Contabilitate Reparatiilo-Mijloacelor-Fixe Conspect PDF

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI
Cu titlu de manuscris
CZU: 657.47:658.1 (478) (043)
COTOROS INGA
CONTABILITATEA REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE
08.00.12 – CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZĂ ECONOMICĂ
Teză de doctor în economie
Conducător ştiinţific: Nederiţa Alexandru,

doctor habilitat în economie,
profesor universitar
Autor: Cotoros Inga
CHIŞINĂU, 2012
© COTOROS INGA, 2012
2
CUPRINS
ADNOTARE ............................................................................................................................ 5
LISTA ABREVIERILOR ...................................................................................................... 8
INTRODUCERE ..................................................................................................................... 9
1. ABORDĂRI TEORETICE ŞI METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII

REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE ........................................................................... 14
1.1. Delimitări conceptuale privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe ....................... 14
1.2. Abordări naţionale şi internaţionale aferente clasificării reparaţiilor
mijloacelor fixe .................................................................................................................. 28
1.3. Concluzii la capitolul 1 ...................................................................................................... 38
2. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR MIJLOACELOR

FIXE PROPRII .................................................................................................................... 40
2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaţii nesupuse
capitalizării....................................................................................................................... 40
2.2. Unele probleme ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie....... 63
2.3. Particularităţile contabilităţii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare................. 79
3. PARTICULARITĂŢI ALE CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR

MIJLOACELOR FIXE ÎNCHIRIATE.................................................................................. 100
3.1. Probleme aferente contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe la locatar şi locator ............ 100
3.2. Consideraţii privind contabilitatea îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale
mijloacelor fixe .................................................................................................................. 115
3.3. Impactul informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe asupra procesului decizional.. 123
CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI .................................................................... 133

BIBLIOGRAFIE ....................................................................................................................... 137
ANEXE ..................................................................................................................................... 148
ANEXA 1. Graficul anual de reparaţie planificată a utilajului.................................................. 149
ANEXA 2. Analiza informaţiilor aferente stării mijloacelor fixe.............................................. 150
ANEXA 3. Bugetul costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe................................................. 151
ANEXA 4. Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaţii ................................ 153
ANEXA 5. Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii ale mijloacelor fixe asigurate......... 154
ANEXA 6. Nota contabilă privind provizioanele pentru reparaţiile mijloacelor fixe .............. 155
ANEXA 7. Registrul de evidenţă a costurilor de reparaţii pe parcursul termenului de
garanţie................................................................................................................... 156
ANEXA 8. Înregistrări contabile aferente costurilor privind deservirea tehnică a
mijloacelor de transport.......................................................................................... 157
ANEXA 9. Înregistrări contabile aferente recunoaşterii componentei (cazangeria) ca activ
separat..................................................................................................................... 158
3
ANEXA 10. Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în antrepriză a
bunurilor de către locatar din contul plăţii pentru chirie........................................ 159
ANEXA 11. Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii în antrepriză a bunurilor de către
locatar pe cont propriu ......................................................................................... 160
ANEXA 12. Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor
de către locator pe cont propriu............................................................................. 161
ANEXA 13. Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor
de către locatar din contul plăţii pentru chirie....................................................... 162
ANEXA 14. Nota informativă privind reparaţiile mijloacelor fixe .......................................... 163
ANEXA 15. Act de implementare „Ionel” SA.......................................................................... 164
ANEXA 16. Act de implementare „Deloras” SRL.................................................................... 165
DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII ..................................................... 166

CV AL AUTORULUI .............................................................................................................. 167
4
ADNOTARE
la teza pentru obţinerea gradului de doctor în economie
„Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe”
COTOROS Inga, Chişinău, 2012
Specialitatea: 08.00.12 – Contabilitate; audit; analiză economică
Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii şi recomandări,

bibliografia, (168 de titluri), 136 pagini text de bază, 17 figuri, 12 tabele şi 16 anexe. Rezultatele
cercetării sunt publicate în 12 lucrări ştiinţifice.
Cuvinte-cheie: reparaţie, modernizare, îmbunătăţiri, costuri de reparatii, costuri
ulterioare, chirie, termen de garanţie, provizion, depreciere, mijloace fixe.
Domeniu de studiu: contabilitate.
Scopul şi obiectivele lucrării rezidă în cercetarea complexă a aspectelor teoretice şi
aplicative ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe şi fundamentarea direcţiilor de
perfecţionare a metodologiei acesteia în conformitate cu cerinţele internaţionale.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică se reflectă prin aprofundarea şi dezvoltarea noţiunii
de reparaţii şi recomandarea unor criterii noi de clasificare a acestora; perfecţionarea
contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi închiriate; elaborarea modului de
contabilizare a tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe, precum şi a
îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile; identificarea modului de prezentare a informaţiilor
privind reparaţiile mijloacelor fixe în situaţiile financiare.
Problema ştiinţifică importantă soluţionată în domeniul cercetat constă în perfecţionarea
contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate; în modernizarea
contabilitatii costurilor ulterioare, precum şi în elaborarea modului de contabilizare a
tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluţionarea acestei probleme
în cercetare a demonstrat avantajele recomandărilor formulate în teză şi influenţa benefică a
acestora asupra performanţelor entităţilor autohtone.
Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a tezei constă în elaborarea recomandărilor
teoretice şi practice aferente perfecţionării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi
închiriate în conformitate cu cerinţele economiei de piaţă şi practicile internaţionale avansate.
Implementarea rezultatelor ştiinţifice: unele recomandări, elaborate în teză, au fost
acceptate spre implementare în practica contabilă a unor entităţi autohtone, precum şi în procesul
didactic al instituţiilor de învăţământ şi de instruire profesională cu profil economic.
5
ANNOTATION
to the doctoral thesis in economics “Accounting of Fixed Asset Repairs “,
COTOROS Inga, Chisinau, 2012
Speciality: 08.00.12 – Accounting; Audit; Economic Analysis
Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and

recommendations, bibliography, (168 titles), being presented on 136 pages of basic text, 17 figures,
13 tables and 16 enclosures. The main obtained results are published in 12 scientific papers.
Key-words: repair, modernization, improvement, repair costs, future costs, rent, term of
guarantee provision, depreciation, fixed assets.
Research domain: accounting.
The aim and objectives of the paper consist in the complex examination of the theoretical
and applicative aspects of the accounting of fixed asset repairs and substantiation of directions of its
refinement methodology according to market economy requirements and advanced international
practice.
The scientific originality and novelty is reflected by deepening and developing the concept
of repair and recommendation of new criteria of their classification; improvement of the accounting
of repairs of fixed assets and leased; elaboration of accounting transactions to replace some
components of fixed assets, as well as improvements in separable and inseparable; identify the mode
of presentation of information concerning repairs of fixed assets in the financial statements.
The important scientific issue solved in this domain of research settled in the area studied
consists in improvement of the accounting of costs of repair of its own and rented fixed assets; in
accounting for subsequent costs of modernization, as well as in the elaboration of accounting
transactions to replace some components of fixed assets. The resolution of this problem in research
has demonstrated the advantages of the recommendations formulated in the thesis and beneficial
influence on the performance of their local entities.
The theoretical significance and applicative value of the thesis consists in elaborating the
theoretical and practical recommendations related to the improvement of the accounting of fixed
assets repair and rented in accordance with the requirements of the market economy and
international practices.
The implementation of scientific results: some recommendations, developed in the thesis
have been accepted for implementation in accounting practice of indigenous entities, as well as in
the educational process of educational institutions and vocational training with the economic profile.
6
АННОТАЦИЯ
к докторской диссертации по экономике
« Бухгалтерский учет ремонта основных средств»
КОТОРОС Инга, Кишинэу, 2012.
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет; аудит; экономический анализ
Структура диссертации: аннотация, введение, три главы, выводы и рекомендации,

библиография (168 наименований), 136 страниц основного текста, 17 рисунков, 12 таблиц и
16 приложений. Результаты исследования опубликованы в 12 научных работах.
Ключевые слова: ремонт, модернизация, улучшения, ремонтные затраты,
последующие затраты, аренда, гарантийный срок, резерв, обесценивание, основные средства.
Область исследования: бухгалтерский учет.
Цель и задачи диссертационной работы состоят в комплексном исследовании
теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета ремонта основных средств и в
обосновании направлений совершенствования его методологи в соответствии с
международными требованиями.
Новизна и оригинальность диссертации находят отражение в углублении и
развитии понятия ремонта и рекомендации новых критерий его классификации;
совершенствовании учета ремонта собственных и арендованных основных средств;
разработки порядка учета операций по замене отдельных компонентов основных средств, а
также их отделимых и неотделимых улучшений; идентификации информации о ремонте
основных средств, подлежащей раскрытию в финансовых отчетов.
Главная научная проблема, решенная в исследуемой области, состоит в
совершенствовании учета затрат на ремонт собственных и арендованных основных средств; в
модернизации учета последующих затрат, а также в разработке методологии учета операций
по замене отдельных компонентов основных средств. Решение этой проблемы показало
преимущество разработанных в диссертации предложений и их положительное влияние на
результаты деятельности отечественных предприятий.
Теоретическая значимость и практическая ценность диссертации состоят в
разработке теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию учета
ремонта собственных и арендованных основных средств в соответствии с требованиями
рыночной экономики и передовой международной практике.
Внедрение научных результатов: отдельные рекомендации, разработанные в
диссертации, приняты к внедрению в учетной практике отечественных предприятий, а также
в учебном процессе экономических учебных заведений и курсов повышения квалификации.
7
LISTA ABREVIERILOR
CAS - Contribuţiile pentru asigurările sociale

CDT - Centrul de deservire tehnică
CF - Codul fiscal
Сhrc - Cheltuielile privind reparaţia capitală
Cuz - Coeficientul uzurii
DVU - Durata de viaţă utilă
FR - Federaţia Rusă
IAS - Standard Internaţional de Contabilitate
IFRS - Standard Internaţional de Raportare Financiară
K - Coeficient de capitalizare
MCC - Maşini de casă şi control
MFP - Module flexibile de producţie
NA - Nivelul de automatizare al maşinii
P - Preţ
PAM - Primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală
Pn - Preţul utilajului nou
RM - Republica Moldova
RMCC - Registrul maşinilor de casă şi control
RPP - Reparaţie preventiv-planificată
SA - Societate pe acţiuni
SC - Societate comercială
SNC - Standard Naţional de Contabilitate
SRL - Societate cu răspundere limitată
TVA - Taxa pe valoare adăugată
UCR - Unitatea de complexitate a reparaţiilor
UCR pm - Unitatea de complexitate a reparaţiilor părţii mecanice
UCR pe - Unitatea de complexitate a reparaţiilor părţii electrice
UE - Uniunea Europeană
UGN - Unitate generatoare de numerar
UM - Unitate de măsură
VMF - Valoarea mijloacelor fixe
VN - Venit net
VRN - Valoarea realizabilă netă
8
INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare şi importanţa problemei abordate. Globalizarea economică
condiţionează necesitatea armonizării contabilităţii entităţilor din Republica Moldova cu Directivele
Uniunii Europene (UE) şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Aceasta se
referă şi la contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe, care trebuie să furnizeze informaţii veridice şi
transparente privind costurile de reparaţii şi costurile ulterioare la toate etapele ciclului contabil,
începând cu bugetarea costurilor şi finalizând cu întocmirea situaţiilor financiare. Informaţiile
nominalizate sunt necesare şi importante tuturor categoriilor de utilizatori la luarea diferitor decizii
economice privind reparaţiile obiectelor de mijloace fixe existente sau procurarea unor obiecte noi,
determinarea volumului şi costurilor lucrărilor de reparaţie, precum şi la prognozarea volumului şi
rezultatelor activităţii entităţii.
Actualmente, problemele contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe nu sunt investigate suficient şi
sub aspect complex în literatura de specialitate autohtonă şi străină. În plus, baza normativă a
contabilităţii din Republica Moldova este învechită, incompletă şi necesită armonizare cu cerinţele
internaţionale.
În acest context, investigarea metodologiei şi practicii de contabilizare a reparaţiilor
mijloacelor fixe, precum şi stabilirea direcţiilor prioritare de perfecţionare a acestora sunt actuale
şi importante atât sub aspect teoretic cât şi aplicativ, ceea ce a determinat alegerea temei de
cercetare.
Importanţa cercetărilor în acest domeniu este determinată şi de concepţia reformei
contabilităţii în Republica Moldova care prevede implementarea IFRS şi elaborarea Standardelor
Naţionale de Contabilitate (SNC) în baza reglementărilor contabile internaţionale. Actualitatea
temei este condiţionată şi de efectele crizei financiare care limitează posibilităţile entităţilor
autohtone privind procurarea de mijloace fixe noi. În aceste condiţii entităţile sunt impuse să
acorde o atenţie mai mare reparaţiilor mijloacelor fixe existente, ceea ce necesită informaţii
complete şi transparente care sunt furnizate de către contabilitate.
Descrierea situaţiei în domeniu şi identificarea problemelor cercetării. Problemelor
generale ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe sunt dedicate cercetările savanţilor-
economişti străini şi autohtoni: C.Arama, E.Baciu, C.Bărbulescu, A.Borza, M.Dumitrescu,
T.Hasnaş, N.Tabără, Gr.-C.Dumitru, N.Feleagă, L.Feleagă, V.Zahariin, F.Filina, A.Anişcenko,
A.Petrov, G.Kasianova, E.Mizikovschii, Iu.Fadeeva, V.Astahov, E.Primakova, V.Palii,
B.Needles, H.Anderson, J.Caldwell, A.Gorder, J.Dilvorth, E.Hendrixen, M.Van Breda, V.Bucur,
L. Bugaian, M. Dima, L.Grigoroi, A. Nederiţa, T. Tuhari, V.Ţurcanu, P.Tostogan etc.
Aportul savanţilor menţionaţi este semnificativ, însă lucrările lor nu abordează integral şi sub
aspect complex problemele în domeniu şi nu relevă exhaustiv direcţiile de modernizare a
9
contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe, în funcţie de destinaţia acestora, prin prisma cerinţelor
metodologiei internaţionale.
În domeniul contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe rămân nesoluţionate un şir de probleme cu
caracter metodologic şi normativ. Astfel, lipsesc investigaţii complexe referitoare la clasificarea
reparaţiilor mijloacelor fixe, bugetarea costurilor de reparaţii, contabilizarea tranzacţiilor de înlocuire
a componentelor mijloacelor fixe, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile. De
asemenea, nu sunt suficient abordate şi soluţionate problemele contabilizării costurilor de reparaţii
ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate, precum şi ale costurilor ulterioare.
Problemele nominalizate urmează a fi soluţionate astfel încât să asigure transparenţa şi
comparabilitatea informaţiilor contabile atât la nivel micro, cât şi macroeconomic.
În cadrul investigaţiilor au fost luate în considerare rezultatele cercetărilor efectuate de
savanţii autohtoni şi străini, precum şi prevederile Directivelor UE şi a altor reglementări
contabile internaţionale.
Scopul lucrării constă în examinarea complexă a aspectelor teoretice şi aplicative ale
contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe şi fundamentarea direcţiilor de perfecţionare a
metodologiei acesteia, în conformitate cu cerinţele economiei de piaţă şi practicile internaţionale
avansate.
Pentru valorificarea acestui scop s-a impus soluţionarea următoarelor obiective:
• analiza conceptelor teoretico-metodologice privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor
fixe;
• dezvăluirea noţiunii şi concretizarea modului de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe;
• identificarea problemelor contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi
fundamentarea direcţiilor de perfecţionare a acesteia în conformitate cu cerinţele
internaţionale;
• specificarea particularităţilor şi optimizarea modului de contabilizare a reparaţiilor
mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie;
• argumentarea direcţiilor de modernizare a contabilităţii costurilor ulterioare şi a
operaţiunilor de înlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe;
• evidenţierea rolului informaţiei privind reparaţiile mijloacelor fixe în fundamentarea
deciziilor economice;
• formularea recomandărilor aferente perfecţionării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe
închiriate;
• aprecierea consecinţelor fiscale ale operaţiunilor de reparaţii ale mijloacelor fixe şi a influenţei
acestora asupra contabilităţii;
10
• abordarea problematicii aferente generalizării şi prezentării informaţiilor privind reparaţiile
mijloacelor fixe în situaţiile financiare.
Obiectul cercetării îl constituie fluxurile informaţionale aferente contabilităţii reparaţiilor
mijloacelor fixe ale entităţilor cu diferite forme juridice de organizare şi domenii de activităţi:
SA”Artizana”, SA”Ionel”, SRL”Chişinău-Gaz”, SRL”Ruvela”, SRL”Deloras”.
Metodologia de investigaţie a lucrării cuprinde abordări fundamentale şi specifice privind
noţiunile, clasificarea şi contabilizarea reparaţiilor mijloacelor fixe. În cadrul cercetărilor a fost
aplicată metoda dialectică cu elementele sale fundamentale: analiza, sinteza, inducţia, deducţia,
precum şi metodele inerente ale disciplinelor economice: observarea, compararea, selectarea şi
gruparea.
Problema ştiinţifică importantă soluţionată în domeniul cercetat constă în perfecţionarea
contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate; în modernizarea
contabilitatii costurilor ulterioare, precum şi în elaborarea modului de contabilizare a
tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluţionarea acestei probleme
în cercetare a demonstrat avantajele recomandărilor formulate în teză şi influenţa benefică a
acestora asupra performanţelor entităţilor autohtone.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute constă în perfecţionarea
contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe şi vizează următoarele elemente inovaţionale:
• aprofundarea şi dezvoltarea teoretică a noţiunilor de reparaţie şi modernizare a mijloacelor
fixe;
• fundamentarea unor criterii noi de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe, în funcţie de
modul efectuării, sursa de finanţare a costurilor, gradul de complexitate şi scopul
reparaţiilor;
• elucidarea şi soluţionarea anumitor probleme privind bugetarea costurilor de reparaţii şi
utilizarea informaţiilor aferente în procesul decizional;
• fundamentarea modului de contabilizare a costurilor ulterioare şi a operaţiunilor de
înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe în cazul recunoaşterii ulterioare a acestora
ca active distincte;
• perfecţionarea contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe cu termen de
garanţie;
• formularea recomandărilor aferente modernizării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe
închiriate, inclusiv a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile;
• identificarea informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe şi argumentarea necesităţii prezentării
distincte a acestora în situaţiile financiare.
11
Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a tezei. Argumentările ştiinţifice şi elaborările
metodologice privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe, care au fost relevate în teză, au
importanţă teoretică şi caracter aplicativ.
Semnificaţia teoretică a tezei rezidă din următoarele investigaţii:
• analiza abordărilor naţionale şi internaţionale privind noţiunile de reparaţie şi modernizare,
precum şi formularea definiţiilor noi ale acestora;
• recomandarea criteriilor de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe în conformitate cu
cerinţele internaţionale;
• fundamentarea direcţiilor de modernizare a contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe
proprii şi închiriate;
• argumentarea necesităţii şi stabilirea modului de utilizare a informaţiilor privind reparaţiile
mijloacelor fixe în procesul decizional.
Valoarea aplicativă a tezei se confirmă prin:
• recomandarea unor formulare noi de documente primare şi registre de evidenţă a
operaţiunilor de reparaţie a mijloacelor fixe;
• realizarea în practică a propunerilor privind modul de contabilizare a reparaţiilor
mijloacelor fixe asigurate şi a maşinilor de casă şi control (MCC);
• implementarea recomandărilor concrete privind contabilitatea costurilor ulterioare şi
operaţiunilor de înlocuire a componentelor mijloacelor fixe;
• aplicarea în practică a schemelor de formule contabile aferente costurilor de reparaţii ale
mijloacelor fixe proprii şi închiriate, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale
mijloacelor fixe;
• elaborarea unor formulare noi ale bugetului costurilor de reparaţii şi raportului privind
executarea acestuia, precum şi a notei informative privind reparaţiile mijloacelor fixe la
situaţiile financiare.
Rezultatele ştiinţifice principale înaintate spre susţinere constau în: aprofundarea şi
dezvoltarea noţiunilor de reparaţie şi modernizare, precum şi recomandarea unor criterii noi de
clasificare a acestora; perfecţionarea bugetării costurilor de reparaţii; elaborarea modului de
contabilizare a operaţiunilor aferente înlocuirii componentelor mijloacelor fixe şi a
îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale acestora; perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor
mijloacelor fixe închiriate la locator şi locatar; identificarea informaţiilor privind reparaţiile
mijloacelor fixe care urmează a fi prezentate în situaţiile financiare şi utilizate în procesul
decizional.
Implementarea rezultatelor ştiinţifice. Recomandările autorului privind modul de contabilizare a
costurilor ulterioare, schemele înregistrărilor contabile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen
12
de garanţie, precum şi formularele documentelor primare şi registrelor contabile sunt implementate în
practică la fabrica de confecţii SA „Ionel” şi întreprinderea de comerţ SRL „Deloras”.
Materialele investigaţiilor pot fi utilizate în procesul didactic al instituţiilor de învăţământ şi de
instruire profesională cu profil economic.
Aprobarea rezultatelor lucrării. Rezultatele cercetărilor efectuate au fost prezentate şi aprobate la
7 conferinţe şi simpozioane ştiinţifice internaţionale.
Publicaţii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrării au fost publicate în 12 articole
ştiinţifice, cu un volum de 3,40 coli de autor, inclusiv 3 articole în reviste ştiinţifice de profil.
Volumul şi structura tezei. Teza cuprinde: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii şi
recomandări, bibliografia (168 de titluri), 136 pagini text de bază , 17 figuri, 12 tabele şi 16
anexe.
În Introducere este argumentată actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul şi sarcinile
cercetării, precum şi noutatea ştiinţifică, semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a
rezultatelor obţinute în cadrul investigaţiilor.
Capitolul 1 „Abordări teoretice şi metodologice ale contabilităţii reparaţiilor
mijloacelor fixe” cuprinde analiza conceptelor teoretice şi metodologice ale contabilităţii
reparaţiilor mijloacelor fixe, precum şi principalele abordări naţionale şi internaţionale aferente
clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe.
Capitolul 2 „Perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii”
cuprinde rezultatele cercetării şi recomandările autorului privind bugetarea costurilor de
reparaţii; perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii, inclusiv a celor
asigurate şi a MCC, unele probleme ale contabilizării costurilor ulterioare, precum şi ale
operaţiunilor de înlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe.
Capitolul 3 „Particularităţi ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate”
tratează probleme aferente contabilităţii reparaţiilor obiectelor de mijloace fixe la locatar şi locator;
particularităţile evidenţei îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale obiectelor nominalizate,
precum şi modul de utilizare a informaţiilor în procesul decizional.
Concluziile generale şi recomandările conţin o sinteză a rezultatelor cercetărilor efectuate
de către autor, relevă principalele deducţii şi recomandări privind modernizarea contabilităţii
reparaţiilor mijloacelor fixe în conformitate cu cerinţele internaţionale.
13
1. ABORDĂRI TEORETICE ŞI METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII
REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE
1.1. Delimitări conceptuale privind contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe
Reparaţia mijloacelor fixe reprezintă un domeniu de activitate, de care societatea modernă
nu se poate dispensa nici în prezent, dar nici în viitor. Creşterea necontenită a numărului de
obiecte de mijloace fixe la entităţi determină o majorare a valorii absolute a volumului lucrărilor
de reparaţie şi a cheltuielilor pentru aceste lucrări, chiar dacă valorile specifice ale acestora
manifestă o tendinţă de scădere continuă.
În preocupările factorilor de decizie din Republica Moldova, reparaţiile au deţinut un rol
minor, incompatibil cu importanţa sa reală. De aceea, această activitate s-a dezvoltat insuficient,
nearmonios şi fără perspectiv impusă de cerinţele tehnice, economice şi ecologice moderne.
În prezent, când toate activităţile umane trebuie să se desfăşoare şi să se dezvolte sub
certitudinea eficienţei economice, lucrările de reparaţii se află la o etapă care necesită
perfecţionare şi modernizare.
Informaţiile privind reparaţiile mijloacelor fixe ale entităţilor autohtone sunt furnizate de
către contabilitate. Modul de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe este reglementat, sub
aspect general, de SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung” şi Comentariile cu
privire la aplicarea SNC 16, iar în practica internaţională de IAS 16 „Imobilizări corporale”.
La contabilizarea reparaţiilor mijloacelor fixe, apar multiple probleme de ordin general,
dintre care, în opinia noastră, principalele sunt:
1) definirea noţiunilor de reparaţie şi modernizare;
2) clasificarea reparaţiilor după diferite criterii;
3) estimarea eficienţei economice a modernizării;
4) planificarea lucrărilor de reparaţie.
În literatura de specialitate autohtonă şi străină, noţiunea de reparaţie este tratată în mod
diferit.
Astfel, în Dicţionarul explicativ al limbii române, reparaţia este definită ca un ansamblu de
operaţii efectuate asupra unui lucru stricat, uzat, defectat, pentru a-l menţine sau a-l readuce în
stare bună [39]. Noul dicţionar universal al limbii române explică termenul „reparaţie” ca pe o
lucrare efectuată asupra unui obiect uzat, defectat, pentru a-l readuce în stare bună [68, p.1208].
O definiţie similară se conţine şi în Dicţionarul de ştiinţe economice [40, p.1012]. Savantul
moldovean, Nederiţa A., susţine că reparaţia obiectelor de mijloace fixe se efectuează pentru
menţinerea lor în stare de lucru normală, restabilirea calităţilor iniţiale pierdute şi/sau în scopul
obţinerii unor avantaje economice suplimentare de la asemenea obiecte [60, p.135].
14
În opinia cercetătorilor din România, Ionuţ V. şi Moldoveanu Gh., reparaţia reprezintă
procesul tehnologic de înlăturare a efectelor negative ale uzurii sau avariilor, astfel încât maşina
să fie readusă în stare normală de funcţionare [55, p.89].
Economistul din Federaţia Rusă, Cojedubova I. consideră că, în urma reparaţiei are loc
scoaterea din uz a pieselor, părţilor componente vechi în schimbul celor noi, fără ca mijloacele
fixe să suporte unele modificări (îmbunătăţiri tehnice, creşterea capacităţii de producţie, etc.)
[141, p.106 ].
Se cere menţionat faptul că definiţiile noţiunii de reparaţie expuse mai sus nu sunt suficient
argumentate şi nu relevă exhaustiv conţinutul economic al reparaţiei mijloacelor fixe.
În acest context, considerăm necesar concretizarea definiţiei noţiunii nominalizate prin
următoarea tratare.
Reparaţia constituie intervenţia directă pentru înlocuirea (reînnoirea) unor
componente ale mijloacelor fixe, în scopul menţinerii acestora în stare normală de
funcţionare sau obţinerii beneficiilor economice suplimentare.
În afară de noţiunea de reparaţie, în literatura de specialitate, se întâlnesc şi noţiunile de
întreţinere şi modernizare a mijloacelor fixe. Întreţinerea maşinilor, utilajelor, instalaţiilor,
clădirilor şi celorlalte mijloace fixe, reprezintă activităţi care necesită un volum mare de
cheltuieli suportate de economia naţională. Este evident că, dacă se vor face cât mai puţine
lucrări de întreţinere, modernizare şi conservare ale mijloacelor fixe, cu atât cheltuielile aferente
vor fi mai mici.
Aceasta presupune ca maşinile, utilajele, instalaţiile şi alte obiecte de mijloace fixe să fie
astfel concepute şi realizate, încât să necesite cât mai puţin şi, dacă se poate, să nu necesite deloc
astfel de lucrări.
Practica arată, însă, că eliminarea completă sau reducerea drastică a lucrărilor de întreţinere
şi modernizare nu sunt încă posibile. În prezent, nu există maşini, utilaje şi instalaţii care să poată
funcţiona întreaga durată de utilizare fără efectuarea lucrărilor sus-menţionate. Aceasta este o
caracteristică comună tuturor mijloacelor fixe existente la întreprindere. Autorii Baciu E.,
Crivac Gh. ş.a. susţin că lucrările de întreţinere, reparare şi conservare au ca scop menţinerea şi
refacerea capacităţii de lucru a produselor tehnice funcţionale, astfel ca acestea să poată
funcţiona în condiţii satisfăcătoare întreaga durată utilă de exploatare [3, p.3].
Savanţii americani Hendriksen E. şi Van Breda M. menţionează că termenul „întreţinere”
(maintenance) exprimă conceptul păstrării activului în condiţii de lucru, adică presupune
efectuarea reparaţiei curente. Termenul „reparaţie” (repair) prezumă restabilirea mijlocului fix
fără a fi mărit termenul lui de exploatare [168, p.39].
15
Lucrările de întreţinere sunt numeroase şi costisitoare. Ele se stabilesc pentru fiecare fel de
maşini, utilaje şi instalaţii în parte, de către furnizorii lor, pe baza datelor rezultate din analiza
comportării lor în condiţii medii de exploatare. În cadrul acestor lucrări, o importanţă crescândă
o prezintă lucrările de modernizare, adică acele lucrări care vizează modificarea constructivă a
maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor în scopul stabilirii unei concordanţe mai bune între construcţia
lor învechită şi unele cerinţe noi ale exploatării. Aceste cerinţe noi sunt atât de natură tehnică cât
şi economică, şi, de regulă, nu sunt prescrise de producătorii obiectelor de mijloace fixe.
Unii autori denumesc lucrările de întreţinere, reparare şi modernizare, care se execută
mijloacelor fixe pe toată durata de viaţă utilă a lor, intervenţii tehnice [19, p.38]. Această
abordare comportă un caracter general şi nu cuprinde toate operaţiile aferente lucrărilor
menţionate.
În opinia noastră, prin intervenţie tehnică, trebuie să se înţeleagă, deci, orice lucrare sau
complex de lucrări, cu caracter preventiv sau corectiv, care se execută unor maşini, utilaje sau
instalaţii în scopul menţinerii şi refacerii capacităţii de funcţionare normală, sau în scopul
adaptării lor la cerinţele noi ale exploatării.
Intervenţiile tehnice sunt, de regulă, aceleaşi pentru toate categoriile de maşini şi utilaje
existente. Actualmente, în literatura de specialitate autohtonă şi în actele normative în vigoare,
lipsesc recomandările referitoare la clasificarea intervenţiilor tehnice.
În opinia noastră, după scopul şi caracteristicile lor, intervenţiile tehnice pot fi clasificate în
modul prezentat în figura 1.1:
Întreţineri tehnice
Preventive
Lucrări de conservare
Intervenţii
tehnice
Reparaţii
Corective
Modernizări
(modificări constructive)
Fig.1.1. Clasificarea intervenţiilor tehnice

Sursa: elaborat de autor
Intervenţiile tehnice preventive sau întreţinerea preventivă (profilactica) denumită

PREMENT în lucrările savanţilor români Aramă C. şi Baciu E., în care PRE vine de la preventiv
şi MENT de la mentenanţă - se referă la lucrările care au ca scop menţinerea capacităţii de lucru
a maşinii prin prevenirea uzurilor anormale, a defecţiunilor şi întreruperilor accidentale. În
această categorie, intră întreţinerile tehnice şi lucrările de conservare [3, 22].
16
Întreţinerile tehnice sunt intervenţii tehnice cu caracter preventiv, care se execută maşinilor
şi utilajelor zilnic şi periodic, în scopul preîntâmpinării uzurilor anormale şi defecţiunilor
accidentale şi în scopul menţinerii integrităţii constructive şi aspectului estetic necesare
exploatării normale.
Întreţinerile tehnice se caracterizează prin următoarele aspecte de bază (figura 1.2):
Întreţineri tehnice
Nomenclatură Periodicitate Planificare
Fig.1.2. Caracteristica întreţinerilor tehnice

Nomenclatura întreţinerilor tehnice este diferită pentru fiecare categorie de maşini şi utilaje
cuprinzând un număr mai mare sau mai mic de întreţineri tehnice de diferite grade.
Periodicitatea întreţinerilor tehnice se stabileşte prin normative pentru fiecare fel de
întreţinere şi pentru fiecare tip de maşină şi se exprimă, de regulă, în unităţi de timp. Dat fiind
caracterul lor preventiv, întreţinerile tehnice trebuie să se execute riguros la termenele prescrise
în normativ, adică după o planificare.
Lucrările de conservare comportă, de asemenea, caracter preventiv şi se execută înaintea
perioadelor de staţionare mai îndelungată sau de folosire în condiţii deosebite, în scopul
protejării maşinilor şi utilajelor împotriva degradărilor provocate de factorii agresivi ai mediului
ambiant. Aceste lucrări pot fi periodice sau ocazionale.
Conform Regulamentului cu privire la conservarea şi deconservarea bunurilor nefolosite în
procesul tehnologic nr.537/03 din 25.03.1998, aprobat de Ministerul Privatizării şi Administrării
Proprietăţii de Stat (în continuare, Regulamentul nr.537/03 din 25.03.1998), conservarea
bunurilor impune un complex de măsuri, realizarea cărora asigură integritatea, precum şi evitarea
deteriorării şi distrugerii lor. La conservarea bunurilor, urmează a fi folosite indicaţiile
instrucţiunilor tehnice. În dependenţă de durata întreruperii funcţionării bunurile se conservă pe
un termen scurt – de până la 6 luni sau pe termen lung de conservare – de peste 6 luni [81].
Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale
prevede ca, pentru bunurile conservate, să nu fie calculată uzura şi să nu se efectueze plata
impozitelor [80].
Se cuvine menţionat faptul că volumul lucrărilor de conservare este variabil în funcţie de:
1) complexitatea obiectului;
2) perioada pentru care se conservă;
3) condiţiile de conservare.
17
Spre deosebire de celelalte intervenţii tehnice, lucrările de conservare sunt slab
fundamentate teoretic şi tehnologic, iar organizarea şi disciplina executării lor lasă mult de dorit.
Având în vedere importanţa economică a conservării maşinilor şi utilajelor pe perioadele
de nefuncţionare, apare ca deosebit de necesară o reconsiderare a acestei probleme sub aspect
economic.
În practica contabilă, deseori, survin situaţii neclare privind modul de reflectare a
cheltuielilor de reconstrucţie, dacă ne referim la clădiri, sau reutilare – la maşini şi utilaje, aflate
la conservare.
De regulă, punerea mijloacelor fixe la conservare şi ridicarea lor de la conservare trebuie să
fie confirmate printr-un proces-verbal, în care se vor indica starea tehnică a mijloacelor,
efectuarea deservirii tehnice, precum şi lista mijloacelor fixe transmise spre depozitare [81].
Considerăm necesar, în acest context, de a explica noţiunile: „deservire tehnică”,
„reconstrucţie” şi „reutilare” pentru a face o delimitare.
Conform Regulamentului privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri
fiscale, deservirea tehnică include controlul îndreptat spre asigurarea securităţii traficului rutier,
precum şi lucrările privind menţinerea stării exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri şi alte
substanţe lichide, iar pentru unele tipuri de transport auto – prelucrarea sanitară a caroseriei,
lucrările ce ţin de control şi diagnosticare, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de
gresare, şi alte lucrări privind preîntâmpinarea şi depistarea defectelor [80].
Savanţii americani, Hendriksen S. şi Van Breda M., menţionează că deservirea tehnică
reprezintă întreţinerea potenţialului productiv, iar cheltuielile pentru deservirea activului sunt
echivalente cu cheltuielile privind amortizarea acestuia [168, р.52].
Definiţia termenului „reconstrucţie” se conţine în actele normative şi literatura de
specialitate din Federaţia Rusă. Astfel, în Положение о проведении планово-
предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, prin „reconstrucţie”
se subînţelege refacerea secţiilor şi încăperilor existente cu destinaţie de bază, auxiliară şi de
deservire, de regulă, fără lărgirea clădirilor şi construcţiilor existente, cu scopul îmbunătăţirii
producţiei şi creşterii nivelului tehnico-economic în baza progresului ştiinţific. Ea se execută cu
scopul de a mări capacitatea de producţie, îmbunătăţi calităţile şi modifica nomenclatura
producţiei, în general, fără a mări numărul personalului şi, concomitent, de a oferi condiţii mai
favorabile de muncă [159].
Definiţii similare privind reconstrucţia sunt elaborate de savanţii ruşi Tcaci V., Breslavţeva
N. şi alţii [165], Nicolaeva S. [156], Bogataia I., Hahonova N. [113, р.98]. În lucrările acestor
autori, este definită şi noţiunea de „reutilare tehnică”, care presupune un complex de măsuri ce
vizează majorarea nivelului tehnico-economic al secţiilor, sectoarelor, structurilor separate pe
18
baza implementării tehnicii şi a tehnologiilor avansate, automatizării producţiei, modernizării
utilajului.
Actualmente, în reglementările contabile şi în literatura de specialitate autohtonă, lipseşte o
definire concretă a noţiunii „reconstrucţie”.
După părerea noastră, majorarea volumului producţiei pentru satisfacerea necesităţilor
crescânde ale populaţiei poate fi realizat numai pe baza intensificării, adică efectuării unor
schimbări calitative în baza tehnico-materială a producţiei, care să permită utilizarea deplină a
capacităţilor de producţie, a materiei prime şi materialelor, crearea condiţiilor de muncă mai
atractive.
Nu trebuie neglijat încă un factor, şi anume, introducerea unor noi metode de fabricare în
procesul de producţie. Factorii care indică necesitatea efectuării reconstrucţiei sunt prezentaţi în
figura 1.3:
Starea mijloacelor Progresul tehnico-ştiinţific Dezvoltarea industriei

fixe existente al producţiei materiale naţionale
Necesitatea executării reconstrucţiei şi reutilării tehnice

din punct de vedere al industriei naţionale
Menţinerea clădirilor şi Lichidarea clădirilor Extinderea

construcţiilor în stare Reconstrucţia (construcţiilor) vechi şi (lărgirea)
de lucru normală cu construirea celor noi
efectuarea reparaţiilor
Fig.1.3. Factorii care determină necesitatea executării reconstrucţiei şi reutilării tehnice

Analiza abordărilor expuse mai sus condiţionează necesitatea concretizării noţiunii de

reconstrucţie ca un complex de acţiuni executate cu scopul modificărilor totale sau parţiale
ale destinaţiei funcţionale, instalarea utilajelor noi, îmbunătăţirea înzestrării teritoriilor,
ajustarea la cerinţele normative în vigoare.
Intervenţiile tehnice corective sau întreţinerea corectivă – CORMENT (unde COR –
corectivă şi MENT – mentenanţă) se referă la lucrările şi activităţile care au ca scop refacerea
capacităţii de funcţionare a maşinilor şi utilajelor şi adaptarea construcţiei lor la cerinţele noi de
exploatare. În această categorie, intră reparaţiile şi modificările constructive sau modernizările
[3, p.24].
După cum s-a menţionat anterior, reparaţiile mijloacelor fixe reprezintă intervenţii tehnice
cu caracter corectiv de complexitate variată, care se execută după necesitate sau periodic, în
19
scopul remedierii defecţiunilor apărute în timpul exploatării sau pentru readucerea maşinilor şi
utilajelor uzate la parametrii funcţionării normale.
Apare necesitatea clasificării reparaţiilor care va fi examinată în subcapitolul doi al
prezentei lucrări.
Modernizările sunt intervenţii tehnice corective asupra activelor în scopul adaptării lor la
exigenţele sporite ale exploatării.
În literatura de specialitate autohtonă şi în actele normative în vigoare, lipseşte o definiţie a
acestei noţiuni. Pentru a ilustra în ce constă modernizarea, vom analiza modul în care această
noţiune este definită de publicaţiile din alte ţări.
Conform Dicţionarului explicativ al limbii române, „a moderniza” înseamnă a adapta la
cerinţele, la exigenţele prezentului, a face să corespundă acestor cerinţe, a înnoi (din fr.
moderniser) [39], definiţia similară fiind dată în Noul dicţionar universal al limbii române
[68, p.837].
În p.24 al SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung” [89] şi p.14 din
Comentariile privind aplicarea SNC 16 [24] se indică faptul că, în urma sporirii calităţii unor
părţi componente (subansambluri) distincte ale mijloacelor fixe şi aplicării unor procese de
producţie noi, are loc îmbunătăţirea stării mijloacelor fixe, care este menită să asigure obţinerea
avantajului economic suplimentar.
În opinia cercetătorilor americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., modernizările
reprezintă îmbunătăţiri aduse mijloacelor fixe, prin care nu se măreşte volumul fizic al acestora
[66, p.504].
În contextul explicării prevederilor IAS 16, este propusă noţiunea cu caracter general
„îmbunătăţiri”, care conduc la obţinerea beneficiilor economice viitoare faţă de cele avute în
vedere iniţial. Acestea cuprind:
♦ modificările obiectelor de mijloace fixe, în urma cărora se vor mări durata de viaţă utilă
şi capacitatea de producţie sau randamentul în utilizarea bunului;
♦ îmbunătăţirea părţilor componente (piese şi detalii la maşini) cu scopul sporirii calităţii
produselor fabricate;
♦ introducerea noilor procese de producţie care va conduce la reducerea consumurilor
calculate preventiv [46, p.45-46].
Economiştii ruşi Babaev I., Macarova L., Macarov A. ş.a. afirmă că modernizarea implică
schimbări tehnologice sau funcţionale ale utilajelor, clădirilor şi construcţiilor sau altor obiecte
de mijloace fixe în legătură cu majorarea volumului de producţie sau cu scopul atribuirii noilor
calităţi [107, p.144].
20
Definiţia modernizării, privită sub aspect tehnic, este prezentată în actele normative din
Federaţia Rusă, conform căreia modernizarea maşinilor şi utilajelor reprezintă efectuarea unor
lucrări, care îmbunătăţesc indicii normativi ai obiectului stabiliţi anterior, în urma cărora apar noi
parametri şi caracteristici, adică se modifică caracterul obiectului [159].
Conform p.2 art. 257 din Codul Fiscal al Rusiei, modernizarea obiectelor de mijloace fixe
constituie lucrările care contribuie la schimbarea destinaţiei lor tehnice şi de serviciu, mărirea
capacităţii de producţie, sau în general, atribuirea de noi însuşiri [146].
Analiza definiţiilor sus menţionate asupra noţiunii de „modernizare” a permis autorului să
aprofundeze noţiunea nominalizată prin următoarea definiţie.
După părerea noastră, este rezonabil să se divizeze modernizările după două criterii
principale:
1) scopul urmărit;
2) locul efectuării.
Modernizare
Scopul urmărit Locul efectuării
Modificări de Modificări privind Modificări în Modificări

parametri schimbarea serie singulare
destinaţiei iniţiale
Fig.1.4. Clasificarea modernizărilor

Modernizarea în urma căreia are loc modificarea parametrilor activului vizează creşterea
productivităţii, asigurarea unei calităţi superioare a producţiei sau prestării serviciilor,
îmbunătăţirea condiţiilor de exploatare şi de securitate a muncii, lărgirea posibilităţilor de
folosire a maşinilor şi utilajelor, reducerea consumului de energie şi combustibil, protejarea unor
componente împotriva uzării.
Modernizările care determină modificarea destinaţiei iniţiale a obiectului sunt necesare
atunci când această destinaţie nu mai are justificare. Aceste modificări pot fi executate la
mijloace fixe atât înainte de casare cât şi după casare. Drept exemplu pot servi mijloacele pentru
transportat mărfuri care se transformă în mijloace pentru transportat persoane, strungurile pe care
se montează instalaţii pentru sudare automată şi care nu se mai folosesc la strunjire, ci la
încărcarea pieselor uzate, autocisternele care nu mai pot fi folosite ca atare şi devin
autocamioane etc.
21
După casare, unele maşini şi utilaje sunt modificate şi folosite, în continuare, cu altă
destinaţie. Astfel, unele autobuze casate sunt transformate şi folosite, în continuare, ca magazii,
vagoane-dormitor, vehicule pentru colonii de albine, iar unele sunt transformate în semiremorci.
Prin conţinutul ei, acţiunea de modernizare a mijloacelor fixe este în concordanţă cu cerinţa
de economisire a energiei şi materiilor prime şi contribuie la atenuarea sau chiar la înlăturarea
completă, în unele cazuri, a efectelor uzurii morale.
După locul efectuării, modificările se grupează în:
modificări în serie;
modificări singulare.
Modernizările în serie se execută în entităţi de reparaţii mari sau în unităţi specializate, iar
cele singulare - în secţiile entităţilor unde sunt exploatate.
Trebuie menţionat faptul că, în ultimul timp, volumul lucrărilor de modernizare (în special al
maşinilor şi utilajelor) este în continuă creştere, ca urmare a cerinţei presante de sporire continuă
a productivităţii şi eficienţei în exploatare a acestora şi a acţiunii de reciclare a materiilor prime
şi produselor folosite.
Generalizând definiţiile şi tipurile modernizării, observăm că, în esenţă, aceasta din urmă
trebuie să conducă la obţinerea de beneficii economice suplimentare, adică modernizarea se
realizează în scopul dobândirii unei anumite eficienţe economice. Dar, apare întrebarea, cum
putem determina efectiv dacă aceste urmări vor avea loc?
S-a stabilit că, în toate cazurile în care modernizările au fost bine gândite şi realizate, s-au
obţinut avantaje economice ridicate.
Astfel, un studiu efectuat în Federaţia Rusă, în industria constructoare de maşini, denotă că
modernizarea maşinilor-unelte de prelucrare prin aşchiere a condus la creşterea productivităţii
muncii, în medie, cu 30-50%, iar modernizarea a 100000 de maşini-unelte a echivalat cu punerea
în funcţiune a 40000 de maşini-unelte noi fără creşterea suprafeţei de producţie şi cu investiţii
mult mai mici decât cele necesare pentru cumpărarea maşinilor [140, p.43].
După alte surse [4], se consideră că modernizarea utilajelor este eficientă atunci când
asigură o creştere a productivităţii muncii de 20-30%, cheltuielile ocazionate de modernizare se
recuperează în 2-5 ani şi exploatarea utilajului modernizat se prelungeşte cu cel puţin 5 ani.
Pentru a se realiza această eficienţă, se modernizează numai utilajele care au funcţionat în
exploatare numai 10-18 ani şi sunt foarte necesare producţiei. Pot fi modernizate şi utilaje cu
vechime mai mică în exploatare, atunci când s-a dovedit că anumite componente ale lor
împiedică aplicarea unor tehnologii avansate.
În conformitate cu p.15 din Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16 entitatea este
sigură în obţinerea beneficiului economic suplimentar, în cazul când acest lucru este argumentat
22
din punct de vedere economic, prin desene sau calcule, care confirmă îmbunătăţirea stării
obiectului de mijloace fixe după modernizarea (reconstrucţia) acestuia şi restabilirea
proprietăţilor pierdute integral sau parţial [24].
În opinia noastră, mijloacele fixe vechi nu trebuie supuse modernizării, deoarece prezintă o
uzură fizică şi morală prea mare. Includerea unui activ în acţiunea de modernizare presupune
întocmirea, în prealabil, a unui studiu tehnico-economic, care să evidenţieze oportunitatea şi
eficienţa economică a modernizării preconizate.
Aprecierea obţinerii beneficiilor economice suplimentare, în urma modernizării, se
realizează cu ajutorul unui sistem de indicatori, care trebuie să arate cum se îmbunătăţesc, prin
modernizare, randamentul mijloacelor fixe, productivitatea muncii, calitatea lucrărilor executate
şi cum se reduc cheltuielile pe unitatea de producţie.
În continuare, vom analiza trei metode de bază folosite pentru estimarea eficienţei
economice a modernizării maşinilor şi utilajelor:
1) aprecierea beneficiilor economice prin compararea costurilor de modernizare cu cele
necesare pentru achiziţionarea de maşini şi utilaje noi;
2) exprimarea eficienţei economice pe baza unor indicatori singulari;
3) exprimarea eficienţei economice printr-un sistem de indicatori.
Aprecierea beneficiilor economice a modernizării pe baza comparării costurilor de
modernizare Cm, cu costurile pentru achiziţionarea de maşini şi utilaje noi, se face cu ajutorul
relaţiei:
Cm ≤ Kee × Cam , (lei) (1.1)
unde: Kee reprezintă coeficientul exploatării economice, ale cărei valori se stabilesc experimental pentru diferite
maşini şi utilaje şi se prezintă în tabele, în procente; Can – costurile de achiziţie ale unei maşini sau ale unui
utilaj de acelaşi fel în stare nouă, în lei.
Exprimarea eficienţei economice a modernizării, pe baza unor indicatori singulari, necesită

stabilirea, în prealabil, a indicatorilor specifici care caracterizează mai bine modernizarea
respectivă [3, p.429].
Astfel, atunci când se efectuează o modernizare în scopul creşterii randamentului unei
maşini-unelte, avantajele obţinute în urma modernizării se exprimă prin intermediul
coeficientului de randament Kr, care se obţine cu relaţia:
R1 1
Kr = = (1.2)
R0 Ttehn × K 1 + Taux × K 2 + T pî
unde: R1 şi R0 exprimă randamentul maşinii-unelte înainte şi respectiv după modernizare;
⎛ Tb ⎞
Ttehn – ponderea timpului de bază în timpul total de lucru, înaintea modernizării maşinii ⎜ Ttehn = ⎟ , în procente;
⎝ Tt ⎠
K1 – coeficientul de reducere a timpului de lucru după modernizare prin majorarea vitezei;
23
⎛ Ta ⎞
Taux – ponderea timpului auxiliar în timpul total de prelucrare înainte de modernizare ⎜ Taux = ⎟ , în procente;
⎝ Tu ⎠
K2 – coeficientul de reducere a timpului auxiliar după modernizare;
Tpî – ponderea părţii din timpul de prelucrare care nu se modifică după modernizare (timpul de pregătire-încheiere),
în procente.
În această relaţie Ttehn + Taux + Tpî = 1, mărimile pentru Ttehn şi Taux putând fi determinate
din planul de operaţii sau din fişa tehnologică, de unde rezultă Tpî = 1 – (Ttehn + Taux). Valorile
coeficienţilor K1 şi K2 se stabilesc în funcţie de soluţiile de modernizare aplicate sau pot fi
adoptate de la maşini similare modernizate.
Atunci când se realizează modernizări în scopul reducerii consumurilor de materii prime,
combustibil şi energie, care se concretizează în reducerea costurilor de producţie, aprecierea
avantajelor economice se face folosind indicatorul durata de recuperare a cheltuielilor de
modernizare Dr, care se determină prin formula [3, p.430]:
Cm
Dr = , ani (1.3)
Np(Cp0 − Cp1 )
unde: Cm indică cheltuielile totale pentru modernizarea utilajului, în lei; Np – numărul de piese care se prelucrează
anual cu utilajul modernizat, în bucăţi; Cp0 şi Cp1 – costul pe bucată înainte şi după modernizarea utilajului,
în lei.
Durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare poate fi îmbunătăţită prin creşterea seriei
de fabricaţie Np, atunci când există condiţii pentru depăşirea sarcinii de plan stabilite iniţial. În
acest caz, se va calcula programul de fabricaţie N0, care asigură recuperarea cheltuielilor pentru
modernizare Cm, în cadrul duratei normate de recuperare, cu relaţia [3, p.431]:
Cm
N0 = , buc/an (1.4)
Drn (Cp 0 − Cp1 )
După părerea noastră, aprecierea eficienţei economice a modernizării pe baza unui sistem
de indicatori, necesită o alegere judicioasă a indicatorilor luaţi în considerare în cadrul sistemului
stabilit. Indicatorii trebuie să fie selectaţi pentru fiecare caz în parte şi analizaţi comparativ astfel:
- în primul rând, se compară indicatorii specifici ai mijlocului fix modernizat cu
indicatorii identici ai mijlocului înainte de modernizare;
- în al doilea rând, se compară indicatorii activului modernizat cu indicatorii unui
mijloc fix nou de acelaşi tip.
Indicatorii, care se utilizează mai frecvent în domeniul modernizării maşinilor şi utilajelor,
sunt următorii:
• costul de producţie unitar al produsului, sau serviciului prestat ce se realizează cu
utilajul modernizat, în lei/unitate;
• programul de producţie anual, în unităţi/an;
• costul investiţiilor necesare modernizării, în lei;
24
• acumularea anuală care se poate obţine, în lei;
• durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare, în ani;
• productivitatea muncii, în unităţi/oră;
• timpul de prelucrare pe unitate de produs, sau de prestări servicii, în ore/unitate.
Eficienţa economică a modernizărilor trebuie privită în strânsă legătură cu organizarea
acestei activităţi care poate să asigure efectuarea şi calitatea modernizărilor la nivel foarte ridicat.
Reparaţiile mijloacelor fixe aflate în exploatare condiţionează scoaterea lor din producţie
pentru anumite perioade şi la diferite termene. Stabilirea unei ordini a scoaterii din uz a
obiectelor în vederea executării lucrărilor de reparaţii presupune planificarea acestor lucrări.
Planificarea constituie o activitate complexă, care trebuie să aibă la bază o fundamentare
ştiinţifică riguroasă, bazată pe studii şi sinteze, pe calcule tehnico-economice, pe prognoze, pe
modele matematice şi pe folosirea tehnicii de calcul moderne [5, p.29].
În general, planificarea reparaţiilor şi întreţinerilor incumbă două aspecte diferite:
1) primul aspect se referă la planificarea reparaţiilor şi întreţinerilor în entităţile economice a
căror activitate se realizează cu maşini, utilaje, instalaţii şi agregate complexe care, prin
natura lor, necesită, în permanenţă, întreţineri şi reparaţii. În acest caz, planul de întreţineri şi
reparaţii se întocmeşte ca secţiune a planului general de producţie al agentului economic
respectiv;
2) al doilea aspect se raportează la planul de reparaţii al unităţilor specializate în reparaţii, care
constituie planul de producţie propriu-zis, la care se adaugă, desigur, planul de întreţinere şi
reparaţii pentru mijloacele fixe proprii. Aceste planuri sunt însoţite, întotdeauna, de un plan
de cheltuieli, fără de care lucrările de întreţinere şi reparare nu se pot realiza [159].
Pentru întocmirea oricărui plan de întreţineri şi reparaţii, este necesară o bază normativă
care să conţină:
o documentaţie veridică privind nomenclatura lucrărilor;
intervalele dintre acestea;
conţinutul tuturor intervenţiilor tehnice;
durata fiecărei intervenţii;
forţa de muncă necesară;
materialele şi cheltuielile aferente etc. [142, p.184].
La etapa actuală, nu este elaborat un formular unic al planului anual de reparaţii, care să
fie recunoscut şi aplicat în practica entităţilor economice care dispun de o gamă variată de
mijloace fixe şi cu un grad înalt de uzură. În acest scop, a fost elaborat un model al planului-
grafic anual de reparaţie a mijloacelor fixe utilizate în secţia de producţie (anexa1).
25
În procesul planificării reparaţiilor, trebuie analizate diferite opţiuni şi selectată soluţia
optimă. Modul de selectare a soluţiilor privind reparaţia mijloacelor fixe este prezentat în
figura 1.5.
Fig.1.5. Planificarea reparaţiilor

În cadrul entităţilor economice, care deţin maşini şi utilaje, elaborarea planului de reparaţii
se face în strânsă legătură cu planificarea producţiei de bază, între cele două activităţi existând o
condiţionare reciprocă.
În general, elaborarea planului de reparaţii constituie o problemă dificilă care necesită, între
altele, un mare volum de informaţii şi calcule. De aceea, considerăm că, în activitatea de
planificare a lucrărilor de reparaţii, informaţiile joacă un rol deosebit, condiţionat de volumul şi
exactitatea lor şi de modul în care au fost obţinute (anexa 2).
Totodată, aceste informaţii nu sunt, însă, suficiente pentru întocmirea planului de reparaţii,
deoarece mai sunt şi alte aspecte de care trebuie să se ţină seama. Unul din aceste aspecte este
reprezentat de reparaţiile accidentale care nu se pot planifica.
Aceste reparaţii determină serioase perturbaţii în realizarea planului de reparaţii şi, de
aceea, considerăm că este necesară elaborarea unui plan de reparaţii flexibil, în cadrul unui
sistem de reparaţii, care să permită această flexibilitate.
26
Pentru realizarea planului de reparaţii, este necesară organizarea eficientă a tuturor
activităţilor care concură la aceasta, în mod deosebit a activităţii de execuţie a lucrărilor. Aceasta
presupune:
1) alegerea corespunzătoare a tipului de reparaţie şi a metodei de organizare;
2) asigurarea bazei materiale;
3) calificarea personalului;
4) asigurarea controlului şi a sistemului informaţional;
5) creşterea calităţii etc.
În practica contabilă a entităţilor autohtone, se aplică modalităţi controversate şi, deseori,
eronate de planificare a reparaţiilor mijloacelor fixe.
Astfel, pentru elaborarea bugetului costurilor/cheltuielilor pentru anul următor, la
SRL”Chişinău-Gaz”, de obicei, la sfârşitul anului de gestiune, se elaborează un plan de măsuri
organizator-tehnice, care vizează activităţile lucrările ce urmează a fi efectuate pe parcursul
anului. Acest plan cuprinde un şir de activităţi necesare pentru determinarea ulterioară a
costurilor de întreţinere şi exploatare a reţelelor de gaze, utilajelor şi accesoriilor.
Aşadar, în acest scop, se efectuează inventarierea întregului patrimoniu al entităţii (reţelele
de distribuție, utilajul aferent acestora), stabilindu-se volumul necesar de lucrări ce urmează a fi
efectuate în următorul an.
Fiecare din subdiviziunile structurale ale entităţii prezintă volumele de lucrări planificate
pentru anul următor. Aceste documente, ulterior, sunt concentrate într-o formă generalizatoare,
care va servi ca bază normativă de calculare a costurilor directe de materiale, salariale ş.a. În
baza volumelor de lucrări acumulate, precum şi utilizând „Normele de consum ale materialelor şi
normele de rezervă de utilaj, aparate, instrumente, materiale şi mijloace ale protecţiei personale
la exploatarea sistemelor de distribuţie gaze” sunt elaborate următoarele calcule de prognoză:
1. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnică şi întreţinerea reţelelor de gaze care include
cantitatea obiectelor și volumul lucrărilor ce urmează a fi efectuate în anul gestionar, cu
indicarea sumei cheltuielilor, calculate în baza unor calcule separate pe fiecare tip de
material utilizat înmulţite la preţul de piaţă a acestor materiale, ajustat cu indicii
preţurilor de consum prognozaţi pentru anul bugetar;
2. Planul de cheltuieli pentru reparaţia curentă a reţelelor de gaze;
3. Planul de cheltuieli pentru reparaţia capitală a reţelelor de gaze subterane şi supraterestre
şi a utilajului aferent;
4. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnică a mijloacelor de control/măsurare şi a
utilajului metrologic;
27
5. Planul de cheltuieli pentru reparaţia şi înlocuirea mijloacelor de control/măsurare şi a
utilajului metrologic;
6. Planul de cheltuieli pentru securitatea muncii, protecţia antiincendiară şi industrială
cuprinde cheltuielile aferente procurării mijloacelor de protecţie individuale,
îmbrăcămintei şi încălţămintei de lucru, materialelor igienice şi sanitare, mijloacelor de
protecţie antiincendiară etc. Volumul acestor cheltuieli este calculat conform normelor
stabilite de actele normative în vigoare;
7. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnică, reparaţia şi întreţinerea mijloacelor de
transport auto. La elaborarea acestui calcul, se ţine cont de limitele stabilite prin ordin pe
entitate pentru fiecare mijloc de transport, norma de consum stabilită pentru fiecare
mijloc de transport şi preţurile de piaţă la carburanţi;
8. Planul de cheltuieli pentru reparaţia încăperilor şi clădirilor cu destinaţie de producţie şi
administrative. În acest compartiment, este precizată lista de obiecte incluse în planul de
reparaţii, se elaborează câte un deviz de cheltuieli pentru fiecare obiect în parte şi se
determină cheltuielile totale de materiale de construcţie, necesare reparaţiei acestor
obiecte.
Toate aceste calcule de prognoză, în final, sunt centralizate într-un calcul general pe
entitate denumit: „Planul de costuri şi cheltuieli pe genul principal de activitate”.
În acest subcapitol, au fost examinate noţiunile de reparaţie şi modernizare, s-a dezvăluit
modul de organizare a reparaţiilor pe perioada conservării mijloacelor fixe. De asemenea, s-a
argumentat utilizarea metodelor de estimare a beneficiilor economice obţinute în urma
modernizărilor, precum şi necesitatea planificării reparaţiilor.
1.2. Abordări naţionale şi internaţionale aferente clasificării reparaţiilor

mijloacelor fixe
În procesul exploatării, componentele (piesele) mijloacelor fixe se uzează neuniform, ceea
ce condiţionează necesitatea înlocuirii lor cu altele noi.
Pentru întreţinerea şi repararea diferitelor categorii de mijloace fixe, există ateliere şi
unităţi speciale de diferite mărimi, dotate cu mijloace corespunzătoare şi încadrate cu persoane
specializate care execută aceste lucrări. Tot mai frecvent, apare necesitatea unor măsuri de
reorganizare a unităţilor de reparaţii, de schimbare a tehnologiilor de lucru şi de diversificare a
activităţilor de întreţinere şi reparaţie. Chiar şi numai aceste câteva aspecte, amintite până acum,
ar fi suficiente pentru a formularea concluziei că întreţinerile şi reparaţiile mijloacelor fixe
28
constituie o sarcină extrem de costisitoare pentru economia naţională, în ansamblu, şi pentru
fiecare entitate, în particular.
Această concluzie generează diverse întrebări, cum ar fi:
1. În ce măsură sunt necesare reparaţiile?
2. De ce nu se poate renunţa definitiv la reparaţii?
Răspunsurile la aceste întrebări au fost căutate de numeroşi oameni de ştiinţă şi specialişti,
şi ele nu s-au dovedit a fi deloc simple.
Astfel, economistul rus, Casarţev V., explică necesitatea reparaţiilor mijloacelor fixe în
felul următor: „Tehnica reparaţiilor nu este independentă, ci este o tehnică cu caracter de
deservire, care reprezintă cheltuieli de regie pentru economia naţională, în ansamblu. Cu cât se
fac mai puţine reparaţii, cu atât mai bine. Dar ne-am putea imagina, oare, o maşină care să nu
aibă nevoie de reparaţii? Se poate răspunde afirmativ. Dar, pentru aceasta, ar trebui ca
agregatele, subansamblurile şi piesele maşinii respective să aibă aceeaşi durată de viaţă utilă. O
asemenea maşină nu va avea nevoie de reparaţii, deoarece toate părţile ei vor ajunge concomitent
la uzura totală” [157, p.353]. Această situaţie ar fi cea mai avantajoasă pentru toţi. Totodată, la
etapa actuală, realizarea unor mijloace fixe cu piese şi subansambluri cu aceeaşi perioadă de
uzare reprezintă încă o mare dificultate. În prezent, această problemă poate fi rezolvată numai
pentru mijloacele fixe simple. Pentru un tractor sau un automobil modern, care sunt maşini foarte
complicate, dificultăţile legate de crearea lor din piese cu aceeaşi durată de funcţionare devin
foarte mari.
Aceasta se explică prin faptul că actualele baze ale construcţiei de maşini impun durate
diferite pentru piesele şi subansamblurile diferitelor maşini complexe. Nu se poate cere
proiectanţilor şi tehnologilor să asigure piese de tractor şi de automobil absolut identice în ce
priveşte durata de funcţionare. Trebuie să se formuleze, însă, cerinţe care să uşureze şi să
ieftinească simţitor întreţinerea şi repararea maşinilor.
Un alt specialist în reparaţii, Suzanskii V., susţine că mijloacele fixe pot funcţiona normal
în exploatare numai cu condiţia executării periodice a reglajelor, refacerii formelor geometrice
ale unor piese şi înlocuirii, la diferite termene, a pieselor de mare uzură [164, p.7].
O serie de analize teoretice ale modificărilor stării mijloacelor fixe au condus la
fundamentarea necesităţii reparaţiilor şi la clasificarea acestora în dependenţă de mai multe
criterii.
În literatura de specialitate străină, sunt expuse diferite opinii privind clasificarea
reparaţiilor, aspect care survine din realitatea practică a entităţilor. Astfel, în Marea Britanie, sunt
evidenţiate următoarele tipuri de reparaţii:
1) reparaţia planificată, care, la rândul ei, poate fi: preventivă şi corectivă;
29
2) reparaţia neplanificată [55, p.39].
În literatura franceză, reparaţiile se subdivizează în:
1) reparaţie preventivă, care, la rândul ei, poate fi: sistematică şi condiţionată;
2) reparaţie corectivă.
Unii specialişti din Japonia clasifică întreţinerile şi reparaţiile, precum urmează: reparaţie
datorită apariţiei defecţiunilor; reparaţie preventivă; reparaţie productivă; reparaţie total-
productivă; reparaţie predictivă [55, p.42].
În literatura de specialitate americană, sunt evidenţiate două tipuri generale de reparaţii:
reparaţie preventivă şi reparaţie de remediere [55, p.38].
Reglementările contabile actuale din Republica Moldova operează cu clasificarea
reparaţiilor după două criterii de bază:
1) gradul de complexitate, care le delimitează în:
- reparaţie curentă;
- reparaţie capitală.
2) modul efectuării:
- reparaţie în regie;
- reparaţie în antrepriză.
În opinia noastră, această clasificare prezintă un caracter convenţional, precum şi unele
lacune, şi nu prevede criterii clare de delimitare a reparaţiilor, ceea ce creează dificultăţi
considerabile privind atribuirea lucrărilor la un tip sau altul de reparaţii. Astfel, conform SNC 16,
reparaţia curentă se efectuează pentru a păstra sau a restabili posibilitatea obţinerii de la acestea a
avantajelor (profitului) economice viitoare în proporţiile determinate la achiziţionare [89].
Reparaţia capitală se efectuează pentru menţinerea acestora în stare de lucru normală sau în
scopul măririi duratei de funcţionare utilă în comparaţie cu durata stabilită la recunoaşterea
iniţială a mijloacelor fixe.
Conform p.15 din Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în
scopuri fiscale, reparaţia este divizată în trei tipuri: curentă, medie şi capitală, toate având scopul
de a păstra sau a restabili posibilitatea obţinerii din acestea a avantajelor (profitului) economice
viitoare, în proporţiile determinate la achiziţionare [80].
Savantul autohton Bucur V. clasifică reparaţiile în funcţie de complexitatea, volumul şi
periodicitatea executării lucrărilor de reparaţie. Acesta menţionează că reparaţia curentă
reprezintă schimbul parţial al unor piese neesenţiale, reparaţie neînsemnată, lichidarea
deteriorărilor, fără demontarea maşinii sau utilajului, vopsirea, văruirea clădirilor etc., iar cea
medie este aproape de cea capitală (după complexitate), însă fiind efectuată periodic până la un
an, se include în reparaţia curentă. Reparaţia capitală, afirmă autorul, reprezintă schimbul
30
ansamblurilor şi pieselor esenţiale cu descompletarea parţială sau totală a utilajului, mijloacelor
de transport, îmbunătăţirea posibilităţilor de exploatare a obiectelor în funcţiune [60, p.135].
Savanţii americani, Needles B., Anderson H., Coldwell J., clasifică reparaţiile în două
tipuri: curentă şi capitală. Ei susţin că reparaţia curentă este necesară pentru menţinerea unui
activ într-o stare bună de funcţionare şi generează cheltuieli curente, iar cea capitală afectează
valoarea reziduală estimată a unui activ [66].
Savantul rus, Palii V., consideră că reparaţia poate fi divizată în: curentă (deservire
tehnică), medie şi capitală. El afirmă că reparaţia curentă este destinată întreţinerii obiectului în
starea de lucru şi se efectuează pe o perioadă de până la un an. În urma reparaţiei medii, are loc
demontarea parţială a agregatelor reparate şi restabilirea sau schimbul pieselor separate.
Reparaţia capitală presupune corectarea sau schimbul părţilor, ansamblurilor, agregatelor, care
au o importanţă majoră (de exemplu, schimbul motorului şi agregatelor la automobil, schimbarea
pereţilor sau acoperişurilor etc.)
În mod similar, reparaţiile mijloacelor fixe sunt clasificate şi în lucrările specialiştilor din
Federaţia Rusă: Belov A.A., Belov A.N. [109], Astahov V., Primakova E. [106], Veşciunova N.,
Fomina L. [117], Cuzneţova O., Naumova Iu. [143] ş.a.
Savanţii din România, Ionuţ V. şi Moldoveanu G., clasifică reparaţiile în funcţie de
mărimea şi caracterul uzurilor sau defecţiunilor pieselor, ansamblurilor sau utilajelor, în reparaţii
curente şi capitale. Cele curente, susţin autorii, se efectuează după necesitate şi neplanificat, pot
fi de complexitate diferită, în funcţie de defecţiunea sau gradul de uzură al subansamblului sau
ansamblului care trebuie reparat. Iar reparaţia capitală se aplică, îndeosebi, tractoarelor şi
maşinilor agricole de mare complexitate, şi reprezintă ansamblul de operaţii de demontare totală
a maşinii, constatarea detaliată a stării tuturor pieselor, recondiţionarea sau înlocuirea pieselor
uzate, refacerea ajustajelor, asamblarea, rodajul şi recepţia maşinii [55].
În afara celor trei feluri de reparaţii sus-menţionate (curente, medii, capitale), în practica
economică se mai folosesc şi alte denumiri, cum ar fi: reparaţii în garanţie şi postgaranţie,
reparaţii planificate şi neplanificate, reparaţii normale şi accidentale etc.
În urma cercetărilor efectuate, putem constata că clasificarea reparaţiilor mijloacelor fixe,
expusă în literatura de specialitate şi în actele normative actuale, comportă un caracter restrâns şi
nu permite obţinerea informaţiilor necesare tuturor categoriilor de utilizatori. În plus, aceste
clasificări nu-şi găsesc reflectare în rapoartele financiare. În acest context, propunem
clasificarea reparaţiilor mijloacelor fixe după criteriile prezentate în tabelul 1.1.
Tabelul 1.1. Clasificarea reparaţiilor mijloacelor fixe
31
Criterii de clasificare Tipuri de reparaţii
• reparaţii asigurate
Existenţa asigurării
• reparaţii neasigurate
• reparaţii expres
Modalitatea de organizare
• reparaţii planificate
• reparaţii cu controale periodice
• reparaţii preventiv-planificate
• reparaţii în regie
Modul executării
• reparaţii în antrepriză
• reparaţii la producător
• reparaţii pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare
Scopul efectuării
normală de funcţionare
• reparaţii în scopul obţinerii beneficiilor economice
suplimentare
• reparaţii acoperite pe seama provizioanelor
Sursa de finanţare
• reparaţii înregistrate la costuri/cheltuieli curente
• reparaţii cu termen de garanţie
Termenul de efectuare
• reparaţii în afara termenului de garanţie
• reparaţii ale mijloacelor fixe proprii
Tipul obiectelor reparate
• reparaţii ale mijloacelor fixe închiriate
În continuare vom examina mai detaliat acele tipuri de reparaţii ale căror denumiri
generează neclarităţi.
Potrivit reparaţiilor expres (după necesitate), care sunt clasificate în funcţie de al doilea
criteriu, repararea unei maşini sau utilaj se face numai atunci când acesta se defectează, adică nu
mai poate să funcţioneze. Cum defecţiunile sunt întâmplătoare, acest tip de reparaţie nu
presupune termene precise de efectuare a intervenţiilor şi nici planificarea lor. Astfel,
considerăm rezonabil de menţionat avantajele şi dezavantajele acestui tip de reparaţii.
Avantajul principal al reparaţiilor după necesitate constă în extrema sa simplitate.
Dezavantajele mai importante ale sistemului constau în scoaterea pe neaşteptate din
producţie a utilajelor pentru reparaţie şi în imposibilitatea planificării intervenţiilor ca volum de
lucrări, termene de execuţie şi volum de cheltuieli.
Necunoaşterea datelor scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe creează greutăţi deosebite
activităţii de exploatare, prin anularea ritmicităţii şi punerea sub semnul incertitudinii a realizării
sarcinilor de producţie.
Este binecunoscut faptul că, datorită uzurii accelerate a pieselor componente, durata de
funcţionare utilă a maşinilor şi utilajelor se reduce mult. Concomitent, creşte volumul lucrărilor
de reparaţii, consumul de piese de schimb şi cheltuielile totale pentru reparaţii.
Durata de imobilizare la reparaţie a mijloacelor fixe este mare, deoarece necunoscându-se
datele când se execută reparaţiile şi complexitatea acestora, nu se poate efectua, din timp,
pregătirea necesară.
32
Aspectele de bază ale reparaţiei după necesitate se pot pune în evidenţă cu mijloace grafice.
Pentru început, să presupunem că un utilaj nou este introdus în exploatare şi este folosit în
producţie fără să i se execute întreţinerile şi reparaţiile corespunzătoare. În acest caz, putem
reprezenta deprecierea în timp a stării tehnice a utilajului în cauză, cu ajutorul graficului din
figura 1.6.
100
Capacitatea de funcţionare, %
Zona
funcţionării normale
60
Zona funcţionării
nesigure
30
Zona de
nefuncţionare
0
Tv T, ore
Fig.1.6. Diminuarea capacităţii de funcţionare a unui utilaj în cazul când

nu este întreţinut şi reparat
Sursa: elaborat de autor după Baciu E., Crivac Gh. [3, p.239]
La început, utilajul va funcţiona normal, însă mai apoi, datorită folosirii utilajului, fără
întreţineri şi reparaţii, starea fizică a lui se va degrada continuu. Numărul defecţiunilor va creşte
din ce în ce mai mult şi tot mai multe piese vor atinge limita maximă a uzurii. După o anumită
perioadă de timp Tv utilajul nu va mai putea face faţă solicitărilor din exploatare şi va fi scos din
funcţiune. Durata de funcţionare efectivă va fi foarte mică în comparaţie cu durata efectivă de
funcţionare a aceluiaşi utilaj întreţinut şi reparat în mod normal.
În cazul reparaţiei după necesitate, capacitatea de funcţionare a utilajului va fi refăcută
parţial prin intervenţiile tehnice executate cu ocazia remedierii defecţiunilor curente (figura 1.7).
Potrivit acestui tip de reparaţie, lucrările de complexitate diferită, se execută atunci când
apar defecţiunile, adică după perioade de funcţionare diferite t1 , t2 , t3 etc. Durata de funcţionare
efectivă a utilajului Te , în acest caz, este mai mare decât în situaţia când nu se execută întreţineri
şi reparaţii, dar rămâne întotdeauna mai mică cu mult faţă de cea posibilă.
Reparaţia după necesitate nu asigură o funcţionare garantată a maşinilor şi utilajelor. Din
această cauză, considerăm că acest tip de reparaţie să nu fie folosit ca unul de bază, ci ca o
completare la reparaţiile moderne.
33
R1 R2 R3 R4
Capacitatea de funcţionare, %
100
Zona de
funcţionare normală t1 t2 t3 t4
60
Zona de funcţionare
nesigură
30
Zona de
nefuncţionare
0
Tv T, ore
Te
Fig.1.7. Evoluţia capacităţii de funcţionare a unui utilaj în cazul efectuării

reparaţiei după necesitate
Sursa: elaborat de autor după Baciu E., Crivac Gh. [3, p.241]
Reparaţia planificată este diametral opusă celei precedente şi constă în faptul că repararea
mijloacelor fixe se execută potrivit unei planificări prealabile, prin care se stabilesc termenele,
tehnologia şi volumul de lucrări pentru fiecare intervenţie tehnică şi utilaj în parte. Mijloacele
fixe sunt scoase obligatoriu din exploatare după anumite perioade de funcţionare, iar intervenţiile
sunt executate strict la termenele stabilite şi în volumul prescris, indiferent de starea tehnică reală
a obiectelor în cauză.
Avantajul principal al acestei reparaţii constă în posibilitatea planificării exacte a
termenelor de scoatere a obiectelor din exploatare în vederea reparării lor, a timpului de lucru şi
a cantităţilor de piese şi materiale necesare pentru reparaţii.
Prin natura sa, reparaţia planificată are un caracter preventiv, excesiv, asigurând în cea mai
mare măsură, evitarea scoaterii pe neaşteptate din funcţiune a mijloacelor fixe.
Cunoscându-se datele efectuării reparaţiei, volumul lucrărilor şi pieselor ce urmează să fie
înlocuite, se poate face, din vreme, pregătirea producţiei şi tehnologiei, reducându-se astfel
durata de staţionare în lucru a maşinilor şi utilajelor în reparaţie.
Putem afirma că aceste avantaje, foarte importante, sunt dublate, însă, de tot atâtea
dezavantaje, care reduc semnificativ eficienţa reparaţiilor planificate.
Aceste dezavantaje sunt generate de faptul că planificarea nu ţine seama de starea tehnică
reală a obiectelor de mijloace fixe în momentul introducerii lor în reparaţie. Din această cauză,
multe utilaje cu stare tehnică bună sunt supuse unor reparaţii voluminoase şi inutile. Asemenea
situaţii, după părerea noastră, apar în special, atunci când termenele de executare a reparaţiilor
sunt stabilite fără cunoaşterea exactă a perioadelor la care trebuie înlocuite anumite piese,
ansambluri sau agregate şi când există deosebiri mari în regimul de exploatare al maşinilor şi
utilajelor. Neconcordanţa dintre regimurile de funcţionare reale ale utilajelor şi prescripţiile
34
normativelor determină fie consumul nejustificat de piese de schimb, fie avarii datorate uzurii
premature a unor componente.
Reparaţiile cu controale periodice nu prevăd planificarea prealabilă a reparaţiilor, ci numai
a datelor controalelor periodice, ocazie cu care se stabilesc:
volumul manoperei;
cantitatea de piese de schimb şi de materiale necesare reparaţiei;
costul prealabil al reparaţiei;
data introducerii în reparaţie a maşinii sau utilajului în cauză.
Mijloacele fixe în stare tehnică corespunzătoare, care nu necesită intervenţii în perioada ce
urmează până la următoarea revizie periodică, nu se planifică să fie reparate.
Ca avantaje ale reparaţiei cu controale periodice, putem menţiona simplitatea acesteia,
evitarea ieşirii pe neaşteptate din funcţiune a obiectelor şi în reducerea volumului de reparaţii pe
seama reparaţiilor nejustificate.
Consemnăm că, prin stabilirea intervenţiilor în funcţie de starea reală a mijloacelor, se
reduce volumul de piese şi materiale necesare pentru reparaţii, se reduce manopera şi scad
sensibil cheltuielile cu reparaţiile.
Ca dezavantaj menţionăm faptul că nu se stimulează menţinerea în stare bună a maşinilor,
deoarece nu este asigurată programarea, pe termen lung, a reparaţiilor şi normarea perioadelor de
funcţionare dintre reparaţii. Imposibilitatea planificării reparaţiilor ca termene, volum de lucrări
şi cheltuieli pune sistemul în contradicţie cu cerinţele economiei moderne.
Reparaţiile preventiv-planificate reprezintă un tip care include părţile avantajoase ale
reparaţiilor precedente, devenind, în felul acesta, deosebit de eficient. Acest tip presupune
planificarea anticipată a reparaţiilor pe baza normelor de funcţionare între reparaţii şi efectuarea,
la termenele planificate, a unui control prin care se determină starea tehnică reală a maşinii. În
funcţie de rezultatele acestui control, mijlocul fix este introdus în reparaţie potrivit planificării
iniţiale, dacă necesită, cu adevărat, reparaţia planificată, sau i se prelungeşte durata de exploatare
când starea tehnică a acestuia este încă bună.
Reparaţia preventiv-planificată este bazată pe determinarea variaţiei uzurilor în timp ale
diferitelor piese, organe sau părţi ale mijlocului fix în cauză. În funcţie de aceste uzuri, se ţine
seama de limitele admisibile ale uzurii fiecărei piese în parte, se determină duratele de
funcţionare ale mijlocului între două reparaţii sau îngrijiri.
Aici remarcăm că tipul de reparaţii preventiv-planificat este, în prezent, cel mai bun din
cele cunoscute şi, de aceea, este foarte răspândit.
Institutul de Cercetări şi Proiectări Tehnologice în Transporturi din Bucureşti a elaborat o
variantă a sistemului de reparaţii preventiv planificat pentru autovehicule, denumită „Sistemul de
35
reparaţii preventiv-planificat forţat” [43]. Această variantă prevede înlocuirea obligatorie la
termene fixe a principalelor ansambluri şi agregate ale autovehiculelor, după un anumit parcurs,
indiferent de uzura lor.
Reparaţia în regie prevede că una din rezolvările posibile ale problemei privind locul unde
pot fi executate intervenţiile tehnice este executarea acestora de către cei care deţin şi
exploatează mijloacele fixe, adică de către însăşi entitatea economică care le utilizează.
Această rezolvare stă la baza reparaţiei în regie, care presupune, deci, că toate intervenţiile
necesare mijloacelor fixe aflate în exploatare să fie înfăptuite în secţiile pentru întreţineri şi
reparaţii ale entităților.
Cronologic vorbind, acest tip de reparaţie a apărut odată cu achiziţionarea de către entitățile
producătoare a mijloacelor tehnice pentru care nu era încă organizată, în vreun fel, activitatea de
întreţinere şi reparare. În această situaţie, unităţile de producţie au început să-şi organizeze şi să
dezvolte singure această activitate. Acest tip de reparaţie prezintă avantajul că mijloacele fixe nu
trebuie transportate la distanţe mari pentru a fi reparate, iar exploatarea, întreţinerea şi repararea
lor sunt concentrate în aceleaşi mâini.
Dacă ne referim la instalaţiile de mari dimensiuni şi la maşinile-unelte mari, repararea la
entitatea în care se găsesc exclude demontarea lor de pe locul de folosinţă în vederea trimiterii la
reparat în altă unitate şi reinstalarea lor după reparaţie.
Un alt avantaj deloc neglijabil, al acestui tip de reparaţie, rezidă în faptul că o serie de
entităţi cu activitate sezonieră din agricultură, industria alimentară, transporturi, construcţii etc.,
asigură ocuparea forţei de muncă disponibile cu lucrări de reparaţii atât iarna, cât şi în alte
perioade ale anului. În acest caz, susţinem că lucrările de întreţinere şi reparare se execută mai
operativ, cu cheltuieli mai mici şi la o calitate mai bună, deoarece toţi factorii sunt interesaţi ca
mijloacele fixe necesare realizării sarcinilor de producţie să aibă o stare tehnică cât mai bună.
Reparaţia în antrepriză presupune executarea tuturor intervenţiilor necesare de către
entitățile specializate. Prin acest sistem, entităţile care exploatează mijloacele fixe sunt eliberate
de activitatea de întreţinere şi reparare nespecifică pentru ele. Considerăm că acest tip de
reparaţie prezintă şi serioase dezavantaje, care împiedică realizarea lui în toate sectoarele
economice.
Primul dezavantaj se referă la consumul de timp şi cheltuielile necesare pentru
transportarea obiectelor de mijloace fixe de la entităţile care le exploatează, la entitățile de
reparaţii, şi invers, ori de câte ori, acestea au nevoie de intervenţii tehnice.
Alt dezavantaj constă în faptul că intervenţiile tehnice nici nu pot fi rezolvate operativ de
către antreprenorul specializat şi, din această cauză, scoaterea din producţie a mijloacelor fixe
este mai mare decât cea necesară.
36
Considerăm că nu este rezonabil să se apeleze la acest tip de reparaţie (în cazul
intervenţiilor de complexitate redusă) decât în situaţia când entitatea specializată efectuează
aceste lucrări la agentul economic care exploatează mijloacele date, fără deplasarea lor la
distanţe mari.
Practica arată, însă, că, în cele mai multe sectoare economice, este mai potrivit să se
organizeze întreţinerea mijloacelor fixe cu forţele proprii, iar reparaţiile şi modernizările să se
execute de entităţi specializate.
E necesar să se specifice faptul că sunt sectoare unde întreţinerile tehnice şi reparaţiile
curente pot fi executate în entităţile specializate. Pentru exemplificare, putem numi staţiile
service pentru transportul auto, atelierele specializate pentru repararea maşinilor şi aparatelor
casnice etc.
În concluzie, se poate arăta că reparaţia în antrepriză, cu toate avantajele ei, nu poate fi
aplicată oriunde şi oricând. Ca şi în cazul celorlalte tipuri de reparaţii, trebuie verificată eficienţa
ei.
Reparaţia la producător. În ultimul timp, pe lângă celelalte tipuri de reparaţii, se impune,
tot mai mult, reparaţia la producător. Potrivit acestui sistem, repararea mijloacelor fixe, atât în
perioada de garanţie, cât şi după expirarea acestei perioade, se execută la unităţile service şi
unităţile de reparaţii ale firmei care produce mijloacele respective.
Pentru aceasta, entităţile care produc utilaje noi, trebuie să-şi organizeze unităţi şi staţii
service, pentru executarea fără plată a intervenţiilor în garanţie şi unităţi de reparaţii pentru
executarea cu plată a intervenţiilor postgaranţie, pentru toate utilajele pe care le produc.
Noţiunea de garanţie presupune, între altele, obligaţia executării fără plată de către firma
constructoare a reviziilor şi remedierilor necesare utilajelor livrate beneficiarilor pe perioada de
început a exploatării lor, perioadă în care entitățile constructoare garantează funcţionarea fără
defecţiuni a produselor lor.
Principalele avantaje ale acestui tip sunt următoarele:
1) asigurarea creşterii nivelului tehnic şi calitativ al întreţinerilor, reparaţiilor ca urmare a
executării lor cu tehnologii moderne şi cu un control de calitate adecvat;
2) asigurarea posibilităţilor largi pentru entităţile constructoare de a cunoaşte comportarea în
exploatare şi defecţiunile caracteristice ale maşinilor pe care le realizează şi pentru a
îmbunătăţi continuu calitatea lor, spre a le face mai durabile, mai uşor de reparat, de
întreţinut şi de exploatat;
3) crearea condiţiilor favorabile pentru organizarea colectării maşinilor casate şi a pieselor
uzate din entităţile care le exploatează în vederea recondiţionării acestora;
37
4) eliberarea entităţilor unde funcţionează mijloacele fixe de o activitate nespecifică şi
costisitoare, cum este activitatea de reparaţii, putând să se ocupe mai bine de întreţinerea
acestora şi, în mod deosebit, de exploatarea raţională a lor.
În concluzie, menţionăm că criteriile de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe
recomandate de autor impun alegerea acelor tipuri de reparaţii care asigură o calitate superioară
şi garantată a obiectelor reparate, în funcţie de scopul efectuării, precum şi costuri şi durate de
reparaţii mai reduse.
1.3. Concluzii la capitolul 1
În capitolul prezentat sunt analizate conceptele teoretice şi metodologice ale contabilităţii

reparaţiilor mijloacelor fixe, precum şi principalele abordări naţionale şi internaţionale aferente
clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe.
Ca urmare, vom formula următoarele concluzii:
1. Reparaţiile constituie o condiţie necesară şi obligatorie pentru menţinerea obiectelor de
mijloace fixe în stare normală de funcţionare şi/sau pentru obţinerea beneficiilor economice
suplimentare prin majorarea duratei de utilizare sau a capacităţii (productivităţii) acestor obiecte.
Analizând opiniile expuse în literatura de specialitate autohtonă şi străină, s-a constatat că
noţiunea de reparaţie este tratată în mod diferit. Unii autori interpretează această noţiune ca un
proces tehnologic de înlăturare a efectelor negative ale uzurii sau accidentelor, astfel încât
obiectul să fie readus în stare normală de funcţionare, alţii consideră că, în urma reparaţiei, are
loc înlocuirea pieselor, părţilor componente vechi cu cele noi, fără ca mijloacele fixe să suporte
unele modificări semnificative (îmbunătăţiri tehnice, creşterea capacităţii de producţie etc.).
Considerăm că definirea reparaţiei ca proces tehnologic este mai argumentată sub aspect
economic, deoarece, în acest caz mijlocul fix reparat este readus în stare normală de funcţionare
sau îmbunătăţită.
2. Examinarea critică a diverselor opinii ale savanţilor autohtoni şi străini a permis
aprofundarea noţiunii de reparaţie prin următoarea definiţie: reparaţia constituie intervenţia
directă pentru înlocuirea (reînnoirea) unor componente ale mijloacelor fixe în scopul menţinerii
acestora în stare normală de funcţionare sau obţinerii beneficiilor economice suplimentare.
3. În afară de noţiunea de reparaţie, în publicaţiile existente, precum şi în practica contabilă
se aplică şi termenul de modernizare a obiectelor de mijloace fixe. Actele normative în vigoare
nu definesc explicit această noţiune. Autorul a analizat detaliat, în literatura de specialitate şi
actele normative contabile din diferite ţări, interpretările noţiunii de modernizare şi a propus
următoarea definiţie a acesteia: modernizarea reprezintă un complex de acţiuni executate cu
38
scopul modificărilor totale sau parţiale ale destinaţiei funcţionale, instalării utilajelor noi sau a
ajustărilor semnificative de alt gen ale mijloacelor fixe.
4. În literatura de specialitate autohtonă şi străină, reparaţiile mijloacelor fixe se clasifică
după diferite criterii care, deseori, sunt inutile în scopuri contabile. Autorul a argumentat
necesitatea clasificării reparaţiilor mijloacelor fixe după următoarele criterii: existenţa asigurării,
modalitatea organizării, modul executării, scopul efectuării, sursa de finanţare, termenul
efectuării şi gradul de apartenenţă a obiectelor reparate.
Criteriile de clasificare a reparaţiilor mijloacelor fixe recomandate de autor impun alegerea
acelor tipuri de reparaţii care asigură o calitate superioară şi garantată a obiectelor reparate, în
funcţie de scopul efectuării, precum şi costuri şi durate de reparaţii mai reduse.
5. În urma analizei critice a criteriilor de clasificare a modernizărilor mijloacelor fixe,
autorul recomandă divizarea modernizărilor în funcţie de scopul şi locul efectuării în
modernizări care modifică parametrii sau destinaţia obiectului. Aceste criterii sunt necesare
pentru stabilirea modului de efectuare a modernizărilor şi selectarea variantei de evidenţă a
costurilor aferente acestor modernizări.
6. Majoritatea entităţilor autohtone nu planifică volumul şi tipurile de reparaţii ale
mijloacelor fixe, ceea ce creează dificultăţi la selectarea surselor de recuperare a acestora,
precum şi la desfăşurarea normală a activităţii. Autorul a elaborat, în acest context, un model al
planului-grafic anual de reparaţie a mijloacelor fixe utilizate în secţiile de producţie, care este
necesar pentru prognozarea costurilor de reparaţii şi a surselor de finanţare a acestora.
Analiza conceptelor teoretico-metodologice ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe
generează necesitatea cercetării problemelor de ordin principal aferente:
• contabilizării reparaţiilor mijloacelor fixe proprii aflate în exploatare şi închiriate;
• recunoaşterii şi evaluării costurilor de reparaţii în scopuri contabile şi fiscale;
• modului de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de
garanţie;
• direcţiilor de modernizare a contabilităţii costurilor ulterioare şi a operaţiunilor de
înlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe;
• rolului informaţiei privind reparaţiile mijloacelor fixe în fundamentarea deciziilor
economice;
• generalizării şi prezentării informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe în rapoartele
financiare.
39
2. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR
MIJLOACELOR FIXE PROPRII
2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaţii

nesupuse capitalizării
Contabilitatea reparaţiilor mijloace fixe este influenţată de mai mulţi factori, dintre care
principalii se referă la:
scopul reparaţiilor;
termenul de efectuare a reparaţiilor;
modul de efectuare;
sursa de recuperare a costurilor.
Modul de contabilizare a costurilor privind reparaţia obiectelor de mijloace fixe este
reglementat, sub aspect general, de SNC 16 şi Comentariile privind aplicarea SNC 16. Totodată,
în practica contabilă a entităţilor autohtone, apar multiple probleme aferente contabilităţii
reparaţiilor mijloacelor fixe, dintre care principalele se referă la:
bugetarea costurilor de reparaţii;
perfectarea documentară a costurilor de reparaţii;
stabilirea componenţei costurilor de reparaţii şi selectarea variantei de evidenţă a
acestora;
repartizarea costurilor de reparaţii pe perioade de gestiune;
contabilitatea costurilor de reparaţii a unor obiecte specifice de mijloace fixe, cum ar fi
cele asigurate şi MCC;
contabilizarea provizioanelor pentru reparaţiile mijloacelor fixe;
aprecierea consecinţelor fiscale a operaţiunilor de reparaţii.
Unele aspecte ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe sunt abordate în lucrările
savanţilor autohtoni şi străini: Bucur V. [10], Nederiţa A. [61], Zahariin V. [129], Filina F. [168],
Anişcenco A. [104], Petrov A. [157], Casianova G. [137] , Mizicovschii E. [145] Bărbulescu C.,
[7]. Însă, lipsesc investigaţiile complexe referitoare la problemele contabilităţii reparaţiilor
mijloacelor fixe. De asemenea, nu toate aspectele aferente contabilităţii reparaţiilor mijloacelor
fixe sunt reglementate sub aspect normativ. În acest context, examinarea problemelor şi
formularea recomandărilor de soluţionare a acestora sunt importante şi actuale.
Analiza practicilor existente arată că, la entităţile care aplică tipul de reparaţii preventiv-
planificat, se observă o eficienţă sporită a utilizării mijloacelor fixe. Acest sistem, după cum s-a
menţionat anterior, prevede unele măsuri de deservire a mijloacelor fixe, cum ar fi controlul
tehnic al mijloacelor de transport auto, întreţinerea tehnică a lor, adică acele lucrări destinate
40
prevenirii sistematice şi oportune a uzurii premature, menţinerii în stare de lucru a obiectelor de
mijloace fixe.
De regulă, la începutul anului gestionar, o comisie competentă trebuie să examineze
mijloacele fixe, constatând posibilitatea de exploatare şi necesitatea reparaţiei acestora prin
schimbul unor piese sau ansambluri uzate. Dacă obiectul necesită reparaţie, se perfectează un
borderou de constatare a defectelor, în care se indică:
¾ tipul reparaţiei;
¾ denumirea, numărul de unităţi şi valoarea pieselor ce urmează a fi schimbate [106, p.234].
În urma investigaţiilor, s-a constatat că unii autori menţionează că, în acest document, e
necesar să se indice şi sumele retribuţiilor salariale calculate muncitorilor ocupaţi cu reparaţia,
contribuţiile pentru asigurările sociale şi primele pentru asigurarea obligatorie de asistenţă
medicală, precum şi alte cheltuieli (costuri). În opinia noastră, aceste informaţii nu trebuie să se
conţină în borderoul de constatare a defectelor, deoarece, în baza informaţiilor obţinute în urma
examinărilor, se va întocmi graficul organizării lucrărilor de reparaţii , după care ulterior se va
elabora bugetul costurilor de reparaţii.
Aceste documente au o importanţă semnificativă nu numai pentru organizarea propriu-zisă
a lucrărilor de reparaţii, dar şi în scopuri de analiză şi control de gestiune.
Se cere de remarcat faptul că bugetul costurilor de reparaţii este un plan de lucru coordonat,
care nu trebuie examinat numai din punct de vedere al mărimii resurselor necesare pentru
efectuarea reparaţiilor conform planului. El serveşte ca bază pentru:
– determinarea mărimii costurilor ulterioare;
– finanţarea reparaţiilor în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare;
– decontările cu antreprenorii pentru lucrările efectuate;
– compensarea altor costuri/cheltuieli.
În practica contabilă a entităţilor autohtone, nu are loc determinarea mărimii costurilor
ulterioare şi a surselor de finanţare a reparaţiilor din momentul bugetării costurilor de reparaţii,
ceea ce nu asigură, în deplină măsură, relevanţa şi credibilitatea informaţiilor procesului
decizional. Considerăm necesară estimarea acestor costuri în cadrul procesului de bugetare care
va contribui la obţinerea informaţiilor utile pentru luarea unor decizii optime şi raţionale privind
corectitudinea şi operativitatea calculării costurilor de reparaţie. În vederea prezentării detaliate a
informaţiilor sus menţionate, autorul a elaborat formatul prognozei surselor de finanţare a
reparaţiilor şi a costurilor ulterioare, care este prezentat în tabelul 2.1.
41
Tabelul 2.1. Prognoza surselor de finanţare a reparaţiilor
mijloacelor fixe şi a costurilor ulterioare
(în mii lei)
Costuri prognozate Surse de finanţare a reparaţiilor şi costurilor ulterioare
inclusiv aferente: inclusiv pe seama:

Nr
crt. total repara- costuri- profitului costurilor/
Perioada total rezervelor provizi-
ţiilor lor anilor cheltuieli-
de capital oanelor
ulteri- precedenţi lor curente
oare
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Total,
1. 24 533,8 23 172,4 1 361,4 44 525,9 8 459,92 10 240,95 8 014,66 17 810,36
inclusiv:
2. trimestrul I 5 696,0 5 696,0 0,0 10 614,2 2 016,69 2 441,26 1 910,55 4 245,68
3. trimestrul II 7 028,4 7 028,4 0,0 10 970,6 2 084,41 2 523,23 1 974,70 4 388,24
4. trimestrul III 6 740,0 6 740,0 0,0 11 546,3 2 193,79 2 655,64 2 078,33 4 618,52
5. trimestrul IV 5 069,4 3 708,0 1 361,4 11 394,8 2 165,01 2 620,80 2 051,06 4 557,92

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRL„Chişinău-Gaz” pe anul 2012
După cum rezultă din tabel, entitatea analizată recuperează costurile de reparaţii,
preponderent, pe seama costurilor/cheltuielilor curente şi a provizioanelor. Totodată, unele
costuri de reparaţii sunt recuperate din contul profitului anilor precedenţi şi a rezervelor de
capital, ceea ce, în opinia noastră, nu este corect şi rezonabil sub aspect economic, fiindcă sursele
nominalizate au fost deja impozitate, reprezintă elemente de capital propriu care aparţin
proprietarilor şi, de regulă, sunt destinate pentru plata dividendelor.
Pentru bugetarea costurilor privind reparaţiile mijloacelor fixe, este necesar să se acorde o
atenţie specială devizelor de costuri/cheltuieli de care dispun. Practica verificărilor din partea
organelor fiscale demonstrează că, deseori, devizele de cheltuieli pentru reparaţii se dovedesc, de
fapt, devize de cheltuieli pentru reconstrucţii, reutilări etc., ceea ce va conduce la consecinţe
nefaste.
Bugetul costurilor de reparaţii trebuie să constituie un ajutor, nu doar un decor, în
activitatea entităţii. Întocmirea lor trebuie să se facă cu costuri minime pentru entitate. Formatele
bugetare necesare pot fi elaborate pe baza tabelelor electronice sau a unui soft specializat.
Avantajul bugetelor cu interfaţă electronică rezidă în faptul că toate bugetele dintr-un sistem pot
fi corelate între ele ca un tot întreg. Dacă se schimbă o variabilă dintr-un buget, această
schimbare se va reflecta automat în toate celelalte bugete care se află în legătură prin această
variabilă.
Elaborarea bugetului trebuie efectuată într-o succesivitate bine determinată, trecându-se
de la elementele simple la cele mai complicate ale reparaţiilor. În procesul de bugetare, trebuie
să se găsească echilibrul între obiective şi resurse. O entitate de succes va atinge acest echilibru
42
lucrând la buget până când va corecta activităţile în aşa mod, încât să atingă şi obiectivele
stabilite, iar dacă entitatea îşi schimbă obiectivele reieşind din buget, atunci activităţile ei se
soldează cu eşec, fiindcă, în acest caz, ea porneşte de la resurse către obiective.
În acest context, s-a elaborat un model de buget al costurilor de reparaţii, care este
prezentat în anexa 3.
Procesul bugetar nu se limitează doar la stadiul de întocmire a bugetului. Acesta constituie
un ciclu neîntrerupt, în care planificarea pentru următoarea perioadă se face pe baza unui plan
real de analiză a executării bugetului costurilor/cheltuielilor de reparaţii ale mijloacelor fixe în
perioada de referinţă.
Controlul executării bugetului costurilor de reparaţii reprezintă, de fapt, o analiză
permanentă în vederea depistării cauzelor care influenţează atât pozitiv, cât şi negativ
desfăşurarea activităţii. Acesta joacă un rol „pro-activ” pe lângă responsabilii bugetari (direcţia
generală, uzine, secţii), determinând şi furnizând informaţii la zi despre „mersul afacerilor”.
Controlul de gestiune atrage atenţia, atunci când este cazul, detectează riscurile, evită
exclusivităţile, implică şi validează tot ce ţine de atragerea şi utilizarea resurselor. Controlul
executării bugetului se manifestă, printr-o prezenţă activă, în diferite structuri de conducere ale
entităţii, indicând consecinţele evaluate în cifre ale evenimentelor şi deciziilor.
Controlul de gestiune, prin rigurozitatea sa, pune în evidenţă, prin comparaţie, alocaţiile
bugetare efectuate deja şi realizările efective. Indiscutabil, survin abateri de la programul stabilit
(alocări), abateri măsurate în valoare absolută legată de cantităţi, activitate, preţ. Analiza
abaterilor permite responsabilului să iniţieze, dar, în prealabil, să înţeleagă acţiuni corective
imediate. Este de o importanţă covârşitoare tipul abaterilor, ritmicitatea, explicitarea clară a
abaterilor.
În condiţii normale, în orice entitate, există sau apar, în cursul anului, devieri de la
ipotezele bugetare (alocaţii bugetare), preţ de achiziţie, preţ de vânzare, devieri de la planurile de
acţiune. Controlul de gestiune pune în aplicare demersuri care permit o verificare a bugetului (de
una sau două ori pe an).
Urmărirea executării bugetului costurilor de reparaţie deţine un rol preventiv. Aceasta
funcţionează pe baza datelor prestabilite numite standarde, care sunt de trei tipuri: ideale sau
teoretice, istorice, previzionale sau curente. Dintre cele mai utilizate standarde, menţionăm:
- cantităţi, materii prime, energie, unităţi de lucru;
- preţ, materii prime, energie, unităţi de lucru;
- costuri fixe, costuri variabile.
Urmărirea executării bugetului prin intermediul acestor standarde prezintă multiple
avantaje, dintre care amintim: odată instalat, sistemul de standarde simplifică foarte mult
43
procedurile de lucru; măsoară precis eficacităţile şi randamentele diferitelor nivele unde are loc
urmărirea bugetară.
Bugetul este stabilit în cadrul unei ipoteze de activitate. Aşadar, standardele permit
valorificarea, la costuri prestabilite, a comenzilor şi urmărirea marjelor previzionale. Este de
menţionat şi faptul că, atunci când se elaborează bugetul, se pot aduce la zi şi standardele de
cost.
În cadrul controlului executării bugetului, apar două probleme majore. Prima se referă la
maniera de depistare, consemnare, transmitere şi analiză a abaterilor care se înregistrează la
nivelul previzionat al unor obiective, iar cea de-a doua are în vedere valorificarea acestor
informaţii (abateri) în procese decizionale adecvate. Apare necesitatea ca, lunar, să aibă loc o
întâlnire între managerul general şi responsabilii centrelor de gestiune pentru analiza modului de
realizare a obiectivelor propuse acestor centre de gestiune.
Pentru relevanţa celor expuse, se prezintă succint şi obiectiv, în anexa 4, modul în care
trebuie să se realizeaze controlul executării bugetului costurilor de reparaţie.
În literatura de specialitate şi în practica contabilă a entităţilor autohtone sunt evidenţiate
patru variante principale de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe proprii:
1. includerea costurilor efective de reparaţii în costurile/cheltuielile curente, care se utilizează
în cazul în care costurile de reparaţii sunt nesemnificative şi uniforme pe parcursul
perioadei de gestiune;
2. recuperarea costurilor de reparaţii pe seama provizioanelor, care se recomandă pentru
recuperarea costurilor în situaţiile în care reparaţiile sunt neuniforme pe parcursul
perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie până la efectuarea reparaţiilor pe seama
costurilor/cheltuielilor curente în mărimea şi modul prevăzute în politica de contabilitate a
entităţii;
3. înregistrarea costurilor efective de reparaţii ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioară
a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizează de către entităţi atunci când
lucrările de reparaţii se execută la începutul perioadei de gestiune;
4. decontarea din contul profitului nerepartizat sau a rezervelor de capital, care se aplică în
unele entităţi autohtone cu proprietate de stat.
Fiecare entitate îşi stabileşte de sine stătător varianta concretă de evidenţă a
costurilor/cheltuielilor de reparaţii şi o reflectă în politica de contabilitate.
Varianta (1) cu atribuirea costurilor/cheltuielilor de reparaţii la costurile/cheltuielile curente
reprezintă cea mai simplă variantă din cele trei posibile şi se aplică în cazul când sunt înregistrate
costuri uniforme de reparaţii în cursul anului gestionar.
44
Această variantă se recomandă pentru evidenţa costurilor de reparaţii în scopul menţinerii
mijloacelor fixe în stare normală de funcţionare, şi nu a sporirii beneficiilor economice evaluate
iniţial şi se reflectă la costurile sau cheltuielile perioadei în care au apărut. De asemenea, dacă în
urma modernizării obiectului nu creşte productivitatea acestuia sau durata de viaţă utilă,
cheltuielile pentru aceste intervenţii se trec la cheltuielile (costurile) curente [89].
Pentru organizarea şi ţinerea evidenţei costurilor enunţate mai sus, este necesar să se ia în
considerare că lucrările de reparaţii (atât pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare normală de
funcţionare, cât şi în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare) pot fi efectuate în
antrepriză de o entitate specializată, numită antreprenor, şi/sau în regie (cu forţele proprii).
Acestea din urmă, la rândul lor, pot fi realizate de către o secţie (subdiviziune) de reparaţii a
entităţii sau pe locurile de exploatare (amplasare) a mijloacelor fixe.
Schematic, varianta (1) de evidenţă a costurilor şi/sau cheltuielilor de reparaţii este
prezentată în figura 2.1.
În antrepriză
Reparaţii uniforme
Secţia de reparaţie a
pe parcursul anului
entității
În regie
Locul de exploatare a
mijloacelor fixe
Fig. 2.1. Contabilitatea cheltuielilor privind lucrările de reparaţii uniforme

În cazul executării lucrărilor de reparaţii a mijloacelor fixe în antrepriză, entitatea încheie

un contract de antrepriză cu antreprenorul. În baza acestui contract, antreprenorul se obligă să
execute, pe riscul său şi în mod independent, o anumită lucrare pentru client, în schimbul unui
preţ (21, art.946). Antrepriza prezintă o importanţă practică deosebită, întrucât, pe baza acestui
contract, se execută lucrări cu valoare şi importanţă semnificativă (construirea de clădiri, lucrări
de instalaţii şi reparaţii ale utilajului complicat etc.), precum şi prestări de servicii
(confecţionarea sau repararea obiectelor de uz personal ori de uz casnic etc.).
La prima vedere, perfectarea contractului pare a fi de competenţa juristului sau a
consultantului juridic, fără implicarea personalului financiar-contabil (cazuri frecvent întâlnite în
practica economică). Astfel, apar aspecte subtile de rezolvare şi încadrare a cheltuielilor de
reparaţii în regimul de deducere fiscală. Deductibilitatea fiscală este condiţionată de rezultatul
alegerii între două variante posibile, capitalizarea unor astfel de costuri/cheltuieli sau reflectarea
45
lor la costurile/cheltuielile perioadei. În ambele cazuri, se apelează la raţionamentul profesional
şi se ia decizia în funcţie de efectele obţinute, că unele dintre acestea conduc la obţinerea
beneficiilor economice suplimentare celor estimate iniţial, iar altele – la diminuarea profitului
impozabil pentru perioada curentă.
În opinia noastră, concilierea dintre cele două variante este influenţată, în mare măsură,
atât de clauzele contractuale, cât şi de formulările corecte ale noţiunilor şi lucrărilor specificate
în documentele anexate (deviz de cheltuieli, proces verbal de primire-predare a lucrărilor de
reparaţii). Recomandăm ca beneficiarul să accepte de la antreprenor numai acele documente
care, până la semnare, au fost analizate de contabilul-şef sau contabilul responsabil de evidenţa
reparaţiilor mijloacelor fixe.
Totodată, apar unele particularităţi la contabilizarea reparaţiilor mijloacelor fixe asigurate.
Relaţiile în domeniul asigurărilor sunt reglementate de Codul Civil şi Legea cu privire la
asigurări. În conformitate cu Codul Civil privind contractul de asigurare a bunurilor, asiguratul
se obligă să plătească asigurătorului prime de asigurare, iar acesta se obligă să plătească, la
producerea riscului asigurat, asiguratului sau unui terţ (beneficiarului asigurării), suma asigurată
ori despăgubirea, în limitele şi în termenele convenite (21, art.1301).
Conform Legii cu privire la asigurări, suma asigurată este limita maximă a răspunderii
asigurătorului în cazul producerii evenimentului pentru care s-a încheiat contractul de asigurare
[57, art.6]. Plata primei de asigurare se face integral, sau în rate plătibile la termenele scadente
prevăzute în contract conform negocierii părţilor, la sediul asigurătorului sau al reprezentanţilor
săi, dacă, în contractul de asigurare, nu se prevede altfel [57, art.7]. Ea poate fi plătită în numerar
sau prin virament în baza ordinului de încasare sau ordinului de plată respectiv. Informaţiile din
documentele primare aferente cheltuielilor de asigurare a bunurilor, precum şi sumele
despăgubirilor trebuie să fie generalizate în conturile contabile. În acest scop, în Planul de
conturi actual, sunt prevăzute conturile 533 „Datorii privind asigurările” subcontul 5335 „Datorii
privind asigurarea bunurilor” şi 229 „Alte creanţe pe termen scurt” subcontul 2291 „Creanţe pe
termen scurt ale companiilor de asigurări”.
Modul de reflectare a operaţiunilor privind asigurarea bunurilor şi încasarea despăgubirilor,
conform documentelor justificative, depinde de modalitatea de plată a primei de asigurare, care,
după cum s-a menţionat anterior, poate fi efectuată:
(a) integral, pentru toată perioada de asigurare indicată în poliţa de asigurare (de regulă, un an);
(b) în rate, la termenele scadente prevăzute în contract.
Vom examina în baza unui exemplu modul de înregistrare a operaţiunilor nominalizate
mai sus.
46
Exemplul 2.1. În urma unui accident auto produs în septembrie 2012 autoturismul
societăţii „Ruvela” SRL, utilizat în scopuri administrative, a fost avariat. Ca urmare a evaluării
daunelor, service-ul auto a estimat valoarea reparaţiilor necesare la suma de 12 000 lei, fără
TVA. Plata primei de asigurare, specificată în poliţa de asigurare RCA, a fost efectuată pentru
anul 2012 şi constituie 655 lei. Devizul de cheltuieli întocmit de service-ul auto a fost aprobat de
către societatea de asigurări „Grave Carat Asigurări” SA.
Pentru contabilizarea tranzacţiilor aferente reparaţiei autoturismului accidentat şi a
reparaţiilor mijloacelor fixe asigurate (utilizând variantele de achitare a primei de asigurare),
propunem să se întocmească înregistrările contabile prezentate în anexa 5.
În cazul operaţiunilor de asigurare, societăţile de asigurare sunt cele care realizează
operaţiuni scutite de TVA , în timp ce entităţile despăgubite reprezintă beneficiari ai unor
operaţiuni scutite – practic pentru acestea, despăgubirile sunt operaţiuni la „intrare”, motiv
pentru care nu este corect să se colecteze TVA asupra despăgubirilor încasate [22, art.103].
La încasarea despăgubirilor pentru bunurile parţial deteriorate sau degradate din diverse
cauze şi care necesită reparaţii, după care pot fi utilizate, putem evidenţia două situaţii:
1. Dacă reparaţia este efectuată în regie de entitatea care este proprietara bunului, sau de
utilizator ori societatea de leasing, în cazul contractelor de leasing, după părerea noastră, trebuie
să se procedeze astfel:
– să deducă TVA aferentă cumpărării de bunuri şi servicii necesare efectuării reparaţiilor
realizate cu forţele proprii, în condiţiile prevăzute la art.102 din Codul Fiscal;
– să întocmească un deviz care cuprinde lucrările efectuate şi materialele utilizate, fără
TVA care se deduce, conform art.102 din Codul Fiscal, pe baza căruia societatea de
asigurare va face plata despăgubirii.
Este important de reţinut faptul că entităţilor care efectuează reparaţiile în regie, nu le este
permis să factureze aceste operaţii către companiile de asigurări, întrucât nu este realizată o
prestare de servicii terţe către acestea.
2. Dacă reparaţia este efectuată de către o altă entitate decât cea care este proprietara
bunului (sau utilizator, sau societate de leasing), în funcţie de înţelegerile dintre companiile de
asigurări şi asiguraţi, pot apărea următoarele situaţii:
a) entitatea care execută lucrări de reparaţii poate primi plăţi direct de la compania de
asigurări, fără să se efectueze decontări şi prin entitatea care deţine bunul, situaţie în
care aceasta din urmă nu înregistrează nici un fel de fluxuri financiare legate de
operaţiunea respectivă;
47
b) reparaţiile pot fi facturate către entitatea care deţine bunul de către entitatea care
efectuează reparaţiile, situaţie în care compania de asigurări despăgubeşte deţinătorul
bunului, inclusiv TVA din factura fiscală aferentă reparaţiilor.
Generalizând cele expuse mai sus, concluzionăm că, în ambele situaţii, indiferent dacă
despăgubirea este acordată, inclusiv sau exclusiv TVA, entitatea care primeşte
despăgubirea nu trebuie să colecteze TVA aferentă asigurării.
O altă problemă care prezintă interes ştiinţific o constituie tratamentul contabil al
reparaţiilor MCC. Actualmente, în funcţie de limita valorică, entităţile autohtone contabilizează
MCC ca mijloace fixe sau obiecte de mică valoare şi scurtă durată (OMVSD). Considerăm că
această divizare nu este corectă şi contravine prevederilor IAS 16. Astfel, conform acestui
standard, activele se înregistrează în funcţie de durata de utilizare şi nivelul de semnificaţie ale
obiectului. În acest scop, propunem includerea MCC în componenţa mijloacelor fixe, indiferent
de valoarea unitară a acestora. Investigaţiile efectuate permit să constatăm că contabilizarea
reparaţiilor şi deservirii MCC generează următoarele probleme de ordin principal:
- stabilirea componenţei lucrărilor de reparaţii şi deservire tehnică;
- perfectarea documentară a operaţiunilor de reparaţii şi deservire tehnică;
- reflectarea operaţiunilor de reparaţii (deservire) în registrele şi conturile contabile.
Componenţa lucrărilor aferente reparaţiilor MCC este prezentată schematic în figura 2.2.
Reparaţiile MCC
Reparaţii pentru menţinerea Reparaţii în scopul obţinerii

mijloacelor fixe în stare beneficiilor suplimentare
normală de funcţionare
Reparaţiile efectuate pentru Reparaţiile efectuate pentru

asigurarea sau restabilirea restabilirea stării bune de
capacităţii de lucru a obiectului, funcţionare, restabilirea completă
constând în restabilirea unor sau aproape completă a resursei
piese separate obiectelor, fiind înlocuite sau
restabilite oricare dintre piesele
acestuia, inclusiv cele de bază
Lucrările sunt efectuate pe - Lucrările sunt efectuate pe seama

seama antreprenorului antreprenorului
- Costul pieselor de bază înlocuite
se achită suplimentar de către
client
Fig. 2.2. Clasificarea reparaţiilor MCC

48
Deservirea tehnică a MCC cuprinde lucrările expuse în figura 2.3.
Deservirea tehnică
a maşinilor de casă şi control
Lucrări Lucrări de Lucrări în perioada Înlăturarea defecţiunii

preventive profilaxie dintre două reparaţii accidentale a MCC la
conform prevăzute pentru comanda clientului
planului fiecare tip de MCC
Fig. 2.3. Componenţa lucrărilor de îngrijire tehnică a MCC

În cazul în care înlăturarea defecţiunii pe loc este imposibilă, reparaţia se efectuează la

centrul de deservire (CDT) al antreprenorului. Transmiterea MCC la CDT pentru reparaţie
trebuie să fie documentată. În acest scop, propunem întocmirea Bonului de livrare cu perfectarea
Actului fixării datelor fiscale înregistrate în maşina de casă şi control. Actul este perfectat şi
semnat de către reprezentanţii utilizatorului MCC, CDT şi Serviciului Fiscal de Stat. Bonul de
livrare şi actul se transmit în contabilitatea entităţii nu mai târziu de ziua următoare.
Dacă dereglarea MCC nu poate fi înlăturată de către casier (operator) şi, în continuare, nu
se poate lucra din cauza dereglării, acesta din urmă împreună cu responsabilul de activitatea
financiară a entităţii trebuie să îndeplinească o înscriere în Registrul maşinilor de casă şi control
(RMCC), menţionând data, ora şi motivul terminării lucrului, să informeze inspectorul fiscal şi să
cheme specialistul CDT, perfectând în mod corespunzător Registrul chemărilor specialiştilor şi
înregistrării lucrărilor efectuate.
În contabilitate, operaţiunile aferente reparaţiilor MCC reflectate în documentele primare
trebuie să fie generalizate în conturi prin întocmirea înregistrărilor contabile. Actualmente,
lipsesc reglementările contabile referitoare la înregistrarea în conturi a acestor operaţiuni.
După părerea noastră, costul lucrărilor de deservire tehnică, este raţional să fie înregistrat
ca majorare simultană a cheltuielilor perioadei de gestiune curente şi a datoriilor comerciale.
Modul de contabilizare a cheltuielilor privind deservirea tehnică a MCC este ilustrat în
următorul exemplu.
Exemplul 2.2. În urma examinării unei maşini de casă şi control deteriorate, instalată la
Societatea Comercială „Comteh" SRL, de către specialistul firmei „Tina" SRL, acreditată
pentru deservirea tehnică şi reparaţia maşinilor de casă şi control, obiectul a fost recomandat
să fie supus îngrijirii tehnice. Valoarea lucrărilor a fost estimată la 288 lei (inclusiv TVA-48 lei).
49
În baza datelor din exemplu, în contabilitatea SC „Comteh” SRL trebuie de întocmit
următoarele înregistrări contabile:
1. Reflectarea valorii serviciilor (fără TVA) privind deservirea tehnică a MCC:
Debit contul 712„Cheltuieli comerciale” (713 „Cheltuieli generale şi administrative”) - 240 lei
Credit contul 521„Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” sau contul
539 „Alte datorii pe termen scurt” - 240 lei
2. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii serviciilor de deservire tehnică a MCC:
Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” - 48 lei
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” sau contul
3. Achitarea valorii serviciilor de deservire tehnică a MCC:
Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” sau contul
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” sau contul 241 „Casa” - 288 lei
În cazul când, pe parcursul efectuării deservirii tehnice a MCC apare necesitatea înlocuirii
unei piese, atunci trebuie efectuate astfel de lucrări de reparaţii. Acest fapt este foarte important,
deoarece cheltuielile aferente deservirii tehnice nu se limitează în scopuri fiscale, iar cheltuielile
de reparaţie se recunosc ca deduceri în limita stabilită de Codul Fiscal [22, art.27].
Modul de contabilizare a operaţiunilor de înlocuire a pieselor MCC este ilustrat în
următorul exemplu.
Exemplul 2.3. SRL „Deloras" a procurat o piesă de schimb cu marca AMC -100, valoarea
ei fiind 240 lei (inclusiv TVA- 40 lei). Piesa a fost înlocuită în procesul reparaţiei efectuate de
SRL „Tina".
În baza datelor din exemplu trebuie întocmite următoarele înregistrări contabile:
1. Reflectarea valorii piesei procurate (fără TVA):
Debit contul 211 „Materiale” - 200 lei
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 200 lei
2. Trecerea în cont a TVA din valoarea piesei:
3. Reflectarea achitării privind piesa de schimb procurată:

Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 240 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională”sau 241 „Casa” - 240 lei
4. Decontarea valorii piesei utilizate pentru reparaţia MCC:
50
Debit 713 „Cheltuieli generale şi administrative” sau 712 „Cheltuieli comerciale” -200 lei
Credit 211 „Materiale” - 200 lei
Generalizând cele expuse mai sus, considerăm că pentru soluţionarea problemelor privind
contabilizarea reparaţiilor MCC, sunt necesare următoarele operaţii:
1. Entităţile trebuie să încheie contracte privind deservirea tehnică a fiecărei MCC cu centrele
care deţin certificatul corespunzător de competenţă tehnică, unde să specifice fiecare tip de
lucrare/serviciu şi condiţiile în care acestea vor fi efectuate/prestate;
2. În cazul în care apelează la serviciile lor, să prezinte registrul de evidenţă a serviciilor de
suport tehnic al MCC, în care se înregistrează informaţia privind defecţiunea constatată;
3. Să utilizeze doar MCC în stare bună de funcţionare, care au fost plombate de către organul
fiscal în modul stabilit de legislaţie;
4. Să stabilească formularele documentelor primare, registrelor contabile şi ale schemelor
formulelor de evidenţă a operaţiunilor de reparaţie şi de desrevire tehnică a MCC.
Studierea modului de organizare a contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe în regie
implică punerea în discuţie a aspectelor ce vizează documentarea acestor operaţii.
De regulă, informaţia privind reparaţia mijlocului fix trebuie reflectată în Fişa de evidenţă
a mijloacelor fixe. Cu toate acestea, în practică, informaţiile aferente nu sunt sistematizate în
acest registru analitic.
În consecinţă, lipsesc datele analitice aferente reparaţiilor realizate, care întocmai şi este o
componentă majoră de control al costurilor pentru întreţinerea şi repararea mijloacelor fixe.
Trebuie remarcat faptul că savantul autohton Bucur V. [115, p.25] propune utilizarea unui
formular nou al Fişei de evidenţă a mijloacelor fixe, în care exclude poziţiile pentru reflectarea
sumei cheltuielilor de reconstrucţie, modernizare sau reparaţie a mijlocului fix.
În opinia noastră, această informaţie trebuie reflectată în fişa sus-menţionată, deoarece
permite efectuarea controlului tuturor costurilor de reparaţie la fiecare obiect de mijloc fix
separat şi, totodată, asigurarea că sunt confirmate şi făcute în mod rezonabil.
Nu se prevede capitalizarea costurilor de reparaţii (în cazul executării lucrărilor de reparaţii
în secţia de reparaţii). Fiecărui mijloc fix i se acordă un simbol (cod) care exprimă numărul
comenzii. Astfel, în toate cazurile posibile, în documentele primare urmează să fie indicat
numărul comenzii spre reparaţie.
Entităţile care deţin mijloace de transport achiziţionează piese de schimb pentru repararea
şi înlocuirea pieselor uzate. Acestea pot fi fabricate de însăşi entitatea respectivă, procurate de la
furnizori sau prin intermediul titularilor de avans, de la persoane fizice. Piesele de schimb noi
sunt eliberate de la depozit numai în schimbul celor uzate. Piesele de schimb uzate care urmează
51
să fie reparate, sunt transmise în secţia (subdiviziunea) de reparaţii, iar după reparaţii sunt
returate la depozit.
Piesele de schimb care nu pot fi utilizate în continuare, propunem să fie înregistrate ca
materiale în contul omonim 211 la un subcont distinct „Alte materiale”. Propunem entităţilor
unde au loc reparaţii frecvente, la contul 211 un subcont separat „Piese de schimb foste în
folosinţă”.
Persoana responsabilă de la depozit va prezenta în contabilitate, în termenele stabilite,
„Raportul privind mişcarea valorilor materiale”, document centralizator în care se specifică
consumul efectiv al pieselor de schimb, al altor materiale pe fiecare mijloc de transport reparat.
Regulile de documentare a mişcării materialelor sunt aceleaşi pentru toate entitățile, atât mari cât
şi mici.
Este demnd de menţionat faptul că, în conformitate cu politica de contabilitate, entităţile
care dispun de subdiviziune (secţie) de reparaţie, pot să contabilizeze consumul pieselor de
schimb pentru reparaţia mijloacelor fixe într-un subcont distinct „Fond de schimb” deschis la
contul 211.
Propunem ca evidenţa analitică a pieselor de schimb să fie efectuată separat pe următoarele
poziţii:
– piese de schimb noi;
– piese de schimb reparate;
– piese de schimb care urmează a fi reparate;
– piese de schimb foste în utilizare.
Această evidenţă se va ţine de către persoana cu răspundere materială de la depozit (şeful
depozitului sau magazionerul) pe tipuri şi numere de nomenclator.
Modul de contabilizare a pieselor de schimb, eliberate pentru reparaţia mijloacelor fixe,
este ilustrat în următorul exemplu.
Exemplul 2.4. În aprilie 2011, întreprinderea „Artizana” S.A. a achiziţionat piese de
schimb de la furnizori cu valoarea de cumpărare (inclusiv TVA) de 48000 lei. În aceeaşi lună,
au fost eliberate, de la depozit, în secţia de reparaţii, piese de schimb noi în schimbul celor uzate
în valoare de 9000 lei.
În luna aprilie, toate piesele au fost folosite pentru reparaţiile autoturismelor. La rândul
lor, piesele de schimb uzate, care nu mai puteau fi supuse reparării, au fost trecute la metal uzat,
valoarea fiind apreciată la 400 lei.
În baza datelor din exemplu, întreprinderea „Artizana” S.A. trebuie să întocmească
formulele contabile prezentate mai jos:
1. Înregistrarea la intrări a valorii de procurare (fără TVA) a pieselor de schimb de la furnizori:
52
Debit contul 211 „Materiale” (subcontul „Piese de schimb”) - 40000 lei
2. Înregistrarea trecerii în cont a TVA aferentă valorii pieselor de schimb procurate:
3. Achitarea datoriei faţă de furnizor:

Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” -48000 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” -48000 lei
4. Decontarea valorii pieselor de schimb eliberate de la depozit pentru reparaţia autoturismelor:

Debit contul 812 „Activităţi auxiliare” (subcontul „Secţia de reparaţii”) -9000 lei
Credit contul 211 „Materiale”(subcontul „Piese de schimb”,
contul analitic „Piese de schimb noi la depozit”) - 9000 lei
5. Înregistrarea valorii realizabile nete a pieselor de schimb uzate transmise din secţia de
reparaţie:
Debit contul 211 „Materiale”(subcontul „Piese de schimb”,
contul analitic „Piese de schimb noi la depozit”) - 400 lei
Credit contul 812 „Activităţi auxiliare” (subcontul „Secţia de reparaţii”) - 400 lei
6. Înregistrarea pieselor de schimb, care nu pot fi utilizate la metal uzat:

Debit contul 211 „Materiale”(subcontul „Alte materiale”) - 400 lei
Credit contul 211 „Materiale”(subcontul „Piese de schimb”,
contul analitic „Piese de schimb uzate la depozit”) - 400 lei
Piesele de schimb utilizabile, obţinute din reparaţia mijloacelor de transport sau a altor
obiecte, sunt evaluate la valoarea realizabilă netă şi, în baza unui bon de intrări, sunt înregistrate
la intrări:
Debit contul 211 „Materiale”
Credit contul 812 „Activităţi auxiliare”, subcontul „Secţia de reparaţii” pe fiecare
comandă (cont analitic separat), sau
Credit contul 612 „Alte venituri operaţionale”.
La sfârşitul lunii gestionare, considerăm că este necesar ca entităţile să întocmească un
borderou (calcul) de decontare (repartizare) a costurilor de reparaţii a obiectelor reparate, în
funcţie de destinaţia lor de utilizare. Acest document centralizator se întocmeşte numai pentru
reparaţiile finalizate. Costul efectiv al acestor reparaţii se determină pe fiecare comandă (obiect)
separat. Serviciile reciproce ale altor activităţi auxiliare (secţiilor de asigurare cu energie
electrică, apă, abur, aer comprimat etc.) sunt evaluate la cost planificat sau normativ.
Costurile reparaţiei capitale sau de modernizare a mijloacelor fixe se prevăd să fie
capitalizate, dacă, după modernizare, se aşteaptă obţinerea unor beneficii economice
suplimentare. În acest caz, costurile acumulate în debitul contului 812 „Activităţi auxiliare”,
subcontul „Secţia de reparaţie” trebuie să fie decontate prin înregistrarea contabilă:
53
Debit contul 123 „Mijloace fixe” – la suma costurilor capitalizate în limita valorii de
recuperare a obiectului reparat capital sau modernizat
Debit contul 721 „Cheltuieli ale activităţii de investiţii” – la suma costurilor ce
depăşeşte valoarea de recuperare a obiectului
Credit contul 812 „Activităţi auxiliare” – la suma totală a costurilor de reparaţie capitală
sau modernizare
În urma efectuării reparaţiilor de către angajaţi, nemijlocit, la locul de exploatare a
obiectelor de mijloace fixe, costurile efective se reflectă (în funcţie de locul de utilizare a
acestora), nemijlocit, în conturile de active, costuri şi/sau cheltuieli – 112, 121, 251, 712, 713,
714, 813, 538 etc. (fără aplicarea contului 812).
(2) În cazul constituirii provizioanelor pentru reparaţii prin defalcările incluse în costurile
şi/sau cheltuielile perioadelor care preced lucrările de reparaţie, survin multiple probleme
contabile care nu sunt reglementate sub aspect normativ şi nu sunt abordate suficient în literatura
de specialitate. În cele mai frecvente cazuri, entităţile autohtone constituie provizioane pentru
acoperirea costurilor (cheltuielilor) de reparaţii ale mijloacelor fixe, în mod special, cele la care
lucrările de reparaţii se planifică să fie efectuate neuniform în cursul anului gestionar.
Constituirea provizioanelor trebuie să fie examinată prin prisma principiului prudenţei, care este
legat de evaluare şi urmăreşte evitarea transferului în viitor a incertitudinilor din prezent, care ar
putea influenţa negativ situaţia patrimonială şi financiară a entităţii.
Conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”, provizioanele
pentru reparaţii nu sunt recunoscute. Totodată, reieşind din condiţiile Republicii Moldova, unde
funcţionează multe entităţi cu caracter sezonier, apare necesitatea constituirii acestor
provizioane, ceea ce se exprimă prin unele avantaje pentru entităţi, care sunt prezentate în figura
2.4.
Recunoaşterea costurilor Cheltuieli majore

şi/sau cheltuielilor aferente impozitului
Absenţa perioadei în care au fost pe venit pentru
provizioanelor efectuate şi în mărime perioada când nu au
totală avut loc lucrări
Costuri de
reparaţii ale
mijloacelor fixe
Includerea uniformă în Posibilitatea
Constituirea componenţa costurilor majorării
provizioanelor şi/sau cheltuielilor pe impozitului pe venit
parcursul anului gestionar pe perioada când nu
(inclusiv până la începerea au fost realizate
lucrărilor de reparaţie) lucrări
Fig. 2.5. Avantajele constituirii provizioanelor aferente reparaţiilor mijloacelor fixe

54
Impactul fiscal, survenit în urma selectării metodei de înregistrare a costurilor de reparaţii,
se exprimă prin faptul că, în consecinţa constituirii provizioanelor, în special pentru reparaţiile în
scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare, entităţile vor putea previziona mărimea
profitului impozabil, precum şi transfera o parte din plăţile aferente impozitului pe profit pentru
perioadele gestionare viitoare.
Posibilitatea constituirii provizioanelor pentru reparaţiile mijloacelor fixe este prevăzută de
SNC 16, care permite includerea, în componenţa costurilor şi/sau a cheltuielilor în funcţie de
destinaţia de utilizare a obiectelor ce se planifică să fie reparate în mod uniform (sume egale),
lunar, pe parcursul anului gestionar în mărime de 1/12 cotă-parte din suma anuală [89].
La sfârşitul anului gestionar, entitatea trebuie să inventarieze şi, după caz, să ajusteze
provizioanele constituite. În primul rând, este necesară determinarea soldului provizioanelor care
va fi reflectat în bilanţul contabil şi în anexa la acesta. Acesta reprezintă suma provizioanelor
neutilizată pentru reparaţia mijloacelor fixe. Astfel, se va întocmi o listă a obiectelor reparate şi a
celor a căror reparaţie va continua în perioadele de gestiune viitoare. În urma comparărilor
efectuate la inventariere, entitatea va putea înregistra două cazuri:
1) depăşirea provizionului constituit peste cel utilizat;
2) depăşirea costurilor/cheltuielilor de reparaţii efective peste provizionul constituit.
În continuare, vom examina mai detaliat aceste două cazuri.
În primul caz, apare întrebarea: cum şi când va fi reflectat în contabilitate provizionul
constituit în plus? Conform SNC 16 acesta este recunoscut drept venit din activitatea
operaţională. Autorii ruşi – Filina F.N. [168, р.34], Anişcenco A.V. [104, р.196], Bereşpolova
I.F. [110], Astahov V.P. [105, p.556] recomandă ca aceste sume să fie stornate, luându-se în
considerare destinaţia utilizării a mijloacelor fixe.
Alţi specialişti ruşi – Petrov F.V. [157, р.255] şi Vasiliev Iu.A. [116, p.3] consideră că
suma provizioanelor neutilizate în anul curent poate fi reportată la perioada de gestiune viitoare.
Considerăm mai rezonabilă prima variantă de reflectare, deoarece, după cum s-a menţionat
anterior, este necesar să se ia în considerare principiul prudenţei, neglijarea căruia va influenţa
negativ rezultatele financiare ale entităţii.
În cazul al doilea, pentru a exclude majorarea bruscă a sumelor pe conturile de cheltuieli şi
costuri, considerăm necesară efectuarea unor controale privind raportul dintre cheltuielile
(costurile) efective ale reparaţiilor şi provizioanele constituite nu numai la finele, dar şi pe
parcursul anului.
În opinia noastră, depăşirea costurilor/cheltuielilor efective de reparaţii peste provizionul
constituit, ar fi rezonabil, la momentul dat, să fie reflectată la contul 251 „Cheltuieli anticipate
curente”.
55
Modul de contabilizare a provizionului constituit în plus, realizat după metoda propusă,
este ilustrat în următorul exemplu.
Exemplul 2.5. SRL „Chişinău-Gaz” planifică, în anul 2012, reparaţia clădirii
administrative. Pentru a reflecta uniform cheltuielile aferente reparaţiei clădirii, entitatea
prevede în politica de contabilitate constituirea provizionului respectiv. Reieşind din datele
planificate pentru realizarea ulterioară a lucrărilor de reparaţii, s-a stabilit mărimea
provizionului în sumă de 104000 lei.
Reparaţia a fost efectuată de o entitate specializată în lunile mai-august anul 2012.
Valoarea serviciilor de reparaţie prestate de antreprenori constituie 96000 lei, suma TVA –
19200 lei.
În baza datelor din acest exemplu, la SRL „Chişinău-Gaz”, trebuie să fie întocmite
următoarele înregistrări contabile:
În perioada ianuarie-august, lunar, se reflectă:
Calcularea lunară a provizioanelor pentru reparaţia clădirii administrative:
(104000 lei : 12 luni)
Debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 8667 lei
Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 8667 lei
Astfel, la 1 septembrie 2012, suma provizionului acumulat constituie 69336 lei (8667 lei × 8
luni).
În luna august 2012, se reflectă:
Decontarea valorii serviciilor de reparaţie a clădirii administrative prestate de antreprenori
pe seama provizioanelor constituite:
Debit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” - 69336 lei
Reflectarea costurilor de reparaţie ce depăşesc mărimea provizionului la cheltuieli
anticipate curente: (96000-69336)
Debit contul 251 „Cheltuieli anticipate curente” - 26664 lei
Trecerea în cont a sumei TVA de la valoarea serviciilor de reparaţie:

În perioada septembrie-noiembrie 2012, se reflectă:

Constituirea lunară a provizioanelor pentru reparaţia clădirii administrative: (104000 lei : 12
luni) Debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 8667 lei
Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare”- 8667 lei
56
În luna decembrie 2012, se reflectă: (104000 lei :12 luni)

Debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” - 8667 lei
(26664-26001)
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale ” - 663 lei
Deoarece suma provizionului constituit pentru reparaţia clădirii administrative a depăşit

valoarea lucrărilor de reparaţii efectuate de antreprenor, diferenţa în sumă de 8004 lei (8667 –
663) e necesar să fie stornată prin înregistrarea contabilă:
Debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” - 8004 lei
În practica contabilă, pot apărea situaţii când entitatea, conform politicii de contabilitate,
încetează să mai constituie provizioane pentru reparaţia mijloacelor fixe. În literatura de
specialitate, această problemă este abordată în mod diferit. Astfel, în opinia savantului autohton
Nederiţa A.D. [60, p.120], aceste sume urmează să fie înregistrate ca alte venituri operaţionale.
După părerea economistului rus Anişcenco A.V. [104, р.202], soldul înregistrat la contul 538
„Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” trebuie trecut la rezultatele financiare
ale anilor precedenţi.
După părerea noastră, aceste propuneri nu sunt suficient argumentate din următoarele
considerente.
În primul rând, sumele provizioanelor neutilizate nu reprezintă venituri ale perioadei de
gestiune curente, deoarece, prin această abordare, se încalcă principiul concordanţei.
În al doilea rând, aceste sume nu pot fi înregistrate ca profit nerepartizat al anilor
precedenţi, deoarece nu au fost incluse în calculul rezultatului financiar al perioadei de gestiune
curente.
Reieşind din aceste argumente, considerăm necesară reflectarea sumelor provizioanelor
decontate drept corecţii ale rezultatelor perioadelor precedente. În acest context, pentru
contabilizarea decontărilor acestor provizioane propunem introducerea unui cont de activ 129
„Provizioane decontate”, care nu este prevăzut în Planul de conturi actual, dar poate fi introdus
de către entitate de sine stătător.
În practica contabilă actuală a entităţilor autohtone, sunt frecvente cazurile când
constituirea provizioanelor (în special pentru reparaţiile complexe) are loc pe parcursul mai
57
multor perioade de gestiune. În astfel de situaţii, apare întrebarea: cum trebuie reflectată în
contabilitate suma rămasă la contul 538, dacă reparaţia nu a fost finalizată în perioada de
gestiune curentă şi continuă în perioadele de gestiune viitoare?
Modul de contabilizare a provizioanelor, în situaţia sus-menţionată, nu este reglementat în
mod special sub aspect normativ şi examinat suficient în literatura de specialitate.
Considerăm că, la întocmirea Bilanţului contabil, la sfârşitul perioadei de gestiune curente,
suma provizionului rămasă trebuie reflectată ca sold la contul 538, care va fi luat în calcul pentru
determinarea mărimii provizioanelor pentru anul gestionar ulterior.
În continuare, vom elucida, în baza recomandărilor efectuate, modul de contabilizare a
depăşirii provizioanelor constituite peste cele utilizate (exemplul 2.5).
Exemplul 2.6. Entitatea „Ionel” SA, pentru efectuarea reparaţiei clădirii secţiei de
producţie, în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare, acumulează mijloace băneşti
pe parcursul a 2 ani. Costul reparaţiei, potrivit unor calcule estimative, constituie 240 000 lei. În
conformitate cu politica de contabilitate, întreprinderea constituie provizioane pentru
acoperirea costurilor de reparaţie din ianuarie 2009.
Conform datelor din exemplu, lunar, pe perioada 2010-2011, trebuie întocmită înregistrarea
contabilă:
Debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” – 10000 lei
Credit contul 538 ”Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” – 10000 lei
(240000 : 24 luni)
– se reflectă constituirea provizionului pentru reparaţia clădirii secţiei de producţie.
La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 120000 lei (10000 lei × 12 luni).
Această sumă nu se stornează şi se reflectă în Bilanţul contabil rd.940 „Provizioane aferente
cheltuielilor şi plăţilor preliminare”.
În aprilie 2011, au început lucrările de reparaţii executate de organizaţii specializate, care
au fost finalizate în octombrie 2011. În baza facturii fiscale prezentate de antreprenor, în luna
octombrie a fost transferată suma 216000 lei, inclusiv TVA – 36000 lei.
La 1 noiembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 220000 lei (120000 lei +
10000 lei × 10 luni). Costul efectiv al reparaţiei reprezintă 180000 lei (216000 – 36000). Astfel,
suma provizionului constituit în plus 40000 lei (220000 – 180000) va fi stornată. În luna
noiembrie şi decembrie 2011, nu se vor constitui provizioane.
Conform condiţiilor enunţate şi calculelor efectuate, în anul 2011, vor fi efectuate
înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.2.
În cazul în care se dovedeşte a fi o situaţie contradictorie, adică depăşirea costurilor de
reparaţii efective peste provizionul constituit, se efectuează constituirea suplimentară a
provizioanelor, prin întocmirea aceloraşi înregistrări contabile ca şi la constituirea acestora.
58
Tabelul 2.2. Înregistrările contabile aferente provizioanelor
ce depăşesc sumacosturilor de reparaţie
Nr. Conţinutul operaţiunii Suma, Conturi corespondente
crt.
lei debit credit
1 2 3 4 5
1. Decontarea valorii (fără TVA) serviciilor de reparaţie
a clădirii secţiei de producţie prestate de antreprenori 180000 538 521
pe seama provizioanelor constituite anterior
2. Trecerea în cont a TVA de la valoarea serviciilor de

36000 534 521
reparaţie a clădirii, prestate de antreprenori
3. Achitarea cu mijloace băneşti a datoriilor faţă de

216000 521 242
antreprenori pentru servicii de reparaţie executate
4. Stornarea sumei provizionului constituit în plus (40000) 813 538
Modul de contabilizare a depăşirii costurilor peste provizioanele constituite este ilustrat în

exemplul ce urmează.
Exemplul 2.7. SA „Ionel”, pentru efectuarea reparaţiei clădirii depozitului de produse,
ale cărei costuri nu se prevăd să fie capitalizate, constituie provizioane pe parcursul a 2 ani,
începând cu ianuarie 2010. Valoarea lucrărilor de reparaţie în antrepriză, potrivit calculelor
preventive, constituie 150000 lei.
În acest mod, lunar, pe perioada 2010-2011, în contabilitate, se înregistrează formula
contabilă:
Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale” – 6250 lei
Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminare” – 6250 lei
– reflectarea constituirii provizionului pentru reparaţia capitală a clădirii depozitului.
La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 75000 lei (6250 lei × 12 luni).
Această sumă nu se stornează şi se reflectă la sfârşitul perioadei de gestiune în Bilanţul contabil
în componenţa datoriilor.
În iunie 2011, au început lucrările de reparaţii executate de antreprenori, care au fost
finalizate în august 2011. Conform facturii fiscale prezentate de antreprenor, în luna august, a
fost achitată suma de 192000 lei, inclusiv TVA – 32000 lei.
La 31 decembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 150000 lei. Costul efectiv
al reparaţiei capitale reprezintă 160000 lei (192000 – 32000). Astfel, cheltuielile preventive
depăşesc suma provizionului creat cu 10000 lei.
Înregistrările contabile efectuate, în anul 2011, la SA „Ionel”, sunt prezentate în tabelul 2.3.
59
Tabelul 2.3. Înregistrările contabile pentru evidenţa cheltuielilor de
reparaţie efective care depăşesc suma provizioanelor
Nr. Conţinutul operaţiunii Sume, Conturi corespondente
crt.
lei debit credit
1 2 3 4 5
1. Calcularea suplimentară a provizioanelor 10000 712 538
2. Decontarea valorii (fără TVA) serviciilor de reparaţie

a clădirii depozitului prestate de antreprenori pe seama 160000 538 521
provizioanelor constituite anterior
3. Trecerea în cont a TVA de la valoarea serviciilor de

32000 534 521
reparaţie a clădirii, prestate de antreprenori
4. Achitarea cu mijloace băneşti a datoriilor faţă de

192000 521 242
antreprenori pentru servicii de reparaţie executate
În cazul în care, conform politicii de contabilitate, pentru anul de gestiune, se prevede

crearea provizioanelor noi pentru reparaţii, atunci, în contabilitate, vor fi înregistrate două
provizioane cu aceeaşi denumire (fiecare din ele având destinaţie strictă).
Reieşind din acestea, recomandăm deschiderea la contul 538 a următoarelor două
subconturi, şi anume:
5381 „Provizioane pentru reparaţia mijloacelor fixe în perioada curentă”
5382 „Provizioane pentru reparaţia mijloacelor fixe din perioada precedentă”.
Acest fapt trebuie luat în consideraţie la elaborarea politicii de contabilitate pentru anul
gestionar viitor.
(3) Contabilitatea costurilor reparaţiilor în cazul în care lucrările de reparaţie sunt executate
în primele luni ale anului gestionar .
De regulă, această variantă se aplică în cazul efectuării reparaţiilor capitale, când lucrările
de reparaţie au loc în primele luni ale anului de gestiune şi costurile de reparaţie se supun
decontării uniforme la costurile şi/sau cheltuielile perioadelor viitoare. Apare întrebarea: în ce
situaţii este mai rezonabilă aplicarea acestei opţiuni?
Răspunsul la această întrebare depinde, adesea, de suma cheltuielilor pentru reparaţii şi
starea financiară a entităţii. În majoritatea cazurilor, contul de evidenţă a cheltuielilor anticipate
este aplicat în mod constrâns. Adevărul este că, în cazul în care necesitatea efectuării reparaţiei
apare brusc, iar cheltuielile pentru aceasta sunt estimate înalt, s-ar putea întâmpla ca acestea din
urmă să depăşească cu mult veniturile perioadei de gestiune. Prin urmare, entitatea va înregistra
pierderi, ceea ce va influenţa negativ calculul indicatorilor din rapoartele financiare.
În plus, dacă, pe parcursul perioadei de gestiune, nu sunt înregistrate venituri din vreo
activitate, cheltuielile vor fi tratate drept cheltuieli anticipate curente.
60
Această situaţie este specifică entităţilor de producţie, cum ar fi fabricile de vinificaţie,
conserve etc., care, în lipsa materiei prime, sunt, uneori, nevoite să-şi întrerupă activitatea.
Cu toate acestea, şi în cazul suspendării procesului de producţie, entitatea continuă să
suporte atât cheltuieli, cât şi costuri pentru:
¾ reparaţia mijloacelor fixe;
¾ întreţinerea şi paza mijloacelor fixe care, temporar, nu funcţionează;
¾ uzura mijloacelor fixe;
¾ retribuirea muncii personalului tehnic şi de inginerie al secţiei de producţie şi auxiliare;
¾ plata serviciilor comunale şi alte cheltuieli şi costuri.
În acelaşi timp, pentru cheltuielile şi/sau costurile reparaţiei în scopul obţinerii beneficiilor
economice suplimentare, înregistrate drept cheltuieli anticipate curente, entitatea are dreptul să
stabilească procedura de decontare a acestora la costuri şi/sau cheltuieli lunar, în mod uniform, în
funcţie de destinaţia obiectelor, care se prevede să fie reparate.
Modul de contabilizare a cheltuielilor privind reparaţia mijloacelor fixe, în cazul executării
neuniforme a lucrărilor de reparaţii, este abordat în lucrările autorilor autohtoni: Bucur V. [10,
p.51], Nederiţa A. [60] şi ale autorilor străini: Zahariin V. [129, р.69], Petrov A. [177],
Suzanskii V. [164], Berezkin I. [111], Nichitina E. [155]. Însă, lipsesc investigaţiile complexe
referitoare la reflectarea costurilor efective de reparaţie drept cheltuieli anticipate cu decontarea
uniformă ulterioară a acestora la costurile şi cheltuielile perioadelor care urmează după
executarea lucrărilor de reparaţie.
Trebuie menţionat faptul că planul de conturi actual nu prevede subconturi aferente
contului 251 „Cheltuieli anticipate curente”. Pentru reflectarea cheltuielilor de reparaţie a
mijloacelor fixe cu utilizarea acestui cont, propunem introducerea unui subcont separat
„Cheltuieli aferente reparaţiilor neuniforme”.
În primul rând, aceste cheltuieli pot fi decontate pe parcursul unei perioade de timp stabilite
de către entitate, care poate avea loc între două reparaţii capitale efectuate la mijloacele fixe.
Însă, dacă acest tip de reparaţie nu se mai planifică să fie efectuat la obiectele date, atunci se va
lua în calcul o perioadă de timp rezonabilă.
Modul de contabilizare a cheltuielilor nominalizate este ilustrat în următorul exemplu.
Exemplul 2.8. În aprilie 2011, întreprinderea „Chişinău-Gaz” SRL a efectuat reparaţia
unui autocamion marca ЗИЛ-130 СВ5-/е/. Reparaţia a fost executată atât în antrepriză, cât şi
în regie (subdiviziunea de reparaţii).
Valoarea lucrărilor de reparaţii executate de organizaţia specializată a constituit 22400
lei, inclusiv TVA – 3733 lei. Suma costurilor realizate de secţia de reparaţii a alcătuit 5468, 20
lei, dintre care:
61
3040 lei – valoarea pieselor de schimb,
1920 lei – salariul muncitorilor încadraţi în procesul de reparaţie,
441 lei – contribuţiile de asigurări sociale aferente salariilor angajaţilor în procesul de
reparaţie,
67,20 – primele de asigurare obligatorie deasistenţă medicală aferente salariilor angajaţilor în
procesul de reparaţie.
Reparaţia autocamionului cu scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare nu a
fost planificată, motiv pentru care nu au fost constituite provizioane. În acest mod, a fost luată
decizia ca cheltuielile (costurile) privind reparaţia să fie înregistrate la contul 251 „Cheltuieli
anticipate curente”.
Perioada în care vor fi decontate aceste cheltuieli (costuri) la cheltuielile (costurile)
perioadei curente a fost stabilită de 2 ani.
În baza datelor din acest exemplu, în contabilitatea entităţii „Chişinău-Gaz” SRL, trebuie
întocmite înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.4.
Tabelul 2.4. Înregistrările contabile pentru evidenţa costurilor
de reparaţii neuniforme ale mijloacelor fixe
crt.
lei debit credit
1 2 3 4 5
În cazul efectuării lucrărilor în antrepriză:
1. Reflectarea costurilor (cheltuielilor) de reparaţie efective 18667 251 521
a maşinii autofurgon (22400 lei – 3733 lei) sau 539
2. Trecerea în cont a TVA de la valoarea serviciilor de 521
reparaţie a maşinii autofurgon, prestate de antreprenori 3733 534 sau
539
3. Achitarea cu mijloace băneşti a datoriilor faţă de 22400 521sau 242
antreprenori pentru serviciile de reparaţie executate 539
În cazul efectuării lucrărilor în regie proprie (secţia de reparaţie):
4. Decontarea valorii pieselor de schimb utilizate la 3040 812 211
reparaţia autocamionului
5. Calcularea remuneraţiilor angajaţilor (muncitorilor) 1920 812 531
încadraţi în procesul de reparaţie a mijloacelor fixe
6. Calcularea contribuţiilor de asigurări sociale de stat
obligatorii aferente remuneraţiilor muncitorilor ocupaţi 441 812 533
cu reparaţia
7. Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală aferente remuneraţiilor muncitorilor 67 812 533
ocupaţi cu reparaţia
8. Decontarea costului efectiv al lucrărilor de reparaţie
efectuate la maşina autofurgon la cheltuielile anticipate 5468 251 812
curente
9. Decontarea uniformă a costurilor (cheltuielilor) de
reparaţie la costurile (cheltuielile) perioadei curente
(lunar, din luna mai 2009 până în luna mai 2010) 1006 813 251
[(18667 lei + 5468 lei) : 24 luni]
62
În concluzie, considerăm că varianta de contabilizare trebuie stabilită de către fiecare
entitate de sine stătător, în funcţie de pragul de semnificaţie, uniformitatea suportării costurilor,
concordanţa pe perioade de gestiune şi sursa de acoperire a acestora.
2.2. Unele probleme ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe

cu termen de garanţie
În condiţiile economiei de piaţă, vânzările de bunuri cu condiţia reparaţiilor acestora în
cursul termenului de garanţie sunt foarte răspândite. Aceste servicii asigură promovarea
bunurilor pe piaţă, precum şi protecţia consumatorului de bunuri necalitative.
Reglementarea juridică a răspunderii vânzătorului pentru bunurile de o calitate
necorespunzătoare realizate cumpărătorului este stabilită în Codul Civil al Republicii Moldova
[21] şi Legea privind protecţia consumatorilor [59]. Astfel, în conformitate cu Codul Civil, prin
contractul de vânzare-cumpărare, o parte (vânzător) se obligă să predea un bun în proprietate
celeilalte părţi (cumpărător), iar acesta se obligă să preia bunul şi să plătească preţul convenit
[21, art.753]. Conform Codului Civil, vânzătorul este obligat să predea bunul fără vicii materiale.
Astfel de bun, se consideră bunul care la transferarea riscurilor prezintă caracteristicile convenite
[21, art.763].
Asigurarea calităţii se extinde la toate părţile constitutive ale bunului (piese de schimb),
dacă în contract nu sunt prevăzute alte condiţii. În cazul în care, pentru accesorii, sunt stabilite
prin contract termene de garanţie mai scurte decât pentru bunul principal, cumpărătorul este în
drept să înainteze pretenţii referitoare la viciile accesoriilor în perioada de garanţie a bunului
principal [21, art.788].
În cazul în care, pentru accesorii, în contract, sunt stabilite termenele de garanţie mai mari
decât pentru bunul principal, cumpărătorul este în drept să înainteze pretenţii ce ţin de viciile
accesoriilor în perioada lor de garanţie [21, art.784].
Dacă cumpărătorul este persoană fizică, iar bunurile (lucrările, serviciile) sunt procurate
exclusiv în scopuri personale, de familie, de uz casnic şi alte necesităţi, care nu sunt legate de
desfăşurarea activităţii de antreprenoriat, atunci reglementările suplimentare legate de serviciile
de garanţie sunt prevăzute de Legea privind protecţia consumatorilor [59].
Modul de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie
este condiţionat de următorii factori principali:
locul efectuării reparaţiilor;
sursa de recuperare a costurilor de reparaţie.
În dependenţă de locul efectuării, reparaţiile bunurilor, în timpul termenului de garanţie,
pot fi subdivizate în trei grupe:
63
1) reparaţii efectuate de către cumpărător;
2) reparaţii efectuate de către vânzător (producător);
3) reparaţii efectuate de către o entitate terţă (centru de deservire).
În cazul reparaţiei bunurilor necalitative nemijlocit la cumpărător, operaţiunile respective

se reflectă numai în contabilitatea vânzătorului. La cumpărător nu se întocmesc înregistrări
contabile. Remarcăm faptul că, în acest caz, cumpărătorul trebuie să recupereze de la furnizor
contravaloarea manoperei şi a pieselor de schimb utilizate. Recuperarea se face pe baza
documentelor justificative emise de cumpărător, care are şi obligaţia întocmirii unui deviz pentru
justificarea mărimii costurilor de reparaţie efectuate.
Pentru cumpărător operaţiunea reprezintă o lucrare prestată asupra unui bun mobil care are
locul în statul său. Din acest motiv, serviciul se taxează de către cumpărător în regim normal, cu
cota TVA aplicabilă în statul său [22, art.96].
Dacă remedierea viciilor (reparaţia) bunurilor necalitative se efectuează la vânzător,
bunurile respective trebuie transmise acestuia. În acest caz, dreptul de proprietate asupra
bunurilor rămâne la cumpărător, iar vânzătorul (producătorul) le primeşte pentru a fi reparate.
Actualmente, actele normative în vigoare nu prevăd un set unic de documente care
confirmă necesitatea efectuării serviciilor de reparaţie pe parcursul termenului de garanţie, ceea
ce creează dificultăţi pentru entităţi la contabilizarea acestor operaţiuni. Astfel, e necesar ca
fiecare entitate să elaboreze de sine stătător aceste documente, în funcţie de tipul mijlocului fix la
care sunt înaintate pretenţiile.
De exemplu, în cazul solicitării serviciilor de reparaţie, pe parcursul termenului de garanţie,
a unui mijloc de transport auto, considerăm necesar să fie prezentate de către client entităţii-
vânzător următoarele acte:
1. Cartea de deservire (obligatoriu completată) care conţine:
– codul UT al automobilului (codul de identificare);
– data vânzării (începutul perioadei de garanţie);
– informaţii despre vânzător (dealer oficial).
2. Certificatul de înmatriculare al automobilului, în care se indică:
– codul UT al automobilului (codul de identificare);
– posesorul şi adresa acestuia.
3. Exemplarul contractului de vânzare-cumpărare sau comunicarea numărului şi data
semnării acestuia.
Fiecare entitate de sine stătător îşi alege modul de reflectare a costurilor aferente reparaţiei
bunurilor pe perioada de garanţie şi îl reflectă în politica de contabilitate. Aceste cheltuieli pot fi
înregistrate ca:
64
cheltuieli comerciale;
pierderi din rebut;
recuperare din contul provizioanelor constituite anterior.
În baza analizei bazei normative şi a practicii contabile existente propunem următoarea
schemă de contabilizare a reparaţiilor pe parcursul termenului de garanţie. Astfel, la reparaţia
bunurilor necalitative primite de la cumpărător vânzătorul trebuie:
1. Să înregistreze bunurile primite, într-un cont extrabilanţier 926 „Bunuri necalitative
primite pentru reparaţie”, care nu este prevăzut în Planul de conturi actual. Însă, conform
prevederilor cap.I „Dispoziţii generale” din Planul de conturi, entitatea stabileşte de sine stătător
nomenclatorul conturilor extrabilanţiere în funcţie de particularităţile activităţii şi necesităţile
informaţionale ale acesteia. Această operaţiune trebuie să fie perfectată prin document primar,
care nu este prevăzut de actele normative în vigoare.
2. Să contabilizeze cheltuielile/costurile aferente reparaţiei mijloacelor fixe returnate. În
acest scop, propunem să se utilizeze contul 811, 812 sau contul 251. Contul 812 poate fi aplicat
în cazul în care reparaţia bunurilor returnate se efectuează de către o subdiviziune specială (de
reparaţie) a entităţii, iar contul 251 – atunci când reparaţia bunurilor returnate se efectuează în
secţiile activităţii de bază ale entităţii sau de către entităţi terţe;
3. Să restituie bunurile separate cumpărătorilor cu întocmirea facturilor şi decontarea
acestora din contabilitatea extrabilanţieră.
Planul de conturi actual nu stabileşte înregistrări contabile de reflectare a operaţiunilor
privind reparaţiile mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie. În acest context,
considerăm că, la primirea de la cumpărători a mijloacelor fixe care necesită reparaţie pe
parcursul perioadei de garanţie şi înlăturarea defectelor acestora, trebuie să se efectueze
înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.5.
Costurile suportate de către entitatea-producător, în scopul efectuării reparaţiilor pe
perioada de garanţie (în special valoarea pieselor de schimb utilizate în scopurile date), sunt
incluse în preţul obiectelor cu termen de garanţie destinate vânzării. Aceste costuri sunt achitate
de către cumpărător, ele fiind incluse în preţul de vânzare al mărfurilor destinate realizării. În
legătură cu aceasta, după părerea noastră, modul de contabilizare a sumei TVA, achitată în
momentul procurării pieselor de schimb de la furnizor, depinde de faptul dacă, în urma
operaţiunii de vânzare a bunurilor, a fost deja calculată TVA, acestea urmând să fie supuse
reparării pe parcursul termenului de garanţie.
65
Tabelul 2.5. Înregistrările contabile pentru operaţiunile privind reparaţia
mijloacelor fixepe parcursul termenului de garanţie
Nr. Conţinutul operaţiunii Conturi corespondente Documentul,
crt.
registrul contabil
debit credit
1 2 3 4 5
1. Primirea de la cumpărători a mijloacelor 926 - Facturi ale
fixe cu defecte pentru reparaţie cumpărătorilor
2. Reflectarea costurilor aferente reparaţiei 811,812 sau 211, 213, Bonuri de consum,
mijloacelor fixe returnate de către 251 214, 521, facturi fiscale, facturi,
cumpărători 531, 532, registrul de salariu, nota
533, 539, contabilă
etc.
3. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii 534 521, 522, Facturi fiscale ale
serviciilor prestate de către întreprinderile 539 întreprinderilor terţe,
terţe la reparaţia mijloacelor fixe pe Registrul de evidenţă a
parcursul termenului de garanţie procurărilor
4. Decontarea costului efectiv al lucrărilor

de reparaţie a mijloacelor fixe
necalitative: 712 812 sau 521
* a cheltuielile comerciale Nota contabilă
* la pierderile din rebuturi 714 812 sau 521
* pe seama provizioanelor pentru 538 812 sau 521
reparaţia şi deservirea de garanţie a
bunurilor vândute
5. Returnarea mijloacelor fixe reparate 926 Facturi ale vânzătorilor
cumpărătorilor
În baza analizei practicii existente şi a actelor normative în vigoare, propunem două

variante de contabilizare a sumei TVA aferente costurilor de reparaţie:
1. Dacă bunurile, la realizarea cărora producătorul îşi asumă obligaţiile de
îngrijire, pe termen de garanţie, sunt supuse impozitării în mod obligatoriu,
întreprinderea-producător, în urma vânzării acestor bunuri, deţine dreptul de
trecere în cont a sumei TVA de la valoarea pieselor de schimb utilizate pentru
reparaţie.
Dreptul entităţii-producător privind trecerea în cont a TVA este prevăzut în Codul Fiscal,
conform căruia suma TVA achitată sau care urmează a fi achitată pe valorile materiale, serviciile
procurate care sunt folosite pentru efectuarea livrărilor impozabile, va fi trecută în cont [22,
art.102].
În conformitate cu Codul Fiscal, subiectul impozabil are dreptul la trecerea în cont a TVA,
dacă dispune de factura fiscală sau documentul care confirmă achitarea TVA la valorile
materiale, serviciile procurate pe care a fost achitată ori urmează a fi achitată TVA [22, art.102].
66
2. Când entitatea-producător realizează bunuri, care sunt scutite de TVA cu obligaţiunile
privind reparaţiile pe parcursul perioadei stabilite, nu se efectuează trecerea în cont a sumei TVA
achitate furnizorului la procurarea pieselor de schimb necesare reparaţiei pe perioada de garanţie.
Exemplul 2.9. Entitatea producătoare de tehnică medicală „Teramed” SRL a realizat
cumpărătorului „Galaxia Centru” SRL un aparat pentru cercetări de laborator în medicină cu
asumarea obligaţiunilor de deservire pe perioada de garanţie a obiectului vândut, condiţia fiind
stipulată în contractul de vânzare-cumpărare. Astfel, suma TVA calculată din preţul pieselor de
schimb, ce vor fi utilizate pentru reparaţie, nu va fi trecută în cont, fiindcă vânzarea tehnicii
medicale nu este considerată livrare impozabilă cu TVA.
În mod analogic, este necesară reflectarea TVA aferente valorii materialelor (pieselor de
schimb) procurate de la furnizori şi utilizate la reparaţia mijloacelor fixe pe perioada de garanţie,
acestea fiind obiectul unor operaţiuni scutite de TVA [22, art.102].
Un alt aspect discutabil îl reprezintă constituirea provizioanelor pentru reparaţiile
mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanţie. Aceste provizioane se constituie la entităţile
care produc şi vând bunuri cu perioadă de garanţie.
Actualmente, modul de contabilizare a provizioanelor nu este reglementat în actele
normative în vigoare. Totodată, conform IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active
contingente”, vânzarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor însoţite de un
certificat de garanţie sunt fapte contingente în activitatea economică a entităţii.
Există unele caracteristici ale provizioanelor, care condiţionează probleme din punct de
vedere al recunoaşterii acestora în contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristică a
provizioanelor şi, prin urmare, este necesar ca aici să intervină raţionamentul profesional pentru
a se decide dacă este necesar sau nu să se constituie un provizion.
Cele expuse pot fi exemplificate cu ajutorul exemplului 2.9.
Exemplul 2.10. Entitatea „Artizana” SA comercializează cabine de duş şi panouri cu
hidromasaj, oferind garanţii cumpărătorilor. Termenii contractului prevăd că vânzătorul îşi ia
obligaţia de a rezolva , prin reparaţie sau înlocuire, orice defecte de producţie, care apar în 2
ani de la data vânzării. Având în vedere experienţele din trecut, este probabil că vor exista
anumite cereri de respectare a contractului de garanţie. Se va recunoaşte un provizion în
contabilitate pentru acest tip de garanţii?
Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie analizate cerinţele IAS 37 pentru
recunoaşterea unui provizion în contabilitate, şi anume:
a. Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care
obligă este vânzarea produsului cu garanţie, care duce la apariţia unei obligaţii legale.
67
b. Este probabil că va exista o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice folosite
în decontare? Este probabil pentru garanţii privite ca un tot întreg.
Ulterior, considerăm că „Artizana” SA va recunoaşte un provizion pentru cea mai bună
estimare a costurilor respectării garanţiei pentru produsele vândute înainte de data bilanţului.
Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificilă, deoarece costurile pot să nu fie
angajate decât peste mulţi ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfârşitul duratei de viaţă a
unui activ), iar sumele pot fi neaşteptate (de exemplu, daunele asupra mediului înconjurător pot
fi greu de evaluat) şi de valori substanţiale.
De aceea, multe elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii
credibile avute la dispoziţie. Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esenţială a
întocmirii situaţiilor financiare. Orice entitate trebuie să prezinte, în situaţiile financiare,
informaţii despre estimările semnificative privind perioadele viitoare şi alte surse importante de
incertitudine la data bilanţului, care prezintă un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii
contabile a activelor şi datoriilor în anul financiar următor. Aceste informaţii trebuie să includă
natura estimărilor şi valoarea lor contabilă la data bilanţului.
Dezvoltând problematica evaluării provizioanelor pentru satisfacerea garanţiilor, este de
remarcat faptul că potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, „estimările contabile”
reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise.
Auditarea situaţiilor financiare, în care există estimări contabile prezintă un risc de denaturare
semnificativă ridicat. De aceea, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente, care să
certifice dacă aceste estimări sunt rezonabile, respectiv dacă datele pe care acestea se bazează
sunt precise, complete şi relevante, iar procedurile şi metodele utilizate pentru realizarea lor sunt
adecvate structurilor bilanţiere cărora li se aplică.
Actualmente, în Republica Moldova, lipsesc acte normative şi legislative, care ar
reglementa modul de constituire şi utilizare a acestor provizioane (în comparaţie cu legislaţia
Federaţiei Ruse, care prevede constituirea obligatorie a unor astfel de provizioane), acest
moment fiind ignorat în practica autohtonă.
În opinia noastră, această situaţie nu este justificată, deoarece vânzătorul, acordând termen
de garanţie la producţia realizată în perioada curentă, îşi asumă obligaţia referitoare la reparaţia
acesteia în cazul în care, pe parcursul termenului de garanţie, cumpărătorul va depista unele
defecte.
Prin urmare, entitatea acordând garanţie, obţine probabilitatea ca, în viitor, veniturile
încasate să fie diminuate cu suma cheltuielilor privind înlăturarea defectelor la bunurile vândute.
68
Însă, despre potenţialele pierderi, evident, trebuie să fie informaţi utilizatorii cu interes
financiar direct – creditorii, investitorii, acţionarii etc.
În continuare, vom examina trei metode principale de evaluare a provizioanelor pentru
garanţii, care rezultă din reglementările contabile europene şi internaţionale.
1. Metoda corelării cu alte tranzacţii similare şi, în unele cazuri, analiza rapoartelor
elaborate de experţii independenţi.
2. Metoda valorii previzionate estimată pe baza ponderii tuturor rezultatelor posibile cu
probabilitatea fiecăruia de realizare. În cazul în care există un interval continuu de rezultate
posibile şi probabilităţile de realizare a fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de mijloc al
intervalului. Continuând exemplul 2.9, metoda dată poate fi exemplificată în felul următor.
Exemplul 2.11. Pentru anul 2012, în contabilitatea „Artizana” SA, estimările furnizează
următoarele date: 60% din bunurile vândute nu vor înregistra defecte, 30% vor înregistra
defecte minore şi 10% defecte majore.
Dacă pentru toate bunurile vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri
de reparaţii de 12000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate mărfurile vândute,
costurile de reparaţii sunt de 18000 lei. În aceste condiţii, valoarea estimată a costului cu
reparaţiile, implicit provizionul constituit, se determină pe baza relaţiei:
Costul reparaţiilor = (60% × 0 )+ (30% × 12000 lei )+ (10% ×18000 lei) = 5400 lei
3. Metoda probabilităţii producerii cheltuielilor sau pierderilor.
Exemplul 2.12. Să admitem că, la 31.12.2012, întreprinderea „Artizana” SA estimează la
39000 lei costurile de înlăturare a defectelor la tehnica sanitară comercializată cu termenul de
garanţie 2 ani. În 2012, ca urmare a creşterii preţurilor la accesorii, se estimează că vor fi
generate costuri suplimentare privind reparaţia bunurilor returnate şi se revizuieşte provizionul
prin suplimentarea acestuia cu 8000 lei. Situaţia provizioanelor în bilanţ şi raportul de profit şi
pierdere, în perioada 2012-2013, este următoarea (tabelul 2.6).
Tabelul 2.6. Evaluarea provizioanelor conform metodei
probabilităţiicheltuielilor (pierderilor)
Perioada 2012 2013
Situaţii financiare
Bilanţ 39000 47000
Situaţie de profit şi pierdere - 8000
Investigaţiile efectuate permit să constatăm că un interes pentru evaluarea provizioanelor îl

prezintă şi metoda utilizată de unele entităţi din ţara noastră privind provizioanele pentru
garanţii.
69
Trebuie remarcat faptul că mărimea acestor provizioane rezultă din clauzele prevăzute în
contractele încheiate cu clienţii şi nu poate depăşi limita cheltuielilor necesare pentru efectuarea
remedierilor în perioada de garanţie. Se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrările
executate şi serviciile prestate în cursul lunii respective ce au termen de garanţie în perioadele
următoare.
Astfel, suma provizioanelor se va determina ca produsul dintre veniturile lunare din
vânzări de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii (cu perioada de garanţie) şi
cota prevăzută în contractele încheiate cu clienţii.
Cota prevăzută în contracte va fi egală cu cota medie realizată în perioada precedentă, care
se va calcula ca raportul dintre cheltuielile cu reparaţiile în perioada de garanţie în anul
precedent şi veniturile înregistrate lunar din vânzarea de bunuri, executarea de lucrări sau
prestarea de servicii în perioada precedentă.
Dacă, în anul precedent, nu au existat costuri cu remedierile în perioadă de garanţie, în anul
curent provizioanele pentru garanţie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai
mult decât suma calculată conform cotei prevăzute în contract.
În cazul în care este evaluată o singură obligaţie, rezultatul individual, cel mai probabil,
poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Totuşi, chiar într-o astfel de situaţie, entitatea ia
în considerare şi alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie
mai scăzute decât rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare ar fi o sumă mai mare sau
mai mică. De exemplu, dacă o entitate trebuie să remedieze o eroare în construcţia clădirii
oficiului unei fabrici realizată pentru un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaţia să se
desfăşoare cu succes de la prima încercare la un cost de 10 000 lei, dar se constituie un provizion
pentru o sumă mai mare, în care există şanse sporite ca să fie necesare mai multe încercări.
Din cele expuse rezultă că constituirea şi utilizarea ulterioară a provizioanelor poate avea
un impact asupra profitului raportat anual şi asupra evoluţiei profiturilor într-un număr de ani, de
aceea, efectuarea unei analize atente a incidenţei provizioanelor asupra performanţelor unei
entităţi este absolut necesară. Practica a demonstrat că provizioanele sunt utilizate adesea pentru
diminuarea rezultatului financiar prin suplimentarea cheltuielilor, atunci când se înregistrează
profit şi contribuie la îmbunătăţirea rezultatului şi atunci când se reiau la venituri cu performanţe
slabe.
Aici trebuie menţionat că, la sfârşitul fiecărui an, ca şi în cazul altor tipuri de provizioane,
este necesară efectuarea inventarierii provizioanelor pentru reparaţiile şi îngrijirea pe parcursul
termenului de garanţie. În urma inventarierii, suma provizioanelor poate fi:
70
majorată din contul cheltuielilor, care a fost constituită iniţial (în cazul obţinerii
informaţiei suplimentare esenţiale, care va permite calculul exact al mărimii
provizionului);
neschimbată;
stornată.
Modul de contabilizare a provizioanelor pentru reparaţia bunurilor pe parcursul termenului
de garanţie este ilustrat în următorul exemplu.
Exemplul 2.13. Entitatea „AVION” SRL produce şi comercializează maşini de eliminare a
sâmburilor, cu termen de garanţie 1 an. Conform politicii de contabilitate, pentru anul 2011, au
fost constituite provizioane pentru reparaţia maşinilor pe parcursul termenului de garanţie,
defalcările efectuându-se lunar.
Potrivit statisticilor, din 100 maşini vândute anual, se înregistrează cu defecţiuni în
funcţionare 10 dintre acestea. Cheltuielile pentru reparaţia unei maşini constituie, în medie,
50% din costul acesteia. Astfel, pentru repararea pe parcursul perioadei de garanţie a unei
maşini de eliminare a sâmburilor a fost alocată suma în mărime de 5 la sută (50% × 10 bucăţi :
100 bucăţi) din costul acesteia.
Costul unei maşini este de 6000 lei. Pentru anul 2011, entitatea a prognozat vânzări de
500 de bucăţi. Prin urmare, defalcările lunare pentru provizioane, în anul 2011, vor constitui
12500 lei (6000 lei × 5% × 500 bucăţi : 12 luni).
În baza datelor acestui exemplu, suma lunară a provizioanelor pentru reparaţia maşinilor de
eliminare a sâmburilor trebuie să fie înregistrată ca majorare simultană a costurilor de producţie
şi datoriilor cu întocmirea următoarei înregistrări contabile:
Debit contul 811 -12500 lei
Credit contul 538 -12500 lei.
Periodic, entităţile trebuie să efectueze inventarierea provizioanelor pentru reparaţii pe
parcursul termenului de garanţie, în scopul verificării corectitudinii formării şi utilizării
provizioanelor. Aceste verificări sunt efectuate în conformitate cu estimările, calculele prevăzute
de entităţi, luând ca bază informaţia privind obiectele defectate din anii precedenţi. Ca urmare a
verificărilor, sumele provizioanelor pot fi ajustate.
La efectuarea corectărilor privind sumele provizioanelor constituite în plus, apare
problema reflectării acestora în contabilitate, care, momentan, nu este reglementată sub aspect
normativ. Investigaţiile efectuate permit să constatăm că, în literatura de specialitate, aceste
probleme sunt abordate în mod diferit. Astfel, în opinia economiştilor din FR, Bordunova E.
[114], Semenihin V. şi Macanova I. [163], sumele provizioanelor neutilizate pentru reparaţiile
bunurilor pe perioada garanţiei trebuie să fie stornate. Cercetătorii din aceeaşi ţară, Covalenco G.
71
[139, p.12], Curciatkin V. [142], Petrov A. [157], propun ca provizioanele pentru reparaţiile pe
perioada de garanţie constituite în plus să fie trecute la veniturile perioadei de gestiune curente.
De aceeaşi părere sunt şi specialiştii autohtoni Tostogan P. şi Apostu A., care menţionează că,
dacă entitatea încetează să mai acorde garanţii pentru bunurile comercializate sau, conform
politicii de contabilitate, nu va constitui provizioane pentru anul de gestiune următor, atunci
suma provizionului neutilizată va fi trecută la alte venituri operaţionale [99, p.416 ].
Ne exprimăm dezacordul vizavi de opinia primului grup de autori şi susţinem părerea
ultimilor. Argumentăm aceasta prin respectarea principiului prudenţei, care este o cerinţă
imperativă, întrucât investitorii şi alţi utilizatori îşi fundamentează deciziile economice pornind
de la analiza situaţiilor financiare, ca imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unei
entităţi.
În cazul în care suma efectivă a costurilor aferente reparaţiei mijloacelor fixe pe parcursul
termenului de garanţie depăşeşte suma provizioanelor constituite la finele anului de gestiune, se
efectuează calcularea suplimentară a provizioanelor, prin întocmirea aceloraşi înregistrări
contabile, ca şi la constituirea acestora.
Înregistrările contabile urmează să fie întocmite în baza notei contabile (anexa 6) şi
calculelor anexate la aceasta.
Dacă ne referim la tratamentul fiscal al provizioanelor pentru reparaţiile mijloacelor fixe pe
parcursul termenului de garanţie, conform Codului Fiscal, nu se permite deducerea defalcărilor
în fondurile de rezervă, cu excepţia defalcărilor de reduceri pentru pierderi la credite (în fondul
de risc) [22, art.31]. Redacţia acestui articol este înţeleasă de specialişti univoc: provizioanele
constituite nu se permit spre deducere. Din această cauză, multe entităţi nu constituie provizioane
chiar şi în cazul în care necesitatea lor este argumentată din punct de vedere economic. În
realitate, situaţia este alta. Entităţile care constituie provizioane pentru costurile (cheltuielile) de
reparaţie a mijloacelor fixe şi în alte scopuri completează indicatorii Defalcări în fondurile de
rezervă şi Alte cheltuieli legate de activitatea de întreprinzător deduse în evidenţa
contribuabilului din fondurile de rezervă create pe parcursul anului fiscal din anexa 2D la
Declaraţia cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscală.
Se cere menţionat faptul că, pentru determinarea indicatorilor sus-numiţi, este necesară
efectuarea unui şir de calcule preventive în scopul determinării sumei tuturor provizioanelor
constituite în anul gestionar. În acest context, recomandăm utilizarea unui registru (anexa 7), în
care se va colecta informaţia cu privire la procedura de calcul al costurilor de reparaţie în
termenul de garanţie pe obiecte, pentru perioada fiscală dată. Înregistrările trebuie efectuate de
către contribuabil pentru fiecare caz separat, pe măsura suportării cheltuielilor pentru deservirea
72
şi reparaţia mijloacelor fixe în cursul perioadei fiscale. La sfârşitul perioadei de garanţie, în acest
registru, nu se vor mai efectua înscrieri.
Entitatea-producător nu poate transfera obligaţiile sale privind acordarea serviciilor de
reparaţie pe parcursul termenului de garanţie altor organizaţii sub orice contract, deoarece
acestea se bazează pe condiţiile contractuale stabilite cu cumpărătorii în contractul de vânzare şi
asigură calitatea bunurilor livrate.
Cu toate acestea, entitatea-producător poate determina organizaţiile autorizate prin contract
să accepte cereri de la clienţi, precum şi să efectueze lucrări de reparaţii şi întreţinere a bunurilor
vândute de către producător. Aceste lucrări se efectuează de entitatea-producător, în conformitate
cu obligaţiile stabilite în contract cu clienţii pentru a asigura produse de calitate, dar cu
implicarea serviciilor externe (centre de îngrijire). Costul reparaţiilor efectuate de către centrul
de îngrijire nu îl suportă cumpărătorul, ci entitatea-producător în baza contractului încheiat cu
organizaţia terţă.
În acest caz, centrele de îngrijire efectuează lucrări care reprezintă o parte din activitatea pe
care o desfăşoară entitatea-producător, aceasta din urmă având angajamentul de a asigura
calitatea bunurilor vândute.
Prestarea serviciilor şi executarea lucrărilor de întreţinere şi reparaţie de către centrele de
îngrijire se realizează în baza contractului de antrepriză, prin care entitatea-vânzător va plăti
preţul convenit în contract [21, art.946]. Acest tip de contracte este încheiat în favoarea unei terţe
persoane: entitatea-producător plăteşte centrului de îngrijire pentru serviciile furnizate
cumpărătorului.
În conformitate cu contractul încheiat cu entitatea-producător, reparaţia pe durata garanţiei,
pentru proprietarii mijloacelor fixe, va fi efectuată gratis. Astfel, costul serviciilor de reparaţie
efectuate de către centrul de îngrijire va fi achitat de organizaţia producătoare, care este clientul
serviciilor de reparaţie pe parcursul termenului de garanţie.
În mod schematic, procesul circulaţiei documentelor în contabilitatea unui centru de
deservire auto este prezentat în figura. 2.5.
73
Cerere pentru examinarea cererii Ordin
reparaţie clientului privind de executare
reparaţia mijlocului a lucrărilor
de transport auto
Transmiterea lucrărilor spre
examinarea cererii executare organizaţiilor terţe
clientului privind reparaţia
mijlocului de transport auto
Primirea
serviciilor
Trecerea la
Ordin decontarea
cheltuieli/costuri
de executare pieselor de schimb
a materialelor şi OMVSD
a lucrărilor de la depozit
consumate
Fig. 2.5. Circulaţia documentelor primare în cadrul centrului de îngrijire auto

În cazul reparaţiilor mijloacelor fixe pe termen de garanţie, apare problema contabilizării
materialelor (pieselor de schimb) utilizate de către centrele de deservire. Vom examina, în
continuare, unele particularităţi ale evidenţei pieselor de schimb şi de reflectare a operaţiunilor
economice în cadrul unităţilor de producere a mijloacelor de transport auto şi de acordare a
serviciilor de garanţie de către acestea.
Se cuvine remarcat faptul că contabilizarea unor astfel de operaţiuni depinde de condiţiile
stipulate în contractul privind serviciile de garanţie, în care pot fi specificate diferite variante de
asigurare cu piese de schimb, inclusiv cele principale:
1. Producătorul oferă piese de schimb companiei de deservire auto, fără ca entitatea-
vânzător să achite preţul lor.
2. Livrarea pieselor de schimb se efectuează contra plată de către entitatea-producător în
baza unui contract încheiat separat.
3. Achiziţionarea pieselor de schimb se efectuează în mod independent de către centrul de
îngrijire auto.
În continuare, examinăm aceste variante.
Varianta I. Considerăm că compania de îngrijire auto trebuie să reflecte piesele de schimb
primite în contul extrabilanţier 922 „Materiale primite spre prelucrare”, deoarece acestea nu
trec în proprietatea entităţii. În mod corespunzător, în contabilitatea entităţii-producător, piesele
de schimb trebuie înregistrate ca stocuri în contul 211 „Materiale”, subcontul 2117 „Materiale
transmise spre prelucrare”. În cadrul acestei opţiuni, în contract, de regulă, entitatea-
producător impune unele condiţii suplimentare de raportare a termenului cu privire la utilizarea
pieselor de schimb.
În ceea ce priveşte caracterul de donaţie a pieselor de schimb, trebuie remarcat faptul că
acestea sunt condiţionate, deoarece preţul, stabilit la mijlocul de transport auto, de către entitatea
74
care îl produce, include costul pieselor de schimb, care sunt susceptibile de a fi utilizate în
perioada de garanţie. Astfel, provizioanele pentru reparaţiile pe parcursul termenului de garanţie
se vor constitui la entitatea-producător, prin articolul de calcul, fiind incluse în preţul de achiziţie
al automobilului şi valoarea pieselor de schimb, în medie, consumate la reparaţia pe termenul de
garanţie al automobilelor vândute.
În contabilitatea entităţii producătoare, constituirea provizioanelor se va reflecta ca
majorare simultană a cheltuielilor comerciale şi a provizioanelor aferente cheltuielilor şi plăţilor
preliminare. Această sumă se va micşora pe măsura înregistrării consumului efectiv de materiale
pentru reparaţie în baza informaţiei primite de la centrul de îngrijire auto privind utilizarea
pieselor de schimb pe perioada dată, schematic, fiind prezentate în figura 2.6.
Debit 2115 Credit Debit 2117 Credit Debit 538 Credit Debit 712 Credit
intrări utilizări intrări utilizări utilizări constituiri majorări
Transmiterea Utilizarea provizioanelor Constituirea

pieselor de schimb (consumul efectiv de materiale provizioanelor
entităţii-vânzător pentru reparaţia pe garanţie, în pentru asigurarea
baza datelor primite de la centrul obligaţiilor pe
de îngrijire) parcursul termenului
de garanţie
Fig. 2.6. Corelarea dintre conturile contabile în cazul livrării gratuite

a pieselor de schimb
Varianta a II-a. Se vor încheia două contracte separate de către cele două părţi (producător
şi centrul de deservire auto): unul pentru aprovizionarea cu mijloace de transport auto, altul –
pentru furnizarea pieselor de schimb. Această variantă este caracteristică relaţiilor existente între
vânzător-rezident şi producător-nerezident. Deoarece, în această versiune a relaţiei între
producător şi vânzător, obligaţiile de garanţie îi revin iarăşi producătorului, atunci materialele
primite de la acesta vor fi înregistrate, de asemenea, în contul extrabilanţier la entitatea de
îngrijire auto. Diferenţa faţă de prima opţiune constă în faptul că, în acest caz, piesele de schimb
vor fi furnizate pe măsura executării lucrărilor de reparaţie. Respectiv, nu se vor constitui
provizioane, iar cheltuielile pentru reparaţia pe parcursul perioadei de garanţie, restituite
companiei de îngrijire auto, se vor reflecta la cheltuielile perioadei la entitatea-producător.
Schematic consumul pieselor de schimb pentru reparaţie pe termen de garanţie (conform
variantei a II-a) este generalizat în figura 2.7.
75
2115 „Piese transmiterea 2117 „Materiale transmise 712 „Cheltuieli
Dt de schimb” Ct pieselor de Dt pentru prelucrare” Dt comerciale” Ct
schimb Ct
intrări utilizări entităţii- intrări utilizări majorări micşorări
vânzător
Fig. 2.7. Corelarea dintre conturile contabile în cazul livrării contra plată
a pieselor de schimb
Sursa: elaborată de autor
Varianta a III-a. Contractul de acordare a serviciilor pe perioada de garanţie poate să

prevadă rambursarea de către producător a costului pieselor de schimb, în plus, faţă de costul
serviciilor de reparaţie a mijloacelor fixe pe perioada de garanţie. În conformitate cu condiţiile
specifice, în această versiune, materialele primite se vor reflecta în contabilitate prin înregistrarea
contabilă:
Debit 211 „Materiale”, subcontul 2115 „Piese de schimb”
Credit 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”
Trebuie menţionat faptul că varianta a III-a poate fi aplicată numai în cazurile când centrul
de îngrijire auto prezintă factura producătorului, în care este indicată numai valoarea pieselor de
schimb utilizate pentru reparaţii.
În caz contrar, în factura eliberată, va fi indicată valoarea totală a serviciilor prestate, care
va fi reflectată în conturile de venituri, cheltuieli şi rezultate financiare, indiferent de faptul dacă
entitatea prestatoare de servicii va înregistra sau nu profit în urma efectuării lucrărilor.
Consumul materialelor pentru reparaţia mijloacelor fixe pe parcursul termenului de
garanţie, conform variantei a III-a de evidenţă, este prezentat schematic în figura 2.8.
În practica contabilă a entităţilor, deseori, este discutabilă întrebarea, dacă la firmele
prestatoare de servicii (centrele de îngrijire) apar probleme referitoare la aplicarea TVA la
valoarea serviciilor de întreţinere şi reparaţie a mijloacelor fixe în perioada de garanţie.
Actualmente, Codul Fiscal nu reglementează, în mod special, aceste probleme. Considerăm
că, în acest caz, relaţia dintre producător şi centrul de deservire reprezintă o livrare de servicii
impozabilă cu TVA, cu toate că înlăturarea deficienţelor se realizează la bunurile care aparţin
unei terţe persoane (cumpărător). O altă situaţie survine în cazul în care comerciantul (dealer)
unui producător străin oferă servicii de reparaţie pe perioada termenului de garanţie la bunurile
vândute. În acest caz, de asemenea, din punct de vedere al TVA, ar trebui să fie luate în
considerare relaţiile dintre producătorul străin şi distribuitorul autohton. În conformitate cu
prevederile Codului Fiscal, locul livrării serviciilor se consideră locul prestării efective a
76
serviciilor. Prin urmare, la valoarea acestor servicii prestate, se va aplica TVA la cota standard
[22, art.111]. Piesele de schimb importate pentru prestarea acestor servicii vor fi supuse TVA la
import.
În opinia noastră, relaţia apărută între vânzătorul şi proprietarul bunurilor, în momentul
efectuării reparaţiei pentru utilizarea cărora a fost stabilită perioada de garanţie, nu poate fi
tratată ca un obiect independent de impozitare cu TVA.
Furnizorul pieselor Furnizorul de bunuri

de schimb (producătorul)
valoarea pieselor
Dt 52111 Ct Dt 2115 Ct de schimb indicate Dt 52112 Ct
în factura eliberată
micşorări intrări utilizări majorări
producătorului de
către centrul de
îngrijire
Furnizorul pieselor Furnizorul de bunuri

de schimb (producătorul)
Dt 52111 Ct Dt 2115 Ct Dt 811 Ct Dt 611 Ct Dt 52112 Ct

majorări micşorări intrări utilizări majo decon majo decon majorări
rări tări rări tări
113, 124
531
Dt 711 Ct Dt 351 Ct
533 maj. dec. maj. dec.
Dt Ct
maj. micş.
Dt 813 Ct
majorări decontări
Fig. 2.8. Corelarea dintre conturile contabile în cazul procurării pieselor de schimb
de către centrul de îngrijire
În baza celor expuse mai sus, considerăm că, pentru elucidarea problemelor privind modul
de aplicare a TVA la valoarea serviciilor de reparaţie pe perioada de garanţie, este necesar să fie
examinate două condiţii de bază, care trebuie stabilite în actele normative în vigoare, şi anume:
• prestarea serviciilor de deservire şi reparaţii ale bunurilor strict în termenul de garanţie
indicat;
• prestarea serviciilor de deservire şi reparaţii ale bunurilor pe parcursul termenului de
garanţie fără plată suplimentară.
77
În procesul exploatării mijloacelor de transport, sistematic, apar operaţiuni de deservire
tehnică a acestora, al căror mod de contabilizare este condiţionat, în opinia noastră, de doi factori
principali:
1) componenţa lucrărilor aferente deservirii tehnice;
2) modul de efectuare a lucrărilor de deservire tehnică.
Componenţa lucrărilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport nu este
reglementată sub aspect normativ. În conseicnţă, în practica contabilă, survin probleme privind
delimitarea acestor lucrări de reparaţii şi deservire a mijloacelor de transport. Acest fapt este
foarte important, deoarece cheltuielile aferente îngrijirii tehnice nu se limitează la scopuri fiscale,
iar cheltuielile de reparaţie se recunosc ca deduceri în limita stabilită de Codul Fiscal [22, art.27].
În opinia noastră, deservire tehnică a mijloacelor de transport trebuie să includă lucrările
privind controlul efectuat pentru asigurarea securităţii traficului rutier, precum şi lucrările
privind menţinerea stării exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri şi alte substanţe lichide,
iar pentru unele tipuri de transport auto – prelucrarea sanitară a caroseriei; lucrările privind
controlul şi diagnosticarea, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare şi alte lucrări
privind preîntâmpinarea şi depistarea defectelor.
Îngrijirea tehnică a mijloacelor de transport poate fi efectuată de către entităţile terţe,
serviciile activităţilor auxiliare ale entităţii sau nemijlocit de către angajaţi la locul exploatării
mijloacelor de transport. Trebuie de menţionat că Planul de conturi actual nu conţine înregistrări
contabile aferente operaţiunilor de deservire tehnică a mijloacelor de transport.
După părerea noastră, în cazul efectuării lucrărilor de deservire tehnică de către entităţi şi
persoane terţe, valoarea acestora urmează a fi înregistrată ca majorare simultană a costurilor
şi/sau a cheltuielilor perioadei curente şi a datoriilor faţă de antreprenori şi alţi creditori.
Dacă deservirea tehnică a mijloacelor de transport se efectuează de către secţia de reparaţii,
costurile aferente trebuie acumulate într-un cont de gestiune distinct (de exemplu, contul 812), cu
decontarea ulterioară la costurile şi/sau cheltuielile perioadei curente, în funcţie de locul
exploatării mijlocului de transport. Costurile şi/sau cheltuielile aferente deservirii tehnice a
mijloacelor de transport, efectuate de către angajaţii entității la locul de exploatare a acestora,
trebuie contabilizate nemijlocit în debitul conturilor de costuri/cheltuieli şi creditul conturilor de
evidenţă a materialelor, datoriilor faţă de personal, organele de asigurări sociale şi medicale şi
alţi creditori etc.
Schema complexă de înregistrări contabile aferente operaţiunilor de îngrijire tehnică a
mijloacelor de transport este prezentată în anexa 8.
78
Informaţiile privind cheltuielile de deservire tehnică a mijloacelor de transport cu o
pondere semnificativă în totalul cheltuielilor entităţii urmează a fi prezentate distinct în Raportul
de profit şi pierdere, în anexa la acesta şi/sau în nota explicativă.
2.3. Particularităţile contabilităţii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare
Costurile ulterioare reprezintă costurile aferente îmbunătăţirii stării obiectelor de mijloace

fixe şi obţinerii beneficiilor economice suplimentare. Acestea cuprind cheltuielile/costurile
privind modernizarea, reconstrucţia, utilarea suplimentară, construcţia suplimentară şi alte lucrări
legate de îmbunătăţirea stării obiectelor de mijloace fixe. Modul de contabilizare a costurilor
ulterioare este reglementat de SNC 16 şi explicat în Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16.
Unele probleme ale contabilităţii costurilor ulterioare sunt abordate în lucrările cercetătorilor
autohtoni şi străini [113, p.59].
Totodată, aspectele aferente divizării cheltuielilor în curente şi ulterioare, modul de
capitalizare a costurilor în valoarea obiectelor de mijloace fixe, modificarea duratei de viaţă utile
a acestor obiecte, în urma costurilor ulterioare, nu sunt reglementate în mod normativ şi nu sunt
abordate suficient în literatura de specialitate.
În conformitate cu Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16, întreprinderea este sigură
de obţinerea avantajului economic suplimentar, în cazul când acest lucru este argumentat, din
punct de vedere economic (există calcule care confirmă îmbunătăţirea stării obiectului de
mijloace fixe după modernizarea (reconstrucţia) acestuia şi restabilirea proprietăţilor pierdute
integral sau parţial) [24, par.15]. În acest context, considerăm că noţiunea „restabilire” (care
literar înseamnă „aducere la starea iniţială”) se identifică, în mod greşit, cu noţiunile de
reconstrucţie şi modernizare [24].
În Dicţionarul explicativ al limbii române, se dau următoarele definiţii ale noţiunilor
nominalizate: „restabilire” – aducere la starea iniţială normală; „modernizare” – aducere în
conformitate cu cerinţele în vigoare prin perfecţionare; „reconstrucţie” – transformare radicală,
organizarea unui lucru pe principii noi” [39].
După părerea noastră, sub aspect contabil, noţiunile de restabilire şi îmbunătăţire trebuie
definite astfel:
restabilirea mijloacelor fixe – aducerea lor la starea iniţială, care, din anumite cauze, a fost
perturbată, prin reparaţie;
îmbunătăţirea mijloacelor fixe – modificarea indicatorilor şi caracteristicilor lor tehnico-
economice prin modernizarea (pentru utilaje şi maşini) sau reconstrucţia (pentru clădiri şi
construcţii) lor.
79
Următoarea problemă este asociată cu necesitatea de a delimita cheltuielile în curente şi
capitale. Însă, în niciun document normativ, nu se indică clar, după care criterii urmează să fie
efectuată o asemenea delimitare. Această problemă apare, în special, în cazul costurilor
ulterioare la mijloacele fixe existente. În acest caz, toate cheltuielile unei entităţi, legate cu
mijloacele fixe (cu restabilirea sau extinderea lor), reprezintă o dezafectare a resurselor, legată cu
înnoirea sau întreţinerea utilajului, lărgirea producţiei etc. La rândul lor, cheltuielile suportate
urmează să fie incluse în componenţa cheltuielilor perioadei curente sau să fie capitalizate.
Deseori, entităţile, iniţial, suportă cheltuieli şi numai după aceasta decid dacă acestea vor fi sau
nu capitalizate.
În ce cazuri costurile (cheltuielile) pentru reparaţia mijloacelor fixe urmează a fi
capitalizate în evidenţa contabilă? Această întrebare este adresată frecvent de contabilii şi
auditorii care vor să respecte prevederile SNC 16 şi să ia decizii obiective şi argumentate
economic.
Dispoziţiile SNC 16 şi ale Comentariilor privind aplicarea SNC 16 conţin reguli a căror
cunoaştere permite identificarea situaţiilor în care capitalizarea (necapitalizarea) cheltuielilor
pentru reparaţiile mijloacelor fixe este necesară.
În SNC 16, se menţionează următoarele: cheltuielile pentru asistenţa tehnică, întreţinerea
şi reparaţia curentă a mijloacelor fixe sunt necesare pentru menţinerea obiectului în stare normală
de funcţionare, adică pentru păstrarea parametrilor lui tehnici, a proprietăţilor de exploatare în
procesul de producere a mărfurilor şi prestare a serviciilor în volum constant pe parcursul întregii
durate de folosire utilă. Prin urmare, consumurile (cheltuielile) menţionate sunt necesare pentru
obţinerea constantă a avantajelor (profitului) economic în volum neschimbat pe tot parcursul
exploatării utilajului, echipamentului, mijloacelor de transport şi nu conduc la prelungirea acestei
perioade. În consecinţă, astfel de costuri (cheltuieli) nu trebuie supuse capitalizării [89, p.25].
Există însă şi o excepţie de la această regulă. În punctul 13 al SNC 16, se stabileşte că, în
valoarea de intrare a obiectului înregistrat al activelor materiale pe termen lung se includ şi
cheltuielile pentru aducerea lui în stare funcţională pentru presupusa utilizare conform
destinaţiei, însă nu se indică despre ce cheltuieli este vorba. Prevederile SNC 16 explică expres
că valoarea de intrare a clădirilor şi construcţiilor achiziţionate, pe lângă valoarea de cumpărare
şi alte elemente, conţine şi cheltuielile de reparaţie legate de aducerea acestora în stare de
funcţionare şi nu are importanţă ce fel de reparaţie este necesară pentru aducerea obiectului
mijloacelor fixe în stare de funcţionare: curentă sau capitală [89, p.15].
Prin urmare, dacă obiectul mijloacelor fixe este achiziţionat de entitate, primit cu titlu
gratuit, în contul aporturilor în capitalul statutar, sau pe calea schimbului, iar utilizarea lui,
conform destinaţiei fără o reparaţie este imposibilă, atunci costurile pentru reparaţie se
80
capitalizează prin includerea lor în valoarea de intrare. Conform SNC 16 capitalizarea acestor
costuri se permite în limita valorii de recuperare a mijlocului fix reparat. Această abordare
contravine prevederilor IAS 16 care nu limitează mărimea costurilor eligibile pentru capitalizare.
Totodată, valoarea contabilă a mijloacelor fixe reparate poate fi corectată la finele perioadei de
gestiune, în cazul recunoaşterii pierderii din depreciere. Considerăm că această prevedere din
IAS 16 trebuie inclusă în reglementările contabile naţionale şi aplicată în practica contabilă a
entităţilor autohtone. Aceasta va asigura veridicitatea şi comparabilitatea informaţiilor privind
costurile ulterioare atât la nivel naţional, cât şi internaţional.
Evident, valoarea obiectului mijloacelor fixe până la punerea lui în exploatare şi
cheltuielile legate de achiziţie trebuie să fie contabilizate ca active materiale în curs de
execuţie cu întocmirea înregistrărilor contabile prezentate în tabelul 2.7.
Tabelul 2.7 Înregistrări contabile privind intrarea şi reparaţia
mijloacelor fixepână la punerea în funcţiune
Nr. Denumirea operaţiilor Corespondenţa conturilor
crt. Debit Credit
1 2 3 4
1. Achiziţionarea, intrarea în contul aportului în capitalul statutar, cu 121 521, 539, 313, 622,
titlu gratuit, sub formă de subvenţie a obiectului mijloacelor fixe 342 etc.
2. Reflectarea cheltuielilor pentru livrarea obiectului mijloacelor fixe 121 521, 539, 227 etc.
3. Reflectarea trecerii în cont a sumei TVA aferentă operaţiunilor de 534 521, 539
procurare şi schimb al obiectului mijloacelor fixe*
4. Reflectarea cheltuielilor pentru reparaţia (curentă, capitală) a 121 521, 539, 812, 211,
obiectului mijloacelor fixe 531, 533 etc.
5. Reflectarea trecerii în cont a sumei TVA aferentă cheltuielilor de 534 521, 539
reparaţie a obiectului în antrepriză
6. Intrarea obiectului reparat în componenţa mijloacelor fixe la
valoarea de intrare (valoarea de cumpărare, cheltuielile pentru
livrare, cheltuielile pentru reparaţii):
a) în limitele valorii de recuperare 123 -
b) pentru suma care depăşeşte valoarea de recuperare 721 -
c) pentru suma totală - 121
*Cu excepţia cazului de intrare a obiectului în contul aportului în capitalul statutar.
Modul de contabilizare a tranzacţiilor de achiziţionare şi reparaţie a unui obiect de mijloc
fix este ilustrat în următorul exemplu.
Exemplul 2.14. „Artizana” SA a achiziţionat un autocamion la preţul de 56 000 lei, TVA –
11 200 lei. Până la punerea în funcţiune, acest mijloc de transport a fost reparat în antrepriză.
Cheltuielile pentru reparaţie au constituit 19 600 lei (fără TVA), iar valoarea de recuperare –
77 000 lei.
Conform datelor din acest exemplu, urmează să fie întocmite înregistrările contabile,
prevăzute în tabelul 2.8.
81
Tabelul 2.8. Înregistrările contabile aferente achiziţionării
şi reparaţiei autocamionului
crt. (lei) debit credit
1. Înregistrarea automobilului în componenţa activelor
materiale în curs de execuţie la preţul de procurare,
fără TVA 56 000 121 521, 539
2. Trecerea în cont a sumei TVA 11 200 534 521, 539
3. Reflectarea serviciilor de reparaţie a autocamionului

prestate de antreprenori, la valoarea fără TVA
19 600 121 521, 539
4. Trecerea în cont a sumei TVA 3 920 534 521, 539
3. Reflectarea punerii în funcţiune a autocamionului 75 600 123 121

(56 000 lei + 19 600 lei)
Dacă preţul de procurare, plus cheltuielile pentru reparaţia obiectului, ar fi depăşit

substanţial valoarea de recuperare (ar fi depăşit pragul de importanţă semnificativă – 5%), atunci
suma depăşirii ar fi trebuit recunoscută ca fiind cheltuieli ale perioadei.
Să presupunem că valoarea de recuperare este egală cu 70 000 lei, atunci suma depăşirii va
constitui 5 600 lei (75 600 – 70 000). La punerea în funcţiune a autocamionului, înregistrarea
contabilă (3), în tabelul 2.7, ar trebui să fie prezentată în felul următor:
• debit contul 123 „Mijloace fixe” – 70 000 lei;
• debit contul 721 „Cheltuieli ale activităţii de investiţii” – 5 600 lei;
• credit contul 121 „Active materiale pe termen lung” – 75 600 lei.
O astfel de limitare a capitalizării cheltuielilor pentru reparaţia mijloacelor fixe până la
punerea lor în funcţiune reiese din cerinţele principiului prudenţei: să nu fie exagerată valoarea
activelor. Astfel, în momentul recunoaşterii activului, valoarea lui nu trebuie să depăşească
valoarea rezonabilă – valoarea de recuperare.
În conformitate cu SNC 16, reparaţia capitală a mijloacelor fixe poate fi realizată:
a) pentru menţinerea lor în stare normală de funcţionare;
b) în scopul creşterii duratei de funcţionare utilă;
c) în scopul creşterii randamentului, vitezei de prelucrare a obiectelor muncii etc.
[89, par.26].
Cheltuielile pentru reparaţia mijloacelor fixe, realizată în cazul a) – pentru menţinerea lor
stare normală de funcţionare – nu se capitalizează şi se iau în evidenţă în corespundere cu
cerinţele SNC 3, în funcţie de destinaţia utilizării obiectului corespunzător. În cazurile b) şi c),
costurile (cheltuielile) pentru reparaţia capitală a mijloacelor fixe se capitalizează, deoarece se
82
consideră că asemenea reparaţie contribuie la obţinerea beneficiului economic suplimentar în
comparaţie cu cel estimat de entitate la recunoaşterea iniţială a activului.
Dacă reparaţia obiectului mijloacelor fixe nu va majora, randamentul acestuia, durata de
funcţionare utilă nu va reduce costurile de producere a bunurilor, de prestare a serviciilor sau alte
cheltuieli, atunci aceste costuri (cheltuieli) de reparaţie se consideră cheltuieli ale perioadei în
care au avut loc lucrările de reparaţie, în funcţie de destinaţia utilizării obiectului supus
reparaţiei.
Complexitatea problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor ulterioare
constă, în primul rând, în înţelegerea corectă a condiţiilor de la entitate, în cazul cărora reparaţia
va conduce la obţinerea de beneficii economice suplimentare.
Această creştere poate fi stabilită în baza sporirii randamentului utilajelor, echipamentelor,
a vitezei de circulaţie şi prelucrare a materialelor, materiilor prime, la reducerea costurilor. După
întocmirea Actului de predare-primire a mijloacelor fixe reparate şi modernizate, specialiştii
(inginerii, mecanicii, tehnologii etc.) trebuie să efectueze calculele necesare şi să le anexeze la
actul indicat. Aceste calcule permit formularea următoarei concluzii: reparaţia capitală efectuată
generează avantaje economice suplimentare. Prin urmare, cheltuielile pentru reparaţii se
capitalizează.
Dacă, însă, reparaţia nu a condus la îmbunătăţirea parametrilor de exploatare a utilajelor,
echipamentelor reparate, atunci trebuie precizată modalitatea de stabilire a duratei de viaţă utilă
a lor.
Dacă va spori sau nu reparaţia obiectului mijloacelor fixe durata lui de viaţă utilă, depinde
de condiţiile stabilirii acestei durate. Dacă la intrarea obiectului în componenţa mijloacelor fixe
durata lui de viaţă utilă este determinată cu luarea în calcul a necesităţii reparaţiei cu scopul
obţinerii beneficiilor economice suplimentare, atunci realizarea acesteia (la momentul respectiv)
nu conduce la creşterea duratei de viaţă utilă.
Ca urmare a reparaţiei, entitatea nu va obţine un beneficiu economic suplimentar. Această
situaţie este dezvăluită în exemplul 2.14.
Exemplul 2.15. În luna august 2011, SA „Ionel” a achiziţionat şi-a pus în funcţiune o
maşină de cusut computerizată. În aceeaşi lună, aceasta a fost pusă în exploatare. Durata de
viaţă utilă a maşinii este de 10 ani, cu condiţia că va fi supusă unei reparaţii ce va conduce la
obţinerea beneficiilor economice suplimentare. Entitatea intenţionează să producă la această
maşină 952 000 de unităţi. Dacă reparaţia maşinii de cusut executată în al şaselea an de
exploatare nu va îmbunătăţi parametrii ei tehnici şi de funcţionare, iar durata precizată după
această reparaţie va fi egală cu 5 ani, ceea ce constituie în total 10 ani, atunci această reparaţie
nu va spori durata ei de viaţă utilă şi, corespunzător, nu va conduce la obţinerea beneficiilor
83
economice suplimentare faţă de cele estimate la recunoaşterea iniţială a maşinii. Numărul de
unităţi produse de entitate nu se va schimba (952 000 de unităţi).
Din aceste considerente, nu există motive economice de a capitaliza cheltuielile pentru
reparaţia capitală şi ele trebuie recunoscute drept cheltuieli sau costuri, în funcţie de destinaţia
utilizării mijloacelor fixe reparate. Totodată, entitatea va efectua înregistrările contabile
necesare:
a) în funcţie de metoda de realizare a lucrărilor de reparaţii (în antrepriză sau în regie); la
lucrările în regie se ţine cont şi de locul efectuării – în subdiviziunea (secţia) de reparaţie sau la
locurile de păstrare (exploatare) a mijloacelor fixe;
b) în funcţie de uniformitatea executării lucrărilor de reparaţii pe parcursul anului de
gestiune;
b1) în cazul realizării lucrărilor de reparaţie mai mult sau mai puţin uniform pe parcursul
anului, entitatea va reflecta costurile (cheltuielile) pentru reparaţie în sumele lor efective;
b2) în cazul realizării lucrărilor de reparaţie neuniforme pe parcursul anului:
- dacă volumul lucrărilor de reparaţii, conform bugetului şi graficului, se realizează în
primele luni ale anului, este rezonabilă contabilizarea costurilor de reparaţii drept cheltuieli
anticipate cu includerea lunară în componenţa costurilor şi cheltuielilor, în funcţie de destinaţia
utilizării mijloacelor fixe, în mărime de 1/12 parte din suma bugetului anual pentru reparaţii;
- dacă volumul lucrărilor de reparaţii, conform bugetului şi graficului, sunt prevăzute
pentru executare în ultimele luni ale anului, entitatea urmează să constituie provizioane în
mărime de 1/12 parte din suma anuală a costurilor şi cheltuielilor pentru reparaţia mijloacelor
fixe.
În cazul în care, la recunoaşterea iniţială a obiectului mijloacelor fixe, entitatea stabileşte
durata de viaţă utilă, fără necesitatea efectuării reparaţiei ce va conduce la obţinerea beneficiilor
economice suplimentare, iar, de fapt, aceasta a fost efectuată, atunci o astfel de reparaţie va
conduce la creşterea duratei de viaţă utilă a obiectului. Ca urmare, entitatea, după efectuarea
reparaţiei, va obţine beneficii economice suplimentare, în comparaţie cu volumul planificat la
recunoaşterea iniţială (exemplul 2.15).
Exemplul 2.16. În continuare, modificăm câteva condiţii din exemplul 2.14. Entitatea
stabileşte durata de viaţă utilă a maşinii de cusut 6 ani, fără efectuarea reparaţiei. Se
presupune că, în această perioadă, se vor produce 570 000 de unităţi. Însă, în al şaselea an de
exploatare, în loc să fie procurată o nouă maşină cu aceeaşi destinaţie, s-a decis ca vechea
maşină să fie supusă reparaţiei, după care ea va servi entităţii încă 5 ani, în decursul cărora se
planifică obţinerea suplimentară a 470 000 de unităţi.
84
Conform condiţiilor acestui exemplu, reparaţia maşinii de cusut conduce la creşterea
duratei de viaţă utilă, prin urmare, la obţinerea beneficiilor economice suplimentare, adică cu
470 000 de unităţi mai mult decât s-a planificat la recunoaşterea ei iniţială (570 000 de
unităţi). În virtutea acestui fapt, cheltuielile pentru reparaţia obiectului sunt supuse capitalizării,
adică se referă la creşterea valorii contabile a maşinii reparate (exemplul 2.16).
Exemplul 2.17. Utilizând datele din exemplele 2.14 şi 2.15, să presupunem că valoarea de
intrare a maşinii de cusut este de 135 000 lei, valoarea reziduală estimată – 3 000 lei, valoarea
uzurabilă – 132 000 lei, suma uzurii anuale – 22 000 lei (132 000 : 6), uzura lunară – 1 833,33
lei (22 000 : 12).
Dacă reparaţia maşinii a fost terminată la 10 mai, la expirarea a 5 ani de exploatare, atunci
suma uzurii acumulate constituie 124666,64 lei [(1833,33 lei x 4 ani + 22 000 lei x 5 ani) +
(1833,33 lei x 4 ani)]. Valoarea contabilă a maşinii până la reparaţie era egală cu 10333,36 lei
(135 000 lei – 124666,64 lei), cheltuielile pentru reparaţie au constituit 39 000 lei, iar valoarea de
recuperare – 53 000 lei. Dacă vom capitaliza toate cheltuielile efectuate pentru reparaţia capitală,
atunci valoarea contabilă corectată a maşinii va constitui 49333,36 lei (10333,36 lei + 39 000
lei), adică mai puţin decât valoarea de recuperare. Prin urmare, poate fi capitalizată întreaga
sumă a cheltuielilor pentru reparaţia obiectului. Totodată, dacă valoarea de recuperare a
strungului este egală cu 45 000 lei, poate fi capitalizată doar suma de 34666,64 lei [39000 lei –
(49333,36 lei – 45 000 lei)].
Trebuie menţionat faptul că obţinerea beneficiilor economice suplimentare în urma
reparaţiei (dacă reparaţia nu a fost prevăzută în momentul determinării duratei de viaţă utilă la
recunoaşterea iniţială) nu se poate estima în mod credibil pentru toate obiectele mijloacelor fixe.
De exemplu, în cazul clădirilor şi construcţiilor, entitatea nu va obţine niciun fel de beneficii
economice directe. Însă aceasta nu înseamnă că costurile (cheltuielile) pentru reparaţia lor nu pot
fi capitalizate. Ca bază pentru capitalizarea lor serveşte prelungirea termenului de exploatare, în
decursul căruia aceste obiecte din aceste grupe îşi îndeplinesc funcţiile, asigură desfăşurarea
normală a activităţii entităţii.
Regulile descrise mai sus pentru capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor),
pentru reparaţia mijloacelor fixe sunt aplicabile şi în cazul costurilor (cheltuielilor) aferente:
- modernizării utilajului, echipamentului;
- extinderii şi reconstrucţiei entităţii;
- altor acţiuni orientate spre creşterea productivităţii secţiilor, entităţii, spre eliminarea
punctelor slabe în procesul de coordonare a capacităţilor de producţie, spre reducerea costului
mărfurilor şi serviciilor etc.
85
Pentru soluţionarea acestei probleme, specialiştii contabili trebuie să dispună, în
momentul terminării reparaţiei efectuate cu scopul obţinerii avantajelor economice suplimentare
a obiectului mijloacelor fixe, de informaţii despre condiţiile de determinare a duratei de viaţă
utilă la recunoaşterea iniţială. Aceste informaţii trebuie luate din fişa de evidenţă a mijloacelor
fixe. În opinia noastră, acest registru al evidenţei analitice a mijloacelor fixe este învechit şi nu
corespunde cerinţelor SNC 16. Din aceste cauze, entităţile nu indică, în fişa de evidenţă a
mijloacelor fixe, condiţiile de stabilire a duratei de viaţă utilă a obiectului şi, respectiv, nu pot
determina când trebuie capitalizate costurile (cheltuielile) pentru astfel de reparaţii. În scopul
eliminării acestui neajuns esenţial şi obţinerii informaţiilor necesare pentru soluţionarea
problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor) pentru reparaţia
capitală, propunem modernizarea formularului fişei de evidenţă a mijloacelor fixe cu includerea
informaţiei aferente condiţiilor de stabilire a duratei de viaţă utilă.
Deseori, în practica contabilă, apar situaţii când entitățile efectuează diverse lucrări asupra
obiectelor care încă nu au fost date în exploatare. Astfel, agenţii economici, reieşind din
conţinutul acestor lucrări, comit erori în calificarea lor ca lucrări de reparaţie, cărora, conform
Codului Fiscal, pot fi deduse, respectiv, micşorându-se venitul impozabil [22, art.27].
În continuare, vom examina acele erori tipice privind calificarea unor astfel de lucrări, atât
din partea entităţilor, cât şi a organelor fiscale.
În afară de cheltuielile pentru reparaţii, reconstrucţii şi modernizări, este necesară şi
evidenţierea unor cheltuieli, precum cele de aducere a obiectului în starea de lucru:
din punct de vedere tehnic, acestea pot fi considerate reparaţie (adică restabilirea
funcţionalităţii obiectului),
în timp ce, în contabilitate şi fiscalitate, astfel de cheltuieli trebuie să fie capitalizate (să
majoreze valoarea de intrare a obiectului).
Trebuie remarcat faptul că, conform SNC 16, valoarea de intrare a clădirilor şi
construcţiilor speciale achiziţionate contra plată constă din valoarea de cumpărare plus
cheltuielile legate de reparaţie şi aducerea acestora în stare de lucru. La maşini şi utilaje, valoarea
de intrare fiind egală cu valoarea de cumpărare diminuată cu rabatul (reducerea) acordată, plus
cheltuielile de achiziţie a acestora (asigurarea, taxele vamale, impozitele şi taxele, cheltuielile de
transport), cheltuielile pentru montare, instalare, experimentare etc. Cele expuse sunt examinate
în baza următorului exemplu.
Exemplul 2.18. „Ionel” SA a procurat o maşină de bobinat pentru secţia de producţie,
care este în stare normală de funcţionare. Însă, entitatea a decis să efectueze reparaţia acestui
mijloc fix până la punerea în funcţiune, fără să modifice caracteristicile tehnice de bază ale
obiectului.
86
Considerăm că, dacă această maşină continua să funcţioneze la entitatea-vânzător în
continuare, iar pe parcursul exploatării ar apărea necesitatea de a fi reparată, atunci cheltuielile
aferente reparaţiei pot fi deduse conform Codului fiscal [22, art.27].
Şi, totuşi, ce reprezintă reparaţia maşinii de bobinat, care nu a fost dată în exploatare?
Aceasta reprezintă nu altceva decât etapa de aducere a mijlocului fix în stare de lucru, în
care el poate să funcţioneze. De aceea, cheltuielile date vor fi incluse în valoarea de intrare a
activului, care, ulterior, vor trece la cheltuieli prin sumele uzurii calculate.
Deseori, entităţile procură clădiri care necesită „reparaţie cosmetică” cu scopul utilizării
lor în activitatea operaţională. Această reparaţie nu comportă caracter capital, nu afectează nişte
calităţi tehnice-inginereşti care vor fi asigurate, în urma efectuării acestei reparaţii nu se modifică
parametrii încăperii etc., reparaţia fiind efectuată în antrepriză, lucrările vor începe nemijlocit
după semnarea, de către ambele părţi, a actului de primire-predare a lucrărilor. După finalizarea
reparaţiei, actele se transmit pentru efectuarea înregistrării de stat şi a transferului dreptului de
proprietate asupra clădirii. În această situaţie, inevitabil, apar multiple probleme aferente
deducerii costurilor în scopuri fiscale.
Conform Codului Civil, clădirea se atribuie la obiectele imobile (imobil) [21, art.288]. Prin
contractul de vânzare-cumpărare a imobilului, vânzătorul se obligă să transmită în proprietatea
cumpărătorului terenul, clădirea, edificiul, apartamentul sau alt tip de imobil [21, art.753].
Trecerea dreptului de proprietate asupra imobilului, conform contractului, urmează să fie supus
înregistrării de stat [21, art.496] şi dreptul de proprietate al cumpărătorului asupra imobilului
apare din momentul înregistrării de stat [21, art.499].
Conform Codului Civil, dacă legislaţia sau contractul încheiat între părţi nu prevede altfel,
obligaţia vânzătorului privind transmiterea bunului imobil cumpărătorului se consideră realizată
din momentul predării obiectului şi semnării de către părţi a documentului corespunzător (de ex.:
actul de primire-predare). În acest context, transmiterea bunului imobil poate fi realizată până la
înregistrarea de stat a dreptului de proprietate. În situaţia analizată, clădirea a fost transmisă
cumpărătorului în baza actului de primire-predare până la obţinerea dreptului de proprietate
asupra obiectului [21, art.760].
În primul rând, este necesar să fie determinate condiţiile care trebuie respectate pentru
reflectarea în contabilitate a obiectului imobil cu scopul atribuirii lui la mijloace fixe.
În conformitate cu SNC 16, se consideră mijloace fixe activele materiale care corespund
concomitent următoarelor cerinţe:
1. Au o valoare unitară care depăşeşte limita stabilită de legislaţia în vigoare (6000 lei);
87
2. Sunt destinate pentru utilizare mai mult de 12 luni în activitatea de producţie, comercială
şi alte activităţi, pentru executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, fie pentru darea în
arendă (leasing, locaţiune), fie în scopuri administrative;
3. Sunt controlate de întreprindere, adică se află în proprietatea acesteia sau sunt primite în
arendă finanţată (leasing financiar);
4. Pot genera avantaje economice viitoare;
5. Sunt perfectate cu documente care confirmă procurarea şi punerea în funcţiune a acestora
[95, p.6].
Costurile suplimentare legate de procurarea şi pregătirea mijloacelor fixe pentru utilizare
(cu excepţia sumelor TVA) se contabilizează, în prealabil, ca active materiale în curs de execuţie
în corespondenţă cu conturile de datorii. Aceste active se decontează la includerea obiectelor în
componenţa mijloacelor fixe în baza documentelor întocmite în modul cuvenit [89, par.21].
Actualmente, modul de contabilizare a cheltuielilor aferente dării în exploatare a
bunurilor imobile (includerii în componenţa mijloacelor fixe), nu sunt reglementate suficient sub
aspect normativ.
Considerăm că, pentru contabilizarea obiectelor imobile efectiv exploatate, pentru care au
fost eliberate actele pentru înregistrarea de stat la organele respective, pot fi aplicate două
modalităţi de contabilizare:
1) reflectarea obiectului în componenţa activelor în curs de execuţie, până la data
înregistrării de stat;
2) reflectarea obiectului în componenţa mijloacelor fixe cu evidenţierea acestuia la un
subcont separat până la data înregistrării de stat.
Metoda aleasă de entitate va fi menţionată în politica de contabilitate a acesteia.
În acest mod, în exemplul analizat, clădirea va fi înregistrată la mijloace fixe, nu înainte de
a fi prezentate actele pentru înregistrarea de stat a drepturilor de proprietate. Până la momentul
dat (începând cu data semnării actului de primire-predare), clădirea va fi înregistrată în
componenţa activelor materiale în curs de execuţie.
Este necesară determinarea cheltuielilor entităţii ce vor forma valoarea de intrare a clădirii
care urmează să fie reflectată în componenţa mijloacelor fixe. Conform SNC 16, valoarea de
intrare a obiectelor achiziţionate contra plată de la întreprinderi şi terţe persoane (clădiri şi
construcţii speciale) este egală cu valoarea de cumpărare plus cheltuielile legate de reparaţie şi
aducerea acestora în stare de lucru [89, p.15]. Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, costul
unui element de natura imobilizărilor corporale include preţul de cumpărare şi taxele vamale
plătite, orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locul şi în forma necesară pentru a
putea funcţiona în maniera dorită [46].
88
Conform datelor din exemplu, entitatea va începe lucrările de reparaţii imediat după
semnarea actului de primire-predare. După cum s-a menţionat anterior, aceasta nu poate fi
considerată data dării în exploatare a clădirii, şi nu poate fi reflectat în evidenţă la contul 123
anticipat eliberării actelor privind înregistrarea de stat. Astfel, considerăm că aceste cheltuieli să
poarte denumirea corectă de „cheltuieli de aducere a obiectului în stare de lucru”, şi nu cheltuieli
de reparaţie, pentru care propunem un subcont separat la contul 121 cu aceeaşi denumire.
Un studiu separat necesită modul de contabilizare a înlocuirii unor componente principale
ale unui mijloc fix. Conform prevederilor IAS 16, unele componente ale elementelor de
imobilizări corporale, peste un termen anumit, necesită înlocuire. Astfel de componente se
menţionează recăptuşirea unui furnal, interiorul, scaunele, bucătăria, motorul unui avion etc.
Trebuie înteles că este vorba despre principalele componente ale unui mijloc fix. De exemplu, un
autocamion este compus din motor, cabină, caroserie, şasiu (rama), un strung – din carcasă,
motor, partea lucrativă, clădirea – temelie, pereţi, acoperiş etc. În continuare, se menţionează că
o entitate va recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul
părţii înlocuite (componentului înlocuit) când acest cost apare, dacă sunt întrunite criteriile de
recunoaştere. Valoarea contabilă a părţii (componentului) înlocuite este derecunoscută în
conformitate cu prevederile de derecunoaştere ale IAS 16 [46, p.264].
În acest context, termenul “înlocuire” substituie şi reparaţia curentă, şi capitală, şi
modernizarea unui activ prin schimbul pieselor uzate cu cele noi, precum şi scoaterea din
folosinţă a unui component şi înlocuirea lui cu altul nou. În practica contabilităţii, în majoritatea
cazurilor, termenul menţionat se aplică pentru a exprima înlocuirea unui obiect complet uzat,
deteriorat, distrus, cu durata de viaţă expirată, cu alt obiect.
Înlocuirea unui mijloc fix cu altul necesită contabilizarea a două grupe de operaţiuni : de
ieşire a celui ce se înlocuieşte şi de procurare şi instalare a celui cu care se înlocuieşte. Modul de
contabilizare a operaţiunilor în cauză este profund studiat în literatura de specialitate. În toate
cazurile, costurile de creare a activului nou, conform IAS 16, sunt capitalizzate, dacă sunt
realizate cerinţele criteriilor de recunoaştere a acestuia :
a) este posibilă generarea de beneficii economice viitoare din utilizarea activului;
b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Modul de contabilizare a componentelor principale ale unui mijloc fix necesită studii
separate. Cu regret, prevederile IAS 16 nu specifică, în primul rând, dacă, pentru toate mijloacele
fixe, pot fi evidenţiate principalele componente sau nu; în al doilea rând, care sunt criteriile în
conformitate cu care entitatea poate recunoaşte componentul respectiv ca activ separat; în al
treilea rând, cum se determină durata de utilizare a mijlocului fix şi se contabilizează costurile
89
ulterioare în cazul recunoaşterii componentului respectiv ca activ separat. Situaţia în cauză
provoacă necesitatea soluţionării următoarelor probleme:
a) argumentarea economică a necesităţii, posibilităţii şi raţionamentului de a înregistra ca
obiecte de evidenţă unele componente ale unui mijloc fix la recunoaşterea lui iniţială;
b) modul de contabilizare a costurilor de înlocuire a componentelor unui mijloc fix în
cazul în care:
b1) componentele mijlocului fix, la recunoaşterea lui iniţială, au fost recunoscute drept
active separate;
b2) componentele unui mijloc fix, la recunoaşterea iniţială, nu au fost înregistrate ca
active separate şi, respectiv, se recunosc după executarea lucrărilor de înlocuire;
c) care este modul de capitalizare a costurilor de înlocuire, punând la bază întrunirea
criteriilor de recunoaştere a beneficiilor economice de către principalul obiect, ale
componentului înlocuit, sau de către fiecare component înlocuit separat;
d) care este baza economică a capitalizării costurilor (cheltuielilor) inspecţiei tehnice în
aspectul realizării prevederilor IAS 16 de recunoaştere a unei imobilizări corporale.
În continuare, examinăm aceste probleme.
În opinia noastră, în IAS 16, trebuie menţionat că o entitate poate să recunoască unele
componente ca active separate, dacă mijlocul fix reprezintă un obiect complex. Pentru a
determina modul de contabilizare a costurilor de înlocuire a unui component (unor componente),
a unui mijloc fix este necesar să se stabilească dacă componentul respectiv corespunde definiţiei
obiectului de evidenţă (de inventar), sau nu. Actualmente, obiect de inventar se consideră un
obiect de mijloace fixe cu toate amenajările şi dispozitivele respective sau un obiect din punct de
vedere constructiv separat (identificabil) pentru a îndeplini independent unele funcţii, sau un
complex de obiecte constructiv articulate, prezentând o unitate întreagă pentru executarea unor
lucrări concrete. Însă această definiţie este necesar de completat cu următoarele cerinţe ale
pretendentului respectiv la obiectul de evidenţă :
- durata de exploatare trebuie să fie diferită de durata de viaţă a altor componente sau a
principalului obiect ca părţi componente şi această durată, credibil, poate fi
determinată;
- costul componentului respectiv poate fi determinat credibil.
Dacă componentul respectiv nu corespunde acestor cerinţe (criterii), el nu poate fi
recunoscut ca obiect de evidenţă (de inventar) a mijloacelor fixe. În esenţă, o entitate poate să
recunoască orice parte componentă a oricărui mijloc fix ca activ separat, însă această
recunoaştere va fi neargumentată, deoarece problema în cauză va fi soluţionată în baza priorităţii
tehnicului asupra economicului. Problema determinării obiectului de evidenţă a mijloacelor fixe
90
este destul de complicată, poartă un caracter relativ şi necesită un studiu separat pentru fiecare
grup omogen de mijloace fixe.
În Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale, problema în cauză este tratată
insuficient. De exemplu, pentru grupul de mijloace fixe ”Clădiri”, drept obiect de evidenţă se
consideră orice clădire cu construcţiile din curte (şopronul, gardul, fântâna, terenul asfaltat etc.),
dacă acestea deservesc clădirea. Garajele sau depozitele construite pe terenul clădirii se
consideră obiecte de evidenţă. Toate sistemele pentru exploatarea clădirii (inclusiv cazangeria),
de alimentare cu apă, cu gaze, de canalizare, reţeaua electrică, telefonică, de semnalizare, de
ventilare cu destinaţie sanitară, canalele de ascensoare sunt considerate părţi componente ale
clădirii [17, p.3]. Ne limităm cu acest grup de mijloace fixe, deoarece volumul este limitat.
Din cele expuse, rezultă următoarele două abordări: la determinarea unui obiect de
evidenţă a mijloacelor fixe, sunt puse :
a) comasarea elementelor componente într-un singur obiect şi recunoaşterea acestuia ca
activ – conform Catalogului mijloacelor fixe şi al activelor nemateriale;
b) diferenţierea elementelor componente şi recunoaşterea fiecăruia din ele ca active
separate – conform IAS 16.
Prima abordare contribuie la micşorarea numărului obiectelor de evidenţă a mijloacelor
fixe, însă, din punct de vedere economic, acestei abordări îi sunt inerente următoarele neajunsuri:
a) stabilirea unei durate de viaţă comune pentru toate elementele componente (deşi
această durată e diferită), cu calcularea amortizării aferente;
b) în cazul ieşirii (casării) sau înlocuirii unui element component, în contabilitate, se va
reflecta reparaţia principalului obiect (clădirii). De exemplu, în cazul casării gardului
din jurul clădirii şi construcţiei unui nou gard, în contabilitate, se va înregistra
reparaţia clădirii, pe când clădirea în realitate nu a suportat nicio lucrare de reparaţie;
c) în loc de a capitaliza costurile de înlocuire în valoarea contabilă a elementului
component nou (în cazul dat gardul) ce l-a înlocuit pe cel ieşit, aceste costuri vor fi
atribuite la costuri sau cheltuieli curente în funcţie de destinaţia clădirii;
d) costurile de reparaţie, inclusiv capitală, a elementului component al principalului
obiect, la fel, vor fi atribuite la costuri sau cheltuieli curente, chiar şi în cazul când
există argumentare economică de a le capitaliza. De exemplu, a fost reparată capital
fântâna cu noi amenajări, care nicidecum nu afectează nici durata de utilizare a
clădirii, nici spaţiul ei încăpător.
Sintetizând cele menzionate, se poate de conchis problema capitalizării (necapitalizării)
costurilor de înlocuire a unui component al principalului obiect de evidenţă, ce se rezolvă în baza
91
realizării cerinţelor criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale relativ acestui obiect
principal, şi nu pentru fiecare component în parte.
Aplicarea abordării a doua, în măsura respectivă, va majora numărul obiectelor de
evidenţă. Însă ea dispune de următoarele caracteristici avantajoase:
a) durata de viaţă va fi stabilită, iar amortizarea va fi calculată pe fiecare component obiect
de evidenţă şi pe principalul obiect separat;
b) înlocuirea fiecărui component se va contabiliza ca două operaţii separate : de ieşire a
obiectului uzat şi de creare (achiziţie, construcţie) a altui obiect cu capitalizarea
obligatorie a costurilor aferente acestuia;
c) costurile de înlocuire parţială (de reparaţie) vor fi contabilizate, punând la bază
posibilitatea obţinerii beneficiilor economice, cu/sau fără capitalizarea costurilor aferente,
soluţionând problema, în mod individual, pentru fiecare component separat.
Prin urmare, prioritatea aparţine abordării a doua. În acest context, propunem ca fiecare
element constructiv, cum ar fi gardul, fântâna, şopronul, depozitul, garajul, terenul asfaltat în
jurul clădirii constituie obiect separat de evidenţă a mijloacelor fixe. În mod similar, se poate
proceda şi cu cazangeria individuală care asigură încălzirea unei clădirii, respectiv şi cu reţelele
de alimentare cu apă, electrice, telefonice, de canalizare etc. Fiecare dintre aceste elemente
componente execută o funcţie anumită în deservirea clădirii:
- este identificabil, iar
- durata de viaţă este diferită de durata de viaţă a clădirii sau a altui element şi poate fi
stabilită credibil;
- costul credibil poate fi determinat.
Dacă la recunoaşterea iniţială a obiectului principal (mijlocului fix) conform datelor din
documentele primare sau registrele de evidenţă analitică sunt întrunite toate aceste cerinţe,
pentru fiecare component al mijlocului fix, atunci entitatea va recunoaşte acest component ca
imobilizare corporală (activ separat). În acest caz, contabilitatea costurilor de înlocuire totală şi
parţială a unui component recunoscut ca activ separat semnificativ se simplifică. Problema
capitalizării sau necapitalizării costurilor de reparaţie capitală a fiecărui component va fi
soluţionată pentru fiecare component separat. Durata de exploatare a componentului respectiv va
fi stabilită individual şi ea nu va depăşi durata de exploatare a obiectului de evidenţă principal.
Când, la recunoaşterea iniţială a obiectului respectiv ca activ, pentru componentele
acestuia, nu sunt realizate cerinţele indicate mai sus, entitatea va înregistra numai un singur
obiect de evidenţă, fără recunoaşterea componentelor acestuia. Se va determina un singur cost al
obiectului principal, fără a specifica costul fiecărui component al acestuia, o singură durată de
92
viaţă, o valoare reziduală, o valoare amortizabilă. Amortizarea se va calcula pe un singur obiect
de evidenţă (de inventar) recunoscut ca activ imobilizat.
Pe parcursul duratei de viaţă a obiectului de evidenţă, este raţional de separat:
a) înlocuirea parţială a unui component al mijlocului fix: schimbul unor piese ale
motorului , sau a cabinei pentru un autocamion, utilaj sau a unor piese a cazangeriei
sau reparaţia acoperişului unei clădiri etc.;
b) înlocuirea totală a unui component al obiectului de evidenţă:
b1) fără recunoaşterea componentului nou ca activ;
b2) cu recunoaşterea componentului nou drept activ separat.
a) Înlocuirea parţială a unui component al unui mijloc fix.
În cazul înlocuirii parţiale (a) a unui component, în condiţiile în care acesta, la
recunoaşterea iniziala, nu a fost înregistrat ca activ, sunt posibile lucrări de reparaţie curentă sau
capitală a obiectului de evidenţă înregistrat ca activ. Dacă durata de viaţă a acestui obiect a fost
stabilită cu condiţia acestei reparaţii capitale (de exemplu, a motorului unui automobil sau a unui
strung), atunci, în ambele cazuri (reparaţia curentă şi capitală), nu va avea loc nicio capitalizare a
costurilor de înlocuire aferente. Când durata de viaţă a obiectului de evidenţă este determinată cu
condiţia fără a lua în considerare reparaţia capitală a componentului respectiv (înlocuire parţială),
din care rezultă prelungirea acestei durate, entitatea va capitaliza costurile aferente în valoarea
obiectului de evidenţă (a autocamionului, utilajului etc.), şi nu a componentului reparat.
b) Înlocuirea integrală a unui component al obiectului de evidenţă a mijloacelor fixe.
(b1) fără recunoaşterea componentului nou ca activ. Această înlocuire poate fi considerată ca
reparaţie capitală a obiectului de evidenţă (a unei clădiri, utilaj, mijloc de transport etc.).
Capitalizarea costurilor de înlocuire totală va fi contabilizată ca şi în cazul expus mai sus. Însă,
în scopul respectării principiului prudenţei (de a nu admite supraevaluarea activelor), este
raţională casarea costului componentului complet uzat şi înlocuit din valoarea obiectului de
evidenţă. Suma costurilor de înlocuire spre capitalizare de limitat cu valoarea recuperabilă a
mijlocului fix.
Unele probleme apar în cazul înlocuirii totale a unui component al unui obiect de
evidenţă când acest component, la recunoaşterea iniziala, nu a fost recunoscut (cazul b1) ca activ,
separat, iar după înlocuire acesta este înregistrat ca activ. Menţionăm că, în practica activităţii
entităţilor, astfel de situaţii există. Unii practicieni solicită în acest scop consultaţii.
În opinia noastră, înlocuirea totală a componentului respectiv, care nu a fost
recunoscut ca activ la recunoaşterea iniţială a mijlocului fix, necesită:
93
a) determinarea costului posibil al acestui component în baza valorii componentului nou
cu care este schimbat cel complet uzat , deteriorat sau distrus (după model, marcă,
profil, capacitate de producţie etc.);
b) recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se înlocuieşte la momentul
punerii în exploatare a obiectului de evidenţă;
c) stabilirea valorii reziduale şi valorii amortizabile recalculate a componentului dat la
data punerii în exploatare a activului înregistrat la recunoaşterea iniţială;
d) determinarea amortizării cumulate a componentului de-a lungul duratei de exploatare
până la momentul înlocuirii;
e) stabilirea valorii contabile a componentului şi casării parţiale a valorii contabile a
obiectului de evidenţă;
f) concretizarea valorii contabile, din care urmează a fi calculată amortizarea obiectului
de evidenţă;
g) verificarea duratei de viaţă rămase a obiectului de evidenţă;
h) înregistrarea componentului nou ca activ separat cu calcularea amortizării acestuia în
baza metodei selectate de entitate;
i) determinarea duratei de viaţă utilă a componentului recunoscut ca activ care nu va
depăşi durata de viaţă rămasă a obiectului de evidenţă, dacă, după casarea acestuia,
componentul dat nu poate fi utilizat , vândut, schimbat etc., sau duratei de viaţă utilă a
componentului fără a fi limitată cu durata de viaţă a obiectului de evidenţă când
componentul, după ieşirea obiectului de evidenţă, poate fi utilizat , vândut, schimbat,
transmis în leasing etc.
Recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se înlocuieşte la punerea în
exploatare a obiectului de evidenţă, se propune să se efectueze în baza indicilor preţurilor
aferente acestui component în anii din perioada de exploatare trecută.
Exemplul 2.19. La 1.04.2002, o entitate a pus în exploatare clădirea oficiului cu
componentele ei aferente (cazangerie, reţele de alimentaţie cu apă, de telefonie, semnalizare,
de canalizare etc.), care nu au fost recunoscute ca active separate, la costul de intrare de
3 500 000 lei, valoarea reziduală – 15 000 lei, durata de viaţă utilă – 50 ani, metoda de
calculare a amortizării – liniară. La 1.04.2012, cazangeria fizic uzată a fost înlocuită cu una
nouă. Costurile aferente procurării şi instalării cazangeriei noi constituie 320 000 lei. După
înlocuirea integrală a acestui component, entitatea înregistrează cazangeria ca activ
imobilizat separat, stabilind durata de exploatare a acesteia 10 ani, mai mică decât durata de
viaţă utilă rămasă pentru clădire – principalul obiect de evidenţă, valoarea reziduală a
cazangeriei – 5 600 lei, metoda de amortizare – liniară.
94
La 31.12.2008, entitatea a reevaluat valoarea contabilă a clădirii la indicele 1,22.
Indicele costului cazangeriei noi instalate, la 1.04.2012, faţă de costul cazangeriei de aceeaşi
marcă, model sau similare este de 1,62.
Conform datelor din exemplu, sunt necesare calculele indicatorilor privind înlocuirea
totală a componentului (cazangeriei) clădirii nerecunoscut ca activ la punerea în exploatare a
acestui obiect şi recunoaşterea componentului dat după înlocuire (tabelul 2.9).
Tabelul 2.9. Calculul valorii contabile a clădirii şi al valorii de intrare a cazangeriei
(în lei)
Nr. Perioada Pentru clădire Pentru cazangerie
crt. calculul suma calculul suma
1 2 3 4 5 6
1. 1.04.02: valoarea posibilă a - - (320 000: 1,62) 197 531
cazangeriei la punerea în
funcţiune a clădirii
2. suma amortizării: [(197 531-(5 600):50]
-anuală (3 500 000 -15 000):50 69 700 (3 881:12 luni) 3 881
- lunară (69 700: 12 luni) 5 808 323
3. 1.04.02-31.12.08:
amortizarea cumulată până la [(5 808 x 9 luni)+ 470 472 [(323 x 9 luni)+ 26 193
reevaluare (69 700 x 6 ani)] (3 881x 6 ani)]
4. 31.12.08: valoarea contabilă (3 500 000 - 470 472) 3 029 528 (197 531-26 193) 171 338
5. 31.12.08: valoarea contabilă (3 029 528 x 1,22) 3 696 024 (171 338 x 1,22) 209 032
reevaluată, inclusiv reziduală (15 000 x 1,22) 18 300 [(5 600 : 1,62) x 1,22 4 217
6. suma amortizării după
reevaluare: [(209 032 – 4217) :
- lunară (3 696 024 -18 300) : 519 7 086 519] 395
- anuală (7 086 x 12 luni) 85 032 (395x12 luni) 4 740
7. 1.01.09-31.03.12: amortizarea [(7 086 x 3 luni) + 276 354 [(395 x 3 luni) + 15405
cumulată după reevaluare (85 032 x 3 ani)] (4 740 x 3 ani)]
8. 1.04.12: valoarea contabilă la (3 696 024 - 276 354) 3 419 670 (209 032 – 15 405) 193 627
data instalării cazangeriei noi
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SA”Artizana”
Astfel, la data instalării cazangeriei noi, entitatea va înregistra la intrări materialele (piesele
de schimb) obţinute din demontarea cazangeriei uzate la valoarea lor estimată, să admitem 4 500
lei, ce depăşeşte valoarea reziduală reevaluată a acesteia cu 783 lei (4 500-4 217). Înregistrările
contabile aferente înlocuirii componentului neînregistrat ca mijloc fix separat (cazangeria) la
recunoaşterea clădirii şi înregistrat ca activ după instalarea noii cazangerii sunt prezentate în
anexa 9.
Ulterior, începând cu 1.04.2012 urmează recalcularea valorii amortizabile a clădirii care va
constitui 3 212 560 lei (3 419 670 - 193 027) - (18 300 - 4 217). Suma amortizării lunare, în
cazul dat, cu condiţia că nu va fi revizuită metoda de amortizare nici durata de viaţă utilă a
clădirii va fi de 6 693 lei (3 212 560 : 480), iar anuală – 80 316 lei (6 693 × 12).
Cazangeria nouă (instalată) se recunoaşte ca obiect de evidenţă (de inventar), pentru care se
va calcula amortizarea separat: anuală – 31 440 lei [(320 000-5 600):10], iar lunară – 2 620 lei
(31 440:12). Problemele contabilităţii înlocuirii parţiale sau totale cu cazurile de capitalizare
95
(necapitalizare) a costurilor aferente vor fi soluţionate conform obiectului de evidenţă nou
necunoscut – cazangeriei.
Dacă entitatea nu recunoştea cazangeria nou instalată ca activ , cu condiţia că capacitatea
de producţie a ei e aceeaşi, costurile de înlocuire totală urmau să fie contabilizate drept cheltuieli
generale şi administrative. În acest caz, nu există nicio argumentare economică de a capitaliza
costurile în cauză, deoarece înlocuirea cazangeriei nu majorează durata de viaţă sau capacitatea
(suprafaţa) de producţie a clădirii.
Încă un moment care merită atenţie. Conform prevederilor IAS 16 costurile de inspecţie
tehnică generală a unor imobilizări corporale trebuie să fie atribuite la majorarea valorii
imobilizării respective, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere [46, par.14].
Orice cost rămas al inspecţiei precedente este derecunoscut. Dacă este necesar, costul
inspecţiei tehnice viitoare poate fi tratat drept component al costului imobilizării corporale la
achiziţionare sau la construcţia ei.
Respectarea criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale în IAS 16 prevede
capitalizarea costurilor respective în cazul:
- majorării duratei de viaţă a activului, dacă durata activului a fost determinată la
recunoaşterea iniţială fără a lua în considerare necesitatea reparaţiei capitale;
- majorării capacităţii de producţie a acestuia în cazul modernizării;
- reducerea costurilor de exploatare în cazul îmbunătăţirii stării activului;
- îmbunătăţirea calităţii produselor fabricate sau serviciilor prestate, dacă a fost modernizat
obiectul;
- lichidarea locurilor înguste în conjugarea capacităţilor de producţie între subdiviziuni etc.
Inspecţia tehnică generală are obligaţia de a aprecia starea activului inspectat cu depistarea
defecţiunilor existente şi nu întruneşte niciun caz din cele menţionate. Astfel, nu există
argumentare economică de a capitaliza costurile condiţionate de inspecţia tehnică generală a
mijlocului fix. Este posibil ca regula de a capitaliza costurile inspecţiei tehnice a unui mijloc fix
să fi prevăzut necesitatea de a înregistra costuri semnificative. Însă nici IAS 16, nici SNC 16, în
componenţa criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale nu prevede astfel de criteriu.
Capitolul prezentat cuprinde rezultatele cercetării şi recomandările autorului privind

bugetarea costurilor de reparaţii; perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe proprii,
inclusiv a celor asigurate şi a MCC; unele probleme ale contabilizării costurilor ulterioare,
precum şi ale operaţiunilor de înlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe.
În acest context, sunt formulate următoarele concluzii:
96
1. În activitatea practică, bugetele costurilor de reparaţii, de regulă, nu se întocmesc, ceea
ce creează dificultăţi la efectuarea, finanţarea, contabilizarea şi controlul acestor costuri. De
asemenea, nu se prognozează mărimea costurilor ulterioare şi a surselor de finanţare a
reparaţiilor, ceea ce nu asigură, în deplină măsură, relevanţa şi credibilitatea informaţiilor
contabile. În vederea prezentării detaliate a informaţiilor sus-menţionate, autorul a elaborat
formatul prognozei surselor de finanţare a costurilor ulterioare.
Autorul consideră că costurile de reparaţii şi cele ulterioare trebuie să fie estimate în cadrul
procesului de bugetare. Acestea vor contribui la obţinerea informaţiilor utile în luarea unor
decizii optime şi raţionale privind volumul şi mărimea costurilor nominalizate.
2. În literatura de specialitate şi în practica contabilă a entităţilor autohtone, sunt
evidenţiate patru variante principale de contabilizare a reparaţiilor mijloacelor fixe proprii:
1) includerea costurilor efective de reparaţii în costurile/cheltuielile curente, care se
utilizează în cazul în care costurile de reparaţii sunt nesemnificative şi uniforme pe

parcursul perioadei de gestiune;
2) recuperarea costurilor de reparaţii pe seama provizioanelor, care se recomandă pentru
recuperarea costurilor în situaţiile în care reparaţiile sunt neuniforme pe parcursul
perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie până la efectuarea reparaţiilor pe
seama costurilor/cheltuielilor curente în mărimea şi modul prevăzute în politica de
contabilitate a entităţii;
3) înregistrarea costurilor efective de reparaţii drept cheltuieli anticipate, cu decontarea
ulterioară a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizează de către entităţi

atunci când lucrările de reparaţii se execută la începutul perioadei de gestiune;
4) decontarea din contul profitului nerepartizat sau al rezervelor de capital, care se aplică în
unele entităţi autohtone cu proprietate de stat.

Autorul consideră că varianta de contabilizare trebuie să fie stabilită de către fiecare
entitate de sine stătător, în funcţie de pragul de semnificaţie, uniformitatea suportării costurilor,
concordanţa pe perioade de gestiune şi sursa de acoperire a costurilor. Totodată, autorul
argumentează iraţionalitatea recuperării costurilor de reparaţii pe seama profitului nerepartizat şi
a rezervelor de capital. Această afirmaţie derivă din faptul că sursele nominalizate au fost deja
impozitate, reprezintă elemente de capital propriu care aparţin proprietarilor şi, de regulă, sunt
destinate pentru plata dividendelor.
3. În practica contabilă actuală, apar probleme aferente contabilităţii reparaţiilor
mijloacelor fixe asigurate, care nu sunt reglementate sub aspect normativ şi abordate suficient în
literatura de specialitate. Modul de reflectare a operaţiunilor privind asigurarea bunurilor şi
încasarea despăgubirilor depinde de modalitatea de plată a primei de asigurare, care poate fi
97
efectuată integral - pentru toată perioada de asigurare indicată în poliţa de asigurare (de regulă,
un an calendaristic) şi în rate - la termenele scadente prevăzute în contract. Pentru contabilizarea
tranzacţiilor aferente reparaţiilor mijloacelor fixe asigurate, cu plată integrală (varianta A) şi în
rate (varianta B), autorul a elaborat schema înregistrărilor contabile.
Actualmente, în funcţie de limita valorică, entităţile autohtone contabilizează MCC ca
mijloace fixe sau obiecte de mică valoare şi scurtă durată. Autorul consideră că această divizare
nu este corectă şi contravine cerinţelor internaţionale. Autorul propune includerea MCC în
componenţa mijloacelor fixe, indiferent de valoarea unitară şi contabilizarea costurilor de
reparaţii ale acestora, în acelaşi mod ca pentru alte categorii de mijloace fixe.
4. Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie nu corespunde, în
deplină măsură, cerinţelor economiei de piaţă şi normelor internaţionale. Entităţile autohtone
acoperă aceste costuri pe seama cheltuielilor curente sau a provizioanelor. Abordările naţionale
şi internaţionale privind modul de contabilizare a materialelor utilizate la reparaţiile mijloacelor
fixe, pe parcursul termenului de garanţie, prevăd două variante de evidenţă a acestora:
1) ca element al costurilor de reparaţii;
2) ca tranzacţii separate de achiziţionare şi utilizare a stocurilor.
După părerea autorului, contabilizarea materialelor nominalizate ca tranzacţii separate de
achiziţionare şi de utilizare a acestora este mai corectă şi corespunde cerinţelor internaţionale. În
plus, această abordare permite, de asemenea, soluţionarea unor probleme fiscale referitoare la
TVA şi impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător.
5. Costurile ulterioare apar atunci când reparaţiile generează beneficii economice
suplimentare, care se manifestă prin creşterea productivităţii (capacităţii) mijlocului fix şi/sau a
duratei de viaţă utilă a acestuia. În condiţiile actuale, costurile ulterioare se contabilizează diferit
şi nu întotdeauna corect. Conform SNC 16, capitalizarea acestor costuri se permite în limita
valorii recuperabile a mijloacelor fixe reparate. Această abordare contravine prevederilor IAS 16,
care nu limitează mărimea costurilor eligibile pentru capitalizare. Totodată, valoarea contabilă a
mijloacelor fixe reparate poate fi corectată la finele perioadei de gestiune, în cazul recunoaşterii
pierderilor din depreciere. Considerăm că această prevedere din IAS 16 trebuie inclusă în
reglementările contabile naţionale şi aplicată în practica contabilă a entităţilor autohtone. Aceasta
va asigura veridicitatea şi comparabilitatea informaţiilor privind costurile ulterioare atât la nivel
micro, cât şi macroeconomic.
6. Actualemnte lipsesc investigaţiile aferente contabilităţii tranzacţiilor de înlocuire ale
componentelor mijloacelor fixe. Autorul a elaborat modul de contabilizare a costurilor de
înlocuire a unei componente care nu a fost înregistrată ca activ la recunoaşterea iniţială a unui
mijloc fix şi care a fost recunoscută în momentul înlocuirii. În acest scop, s-a propus metoda de
98
determinare a costului estimativ de intrare a acestei componente în baza evoluţiei preţurilor de
procurare şi instalare. După înlocuirea componentei, trebuie calculată valoarea contabilă a
principalului mijloc fix şi a amortizării acestuia, precum şi a valorii de intrare a componentei,
care este recunoscută ca obiect de mijloc fix separat.
99
3. PARTICULARITĂŢI ALE CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR
MIJLOACELOR FIXE ÎNCHIRIATE
3.1. Probleme aferente contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe la locatar şi locator
În procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător, în afară de mijloace fixe proprii,

entităţile utilizează şi mijloace fixe închiriate.
Trebuie de menţionat că, în actele legislative şi normative din Republica Moldova, se
utilizează noţiunile de leasing, arendă, locaţiune şi chirie. Sub aspect contabil, noţiunile sus-
menţionate sunt identice şi în teză sunt folosite sub o denumire comună „chirie”.
Modul de efectuare a reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate şi de recuperare a costurilor
aferente, de regulă, se stabileşte în contractul de leasing sau locaţiune. Contractele de leasing
sunt acorduri prin care locatorul-proprietarul juridic al bunului cedează locatarului, pentru o
perioadă determinată, dreptul de utilizare a unui activ, în schimbul unei plăţi sau al unei serii de
plăţi.
Conform IAS 17, această definiţie include şi contractele în care se transferă locatarului nu
doar dreptul de utilizare pe o perioadă determinată, ci şi dreptul de proprietate la sfârşitul
contractului, dacă au fost îndeplinite anumite cerinţe.
În unele ţări, contractele de leasing sunt denumite contracte de închiriere-cumpărare. Din
punct de vedere contabil, distincţia dintre leasing şi locaţiune este nesemnificativă, toate
contractele de leasing sau de închiriere căzând sub incidenţa normei IAS 17. Dacă, în
contractele respective, astfel de prevederi lipsesc, se aplică modul de repartizare a obligaţiilor
privind reparaţia şi întreţinerea bunurilor stabilit de legislaţia în vigoare.
Astfel, în condiţii de leasing, locatarul suportă toate cheltuielile aferente întreţinerii şi
efectuării reparaţiei curente a bunului [21, art.928].
În condiţii de locaţiune, locatarul este obligat să acopere cheltuielile de folosire şi
întreţinere în stare normală a bunurilor şi să efectueze reparaţia curentă a acestora [21, art.888],
iar locatorul este obligat să efectueze reparaţia capitală a acestora. Nerespectarea, de către
locator, a obligaţiilor privind reparaţia capitală a bunurilor acordă locatarului dreptul să efectueze
reparaţia capitală şi să treacă cheltuielile de reparaţie capitală în contul chiriei [21, art.898].
De la fiecare dintre aceste reguli, există o serie de excepţii, reglementate expres de Codul
Civil sau deduse din interpretarea textelor din acest act legislativ:
1. Locatarul trebuie să repare prejudiciul suportat de locator prin pierderile survenite la bunul
închiria, dacă nu va demonstra că pierderile nu se datorează vinovăţiei sale sau a
persoanelor cărora le-a permis folosinţa bunului sau accesul la el [21, art.892].
100
2. În cazul în care bunul închiriat este un imobil, locatarul nu răspunde de prejudiciul cauzat
prin incendiu, dacă nu se va demonstra că el se datorează faptei locatarului sau a
persoanelor cărora acesta le-a permis folosinţa sau accesul la imobil.
Întrucât prevederile Codului Civil referitoare la obligaţia de a efectua reparaţii la bunul
închiriat nu sunt norme cu caracter imperativ, părţile pot deroga prin contractele încheiate, de la
regimul juridic mai sus-expus.
Actualmente, modul de contabilizare a costurilor de reparaţie a bunurilor închiriate nu este
suficient reglementat de actele normative în vigoare şi abordat în literatura de specialitate
autohtonă. În acest context, considerăm că este necesară elaborarea metodologiei contabilizării
costurilor specificate, care depinde de următorii factori principali:
1) modul de recunoaştere şi de reflectare în contabilitate a cheltuielilor pentru reparaţia
bunurilor care constituie obiectul leasingului operaţional;
2) metoda de efectuare a reparaţiilor bunurilor – obiecte ale leasingului;
3) varianta de efectuare a reparaţiei bunurilor şi de recuperare a cheltuielilor de
reparaţie.
În literatura de specialitate, sunt evidenţiate următoarele variante de recunoaştere a
cheltuielilor de reparaţie şi de reflectare a acestora în contabilitate:
a) reflectarea cheltuielilor efective pentru reparaţie în costurile /cheltuielile perioadei în care au
fost efectuate lucrările de reparaţie (această variantă este relevantă în cazul unor lucrări de
reparaţie de volum mic şi în cazul unor cheltuieli constante pe parcursul anului de gestiune);
b) constituirea provizioanelor pentru reparaţie pe seama costurilor şi/sau cheltuielilor
perioadelor anterioare lucrărilor de reparaţie (această variantă se aplică la entităţile care au
caracter de producţie sezonier şi/sau un volum mare de lucrări de reparaţie);
c) reflectarea cheltuielilor efective de reparaţie drept cheltuieli anticipate cu decontarea
uniformă ulterioară a acestora la costurile şi/sau cheltuielile perioadelor care urmează după
executarea lucrărilor de reparaţie (de regulă, această opţiune se aplică în cazul în care
lucrările de reparaţii se efectuează la începutul anului de gestiune, şi cheltuielile de reparaţie
trebuie supuse decontării uniforme la cheltuielile perioadelor de gestiune ulterioare.
Modul de recunoaştere şi compensare a cheltuielilor de reparaţie a bunurilor se stabileşte
de fiecare entitate în parte şi se reflectă în politica sa de contabilitate.
Reparaţia mijloacelor fixe poate fi executată în regie sau antrepriză. În cazul metodei în
regie proprie, lucrările de reparaţie se execută direct de către locatar sau locator, iar în cazul
metodei prin antrepriză – de către entităţi sau persoane specializate în baza contractelor
încheiate.
101
Componenţa şi modul de recunoaştere a cheltuielilor pentru reparaţia bunurilor închiriate în
scopuri fiscale sunt fixate în Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe
în scopuri fiscale, potrivit căruia „cheltuielile pentru reparaţie cuprind cheltuielile aferente
menţinerii mijloacelor fixe în stare de funcţionare (cheltuielile pentru reparaţia curentă, medie şi
capitală), cu scopul de a păstra sau a restabili posibilitatea obţinerii din acestea a avantajelor
(profitului) economice viitoare, în proporţiile determinate la achiziţionare” [ 80 ].
Potrivit Regulamentului privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri
fiscale, în funcţie de tipul (forma) locaţiunii (leasingului) se va stabili cine va suporta cheltuielile
pentru reparaţie [80, p.9]. Ţinând cont de prevederile SNC 17 „Contabilitatea arendei
(leasingului)”, bunurile luate în leasing financiar se reflectă ca activ în bilanţul contabil al
locatarului. Totodată, cheltuielile pentru reparaţie se permit spre deducere la locatar în mărimea
limitei privind cheltuielile de reparaţie permise spre deducere conform prevederilor Codului
Fiscal [22, art.27] şi determinate potrivit prevederilor acestui regulament.
În cazul în care activele sunt predate în leasing operaţional, evidenţa lor se ţine în
contabilitate şi se reflectă în bilanţul contabil al locatorului. În cazul în care, potrivit contractului
de leasing, locatarul suportă cheltuieli aferente reparaţiei, deducerea lor se permite în limitele
normei stabilite de Codul Fiscal din plata pentru leasing, suportată pe parcursul perioadei fiscale
[22, art.27].
Suma depăşirii cheltuielilor pentru reparaţia bunurilor închiriate se raportează la mărirea
bazei valorice a categoriei de proprietate respective şi se consideră cheltuială pentru
recondiţionare.
În practica contabilă, apar, deseori, multiple probleme aferente aplicării TVA în diverse
situaţii de reparaţii ale mijloacelor fixe – obiecte ale leasingului. Acest fapt se explică prin
numeroasele modificări ale Codului Fiscal, care, deseori, le provoacă dificultăţi atât plătitorilor
taxei, cât şi controlorilor. Una din situaţii este ilustrată în exemplul 3.1.
Exemplul 3.1. În august 2010, entitatea „Triada” SA transmite în folosinţă entităţii
„Artizana” SA un spaţiu comercial, cu suprafaţa totală de 80 m2, pe o durată de 5 ani. Conform
contractului de locaţiune, plata lunară constituie 6000 lei. În anul 2011, locatarul a executat
lucrări de reparaţie pe cont propriu, suportând cheltuieli în mărime de 36000 lei, inclusiv TVA –
6000 lei. Există actul de îndeplinire a lucrărilor şi factura fiscală corespunzătoare.
Din motiv că nu deţine dreptul de proprietate la spaţiul închiriat, în contabilitatea SA
„Artizana” lipsesc înregistrările contabile aferente trecerii în cont a sumei TVA din valoarea
lucrărilor efectuate.
Considerăm aceasta o eroare, deoarece, conform Codului Fiscal, se permite trecerea în cont
a sumei TVA achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor plătitori ai TVA pe valorile
102
materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării
activităţii de întreprinzător [22, art.102].
Astfel, legislaţia fiscală privind trecerea în cont a TVA nu conţine unele restricţii privind
procurările legate de bunurile în locaţiune.
Prin urmare, în conformitate cu prevederile Codului Fiscal [22, art.102], dacă entitatea care
a efectuat reparaţia dispune de factura fiscală eliberată de către executorul lucrărilor de reparaţie,
are dreptul la trecerea în cont a sumei TVA indicate în factură, adică în situaţia examinată –
6 000 lei .
Confirmarea acestui fapt o constituie art.26 alin.(3) din Codul Fiscal, conform căruia sunt
considerate proprietate investiţiile efectuate în mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de
leasing operaţional, locaţiune. Prin investiţie se înţelege excedentul cheltuielilor ce ţin de
reparaţie, întreţinere, îmbunătăţire şi altele asemenea, în privinţa mijloacelor fixe respective
asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere.
Suma cheltuielilor de reparaţie a spaţiului comercial în locaţiune, care nu vor fi permise
spre deducere, se consideră cheltuieli pentru recondiţionare.
Prin urmare, în conformitate cu dispoziţia art.102 din Codul Fiscal privind dreptul la
trecerea în cont a sumei TVA la achiziţionarea proprietăţii, calculul sumei TVA din valoarea
lucrărilor de reparaţie (6 000 lei) şi, în acest context, nu contravine legislaţiei fiscale.
Se cere remarcat faptul că factura fiscală, în baza căreia se permite trecerea în cont a sumei
TVA, conform cerinţelor Codului Fiscal, trebuie să fie eliberată de către furnizor, care a fost
procurată în modul stabilit de la organul autorizat [22, art.102].
Un alt subiect discutabil îl reprezintă momentul în care o entitate are responsabilitatea de a
efectua şi de a achita toate cheltuielile aferente reparaţiei spaţiului deţinut în baza contractului de
comodat. Astfel, pentru efectuarea lucrărilor de reparaţie a sediului (cu forţele proprii) se
achiziţionează materialele necesare. În plus, entitatea achiziţionează şi diverse obiecte de
inventar pentru dotare. În consecinţă, vor fi identificate şi enumerate implicaţiile fiscale pentru
deducerea acestor cheltuieli împreună cu deducerea TVA.
Se recomandă, în primul rând, ca respectivul contract de comodat încheiat între o persoană
fizică în calitate de comodat şi o societate comercială în calitate de comodatar să fie încheiat în
formă autentică. Prin această procedură, se atestă identitatea părţilor, a conţinutului actului şi a
datei certe a acestuia.
Entitatea are astfel garanţia faptului că acest document este legal valabil, fără a exista
riscul ca organul de inspecţie fiscală să considere nedeductibile, la determinarea profitului
impozabil, cheltuielile cu amortizarea investiţiilor (amenajare, modernizare, transformare) sau
cheltuielile cu reparaţia. În al doilea rând, în funcţie de natura şi complexitatea lucrărilor, în
103
contabilitate, trebuie luat în considerare faptul că valoarea lucrărilor se poate înregistra prin
selectarea uneia din următoarele două alternative:
¾ la costurile /cheltuielile perioadei curente (în funcţie de locul exploatării bunurilor) sau
¾ capitalizate, adică reflectate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe.
Din punct de vedere al impozitului pe profit, în baza prevederilor Codului Fiscal, sunt
considerate, de asemenea, proprietate pe care se calculează uzura investiţiile efectuate în
mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune,
arendă [22, art.26].
În opinia noastră, este rezonabil de a include aici şi contractul de comodat, acesta fiind
prevăzut de Codul Civil al Republicii Moldova şi întâlnit în practică. Astfel, investiţia efectuată
este considerată mijloc fix, valoarea acesteia fiind recuperată treptat, prin înregistrarea la
cheltuielile de exploatare.
Dacă lucrările reprezintă doar reparaţii ale bunului imobil utilizat pentru realizarea de
venituri impozabile, valoarea acestora reprezintă cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal
la determinarea profitului impozabil În baza prevederilor art.27 alin(8). De asemenea, preluarea
clădirii, conform procesului verbal de predare-primire, se înregistrează în debitul contului
extrabilanţier 913 „Active materiale pe termen lung primite în folosinţă temporară”.
Din punct de vedere al TVA, pentru materialele achiziţionate în vederea efectuării
investiţiei sau reparaţiei, se acceptă exercitarea dreptului de deducere înscrisă pe facturile emise
de furnizori pe numele comodatarului în situaţia în care amenajarea/modernizarea/reparaţia
bunului imobil este destinată realizării de operaţiuni impozabile.
Exercitarea dreptului de trecere în cont se efectuează sub rezerva respectării condiţiei
impuse prin art.102 conform căruia, pentru exercitarea dreptului de trecere în cont a taxei
datorate sau achitate, persoana impozabilă cumpărătoare trebuie să deţină o factură fiscală emisă.
În acest context, prin normele de aplicare ale art.102 alin(6), se impune justificarea deducerii
taxei numai pe baza exemplarului original al facturii care trebuie să cuprindă toate informaţiile
obligatorii reglementate prin art.117 alin.(2) din Codul Fiscal.
În mod similar, amenajării clădirii preluate în comodat îi sunt deductibile cheltuielile
privind contravaloarea obiectelor de inventar utilizate pentru realizarea veniturilor impozabile.
De asemenea, suma TVA înscrisă în facturile furnizorilor este deductibilă sub rezerva respectării
condiţiilor de la art.102 şi art.117 din Codul Fiscal, menţionate anterior în cazul lucrărilor de
amenajare (investiţii sau reparaţii) ale bunului imobil.
Nu este suficient de clară nici situaţia în care excedentul de cheltuieli pentru reparaţia
bunurilor închiriate asupra mărimii deductibile are loc în câteva perioade fiscale, dar cu referire
la unul şi acelaşi obiect. În astfel de cazuri, apare problema reflectării excedentului respectiv – ca
104
obiect separat al mijloacelor fixe în fiecare dintre anii respectivi, deşi este vorba despre aceleaşi
bunuri închiriate, sau doar să fie corectate mijloacele fixe recunoscute anterior, fără a indica
numărul de obiecte. De exemplu, pe parcursul a 4 ani consecutivi (2008-2011), întreprinderea a
reparat autoturismul folosit pe baza contractului de locaţiune şi, în fiecare dintre aceşti ani,
cheltuielile pentru reparaţii au depăşit limita stabilită. Cum să fie indicate excedentele în
conformitate cu categoriile din Registrul de evidenţă – (1) în fiecare an ca obiect separat, (2) să
nu fie indicat deloc numărul de obiecte sau (3) să fie indicat o singură dată, iar, ulterior, să fie
doar corectată valoarea obiectului menţionat anterior?
Dacă ne bazăm pe ideea potrivit căreia fiecare excedent trebuie reflectat ca obiect separat al
mijloacelor fixe, aceasta va conduce, într-un final, la un număr ireal de obiecte, ţinute în evidenţă
pe categorii de proprietate şi acest fapt poate să denatureze rezultatele legate de scoaterea din uz
a mijloacelor fixe. În afară de aceasta, vor exista dificultăţi la efectuarea controalelor atât interne,
cât şi externe ale contribuabilului, dacă numărul de mijloace fixe, ţinute în evidenţa contabilă, nu
va corespunde cu numărul respectiv reflectat în Registru, adică în scop de impozitare. De
asemenea, la scoaterea din uz, este important să fie identificat exact numărul „virtual” al acestor
mijloace fixe, ceea ce complică atât lucrul contabilului, cât şi al persoanei care efectuează
controlul.
Desigur, soluţia pentru această situaţie neargumentat de complicată poate fi găsită prin
modificarea modului de evidenţă a investiţiilor la bunurile închiriate, care este mai oportun să fie
delimitată de evidenţa mijloacelor fixe proprii, care se efectuează pe categorii. Ţinerea separată a
unor astfel de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiţiilor la scoaterea din uz
în legătură cu rezilierea contractului şi va oferi mai multă transparenţă atât la efectuarea
controlului intern, cât şi pentru organele de control. Şi cel mai important moment, va fi exclusă
posibilitatea de dublare a numărului “virtual” de obiecte ale mijloacelor fixe pe categorii.
Nu este destul de clară nici situaţia când entitatea, de exemplu, efectuează reparaţii în
scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare a bunurilor închiriate în decursul a mai
mult de o perioadă fiscală, dacă obligaţia de a realiza o astfel de reparaţie reiese din clauzele
contractuale. Problema, în cazul dat, se rezumă la faptul când trebuie aplicată limita de 15%
permisă spre deducere – la sfârşitul fiecărui an fiscal, indiferent de faptul că reparaţia nu este
încă terminată pe deplin, sau la încheierea tuturor lucrărilor.
Este evident că, în fiecare dintre aceste două cazuri, efectele fiscale vor fi diferite, iar
argumente pot fi aduse şi pentru o variantă, şi pentru cealaltă. Din aceste considerente, în astfel
de cazuri este necesară o formulare legislativă exactă sau cel puţin poziţia oficială a Ministerului
Finanţelor şi IFPS.
105
După cum am menţionat şi anterior, determinarea corectă a regimului fiscal al cheltuielilor
suportate de locatar este strâns legată de aspectele juridice ale acestei operaţii. Astfel, în speţă,
pornind de la prevederile titlului VIII „Locaţiunea” al Codului civil, la utilizarea mijloacelor fixe
închiriate, pot apărea diferite cheltuieli şi anume:
pentru folosirea şi întreţinerea mijloacelor fixe;
pentru reparaţiile cu scopul menţinerii în stare normală de funcţionare a mijloacelor
fixe;
pentru reparaţiile în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare;
pentru realizarea îmbunătăţirilor separabile şi/sau inseparabile.
Examinarea normelor Codului fiscal şi Codului civil impune concluzia că regimul fiscal la
realizarea acestor cheltuieli este diferit.
În continuare, propunem câteva comentarii la fiecare dintre tipurile corespunzătoare de
cheltuieli:
Primul tip de cheltuieli, legate de folosirea mijloacelor fixe şi întreţinerea lor, este diferit de
cheltuielile pentru întreţinere limitate prin Codul fiscal. Iar dacă avem în vedere că, în
conformitate cu Codul civil, locatarul este obligat să acopere cheltuielile pentru aceste scopuri
[21, art.888], reiese că aceste cheltuieli sunt deductibile pe deplin, deoarece răspund cerinţelor
Codului fiscal [22, art.24]. La astfel de cheltuieli, se raportează, de exemplu, cheltuielile pentru
combustibil, lubrifianţi, anvelope, acumulatoare – dacă obiectul chiriei este un mijloc de
transport folosit în activitatea de întreprinzător, fapt confirmat documentar în modul stabilit.
Cheltuielile aferente reparaţiilor cu scopul menţinerii în stare normală de funcţionare a
mijloacelor fixe, precum şi cu scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare pot fi
permise spre deducere, însă doar în limitele stabilite, adică 15% din suma anuală calculată a
plăţii pentru chirie. Trebuie menţionat că respectiva cerinţă a Codului fiscal, referitoare la
includerea în contract a dispoziţiilor privind obligaţia locatarului de efectuare a reparaţiei, este
obligatorie doar în cazul în care este vorba despre reparaţiile în scopul obţinerii beneficiilor
economice suplimentare [22, art.27]. Aceasta reiese din prevederile Codului civil, potrivit căruia
reparaţiile pentru menţinerea mijloacelor fixe în stare normală de funcţionare este o obligaţie a
locatarului, iar reparaţiile în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare – o obligaţie a
locatorului, dacă prin contract nu este stabilit altfel [21, art.888, art.898]. Prin urmare, legislaţia
îl obligă pe locator să efectueze astfel de reparaţii sau, dacă este necesar, locatarul poate efectua
reparaţii în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare şi cere de la locator
compensarea costurilor suportate. Însă această regulă poate fi modificată, dacă acestea sunt
prevăzute în contractul încheiat între părţi. Astfel, dacă locatarul a efectuat reparaţii pentru
menţinerea mijloacelor fixe închiriate în stare normală de funcţionare, dar în contract nu există o
106
clauză referitoare la acest subiect, aceste costuri vor fi oricum recunoscute spre deducere în
limitele stabilite. Aceasta se explică prin faptul că obligaţia locatarului de a efectua reparaţii
pentru menţinerea mijloacelor fixe închiriate în stare normală de funcţionare decurge nemijlocit
din prevederile Codului civil.
În conformitate cu condiţiile contractului de locaţiune, sunt posibile diferite variante de
efectuare a reparaţiilor mijloacelor fixe şi compensare a costurilor, dintre care, cele de bază sunt
considerate:
1) reparaţii efectuate de către locatar din contul locatorului (cu recuperarea ulterioară a
costurilor din contul plăţii pentru locaţiune convenite sau printr-o altă metodă). În
condiţiile acestei variante, costurile pentru reparaţii se reflectă în contabilitatea atât a
locatarului, cât şi a locatorului. În acelaşi timp, operaţiunile de primire-predare a lucrărilor
de reparaţie sunt considerate, în cazul locatarului, drept realizare, iar în cazul locatorului –
achiziţie a serviciilor;
2) locatarul efectuează reparaţii din cont propriu. În cazul acestei variante, costurile pentru
reparaţiile bunurilor închiriate se reflectă doar în contabilitatea locatarului, iar în
contabilitate la locator nu se fac înregistrări contabile;
3) reparaţiile sunt efectuate de către locator din cont propriu. Conform condiţiilor acestei
variante, costurile pentru reparaţii sunt reflectate numai în contabilitatea locatorului, iar în
contabilitatea locatarului nu se fac înregistrări contabile;
4) reparaţiile sunt efectuate de către locator, însă din contul locatarului. În condiţiile acestei
variante, costurile pentru reparaţii se reflectă în contabilitatea ambelor părţi contractante.
După părerea noastră, în condiţiile primei variante, locatarul urmează să contabilizeze
următoarele operaţii:
Reflectă costurile pentru reparaţii pe conturile contabilităţii financiare sau manageriale cu

întocmirea următoarelor înregistrări contabile:
1) la suma costurilor efective suportate pentru reparaţiile bunurilor închiriate, executate în regie:
Debit contul 812 sau contul 251
Credit conturile 211, 213, 214, 531, 533, 812, 813 ş.a.
Trebuie remarcat faptul că planul de conturi contabile actual nu prevede subconturi de
evidenţă a cheltuielilor anticipate curente. Considerăm că locatarul trebuie să deschidă un
subcont distinct „Cheltuieli pentru reparaţiile mijloacelor fixe închiriate”.
Totodată, se recomandă folosirea contului 812 atunci, când reparaţiile sunt executate de
către o subdiviziune specială (secţie), iar 251 – în cazul în care reparaţiile sunt executate direct
de către angajaţi la locurile de exploatare a bunurilor închiriate.
107
2) la valoarea lucrărilor de reparaţii (fără TVA) executate în antrepriză:
Debit contul 251
Credit contul 521, 522, 539;
3) la suma TVA trecută în cont de la valoarea lucrărilor de reparaţii, executată prin antrepriză, în
baza facturii fiscale a executorului:
Debit contul 534
Credit contul 521, 522, 539.
Înregistrează materialele (piese de schimb şi alte materiale) obţinute în urma reparaţiilor

bunurilor închiriate. Aceste materiale trebuie evaluate la valoarea realizabilă netă (VRN) şi
contabilizate doar în cazurile în care ele vor genera beneficii economice suplimentare, adică pot
fi utilizate, în continuare, la entitate sau pot fi comercializate terţilor. Astfel de mijloace fixe pot
apărea de exemplu, la schimbarea (demontarea) motorului automobilului, blocului procesorului
sau a monitorului unui calculator ş.a.
Actualmente, modul de contabilizare a materialelor sus-menţionate nu este reglementat sub
aspect normativ. În acest context, recomandăm contabilizarea bunurilor obţinute în urma
reparaţiilor în următorul mod:
– în cazul în care bunurile trebuie restituite locatorului în conformitate cu clauzele contractului
de chirie – printr-o simplă înscriere în debitul contului 921 „Valori în mărfuri şi materiale
primite în custodie”;
– în cazul în care bunurile nu trebuie restituite locatorului – prin următoarea înregistrare
contabilă:
Debit contul 211
Credit contul 812 sau contul 251.
Înregistrează operaţiunile de predare a lucrărilor de reparaţii locatorului drept realizare a

lor. În acest caz, locatarul trebuie să întocmească o factură fiscală şi Actul de primire-predare a
lucrărilor de reparaţii, şi următoarele înregistrări contabile:
1) la costul efectiv al lucrărilor de reparaţii, predate locatorului:
Debit contul 714 sau contul 711
Credit contul 812 sau contul 251;
2) la valoarea de vânzare (fără TVA) a lucrărilor de reparaţii, predate locatorului:
Debit contul 221, 223, 229 (conturile analitice pentru înregistrarea achitărilor cu
locatorul)
Credit contul 612 sau 611;
3) la suma TVA aferentă valorii de vânzare a lucrărilor de reparaţii predate locatorului:
Debit contul 221, 223, 229
Credit contul 534.
108
Conturile 711 şi 611 se aplică în cazul în care executarea lucrărilor de reparaţii reprezintă
activitatea de bază a locatarului.
Restituie locatorului piesele de schimb şi alte materiale obţinute în urma reparaţiilor

bunurilor închiriate şi le înregistrează pe creditul contului 921.
Reflectă costurile legate de întreţinerea şi exploatarea obiectelor de mijloace fixe închiriate,
dacă contractul nu prevede altele. În acelaşi timp, se întocmesc următoarele înregistrări
contabile:
1) la suma costurilor efective legate de întreţinerea mijloacelor fixe închiriate:
Debit contul 121, 211, 712, 713, 813 ş.a. (în funcţie de destinaţia şi locul folosirii efective
a bunurilor închiriate)
Credit contul 211, 213, 214, 521, 522, 531, 533, 539 ş.a.;
2) la suma TVA din costul serviciilor pentru întreţinere şi exploatare a bunurilor închiriate,
prestate de către terţi:
Debit contul 534
Credit contul 521, 522.
Efectuează compensarea reciprocă a creanţelor şi datoriilor aferente valorii lucrărilor de

reparaţii şi plăţii pentru chirie:
Debit contul 521, 522, 539
Credit contul 221, 223, 229.
Locatorul, în condiţiile executării reparaţiilor bunurilor de către locatar, trebuie să

contabilizeze următoarele operaţiuni economico-financiare:
• Lucrările de reparaţii primite de la locatar drept achiziţie a serviciilor prin înregistrările
contabile:
1) la valoarea (fără TVA) a lucrărilor de reparaţii primite de la locatar:
Debit contul 714, 811 sau 121 – în cazul capitalizării valorii lucrărilor de reparaţii
Credit contul 521, 522, 539 (conturile analitice pentru înregistrarea achitărilor cu
locatorul);
2) la suma TVA aferentă valorii lucrărilor de reparaţii primite de la locatar în baza facturii
fiscale:
Debit contul 534
Credit contul 521, 522.
• Primeşte de la locatar piese de schimb şi alte materiale foste în folosinţă rezultate din
reparaţiile bunurilor transmise în chirie. Valoarea acestor materiale va majora suma altor venituri
operaţionale sau va fi supusă capitalizării prin următoarea înregistrare contabilă:
Debit contul 211
Credit contul 612 sau 121.
109
• Reflectă capitalizarea costurilor aferente reparaţiilor bunurilor transmise în chirie (în limita
valorii de recuperare a acestora):
Debit contul 123
Credit contul 121.
Se cuvine menţionat că, în conformitate cu SNC 16, capitalizarea costurilor aferente
reparaţiei se admite doar în cazul creşterii productivităţii şi duratei de funcţionare utilă a
obiectelor de mijloace fixe reparate [86, par.26]. Suma cheltuielilor aferente reparaţiei bunurilor
care depăşeşte valoarea de recuperare a acestora se decontează la cheltuieli prin următoarea
înregistrare contabilă:
Debit contul 721
Credit contul 121.
• Trece în cont plata pentru chirie în mărimea şi termenele stabilite în contractul de

locaţiune, eliberează factura fiscală şi întocmeşte înregistrările contabile. Trebuie remarcat faptul
că, în practica contabilă, la calculul plăţii pentru chirie se utilizează diferite conturi ale
creanţelor, indiferent dacă serviciile de închiriere reprezintă activitatea de bază a entităţii. Astfel,
se creează dificultăţi pentru entităţi şi nu asigură comparabilitatea informaţiilor contabile.
Pentru înlăturarea neajunsurilor, propunem ca, la calculul plăţii pentru chirie (când aceasta
este activitatea de bază), să se utilizeze contul 221, la care urmează a fi deschis un subcont
separat „Creanţe aferente serviciilor de închiriere”. Ca urmare, se vor întocmi înregistrările
contabile:
1) la calcularea plăţii (fără TVA) pentru chirie:
Debit contul 221
Credit contul 611;
2) la suma TVA aferentă plăţii calculate pentru chirie:
Debit contul 221
Credit contul 534.
• Efectuează compensarea reciprocă a creanţelor şi datoriilor aferente plăţii pentru chirie şi

valorii lucrărilor de reparaţie primite de la locatar:
Debit contul 521 sau 522, 539 (conturile analitice pentru evidenţa achitărilor cu locatorul)
Credit contul 221 sau 223, 288.
Pe baza exemplului 3.2, vom examina modul de evidenţă şi impozitare a operaţiunilor

pentru reparaţia bunurilor închiriate executată de către locatar din contul plăţii pentru chirie.
Exemplul 3.2. La 1 mai 2011, SA„Artizana” a primit în chirie de la SC „Ruvela” SRL un
camion auto FIAT Ducato Maxi cu plata lunară de 1100 lei (fără TVA), care este folosit pentru
transportarea mărfurilor. În mai 2011, locatarul a executat reparaţia camionului auto cu scopul
110
de a-l menţine în stare normală de funcţionare. Cheltuielile pentru reparaţie au constituit 5 700
lei, inclusiv: piese de schimb în valoare de 3 750 lei; valoarea (fără TVA) a lucrărilor de
reparaţie efectuate în antrepriză – 1 950 lei.
După reparaţie au fost obţinute piese de schimb vechi, în sumă de 525 lei, care, conform
contractului de închiriere, trebuie să fie restituite locatorului.
În luna mai, pentru întreţinerea şi exploatarea camionului auto au fost suportate cheltuieli
în sumă de 3803 lei, dintre care: motorina – 900 lei,salariul şoferului – 2 250 lei,contribuţii la
asigurări sociale (2 250 × 23%) – 518 lei, prima de asigurare obligatorie de asistenţă medicală
(2250 × 3,5%) – 79 lei .
Conform contractului de închiriere, lucrările de reparaţie au fost efectuate din contul plăţii
pentru chirie, au fost predate locatorului la costul efectiv şi întocmită factura fiscală la 30 mai
2011.
La SA „Artizana”, cheltuielile pentru mijlocul fix închiriat sunt înregistrate la contul
251 „Cheltuieli anticipate curente”, iar plata pentru locaţiune – la conturile 521 şi 229. La
SC „Ruvela” SRL, operaţiunea de predare în chirie este reflectată la conturile 539 şi 228.
Conform datelor din acest exemplu, propunem să se întocmească înregistrările contabile
prezentate în anexa 10.
Conform Codului Fiscal, deducerea cheltuielilor de reparaţie efectuate din contul plăţii
pentru locaţiune se permite la locator în limita a 15% din baza valorică a categoriei respective de
proprietate la începutul anului [22].
În cazul executării reparaţiilor bunurilor de către locatar din cont propriu, cheltuielile
pentru reparaţii se reflectă doar în contabilitatea financiară a locatarului, iar locatorul nu
întocmeşte vreunele înregistrări contabile. Operaţiunile legate de reparaţia bunurilor închiriate
sunt reflectate în contabilitatea locatarului prin înregistrările contabile prezentate în tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. Înregistrările contabile aferente cheltuielilor de
reparaţie a bunurilor din contul locatarului
Nr. Conţinutul operaţiunii Conturi corespondente
crt. Debit Credit
1 2 3 4
1. La suma cheltuielilor efective pentru reparaţia bunurilor închiriate, 812 sau 251 211, 213, 214, 531, 533,
efectuată în regie 535, 812 etc.
2. La valoarea lucrărilor de reparaţie (fără TVA), efectuate în antrepriză 251 521, 522, 539
3. La suma TVA trecută în cont, aferentă valorii lucrărilor de reparaţie a 534 521, 522, 539
bunurilor închiriate
4. La valoarea realizabilă netă a pieselor de schimb şi a altor materiale 211 251 sau 812
foste în folosinţă, obţinute în urma reparaţiei bunurilor închiriate
5. La costul efectiv al lucrărilor de reparaţie a bunurilor închiriate 712, 713, 714, 251 sau 812
813
6. La suma cheltuielilor capitalizată aferentă reparaţiei bunurilor închiriate 123 251 sau 812
7. La suma datoriilor achitată antreprenorilor pentru executarea lucrărilor 521, 522, 539 241, 242, 244
de reparaţie a bunurilor închiriate
111
În conformitate cu prevederile Codului Fiscal, în scopul impozitării, se permite la locatar
deducerea cheltuielilor de reparaţie în limita a 15% din plata pentru locaţiune [22, art.27].
Pe baza exemplului 3.3, examinăm modul de evidenţă a cheltuielilor pentru reparaţia
bunurilor închiriate, executată de către locatar pe cont propriu.
Exemplul 3.3. SA „Artizana” a primit în chirie o clădire pentru depozit comercial de la
SRL „All Cio Invest”. Plata lunară (fără TVA) constituie 5000 lei. În octombrie 2011,
SA„Artizana” (locatarul) a reparat clădirea depozitului din cont propriu, cheltuielile pentru
reparaţie constituind 12500 lei, dintre care: materiale de construcţie – 6700 lei, valoarea (fără
TVA) a lucrărilor de reparaţie efectuate în antrepriză – 5800 lei.
În conformitate cu politica de contabilitate a SA„Artizana”, cheltuielile pentru reparaţia
proprietăţii în leasing sunt acumulate, în prealabil, în contul 251 şi la finalizarea reparaţiei sunt
trecute la contul 712, subcontul 712.8.
În opinia noastră, pentru o evidenţă separată a acestor cheltuieli în cadrul cheltuielilor
comerciale, ar fi mai corect de deschis un subcont aparte 712.9 „Cheltuieli pentru reparaţia
bunurilor primite în locaţiune”.
Conform datelor din exemplul 3.3, propunem întocmirea la locatar a înregistrărilor
contabile prezentate în anexa 11.
Din anexă, rezultă că suma efectivă a cheltuielilor pentru reparaţia clădirii depozitului
constituie 12 500 lei (6 700 + 5 800) şi va fi reflectată numai în contabilitatea şi rapoartele
financiare şi fiscale ale locatarului:
– în rândul 050 „Cheltuieli comerciale” al Raportului de profit şi pierderi şi
– în rândul 03034 „Cheltuieli aferente reparaţiei mijloacelor fixe utilizate conform
contractului de locaţiune”, Anexa 2D la Declaraţia persoanei juridice cu privire la
impozitul pe venit.
În cazul efectuării reparaţiilor de către locator din cont propriu, remarcăm că cheltuielile
pentru reparaţia bunurilor predate în locaţiune se reflectă numai la locator. Locatarul nu reflectă
careva formule contabile aferente lucrărilor de reparaţie.
Menţionăm aici că locatorul, la executarea reparaţiei bunurilor predate în locaţiune pe cont
propriu, reflectă aceleaşi înregistrări contabile ca şi locatarul în cazul celei de a doua variante. În
acelaşi timp, la finalizarea lucrărilor de reparaţie, cheltuielile pentru executarea acestora trebuie
să fie trecute la cheltuieli într-un subcont separat al contului sintetic 714.
În baza exemplelor 3.4 şi 3.5, examinăm ordinea evidenţei şi impozitării cheltuielilor
pentru reparaţia bunurilor predate în locaţiune, executată de către locator pe cont propriu prin
modalitatea de execuţie a lucrărilor în regie proprie sau în antrepriză.
112
Exemplul 3.4. Reparaţia este executată în regie. SA„Ionel” oferă o clădire cu birouri în
locaţiune SA„Floare”. Plata pentru locaţiune (fără TVA) constituie 7500 lei pe lună.
În august 2011, locatorul a reparat în regie încăperea oferită în locaţiune din cont propriu.
Cheltuielile pentru reparaţie au constituit 72 863 lei, dintre care:
– materiale – 36 000 lei
– salariul muncitorilor – 22 500 lei
– contribuţii la asigurări sociale – 5 175 lei (22 500 × 23%)
– prima de asigurare obligatorie de asistenţă medicală – 788 lei (22 500 × 3,5%)
– serviciile secţiilor auxiliare – 5 400 lei
– consumuri indirecte de producţie ale secţiei de reparaţie aferente lucrărilor de
reparaţie – 3 000 lei.
În urma reparaţiei, au fost obţinute materiale de construcţie, a căror valoare realizabilă
netă constituie 1 125 lei. În conformitate cu politica de contabilitate a S.A. „Ionel”, cheltuielile
pentru reparaţie sunt acumulate, în prealabil, în contul 812, subcontul 812.5 „Reparaţia bunurilor
în locaţiune” şi la finalizarea reparaţiei sunt trecute la contul 714, subcontul 714.9 „Cheltuielile
pentru reparaţia bunurilor în locaţiune”.
Conform datelor din exemplul 3.4, locatorul va efectua înregistrările contabile, reflectate în
anexa 12.
Exemplul 3.5. Reparaţia este executată în antrepriză. Folosind datele exemplului 3.4,
presupunem că reparaţia bunurilor predate în locaţiune este executată de către o organizaţie
specializată. Valoarea (fără TVA) a lucrărilor de reparaţie executate în antrepriză, constituie
34265 lei.
Conform datelor exemplului 3.5, locatorul va întocmi înregistrările contabile prezentate în
tabelul 3.2.
Tabelul 3.2. Înregistrări contabile aferente cheltuielilor de reparaţie a bunurilor
de către locator pe cont propriu executată în antrepriză
Nr. Conţinutul operaţiunii Suma Corespondenţa conturilor
crt. (lei) Debit Credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea valorii lucrărilor (fără TVA) de reparaţie a încăperilor 34265 714.9 521
predate în locaţiune executate în antrepriză
2. Trecerea în cont a TVA aferentă lucrărilor de reparaţie a încăperilor 6853 534 521
predate în locaţiune (34265 × 20%)
3. Reflectarea achitării datoriei faţă de organizaţia specializată privind
executarea lucrărilor de reparaţie a încăperilor predate în locaţiune 41118 521 242
(34265 + 6853)
4. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune (fără TVA) pentru o 7500 228 612
lună
5. Calcularea TVA aferentă plăţii pentru locaţiune 1500 228 534
(7500 lei × 20%)
6. Reflectarea încasării plăţii pentru locaţiune de la locatar 9000 242 228
113
Menţionăm că, conform datelor exemplelor 3.4 şi 3.5, suma efectivă a cheltuielilor pentru
reparaţia bunurilor predate în locaţiune, în mărime de 34 265 lei, va fi reflectată doar în
contabilitatea locatarului:
– în rândul 070 „Alte cheltuieli operaţionale” al „Raportului de profit şi pierderi” şi
– în rândul 03011 „Cheltuieli pentru reparaţia proprietăţii”, Anexa 2D la „Declaraţia
persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit”.
La efectuarea reparaţiei mijloacelor fixe, aflate în leasing, de către locator din contul
locatarului, este de remarcat faptul că conform contractului de leasing, lucrările de reparaţii
curente revin în sarcina locatarului. La rândul său, locatorul, efectuând aceste lucrări din contul
locatarului, prestează servicii suplimentare faţă de cele de leasing.
Pe baza exemplului 3.6, vom examina ordinea evidenţei operaţiunilor pentru reparaţia
bunurilor aflate în locaţiune executată de către locator din contul locatarului.
Exemplul 3.6. SRL„X” oferă spaţiu în locaţiune SRL„Y” pentru depozitarea mărfurilor
cu plata lunară 3 800 lei (fără TVA). Conform condiţiilor contractuale, SRL„Y” trebuie să
efectueze reparaţia curentă a depozitului. Pentru efectuarea lucrărilor, locatarul a apelat la
serviciile oferite de locator. Prin acordul părţilor, valoarea lucrărilor de reparaţie a fost
determinată în sumă de 24 358 lei (inclusiv TVA – 4 060 lei). Costul efectiv al lucrărilor este
constituit din:
– consum de materiale – 6 800 lei
– salariul muncitorilor – 6 750 lei
– contribuţii la asigurări sociale – 1 553 lei (6 750 × 23%)
– prima de asigurare obligatorie de asistenţă
medicală – 236 lei (6 750 × 3,5%)
– consumuri indirecte de producţie ale secţiei
de reparaţie aferente lucrărilor de reparaţie – 900 lei
Conform datelor din exemplul 3.6, locatarul şi locatorul vor întocmi formulele contabile
prezentate în tabelul anexa 13.
* pentru realizarea îmbunătăţirilor separabile şi/sau inseparabile. Acest tip de cheltuieli
urmează a fi analizat în paragraful 3.2 al tezei.
114
3.2. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilităţii îmbunătăţirilor separabile şi
inseparabile ale mijloacelor fixe
La investigarea problematicii aferente contabilizării reparaţiilor mijloacelor fixe în

condiţiile leasingului, se consideră necesară efectuarea unui studiu asupra aspectelor privind
îmbunătăţirile efectuate la mijloacele fixe.
Se cere menţionat faptul că cheltuielile pentru întreţinerea şi reparaţia mijloacelor fixe luate
în leasing (locaţiune) trebuie să fie distinse de îmbunătăţirile efectuate asupra acestor bunuri.
Astfel, locatarul pe perioada utilizării obiectului poate efectua îmbunătăţiri, care pot fi
divizate în: separabile şi inseparabile.
Separabile sunt considerate îmbunătăţirile, care pot fi delimitate fizic de obiect, fără a fi
afectată integritatea acestuia. Ca exemple de îmbunătăţiri separabile pot servi: expansiunea
memoriei operative a computerului, instalarea în încăpere a corpurilor de iluminat şi jaluzelelor,
instalarea de echipamente suplimentare în mijlocul de transport auto (aer condiţionat, radio,
telefon fără fir etc.).
Îmbunătăţirile inseparabile sunt cele care nu pot fi separate de obiectul închiriat, fără a
cauza careva daune. Acestea includ: instalarea aparatelor de aer condiţionat, sistemelor de
alarmă antiincendiare, sistemelor de ventilare ş.a. Îmbunătăţirile inseparabile sunt strâns legate
de obiectele închiriate, astfel ele schimbă esenţial starea acestora.
Potrivit Codului Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de locaţiune,
locatarul are dreptul să separe îmbunătăţirile, efectuate cu permisiunea locatorului, care pot fi
separate fără a se deteriora bunul ori să ceară compensarea valorii lor de către locator, dacă legea
sau contractul nu prevede altfel [21, art.251].
Locatarul are dreptul să separe îmbunătăţirile efectuate fără permisiunea locatorului, dacă
pot fi separate fără a se deteriora bunul şi dacă locatorul refuză să compenseze valoarea lor. În
cazul în care îmbunătăţirile efectuate fără permisiunea locatorului nu pot fi separate fără a se
deteriora bunul, ele devin proprietate a locatorului.
Modul de efectuare a îmbunătăţirilor menţionate şi de recuperare a cheltuielilor este
prezentat schematic în figura 3.1.
115
Proprietate
Separabile
Lucrări
Locator Îmbunătăţiri Locatar
Inseparabile
Proprietate
Există permisiunea
locatorului
Compensarea
valorii lucrărilor
de către locator
Fig.3.1. Repartizarea îmbunătăţirilor efectuate la obiectele primite în locaţiune

Sursa: elaborată de autor
S-ar părea că legislaţia în vigoare reglementează destul de eficient efectele îmbunătăţirilor

realizate la mijloacele fixe în locaţiune, dar, în practică, locatarii se confruntă cu probleme destul
de grave referitoare la rambursarea cheltuielilor suportate.
Actualmente, lipseşte o abordare unitară a criteriilor de separabilitate şi inseparabilitate a
îmbunătăţirilor efectuate la mijloacele fixe aflate în locaţiune. Unul din principalele criterii este
imposibilitatea separării îmbunătăţirilor fără a cauza daune obiectului, care, deseori, este
interpretat ambiguu atât de părţile contractante, cât şi de instanţele judecătoreşti.
Este clar faptul că îmbunătăţirile inseparabile trebuie să constituie parte integrantă a
proprietăţii închiriate. Însă, practica contabilă se confruntă cu întrebările: ce se consideră parte
integrantă a proprietăţii şi după care criterii se poate determina dacă separarea unei îmbunătăţiri
concrete va cauza careva daune obiectului dat.
De exemplu, instalarea aparatului de aer condiţionat într-o încăpere închiriată poate fi
considerată îmbunătăţire separabilă şi inseparabilă. Pentru instalarea acestuia, nu este suficientă
doar includerea în priză, ci respectarea standardelor tehnice, aptitudinii profesionale etc.
Aparatele de aer condiţionat, care nu necesită instalare specială şi pot fi schimbate dintr-o
încăpere în alta fără demontare, nu pot servi drept îmbunătăţiri permanente.
În practică, deseori, apar dificultăţi în ceea ce priveşte instalarea aparatelor de aer
condiţionat monobloc, la care, deşi este simplă instalarea, necesită modificarea golului pentru
fereastră. La fel ca multe alte îmbunătăţiri inseparabile, despre care există opinii controversate,
116
acestea pot fi demontate, fapt care conduce la o interpretare diferită din partea contabililor: în
unele cazuri, fiind considerate separabile, în altele – inseparabile.
În opinia noastră, în cazul dat, un criteriu pentru inseparabilitatea îmbunătăţirii ar trebui să
fie considerat caracterul „monolitic” (omogen) al modificărilor efectuate de locatar. Nu există
nicio îndoială că instalarea ferestrelor termopan, înlocuirea uşilor, instalarea trapei la automobile,
finalizarea construcţiei de etaje, instalarea de cabluri ascunse nu pot fi detaşate fără a afecta
integritatea obiectului.
Astfel, aparatul de aer condiţionat fiind montat în fereastră a devenit o parte de monolit a
spaţiilor de lucru şi trebuie considerat, de asemenea, ca îmbunătăţire permanentă.
Cu toate acestea, stabilirea acestui criteriu univoc, pentru fiecare caz separat, nu este
întotdeauna posibil, astfel, încât locatarul, pentru protejarea drepturilor sale, ar trebui să
folosească argumente suplimentare. De exemplu, este imposibil să se stabilească dacă înzestrarea
cu reţea telefonică, precum şi instalarea paravanelor de ghipso-carton, tavane suspendate într-o
încăpere închiriată, nuanţarea ferestrelor auto ş.a. reprezintă îmbunătăţiri inseparabile.
Considerăm că, în aceste situaţii, locatarul trebuie să se bazeze pe următoarele
raţionamente:
¾ demontarea îmbunătăţirilor este costisitoare şi în unele cazuri poate chiar să depăşească
costul acestora;
¾ tot ce este supus demontării trebuie să fie considerat inseparabil fără a se deteriora bunul;
¾ costul de demontare a îmbunătăţirilor şi restituirea bunului în starea iniţială este
disproporţional costului bunului închiriat;
¾ lucrările de îmbunătăţire realizate efectiv de către locator se atribuie la reparaţii capitale, care
sunt aproape întotdeauna inseparabile, cu condiţia că:
părţile au convenit la o anumită listă a lucrărilor efectuate de către locatar;
cheltuielile suportate de către locatar nu vor fi trecute în contul plăţii de chirie sau o vor
depăşi.
Este de remarcat faptul că trebuie să se ţină cont de esenţa reparaţiei capitale, în urma
căreia:
* pentru utilaje şi mijloace de transport are loc schimbul ansamblurilor şi pieselor
esenţiale cu descompletarea parţială sau totală, îmbunătăţirea posibilităţilor de
exploatare a obiectelor în funcţiune.
* pentru clădiri are loc schimbarea uşilor şi ferestrelor, podelelor şi tavanului etc.
¾ îmbunătăţirile întreprinse sunt proporţionale creşterii caracteristicilor de exploatare a
obiectului.
117
Actualmente, modul de contabilizare a îmbunătăţirilor inseparabile efectuate de către
locatar la bunurile primite în leasing operaţional (locaţiune) nu este suficient reglementat de
actele normative în vigoare şi abordat în literatura de specialitate autohtonă. În acest context, în
teză este elaborată metodologia contabilizării cheltuielilor specificate care depinde de faptul dacă
vor fi rambursate aceste cheltuieli de către locator la încetarea contractului de leasing (locaţiune).
Amintim că dreptul la rambursarea cheltuielilor privind îmbunătăţirile permanente (cele
care nu sunt separabile fără o deteriorare a proprietăţii) locatarul îl are numai în cazul în care
aceste îmbunătăţiri sunt efectuate cu acordul locatorului. Costul îmbunătăţirilor inseparabile
efectuate de către locatar fără acordul locatorului nu va fi rambursat, dacă contractul sau
legislaţia nu prevede altfel [21, art.909].
În plus, este necesară abordarea problemei cărei părţi îi revin în proprietate îmbunătăţirile
inseparabile efectuate de către locatar. Acest fapt este important în situaţia în care contractul de
leasing (locaţiune) nu prevede rambursarea costurilor ulterioare efectuate la bunul luat în
locaţiune suportate de către locator.
Nu există o soluţie unică la această problemă.
Pe de o parte, conform Codului Civil, este indivizibil bunul ale cărui părţi, în urma
divizării, pierd calităţile şi destinaţia lui. Adică, în timpul efectuării îmbunătăţirilor inseparabile
la obiectul închiriat, acestea constituie parte a unui bun indivizibil (închiriat) [21, art.291].
În cazul în care diferite bunuri formează un întreg, presupunând utilizarea lor în scop
general, ele sunt tratate ca un singur bun (bun complicat). Bunul accesoriu urmează situaţia
juridică a bunului principal, dacă părţile nu convin altfel [21, art.292].
Reieşind din normele de drept civil, putem concluziona că un lucru indivizibil este un
singur obiect cu drepturi civile, iar dreptul de proprietate se răsfrânge asupra bunului indivizibil.
Cu alte cuvinte, îmbunătăţirile inseparabile efectuate de locatar asupra proprietăţii în
locaţiune, „urmând soarta bunului principal”, nu vor constitui proprietatea locatarului, ca şi
„bunul principal”.
Din alt punct de vedere, până la momentul restituirii bunului către locator, îmbunătăţirile
inseparabile efectuate asupra bunului aflat în locaţiune se află în utilizare la locatar. Aceasta se
justifică prin prevederile Codului Civil, conform căruia după încetarea raporturilor contractuale,
locatarul este obligat să restituie bunul închiriat în starea în care i-a fost dat sau în starea
prevăzută în contract [21, art.908].
După părerea noastră, prevederile menţionate ale Codului Civil referitor la problema
proprietăţii îmbunătăţirilor inseparabile aferente mijlocului fix primit/predat în locaţiune nu sunt
suficient abordate.
118
Prin urmare, contabilitatea investiţiilor capitale, efectuate la bunul închiriat, depinde, în
mod direct, de faptul a cărei proprietate sunt.
Pentru soluţionarea acestei probleme, în opinia autorului, este necesar ca părţile
contractante să includă în contract condiţia privind starea de titlu a îmbunătăţirilor inseparabile.
În conformitate cu alin.(3) art.26 din Codul Fiscal, sunt considerate, de asemenea,
proprietate, pe care se calculează uzura, investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul
unui contract de leasing operaţional, locaţiune. Prin investiţie se înţelege excedentul cheltuielilor
ce ţin de reparaţie, întreţinere, îmbunătăţire şi altele asemenea, în privinţa mijloacelor fixe
respective asupra cheltuielilor menţionate, permise spre deducere în anul fiscal, conform
modului stabilit la art.27 alin.(9).
Conform Planului de conturi actual, investiţiile capitale efectuate la mijloacele fixe primite
în locaţiune, se includ în componenţa mijloacelor fixe proprii în suma efectivă a cheltuielilor
suportate de către acesta, cu utilizarea contului 121 „Active materiale în curs de execuţie”. Este
necesar de menţionat că, la contabilizarea îmbunătăţirilor inseparabile, nu se ia în considerare în
a cărui proprietate revin acestea.
După părerea noastră, dacă contractul de locaţiune nu prevede că investiţiile capitale
efectuate la obiectul închiriat aparţin locatarului, utilizarea contului 121 este incorectă. Aceasta
se explică prin faptul că nu este respectată metodologia de utilizare a contului 121, care este
destinat pentru evidenţa activelor în curs de execuţie. În această situaţie, investiţiile capitale sunt
finalizate şi formează o parte a bunului predat/primit în locaţiune.
Considerăm că este rezonabil ca cheltuielile pentru îmbunătăţirea mijlocului fix primit în
leasing (locaţiune) să fie reflectate la contul 251 „Cheltuieli anticipate curente” cu decontarea
ulterioară la cheltuielile perioadei de gestiune curente, pe parcursul termenului rămas al
contractului de leasing (locaţiune).
Un alt argument în favoarea recunoaşterii acestor îmbunătăţiri drept cheltuieli îl constituie
aplicarea principiului conform căruia, la luarea deciziilor în condiţiile unei incertitudini, este
necesar să se respecte măsurile de precauţie, cu scopul ca activele şi veniturile să nu fie
supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile – subevaluate.
În conformitate cu IAS 16, cheltuielile pentru reparaţiile mijloacelor fixe închiriate se
includ în componenţa mijloacelor fixe, dacă sunt respectate cerinţele alin.6 din acest standard. În
temeiul acestui alineat, imobilizările corporale sunt elemente corporale, dacă concomitent sunt
respectate două condiţii:
1. Sunt deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
2. Se preconizează să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
119
În practică, se întâlnesc cazuri când contractul de locaţiune între cele două părţi, iniţial, este
încheiat pe termen de 1 an, apoi anual se semnează altul nou. Astfel, nu este îndeplinită a doua
condiţie, ceea ce, după părerea noastră, serveşte drept motiv de a reflecta îmbunătăţirile
inseparabile la cheltuielile anticipate curente.
Este de remarcat că unii autori – Bucur V. [10, p.41], Polomoşnâh A. [158, p.328 ] –
propun ca suma capitalizată a costurilor privind modernizarea bunurilor primite în leasing
(locaţiune) să fie reflectată în componenţa activelor nemateriale. În opinia noastră, această
recomandare nu poate fi aplicată la entităţile autohtone, deoarece contravine prevederilor actelor
normative în vigoare. În plus, implementarea acestei recomandări va genera probleme fiscale
referitoare la deducerea cheltuielilor de reparaţie a bunurilor specificate.
În conformitate cu prevederile Titlului II „Impozitul pe venit” al Codului Fiscal din
Republica Moldova, locatarilor li se permite să majoreze cheltuielile pe seama uzurii calculate la
investiţiile efectuate în mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de leasing, locaţiune [22,
art.26]. Deseori, în practica contabilă, apar dificultăţi la contabilizarea acestor cheltuieli şi anume
cine le va reflecta (locatarul sau locatorul) în cazul când îmbunătăţirile nu pot fi separate de
obiectul închiriat.
Pentru soluţionarea acestei probleme, după părerea autorului, este necesar să fie completate
prevederile Codului Fiscal care să conţină următoarele condiţii:
1. Îmbunătăţirile efectuate de locatar trebuie să fie inseparabile, adică vor fi recunoscute
investiţiile de capital care nu pot fi îndepărtate fără a afecta proprietatea închiriată;
2. Locatarul trebuie să obţină acordul locatorului privind efectuarea lucrărilor de îmbunătăţire
a proprietăţii închiriate. În cazul în care nu există acordul locatorului, iar locatarul execută
careva lucrări, acestea nu pot fi supuse uzurii.
Menţionăm că permisiunea de a desfăşura aceste lucrări poate fi precizată iniţial în
contractul de locaţiune sau stipulată într-un acord adiţional la acest contract.
3. Locatarul va înregistra cheltuielile privind uzura investiţiilor la mijlocul fix primit în
locaţiune, dacă, în contract, se va menţiona că locatorul nu rambursează costul lucrărilor
efectuate.
În conformitate cu Codul Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de
locaţiune, locatarul are dreptul să solicite compensarea valorii îmbunătăţirilor inseparabile, dacă
contractul nu prevede altfel. Totodată, în unele cazuri, în contractul de locaţiune este prevăzută
compensarea parţială a îmbunătăţirilor realizate de locatar. În această situaţie, după părerea
noastră, locatarul va calcula uzura doar la acea parte a investiţiilor capitale care nu va fi
compensată de către locator [21, art.909].
120
În cazul în care locatarul respectă toate condiţiile de mai sus, el are dreptul să calculeze
uzura îmbunătăţirilor inseparabile. Potrivit Codului Fiscal, calcularea uzurii acestor bunuri se
efectuează în modul stabilit pentru categoria de proprietate la care se atribuie mijloacele fixe
respective [22].
Suma uzurii pentru îmbunătăţirile inseparabile se calculează reieşind din termenul de
exploatare a obiectului primit în locaţiune. Spre exemplu, la calculul uzurii sistemului de alarmă
antiincendiar instalat în clădirea luată în locaţiune, locatarul va lua în considerare termenul de
exploatare al clădirii şi nu al sistemului de alarmă.
Considerăm că pentru a calcula uzura investiţiilor capitale efectuate la mijloacele fixe în
locaţiune, locatarul are dreptul de a alege durata de viaţă utilă, care va fi luată în calcul: a
mijlocului fix primit în locaţiune sau a îmbunătăţirii efectuate la acesta. Astfel, entitatea locatar
va înregistra o sumă mai mare a cheltuielilor privind uzura mijloacelor fixe închiriate.
Calculul uzurii îmbunătăţirilor inseparabile efectuate la mijloacele fixe aflate în locaţiune
este ilustrat prin următorul exemplu.
Exemplul 3.7. La 1 ianuarie 2011, SA „Artizana” a încheiat un contract de locaţiune a
unei clădiri pe termen de 6 ani. În vederea respectării normelor securităţii antiincendiare, în
aceeaşi lună a fost instalat şi dat în exploatare sistemul de alarmă anti-foc şi de securitate
antiincendiară. Contractul de locaţiune nu prevede rambursarea, de către locator, a costului
îmbunătăţirilor inseparabile. În acordul adiţional întocmit la contract, locatorul a permis
desfăşurarea lucrărilor sus-menţionate.
Valoarea lucrărilor de instalare a sistemului de alarmă antiincendiar constituie 11500 lei
(fără TVA). Durata de viaţă utilă a clădirii este de peste 20 de ani şi până la 25 de ani. Întrucât
durata de viaţă a sistemelor de alarmă antiincendiare – mai mult de 5 ani până la 7 ani, SA
„Artizana”, conform politicii de contabilitate, utilizează metode liniare de calcul al uzurii
mijloacelor fixe.
Calculăm suma uzurii lunare, conform duratei de funcţionare utilă a clădirii închiriate,
ţinând cont de durata de funcţionare utilă a îmbunătăţirii efectuate. În acest caz, vom lua durata
de exploatare minimă a ambelor obiecte (241 luni şi 61 luni respectiv).
În primul caz, suma uzurii lunare constituie 48 lei (11 500 lei : 241 luni), iar în al doilea
caz – 189 lei. Observăm că, în cazul în care calculul uzurii se va baza pe durata de funcţionare
utilă a îmbunătăţirii inseparabile, suma cheltuielilor se va majora de aproximativ patru ori. Prin
urmare, va scădea şi povara fiscală.
Trebuie menţionat faptul că, în conformitate cu Regulamentul privind evidenţa şi
calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, calcularea uzurii aferente sumelor
capitalizate ale cheltuielilor de reparaţie a bunurilor primite în leasing operaţional (locaţiune) se
121
admite doar în limita termenului de acţiune a contractului corespunzător [80]. Considerăm că
această prevedere este incorectă şi cauzează pierderi considerabile entităţilor, în special, în
cazurile în care termenul de leasing (locaţiune) este mic. De aceea, propunem că atât în
contabilitate, cât şi în scopuri fiscale, calcularea uzurii pentru sumele capitalizate ale cheltuielilor
de reparaţie să fie efectuată pe tot termenul de decontare a acestora stabilit de entitate.
Exemplul 3.8. Utilizând condiţiile exemplului 3.7, presupunem că uzura aferentă
îmbunătăţirilor efectuate la clădirea primită în locaţiune se calculează în limita termenului de
acţiune a contractului.
În cazul în care SA „Artizana” va calcula uzura luând în considerare durata de funcţionare
utilă a clădirii, atunci va fi înregistrată la cheltuieli suma de 3408 lei [(48 lei ×11 luni) + (48 lei
×12 luni) × 5 ani].
La calcularea uzurii în baza duratei de utilizare a îmbunătăţirii efectuate (sistemul de
alarmă antiincendiară), entitatea va reflecta la cheltuieli suma integrală a investiţiilor efectuate.
În plus, obiectul va fi uzat în totalitate înainte de expirarea termenului contractului de locaţiune,
şi anume, pentru 61 luni (5 ani şi 1 lună).
O altă situaţie care, deseori, afectează interesele locatarilor este schimbarea proprietarului
bunului închiriat pe parcursul duratei contractului de locaţiune. Pentru aceste entităţi, apare
întrebarea: pot ele continua calculul uzurii îmbunătăţirilor inseparabile în continuare, sau
contractul iniţial este reziliat?
Conform Codului Civil, dacă bunul închiriat, după ce a fost predat locatarului, este
înstrăinat de locator unui terţ, acesta din urmă se subrogă locatorului în drepturile şi obligaţiile
decurgând din locaţiune [21, art.900].
Prin urmare, locatarii pot continua cu uşurinţă calcularea uzurii îmbunătăţirilor efectuate şi
includerea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit.
Dezvăluirea informaţiilor privind costurile reparaţiilor mijloacelor fixe în situaţiile
financiare nu este reglementat sub aspect normativ şi abordat în literatura de specialitate. Autorul
a elaborat o Notă informativă (anexa 14) la situaţiile financiare în care sunt prezentate
informaţiile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi închiriate, grupate pe feluri de obiecte
şi tipuri de reparaţii.
122
3.3. Impactul informaţiilor privind reparaţiile mijloacelor fixe
asupra procesului decizional
Utilajele şi echipamentele entităţilor autohtone se învechesc, se uzează şi îşi pierd din
capacitate. Statistica oferă cifre absolut terifiante despre uzura mijloacelor fixe în industrie.
Acestea trebuie renovate – oricine înţelege acest lucru. Însă realizarea acestui obiectiv este mai
complicată, în condiţiile lipsei de investiţii şi imposibilităţii de achiziţionare a multor tipuri de
utilaje în ţară, din cauza declinului ramurii constructoare de maşini. Aceste circumstanţe
determină recurgerea la metoda tradiţională de reabilitare a mijloacelor fixe – reparaţiile. S-a
menţionat, în capitolul 1, că reparaţiile sunt diferite. Reparaţia preventiv-planificată (RPP) este o
invenţie a practicii autohtone. Esenţa ei este următoarea: după un anumit număr de ore de
funcţionare a utilajului, acesta este supus reparaţiei planificate (curente, medii sau capitale) în
corespundere cu structura ciclului de reparaţii stabilită pentru acest utilaj. În structura ciclului de
reparaţii, este indicată ordinea executării diferitelor tipuri de reparaţii. Durata ciclului de reparaţii
este reprezentată de perioada fie de la începutul exploatării utilajului până la prima reparaţie
capitală, fie de la reparaţia capitală ordinară până la următoarea reparaţie capitală. Astfel,
utilajul nu este supus reparaţiilor atunci când s-a defectat, ci cu o anumită anticipare a graficului
întocmit pentru executarea reparaţiilor planificate.
Fiabilitatea rezultatelor obţinute în urma calculelor, efectuate conform normativelor RPP,
nu trebuie supraestimată. Cu toate acestea, formulele empirice pentru determinarea duratelor
ciclurilor de reparaţii pentru diferite tipuri de utilaje, elaborate în baza generalizării experienţei,
sunt suficient de pretabile la evaluările practice. Astfel, calculele arată că, în cazul unei
exploatări destul de intense (de exemplu, în cazul regimului de funcţionare în două schimburi,
solicitarea utilajului – 80%), maşinile de tăiat metale trebuie supuse reparaţiei capitale după 5-6
ani de funcţionare. Prin urmare, pe durata perioadei de viaţă, maşinile respective sunt reparate
capital o dată, iar în anumite cazuri – chiar de două ori.
În pofida calculelor conform RPP, în fiecare caz concret, decizia privind începerea
reparaţiei pentru o anumită unitate de utilaj este luată de comisia de inspecţie în baza rezultatelor
expertizei stării ei tehnice. Echipamentele trebuie inspectate periodic pentru a determina tipul
întreţinerii sau reparaţia care poate să readucă performanţele la cotele iniţiale. Aceste inspecţii se
realizează de multe ori vizual, dar şi prin măsurători, încercări şi proceduri tipice, determinând o
serie de caracteristici fizice ale echipamentelor. Inspecţia scoate în evidenţă posibilitatea ca
echipamentul sau un element constructiv să fie defect cât mai curând. Operaţiile de inspecţie
consumă timp şi resurse financiare, astfel încât dimensionarea lor ca timp şi frecvenţă trebuie să
constituie o preocupare consecventă pentru conducători.
123
Reparaţiile curente şi medii nu influenţează semnificativ asupra valorii de piaţă a
utilajului, ele corespund duratei stabilite a ciclului de reparaţii. Reparaţia capitală afectează
direct valoarea de piaţă a utilajului, de aceea, vom acorda o atenţie deosebită acestui tip de
reparaţie.
Din punct de vedere al legăturii dintre reparaţia capitală şi costul utilajului reparat, este
important să se stabilească gradul de uzură fizică a utilajului, la atingerea căreia acesta este supus
reparaţiei capitale.
Metodele inginereşti de calcul al coeficientului de uzură se bazează pe percepţia uzurii ca
pierdere a capacităţii de funcţionare şi, din acest motiv, evaluările efectuate cu ajutorul lor nu
corespund cu rezultatele evaluării uzurii ca pierdere a valorii de piaţă. Estimarea analitică a
uzurii, utilizată în statistică, se bazează doar pe factorul vârstă şi nu ia în considerare starea reală
a mijloacelor fixe. Conform instrucţiunilor de completare a formei N11 „Informaţii despre
existenţa şi circulaţia fondurilor fixe” din Federaţia Rusă, obiectul care a depăşit 50-60% din
termenul său de exploatare (iar aceasta corespunde, cu aproximaţie, timpului când este necesară
reparaţia capitală) se caracterizează printr-o uzură între 25 şi 35%. Cifrele menţionate au o
valoare statistică medie şi nu pot fi atribuite unei stări anumite a utilajului – fie înainte, fie după
reparaţia capitală.
Pentru a găsi răspuns la întrebarea formulată, vom utiliza formula pentru calculul
coeficientului uzurii fizice, după relaţia:
Cuz = (0,208 - 0,0034P) × T 0,7 (3.1)
unde: P indică evaluarea stării tehnice a utilajului după o scală de 50 de puncte;
T – vârsta cronologică a utilajului în ani.
Să luăm, de exemplu, un strung de filetat de model 16B20. Să presupunem că strungul a
fost în exploatare aproximativ 5,5 ani şi starea lui tehnică este recunoscută ca fiind proastă (10
puncte), adică strungul necesită reparaţie capitală. Conform formulei invocate mai sus,
coeficientul uzurii fizice este de aproximativ 60%. Dacă preţul unui strung nou de modelul dat
constituie 61 200 lei, atunci, prin urmare, valoarea lui contabilă până la reparaţia capitală va fi
egală cu 24 480 lei [61 200 × (1 - 0,6)].
Abordarea bazată pe costuri permite identificarea unui răspuns la întrebarea dacă este sau
nu profitabilă reparaţia. Ca orice proiect de afaceri, reparaţia cu scopul obţinerii beneficiilor
economice se caracterizează prin rezultate şi costuri. Rezultatul economic al acestei reparaţii
constă în restabilirea parţială a valorii mijloacelor fixe, de aceea, valoarea contabilă a obiectului
după reparaţie creşte brusc. Dinamica valorii contabile a strungului de model 16B20 în procesul
de exploatare şi după reparaţie este reprezentată grafic în figura de mai jos, unde Vprc exprimă
valoarea până la reparaţia capitală, iar Vdrc – valoarea după reparaţia capitală.
124
Valoarea strungului după reparaţia capitală se apropie de cea iniţială (restabilită complet),
însă nu o atinge, din cauza uzurii inerente.
Să calculăm acum cât poate să valoreze pe piaţa secundară un strung de modelul indicat,
fost în exploatare, cu vârsta de 5,5 ani, în stare foarte bună (50 de puncte). Coeficientul de uzură
fizică, calculat după formula indicată mai sus, este egal cu 12,5%. Prin urmare, valoarea
contabilă a strungului, după o reparaţie capitală de calitate înaltă, constituie 54 000 lei [61 200 ×
(1 – 0,125)].
Rezultatul economic al reparaţiei capitale este egal cu diferenţa dintre valoarea strungului
după şi până la reparaţia capitală. În exemplul nostru, acest rezultat constituie 29 520 lei [54 000
– 24 480].
Nu este greu de observat că eficienţa economică a reparaţiei este cu atât mai mare, cu cât
mai înaltă este calitatea reparaţiei, adică cu cât mai bună este starea tehnică a utilajului după
reparaţie. În afară de aceasta, în cazul în care celelalte condiţii rămân neschimbate, eficienţa
reparaţiei este cu atât mai mare, cu cât mai mare este vârsta utilajului (figura 2.9).
180
Chrc
valoarea strungului, mii lei
150
120
90
60
Vdrc
30
0 1 2 3 4 5 6 7
durata de exploatare, ani
Fig. 2.9. Modificarea valorii contabile a strungului în timpul

exploatării şi după reparaţie
Pentru a stabili rentabilitatea reparaţiei în scopul obţinerii beneficiilor economice

suplimentare, trebuie comparate eficienţa ei economică, adică creşterea valorii utilajului şi
cheltuielile pentru efectuarea reparaţiei. Indicatorul rentabilităţii reparaţiei poate fi calculat după
relaţia:
Rcrc = ( (Vdrc – Vprc) / Chrc) – 1 (3.2)
unde: Chrc reprezintă suma cheltuielilor pentru reparaţia capitală a unităţii de utilaj.
125
Sensul indicatorului de rentabilitate devine clar, dacă ne imaginăm activitatea unui atelier
de reparaţii, care achiziţionează utilaj la mâna a doua la preţul Vprc, îl repară, suportând
cheltuieli în mărime de Chrc, apoi îl vinde, la preţul Vdrc. Suma cheltuielilor pentru reparaţia
capitală includ următoarele articole de cheltuieli: 1) materiale şi piese de schimb; 2) energie
electrică tehnologică şi gaze (pentru sudare, tăiere, lipire, prelucrare termică etc.); 3) plăţi
salariale pentru personalul care efectuează reparaţiile şi sporuri de retribuţie; 4) costuri indirecte
(de regie).
Suma cheltuielilor pentru reparaţii, pentru o unitate concretă de utilaj, poate fi calculată cu
ajutorul metodei normative, folosind, de exemplu, normativele de cheltuieli prevăzute de RPP.
Toate normativele acestui tip de reparaţie se referă, practic, la o bază unică – unitatea de
complexitate a reparaţiei (ucr). Fiecărui model de utilaj i se atribuie o categorie de complexitate
a reparaţiei, care se măsoară în numărul de unităţi de complexitate a reparaţiei. Totodată, se
deosebesc categorii de complexitate a reparaţiei părţii mecanice şi a celei electrice a utilajului.
Pentru stabilirea categoriei de complexitate a reparaţiei părţii mecanice, în calitate de
etalon este luată complexitatea strungului de filetat cu diametrul articolului prelucrat până la 400
mm şi distanţa dintre axe de 1000 mm. Acest etalon are o complexitate a reparaţiei egală cu 11
unităţi de complexitate a reparaţiei părţii mecanice (ucr pm).
Unitatea de complexitate a reparaţiei părţii electrice (ucr pe) este dată de complexitatea
unei maşini convenţionale, al cărei volum de muncă, pentru reparaţia părţii electrice, constituie
12,5 ore normate.
Pentru calcularea costului reparaţiei cu scopul obţinerii beneficiilor economice
suplimentare, propunem utilizarea următoarele normative de bază:
1. Normele de consum al materialelor (în kilograme) la o unitate de complexitate a reparaţiei
părţii mecanice şi, separat, la o unitate de complexitate a reparaţiei părţii electrice. Aceste
norme sunt stabilite diferenţiat după consumul de metale, ţevi, fabricate metalice, articole
tehnice din cauciuc, produse chimice, vopsele, accesorii, materiale de gresare şi ştergere;
2. Normele de consum ale pieselor accesorii pentru o unitate de complexitate a reparaţiei părţii
mecanice (în lei). Aceste norme se învechesc foarte repede şi necesită indexare regulată, cu
luarea în considerare a dinamicii preţurilor pentru accesorii;
3. Normativele volumului de lucru, pentru diferite tipuri de lucrări (în ore normate), pentru o
unitate de complexitate a reparaţiei părţii mecanice şi electrice. Astfel volumul total de lucru
al reparaţiei, care revine unei ucr pm, este egal cu 50 de ore normate şi, respectiv, cel care
revine unei ucr pe, este egal cu 12,5 ore normate.
Să revenim la exemplul nostru. E necesar să calculăm suma cheltuielilor pentru reparaţia
strungului de model 16B20 conform normativelor de cheltuieli. Complexitatea reparaţiei părţii
126
mecanice a acestui strung este egală cu 12 ucr pm, iar complexitatea reparaţiei părţii electrice –
cu 9 ucr pe. Vom efectua calculele succesiv, potrivit articolelor de cheltuieli.
1. Determinăm cheltuielile pentru materiale, piese de schimb şi accesorii pornind de la
normativele acestor cheltuieli pentru strungurile pentru prelucrarea metalelor cu greutate de la 1
la 5 tone (1 150 lei pentru 1 ucr pm şi 830 lei pentru 1 ucr pe): 1 150 × 12 + 830 × 9 = 21 270 lei.
2. Plăţile salariale pentru personalul care efectuează reparaţiile se determină pornind de la
normativul volumului de muncă al reparaţiei (50 de ore normate pentru 1 ucr pm şi 12,5 ore
normate pentru 1 ucr pe) şi tariful orar de 30 lei stabilit pentru aceste condiţii: (50 × 12 + 12,5 ×
9) × 30 = 21 375 lei.
3. Sporurile de retribuţie (35,6%): 21 375 × 0,356 = 7 609 lei.
4. Costuri indirecte (85% din plăţile salariale ale muncitorilor): 21 375 × 0,85 = 18 168 lei.
Însumând costurile conform acestor articole, obţinem suma costurilor pentru reparaţia cu scopul
obţinerii beneficiilor economice suplimentare a strungului – 60 813 lei.
În exemplul prezentat, reparaţia strungului s-a dovedit a fi neprofitabilă, deoarece costurile
pentru reparaţie (60 813 lei) sunt mai mari decât creşterea valorii strungului în urma reparaţiei
(29 520 lei).
Reparaţia utilajului efectuată cu forţele proprii de către entităţile unde acesta este exploatat
se dovedeşte a fi, de obicei, nerentabilă, şi doar în anumite condiţii de constrângere (lipsa
mijloacelor pentru achiziţionarea de utilaj nou, lipsa unor servicii la preţuri accesibile din partea
secţiilor de reparaţii) impun entităţile să efectueze astfel de reparaţii ineficiente. O alternativă
pentru reparaţie este achiziţionarea de utilaje şi echipamente noi. În comparaţie cu achiziţionarea
utilajului nou, reparaţia va fi mai puţin costisitoare, dacă costul acestei reparaţii este mai mic
decât preţul noilor utilaje cu deducerea sumei încasate de la vânzarea utilajului vechi, care
necesită reparaţii, adică:
Chrc < Pn – Vprc (3.3)
unde: Pn indică preţul utilajului nou, care îl va înlocui pe cel vechi.
Dacă vânzarea utilajului vechi este imposibilă la valoarea lui reziduală, atunci, în locul
valorii până la reparaţia capitală, se ia valoarea de utilizare, iar condiţia de rentabilitate a
reparaţiei capitale obţine următoarea formă:
Chrc < Pn – Vu (3.4)
unde: Vu exprimă valoarea de utilizare a utilajului.
Costul iniţial al strungului de acest model este 61 200 lei. S-a determinat, mai sus, că
pentru strungul de acest model valoarea până la reparaţie este de 24 480 lei. Achiziţionarea unui
nou strung, cu condiţia vânzării celui vechi la preţul de 24 480 lei, va costa : 61 200 – 24 480 =
36 720 lei. După cum se poate observa, achiziţionarea utilajului nou este mai rentabilă decât
127
efectuarea reparaţiei în valoare de 60813 lei. Prin urmare, evaluarea utilajului până la şi după
reparaţie, comparativ cu costurile suportate la efectuarea acesteia, permite adoptarea unei decizii
manageriale bine fundamentate în privinţa fiecărei unităţi concrete de utilaj.
Se cere menţionat faptul că un rol important, în procesul decizional, îl deţin şi informaţiile
aferente calculului uzurii funcţionale (deprecierii) a utilajelor şi echipamentelor [140, p.23].
Aceasta este determinată, de obicei, de pierderea valorii acestora, ca urmare a apariţiei pe piaţă a
noilor unităţi de tehnică cu aceeaşi destinaţie funcţională. În acest caz, prin termenul „tehnică
nouă”, se înţelege nu atât lipsa uzurii fizice, cât un ansamblu de particularităţi, legate, în primul
rând, de utilizarea acesteia la elaborarea de noi soluţii constructive, materiale şi tehnologii de
producere. Uzura funcţională a utilajelor poate apărea chiar şi în cazul unor maşini abia
asamblate de producător. Pentru evaluarea uzurii funcţionale, vom presupune că obiectul evaluat
şi analogul lui modern perfecţionat au acelaşi grad de utilitate. De exemplu, în cazul
echipamentelor tehnologice – au aceleaşi dimensiuni, acelaşi randament, acelaşi nivel de
automatizare, aceeaşi clasă de precizie etc. Dacă acestea nu coincid, este necesar să efectuăm
corectarea prealabilă a costului analogului modern, orientându-ne spre indicatorii obiectului
evaluat, adică să stabilim valoarea de înlocuire. Doar în acest caz devine posibilă evidenţierea
indicatorilor uzurii funcţionale. De obicei, se iau în considerare câţiva indicatori de acest fel.
Primul dintre aceştia este condiţionat de nivelul cheltuielilor pentru producerea
echipamentului. La punerea în fabricaţie a unui nou model de utilaj, producătorul tinde nu doar
să îmbunătăţească parametrii tehnici, ci şi să reducă costul de producţie al acestuia. De obicei,
aceasta are loc din contul creşterii gradului de tehnicitate al construcţiei analogului modern, al
utilizării de noi materiale şi tehnologii de producţie. Din aceste considerente, la corectarea valorii
analogului modern, conform parametrilor tehnici, evaluatorul stabileşte, deseori, că, la un nivel
de utilitate echivalent cu obiectul evaluat, preţul său de piaţă corectat Pcor este mai mic decât
costul de reproducţie Crep al obiectului evaluat. Diferenţa dintre acestea atestă uzura funcţională
a obiectului evaluat din cauza costurilor exagerate de producţie, adică un cost mai înalt (în unele
cazuri, acest tip de uzură funcţională este numit uzură tehnologică).
Vom considera indicatorul relativ al nivelului de cheltuieli drept indice al acestui tip de
uzură funcţională (tehnologică):
Ich = Pcor / Crep (3.5)
unde: Ich reprezintă indicele de cheltuieli; Pcor – preţul corectat al analogului modernizat; Crep – costul de
reproducţie.
De obicei, Ich < 1 sau Ich = 1. Preţul corectat al analogului modern Pcor poate depăşi costul
de reproducţie Crep al obiectului evaluat, de exemplu, atunci când creşterea cheltuielilor pentru
fabricarea lui este însoţită concomitent de o reducere semnificativă a cheltuielilor de exploatare.
128
Al doilea indicator al uzurii funcţionale este legat de reducerea cheltuielilor de exploatare a
analogului modern, în comparaţie cu obiectul evaluat. De obicei, aceasta se datorează unui
consum de energie mai mic al analogului modern, unui nivel de siguranţă sporit (corespunzător,
mai puţine cheltuieli pentru înlăturarea defecţiunilor), creşterii duratei dintre reparaţii, reducerii
numărului de personal de deservire necesar etc.
Vom considera indicatorul relativ al nivelului cheltuielilor de exploatare ChEx drept indice
al acestui tip de uzură funcţională:
Ichex = ChExam / ChExoe (3.6)

unde: Ichex exprimă indicele cheltuielilor de exploatare, ChExam – cheltuielile de exploatare pentru
analogul modern, ChExoe – cheltuielile de exploatare pentru obiectul evaluat.
De obicei, Ichex < 1 sau Ichex = 1, deoarece în cazul tehnicii noi se observă mereu tendinţa de
reducere a cheltuielilor de exploatare. Pentru determinarea coeficientului de uzură funcţională,
trebuie să fie determinat mai întâi coeficientul relativ complex al nivelului obiectului evaluat Kn.
El poate fi calculat ca produsul indicatorilor I determinaţi la evaluarea obiectului, şi anume:
Kn = Ich x Ichex (3.7)
Pentru utilajele învechite funcţional Kn < 1, iar pentru utilajele al căror nivel corespunde
noţiunii de tehnică nouă – Kn = 1. Coeficientul uzurii funcţionale poate fi determinat ca
diferenţa:
Ku. func = 1 – Кn = 1 – (Pamcor / Crep) x (ChExam / ChExoe) (3.8)

unde: Ku. func exprimă coeficientul uzurii funcţionale.
Din relaţia de calcul de mai sus, se observă că uzura funcţională a obiectului evaluat este cu
atât mai mare cu cât mai mici sunt preţul şi caracteristicile de exploatare a analogului său
modern de utilitate echivalentă.
Pentru a stabili costul obiectului evaluat ţinând cont de uzura fizică şi funcţională, poate fi
aplicată următoarea formulă:
С = Сrep (1 – ku fiz) (1 – ku func) = Сrep (1 – ku fiz) Кn (3.9)
Problema principală la calcularea coeficientului de uzură funcţională constă, de obicei, în

determinarea indicatorilor relativi I. Şi dacă Ich, ca raport al preţului de piaţă corectat al
analogului modern faţă de costul de reproducţie al obiectului evaluat, conform relaţiei de calcul
(3.5), poate fi uşor calculat în baza informaţiilor colectate, atunci calcularea Ichex pune probleme
serioase. Acesta poate fi stabilit doar cu condiţia atragerii şi implicării specialiştilor
corespunzători.
129
Trebuie avut în vedere şi faptul că sarcina de evaluare este simplificată substanţial şi de
faptul că trebuie ştiut doar raportul dintre cheltuielile de exploatare ale analogului modern şi
obiectul evaluat, nu şi valorile lor absolute.
Progresul tehnic şi apariţia de noi soluţii constructive pentru utilaje şi echipamente
conduc inevitabil la uzura funcţională a celor existente. Viteza acestui tip de uzură poate să
difere semnificativ la echipamentele din diferite grupe de mijloace fixe, în funcţie de progresul
înregistrat în domeniile corespunzătoare ale industriei, unde sunt utilizate acestea. De exemplu,
datorită utilizării pe larg a maşinilor de forjat-presat şi de sudat în procesul de producere al
industriei constructoare de maşini, dinamica apariţiei noilor modele în aceste grupuri de mărfuri
este mai mare ca, de exemplu, în grupa maşinilor de ridicat şi transportat utilaj sau în grupa
utilajelor termice [138, p.63]. Din această cauză, echipamentul din primele două grupe se
învecheşte funcţional mult mai repede decât cel din ultimele două.
Evident, cu cât mai înalt este nivelul de automatizare a echipamentului, cu cât mai multe
elemente electronice şi de calcul sunt utilizate la fabricarea lui, cu atât mai intens este procesul
de uzură funcţională. De exemplu, maşinile-unelte cu comandă programată se învechesc
funcţional de două ori mai repede decât cele cu comandă manuală. Având în vedere dificultatea
colectării informaţiei referitoare la uzura funcţională a fiecărei maşini concrete, propunem ca
entităţile să utilizeze date statistice generale privind tendinţele de modificare a uzurii funcţionale,
în funcţie de: a) timpul expirat din momentul punerii maşinii în fabricaţie – Tpf şi b) nivelul de
automatizare a maşinii – NA. Timpul Tpf nu trebuie înlocuit cu vârsta cronologică a obiectului
evaluat, deoarece deosebirile dintre ele pot fi foarte mari. De exemplu, dacă o maşină de un
anumit model s-a vândut pe piaţă timp de 10 ani, atunci este posibil ca vârsta cronologică a unor
astfel de maşini la diferiţi utilizatori să se deosebească cu 10 ani. Cu toate acestea, uzura
funcţională a tuturor maşinilor este aceeaşi, indiferent de uzura fizică.
În concluzie, menţionăm că, pentru a lua o decizie optimă, fundamentată şi oportună în
vederea reparării unui mijloc fix vechi, sau procurării altui nou, entităţile trebuie să prelucreze un
volum cât mai mare de informaţii aferente uzurii fiecărui obiect separat. Astfel, aplicând
metodele de calcul analizate, entităţile vor utiliza mai raţional şi eficient resursele, ceea ce va
conduce la desfăşurarea eficientă a activităţii.
În capitolul prezentat, sunt tratate problemele aferente contabilităţii reparaţiilor obiectelor

de mijloace fixe la locatar şi locator; particularităţile evidenţei îmbunătăţirilor separabile şi
inseparabile ale obiectelor nominalizate, precum şi modul de utilizare a informaţiilor în procesul
decizional. În acest context, sunt formulate următoarele concluzii:
130
1. În actele legislative şi normative din Republica Moldova se utilizează noţiunile de
leasing, arendă, locaţiune şi chirie. Sub aspect contabil, noţiunile sus-menţionate sunt identice şi,
în teză, sunt folosite sub o denumire comună „chirie”. În funcţie de condiţiile contractuale şi
prevederile legale, entităţile autohtone aplică diferite variante de efectuare a reparaţiilor
mijloacelor fixe şi de compensare a costurilor, principalele dintre care sunt:
• reparaţiile sunt efectuate de către locatar pe seama locatorului (cu recuperarea ulterioară
a costurilor din contul plăţii de chirie convenite sau printr-o altă metodă);
• reparaţiile sunt efectuate de către locatar pe cont propriu;
• reparaţiile sunt efectuate de către locator pe cont propriu;
• reparaţia este efectuată de către locator din contul locatarului.
2. Modul de contabilizare a reparaţiilor bunurilor închiriate nu este suficient reglementat
sub aspect normativ şi investigat în publicaţiile existente. În acest context, autorul a elaborat
recomandări privind perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor specificate, în funcţie de sursa de
recuperare a costurilor şi locul de efectuare a reparaţiilor. În mod special, sunt analizate aspectele
problematice ale contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate în cazul suportării costurilor
de către locator şi locatar, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale acestor
mijloace.
În cazul în care mărimea efectivă a costurilor de reparaţii depăşeşte semnificativ suma
plăţii de chirie, apare problema repartizării acestor costuri pe perioade de gestiune. Pentru
soluţionarea acestei probleme, autorul recomandă delimitarea costurilor de reparaţii la locator,
într-un obiect de evidenţă separat, „investiţii în mijloace fixe închiriate”. Valoarea acestui obiect
urmează să fie decontată la costuri sau cheltuieli curente prin amortizare. Delimitarea unor astfel
de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiţiilor la scoaterea din uz a obiectelor
şi va asigura transparenţa şi credibilitatea informaţiilor atât la efectuarea controlului intern, cât şi
în cazul controalelor din partea organelor abilitate de legislaţie.
3. Actele normative actuale nu conţin prevederi explicite privind componenţa şi modul de
contabilizare a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale mijloacelor fixe închiriate. Autorul
recomandă clasificarea îmbunătăţirilor nominalizate, în funcţie de dreptul de proprietate asupra
acestora. Analiza practicii diferitelor entităţi autohtone a demonstrat că contabilitatea
îmbunătăţirilor mijloacelor fixe închiriate se ţine în mod diferit şi nu întotdeauna corect. În acest
context, autorul recomandă decontarea costurilor îmbunătăţirilor inseparabile la costuri sau
cheltuieli curente ale părţii contractante (locatar sau locator) care a suportat aceste costuri.
Totodată, costurile îmbunătăţirilor separabile ale mijloacelor fixe închiriate se propune să fie
contabilizate drept cheltuieli anticipate curente, cu decontarea ulterioară la cheltuielile curente,
pe parcursul termenului contractului de chirie.
131
4. Informaţiile privind reparaţiile mijloacelor fixe nu sunt prezentate distinct în situaţiile
financiare, ceea ce creează dificultăţi pentru utilizatori la luarea deciziilor manageriale şi
economice. Autorul a elaborat o notă informativă privind reparaţiile mijloacelor fixe la situaţiile
financiare, în care sunt prezentate informaţiile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe proprii şi
închiriate, grupate pe feluri de obiecte şi articole de costuri. Implementarea notei informative
privind reparaţiile mijloacelor fixe, propuse de către autor, va asigura un nivel mai înalt al
calităţii informaţiilor aferente reparaţiilor mijloacelor fixe şi va contribui la îmbunătăţirea
procesului de fundamentare a deciziilor economice.
5. Informaţiile privind reparaţiile mijloacelor fixe sunt necesare şi importante pentru luarea
diferitelor decizii manageriale şi economice, cum ar fi rentabilitatea reparaţiilor efectuate în
scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, în vederea stabilirii legăturii dintre
acestea, autorul argumentează importanţa determinării gradului de uzură fizică şi funcţională
(depreciere) a mijlocului fix la atingerea căruia acesta este suspus reparaţiilor.
132
CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI
Cercetările efectuate în domeniul contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe au permis

formularea următoarelor concluzii:
1. În literatura de specialitate autohtonă şi străină, noţiunea de reparaţie este examinată în
două maniere diferite: în primul rând, ca un proces tehnologic de înlăturare a efectelor negative
ale uzurii sau accidentelor, în urma căruia mijlocul fix este readus în stare normală de
funcţionare şi, în al doilea rând, ca o înlocuire a componentelor vechi cu cele noi, fără ca
mijloacele fixe să suporte careva modificări. Considerăm că abordarea reparaţiilor ca proces
tehnologic este mai argumentată sub aspect economic, deoarece, în acest caz, mijlocul fix reparat
este readus în stare normală şi/sau îmbunătăţită de funcţionare. Criteriile de clasificare a
reparaţiilor şi a modernizărilor mijloacelor fixe expuse în publicaţiile existente nu corespund
integral cerinţelor internaţionale. În urma cercetărilor efectuate, autorul a aprofundat şi a
dezvoltat noţiunile de reparaţie şi modernizare şi a recomandat criterii noi de clasificare a
acestora.
2. Nivelul actual al contabilităţii costurilor reparaţiilor mijloacelor fixe nu corespunde, în
deplină măsură, cerinţelor economiei de piaţă şi necesităţilor informaţionale ale utilizatorilor.
Majoritatea entităţilor autohtone nu elaborează bugete privind costurile de reparaţii. De
asemenea, lipsesc formularele tipizate de documente primare şi registrele contabile aferente
costurilor nominalizate. Totodată, informaţiile privind costurile de reparaţii nu sunt prezentate în
mod distinct în situaţiile financiare, ceea ce influenţează negativ deciziile manageriale şi
economice ale utilizatorilor. În acest context, autorul a elaborat formulare ale devizelor costurilor
de reparaţii şi registrelor contabile, precum şi ale notei informative la situaţiile financiare.
3. Actualmente, nu există acte normative, care ar reglementa, în mod special, contabilitatea
reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie. În practica contabilă autohtonă, reparaţiile
obiectelor sus-menţionate nu se delimitează de reparaţiile mijloacelor fixe proprii. Această
situaţie contravine reglementărilor contabile şi practicilor internaţionale avansate. Autorul a
analizat diferite variante de evidenţă a reparaţiilor mijloacelor fixe cu termen de garanţie şi a
fundamentat necesitatea recuperării acestor costuri pe seama provizioanelor, ceea ce corespunde
conceptului contabilităţii de angajamente şi principiilor prudenţei şi concordanţei.
4. Actele normative contabile din Republica Moldova prevăd limitarea capitalizării
costurilor ulterioare în mărimea valorii recuperabile a mijloacelor fixe. Această normă nu
corespunde prevederilor reglementărilor contabile internaţionale, care permit capitalizarea
mărimii integrale a costurilor ulterioare. În cazul în care, la finele perioadei de gestiune, valoarea
contabilă a mijloacelor fixe depăşeşte valoarea recuperabilă, entitatea trebuie să recunoască
pierderile din depreciere. Totodată, este insuficient investigat modul de capitalizare a costurilor
133
de înlocuire, având în vedere criteriile de recunoaştere. Autorul a examinat dezavantajele
practicii existente a contabilităţii costurilor ulterioare şi a propus recomandări privind
perfecţionarea contabilităţii costurilor nominalizate, precum şi a elaborat modul de contabilizare
a operaţiunilor de înlocuire a componentelor principale ale unui mijloc fix.
5. Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate este influenţată de locul efectuării
acestora (locatar sau locator), precum şi de sursa de recuperare a costurilor de reparaţii. În
prezent, modul de contabilizare a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale mijloacelor fixe
închiriate nu este reglementat sub aspect normativ şi investigat suficient în literatura de
specialitate. Autorul a elaborat recomandări privind perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor
mijloacelor fixe închiriate, precum şi a îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile ale acestora.
6. Informaţiile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe sunt importante şi necesare pentru
determinarea eficienţei economice şi luarea altor decizii privind reparaţiile. Eficienţa economică
a reparaţiilor este evidenţiată prin compararea indicatorilor economici ai mijlocului fix reparat cu
cei ai mijlocului fix nou. În opinia noastră, abordarea bazată pe costuri este cea mai corectă şi
permite identificarea unui răspuns la întrebarea dacă este profitabilă sau nu reparaţia sau
modernizarea mijlocului fix. Autorul a investigat modul de utilizare a informaţiilor privind
reparaţiile în procesul decizional şi a formulat propuneri privind modernizarea acestuia în
conformitate cu practicile internaţionale avansate.
Problema ştiinţifică importantă, soluţionată în domeniul cercetat, constă în
perfecţionarea contabilităţii costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe proprii şi închiriate,
modernizarea contabilităţii costurilor ulterioare, precum şi în elaborarea modului de contabilizare
a tranzacţiilor de înlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluţionarea acestei
probleme în cercetare a demonstrat avantajele recomandărilor formulate în teză şi influenţa
benefică a acestora asupra performanţelor entităţilor autohtone.
Cercetările efectuate permit formularea următoarelor recomandări referitoare la
perfecţionarea contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe:
1. Noţiunile de reparaţie şi modernizare trebuie definite, respectiv, ca intervenţie directă
pentru înlocuirea (reînnoirea) unor componente ale mijloacelor fixe în scopul menţinerii
acestora în stare normală de funcţionare sau obţinerii beneficiilor economice suplimentare
şi un complex de acţiuni executate cu scopul modificărilor totale sau parţiale ale destinaţiei
funcţionale, instalării utilajelor noi sau a ajustărilor semnificative de alt gen ale mijloacelor
fixe.
2. Reparaţiile mijloacelor fixe se recomandă să fie clasificate după următoarele criterii:
existenţa asigurării; modalitatea organizării; modul executării; scopul efectuării; sursa de
finanţare; termenul efectuării; gradul de apartenenţă a obiectelor reparate. Modernizarea trebuie
134
divizată în funcţie de scopul şi locul efectuării în modernizări, care modifică parametrii sau
destinaţia obiectului.
3. Pentru perfecţionarea contabilităţii mijloacelor fixe proprii aflate în exploatare, autorul
recomandă:
elaborarea bugetelor costurilor de reparaţii pe fiecare obiect de mijloace fixe şi pe
entitate în ansamblu;
utilizarea documentelor primare şi a registrelor contabile conform formularelor
elaborate de către autor;
aplicarea schemelor de formule contabile în funcţie de modul de efectuare şi sursa
de acoperire a costurilor reparaţiilor.
4. În vederea modernizării contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe, pe parcursul
termenului de garanţie, autorul propune utilizarea variantei de contabilizare a costurilor de
reparaţii în funcţie de pragul de semnificaţie şi decontarea costurilor de reparaţii pe seama
provizioanelor constituite anterior.
5. Contabilitatea costurilor ulterioare trebuie perfecţionată pe următoarele direcţii
principale:
capitalizarea sumei integrale a costurilor ulterioare, în cazul în care acestea
generează beneficii economice suplimentare exprimate prin creşterea duratei de
utilizare şi/sau majorarea capacităţii (productivităţii) acestora;
recunoaşterea pierderilor din depreciere la finele perioadei de gestiune, în cazul în
care valoarea contabilă a mijloacelor fixe reparate, inclusiv costurile ulterioare
capitalizate, depăşeşte valoarea recuperabilă;
contabilizarea tranzacţiilor de înlocuire a părţilor componente prin comasarea
acestora într-un singur obiect şi recunoaşterea acestuia ca activ separat;
diferenţierea elementelor componente şi recunoaşterea fiecăruia din ele ca active
separate, conform reglementărilor contabile internaţionale.
6. Contabilitatea reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate trebuie modernizată pe următoarele
direcţii principale:
evidenţierea costurilor de reparaţii suportate de către locator într-un obiect distinct
„investiţii în mijloace fixe închiriate”;
înregistrarea iniţială a costurilor de reparaţii la locatar drept cheltuieli anticipate, cu
decontarea ulterioară la cheltuieli curente;
armonizarea regulilor de recunoaştere contabilă şi fiscală a costurilor de reparaţii
ale mijloacelor fixe închiriate.
135
7. Pentru soluţionarea problemelor contabilităţii îmbunătăţirilor separabile şi inseparabile
ale mijloacelor fixe închiriate, autorul propune:
decontarea costurilor aferente îmbunătăţirilor separabile la cheltuielile curente;
înregistrarea costurilor îmbunătăţirilor separabile ca obiect distinct de mijloace fixe
atât în scopuri contabile, cât şi fiscale;
aplicarea schemelor de formule contabile aferente îmbunătăţirilor separabile şi
inseparabile elaborate de către autor.
8. În scopul îmbunătăţirii raportării financiare privind reparaţiile mijloacelor fixe, autorul
recomandă identificarea volumului şi modului de utilizare a informaţiilor privind reparaţiile
mijloacelor fixe în procesul decizional, propune aplicarea unor indicatori, cum ar fi rentabilitatea
reparaţiilor efectuate în scopul obţinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, în vederea
stabilirii legăturii dintre acestea, autorul argumentează importanţa determinării gradului de uzură
fizică şi funcţională (depreciere) a mijlocului fix la atingerea căruia acesta este supus reparaţiilor.
Rezultatele prezentei cercetări constituie un aport la dezvoltarea teoriei şi practicii
contabilităţii reparaţiilor mijloacelor fixe prin aprofundarea şi perfecţionarea metodologiilor şi
practicilor existente în domeniu. Aceste rezultate asigură obţinerea unor informaţii veridice şi
credibile şi influenţează benefic procesul de luare a deciziilor privind reparaţiile mijloacelor fixe.
136
BIBLIOGRAFIE
În limba română:
1. Apostu A., Tostogan P., Benderschi V. Documente primare pentru evidenţa mijloacelor fixe.
În: Contabilitate şi audit, Chişinău, 2010, nr.10, p.50.
2. Aramă C., Baciu E. Organizarea superioară a reparaţiilor, sarcină importantă a perioadei
actuale. În: Mecanizarea şi electrificarea agriculturii, Bucureşti, 1994, nr.3, p.27-43.
3. Baciu E., Crivac Gh. Probleme privind organizarea şi economia reparaţiilor de maşini şi
utilaje. Piteşti, 1993. 476 p.
4. Bărbulescu C. ş.a. Cartea mecanicului-şef din unităţile industriale. Bucureşti: Editura
Tehnică, 1993.
5. Bărbulescu C., Nicolescu O. Conducerea, organizarea şi planificarea activităţii unităţilor
industriale. Bucureşti: Editura Didactică şi Pedagogică, 1990.
6. Brittan Gh., Şelaru M. Legislaţia şi politicile în domeniul contabilităţii şi auditului:
Armonizarea legislaţiei Republicii Moldova cu standardele UE. Chişinău, 2010. 168 p.
7. Bucur V. Modificarea provizioanelor pentru reparaţia mijloacelor fixe şi contabilitatea
acestora. În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.4, p.67-74.
8. Bucur V. Provizioanele pentru reparaţia mijloacelor fixe şi evaluarea. În: Teorie şi practică
economică actuală. Iaşi, 2004, p.14-18.
9. Bucur V. Particularităţi ale contabilităţii în transportul auto. Chişinău: Editura Cartier, 2008.
168 p.
10. Bucur V. Probleme ale contabilităţii activelor nemateriale şi materiale pe termen lung.
Autoref. tezei de dr.hab. în econ. Chişinău: ASEM, 2005. 71 p.
11. Bugaian L. Managementul costurilor şi contabilitatea managerială. Monografie. Chişinău:
Bons Offices, 2003. 152 p.
12. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Monografie. Chişinău: CEP.USM, 2007.
300 p.
13. Bulgaru V. Perfecţionarea contabilităţii stocurilor la întreprinderile agricole. Teză de dr. în
economie. Chişinău, 2010. 168 p.
14. Caloianu F. Valorile rectificative ale imobilizărilor corporale. În: Finanţe publice şi
contabilitate, 2006, nr.5, p.6-8.
15. Caloianu F. Raportul dintre reevaluarea şi ajustarea valorii contabile a imobilizărilor
corporale. În: Finanţe publice şi contabilitate, 2006, nr.10, p.36-39.
16. Capron M. Contabilitatea în perspectivă. Bucureşti: Editura Humanitas, 1994, 167 p.
137
17. Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale, aprobat prin Hotărârea Guvernului
Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
04.04.2003, nr.62-63.
18. Cauş-Ţapu L. Privind calculele auxiliare efectuate la completarea Declaraţei VEN 04 în
cazul ieşirii mijloacelor fixe. În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.3, p.43.
19. Ceauşu I. Organizarea şi conducerea activităţilor de întreţinere şi reparaţii. Bucureşti: Editura
Tehnică, 1990.
20. Cernuşca L. Politici contabile privind amortizarea imobilizărilor corporale. În: Gestiunea şi
contabilitatea firmei, 2005, nr.7, p.20-26.
21. Codul Civil al Republicii Moldova. Nr.1107-XV din 06 iunie 2002. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 22.06.2002, nr.82-86.
22. Codul Fiscal al Republicii Moldova la 01.01.2012. www.fisc.md (vizitat 29.03.2012).
23. Colasse B., Lesage C. Introducere în contabilitate. Traducere Tabără N. Iaşi: Tipo Moldova,
2011. 610 p.
24. Comentarii cu privire la aplicarea SNC 16 ”Contabilitatea activelor materiale pe termen
lung”, aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.68 din
25.06.2001. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 05.07.2001, nr. 73-74.
25. Constantin Ş. Amortizarea fiscală a imobilizărilor corporale (mijloacelor fixe). În: Impozite
şi taxe, 2006, nr.11-12, p.119-122.
26. Constantin Ş. Reevaluarea imobilizărilor corporale. În: Gestiunea şi contabilitatea firmei,
2006, nr.3, p.14-16.
27. Cotoros I. Unele aspecte privind contabilitatea cheltuielilor de reparaţie a mijloacelor fixe
arendate. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2004,
p.318-320.
28. Cotoros I. Aspecte contabile şi fiscale aferente investiţiilor capitale ulterioare. În:
Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2005, p.345-346.
29. Cotoros I. Abordări naţionale şi internaţionale privind clasificarea reparaţiilor mijloacelor
fixe în contabilitate. În: Economica, 2008, nr.3 (63), p.60-62.
30. Cotoros I. Aspecte problematice privind contabilitatea reparaţiilor pe parcursul termenului de
garanţie. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2008,
p.281-283.
31. Cotoros I. Particularităţile contabilităţii cheltuielilor aferente reparaţiilor maşinilor de casă şi
control. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău: ASEM, 2009,
p.392-395.
138
32. Cotoros I. Provizioanele pentru reparaţiile mijloacelor fixe: aspecte contabile şi fiscale. În:
Problemele contabilităţii în contextul integrării europene: Conferinţa Internaţională din 10-11
noiembrie 2009. Chişinău: ASEM, 2009, p.115-117.
33. Cotoros I. Consideraţii privind contabilitatea capitalizării cheltuielilor de reparaţii. În:
FinConsultant, 2010, nr.8, p.66-73.
34. Cotoros I. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilităţii îmbunătăţirilor separabile şi
inseparabile ale mijloacelor fixe. În: FinConsultant, 2011, nr.4, p.76-80.
35. Cotoros I. Unele aspecte privind recunoaşterea şi evaluarea deprecierii activelor. În:
Republica Moldova: 20 de ani de reforme economice: Conferinţa Ştiinţifică Internaţională
din 23-24 septembrie 2011. Chişinău: ASEM, 2011, vol.II, p.334-336.
36. Cotoros I., Bucur V. Aspecte ale contabilităţii înlocuirii unor componente ale unui mijloc fix.
În: Contabilitate: provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor: Conferinţa Ştiinţifică
Internaţională. Chişinău: ASEM, 2012, p.37-43.
37. Cotoros I. Aspecte fiscale privind costurile reparaţiilor mijloacelor fixe închiriate. În:
Contabilitate: provocări actuale şi aspiraţii pentru viitor: Conferinţa Ştiinţifică Internaţională.
Chişinău: ASEM, 2012, p.142-145.
38. Cotos A., Ceban S. Contractul de leasing financiar internaţional: aspecte privind taxarea
indirectă şi impozitul pe venit (pentru locatari). În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.12, p.35-
38.
39. Dicţionarul explicativ al limbii române, www.dex.ro (vizitat 26.06.2011).
40. Dicţionar de ştiinţe economice. Chişinău: ARC, 2006. 1048 p.
41. Dicţionar contabil. Termeni şi definiţii din contabilitate. www.e-contabilitate.md (vizitat
10.08.2009).
42. Dima M. Impozitarea operaţiunilor de reparaţie a mijloacelor de transport peste hotarele
Republicii Moldova. În: Ghid avizat în probleme fiscal-contabile dificile. Chişinău: 2010,
p.39.
43. Domnişoru S., Ogarcă R. Cheltuielile cu reparaţiile şi piesele de schimb. În: Gestiunea şi
44. Dumitru Gh. Contabilitatea imobilizărilor corporale şi financiare. În: Gestiunea şi
45. Dumitru C.-G. Contabilitate. Teste-grilă rezolvate şi lucrare practică monografică. Bucureşti:
Editura Universitară, 2004. 507 p.
46. Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Bucureşti: CECCAR, 2001. 1543 p.
139
47. Feleagă N., Feleagă L. Contabilitate financiară. O abordare europeană şi internaţională.
Vol.1: Contabilitate financiară fundamentală. Contabilitatea ca joc social. Bucureşti: Editura
Economică, 2007. 358 p.
48. Feleagă N., Malciu L. Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaţională.
49. Gheorghe D. Contabilitatea amortizării imobilizărilor. În: Finanţe, bănci, asigurări, 2005,
nr.5, p.33-38.
50. Gîrbină M., Bunea Ş. Sinteze, studii de caz şi teste-grilă privind aplicarea IAS-IFRS. Vol.1.
51. Hasnaş T. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaţiile capitale. În: Tribuna Economică, 2005,
nr.8, p.31-32.
52. Hennie V.G. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară: ghid practic. Bucureşti:
Irecson, 2011. 841 p.
53. Hennie V.G., Scott D., Terblanche S. Standarde internaţionale de raportare financiară.
Bucureşti: Irecson, 2011. 842 p.
54. Ilincuţa L.-D. Contabilitatea curentă şi raportarea financiară a imobilizărilor corporale.
Bucureşti: Editura Fundaţiei România de Mâine, 2011. 331 p.
55. Ionuţ V., Moldoveanu Gh. Tehnologia reparării şi fiabilităţii utilajului agricol. Bucureşti:
Editura Didactică şi Pedagocică, 1998. 607 p.
56. Legea Contabilităţii. Nr.113-XVI din 27.04.2007. Publicat: 29.06.2007 în Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr.90-93.
57. Legea cu privire la asigurări. Nr.407- XVI din 21.12.2006. Publicat: 06.04.2007 în Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr.47-49/213.
58. Legea cu privire la leasing. Nr.59 din 28.04.2005. Publicat: 08.07.2005 în Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr.92-94/429.
59. Legea privind protecţia consumatorilor. Nr.105-XV din 13.03.2003. Publicat: 27.06.2003 în
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.126-131/507.
60. Nederiţa A. ş.a. Contabilitate financiară. Chişinău: ASEM, 2003. 640 p.
61. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile. Chişinău: Contabilitate şi audit, 2007. 640 p.
62. Nederiţa A. Modul de reevaluare a clădirilor şi de reflectare a rezultatelor acesteia în
contabilitate. În: Contabilitate şi audit, 2009, nr.6, p.9.
63. Nederiţa A. Privind modul de contabilizare a operaţiunilor de casare în urma unui accident
rutier a mijlocului de transport arendat. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.8, p.23.
64. Nederiţa A., Apostu A. Unele probleme contabile şi fiscale privind tranzacţiile de cumpărare
a terenurilor pentru construcţia clădirilor. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.8, p.15.
140
65. Nederiţa A. Aspecte organizaţionale şi metodice privind tranziţia la IFRS. În: Contabilitate şi
audit, 2009, nr.9, p.7.
66. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Ediţia a V-a.
Chişinău: ARC, 2000. 1240 p.
67. Normele de parcurs şi exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto, aprobate
prin ordinul Ministerului Transporturilor şi Gospodăriei Drumurilor al Republicii Moldova
nr.124 din 29.07.2005. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova , 19.08.2005, nr.110-112.
68. Noul dicţionar universal al limbii române. Bucureşti-Chişinău: Litera Internaţional, 2007.
1676 p.
69. Noul dicţionar universal al limbii române. Bucureşti: Litera, 2011. 1872 p.
70. Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova cu privire la modul de contabilizare a
cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor şi acumulatoarelor la mijloacele de transport
nr.87 din 23.12.2004. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 01.01.2005, nr.1-4
71. Panuş V. Rolul contabilităţii în fundamentarea deciziilor economice. Iaşi: Tipo Moldova,
2011. 194 p.
72. Paraschivescu M., Radu F. Managementul contabilităţii financiare. Iaşi: Tehnopress, 2008.
816 p.
73. Pârvu C., Baluna R., Goagara D. Standardele internaţionale de contabilitate şi reevaluarea
imobilizărilor corporale. În: Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2004, nr.2, p.7-11.
74. Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 93-96, 30.12.2007.
75. Popescu L. Tratamentul contabil şi fiscal al amortizării. În: Gestiunea şi contabilitatea firmei,
2007, nr.6 şi 7, p.2-14.
76. Popovici I. Amortizarea imobilizărilor corporale – aplicaţii practice. În: Tribuna Economică,
2005, nr.40, p.26-37.
77. Popovici I. Operaţiuni speciale privind imobilizările. În: Tribuna Economică, 2006, nr.48,
p.34-40.
78. Răileanu V. (coord.) Ghid pentru întelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate. Bucureşti: Editura CECCAR, 2004.
79. Ristea M. (coord.) Ghid pentru întelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate. Bucureşti: Editura CECCAR, 2004.
80. Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale. În:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 23.03.2007, nr.39-42.
141
81. Regulamentul cu privire la conservarea şi deconservarea bunurilor nefolosite în procesul
tehnologic. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 17.12.1998, nr.111.
82. Ristea M. Tratamente contabile şi informaţionale privind imobilizările corporale. În :
Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2007, nr.8, p.2-23.
83. Ristea M., Dumitru C. Testul de depreciere a imobilizărilor corporale. Ipostaze discutabile.
În: Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, 2006, nr.4, p.40-48.
84. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) incluzând Standardele
Internaţionale de Contabilitate (IAS) / Consiliul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate, volumul A, Bucureşti: CECCAR, 2011. 1994 p.
85. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) incluzând Interpretările lor la 1
ianuarie 2011/ Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, volumul B,
Bucureşti: CECCAR, 2011, 1654 p.
86. Standardul Naţional de Contabilitate 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor
întreprinderii”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174
din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.
87. Standardul Naţional de Contabilitate 11 „Contractele de construcţie”, aprobat prin Ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999. În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr.35-38 din 15.04.1999.
88. Standardul Naţional de Contabilitate 12 „Contabilitatea impozitului pe venit”, aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.
89. Standardul Naţional de Contabilitate 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”,
aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997.
În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.
90. Standardul Naţional de Contabilitate 17 „Contabilitatea arendei (leasingului)”, aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.32 din 03.03.2000. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr.27-28 din 09.03.2000.
91. Sturzu I., Sidorenco D. Particularităţile aplicării TVA la operaţiunile de leasing efectuate
începând de la 1 ianuarie 2004. În: Contabilitate şi audit, 2004, nr.2, p.6-7.
92. Şpac G., Griciuc P. Privind modul de impozitare în cazul vânzării unei părţi din obiectul
mijlocului fix. În: Contabilitate şi audit, 2004, nr.9, p.30-31.
93. Şpac G., Griciuc P. Unele aspecte privind aplicarea prevederilor Catalogului mijloacelor fixe
şi activelor nemateriale. În: Contabilitate şi audit, 2004, nr.3, p.22.
94. Şpac G., Ţiriulnicova N. Unele aspecte ale evidenţei şi calculării uzurii mijloacelor fixe în
scopuri fiscale. În: Contabilitate şi audit, 2005, nr.4, p.30.
142
95. Ştefănescu A. Modele contabile de evaluare după recunoaştere a imobilizărilor corporale. În :
Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2006, nr.7, p.2-6.
96. Timofeenco A. Modernizarea mijloacelor fixe de către un nerezident în afara ţării: tratamente
contabile şi fiscale. În: Contabilitate şi audit, 2009, nr.6, p.18.
97. Toma M. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
Bucureşti: Editura CECCAR, 2003.
98. Toma M. IAS 16. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate. Imobilizări Corporale. CECCAR, 2003. 219 p.
99. Tostogan P., Apostu A. Учёт и налогообложение расходов на гарантийный ремонт. În:
Dezvoltarea durabilă a României şi Republicii Moldova în context european şi mondial:
Conferinţa Ştiinţifică Internaţională din 22-23 septembrie 2006. Chişinău:ASEM, 2006p.416-
421.
100. Tuhari T. Organizarea contabilităţii şi controlului în unităţile economice. Chişinău:
UCCM, 2005. 127 p.
101. Ţugulschi Iu. Unele probleme privind calcularea costurilor lucrărilor de reparaţie
amijloacelor fixe în panificaţie. În: Dezvoltarea durabilă a României şi Republicii Moldova
în context european şi mondial: Conferinţa Ştiinţifică Internaţională din 22-23 septembrie
2006. Chişinău:ASEM, 2006, p.449-453.
102. Ţurcanu V., Golocialova I. Situaţii financiare consolidate. Chişinău: ASEM, 2012. 190 p.
103. Vitiuc A., Rusu N. Impactul IAS 40 asupra entităţilor care posedă imobile închiriate. În:
Contabilitate şi audit, 2009, nr.4, p.48.
În limba rusă:
104. Анищенко А. Автотранспорт: учет, налоги и право. Москва: Вершина, 2008. 368 с.
105. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. М.: МЦФЭР, 2006. 1072 с.
106. Астахов В., Примакова Е. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. Изд.
третье. М., ИД ФБК – Пресс, 2002. 938 c.
107. Бабаев И., Макарова Л., Макаров А. Бухгалтерский финансовый учет. Москва:
Инфра-М, 2010. 587 с.
108. Банк С.В. МСФО и требования к учету основных средств. Международный
бухгалтерский учет. 2005, № 6, с.32-39.
109. Белов А.А., Белов А.Н. Бухгалтерский учет, теория и практика. Москва: Эксмо, 2005.
624 с.
110. Берешполова И.Ф. Проблемы организации бухгалтерского и налогового учета
резерв. www.vestnik.adygnet.ru (vizitat 10.08.2010).
143
111. Березкин И. Ремонт объектов основных средств на предприятиях торговли и
общественного питания: порядок отнесения расходов. În: Бухгалтерский учет и
налоги в торговле и общественном питании. 2003, nr.9.
112. Бычкова С.М. Международные правила учета основных средств. În: Учет в сельском
хозяйстве. 2006, nr.2, p.99-105.
113. Богатая И., Хахонова Н. Бухгалтерский учет. Ростов н/Д: Феникс, 2004. 800 с.
114. Бордунова E. Ремонт по гарантии. În: Практическая бухгалтерия. 2010, nr.4, p.35-37.
115. Букур В. О капитализации затрат на ремонт основных средств. În: Contabilitate şi
audit, 2008, nr.10, p.25-30.
116. Васильев Ю.А. Строительство: бухгалтерский учет и налогооблажение. În:
Практическая бухгалтерия. 2009, nr.10, p.3-4.
117. Вещунова Н., Фомина Л. Бухгалтерский учет. Москва: Финансы и статистика, 2000.
496 с.
118. Гладий Ф. Ремонт и улучшения: какие расходы включаются в вычете при аренде
(найме) основных средств. În: Бухгалтерские и налоговые консультации, 2005, № 6,
с.60-61.
119. Голикова Е.И. Износ и амортизация: практика начисления. În: Финансовая газета.
2007, p.48
120. Гриник Т. Лизинг – что год пришедший нам готовит? În: Contabilitate şi audit, 2011,
nr.1, p.82-92.
121. Гричук П., Шпак Г. О вычете расходов по ремонту безвозмездно полученного
имущества. În: Contabilitate şi audit, 2007, nr.12, p.48.
122. Гричук П., Шпак Г. О праве на пользование льготой согласно части (1) статьи 492
НК при финансовом лизинге. În: Contabilitate şi audit, 2007, nr.11, p.46.
123. Гричук П., Шпак Г. О применении подоходного налога при консервации /
расконсервации основных средств. În: Contabilitate şi audit, 2008, nr.6, p.16.
124. Гричук П., Шпак Г. Об отражении в налоговом учете ремонта и реализации
автомобиля стоимостью свыше 200 000 леев. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.7, p.7.
125. Гричук П., Шпак Г. О соблюдении очередности вычета понесенных расходов на
ремонт нанятой собственности. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.11, p.25.
126. Дима М. Об учете основных средств в соответствии с МСФО 16. În: Contabilitate şi
audit, 2009, nr.8, p.53.
127. Зазулина Т. Лизинг: изменения в законодательстве. În: Contabilitate şi audit, 2005,
nr.8, p.19.
144
128. Захарченко И. Практические аспекты применения Каталога основных средств и
нематериальных активов в целях налогообложения. În: Contabilitate şi audit, 2005,
nr.2, p.9.
129. Захарьин В.Р. Ремонт глазами бухгалтера. Электронный ресурс. Экономико-
правовой бюллетень, 2008, nr.9, p.55-58.
130. Кауш-Цапу Л., Чебан С. О льготе, связанной с инвестициями в приобретение
основных средств. În: Contabilitate şi audit, 2003, nr.10, p.39.
131. Кауш-Цапу Л., Чебан С. О вычете расходов по ремонту основных средств. În:
132. Кауш-Цапу Л. Финансовый лизинг: особенности применения подоходного налога. În:
133. Кауш-Цапу Л. О налоговых последствиях реализации ранее переоцененного
основного средства. În: Contabilitate şi audit, 2006, nr.5, p.25.
134. Кауш-Цапу Л. О вычете расходов на ремонт. În: Бухгалтерские и налоговые
консультации, 2009, nr. 4, p.29.
135. Кауш-Цапу Л. Обязан ли договор найма содержать положения о ремонте? În:
Бухгалтерские и налоговые консультации, 2009, nr.4, p.32.
136. Кауш-Цапу Л. О расходах на ремонт нанятого имущества. În: Бухгалтерские и
налоговые консультации, 2011, nr. 9, p.88-90.
137. Касьянова Г. 10000 и одна проводка. Москва: АБАК, 2011. 872 с.
138. Красова О.С. Бюджетирование и контроль затрат на предприятии. Практ. пособие.
Москва: Омега-Л, 2009. 170 с.
139. Коваленко И. Гарантийные замены и ремонты. În: Бухгалтерский учёт, 2009, nr.3,
p.12-20.
140. Ковалев А., Кушель А., Хомяков В. Оценка стоимости машин, оборудования и
транспортных средств. Москва: Интерреклама, 2003. 488 c.
141. Кожедубова И. Ремонт основных средств и арендованного имущества. Москва:
Омега-Л, 2008. 68 с.
142. Курчаткин В.В. Надежность и ремонт машин. Москва: Колос, 2000. 776 с.
143. Кузнецова О., Наумова Ю. и др. Основные средства: бухгалтерский и налоговый
учет. Издательство: «Экзамен», 2005. 239 с.
144. Малявкина Л. Бухгалтерский и налоговый учёт расходов на ремонт основных
средств. În: Бухгалтерский учёт, 2002, nr.9, p.22-32.
145. Мизиковский Е. Бухгалтерский учет внеоборотных активов и капитальных затрат.
Издательство: Магистр, 2008. 400 с.
145
146. Налоговый Кодекс Российской Федерации 2011-2012. www.nalkodeks.ru (vizitat
15.01.2012).
147. Недерица А. Учет и налогооблажение операций по текущей аренде. În: Contabilitate şi
audit, 1999, nr.6, p.6-16.
148. Недерица А. Об учёте по ремонту основных средств, осуществлённому до ввода их в
эксплуатацию. În: Contabilitate şi audit, 2002, nr.4, р.44-50.
149. Недерица А. Учет операций по продаже объектов основных средств на условиях
обратной аренды. În: Contabilitate şi audit, 2001, nr.8, р.5.
150. Недерица А. Об учёте рекламных щитов и затрат на их содержание и ремонт. În:
Contabilitate şi audit, 2007, nr.9, р.37-40.
151. Недерица А. О порядке начисления износа основных средств после их капитального
ремонта (модернизации, реконструкции). În: Contabilitate şi audit, 2009, nr.4, р.27-28.
152. Недерица А. Приобретение и ремонт основных средств за счёт нераспределенной
прибыли: учёт и налогообложение. În: Contabilitate şi audit, 2010, nr.5, p.12-14.
153. Недерица А., Которос И. Об учете и налогооблoжении затрат связанных с ремонтом
основных средств. În: Contabilitate şi audit, 2005, nr.4, p.41-42.
154. Недерица А., Присакар Т. Новый порядок бухгалтерского учета основных средств в
некоммерческих организациях. În: Contabilitate şi audit, 2011, nr.2, p.70.
155. Никитина Е. Как правильно учесть расходы будущих периодов. În: Практический
журнал для бухгалтера, кадровика, юриста и руководителя, 2009, nr.6, p.22-29.
156. Николаева С. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета. М.:
Аналитика-пресс, 2001. 672 с.
157. Петров А. Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер, чтобы не платить
лишних налогов. M.: Бератор-Паблишинг, 2008. 464 с.
158. Поломошных А. Учёт и налогообложение затрат по ремонту в условиях
имущественного найма. În: Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători. Chişinău,
2006, p.328-330.
159. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных
зданий и сооружений МДС 13-14. Утвержденное постановлением Госстроя СССР от
29 декабря 1973.
160. 22 Положения по бухгалтерскому учету. Сборник документов. М.: Омега-Л, 2007.
161. Присакар Т. Возмещение стоимости основных средств в налоговых целях. În:
Contabilitate şi audit, 2006, nr.4, p.48-55.
162. Сидоренко Д. О некоторых особенностях применения НДС при лизинговых
операциях. În: Contabilitate şi audit, 2005, nr.9, p.18-20.
146
163. Семенихин В., Маканова И. Практическое руководство: Возврат товаров. Брак.
Гарантийный ремонт. М.: Издательство Эксмо, 2005. 80 c.
164. Сузанский В. Главный бухгалтер. Москва, № 20, 2007.
165. Ткач В., Бреславцева Н. и др. Бухгалтерский учет в строительстве. М.: 2003. 168 c.
166. Тостоган П. Об учете операций по списанию основных средств. În: Contabilitate şi
audit, Chişinău, 2007, nr.12, p.23-31.
167. Тостоган П., Апосту А. Учёт и налогообложение расходов на гарантийный ремонт.
În: Materialele Conferinţa Ştiinţifica Internaţională Chişinău, 2007, p.416-421.
168. Филина Ф. Ремонт имущества. Бухгалтерский учет и налогообложение. М.: 2004,
153c.
147
ANEXE
148
Anexa 1
Denumirea entităţii
COORDONAT APROB
Mecanicul-şef Directorul adjunct
________________ Inginerul-şef
„___” ___________20_
_____________________
„___”____________20__
Şeful secţiei de producţie
______________________
„___”______________20_
GRAFICUL ANUAL
DE REPARAŢIE PLANIFICATĂ A UTILAJULUI PENTRU ANUL _____
_________________________________________________________________
(denumirea subdiviziunii)
Normativul de consum între Data ultimei reparaţii Conţinutul lucrărilor de reparaţii şi intervalele dintre acestea
Efortul planificat, om-

Durata planificată de
două reparaţii, ore (data, luna)
Nr.de inventar
reparaţie, ore
staţionare în
Denumirea
utilajului
septembrie
ore
decembrie
noiembrie
octombrie
februarie
ianuarie
martie
august
aprilie
iunie
iulie
mai
RC1 RC2 RC3 RK RK RC1 RC2 RC3 RK
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
Inginerul-şef______________________________________
Sursa: elaborat de autor 149

Anexa 2
Informaţii privind
Starea Încărcarea Folosirea Scoaterea din uz

mijloacelor fixe actuală a dotării a utilajelor
existente utilajelor
• Dacă sunt • Se • Se • Gradul de

întreţinute lucrează utilizează precizie actual
bine continuu intensiv • productivitatea
• dacă sunt noi sau nu • în ce utilajului
• sunt • se fac măsură • calitatea
complexe pauze sunt pieselor
• au grad mare pentru întreţinute realizate
de întreţinere
automatizare etc.
Dotarea în Extinderea Aprovizionare Potenţialul

perspectivă întreprinderii a şi realizarea compartimentu
pieselor de lui de
schimb întreţinere şi
• Ce tipuri sunt • Dacă există • Normalizarea • Normalizarea

• Ce întreţinere plan de pieselor ce se activităţilor şi
impune extindere uzează de la lucrărilor
dotarea • Pe ce fiecare tip de • Încărcarea
utilaj
• Cum se va perioadă personalului
• Includerea în
realiza • Ce sarcini planul de • Redistribuirea
• Cine şi de ce are aprovizionare • Sarcini corecte
• Întreţinerea şi producţie
în această
direcţie
Figura A2.1. Analiza informaţiilor aferente stării mijloacelor fixe

150
Anexa 3
Bugetul costurilor de reparaţii ale mijloacelor fixe
Denumirea entităţii SRL”Chişinău-Gaz”
Denumirea obiectivului reparaţii
Întocmit în preţuri curente pentru anul 2011 (mii lei)
Bugetul inclusiv pe trimestre
Nr Articole de de costuri
crt. costuri/cheltuieli şi cheltu ianuari februa au septem octom noiemb decem
ieli, total I martie II aprilie mai iunie III iulie IV
e rie gust brie brie rie brie
1 2 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Costuri şi
67 809,8 16 767,0 5 516,4 5 620,4 5 630,2 17 067,1 5 665,1 5 694,6 5 707,4 17 103,4 5 719,4 5 702,9 5 681,1 16 872,3 5 671,2 5 643,0 5 558,1
I cheltuieli - total
Costuri şi cheltuieli
3 134,5 643,2 144,3 254,1 244,8 896,4 278,5 305,8 312,1 905,0 291,9 303,7 309,4 689,9 260,2 253,1 176,6
1 materiale - total
materia primă şi
1.1 materiale 2 603,6 527,9 107,3 215,5 205,1 738,9 230,0 245,8 263,1 749,0 242,7 244,9 261,4 587,8 216,2 223,3 148,3
deservirea tehnică
a reţelelor de
distribuţie a
gazelor naturale 445,7 99,4 24,5 29,9 45,0 132,3 49,6 41,3 41,4 121,7 43,0 41,4 37,3 92,3 34,2 31,2 26,9
reparaţia reţelelor
de distribuţie a
gazelor naturale 795,9 166,1 31,6 95,1 39,4 232,5 63,5 79,0 90,0 261,2 82,8 82,5 95,9 136,1 65,7 36,4 34,0
în urma
diagnosticului 387,7 68,6 0,0 30,2 38,4 125,0 41,3 42,2 41,5 121,8 40,0 40,9 40,9 72,3 38,5 33,8 0,0
deservirea
aparatelor de
măsură şi control 430,5 91,5 27,6 31,2 32,7 113,3 35,2 38,9 39,2 115,5 38,7 38,3 38,5 110,2 37,9 36,3 36,0
reparaţia
aparatelor de
măsură şi control 499,0 91,1 19,9 25,4 45,8 124,6 36,7 40,7 47,2 117,6 34,5 38,1 45,0 165,7 36,2 81,9 47,6
reparaţia
mijloacelor de
transport auto 44,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8
1.2 piese de schimb 331,2 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6
materiale de
construcţie pentru
1.3 reparaţii 199,7 32,5 9,4 11,0 12,1 74,7 20,9 32,4 21,4 73,2 21,6 31,2 20,4 19,3 16,4 2,2 0,7
în urma
diagnosticului 72,0 8,6 1,4 3,0 4,2 20,8 3,6 13,0 4,2 23,3 5,0 14,6 3,7 19,3 16,4 2,2 0,7
151
continuarea anexei 3
reparaţia clădirilor
administrative 127,7 23,9 8,0 8,0 7,9 53,9 17,3 19,4 17,2 49,9 16,6 16,6 16,7 0,0 0,0 0,0 0,0
pentru servicii -
2 total 1 556,0 341,4 107,4 113,3 120,7 388,2 121,9 124,0 142,3 415,4 174,2 122,8 118,4 411,0 146,2 136,6 128,2
reparaţia
2.1 mijloacelor fixe 235,9 59,2 19,7 19,7 19,8 59,2 19,7 19,7 19,8 59,2 19,7 19,7 19,8 58,3 19,7 19,7 18,9
de distribuţie a
gazelor naturale şi
a utilajului 59,0 15,0 5,0 5,0 5,0 15,0 5,0 5,0 5,0 15,0 5,0 5,0 5,0 14,0 5,0 5,0 4,0
reparaţia clădirilor
administrative 0,0
reparaţia
mijloacelor de
transport auto 76,9 19,2 6,4 6,4 6,4 19,2 6,4 6,4 6,4 19,2 6,4 6,4 6,4 19,3 6,4 6,4 6,5
altele 100,0 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4
2.2 alte costuri 1 320,1 282,2 87,7 93,6 100,9 329,0 102,2 104,3 122,5 356,2 154,5 103,1 98,6 352,7 126,5 116,9 109,3
verificarea
perioadică a
contoarelor 424,6 86,5 24,8 29,6 32,1 108,2 33,3 37,6 37,3 110,1 35,2 39,5 35,4 119,8 37,4 45,3 37,1
reparaţia
contoarelor 0,0
reparaţia şi
testarea altor
instalaţii 25,2 4,8 0,0 0,7 4,1 2,4 1,4 0,0 1,0 0,3 0,0 0,3 0,0 17,7 17,1 0,0 0,6
alte costuri 870,3 190,9 62,9 63,3 64,7 218,4 67,5 66,7 84,2 245,8 119,3 63,3 63,2 215,2 72,0 71,6 71,6
pentru retribuirea
3 muncii 63 119,3 15 782,4 5 264,7 5 253,0 5 264,7 15 782,5 5 264,7 5 264,8 5 253,0 15 783,0 5 253,3 5 276,4 5 253,3 15 771,4 5 264,8 5 253,3 5 253,3
3.1 Retribuirea muncii 47 462,6 11 867,8 3 959,0 3 949,8 3 959,0 11 867,9 3 959,0 3 959,1 3 949,8 11 868,0 3 949,9 3 968,2 3 949,9 11 858,9 3 959,1 3 949,9 3 949,9
Ajutor material şi
alte sporuri
conform
contractului
3.2 colectiv de muncă 2 434,1 608,4 202,8 202,8 202,8 608,4 202,8 202,8 202,8 608,7 202,9 202,9 202,9 608,6 202,8 202,9 202,9
Contribuţii la
asigurări sociale şi
medicale
3.3 obligatorii 13 222,6 3 306,2 1 102,9 1 100,4 1 102,9 3 306,2 1 102,9 1 102,9 1 100,4 3 306,3 1 100,5 1 105,3 1 100,5 3 303,9 1 102,9 1 100,5 1 100,5
Întocmit : ____________________________________________
(funcţia, semnătura)
Verificat: ____________________________________________
Sursa: elaborat de autor conform datelor SRL”Chişinău-Gaz” pentru anul 2011
152
Anexa 4
Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaţii
(mii lei)
Efectiv Perioada de raportare Devieri faţă
perioada de efectiv
Planificat Efectiv Diferenţa
corespunză- perioada
Nr (- economie;
Articole de costuri/ cheltuieli toare a corespunză-
crt. + supracost)
anului toare a
precedent anului
precedent
1 2 3 4 5 6 (col5-col4) 7(col5-col3)
I Costuri şi cheltuieli - total 64 797,8 67 811,8 64 122,3 -3 689,5 -675,5

1 Costuri şi cheltuieli materiale - total 3 048,4 3 134,5 3 788,4 653,9 740,0
1.1 materia primă şi materiale 2 550,0 2 603,6 3 076,8 473,2 526,8
deservirea tehnică a reţelelor de
distribuţie a gazelor naturale 309,0 445,7 536,2 90,5 227,2
reparaţia curentă a reţelelor de
distribuţie a gazelor naturale 658,8 795,9 1 157,0 361,1 498,2
reparaţia reţelelor în urma
diagnosticului 298,5 387,7 439,0 51,3 140,5
deservirea aparatelor de măsură şi
control 690,8 430,5 487,5 57,0 -203,3
reparaţia aparatelor de măsură şi
control 556,1 499,0 444,8 -54,2 -111,3
reparaţia mijloacelor de transport auto 36,8 44,8 12,3 -32,5 -24,5
1.2 piese de schimb 373,3 331,2 585,9 254,7 212,6
materiale de construcţie pentru
1.3
reparaţii 125,1 199,7 125,7 -74,0 0,6
reparaţia reţelelor în urma
diagnosticului 64,7 72,0 65,9 -6,1 1,2
reparaţia clădirilor administrative 60,4 127,7 59,8 -67,9 -0,6
Costuri şi cheltuieli pentru servicii -
2 total 1 783,6 1 556,0 2 444,2 888,2 660,6
2.1 reparaţia mijloacelor fixe 378,1 235,9 275,5 39,6 -102,6
reparaţia reţelelor de distribuţie a
gazelor naturale şi a utilajului 61,1 59,0 55,5 -3,5 -5,6
reparaţia clădirilor administrative 0,0 19,8 19,8 19,8
reparaţia mijloacelor de transport auto 188,3 76,9 148,6 71,7 -39,7
altele 128,7 100,0 51,6 -48,4 -77,1
2.2 alte costuri 1 405,5 1 320,1 2 168,7 848,6 763,2
verificarea periodică a contoarelor 395,1 424,6 617,5 192,9 222,4
reparaţia contoarelor 0,0 0,0 0,0
reparaţia şi testarea altor instalaţii 26,4 25,2 30,1 4,9 3,7
alte costuri 984,0 870,3 1 521,1 650,8 537,1
Costuri şi cheltuieli pentru retribuirea
3
muncii 59 965,8 63 121,3 57 889,7 -5 231,6 -2 076,1
Retribuirea muncii (inclusiv ajutorul
3.1 material şi alte sporuri conform
contractului colectiv de muncă) 47 787,8 49 898,3 46 011,3 -3 887,0 -1 776,5
Cheltuieli privind achitarea buletinelor
3.2
de concedii medicale 0,0 40,1 40,1 40,1
Contribuţii de asigurări sociale de stat
3.3 obligatorii şi prime de asigurare
obbligatorie de asistenţă medicală 12 178,0 13 223,0 11 838,3 -1 384,7 -339,7
Întocmit : ____________________________________________
Verificat: ____________________________________________
Sursa: elaborat de autor conform datelor SRL”Chişinău-Gaz” pentru anul 2011

153
Anexa 5
Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii ale
mijloacelor fixe asigurate
Conţinutul operaţiunii Conturi corespondente conform Suma,

Nr. variantei A variantei B Lei
crt.
debit credit debit credit
1 2 3 4 5 6 7
1. Reflectarea primelor de asigurare 251 533 712, 713, 533 655
aferente mijloacelor fixe asigurate 811, 812,
813
pe seama mijloacelor întreprinderii
2. Virarea primelor de asigurare către 533 242, 243 533 242, 243 655
organele şi companiile de asigurări
3. Înregistrarea la consumuri şi/sau 712,713, 251 - - 54,58
cheltuieli a cotei respective a primei 811,
812,
de asigurare (655 lei :12 luni ) 813,
4. Reflectarea cheltuielilor de reparaţie 723 812 723 812 12 000

a mijlocului fix accidentat în cazul
în care lucrările de reparaţie au fost
efectuate în secţia de reparaţii
5. Reflectarea cheltuielilor de reparaţie 723 211, 213, 723 211, 213,
a mijlocului fix accidentat, în cazul 531, 533,
535 531, 533,
executării lucrărilor de reparaţie pe
locul de aflare a autovehiculului 535
6. Reflectarea cheltuielilor de reparaţie 723 521, 539 723 521, 539 12 000
a mijlocului fix accidentat, când
lucrările de reparaţie sunt efectuate
în antrepriză
7. Reflectarea calculării despăgubirii 229 623 229 623 12 000
de asigurări
8. Încasarea mijloacelor băneşti în 241, 229 241, 242, 229 12 000
stingerea creanţei companiei de 242, 243, 244
243, 244
asigurare
154
Anexa 6
______________________________________________________________________________
| Unitatea | | Nr. | Data |
| ________ | NOTĂ CONTABILĂ | document |_________________| |
| ________ | | | Data | Luna | Anul |
|__________|___________________________________|__________|______|______|______|
|Nr. | Explicaţii | Simbolul conturilor | Suma |
|crt.| |____________________________| |
| | | Debitor | Creditor | |
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
|_1._|Reflectarea valorii măr|_____926______|_____________|____________________|
|____|furilor primite care __|______________|_____________|____________________|
|____|vor fi supuse reparatii|______________|_____________|____________________|
|____|lor pe garanţie________|______________|_____________|____________________|
|_2._|Constituirea
provizionului_ _ |_____712______|_____538_____|____________________|
|____|pentru reparaţiile pe__|______________|_____________|____________________|
|____|parcursul termenului de|______________|_____________|____________________|
|____|garanţie_______________|______________|_____________|____________________|
|_3._|Reflectarea costurilor_|_823 sau 811__|211,213,214,_|____________________|
|____|aferente reparaţiilor__|______________|531,533,521,_|____________________|
|____|pe parcursul termenului|______________|539, etc.____|____________________|
|____|de garanţie____________|______________|_____________|____________________|
|_4._|Decontarea costului____|_____538______|_823 sau 811_|____________________|
|____|efectiv al reparaţiilor|______________|_____________|____________________|
|____|pe garanţie din contul_|______________|_____________|____________________|
|____|provizionului creat în_|______________|_____________|____________________|
|____|aceste scopuri_________|______________|_____________|____________________|
|_5._|Decontarea la venituri_|_____538______|____612______|____________________|
|____|a sumei provizionului__|______________|_____________|____________________|
|____|neutilizat la reparaţii|______________|_____________|____________________|
|____|le pe garanţii_________|______________|_____________|____________________|
|_6._|Reflectarea costurilor_|_____712______|____538______|____________________|
|____|aferente reparaţiilor__|______________|_____________|____________________|
|____|pe garanţie la suma ce_|______________|_____________|____________________|
|____|depăşeşte mărimea provi|______________|_____________|____________________|
|____|zionului constituit la_|______________|_____________|____________________|
|____|finele anului de gestiu|______________|_____________|____________________|
|____|ne_____________________|______________|_____________|____________________|
|_7._|Reflectarea valorii măr|______________|____926_____|____________________|
|____|furilor supuse repara__|______________|_____________|____________________|
|____|ţiilor pe garanţie care|______________|_____________|____________________|
|____|urmează să fie restitu_|______________|_____________|____________________|
|____|ite cumpărătorilor_____|______________|_____________|____________________|
| Întocmit, | Verificat, | TOTAL | |
|_____________________|_____________________|_____________|____________________|
(verso)
______________________________________________________________________________
|Nr. | Explicaţii | Simbolul conturilor | Suma |
|crt.| |____________________________| |
| | | Debitor | Creditor | |
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
| Întocmit, | Verificat, | TOTAL | |
|_____________________|_____________________| | |
|_____________________|_____________________|_____________|____________________|
155
Anexa 7
Registrul de evidenţă a costurilor de
reparaţii pe parcursul termenului de garanţie
Entitatea ___________________________________________________________
(denumirea, codul fiscal, adresa juridică)
Începând de la _______________________ până la _______________________
Nr. Denumirea Clauzele Termen Data Tipul Costul Metoda de Valoarea Suma totală a Suma totală a Valoare nou- Suma Suma
crt. obiectului la contract. de înregistrării operaţiunii operaţiunii calcul a provizionului cheltuielilor de cheltuielilor de calculată a transferată în transferată în
care se în temeiul garanţie efective a privind privind provizioanelor: pentru reparaţie reparaţie provizioane- registrul registrul
prevăd căruia a cheltuielilor reparaţia pe reparaţia pe 1 – în cazul în reparaţia în aferente aferente lor pentru cheltuielilor veniturilor
întreţineri şi fost pentru parcursul parcursul care valoarea perioada de obiectului dat obiectului dat reparaţiile (col.9+col.10 (col.8-col.9-
reparaţii pe efectuată reparaţii pe termenului termenului provizionului garanţie a pe parcursul pe parcursul mijloacelor +col.11- col.10 -
parcursul deservirea parcursul de garanţie de garanţie este calculată obiectului perioadei perioadei fixe pe col.8) col.11)
termenului pe termenului pe baza dat fiscale fiscale curente parcursul
de garanţie parcursul de garanţie coeficientului precedente (total cumulativ termenului
termenu- special col.6) de garanţie
lui de determinat; (a se
garanţie 0 – în cazul în completa în
care valoarea cazul în care
provizionului suma la
este calculată col.7=0)
pe baza
calculelor
planificate
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Total pe registru x x x x
”___” _____________________ 20____ _________________________________

(numele, prenumele, semnătura)
L.Ş.
156
Anexa 8
Înregistrări contabile aferente costurilor privind deservirea tehnică

a mijloacelor de transport
Nr. Conţinutul operaţiunii Conturi corespondente

crt.
debit credit
1 2 3 4
1. Reflectarea valorii serviciilor (fără TVA) prestate de
antreprenori la deservirea tehnică a mijloacelor de transport
utilizate în:
- procesul de comercializare a produselor (mărfurilor) 712 521, 522,
539
- scopuri generale şi administrative 713 521, 522,
539
- activităţi de bază 811 521, 522,
539
- activităţi auxiliare 812 521, 522,
539
- scopuri generale de producţie 813 521, 522,
539
2. Trecerea în cont a TVA aferentă serviciilor prestate de 534 521, 522,
antreprenori la deservirea tehnică a mijloacelor de transport 539
3. Reflectarea costurilor aferente deservirii tehnice efectuate de

către secţiile activităţilor auxiliare (de transport, reparaţii) ale
entităţii:
- combustibil şi alte materiale 812 211
- remuneraţii ale angajaţilor 812 531
- contribuţii de asigurări sociale de stat obligatorii 812 533
- prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală 812 533 sau 535
4. Decontarea costurilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de 712, 713, 812
transport efectuate de către secţia de transport sau reparaţii a 811, 812,
813 etc.
entităţii (în funcţie de destinaţia şi locul exploatării mijloacelor
de transport)
157
Anexa 9
Înregistrări contabile aferente recunoaşterii componentei (cazangeria) ca activ separat
Nr. Conturi corespondente

Conţinutul operaţiunilor, calcul Suma (lei)
crt. Debit Credit
1 2 3 4 5
1. Înregistrarea la intrări a clădirii oficiului 3500000 123 121

2. Calcularea amortizării lunare: 5808 713 124
3. Înregistrarea surplusului din reevaluarea valorii 666496 123 341
contabile a clădirii: (3696024-3029528)
4. Calcularea amortizării lunare a clădirii după 7086 713 124
reevaluare
5. Înregistrarea la intrări a materialelor obţinute
utilizabile din scoaterea din uz a cazangeriei –
componentă a clădirii, care la recunoaşterea
iniţială a acesteia nu a fost înregistrat ca activ
imobilizat separat: 5000 211 -
a) la valoarea totală
b) la valoarea ce nu depăşeşte valoarea reziduală a 4217 - 123
cazangeriei (component) al clădirii
c) la suma depăşirii peste valoarea reziduală a 783 - 621
componentei nerecunoscute iniţial (cu suma de
4217 lei se va diminua valoarea contabilă a
clădirii)
6. Casarea parţială a valorii contabile a clădirii
oficiului în mărimea valorii amortizabile
necalculate a cazangeriei neînregistrate ca activ la
recunoaşterea clădirii: (193027-4217) 188810 721 123
7. Decontarea cotei-părţi a diferenţei din reevaluarea
clădirii aferente valorii cazangeriei casate: 37694 341 621
(209032-171338)
8. Înregistrarea cazangeriei noi în componenţa
mijloacelor fixe 320000 123 121
9. Calcularea amortizării cazangeriei: (320000- 2620 713 124
5600):10:12
10. Calcularea amortizării clădirii oficiului după
casarea parţială a valorii contabile:
[(3419670-193027)-(18300-4217):480] 6693 713 124
(480-numărul de luni a duratei de utilizare rămase
a clădirii)
Sursa: elaborat de autor conform datelor SA „Artizana” pentru anul 2011
158
Anexa 10
Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în antrepriză a
bunurilor de către locatar din contul plăţii pentru chirie

crt. lei La locatar La locator
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6 7
1. Achiziţionarea pieselor de schimb pentru
reparaţia camionului auto 3750 211 521 – –
2. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii
pieselor de schimb achiziţionate (3750×20%) 750 534 521 – –
3. Decontarea valorii de bilanţ a pieselor de
schimb consumate la reparaţia camionului
auto primit în locaţiune 3750 251 211 – –
4. Reflectarea valorii lucrărilor de reparaţie (fără
TVA) a camionului auto executate în
antrepriză 1950 251 521 – –
5. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii
lucrărilor de reparaţie executate în antrepriză
(1950×20%) 390 534 521 – –
6. Reflectarea achitării pentru piesele de schimb
procurate şi lucrările de reparaţie executate de
antreprenor
(3750 lei + 750 lei + 1950 lei + 390 lei) 6840 521 242 – –
7. Înregistrarea pieselor de schimb foste în
folosinţă, obţinute în urma reparaţiei
camionului auto primit în locaţiune 525 921 – – –
8. Decontarea costului efectiv al lucrărilor de
reparaţie predate locatorului 5700 714 251 – –
9. Reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a
lucrărilor de reparaţie a camionului auto
primit în locaţiune 5700 229 612 811 539
10. Calcularea TVA aferentă valorii de vânzare a
lucrărilor de reparaţie predate locatorului
(5700×20%) 1140 229 534 534 539
11. Restituirea locatorului pieselor de schimb
foste în folosinţă, obţinute în urma reparaţiei
camionului auto primit în locaţiune 525 – 921 211 612
12. Reflectarea cheltuielile pentru exploatarea
camionului auto în luna mai
– preţul motorinei consumate 900 712 211
– salariul şoferului 2250 712 531
– contribuţii la asigurări sociale 518 712 533.2
– prima de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală 79 712 533.3
În total: 3747
13. Calcularea plăţii (fără TVA) pentru locaţiunea
camionului auto 1100 712 521 221 611
14. Trecerea în cont a TVA aferentă plăţii de
locaţiune calculate (1100×20%) 220 534 521 221 534
Sursa: elaborat de autor după [61, p.217]
159
Anexa 11
Analiza contabilă a operaţiunilor de reparaţii în antrepriză a bunurilor

de către locatar pe cont propriu
Nr. Conţinutul operaţiunii Suma, Conturi

crt. lei corespondente
Debit Credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea costului materialelor consumate la reparaţia

clădirii depozitului primit în locaţiune 6700 251 211
2. Reflectarea valorii (fără TVA) lucrărilor de reparaţie a
clădirii depozitului, efectuate în antrepriză 5800 251 521
3. Trecerea în cont a TVA aferentă valorii lucrărilor de

reparaţie a clădirii depozitului primit în locaţiune
1160 534 521
(5800×20%)
4. Decontarea costului efectiv al lucrărilor de reparaţie a
clădirii depozitului primit în locaţiune la cheltuielile
comerciale 12500 712.9 251
5. Reflectarea achitării datoriei faţă de antreprenor pentru

executarea lucrărilor de reparaţie (5800 + 1160) 6960 521 242
6. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune pentru luna

octombrie 5000 712 521
7. Trecerea în cont a TVA aferentă plăţii pentru locaţiune

(5000×20%) 1000 534 521
8. Reflectarea achitării plăţii pentru locaţiune

6000 521 242
160
Anexa 12
Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor

de către locator pe cont propriu

crt. lei
Debit Credit
3 4 5
1 2
1. Reflectarea valorii materialelor consumate la reparaţia

încăperilor predate în locaţiune 36000 812.5 211
2. Reflectarea calculului salariilor muncitorilor ocupaţi cu
reparaţia încăperilor predate în locaţiune 22500 812.5 531
3. Reflectarea calculului contribuţiilor la asigurările sociale

aferente salariilor de mai sus 5175 812.5 533
4. Reflectarea calculului primei de asigurare obligatorie de

asistenţă medicală 788 812.5 533
5. Reflectarea costului serviciilor secţiilor auxiliare 5400 812.5 812
6. Reflectarea trecerii în cont a sumei consumurilor

indirecte de producţie aferente reparaţiei încăperilor
predate în locaţiune 3000 812.5 813
7. Reflectarea costului efectiv al lucrărilor de reparaţie a

încăperilor predate în locaţiune
(36000 lei + 22500 lei + 5175 lei + 788 lei + 5400 lei + 72863 714.9 812.5
3000 lei)
8. Înregistrarea materialelor de construcţie foste în
folosinţă obţinute în urma reparaţiei încăperilor predate
în locaţiune 1125 211 612
9. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune (fără TVA)

pentru o lună 7500 228 612
10. Calcularea TVA aferentă plăţii pentru locaţiune

(7500 lei × 20%) 1500 228 534
11. Reflectarea încasării plăţii pentru locaţiune de la locatar

9000 242 228
161
Anexa 13
Înregistrări contabile pentru evidenţa costurilor de reparaţii în regie a bunurilor

de către locatar din contul plăţii pentru chirie
Conturi corespondente
Nr. Conţinutul operaţiunii Suma,
La locatar La locator
crt. lei
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6 7
1. Reflectarea valorii materialelor consumate la
reparaţia curentă a depozitului predat în
locaţiune 6800 8125 211
2. Reflectarea calculului salariilor muncitorilor
ocupaţi cu reparaţia depozitului predat în
locaţiune 6750 8125 531
3. Reflectarea calculului contribuţiilor la
asigurările sociale aferente salariilor de mai
sus 1553 8125 533
4. Reflectarea calculului primei de asigurare
obligatorie de asistenţă medicală 236 8125 533
5. Reflectarea trecerii în cont a sumei
consumurilor indirecte de producţie aferente
reparaţiei depozitului comercial predat în
locaţiune 900 812.5 813
6. Reflectarea costului efectiv al lucrărilor de
separaţie a depozitului comercial predat în
locaţiune
(6800 lei – 6750 lei + 1553 lei + 236 lei + 900 lei) 16239 714.9 812.5
7. Reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a
lucrărilor de reparaţie a depozitului comercial
predat în locaţiune
(24358 lei – 4060 lei) 20298 229 612 714 539
8. Calcularea TVA aferentă valorii de vânzare a
lucrărilor de reparaţie predate locatarului 4060 229 534 534 539
9. Reflectarea calculării plăţii pentru locaţiune
(fără TVA) pentru o lună 3800 228 612 712 521
10. Calcularea TVA aferentă plăţii pentru
locaţiune (3800 lei × 20%) 760 228 534 534 521
11. Reflectarea încasării valorii de vânzare a
lucrărilor de reparaţie 24358 242 229 539 242
12. Reflectarea încasării plăţii pentru locaţiune de
la locatar 4560 242 228 521 242
162
Anexa 14
Nota informativă privind reparaţiile mijloacelor fixe
(în mii lei)
Nr. Suma Costuri curente Abaterea

crt. costurilor faţă de
Articole de costuri efective pe prognozate efective abaterea perioada
perioada (+; -) precedentă
precedentă (+; -)
1 2 3 4 5 6 (5-4) 7 (5-3)
Reparaţii ale mijloacelor fixe proprii în regie

1. Costuri materiale – total
3 048,3 3 134,5 3 789,6 655,1 741,3
inclusiv:
1.1 piese de schimb
2 550,0 2 603,6 3 076,8 473,2 526,8
1.2 alte materiale
498,3 530,9 712,8 181,9 214,5
2. Costuri privind retribuirea muncii – total
6 045,1 6 312,1 5 820,4 -491,7 -224,7
inclusiv:
2.1 salarii
4 778,7 4 989,8 4 601,1 -388,7 -177,6
2.2 contribuţii de asigurări sociale de stat
obligatorii şi prime de asigurare
obligatorie de asistenţă medicală 1 266,4 1 322,3 1 219,3 -103,0 -47,1
3. Costuri indirecte de producţie
280,7 0,0 2 404,8 2 404,8 2 124,1
4. Alte costuri
291,4 906,9 819,3 -87,6 527,8
Total 9 665,5 10 353,5 12 834,1 2 480,6 3 168,6
Reparaţii ale mijloacelor fixe proprii în antrepriză

5. Costurile serviciilor de reparaţii (fără 378,1 235,9 275,5 39,6 -102,6
TVA)
6. Costurile de remediere după reparaţie - 0,0 19,8 19,8 19,8
Reparaţii ale mijloacelor fixe închiriate

7. Costuri de reparaţii - total 36,8 44,8 12,3 -32,5 -24,5
inclusiv:
7.1 din cont propriu 31,3 38,1 10,5 -27,6 -20,8
7.2 pe seama plăţii de chirie 5,5 6,7 1,8 -4,9 -3,7
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Chişinău-Gaz” pe anul 2011
163
Anexa 15
164
Anexa 16
165
DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII
Subsemnata, declar pe propria răspundere că materialele prezentate în teza de doctor , se

referă la propriile activităţi şi realizări, în caz contrar urmând să suport consecinţele în conformitate
cu legislaţia în vigoare.
Cotoros Inga
166
CV al autorului
Cotoros Inga, 7 august 1979,

Republica Moldova, or. Briceni
Studiile (incomplete, medii, medii speciale, superioare, militare etc.) superioare
Denumirea Facultatea Anul Anul Specialitatea deţinută Numărul, seria

instituţiei de (secţia) înmatricu absolvirii diplomei
învăţămînt şi sediul lării
ei
ASEM Contabilitate 1996 2001 Contabilitate AL 0035141
ş i audit
Lucru prestat de la începutul activităţii de muncă

Data, luna, anul Funcţia, postul, statutul, etc Adresa organizaţiei,
întrării în demisiei întreprinderii
funcţie
2001 2002 Lector,catedra Contabilitate şi analiză str. Miron Costin, 26/2;
economică,Colegiul Financia-Bancar din MD-2068 Chişinău
Chişinău
2003 2009 Doctorandă, catedra Contabilitate şi audit, str. Banulescu-Bodoni, 61;
ASEM MD-2005 Chişinău
Asistent universitar,catedra Contabilitate şi audit,
ASEM
2006 2009 Contabil consultant, SRL”Optimconsulting” str. Alecu Russo, 3/1;
MD-2068 Chişinău
2009 prezent Contabil şef, SRL”Deloras” str.Independenţei,33;
MD-4701, Briceni
2010 prezent Lector universitar, catedra Contabilitate şi audit, str. Banulescu-Bodoni, 61;
ASEM MD-2005 Chişinău
Domeniul de activitate ştiinţifică – contabilitate
Lucrări ştiinţifice publicate – 12 publicaţii
Date de contact: m.Chişinău, str.Drumul Viilor 42

tel. 73-15-10, optimconsulting@mail.ru
167

Contabilitate Reparatiilo-Mijloacelor-Fixe Conspect PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Reparatiilo-Mijloacelor-Fixe Conspect PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

CONTABILITATEA REPARAŢIILOR MIJLOACELOR FIXE

08.00.12 – CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZĂ ECONOMICĂ

Teză de doctor în economie

Conducător ştiinţific: Nederiţa Alexandru,

Autor: Cotoros Inga

1. ABORDĂRI TEORETICE ŞI METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII

2. PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR MIJLOACELOR

3. PARTICULARITĂŢI ALE CONTABILITĂŢII REPARAŢIILOR

CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI .................................................................... 133

DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII ..................................................... 166

Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii şi recomandări,

Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and

Структура диссертации: аннотация, введение, три главы, выводы и рекомендации,

CAS - Contribuţiile pentru asigurările sociale

Fig.1.1. Clasificarea intervenţiilor tehnice

Intervenţiile tehnice preventive sau întreţinerea preventivă (profilactica) denumită

Nomenclatură Periodicitate Planificare

Fig.1.2. Caracteristica întreţinerilor tehnice

Starea mijloacelor Progresul tehnico-ştiinţific Dezvoltarea industriei

Necesitatea executării reconstrucţiei şi reutilării tehnice

Menţinerea clădirilor şi Lichidarea clădirilor Extinderea

Fig.1.3. Factorii care determină necesitatea executării reconstrucţiei şi reutilării tehnice

Analiza abordărilor expuse mai sus condiţionează necesitatea concretizării noţiunii de

Scopul urmărit Locul efectuării

Modificări de Modificări privind Modificări în Modificări

Fig.1.4. Clasificarea modernizărilor

Exprimarea eficienţei economice a modernizării, pe baza unor indicatori singulari, necesită

Fig.1.5. Planificarea reparaţiilor

1.2. Abordări naţionale şi internaţionale aferente clasificării reparaţiilor

Tabelul 1.1. Clasificarea reparaţiilor mijloacelor fixe

Fig.1.6. Diminuarea capacităţii de funcţionare a unui utilaj în cazul când

Fig.1.7. Evoluţia capacităţii de funcţionare a unui utilaj în cazul efectuării

1.3. Concluzii la capitolul 1

În capitolul prezentat sunt analizate conceptele teoretice şi metodologice ale contabilităţii

2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaţii

inclusiv aferente: inclusiv pe seama:

5. trimestrul IV 5 069,4 3 708,0 1 361,4 11 394,8 2 165,01 2 620,80 2 051,06 4 557,92

Fig. 2.1. Contabilitatea cheltuielilor privind lucrările de reparaţii uniforme

În cazul executării lucrărilor de reparaţii a mijloacelor fixe în antrepriză, entitatea încheie

Reparaţii pentru menţinerea Reparaţii în scopul obţinerii

Reparaţiile efectuate pentru Reparaţiile efectuate pentru

Lucrările sunt efectuate pe - Lucrările sunt efectuate pe seama

Fig. 2.2. Clasificarea reparaţiilor MCC

Lucrări Lucrări de Lucrări în perioada Înlăturarea defecţiunii

Fig. 2.3. Componenţa lucrărilor de îngrijire tehnică a MCC

În cazul în care înlăturarea defecţiunii pe loc este imposibilă, reparaţia se efectuează la

3. Reflectarea achitării privind piesa de schimb procurată:

4. Decontarea valorii piesei utilizate pentru reparaţia MCC:

3. Achitarea datoriei faţă de furnizor:

4. Decontarea valorii pieselor de schimb eliberate de la depozit pentru reparaţia autoturismelor:

6. Înregistrarea pieselor de schimb, care nu pot fi utilizate la metal uzat:

Recunoaşterea costurilor Cheltuieli majore

Fig. 2.5. Avantajele constituirii provizioanelor aferente reparaţiilor mijloacelor fixe

Trecerea în cont a sumei TVA de la valoarea serviciilor de reparaţie:

În perioada septembrie-noiembrie 2012, se reflectă:

În luna decembrie 2012, se reflectă: (104000 lei :12 luni)

Deoarece suma provizionului constituit pentru reparaţia clădirii administrative a depăşit

2. Trecerea în cont a TVA de la valoarea serviciilor de

3. Achitarea cu mijloace băneşti a datoriilor faţă de

4. Stornarea sumei provizionului constituit în plus (40000) 813 538

Modul de contabilizare a depăşirii costurilor peste provizioanele constituite este ilustrat în

2. Decontarea valorii (fără TVA) serviciilor de reparaţie

Reflectă costurile pentru reparaţii pe conturile contabilităţii financiare sau manageriale cu

Înregistrează materialele (piese de schimb şi alte materiale) obţinute în urma reparaţiilor

Înregistrează operaţiunile de predare a lucrărilor de reparaţii locatorului drept realizare a

Restituie locatorului piesele de schimb şi alte materiale obţinute în urma reparaţiilor

Efectuează compensarea reciprocă a creanţelor şi datoriilor aferente valorii lucrărilor de

”_” _ 20 _______________