea unui grad rezonabil de nelegere de ctre cei interesai, precum i pentru
identificarea unor situaii mai deosebite, cu mult uurin de cititor.
Structura unui raport de audit prezint o serie de elemente de baz, respectiv:
a) Partea de indentificare care conine titlul raportului i cui de adreseaz respectiv
adresantul (destinatarul);
b) Paragraful introductiv n care se trateaz probleme legate de identificarea
situaiilor financiare supuse auditului precum i declaraiile de asumare a responsabilitilor
ce decurg din aceast misiune att pentru conducerea ntreprinderii ct i pentru auditor;
c) O descriere a responsabilitii conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare;
d) Descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie asupra situaiilor
financiare i a domeniului de aplicare al auditului, care s includ:
O referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau reglementri; i
O descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde;
e) Un paragraf de opinie care s conin o exprimare a opiniei cu privire la situaiile
financiare i o referire la cadrul general de raportare financiar aplicabil utilizat pentru ntocmirea
situaiilor financiare
f) Partea final unde se prezint n mod obligatoriu data de ntocmire a raportului i
semntura auditorului.
Foarte important este ca auditorul s dateze raportul de audit cu data la care s-a
ncheiat auditul, deoarece ea marcheaz momentul pn la care auditorul a examinat toate
operaiile i tranzaciile reflectate n situaiile financiare.
i deoarece responsabilitatea asupra ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare
aparine conducerii entitii, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care
situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.
La finalizarea unei misiunii de audit se nate problema deciziei pe care auditorul trebuie s
o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, avnd n vedere setul de circumstane
n care i-a desfurat activitatea i concluziile la care a ajuns ca urmare a examinrii elementelor
probante. Prima decizie se refer la existena elementelor care fac ca raportul de audit s nu
exprime o opinie fr rezerve, situaie n care va trebui s identifice abaterile respective i s
evalueze ct de semnificative sunt, influena lor asupra situaiilor financiare.
Aceste determinri reprezint punctul de plecare n stabilirea cu exactitate a celui mai
potrivit tip de raport.
88
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Opinie cu rezerve
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
(a) n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, el concluzioneaz c
denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru
situaiile financiare;
sau
(b) Nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i
fundamenteze opinia, dar concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor
financiare ale denaturrilor nedetectate, n cazul n care exist, ar putea fi
semnificative dar nu permanente.
Opinie contrar
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd, dup ce a obinut probe de
audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt
att semnificative ct i permanente pentru situaiile financiare.
89
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
90
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Studiu de caz
Portfoliu
Furnizori
91
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Produse
92
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
93
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
94
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Obiective: [T12,T13,T14,T15]
Activitate desfasurata: [Pentru a verifica independenta financiara fata de client s-au calulat
urmatorii indicatori:
1) Ponderea clientului de audit in totalul veniturilor din audit ale societatii de audit.
Presupunem ca avem un onorariu de 400 Euro/la 4.5 lei/Euro=18.000 lei onorariu de
la PharmaPharm S.A., singurul client de audit.
I1=18.000/18.000*100=100% Suntem dependenti financiar de client
I2 (ponderea clientului de audit in totalui CA a societatii de audit)
Presupunem ca CA=45.000 lei
I2=18.000/45.000*100%=40% Pondere foarte mare
I3(pondere clientului de audit in totalul CA si alte venituri ale asociatilor)
Presupunem ca Veniturile asociatilor= 85.000 lei
I3= 18.000/(45.000+85.000)*100=11.84%<15%]
Rezultate:[In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu exista amenintari cu privire la
independenta auditorilor.]
Concluzie:[Clientul de audit poate fi acceptat de catre societatea de audit.]
95
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
96
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Obiective: [T4,T5,T6,T7,T8,T9,T10,T11,T17-T28]
Activitate desfasurata: [Pentru a raspunde testelor de mai sus a avut loc o intalnire atat cu
membrii echipei de audit cat si cu conducatorul echipei de audit. In cadrul acestei intalniri au
fost discutate punctual, toate aspectele mentionate mai sus. In plus, responsabilul de misiune
s-a asigurat ca exista declaratiile de independenta completate de toti membrii echipei de
audit.]
Rezultate:[In urma activitatii desfasurate s-a constatat ca nu exista probleme legate de
dependenta fata de client.]
Concluzie:[Societatea de audit este complet independenta fata de client deci, nu sunt situatii
de incalcare a Codului Etic.]
Consideratii etice
Amenintari Masuri de protectie Clarificat de: Data
identificate
Neincasarea unei S-a discutat cu Gabor David- 12.11.2015
sume de 30% din conducatorul ca la partener pe
anul anterior data semnarii probleme de etica
contractului pentru
auditul anului 2015,
suma restnta sa fie
achitata.
97
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
98
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Obiective: [T2-T11
Activitate desfasurata: [Factori economici generali(Criza economico-financiara din ultimii
ani, rata dobanzilor de politica monetara, facilitatea de creditor, facilitatea de depozit,
valoarea inflatiei, evolutia cursului valutar)
Despre entitate:
1) Managementul si forma de proprietate:
Tipul entitatii: Privata
Forma juridica: Societate pe actiuni
2) Activitatea entitatii:
Natura activitatii: Servicii- distribuia en gross de produse farmaceutice i parafarmaceutice.
Codul CAEN:4646 Comert cu ridicata al produselor farmaceutice
Piata: Piata Farmaceutica
Furnizori:
Societatea beneficiaza de parteneriate solide, devenite tradiie, cu cei mai importani
productori de medicamente la nivel naional i internaional. Printre colaboratori se numr:
Gedeon Richter Romnia, Richter Gedeon Ungaria, Sanofi Zentiva, Sandoz, Terapia-
Ranbaxy, KRKA, Biofarm, Antibiotice Iai, MSD, GSK, Pfizer, Worwag, Laboratoarele
Servier, Beaufour Ipsen, Egis, Alvogen Labormed, Alfa Wassermann, Bionorica,
Ewopharma, dar i alii.
Produse
n portofoliul extins pe care l deine compania PharmaPharm S.A., se regsesc peste 4.000 de
produse farmaceutice, parafarmaceutice i cosmetice. Portofoliul este actualizat n
permanen, asigurndu-le pacienilor diversitatea i disponibilitatea ridicat a produselor.
3) Rezultatele financiare:
Indicatori cheie: CA=471,144 ,832 lei
Nr. Salariati: 408
Capital social: 22,880,193 lei
4) Mediul de raportare: Se identifica eventuale influente externe ce afecteaza conducerea in
intocmirea situatiilor financiare.
5) Legislatie: Nu exista reglementari specifice societatii.
Nu exista cerinte specifice de raportare privind auditul.
Rezultate: [In urma documentelor primite si a discutiilor cu clientul, consideram ca avem
cunostinte la zi despre client.
Concluzie:[Auditorul poate emite rationamente in legatura cu urmatoarele aspecte: natura
entitatii, obiective si strategii, riscuri de afaceri, masurarea si revizuirea performantelor
financiare ale entitatii, procesele de evaluare a riscurilor din cadrul entitatii, mediul de
control, monitorizarea controalelor.]
99
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
PRAGUL DE SEMNIFICAIE B5
Iniiale Data
lei lei
Cifra de afaceri
0.5% 3 265.893 271.533
1% 4 531.786 543.106
Prag de semnificaie
Etapa de planificare
Dac nu exist estimri sau un buget pentru exerciiul n curs, pragul de semnificaie din etapa de
planificare se va baza pe sumele aferente exerciiului anterior. Acest prag trebuie revizuit dup ce vor
putea fi consultate sumele aferente exerciiului n curs.
Erorile nesemnificative, neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide dac per total depesc pragul
de semnificaie.
100
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Da Nu
1. Managementul
(a) Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesare pentru a Nu
conduce societatea?
(b) Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu grad de risc Nu
ridicat?
(c) Au avut loc schimbri ale managerilor cu funcii cheie n cursul Nu
exerciiului financiar?
(d) Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al rentabilitii sau Nu
ndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru ndeplinirea unor cerine din partea
creditorilor)
(e) Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru manageri? (de ex. Nu
prime legate de profit)
(f) Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe? Nu
Da Nu
2. Contabilitate
(a) Este funcia contabilitii descentralizat? Nu
101
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
(c) Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% n Nu
posesia unor membrii ai Consiliului de Administraie fr funcie executiv?
(d) Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vndut n Nu
viitor?
(e) A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni? Nu
Da Nu
4. Auditul societii
(a) Este prima dat cnd firma va audita acest client? Da
Concluzie:
Am revizuit documentele de lucru mpreun cu situaiile financiare finale i am obinut o
asigurare rezonabil despre situaiile financiare, i anume:
- c acestea sunt n concordan cu nregistrrile i documentele contabile.
- c au fost ntocmite n conformitate cu OMFP 1802/2014 i c aceste standarde au fost
aplicate n mod consecvent.
- c ofer suficiente informaii i sunt prezentate n conformitate cu cerinele legale i
profesionale.
- prezint o imagine fidel cu excepia rezervelor din raportul meu de audit.
Semnat.............DUMITRESCU IOANA.........Data.........25.11.2015........
Verificator / Responsabil de Misiune
102
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Teste de autoevaluare
1. Cum influeneaz opinia auditorului exprimat n raportul de audit, situaiile
financiare auditate?
a. nu le influeneaz n nici un fel;
b. contribuie la mbuntirea ntocmirii situaiilor financiare;
c. sporete credibilitatea situaiilor financiare auditate.
2. Atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit este att
de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe
de audit corespunztoare, n raport se va prezenta:
a. o opinie cu rezerve;
b. o opinie fr rezerve;
c. imposibilitatea exprimrii unei opinii.
3. Responsabilitatea auditorului financiar atunci cnd se exprima opinia de audit se
manifesta fa de:
a. Adunarea Generala a Acionarilor.;
b.Consiliul de Administraie;
c. toi utilizatorii situaiilor financiare crora le-a fost destinat raportul de audit.
4. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine
fidel, n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit, raportul
trebuie s prezinte:
a. o opinie cu rezerve;
b. o opinie fr rezerve;
c. imposibilitatea exprimrii unei opinii.
103
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Sinteza
Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare, produsul
activitii desfurate de auditor, prin care se prezint concluziile finale urmare a examinrii
informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit emis sunt prevzute n Standardele Internaionale de
Audit.
In practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de opinii: opinie nemodificata (fr
rezerve) si opinie modificata, adica opinie cu rezerve; opinie contrar sau imposibilitatea de a
exprima o opinie.
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, el concluzioneaz c
denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente,
pentru situaiile financiare; sau
Nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i
fundamenteze opinia, dar concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor
financiare ale denaturrilor nedetectate, n cazul n care exist, ar putea fi
semnificative dar nu permanente.
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd, dup ce a obinut probe de
audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt
att semnificative ct i permanente pentru situaiile financiare.
Auditorul trebuie s refuze o opinie atunci cnd nu este capabil s obin probe de
audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, i concluzioneaz c efectele
posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, ar
putea fi att semnificative ct i permanente. Auditorul este in imposibilitatea exprimrii unei
opinii atunci cnd, n situaii extrem de rare care implic incertitudini multiple,
concluzioneaz c dei a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la fiecare din
incertitudinile individuale, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare
din cauza eventualitii interaciunii incertitudinilor i al posibilului lor efect cumulat asupra
situaiilor financiare.
Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect
prezentat sau descris n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att
de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor
financiare, el trebuie s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului
Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele care sunt
prezentate sau descrise n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este
relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a
raportului auditorului i care nu este interzis prin lege sau reglementri, el trebuie s fac acest
lucru ntr-un paragraf de explicatii din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un
alt titlu adecvat.
104
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Bibliografie
Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia
Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia
Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia
Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia
105
Suport curs Audit Financiar Lect. univ. dr. Mihaela Mocanu
Bibliografie general
*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile
ulterioare; , 2003, Romnia
*** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr.481 din 30 iunie 2008, cu modificrile i completrile ulterioare, 2008, Romnia
*** Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2013, Romnia
Codul etic al profesionitilor contabili Ediia 2013, disponibil in varianta electronica pe site-ul
CAFR, www.cafr.ro, 2013, Romnia
Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ARC, 2003, Romnia
Morariu A., urlea E., Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, Romnia
Munteanu V., Zuca M., n A., tefan V., Audit financiar-contabil. Concepte, metodologie,
reglementri, studii de caz, Editura PRO Universitaria, Bucureti, 2012, Romnia
Neamu H., Roman A.G., urlea E, Audit financiar. Misiuni de asigurare i servicii conexe, Editura
Economic, Bucureti, 2012, Romnia
Radu G., Normativ si constructiv in profesia liberala de auditor financiar de practica public, Editura
Ex Ponto, Constana, 2005, Romnia
Stoian F., Morariu A., Audit financiar, Editura ASE, Bucureti, 2010, Romnia
106