Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contab Curs PT Incep
Contab Curs PT Incep
1. Impozit pe profit
Principiile fiscale si contabile privind gestionarea profitului si a impozitului pe profit – modelul de baza
Sisteme de impozitare
Impozitul pe profit reprezinta un indicator de renumerare a factorului stat. Sunt obligate la plata impozitului pe
profit toate entitatile economice care desfasoara activitati economice si nu sunt clasificate in alte categoriide
impozitare a activitatii, cum sunt microintreprinderile sau organizatiile nonprofit. Impozitarea activitatii prin
intermediul impozitului pe profit se realizeaza in principal prin trei sisteme, si anume:
a. sistemul de baza prin care cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului impozabil determinat
conform Codului Fiscal;
b. sistemul conditionat alternativ care vizeaza un calcul dublu al impozitului pe profit, din acest calcul
alegandu-se valoarea cea mai mare; in aceasta categorie incadrandu-se anumite entitati economice, cum
ar fi cazionourilor, barurile de noapte, pariuri sportive, etc;
c. impozitarea activitatii economice a organizatiilor nonprofit.
Principii de baza
Determinarea bazei de impozitare se intemeiaza in baza principiului conectarii cheltuielilor la venituri. Acest
principiu impune ca o cheltuiala sa fie recunoscuta in contabilitate si situatiile financiare numai daca prin
consumul de resurse ale intreprinderii se va genera venituri cel putin egale cu valoarea consumului de resurse.
Daca prin activitatile economice nu sunt generate venituri, in conditiile in care s-au avansat resurse (cheltuieli),
valoarea acestora nu este recunoscuta in calculul profitului impozabil(baza de impozitare pentru impozitul pe
profit).
Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai tine seama de principiul evitarii dublei
impuneri, conform careia un venit realizat de catre o entitate economica trebuie impozitat o singura data. Daca
o intreprindere realizeaza venituri care au fost impozitate la sursa, contabilizarea lor de catre intreprindere se va
realiza in categoria celor neimpozabile in procesul de calcul al impozitului pe profit.
Cheltuielile deductibile sunt cele pe care le prezinta prin cadrul legal Codul Fiscal, dar si acele cheltuieli
realizate de catre intreprindere in urma carora sunt obtinute venituri la un nivel superior cheltuielilor ocazionate
de catre activitatea curenta a intreprinderii. Cheltuielile partial deductibile sunt cele enumerate de Codul Fiscal,
limita care daca este depasita de catre intreprindere devine automat nedeductibila fiscal. Cheltuielile
nedeductibile trebuie clasificate astfel:
a. cheltuielile care sunt enumerate strict de catre Codul Fiscal;
b. cheltuielile care depasesc limitele maxime ale cheltuielilor partial deductibile;
c. cheltuielile care au fost ocazionate de catre intreprindere, iar veniturile obtinute in urma avansarii
acestor resurse sunt inferioare nivelului acestora.
Veniturile impozabile sunt considerate toate veniturile ocazionate de activitatea desfasurata de catre
intreprindere. Valoarea acestora trebuie analizata din punct de vedere al modului de provenienta si al
impozitarii la sursa. Daca intreprinderea realizeaza venituri care au fost impozitate la sursa, ele vor fi
considerate neimpozabile la calculul bazei de impozitare a impozitului pe profit.
Din aceste prevederi, definirea bazei de impozitare a impozitului pe profit se prezinta astfel: venituri totale
minus cheltuieli aferente realizarii veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile la care se adauga
cheltuielile nedeductibile.
Intreprinderile care sunt supuse sistemului dublu de impozitare trebuie sa calculeze baza de impozitare si
impozitul pe profit prin urmatoarele modalitati:
a. varianta intai este cea clasica prin care se aplica cota de impozit pe profit asupra bazei impozabile;
b. aplicarea unui procent legale asupra valorii veniturilor realizate din activitatile specifice activitatilor de
baza ale acestor intreprinderi.
Din acest dublu calcul al bazei de impozitare si a impozitului pe profit se va contabiliza si plati valoarea cea
mai mare.
Studiu de caz
S.C. “X” S.A. inregistreaza in cursul exercitiului financiar “N” cheltuieli totale de 2.500.000 lei si venituri
totale de 4.500.000 lei. Cifra de afaceri a intreprinderii in cadrul exercitiului financiar curebt este de 4.000.000
lei. In categoria cheltuielilor au fost realizate urmatoarele cheltuieli particulare:
- cheltuieli cu protocolul 55.000 lei, valoare fara TVA;
- cheltuielile cu amenzile si penalitatile catre autoritatile statului 2.500 lei;
- cheltuieli privind penalitatile contractuale conform contractelor comerciale inchiate 8.000 lei;
- cheltuieli cu sponsorizarile 10.000 lei;
- cheltuieli privind constituirea unei ajustari de valoare privind imobilizarile corporale 4.000 lei;
- cheltuieli privind provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor 3.500 lei;
- cheltuieli privind TVA nedeductibila aferente proratei TVA (mai mica de 100%) 500 lei;
- cheltuieli cu scaderea din gestiune a unui stoc de marfa distrus ca urmare a unei calamitati naturale,
stocul de marfa nefiind asigurat 3.600 lei.
Capitalul social al intreprinderii este de 1.000.000 lei, iar pana la 31.12.N intreprinderea a constituit rezerva
legala in valoare de 160.000 lei.
Din exercitiile precedente intreprinderea a contabilizat o pierdere in valoare de 270.000 lei, din care 70.000
fiscala si 200.000 lei contabila.
Veniturile neimpozabile si alte reduceri ale bazei de impozitare a impozitului pe profit sunt:
- veniturile din participatii: 50.000 lei;
- veniturile din reluarea unei ajustari privind stocurile: 4.000 lei;
- pierderea fiscala din exercitiile financiare anterioare: 70.000 lei;
- rezerva legala constituita in exercitiului financiar curent: 40.000 lei;
Total venituri neimpozabile si alte reduceri din baza de impozitare: 164.000 lei
Cheltuielile cu sponsorizarile sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, dar facilitatea fiscala
acordata intreprinderilor consta in faptul ca valoarea acestor cheltuieli se scad din impozitul pe profit cu
conditia ca ele sa nu depaseasca minim 20% din valoarea impozitului pe profit sau 3‰ din cifra de afaceri.
Calcule financiare :
valoarea financiara 1: impozit pe profit * 20% = 331.642 * 20% = 66.328 lei;
valoarea financiara 2: cifra de afaceri * 3‰ = 4.000.000 * 3‰ = 12.000 lei.
Valarea cu care impozitul pe profit va fi redusa este de 10.000 lei, deoarece sponsorizarile realizate de catre
intreprindere nu depasesc limitele impuse de acesti indicatori. Daca valoarea sponsorizarilor ar fi fost de 25.000
lei, reducerea impozitului era de 12.000 lei, limita minima rezultata din calculele financiare anterioare.
Contabilizarea impozitului pe profit este:
Cont debitor Cont creditor Valoare
691 441 321.642
Concomitent
Cont debitor Cont creditor Valoare
121 691 321.642
Aceasta valoare a rezultatului net este contabilizata la 31.12.N si evidentiata in situatiile financiare ale
acestui exercitiu financiare astfel:
Cont debitor Cont creditor Valoare
129 117 1.638.358
b. contabilizarea repartitiilor din profitul net, tinand cont ca intreprinderea are de finantat o pierdere din
exercitiile anterioare in valoare de 270.000 lei. In acest sens din valoarea profitului net se va finanta in
primul rand aceasta valoare, iar ceea ce ramane va fi supusa altor repartitii: dividende, alte rezerve, etc.
Valoarea care trebuie suspusa repartitiilor este de 1.638.358 – 270.000 = 1.368.358 lei.
Cont debitor Cont creditor Valoare
117 ./. 1.368.358
457 1.000.000
1068 368.358
Dupa realizarea acestei inregistrari contabile contul 117 este soldat (sold zero) prin acest aspect finantandu-
se si pierderea din exercitiile anterioare.
Organizaţiile nonprofit datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde
veniturilor, impozit calculat prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil. Organizaţiile nonprofit,
organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru
următoarele tipuri de venituri:
a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;
b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;
c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;
d) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi demonstraţii
sportive;
e) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;
f) dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din venituri scutite;
g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;
h) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile;
i) veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de
participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;
j) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor
nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;
k) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică,
potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului,
sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile
patronale.
Când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă
este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.
Agentii economici care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor,
cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui
contract de asociere, şi la care impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este
mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri
realizate.
La sfarsitul anului trebuie sa se calculeze indicatorii aferenti impozitului pe profit. Cursul valutar este de 3,2
lei/euro. Limita in lei a celor 15.000 euro este de 48.000 lei. Conditiile sunt urmatoarele:
- plafonul in lei al veniturilor realizate se situeazan sub nivelul maxim admis de lege, si anume ele sunt
pana la echivalentul de 15.000 euro si mai putin de 10% din valoarea veniturilor neimpozabile;
- in acesta situatie pentru activitatea economica realizata de catre organizatia nonprofit nu va plati
impozit pe profit.
Chiar daca organizatia nonprofit realizeaza profit din activitatea economica, acesta trebuie sa fie utilizat tot
pentru finantarea cheltuielilor aferente activitatii nonprofit in vederea realizarii obiectului principal de
activitate.
Pentru impozitarea activitatii economice trebuie analizat nivelurile realizate. Cursul valutar este de 3,2
lei/euro. Limita in lei a celor 15.000 euro este de 48.000 lei. Conditiile sunt urmatoarele:
- veniturile din activitatile impozabile sunt de 10% din valoarea veniturilor neimpozabile;
- veniturile din activitatile impozabile depasesc plafonul de 15.000 euro, ceea pentru diferenta de 2.000
lei se va calcula impozit pe profit.
Valoarea cheltuielilor aferente depasirii plafonului de venituri impozabile se determina prin ponderea
depasirii in total venituri. Ponderea veniturilor impozabila care au depasit limita celor 15.000 euro este de
2.000 lei / 50.000 lei * 100 = 4%. Valoarea cheltuielilor aferente depasirii plafonului de 15.000 euro este de
25.000 lei * 4% = 1.000 lei.
Pentru impozitarea activitatii economice trebuie analizat nivelurile realizate. Cursul valutar este de 3,2
lei/euro. Limita in lei a celor 15.000 euro este de 48.000 lei. Conditiile sunt urmatoarele:
- depasirea plafonului de venituri din activitatile economice este inregistrat atat la nivelul minimului de
10% din valoarea venuturilor neimpozabile, cat si la valoarea echivalenta de 15.000 euro;
- diferenta de impozitare se calculeaza in functie de nivelul minim al celor doi indicatori de
comparabilitate: procentul din valoarea veniturilor neimpozabile si nivelul echivalent al celor 15.000
euro;
- diferenta de impozitare este de 90.000 lei – 48.000 lei = 42.000 lei;
- ponderea acestor venituri in total venituri este de 42.000/90.000 * 100 = 47%;
Valoarea cheltuielilor aferente depasirii veniturilor impozabile este de 25.000 * 47% = 11.750 lei.
Pentru impozitarea activitatii economice trebuie analizat nivelurile realizate. Cursul valutar este de 3,2
lei/euro. Limita in lei a celor 15.000 euro este de 48.000 lei. Conditiile sunt urmatoarele:
- valoarea maxima a veniturilor economice care pot fi inregistrate de catre organizatia nonprofit este de
2.200 lei, adica 10% din valoarea veniturilor neimpozabile;
- depasirea inregistrata de organizatia nonprofit este calculata in functie de valoarea cea mai mare a
indicatorilor de comparabilitate, adica 50.000 – 2.200 = 47.800 lei.
Ponderea veniturilor impozabile in total venituri din activitatile economice este de 47.800 / 50.000 = 95,6%.
Valoarea cheltuielilor aferente veniturilor impozabile este de 25.000 * 95,6% = 23.900 lei.
Observatie: comparabilitatea dintre chelutielile si veniturile impozabile se realizeaza intre valoarea efectiva a
veniturilor realizate si valoarea cheltuielilor rezultata din aplicarea ponderii veniturilor impozabile in total
venituri din activitatea economica realizate.
Agentii economici care desfasoara activitati in domeniul cazinourilor si entitatilor cu obiect de activitate
similar sunt impozitate prin comparabilitatea valorii impozitului pe profit si luarea in considerare a valorii cea
mai mare astfel:
- prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil determinat conform relatiei generale prevazuta
de Codul Fiscal;
- prin aplicarea procentului de 5% asupra veniturilor obtinute din astfel de activitati.
Capitalul social este de 10.000 lei. Rezerva legala constituita este de 800 lei.
Valoarea procentului aplicat asupra veniturilor din activitatea de cazino: 80.000 * 5% = 4.000 lei
Reducerea de impozit privind cheltuielile de sponsorizare se aplica la nivelul minimului dintre 3% 0 din cifra
de afaceri si 20% din valoarea impzitului pe profit:
- limita din cifra de afaceri: 70.000 * 3%0 = 210 lei;
- limita din valoarea impozitului pe profit: 3.076 * 20% = 615 lei.
Valoarea accizei datorate de catre agentul economic pentru aceasta productie este de:
A = 4% * 0,748 * 3,7 * (100.000 * 0,5)/100 = 55,35 lei.
Sunt execeptate de la aceasta regula persoanele fizice care fabrica vin destinat consumului propriu, cu conditia
sa nu fie vandut.
Prin produse intermediare se inteleg acele produse care au o concentratie alcoolica care este cuprinsa intre 1,2%
si 22%. Sunt considerate produse intermediare acele produse sub forma de bauturi linistite care au o
concentratie alcoolica ce depaseste 5,5% in volum si care nu rezulta in intregime din fermentare. In aceasta
categorie sunt cuprinse si acele produse care au o concentratie alcoolica care depaseste 8,5% si care nu rezulta
in intregime din fermentare.
A=K*R*Q
In care:
A = acciza;
K = acciza unitara;
R = cursul de schimb euro/leu;
Q = cantitatea in hectolitri.
Tuica si rachiurile din fructe destinate consumului propriu in limita a 50 litri pentru fiecare gospodarie
individuala/an, cu o concentratie alcoolica de 100%, vor fi accizate prin aplicarea unei cote de 50% din cota
standard a accizei aplicate alcoolului etilic.
A = C/100 * K * R * Q
In care:
A = acciza;
K = acciza specifica in functie de capacitatea de productie anuala;
R = cursul de schimb euro/leu;
Q = cantitatea in hectolitri.
In care:
A1 = acciza specifica;
A2 = acciza advalorem;
K1 = acciza specifica la 1000 de tigarete;
K2 = acciza advalorem calculata in %;
PA = pretul maxim de vanzare cu amanuntul;
Q1 = cantitatea exprimata in unitati de 1000 bucati tigarete;
Q2 = cantitatea exprimata in numar de pachete de tigarete.
Studiul de caz nr. 6
SC “X” SA importa 100.000 cartuse de tigari. Un cartus contine 10 pachete de tigari, iar un pachet contine 20
tigarete. Pretul de vanzare cu amanuntul este de 5 lei/pachet. Cursul de schim este de 3,7 lei/euro. Acciza
aferenta acestor tipuri de tigari din categoria cea mai vanduta este de 4 lei/pachet.
In cazul tigaretelor accizare care este datorata este egala cu acciza specifica plus acciza advalorem, darn u mai
putin de 91% din acciza aferenta tigaretelor din categoria de prêt cea mai vanduta, reprezentand acciza minima.
Atunci cand suma dintre acciza specifica si acciza advalorem este mai mica decat acciza minima se va plati
acciza minima.
Acciza minima = 91% * acciza aferenta tigarilor din categoria de prêt cea mai vanduta
Deoarece acciza totala platita de intreprindere este de 4.960.000 lei, adica mai mult de 3.640.000lei, deci
valoarea finala a accizei platite de intreprindere este de 4.960.000 lei.
Valoarea accizei minime este de 3.640.000 lei, adica mai mult de 2.480.000 lei,deci intreprinderea va plati
valoarea minima a accizei adica 3.640.000 lei.
In cazul produselor din tutun fin taiat destinat rularii in tigarete si pentru alte tutunuri de fumat, relatia de calcul
a accizei este:
A=Q*K*R
In care:
A = acciza
Q = cantitatea in kilograme
K = acciza unitara prevazuta in anexa
R = cursul de schimb euro/lei
Studiul de caz nr.9
SC “X” SA importa 100.000 kg tutun destinat rularii in tigarete. Cursul valutar este de 3,7 lei/euro.
Relatia de calcul a accizei pentru aceste produse se determina prin urmatoarea relatie:
c. pentru electricitate:
A=Q*K*R
In care:
A = acciza
Q = cantitatea de energie electrica active exprimata in MWh
K = acciza unitara prevazuta in anexa
R = cursul de schimb valutar
In care:
A = capacitatea cilindrica
B = taxa pentru norma de poluare
C = coeficientul de corelare a taxei de poluare in functie de vechimea autoturismului
D = coeficientul de reducere a taxei in functie de depreciere autoturismului
A = K * (Vmfv + Tv + Cv)
Vmfv = (Pv+Ch)*R
Tv = 15% * Vmfv
Cv = 0,5% * Vmfv
In care:
A = valoarea accizei
K = acciza procentuala conform anexei
R = cursul de schimb valutar
Pv = pretul marfii
Tv = taxa vamala
Ch = cheltuieli pe parcurs extern
Vmfv = valoarea marfii in vama
Cv = commission vamal
Studiul de caz.nr.13
Societatea importa 10 tone de cafea prajita. Cursul de schimb valutar este de 3,7 lei/euro. Relatia de calcul a
accizei este urmatoarea:
A=Q*K*R
In care:
A = valoarea accizei
Q = cantitatea de cafea exprimata in tone
K = acciza unitara prevazuta in anexa
R = cursul de schimb valutar
In care:
At = acciza totala
K = acciza unitara conform anexei
A = acciza pentru toata cantitatea de cafea verde
Ar = acciza aferenta cafelei verzi utilizate ca materie prima pentru cafeaua prajita
Q = cantitatea de cafea exprimata in tone
R = cursul de schimb valutar
Societatea va plati b ugetului de stat valoarea de 22.644 lei, dar o parte din aceasta poate fi recuperate in
situatia in care societatea realizeaza operatiuni de export.
Plata accizelor se realizeaza la data efectuarii livrarii in cazul produselor interne, la data receptionarii
produselor in cazul produselor provenite din spatial comunitar si la data declaratiei vamale pentru produsele
importate.
4. Imobilizari corporale
Raportul dintre reevaluarea si ajustarea valorii contabile a imobilizarilor corporale
Reevaluarea imobilizarilor corporale reprezinta operatiunea contabila si de gestiune a acestei structuri contabile prin care valoarea
neta contabila a acestora este adusa la nivelul valorii juste. Aceasta operatiune poate fi realizata in doua sensuri: in sensul cresterii
valorii contabile pana la nivelul valorii juste sau invers, in sensul scaderii.
Daca reevaluarea se realizeaza in sensul cresterii aceasta modificare a valorii contabile trebuie analizata din punct de vedere al
caracterului sau, in sensul ca aceasta are un character stabil si considerat permanent. Acest lucru trebuie analizat deoarece daca
aceasta crestere este judecata prin prisma principiului prudentei ca un castig probabil care nu trebuie contabilizat. Tocmai caracterul
permanent ii confera dreptul de a fi contabilizata aceasta diferenta in categoria capitalurilor proprii. Daca reevaluarea este realizata in
sensul scaderii valorii contabile, trebuie analizata de asemenea natura acestei diferente. In acest sens se pot distinge doua situatii :
caracterul reversibil al micsorarii valorii contabile care trebuie contabilizat ca o ajustare de depreciere;
caracterul ireversibil al micsorarii valorii contabile contabilizat sub forma unei reevaluari negative sau a unei amortizari
extraordinare.
Reevaluarea se poate realiza prin initiative proprii ale intreprinderii (reevaluarea libera) in functie de rationamentul professional al
factorilor de decizie sau prin acte normative(reevaluarea reglementara). Ea este realizata in functie de fluctuatiile valorii juste a
imobilizarilor corporale. Diferentele obtinute in urma reevaluarii sunt contabilizate in categoria capitalurilor proprii. Atunci cand
reevaluarea se realizeaza in sensul pozitiv ea este contabilizata prin urmatoarea inregistrare contabila de principiu:
____________________________________________________________________________________________
Imobilizari corporale = Rezerve din reevaluare
____________________________________________________________________________________________
Valoarea rezervelor din reevaluare inregistrata este mentinuta in bilantul contabil pana cand imobilizarea corporala care a facut
obiectul reevaluarii este realizata. Prin aceasta notiune se intelege faptul ca imobilizarea corporala este fie vanduta (valoarea ramasa
de amortizat este mai mare decat pretul de vanzare), fie este complet amortizata si casata. Acest lucru este impus de normele contabile
internationale deoarece daca in exercitiile viitoare reevaluarea este in sensul micsorarii valorii contabile, diferenta negativa sa fie
finantata din rezerva din reevaluare pozitiva contabilizata in exercitiile anterioare. Daca valoarea diferentei din reevaluare negative
este mai mare decat valoarea rezervei din reevaluare pozitive contabilizata in exercitiile anterioare, intreprinderea dispune de doua
solutii contabile:
prezinta in bilantul contabil un sold negativ la contul 105 “Rezerve din reevaluare” pana la amortizarea integrala a
imobilizarii corporale si casarea acesteia, dupa care daca aceasta valoare negativa se mentine contul este soldat prin trecerea
valorii soldului negative asupra cheltuielilor exercitiului respective;
diferenta negative este contabilizata prin intermediul conturilor de cheltuieli curente in exercitiul in care se realizeaza
reevaluarea imobilizarii corpoarel.
Reevaluarea imobilizarilor corporale este reglementata din punct de vedere contabil de IAS 16 “Imobilizari corporale” si
contabilizarea acestora se realizeaza prin doua procedee:
reevaluarea simultana a valorii brute si amortizarilor cumulate;
reevaluarea numai a valorii nete contabile, obtinuta prin deducerea valorii amortizarii din valoarea de intrare a imobilizarilor
corporale.
Ajustarea valorii contabile are in vedere caracterul reversibil al diminuarii valorii contabile in raport cu valoarea justa. Diferenta
dintre valoarea contabila si valoarea valoarea justa este contabilizata sub forma ajustarilor de depreciere. Conturile privind ajustarile
pentru depreciere sunt conturi rectificative ale valorii de intrare/valorii contabile a imobilizarilor corporale si nu apar in categoria
capitalurilor proprii, ci valoarea lor corecteaza valoarea de intrare a imobilizarilor corporale. Contabilizarea ajustarilor pentru
depreciere este realizata prin intermediul principiului prudentei :
- daca valoarea contabila este mai mare decat valoarea justa, diferenta este tratata sub forma unei pierderi probabile care
conforma principiului prudentei este contabilezata astfel :
____________________________________________________________________________________________
Cheltuieli privind ajustarile de depreciere = Ajustari de depreciere
____________________________________________________________________________________________
- daca valoarea contabila este mai mica decat valoarea justa, diferenta este tratata sub forma unui castig probabil care conform
principiului prudentei nu se contabilizeaza pentru a nu raporta profituri fictive si a distribui dividende care pot afecta
trezoreria intreprinderii si implicit decapitalizarea ei.
Atunci cand valoarea contabila inregistreaza o apreciere in raport cu valoarea justa sau imobilizarea corporala nu mai este depreciata,
ajustarile pentru depreciere constituite in exercitiile precedente sunt diminuate pana la valoarea deprecierii constatate in exercitiul
financiar respective sau anulate prin urmatoarea inregistrare contabila:
____________________________________________________________________________________________
Ajustari de depreciere = Venituri privind ajustarile de depreciere
____________________________________________________________________________________________
Raportul dintre reevaluare si ajustarea valorii imobilizarilor corporale este evidentiat prin faptul ca reevaluarile nu afecteaza in mod
direct rezultatul current al exercitiului in care acestea se realizeaza. Ele pot influenta exercitiul numai atunci cand imobilizarile
corporale reevaluate sunt realizate (vandute sau casate):
- valoarea pozitiva a soldului de rezerve din reevaluare poate fi virata la rezultatul reportat, iar de aici prin decizie AGA poate
fi distribuit la alte elemente ale capitalurilor proprii sau la dividende;
- valoarea negativa a soldului rezervei din reevaluare afecteaza rezultatul exercitiului cand imobilizarea corporala la care se
refera este realizata, prin trecerea pe seama cheltuielilor extraordinare a valorii soldului negative. Intreprinderea trebuie sa
gasesca sursele aferente pentru finantarea acestei pierderi.
Ajustareile pentru depreciere afecteaza in mod direct rezultatul exercitiului cand ele sunt ocazionate, fie la constituirea lor prin
intermediul cheltuielilor, fie la realuarea sau anularea lor prin intermediul veniturilor.
Pen langa aceste aspecte contabile, informatiile furnizate de situatiile financiare sunt diferite in functie de rationamentul profesional al
judecarii acesteor diferente dintre valoarea contabila si valoarea justa a imobilizarilor corporale. Pe ansamblul metodologia reevaluarii
avantajeaza situatia si pozitia financiara a intreprinderii, dar in functie de obiectivele echipei manageriale, sensul diferentei dintre
aceste doua valori alegerea metodei contabile utilizate pentru contabilizare acestor diferente este numai o optiune in formarea politicii
contabile adoptate de catre intreprindere.
Exemplu: SC “X” SA achizitioneaza la 01.01.N un utilaj la un cost de 2.000.000 lei, TVA 19%. Metoda de amortizare utilizata este
cea liniara, iar durata normata de utilizare este de 5 ani. La sfarsitul primului an de functionare intreprinderea decide reevaluarea
utilajului aplicand procedeul reevaluarii atat a valorii brute, cat si a amortizarii cumulate pana la momentul respective.Noua valoare
reevaluata este de 2.400.000 lei, aceasta valoare vanad calitatea de valoare justa a utilajului. Etapele reevaluarii prin intermediul
acestui procedeu sunt urmatoarele:
Anul I de functionare:
a. determinarea valorii contabile a utilajului inainte de reevaluare:
Val.ctb.= 2.000.000 – 400.000 = 1.600.000
Anul II de functionare:
La sfarsitul celui de al doilea an de functionare intreprinderea decide reevaluarea utilajului, noua valoare contabila este de 1.710.000
lei. Aceasta valoare reprezinta totodata si valoarea justa a utilajului la momentul respective. Etapele reevaluarii conform primului
prodeceu sunt urmatoarele:
Se observa ca diferenta din reevaluare negativa a fost suportata pe baza valorii reevaluarii positive inregistrate in exercitiul
precedent. De aceea aceasta valoare nu trebuie utilizata pana cand fiecare imobilizare corporala nu este realizata. Daca valoarea
noii reevaluari negative depaseste valoarea reevaluarii pozotive inregistrata in exercitiile anterioare, prezentarea poate fi realizata
in situatiile financiare astfel:
- prezentarea in bilantul contabil a unor rezerve din reevaluare negative, in speranta ca utilajul va ma fi reevaluat pana la
expirarea duratei normate de utilizare, iar rezultatul viitoarelor reevaluari va unul pozitiv astfel incat sa finanteze aceasta
valoare negativa a reevaluarii;
- prezentarea in bilantul contabil a unei valori nule a rezervelor din reevaluare si trecerea pe seama cheltuielilor in contul de
profit si pierdere a diferentei negative.
Consideram ca pana la casarea utilajului la sfarsitul duratei normate de utilizare, intreprinderea nu mai reevalueaza utilajul,
amortizandu-l annual la o valoare de 570.000 lei. La sfarsitul anului V de functionare, utilajul este integral amortizat si intreprinderea
decide casarea lui (realizarea lui). Inregistrarea in contabilitate este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
6811 = 281 2.850.000
___________________________________________________________________________________
La sfarsitul duratei normate de functionare contul 105 prezinta un sold pozitiv de 60.000. Aceasta valoare poate fi tuilizata de catre
intreprindere, dupa aprobarea acestei operatiuni de catre AGA in urmatoarele directii:
- majorarea capitalului social;
- majorarea de rezerve;
- incorporarea lor in rezultatul reportat si apoi acesta poate fi utilizat pe destinatiile uzuale ale “Rezultatului reportat”, inclusiv
pentru distribuirea de dividende.
Inregistrarea contabila de principiu pentru utilizarea soldului pozitiv al contului 105 este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
105 = ./.
1012
106
117
___________________________________________________________________________________
Daca la sfarsitul anului al cincilea contul 105 prezinta un sold negativ, acesta trebuie finantat prin intermediul conturilor de cheltuieli
extraordinare. Inregistrarea contabila este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
Cheltuieli extraordinare = Rezerve din reevaluare
___________________________________________________________________________________
Din punct de vedere contabil este indicat ca la casarea unei imobilizari corporale, soldul negativ trebuie finantat la momentul scoaterii
din functiune din evidenta contabila a acesteia.
Cel de al doilea procedeu privind reevaluarea vizeaza numai reevaluarea valorii contabile nete. La prima reevaluare procedura era
urmatoarea:
a. anularea amortizarii inregistrate in primul an:
___________________________________________________________________________________
281 = 213 400.000
___________________________________________________________________________________
c. stabilirea valorii juste a utilajului la sfarsitul primului an de functionare, aceasta fiind de 2.400.000 lei;
d. determinarea diferentei din reevaluare:
Dif.reev. = 2.400.000 – 1.600.000 = 800.000
___________________________________________________________________________________
6811 = 281 600.000
___________________________________________________________________________________
h. stabilirea valorii juste la sfarsitul celui de al doilea an de functionare care este de 1.710.000 lei;
i. determinarea diferentei din reevaluare aferente celui de al doilea an de functionare:
- valoarea contabila = 1.800.0000;
- valoarea justa = 1.710.000
Diferente din reevaluare = 90.000
___________________________________________________________________________________
213 =105 -90.000
___________________________________________________________________________________
Din punct de vedere contabil rezultatele celor doua procedee sunt identice, cu deosebirea ca primul procedeu prezinta istoricul
valorii brute si amortizarii cumulate, in timp ce al doilea procedeu prezinta numai baza de amortizare anuala pentru exercitiile
viitoare. Aplicarea unuia dintre procedee este o problema de rationament profesional, dar si de obiectivele managerialeale
intreprinderii.
Daca aceste fluctuatii ale valorii juste de la sfarsitul primilor doi ani de functionare era analizata prin prisma principiului
prudentei si al ajustarilor pentru depreciere, contabilizarea acestor operatiuni era urmatoarea:
a. la sfarsitul primului an diferenta prezentata era judecata ca un castig probabil si nu era contabilizata conform principiului
prudentei;
b. la sfarsitul celui de al doilea an diferenta negativa era judecata ca o pierdere probabila si era contabilizata ca o ajustare
pentru depreciere astfel:
___________________________________________________________________________________
6813 = 291 90.000
___________________________________________________________________________________
Anularea valorii ajustarii constituite se realizeaza la sfarsitul anului al treilea deoarece s-a considerat ca in urmatorii ani utilajul
nu mai inregistreaza depreciere si ca atare ajustarea nu mai are obiect si va trebui anulat. Inregistrarea contabila este urmatoarea:
___________________________________________________________________________________
291 = 7813 90.000
___________________________________________________________________________________
La casarea utilajului nu mai este cazul altor regularizari in situatiile financiare ca si in cazul reevaluarilor. Utilizarea reevaluarilor
sau a ajustarilor pentru depreciere pentru a contabiliza fluctuatiile valorii juste la sfarsitul unui exercitiu financiar este o problema
de rationament profesional, dar si de interese de prezentare pe o anumita pozitie a situatiilor financiare.
5. TVA
Operatiuni impozabile privind taxa pe valoarea adaugata
Persoana impozabilã din punct de vedere al TVA este acea persoană juridicã care are un sediu fix în România
şi dispune de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de
servicii impozabile. Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru a avea acest statut sunt urmãtoarele :
a. persoana impozabilă are o structură fixă de desfãşurare a activitãţii, cu excepţia şantierelor de construcţii;
b. structura este condusă de o persoană împuternicită să angajeze persoana impozabilă în relaţiile cu clienţii şi
furnizorii;
c. persoana care angajează persoana impozabilă în relaţiile cu clienţii şi furnizorii să fie împuternicită să
efectueze achiziţii, importuri, livrări de bunuri şi prestări pentru persoana impozabilă;
d. obiectul de activitate al structurii respective să fie livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii:
a) operaţiunile desfãşurate constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în
sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din activitãţile economice enumerate.
Se considerã import de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă locul importului este în România.
Alte operaţiuni impozabile sunt urmãtoarele :
a) o achiziţie intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse accizabile ;
b) o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată de orice persoană;
c) o achiziţie intracomunitară de produse accizabile, efectuată de o persoană impozabilă, care acţionează ca
atare, sau de o persoană juridică neimpozabilă.
Nu sunt considerate operatiuni impozabile în Romania privind achiziţiile intracomunitare de bunuri, dacã se
indeplinesc urmãtoarele condiţii :
a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii
pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică neimpozabilă;
b) valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau
nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este
stabilit prin norme.
c) achiziţiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, atunci
când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acţionează în această calitate, iar bunurile au fost
taxate în statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane
impozabile sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitaţie publică, care acţionează în această calitate,
iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor, conform regimului special ;
d) achiziţia intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări de bunuri aflate în regim vamal suspensiv sau
sub o procedură de tranzit intern, dacă pe teritoriul României se încheie aceste regimuri sau această procedură
pentru respectivele bunuri.
Înregistrarile contabile realizate în contabilitatea persoanei juridice care oferã bunul în consignaţie :
Acestea sunt urmãtoarele :
a. trimiterea bunului în regim de consignaţie, înregistrat la valoarea de intrare(costul de achiziţie) :
Cont debitor Cont creditor Valoare
357 371 160.000ã
b. contabilizarea vânzãrii bunului în regim de consignaţie, dupã înştiinţarea de cãtre aceasta cã bunul a fost
vândut :
Cont debitor Cont creditor Valoare
461 ./. 238.000
707 200.000
4427 38.000
Reducerile financiare se acordã sub forma scontului de decontare datoritã faptului ca societatea client şi-a
achitat obligatiile financiare în mod anticipat faţã de data scadentã a facturii.
Varianta nr.1
Societaţea « X » cumparã marfuri de la un furnizor la un cost de achiziţie de 500.000 lei, TVA 19%. În factura
de achiziţie sunt înscrise urmãtoarele reduceri comerciale şi financiare : rabat 7%, remizã 5% şi scont de
decontare(discount financiar) de 3%.
Varianta nr.2
In factura initialã este înscris numai un scont de decontare de 3%. Reducerile comerciale sunt acordãte ulterior
prin facturi separate. Pentru a vedere corelaţiile între cele douã variante se iau aceleasi valori.
c. decontarea creantei faţã de client dupã contabilizarea ambelor facturi ce conţin toate tipurile de
reduceri :
Cont debitor Cont creditor Valoare
5121 4111 509.912
Societaţea „X” incheie un contract de amanet cu o persoanã fizicã pentru un bun pentru un credit în valoare de
500.000 lei. Contractul se încheie la data de 01.09.N. Durata contractului este de 4 luni (31.12.N). Comisionul
practicat de societatea de amanet este de 25%. La expirarea contractului, posesorul bunului va restitui cãtre
societatea de amanet:
- valoarea creditului: 500.000 lei;
- comision: 125.000 lei;
- TVA aferenta comisionului: 23.750 lei;
- valoarea finalã de restituit: 648.750 lei.
Daca la expirarea contractului de amanet posesorul bunului nu restituie valoarea toatalã a creditului, societatea
de amanet are la dispoziţie douã variante:
a. sã pãstreze bunul în patrimoniu-varianta nr.1;
b. sã îl valorifice astfel fel încât sã-şi poatã recupera creditul acordat-varianta nr.2.
Varianta nr.1
Societaţea de amanet pastreazã bunul în patrimoniu, iar prin naturã bunului care face obiectul acestui contract
aceste este considerat obiect de inventar. Contabilizarea acestei operaţiuni economico-financiare se realizeazã
astfel:
Cont debitor Cont creditor Valoare
303 2677 500.000
Varianta nr.2
Pentru aceastã variantã societatea de amanet trebuie sã formeze preţul de vânzare cu amãnuntul, adaosul
comercial practicat de aceasta este de 45%:
- valoare credit acordat/valoare de intrare a bunului: 500.000 lei;
- adaos comercial: 500.000 * 45% = 225.000 lei;
- TVA: (500.000 + 225.000) * 19% = 137.750 lei;
- pret de vânzare cu amãnuntul: 862.750 lei.
b. vânzarea bunului:
Cont debitor Cont creditor Valoare
5311 ./. 862.750
707 725.000
4427 137.750
c. descãrcarea de gestiune:
Cont debitor Cont creditor Valoare
./. 371 862.750
607 500.000
378 225.000
4428 137.750
Dacã la expirarea contractului de consignaţie, posesorul bunului solicitã prelungirea termenului de scadenţã,
valoare finala a creditului se recalculeazã în funcţie de perioada de prelungire socilitate şi procentul
comisionului practicat de societatea de amanet în aceste situatii. Presupunem ca posesorul solicitã o perioadã de
5 luni, iar valoarea procentului este de 7% lunar.
Calcule financiare:
- comision: (500.000+125.000) * 35% = 218.750 lei;
- TVA aferent comision: 218.750 * 19% = 41.562,5 lei;
- Total credit: 500.000 + (125.000 + 23.750) + (218.750 + 41.562,5) = 909.062,5 lei.
Dacã la scadenţã posesorul se prezintã şi achitã valoarea creditului reînnoit/reclaculat, înregistrarea contabilã
este:
Cont debitor Cont creditor Valoare
5311 ./. 909.062,5
2677 500.000
704 343.750
4427 63.312,5
Daca la noua scadenţã posesorul bunului solicitã o noua prelungire a termenului de scadenţã, atunci se va
reînnoi contractul de amanet printr-un act aditional şi se reia procedura calculelor financiare anterioare.
In funcţie de clauzele contractuale, comisionul societaţii de amanet poate fi reţinut din valoarea bunului evaluat
la momentul semnãrii contractului, adicã din 500.000 lei. Se considerã un comision de 25%.
Calcule financiare:
- valoare bun evaluat: 500.000 lei;
- valoare comision: 500.000 * 25/125 = 100.000 lei;
- TVA aferentã comisionului: 100.000 *19/119 = 15.966 lei.
b. rambursarea creditului:
Cont debitor Cont creditor Valoare
5311 ./. 500.000
2677 400.000
704 84.034
4427 15.966
In condiţiile noilor prevederi europene, fiscalitatea TVA a înregistrat modificari conceptuale în mai multe
domenii, elementele de noutate fiind în special la importuri şi exporturi, dar şi la decontãrile
intracomunitare ce reprezintã aspect de noutate şi vor fi dezbatute în numerele viitoare.
In studiile de caz care au fost prezentate s-a utilizat cota de TVA de 19%, dar Codul fiscal prevede şi alte
cote de TVA în funcţie de domeniul de activitate al agentului economic şi natura tranzacţiilor realizate de
cãtre acesta.
In cadrul tranzacţiilor care diferã de aceasta cota se menţioneaza cota de 9% care este utilizatã pentru
urmãtoarele tipuri de tranzacţii:
a. dreptul de livrare în muzee, castele şi alte obiective culturale;
b. livrãri de manuale scolare, ziare şi reviste;
c. livrãrile de proteze de orice fel;
d. livrãri de produse ortopedice;
e. medicamente de uz uman şi veterinar ;
f. cazarea în secorul hotelier;
g. închirierea terenurilor amenajate pentru camping.
Cota de TVA aplicabilã este cea în vigoare la data la care ia naştere faptul generator al TVA.