1.

ELEMENTE INTRODUCTIVE: ABORDĂRI PRIVIND

AUDITUL ŞI INVENTARIEREA

Reforma contabilă în ţara noastră a început odată cu adoptarea Legii Contabilităţii nr.
82/1991, ale căror prevederi privind normalizarea contabilităţii s-au pus în practică la
nivelul tuturor agenţilor economici prin Planul de Conturi General, aprobat prin H.G.
nr. 704/1993 şi aplicat cu începere de la 01.01.1994, respectiv a Ordinul 2388/1995
pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii
patrimoniului. Acest ordin al Ministrului Finanţelor Publice a reglementat, până în
anul 2004, modul de efectuare a inventarierii, când a fost nevoie reactualizarea lui,
neexistând modificări majore.

Începând cu anul 1999 s-a trecut la o nouă etapă de dezvoltare a sistemului contabil
românesc, bazată pe un program reglementat prin O.M.F. 403/1999, modificat şi
completat prin O.M.F.P. 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, publicat în M.O. 85/20.02.2001 partea I,
data la care s-a abrogat O.M.F. 403/1999. În acest ordin se precizează că programul
de dezvoltare a sistemului contabil românesc, care a început în anul 1999, va fi
implementat în ţara noastră treptat până la 31.12.2005.

În acest sens, în anul 2004 a fost formulat Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.
1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de activ şi de pasiv.

Abordări privind inventarierea

Prin această nouă reglementare s-a urmărit reflectarea continuă şi în totalitate, de către
contabilitate, a existenţei şi modificării elementelor patrimoniului ce apar datorită
operaţiilor economice din cadrul unităţilor patrimoniale. Existenţa şi mişcarea
valorilor materiale şi băneşti sunt consemnate în documente şi apoi înregistrate în
contabilitate.

În activitatea curentă pot avea loc unele modificări cantitative şi valorice ale
patrimoniului care nu pot fi consemnate în documente. Cauzele care pot determina
unele necorelări între situaţiile înregistrate în contabilitate şi situaţia reală pot fi:
- schimbări produse în substanţa bunurilor materiale sub influenţa factorilor
naturali (uscare, evaporare, alterare etc.);
- greşeli de manipulare care pot influenţa calitatea bunurilor eliberate;
- neglijenţă, neatenţie, furturi, delapidări etc.

Din aceste cauze este necesar ca periodic, să se confrunte datele din evidenţa
contabilă cu realitatea pentru cunoaşterea exactă a elementelor patrimoniului,
utilizând inventarierea ca procedeu al metodei contabile. Inventarierea reprezintă un
ansamblu de operaţii prin care se constată faptic existenţa elementelor patrimoniului
agenţilor economici din punct de vedere calitativ, cantitativ şi valoric, la un moment
dat.

1
Inventarierea se consideră bine realizată, dacă s-a efectuat în situaţiile prevăzute de
lege, clarificând toate problemele, dacă a avut loc la un moment oportun, nu a
necesitat un timp îndelungat şi cheltuieli mari şi nu a împiedicat desfăşurarea normală
a activităţilor. Necesitatea inventarierii se face simţită în două momente:
- în cursul exerciţiului, pentru controlul gestiunilor;
- la închiderea exerciţiului, pentru stabilirea situaţiei patrimoniale reale şi în
vederea întocmirii bilanţului.

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, specifică că persoanele juridice şi fizice

care organizează şi conduc contabilitatea proprie au obligaţia să efectueze
inventarierea generală a patrimoniului la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe
parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii precum
şi în următoarele situaţii: la cererea organelor de control; ori de câte ori sunt indicii că
există lipsuri sau plusuri în gestiune; la predarea-primirea gestiunilor; cu prilejul
reorganizării gestiunilor şi ca urmare a calamităţilor naturale.

Abordări privind auditul

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data
exactă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economică delimitează mai multe
etape ale auditului, diferenţiate în funcţie de categoria socială care ordonă auditul,
numiţi ordonatori de audit, în funcţie de auditori şi de obiectivele auditului.

Sfârşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia între auditaţi şi auditorii aleşi din
rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor era atestarea realităţii
situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda.

În primele decenii ale secolului XX, auditul începe să fie realizat de profesionişti
specializaţi în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi de
acţionari. Spre sfârşitul secolului XX, obiectivele auditului sunt orientate spre
atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate,
principii şi reguli de evaluare) şi a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt
statele, terţii, acţionarii, băncile, întreprinderile etc., iar auditorii sunt tot profesionişti
de contabilitate şi consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societăţi de
expertiză şi audit.

Astăzi, fenomenele social-economice sunt complexe şi nu mai pot fi analizate

multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiştilor de înaltă
ţinută morală şi profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi documentele aveau ca
scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a conturilor, calitatea
controlului intern, respectarea normelor şi protecţia contra fraudelor naţionale şi
internaţionale.

Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şi

competenţă, sunt denumiţi experţi. Astfel îşi face apariţia activitatea de expertiză, care
reuneşte profesionişti cu cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelor
primite de la terţi, cercetează situaţiile financiare.

Mulţi autori din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind
examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie
responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate.

2
Conform normelor naţionale de audit, o misiune de auditare a situaţiilor financiare are
ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare
au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile
identificate, precum normele contabile internaţionale, normele contabile naţionale,
alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidel rezultatele şi

poziţia financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economică a tranzacţiilor
realizate, sunt imparţiale, prudente, relevante şi credibile. Pentru realizarea calităţii
informaţiilor prezentate în situaţiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor
de Contabilitate Naţionale relevante şi/sau Standardele de Contabilitate Internaţionale
pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a profitului (pierderii) şi a fluxurilor
de trezorerie.

Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între

producătorii şi utilizatorii informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la
protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci
când aceştia iau decizii economice.

Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată,

independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a
situaţiilor financiare anuale.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor

economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de
capital, a evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea
întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua
garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare,
pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre
venitul naţional.

De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe
costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar.
În acest sens, s-a elaborat Cadrul General de Întocmire Şi Prezentare a Situaţiilor
Financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale.
Acest cadru poate fi aplicat oricărui model contabil, precum şi concepte privind
capitalul şi menţinerea lui, opţiunea pentru tratamente contabile alternative permise de
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS).

Cadrul General de Armonizare a Reglementărilor Contabile sprijină auditorii pentru

formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Dacă există un conflict între Cadrul
General şi un Standard de Contabilitate Internaţional, cerinţele IAS primează asupra
acelora din Cadrul General. Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit Cadrului
General, îndeplinirea obiectivului situaţiilor financiare, caracteristicile calitative care
determină eficienţa informaţiei contabile din situaţiile financiare, modul de evaluare a
elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare ca fiind principala sursă
de informaţii a utilizatorilor.

3
 2. INVENTARIEREA GENERALĂ A PATRIMONIULUI

2.1 NOŢIUNI INTRODUCTIVE ŞI DEFINIRE

Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se
constată existenţa şi starea tuturor elementelor de activ şi pasiv, cantitativ-valoric sau
numai valoric, aflate în patrimoniul unităţilor la o anumită dată.

Este lucrarea pregătitoare întocmirii conturilor anuale prin care se stabileşte situaţia
reală a patrimoniului fiecărei unităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum
şi bunurile sau valorile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane fizice sau
juridice, în vederea întocmirii bilanţului contabil. Bilanţul contabil trebuie să dea o
imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute, iar acest lucru nu se poate realiza fără să se efectueze inventarierea generală
a patrimoniului.

Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv din cadrul

societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome,
institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste, instituţiilor
publice, asociaţiilor şi celorlalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum
şi ale persoanelor fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, se
efectuează potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, ale reglementărilor contabile aplicabile,
precum şi ale normelor aprobate prin O.M.F.P. nr. 1753/2004.

Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin cercetarea directă

(numărare, cântărire, măsurare, etc.) pentru bunurile corporale şi, pe bază de acte
justificative, registre sau confirmări ale terţilor pentru bunurile necorporale.

Cercetarea directă constă în examinarea şi observarea nemijlocită, pe teren a bunurilor

sau operaţiunilor supuse inventarierii. Cercetarea directă se utilizează în toate cazurile
în care se impune cunoaşterea nemijlocită a stării de fapt, din diferite sectoare.
Subestimarea cercetării directe în munca de inventariere înseamna a da acesteia un
caracter formal, desprins de realităţile din unitatea supusă inventarierii generale a
patrimoniului său.

2.2 NECESITATEA, IMPORTANŢA ŞI SCOPUL INVENTARIERII

Agenţii economici au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului:
a) la începutul activităţii;
b) cel puţin o dată pe an, pe parcursul funcţionării;
c) în cazul fuziunii sau încetării activităţii;
d) în următoarele situaţii:
- în cazul modificării preţurilor de înregistrare a bunurilor;
- la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor
organe prevăzute de lege;

4
 - ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot
fi stabilite cert decât prin inventariere;
- ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
- cu prilejul reorganizării gestiunilor;
- ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră;
- în alte situaţii prevăzute de lege.

În cazul în care, în situaţiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de
activ dintr-o gestiune, aceasta poate ţine loc de inventariere anuală, cu aprobarea
administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaţia
gestionării elementelor de activ şi de pasiv.

În baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările

ulterioare, Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula
inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în administrarea
instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite.

Inventarierea patrimoniului agenţilor economici prezintă o importanţă deosebită

deoarece:
- inventarierea este punctul de plecare la unităţile nou înfiinţate, concomitent
folosind la deschiderea şi organizarea contabilităţii, şi la evaluarea elementelor
patrimoniale ce constituie aportul în natură;
- inventarierea permite cunoaşterea corectitudinii gestionării mijloacelor
materiale şi băneşti, descoperind eventualele degradări, risipe, lipsuri,
sustrageri, furturi, delapidări, şi stabilirea răspunderii celor vinovaţi, respectiv
luarea măsurilor de recuperare a prejudiciilor;
- inventarierea permite stabilirea unor indicatori necesari procesului decizional
(stabilirea producţiei neterminate, a rezultatelor financiare finale, calculul
costului producţiei);
- inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea că ea
identifică bunurile fără mişcare, cu mişcare lentă, avariate, degradate.

La începutul activităţii unităţii, inventarierea are ca scop principal stabilirea şi

evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unităţii. Elementele de
activ care constituie aport la capitalul social al agenţilor economici, la patrimoniul
iniţial al persoanelor juridice fără scop patrimonial şi la patrimoniul instituţiilor
publice se înscriu în registrul-inventar grupate pe conturi.

2.3 CLASIFICAREA, PRINCIPIILE ŞI PERIODICITATEA INVENTARIERII

Inventarierea se poate clasifica astfel:

1) După intervalul de timp la care se efectuează, inventarierea poate fi:

- Inventariere anuală – se efectuează anual pentru reflectarea în bilanţ a
situaţiei reale a patrimoniului şi este obligatorie pentru toate unităţile; ea se
efectuează înainte de întocmirea bilanţului, fiind o inventariere generală şi
completă;

5
 - Inventariere periodică – se efectuează pentru verificarea existenţei
mijloacelor economice şi a surselor în cursul anului, la anumite intervale de
timp (decadă, lună, trimestru);
- Inventariere ocazională – efectuată la predarea-primirea gestiunilor, cu
ocazia producerii unor calamităţi, comasări de unităţi; ea poate fi generală sau
parţială;
- Inventariere inopinată – efectuată în cazul existenţei unor indicii de plusuri
sau minusuri în gestiune; de regulă, se face câte o inventariere parţială, fără
anunţarea prealabilă a gestionarului, dar în prezenţa lui, la datele stabilite de
cenzori în planul de control.

2) După sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale, inventarierea poate fi:

- Inventariere generală – se efectuează la începutul activităţii, cel puţin o dată
pe an şi în cazul fuzionării sau încetării activităţii; ea cuprinde întregul
patrimoniu al societăţii şi bunurile ce aparţin altor unităţi aflate temporar în
unitate;
- Inventariere parţială – constă în verificarea numai a unei părţi din
patrimoniu, o anumită categorie sau anumite feluri de elemente patrimoniale
(mărfuri, produse finite, materiale).

3) După procedeul folosit, inventarierea poate fi:

- Inventariere totală – constă în numărarea, măsurarea, cântărirea mijloacelor
patrimoniale cuprinse în inventariere;
- Inventariere prin sondaj – constă în numărarea, măsurarea, cântărirea
anumitor feluri de mijloace economice.

4) După scop, inventarierea poate fi:

- Inventariere de constatare a existenţei elementelor patrimoniale, urmărindu-
se existenţa mijloacelor economice şi a surselor agenţilor economici;
- Inventariere pentru determinarea valorii de utilitate a elementelor
patrimoniale pentru stabilirea importanţei, a gradului de folosire a mijloacelor
economice.

Inventarierea se bazează pe o serie de principii după cum urmează:

- stabilirea cu anticipaţie a obiectelor supuse inventarierii şi a limitelor ei de
extindere asupra patrimoniului unităţilor;
- rigurozitatea în executarea tuturor lucrărilor solicitate;
- incompatibilitatea efectuării inventarierii de către gestionar;
- obligativitatea efectuării inventarierii potrivit indicaţiilor metodologice
stabilite prin actele normative;
- sprijinirea acesteia pe constatarea directă şi concretă a elementelor ce se
controlează şi verifică;
- cuprinderea tuturor elementelor patrimoniale în sfera acestei operaţiuni pe un
anumit exerciţiu economico-financiar, de regulă un an.

Inventarierea anuală a elementelor de activ şi de pasiv se face, de regulă, cu ocazia

încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul activităţii fiecărei
unităţi. În cadrul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile pot fi
inventariate şi înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării
valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite

6
pentru exerciţiul financiar respectiv. În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul
anului, în registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi
înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din
perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar.

De la regula inventarierii anuale fac excepţie anumite elemente patrimoniale care se

inventariază la intervale de timp mai mici sau mai mari de un an:
a) disponibilităţile băneşti din casierie, hârtiile de valoare, cecurile şi alte valori
existente în casierie care se inventariază lunar;
b) decontările cu organul superior, cu subunităţile cu contabilitate proprie,
timbrele şl efectele din depozitele unităţilor de poştă destinate distribuirii către
agenţii economici se inventariază trimestrial;
c) mărfurile şi ambalajele din unităţile de desfacere cu amănuntul de produse
alimentare şi din cele de alimentaţie publică se inventariază astfel:
- cel puţin de două ori pe an la unităţile la care vânzarea se face cu eliberare de
bon şi înregistrarea în borderou sau în aparatul de casă, cu eliberarea de tichete
şi înregistrarea în aparate de casă (marcat) sau direct prin marcarea în
aparatele de casă fără eliberare de bon sau tichet;
- cel puţin de trei ori pe an la unităţile la care vânzarea se face cu plata direct la
vânzător, fără bon şi fără marcarea în aparatul de casă.
d) navele maritime şi fluviale, bibliotecile, discotecile, filmotecile, plantaţiile
pomicole, silvice sau de protecţie se inventariază odată la doi ani;
e) clădirile şi construcţiile speciale se inventariază odată la trei ani;
f) locomotivele şi vagoanele de cale ferată se inventariază la cinci ani.

2.4 FUNCŢIILE INVENTARIERII

Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii, îndeplineşte trei
funcţii:

1) Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de

contabilitate şi realitate
Oricât ar fi de riguroasă organizarea, în anumite situaţii pot apărea diferenţe între
soldurile scriptice şi realitate. Datele prezentate de contabilitate au un caracter relativ
datorită următoarelor aspecte:
- contabilitatea nu poate surprinde modificările cantitative şi calitative, produse
în timpul transportului, manipulării şi depozitării bunurilor economice;
- în cadrul unor gestiuni pot să apară furturi, risipe şi proasta gospodărire a unor
sortimente de bunuri;
- unele date preluate din documentele primare pot fi omise cu ocazia
înregistrării lor în contabilitate, sau pot fi înregistrate repetat sau uneori chiar
eronat;
- persoanele care gestionează şi manipulează bunurile pot da dovadă de
neglijenţă sau de nepricepere;
- la unele sortimente pot să apară stocuri fără mişcare, greu vandabile sau în
plus;
- la unele bunuri pot să apară anulări de comenzi datorită renunţărilor efectuate
de către clienţi, cazuri de forţă majoră sau calamităţi naturale.

7
Prin inventarierea generală a patrimoniului se realizează identificarea bunurilor care
nu sunt utilizate, a creanţelor vechi şi neîncasate, luându-se pe această bază măsurile
de preîntâmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creşterea eficienţei şi întărirea
disciplinei decontărilor.

2) Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului

Pe baza inventarierii se poate determina situaţia netă a patrimoniului care se
determină cu ajutorul relaţiei:
Situaţia netă a patrimoniului = Active (inventariate) - Datorii (inventariate)

Excluzând o creştere sau o micşorare a aportului proprietarilor la capitalul social,

rezultatul net al exerciţiului se determină în funcţie de variaţia situaţiei nete:
Rezultatul net = Situaţia netă - Situaţia netă
(de la sfârşitul exerciţiului) (de la începutul exerciţiului)

Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor,

asigurându-se premisele determinării corecte a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale şi a
rezultatului net.

3) Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor

În unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pentru evidenţa stocurilor se poate folosi
metoda inventarului intermitent. În această situaţie, conturile de stocuri vor fi
evidenţiate în conturile din clasa a 3-a numai la începutul şi sfârşitul perioadei. În
cursul lunii pentru evidenţa intrărilor în patrimoniu a materiilor prime, materialelor,
mărfurilor etc. aprovizionate de la terţi, se utilizează conturile de cheltuieli din clasa a
6-a corespunzătoare conturilor de stocuri. La sfârşitul fiecărei luni, conturile de
stocuri se debitează în corespondenţă cu contul de cheltuieli aferente, cu valoarea
stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la sfârşitul lunii se vor anula la
începutul lunii următoare prin înregistrarea lor pe cheltuieli.

Ieşirile din stocuri se stabilesc conform relaţiei:

Ieşirile din stoc = Stocuri iniţiale + Intrările din cursul perioadei – Stocurile finale
(de la finele lunii (aprovizionări sau producţie (inventariate la
precedente) proprie) finele lunii curente)

Inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producţia

stocată, iar inventarierea lunară a materiilor prime prin metoda inventarului
intermitent ajută la stabilirea consumurilor pe baza rezultatelor prezentate în urma
inventarierii lunare.

2.5 ETAPELE INVENTARIERII

Inventarierea generală a patrimoniului este o lucrare complexă care presupune
parcurgerea mai multor etape:
- pregătirea inventarierii;
- efectuarea inventarierii (inventarierea propriu-zisă);
- evaluarea elementelor inventariate şi stabilirea rezultatelor inventarierii;
- regularizarea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la
inventariere.

8
 3. ASISTAREA LA INVENTARIEREA STOCURILOR –
PROCEDURĂ ÎN CADRUL MISIUNILOR DE AUDIT

3.1 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 501 „PROBE DE AUDIT –

CONSIDERENTE SUPLIMENTARE PENTRU ELEMENTE SPECIFICE”

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a elabora standarde şi de

a oferi îndrumări suplimentare faţă de cele conţinute în ISA 500 „Probe de audit” .
Aplicarea ISA 501 va ajuta auditorul să obţină probe de audit referitoare la soldurile
specifice ale conturilor din situaţiile financiare şi la alte informaţii prezentate.

Prezenţa la numărarea fizică a stocurilor

În general, conducerea stabileşte procedurile conform cărora stocurile sunt numărate

fizic cel puţin o dată pe an pentru a servi ca bază pentru întocmirea situaţiilor
financiare sau pentru a stabili credibilitatea sistemului stocului permanent.

Când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să

obţină probe de audit suficiente şi adecvate privind existenţa şi starea acestora prin
participarea la numărarea fizică a stocurilor, cu excepţia cazului când acest lucru este
imposibil.

Participarea auditorului serveşte drept test al controalelor sau ca o procedură

substantivă privind stocurile, în funcţie de evaluarea făcută de auditor riscului şi de
metoda planificată. O astfel de participare dă auditorului posibilitatea de a inspecta
stocurile, de a observa conformitatea cu procedurile conducerii privind înregistrarea şi
controlarea rezultatelor numărătorii şi de a obţine probe de audit privind credibilitatea
procedurilor conducerii.

Dacă auditorul nu poate participa la data planificată la numărarea fizică a stocurilor

din cauza unor situaţii neprevăzute, acesta trebuie să întreprindă sau să observe
anumite numărători fizice la o dată alternativă şi, atunci când este necesar, să realizeze
procedurile de audit pentru tranzacţiile care au intervenit între timp.

Când participarea este imposibilă, din cauza unor factori cum sunt natura şi locaţia
stocurilor, auditorul trebuie să analizeze dacă procedurile alternative oferă probe de
audit suficiente şi adecvate privind existenţa şi starea stocurilor pentru a concluziona
că nu este necesar ca auditorul să facă referire la o limitare a ariei de aplicabilitate. De
exemplu, documentaţia vânzării ulterioare a anumitor elemente de stocuri dobândite
sau achiziţionate anterior numărătorii fizice a stocurilor poate oferi probe de audit
suficiente şi adecvate.

La planificarea participării la numărarea fizică a stocurilor sau la procedurile

alternative, auditorul ia în considerare următoarele:
- Riscurile prezentărilor eronate semnificative aferente stocurilor.
- Natura controlului intern aferent stocurilor.
- Dacă se preconizează implementarea procedurilor adecvate şi emiterea
instrucţiunilor corespunzătoare pentru numărarea fizică a stocurilor.

9
 - Momentul de realizare a numărătorii.
- Locaţiile în care sunt păstrate stocurile.
- Dacă este necesară asistenţa din partea unui expert.

Atunci când cantităţile urmează a fi stabilite prin numărarea fizică a stocurilor şi

auditorul participă la o astfel de numărătoare, sau atunci când entitatea utilizează un
sistem permanent şi auditorul participă la numărătoare o dată sau de mai multe ori pe
an, auditorul, în mod normal, va observa procedurile de numărare şi va realiza
numărători de testare.

Dacă entitatea utilizează proceduri pentru a estima cantitatea fizică, cum ar fi

estimarea unei cantităţi de cărbune, auditorul trebuie să fie convins de caracterul
rezonabil al acestor proceduri.

Atunci când stocurile sunt situate în mai multe locaţii, auditorul va analiza locaţia în
care participarea este adecvată, luând în considerare pragul de semnificaţie al
stocurilor şi riscul prezentărilor eronate semnificative în diferite locaţii.

Auditorul va examina instrucţiunile conducerii cu privire la:

a) Aplicarea activităţilor de control, de exemplu, colectarea foilor de inventar
utilizate, înregistrarea foilor de inventar neutilizate şi procedurile de numărare
şi renumărare;
b) Identificarea exactă a etapei de finalizare a activităţii în curs de desfăşurare, a
elementelor cu rotaţie lentă, învechite sau alterate, şi a stocurilor aflate în
proprietatea unor terţi, de exemplu, în consignaţie; şi
c) Dacă sunt făcute aranjamentele necesare pentru mutarea stocurilor între
diverse zone şi expedierea şi primirea stocurilor înainte şi după data încheierii
exerciţiului financiar.

Pentru a obţine probe de audit care să ateste că activităţile de control ale conducerii
sunt implementate corespunzător, auditorul va observa procedurile aplicate de către
angajaţi şi va realiza numărători de testare. La efectuarea numărătorilor de testare,
auditorul va realiza proceduri care să vizeze atât exhaustivitatea, cât şi exactitatea
înregistrărilor de numărare prin urmărirea elementelor selectate din înregistrări în
stocurile fizice şi prin urmărirea elementelor selectate din stocurile fizice în
înregistrările referitoare la numărare. Auditorul analizează măsura în care copi ale
unor astfel de înregistrări referitoare la numărare trebuie păstrate pentru proceduri
ulterioare de audit şi pentru comparaţie.

Auditorul va lua, de asemenea, în considerare procedurile de la încheierea exerciţiului

financiar, inclusiv detalii ale fluctuaţiilor stocurilor imediat înainte de, în timpul şi
după numărătoare, astfel încât contabilizarea unor astfel de fluctuaţii poate fi
verificată la o dată ulterioară.

Din motive practice, numărarea fizică a stocurilor poate fi realizată la o altă dată decât
la sfârşitul perioadei. De obicei, acest lucru este adecvat scopurilor de audit numai
atunci când entitatea a elaborat şi implementat controale privind modificările
stocurilor. Auditorul va stabili dacă, prin realizarea procedurilor corespunzătoare de
audit, modificările stocurilor între data numărării şi sfârşitul perioadei sunt corect
înregistrate.

10
Când entitatea utilizează un sistem al stocului permanent care este folosit pentru a
stabili soldul la sfârşitul perioadei, auditorul va evalua dacă, prin realizarea unor
proceduri suplimentare, sunt înţelese motivele existenţei oricăror diferenţe
semnificative între numărătoarea fizică şi înregistrările stocului permanent şi dacă
înregistrările sunt ajustate în mod corespunzător.

Auditorul realizează procedurile de audit asupra listei finale a stocurilor pentru a

stabili dacă reflectă exact numărătoarea reală a stocurilor.

Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unui terţ, auditorul, de obicei,
va obţine o confirmare directă de la respectivul terţ referitor la cantităţile şi starea
stocurilor deţinute în numele entităţii. În funcţie de pragul de semnificaţie al acestor
stocuri, auditorul va lua în considerare şi următoarele:
- Integritatea şi independenţa terţului.
- Observarea sau aranjarea ca un alt auditor să observe numărătoarea fizică a
stocurilor.
- Obţinerea unui alt raport de audit cu privire la gradul de adecvare al
controlului intern al terţului pentru a se asigura că stocurile sunt corect
numărate şi protejate în mod adecvat.
- Examinarea documentaţiei privind stocurile deţinute de terţi, de exemplu,
notele de intrare, sau obţinerea confirmării de la alte părţi, atunci când aceste
stocuri au fost depuse drept garanţie.

3.2 ASISTAREA AUDITORULUI LA INVENTARIEREA STOCURILOR

Stocurile reprezintă un activ important al oricărei companii, având o implicaţie directă
asupra contului de profit şi pierdere prin faptul că orice supraevaluare sau subevaluare
a stocurilor conduce la o supraevaluare sau subestimare corespunzătoare a
rezultatului.

Într-o companie specializată în comerţ, stocurile constau în principal din mărfuri. În

cazul unei companii producătoare, stocurile pot fi formate din următoarele categorii
principale:
- materii prime şi materiale;
- semifabricate;
- produse finite.

Companiile mici, mai ales cele specializate în comerţ, pot ţine evidenţa stocurilor prin
metoda inventarului intermitent. Principala procedură de audit în aceste situaţii constă
în observarea efectuării inventarului la data bilanţului. La cealaltă extremă,
companiile foarte mari, producătoare de bunuri ţin o evidenţă foarte detaliată a
stocurilor deţinute pe gestiuni, cu balanţe analitice, integrate la rândul lor în balanţa
generală de verificare. Aceste situaţii analitice pot fi folosite ca bază de determinare a
cantităţii şi valorii stocurilor la data bilanţului. Pentru ca probele de audit să fie
suficiente, în astfel de cazuri, auditorii trebuie să întreprindă teste de control asupra
procedurilor de înregistrare şi menţinere a evidenţelor contabile privind tranzacţiile
referitoare la stocuri.

11
Stocurile pot varia într-o gamă foarte largă, ceea ce face ca şi auditorul să fie nevoit să
adapteze procedurile de audit aplicate în funcţie de natura stocurilor pe care le
auditează. De exemplu, dacă un auditor verifică existenţa şi valoarea produselor
petroliere va aplica proceduri diferite de cele utilizate în cazul auditului stocurilor
unei companii care produce şi comercializează televizoare. Astfel, în cazul unei
companii petroliere, auditorul va trebui să culeagă eşantioane din produsele respective
şi să le trimită unui laborator independent pentru analize. În cazul companiei
producătoare de televizoare, auditorul va putea examina bonurile de consum şi fişele
de calculaţie a costurilor pentru a determina consumul de componente comparativ cu
manualele de instrucţiuni ale televizoarelor. Astfel, auditorul poate determina natura
şi cantitatea de componente utilizate.

Obiectivele de audit privind stocurile şi costurile de producţie:

Obiective Real Corect Complet

de audit (exhaustiv)
Stocuri - Stocurile există, - Costurile generate - Toate
sunt în stare de aducerea stocurile sunt
bună şi sunt stocurilor la evidenţiate în
deţinute de condiţia şi locaţia contabilitate.
companie. actuală au fost - Politicile de
determinate corect. evaluare a
- Stocurile au fost stocurilor sunt
evaluate la valoarea prezentate
cea mai mică dintre corespunzător
cost şi valoarea în situaţiile
netă de realizare, financiare.
iar ajustările au fost - Principiul
constituite pentru a independenţei
reflecta starea exerciţiilor
actuală a stocurilor. este respectat.
Costul de - Cheltuielile - Costul de producţie - Toate
producţie înregistrate (materiale, materii cheltuielile
(materiale, prime, munca, implicate de
materii prime, cheltuielile producţie au
munca, indirecte etc.) a fost fost
cheltuielile calculat corect. identificate şi
indirecte etc.) - Costurile de înregistrate
sunt cuprinse în producţie au fost adecvat în
costul de alocate contabilitate.
producţie. corespunzător. - Costul de
producţie este
afectat
exerciţiului
financiar
corespunzător.
(Sursa: Dobroţeanu, L., 2002: 245)

12
O caracteristică semnificativă a stocurilor constă în faptul că ele parcurg un ciclu
continuu de achiziţie, utilizare în producţie şi vânzare. În ambele cazuri – companii
producătoare şi comercianţi - stocurile şi costul vânzărilor sunt semnificative atât
pentru situaţiile financiare de sinteză, cât şi pentru aprecierea performanţelor realizate.

Există numeroşi factori de risc care pot afecta stocurile, printre care:
- volumul tranzacţiilor privind achiziţiile, producţia şi vânzările sunt în general
ridicate, contribuind astfel la creşterea riscului de apariţie a erorilor în conturi;
- există întotdeauna puncte nevralgice cu privire la evaluarea stocurilor precum
identificarea, dimensionarea şi alocarea cheltuielilor indirecte, tratamentul
contabil al produselor reziduale, aprecierea abaterilor de la costurile standard,
alocarea corectă a costurilor în cazul fabricării unor produse complementare
etc.;
- uneori sunt necesare proceduri speciale pentru determinarea cantităţii sau
valorii stocurilor, cum ar fi aprecierea evaluării stocurilor, efectuată de alţi
experţi;
- adesea, stocurile sunt depozitate în locuri diferite, generând astfel dificultăţi
atât în realizarea controlului acestora pentru prevenirea furtului sau a
degradării fizice, cât şi în contabilizarea stocurilor aflate în tranzit;
- stocurile sunt vulnerabile la modificarea circumstanţelor economice care pot
determina reducerea cererii, a vânzărilor şi, prin urmare, aplicarea unor
tratamente diferite în astfel de cazuri pentru evaluarea lor;
- stocurile pot face obiectul unor contracte de returnare (de exemplu,
ambalajele).

În planificarea procesului de audit al stocurilor, auditorii trebuie să fie conştienţi de

riscul ridicat aferent afirmaţiilor conducerii cu privire la existenţa şi evaluarea
stocurilor. Fiind vorba despre active, conducerea companiei este motivată să
supraevelueze stocurile mai curând decât să le subevalueze. Datorită inexistenţei
terţilor în cazul stocurilor obţinute din producţie, este mult mai uşor să se
supraevalueze valoarea stocurilor decât în situaţia altor active cum ar fi creanţele,
trezoreria etc.

După cum am menţionat mai sus, stocurile prezintă anumite caracteristici care
îngreunează controlul, motiv pentru care sunt necesare inventarieri periodice pentru
determinarea cantităţilor, a integrităţii fizice, a drepturilor exercitate asupra stocurilor,
precum şi a corectitudinii evidenţelor contabile cu privire la stocuri.

Astfel, în cazul existenţei unui sistem de control satisfăcător în compania respectivă,

un auditor se poate aştepta ca următoarele activităţi să fie supuse controlului:
a) Achiziţiile de stocuri;
b) Depozitarea stocurilor;
c) Ieşirea din gestiune a stocurilor;
d) Determinarea existenţei, integrităţii fizice şi a drepturilor exercitate asupra
stocurilor;
e) Evaluarea stocurilor.

Controlul achiziţiilor de stocuri. Determinarea momentului în care are loc transferul

drepturilor asupra stocurilor de la furnizor la client este foarte importantă. Există
situaţii în care stocurile sunt transferate împreună cu sau fără dreptul de proprietate

13
asupra acestora. Din acest punct de vedere, auditorul apreciază existenţa unor
controale eficiente asupra acestui gen de tranzacţii.

Controlul depozitării stocurilor. În funcţie de natura stocurilor deţinute de companie,

aceasta asigură condiţiile de depozitare şi păstrare, precum şi de securitate. Tipul de
control asupra depozitării stocurilor, precum şi condiţiile de securitate vor fi diferite în
funcţie de natura stocurilor. Cu alte cuvinte, stocurile care încorporează valori mari şi
pot fi uşor subtilizate trebuie păstrate şi securizate mult mai strict decât în cazul
stocurilor care comportă un risc de furt mai redus. În afara controlului direct, în astfel
de cazuri este de aşteptat să fie în vigoare restricţii asupra ieşirii din gestiune a
bunurilor respective – ieşirea din gestiune pe baza unor documente autorizate
corespunzător. În plus, depozitarea stocurilor trebuie facută în condiţii adecvate care
să prevină deteriorarea, distrugerea şi să faciliteze accesul şi identificarea stocurilor.

Controlul ieşirii din gestiune a stocurilor. Se manifestă adesea prin aplicarea unor
proceduri stricte referitoare la documentaţie ( care trebuie autorizată corespunzător ) şi
evaluare ( în cazul disponibilizării stocurilor greu vandabile, produselor reziduale etc).

Controlul existenţei, integrităţii fizice şi a drepturilor exercitate asupra stocurilor. În

general, acest control presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecţie fizică
a stocurilor şi de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenţele contabile, urmate
de investigarea diferenţelor rezultate la inventar. Existenţa unor diferenţe la inventar
(plusuri/minusuri de inventar) indică un risc de control ridicat. În plus faţă de
existenţa stocurilor, inventarierea permite determinarea integrităţii fizice a stocurilor
şi ajută la identificarea drepturilor exercitate de companie asupra stocurilor. Obţinerea
probelor cu privire la drepturile exercitate asupra stocurilor este mai dificilă, ceea ce
conduce la necesitatea aplicării unor proceduri de audit suplimentare.

Controlul evaluării stocurilor. Principiul de bază reţinut pentru evaluarea stocurilor în

situaţiile financiare de sinteză constă în selectarea valorii minime dintre cost şi
valoarea netă de realizare. Astfel, toate controalele exercitate în această sferă de
activitate trebuie să asigure respectarea acestui principiu. O atenţie specială trebuie
acordată controlului asupra abaterilor de la costurile standard, precum şi măsurile
adoptate în acest sens. Abaterile semnificative nesoluţionate pot indica existenţa unui
risc de control ridicat.

Proceduri analitice şi de fond. Pentru a verifica afirmaţiile conducerii din situaţiile

financiare cu privire la existenţa şi exhaustivitatea informaţiilor privind stocurile,
auditorul are posibilitatea de a alege o strategie de audit în funcţie de politica entităţii
respective, adoptată pentru determinarea cantităţii stocurilor deţinute. Strategiile de
audit posibile sunt următoarele:
a) Atunci când stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent,
deşi compania nu intenţionează să întreprindă o inventariere a stocurilor la data
sau în preajma datei bilanţului, strategia de audit poate permite aprecierea unui
risc de control scăzut;
b) Atunci când stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului permanent, iar
inventarierea se realizează în apropiere de data bilanţului, strategia de audit
permite aprecierea riscului de control asociat evidenţelor privind stocurile la un
nivel relativ ridicat;

14
 c) Dacă stocurile sunt determinate cantitativ prin inventariere la data bilanţului,
strategia de audit presupune o abordare predominant bazată pe proceduri de fond
prin care auditorul nu testează sistemul de control aplicat evidenţelor contabile
cu privire la stocuri, întrucât acesta poate lipsi cu desăvârşire.

Toate cele trei strategii pot fi utilizate în cadrul aceleiaşi companii pentru categorii de
stocuri diferite sau pentru stocuri situate în locaţii diferite. De exemplu, o companie
producătoare poate folosi inventarul la data bilanţului pentru determinarea stocurilor
de materii prime şi produse finite, dar să se bazeze pe evidenţele contabile pentru
determinarea cantităţii şi valorii producţiei în curs de execuţie.

În vederea elaborării planului de audit, auditorii trebuie să se consulte cu conducerea

entităţii pentru a afla care sunt intenţiile sale cu privire la determinarea cantităţii
diferitelor categorii de stocuri. Dacă managementul intenţionează să se bazeze
exclusiv pe inventarul intermitent, auditorul trebuie să aibă în vedere aplicarea unor
teste suplimentare pentru verificarea sistemului de control, astfel încât evaluarea sa
privind riscul de control să fie confirmată. Mai mult decât atât, aceste proceduri
trebuie finalizate înainte de data bilanţului, pentru a-i permite auditorului să solicite
conducerii realizarea inventarierii în cazul în care testele aplicate nu confirmă
evaluarea unui risc de control scăzut. În cazul stocurilor de mărfuri, adoptarea unor
proceduri de fond este adesea mai eficientă pentru verificarea evaluării stocurilor.

Cu excepţia situaţiilor în care este utilizat inventarul intermitent, procesul de audit

este bazat cu preponderenţă pe utilizarea procedurilor de fond aplicate conturilor de
stocuri la data bilanţului. Un accent major este pus pe verificarea existenţei şi
evaluării stocurilor, având în vedere riscul inerent ridicat asociat acestor două
afirmaţii. În general, riscul de nedetectare este apreciat la un nivel redus pentru
existenţa şi evaluarea stocurilor, în timp ce, pentru restul afirmaţiilor referitoare la
stocuri, riscul de nedetectare se poate situa la niveluri mai ridicate spre medii.

Procedurile de fond care pot fi aplicate în auditul stocurilor sunt:

Proceduri iniţiale
a) verificarea soldurilor iniţiale;
b) analiza tranzacţiilor care au avut loc;
c) verificarea evidenţelor contabile cu privire la stocuri care trebuie ţinute
adecvat şi actualizate permanent.

Proceduri analitice
a) analiza tendinţelor manifestate la nivel de ramură sau sector de activitate;
b) examinarea vitezei de rotaţie a stocurilor şi a marjei brute a profitului;
c) analiza relaţiei existente între soldul stocurilor şi achiziţiile recente,
producţie, respectiv vânzări.

Teste de detaliu privind tranzacţiile

a) verificarea înregistrărilor din conturile de stocuri pe baza documentelor
justificative. Atunci când, la data bilanţului, stocurile sunt determinate
exclusiv pe baza inventarului intermitent, testele de detaliu corespunzătoare
constau în:

15
 - Verificarea existenţei fizice a stocurilor prin inspecţie;
- Investigarea diferenţelor seminificative dintre rezultatele inventarului fizic şi
evidenţele contabile cu privire la stocuri.

În cazul în care cantitatea stocurilor este determinată prin numărare (cântărire,

etc.) la o altă dată decât sfârşitul exerciţiului financiar, fiind ajustată prin
referinţă la evidenţele contabile pentru perioada care a trecut până la
verificarea cantitativă, testele de detaliu pot fi aplicate numai pentru perioada
rămasă din exerciţiul financiar dintre momentul efectuării verificării
cantitative şi închiderea exerciţiului.

b) Verificarea respectării principiului independeţei cu privire la achiziţii,

transfer şi vânzări de stocuri. Scopul şi natura testelor de verificare a
respectării principiului independeţei exerciţiilor cu privire la achiziţii şi
vânzări sunt teste foarte importante pentru identificarea tranzacţiilor care au
avut loc în apropiere de finele exerciţiului financiar şi pentru verificarea
modului în care ele au fost imputate exerciţiului la care se referă.

Auditorul trebuie să se asigure, prin verificarea documentaţiei justificative şi a

inspecţiei fizice, că independenţa exerciţiilor, din punct de vedere scriptic (în
evidenţele contabile), coincide şi este respectată faptic (în realitate). Toate
detaliile cu privire la documentaţia utilizată pentru mişcarea de stocuri la data
examinării fizice trebuie reţinute de auditor. În cazul în care examinarea fizică
a stocurilor are loc la o dată diferită de data bilanţului, respectarea principiului
independenţei exerciţiilor trebuie testată inclusiv la momentul inspecţiei fizice
pentru a se asigura că toate modificările survenite între acest moment şi data
bilanţului exclud tranzacţiile care au avut loc anterior inspecţiei fizice.

Cu ajutorul testelor de verificare a respectării principiului independenţei

exerciţiilor, se obţin probe cu privire la afirmaţiile conducerii din situaţiile
finanicare de sinteză referitoare la existenţa, exhaustivitatea şi evaluarea
stocurilor.

Teste de detaliu asupra soldurilor

a) Observarea inventarierii stocurilor. În Statele Unite, pe parcursul anilor 1930,
probele de audit referitoare la stocuri se rezumau la obţinerea unui certificat
(declaraţii) din partea conducerii cu privire la corectitudinea sumelor
prezentate în situaţiile financiare. În 1938, descoperirea unei fraude
seminificative la McKesson&Robbins Company, un lider pe piaţa produselor
farmaceutice din S.U.A. a determinat revizuirea responsabilităţii auditorilor cu
privire la stocuri. Situaţiile financiare ale companiei, întocmite pentru
exerciţiul financiar 1937, „certificate” de un cabinet de consultanţă, prezentau
la poziţia active totale o valoare de 87 de milioane USD. Ulterior, s-a
demonstrat că 19 milioane USD din această sumă (10 mil USD în stocuri şi 9
mil USD în creanţe) erau fictivi. Auditorii au fost exoneraţi de răspundere,
având în vedere că ei se conformaseră cu prevederile standardelor de audit în
vigoare la acea dată. Totuşi, imediat după incident, standardele de audit
americane au fost modificate, incluzând observarea inventarierii stocurilor
printre responsabilităţile auditorilor.

16
Standardele internaţionale de audit prevăd că, atunci când stocurile au o
importanţă seminificativă în contextul situaţiilor financiare ale companiei şi
inventarierea stocurilor nu este imposibil de realizat, observarea inventarierii
stocurilor reprezintă una dintre responsabilităţile majore ale auditorului. În
situaţiile în care, deşi stocurile sunt semnificative, dar observarea inventarierii
este nerealizabilă, auditorul are obligaţia de a aplica proceduri alternative. Cu
toate acestea, astfel de proceduri nu reuşesc întotdeauna să furnizeze
auditorilor probe de audit suficiente pentru afirmaţiile corespunzătoare din
situaţiile financiare.

În observarea inventarierii stocurilor, auditorii nu poartă nici o responsabilitate

cu privire la inventariere. Auditorii nu participă la desfăşurarea propriu-zisă a
inventarierii, ci doar observă şi notează în memorandumurile de lucru toate
acţiunile întreprinse de companie pe parcursul inventarierii. Pe baza acestei
proceduri, auditorul obţine cunoştinţe cu privire la calitatea politicilor şi a
procedurilor de inventariere elaborate şi aplicate de conducere şi, prin aceasta,
apreciază credibilitatea conducerii cu privire la afirmaţiile făcute de aceasta în
situaţiile financiare cu privire la cantitatea şi condiţia fizică a stocurilor. Există
situaţii în care compania angajează experţi – colaboratori externi pentru a
efectua inventarierea stocurilor.

Chiar şi în astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să observe inventarierea,

deoarece, din punctul său de vedere, deşi este vorba de un colaborator extern,
acesta este tratat similar cu un angajat al companiei respective. În cazul în care
colaboratorul extern are expertiză în domenii specializate (cum ar fi, de
exemplu, inventarierea metalelor preţioase), auditorul poate considera
prevederile standardului de audit care reglementează procedurile de audit
aplicabile pentru utilizarea activităţii unui expert.

În ceea ce priveşte stabilirea momentului inventarierii stocurilor, în general,

acesta este un aspect care se negociază direct cu conducerea companiei în
funcţie de alte coordonate precum: metodele de contabilizare a stocurilor
utilizate de întreprindere, evaluarea riscului de control etc.

Cu excepţia situaţiilor în care stocurile sunt contabilizate prin metoda

inventarului intermitent, acestea trebuie determinate cantitativ pe baza
inventarierii fizice la data convenită. În principiu, data inventarierii trebuie să
fie stabilită în apropiere sau la data bilanţului, iar auditorul trebuie să fie
prezent pe tot parcursul inventarierii.

În cazul companiilor care au numeroase amplasamente pentru depozitarea

stocurilor, auditorii pot decide să verifice în fiecare an stocurile dintr-o altă
locaţie. Alternativ, auditorul poate alege să se bazeze pe activitatea auditorilor
interni pentru verificarea stocurilor la alte amplasamente ale companiei, caz în
care auditorii externi vor ţine cont de prevederile standardului de audit
referitor la utilizarea activităţii auditorilor interni.

O altă situaţie posibilă constă în existenţa unor auditori diferiţi la nivelul

filialelor – auditori secundari. Ca şi în cazurile precedente, dacă auditorul
principal doreşte să se bazeze pe activitatea auditorilor secundari, va trebui să

17
 aibă în vedere prevederile standardului de audit relevant cu privire la utilizarea
activităţii unui alt auditor.

În toate aceste cazuri, auditorii nu sunt absolviţi de responsabilitatea de a

întreprinde toate procedurile necesare pentru a obţine probe suficiente cu
privire la examinarea fizică a stocurilor.

Asistarea la inventarierea stocurilor oferă auditorilor posibilitatea aplicării atât

a testelor de control asupra procedurilor folosite de companie, cât şi a
procedurilor de fond. Deoarece nu există o strategie de audit alternativă pentru
cazul în care procedurile de inventariere sunt necorespunzătoare, auditorul
trebuie să analizeze şi să evalueze programele de proceduri ale companiei cu
suficient timp înainte de inventarierea propriu-zisă. Astfel, compania poate
avea timpul necesar la dispoziţie pentru a răspunde favorabil sugestiilor
formulate de auditor privind modificarea procedurilor de inventariere înainte
de începerea efectivă a acesteia.

Aria de întindere a procedurilor de fond aplicate de auditor cu ocazia

inventarierii stocurilor poate varia, în funcţie de natura şi compoziţia
stocurilor. Înainte de începerea inventarierii stocurilor, auditorul trebuie să
identifice elementele care au o valoare deosebit de mare pe care le va testa
separat de eşantionul reprezentativ stabilit pentru stocurile comune. În
memorandumurile de lucru, auditorul prezintă o descriere completă şi
corespunzătoare a elementelor testate (seria de identificare, unitatea de
măsură, locaţia etc.). Astfel de informaţii sunt esenţiale pentru auditori,
deoarece le permite compararea testelor aplicate de ei cu cele aplicate de
companie şi, în anii următori, verificarea evidenţelor contabile, a soldurilor
iniţiale etc.

La finalizarea procedurii de observare a inventarierii, un membru al echipei de

audit are responsabilitatea de a elabora un memorandum de lucru.
Memorandumul este concluzia, mai bine spus, finalitatea muncii unui auditor,
după participarea acestuia la inventariere. Aici sunt sintetizate toate aspectele
privitoare la procesul de inventariere la care a participat acesta. Auditorul
trebuie să detalieze elementele prezentate mai jos, înainte de a formula o
concluzie cu privire la gradul de încredere atribuit procesului de inventariere:
- excepţii şi derogări de la programul de proceduri privind inventarierea
stocurilor companiei;
- aria de întindere a testelor aplicate şi discrepanţele semnificative rezultate în
urma aplicării testelor;
- concluzii cu privire la acurateţea inventarierii;
- integritatea stocurilor.

În situaţia unei companii recent înfiinţate sau care nu a mai fost auditată sau
nu a fost auditată de acelaşi cabinet în anul precedent, este evident că auditorul
nu are posibilitatea referirii la inventarierea realizată în exerciţiul financiar
precedent pentru a stabili corectitudinea soldurilor iniţiale.

Standardul de audit relevant pentru astfel de cazuri (ISA 510) recomandă

auditorului să verifice soldurile iniţiale prin aplicarea altor proceduri de audit.

18
 În cazul în care compania a fost auditată în anul precedent de alt auditor,
auditorul în funcţie poate recurge la memorandumurile de lucru elaborate de
auditorul anterior, sub rezerva evaluării independenţei şi competenţei acestuia.
Dacă societatea nu a fost auditată în anii precedenţi, auditorul poate
întreprinde diverse proceduri care să-l satisfacă cu privire la corectitudinea
soldurilor iniţiale, proceduri cum ar fi: verificarea unui set de tranzacţii
reprezentativ pentru exerciţiul precedent, analiza înregistrărilor din
contabilitate generate de tranzacţiile semnificative, alte proceduri analitice.

Atunci când nu s-au obţinut probe suficiente cu privire la existenţa soldurilor

iniţiale sau când auditorii nu au putut asista la inventarierea fizică de la finele
exerciţiului financiar, precum şi atunci când auditorii nu pot obţine probe
suficiente şi adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative de audit, ei au
obligaţia de a se abţine de la emiterea unei opinii fără rezerve în raportul de
audit.

Aplicarea acestei proceduri permite auditorului constituirea de probe cu privire

la afirmaţiile conducerii din situaţiile financiare referitoare la existenţa,
exhaustivitatea, evaluarea şi drepturile, respectiv obligaţiile exercitate asupra
stocurilor.

b) Verificarea corectitudinii calculelor din listele de inventar. După inventariere,

o companie utilizează listele de inventar pentru a întocmi registrul inventar.
Toate elementele după ce sunt numărate, cântărite etc., sunt apoi evaluate, iar
rezultatele stau la baza corecţiilor efectuate în contabilitate. Datorită
importanţei pe care o prezintă listele de inventar împreună cu registrul
inventar, auditorul trebuie să se asigure că listele de inventar prezintă cu
fidelitate rezultatul inspecţiei fizice atât sub raport cantitativ, cât şi valoric.

Pentru a determina dacă listele de inventar prezintă cu fidelitate rezultatele

inventarierii, auditorul trebuie:
- să compare propriile rezultate ale aplicării testelor cu cele cuprinse în listele de
inventar;
- să identifice listele întocmite la momentul în care auditorul a asistat la
inventariere şi să verifice concordanţa acestora cu registrul inventar;
- să compare prin sondaj rezultatele inventarierii cu cele din evidenţele
contabile, să identifice şi să ceară explicaţii cu privire la diferenţele sesizate;
- să verifice calculele referitoare la determinarea valorii elementelor
inventariate.

c) Verificarea evaluării stocurilor. Această procedură implică determinarea

costului stocurilor şi a valorii nete de realizare a acestora, precum şi
compararea celor două valori pentru a se reţine minimul în situaţiile financiare
de sinteză.

Utilizarea activităţii unui expert. În cazul în care afirmaţiile prezentate în

situaţiile financiare cu privire la valoarea stocurilor sunt legate de aspecte
tehnice complicate, auditorii pot apela la asistenţa unor experţi tehnici în
domeniu. În astfel de circumstanţe, utilizarea activităţii unui expert reprezintă
o procedură eficientă de obţinere a unor probe suficiente şi relevante în măsura

19
 în care auditorul se consideră satisfăcut de independenţa şi competenţa
expertului respectiv.

d) Confirmarea stocurilor depozitate în locaţii diferite. Atunci când stocurile

sunt depozitate la terţi, auditorii trebuie să obţină probe cu privire la existenţa
stocurilor prin comunicarea directă cu custodele. Aplicarea acestei proceduri
poate furniza probe suficiente, cu excepţia situaţiei în care sumele implicate
reprezintă o importanţă seminificativă în raport cu totalul activelor sau
activelor curente.

În astfel de circumstanţe, auditorul are opţiunea de a decide aplicarea

următoarelor proceduri:
- evaluarea integrităţii şi a independenţei custodelui;
- asistarea la inventarierea stocurilor aflate în custodie;
- obţinerea şi analiza raportului unui alt auditor, în cazul în care acesta din urmă
a realizat inspecţia fizică a stocurilor aflate în custodie;
- confirmarea creditorilor cu privire la warranturile depuse drept garanţii pentru
creditele contractate.

e) Examinarea contractelor încheiate cu partenerii comerciali cu privire la

stocuri.

Prezentarea şi publicarea în situaţiile financiare de sinteză

Auditorul trebuie să se asigure că principalele categorii de stocuri au fost cuantificate

şi grupate corect în situaţiile financiare. În plus, notele la bilanţ trebuie să prezinte
informaţii suplimentare cu privire la:
- metodele folosite pentru determinarea costurilor;
- stocurile folosite drept garanţii;
- existenţa unor angajamente privind investiţiile majore.

Pe baza probelor obţinute şi prin compararea situaţiilor financiare întocmite cu

cerinţele formulate de standardele de prezentare şi publicare relevante, auditorul are
posibilitatea de a determina sinceritatea prezentării stocurilor în situaţiile financiare de
sinteză.

20
3.3 TEHNICA OBSERVĂRII FIZICE
Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ,
însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume
numai existenţa bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra
bunului, valoarea atribuită etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Deciziile luate de un auditor în ceea ce priveşte observarea fizică a stocurilor sunt

similare celor din alte sfere de audit şi vizează : selectarea procedurilor de audit,
determinarea programării procedurilor în timp, determinarea dimensiunii eşantionului
şi selectarea elementelor de testat.

Programarea în timp

Auditorul decide dacă inventarul fizic poate fi făcut înainte de sfârşitul anului în
principal în funcţie de exactitatea fişierelor sistematice permanente stocurilor. În cazul
în care se permite o inventariere a stocurilor la un moment intermediar, auditorul
trebuie să observe lucrările în momentul efectuării lor şi să testeze evidenţele
permanente pentru a verifica operaţiunile derulate între data inventarierii şi sfârşitul
exerciţiului contabil.

Când evidenţele permanente sunt corecte, s-ar putea să nu fie necesar ca personalul
clientului să facă inventarul stocurilor în fiecare an. În schimb, auditorul poate
compara evidenţele permanente cu stocurile reale prin testarea unui eşantion la un
moment potrivit.

În cazul în care nu există evidenţe permanente, iar stocurile sunt semnificative,

clientul trebuie să facă un inventar fizic spre sfârşitul exerciţiului contabil, iar
auditorul trebuie să testeze acest inventar în acelaşi moment.

Dimensiunea eşantionului

În observarea fizică a stocurilor dimensiunea eşantionului este, de regulă, imposibil de

specificat în termenii unui număr de articole, deoarece accentul acestor teste cade pe
observarea procedurilor aplicate de client mai curând decât pe selectarea unor
elemente din populaţie spre testare. O modalitate mai comodă de a defini dimensiunea
eşantionului în cadrul observării fizice este prin prisma numărului total de ore de lucru
prestate şi nu prin prisma numărului de articole de stoc inventariate.

Cei mai importanţi factori determinanţi ai cantităţii de timp necesare pentru testarea
stocurilor sunt :
- caracterul adecvat al mecanismelor de control intern vizând inventarierea
fizică;
- exactitatea fişierelor sistematice permanente ale stocurilor;
- valoarea bănească totală;
- tipurile de stocuri;
- numărul de amplasamente diferite şi semnificative ale stocurilor;
- natura şi profunzimea erorilor descoperite în anii precedenţi;
- alte riscuri inerente.

21
În anumite situaţii, stocurile sunt semnificative încât este nevoie de zeci de auditori
pentru a observa inventarul fizic, în timp ce în alte cazuri o singură perosoană poate
încheia observarea într-un timp foarte scurt. În observarea stocurilor trebuie să se
exercite o rigoare deosebită din cauza dificultăţii de a majora ulterior dimensiunea
eşantioanelor sau de a reface testele după încheierea lucrărilor inventarierii fizice.

Selectarea elementelor

Selectarea elementelor de testat este o componentă importantă a deciziilor de audit

luate în contextul observării fizice a stocurilor. Auditorul ar trebui să dea dovadă de
rigoare profesională şi să observe mai ales inventarierea celor mai semnificative
articole de stoc, să constituie un eşantion reprezentativ din articolele tipice de stoc, să
pună întrebări privind articolele care ar putea fi nevandabile sau deteriorate şi să
discute cu managerul motivele excluderii din perimetrul lucrărilor a unor articole
semnificative.

Cea mai importantă parte a observării stocurilor constă în a determina dacă

inventarierea fizică este făcută în conformitate cu instrucţiunile definite de client.
Pentru a realiza eficient acest lucru, este esenţial ca auditorul să fie prezent în cursul
realizării inventarului fizic. Dacă angajaţii clientului nu respectă instrucţiunile de
inventariere, auditorul ar trebui să corecteze abaterile, ori să modifice procedurile de
observare fizică. De exemplu, dacă procedurile cer ca o echipă să facă inventarul
stocurilor, iar a doua echipă să refacă lucrările pentru a le testa corectitudinea,
auditorul ar trebui să informeze imediat managementul clientului dacă observă că
ambele echipe fac inventarul împreună.

Obţinerea unei bune înţelegeri a activităţii clientului este mai importantă în observarea
fizică a stocurilor decât în majorarea celorlalte sfere de audit, deoarece stocurile
variază foarte considerabil între companii. O înţelegere adecvată a activităţii şi
ramurii clientului îi permite auditorului să abordeze şi să discute aspecte precum
evaluarea stocurilor, potenţiala uzură morală a stocurilor şi existenţa unor stocuri în
consignaţie printre stocurile aflate în proprietatea întreprinderii. Un punct de plecare
util pentru familiarizarea cu stocurile clientului ar fi vizitarea sediilor de către auditor,
inclusiv a spaţiilor de recepţionare şi stocare a bunurilor, a spaţiilor de producţie şi a
celor de planificare şi ţinere a evidenţelor contabile. Vizita ar trebui condusă de o
persoană împuternicită, care să poată răspunde la întrebările privind producţia şi mai
ales la întrebările privind schimbările intervenite în cursul ultimului an.

Proceduri de audit

Procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite în cadrul
observării fizice a stocurilor sunt prezentate în continuare. Concordanţa detaliilor,
prezentarea şi dezvăluirea sunt singurele obiective de audit referitoare la solduri care
nu au fost incluse.

Obiectiv de audit referitor la solduri:

1) Existenţa – proceduri:

22
- Selectaţi un eşantion aleatoriu şi identificaţi articolului fizic de stoc - scopul
acestor proceduri este de a descoperi includerea în stocuri a unor articole
inexistente;
- Observaţi dacă pe durata inventarierii au loc deplasări de stocuri.

2) Exhaustivitate – proceduri:
- Examinaţi stocurile pentru a vă asigura că acestea sunt etichetate;
- Chestionaţi personalul privind stocurile depozitate în alte amplasamente - ar
trebui să se acorde o atenţie deosebită omiterii unor porţiuni mari din stocurile
inventariate;
- Verificaţi succesiunea numerică a tuturor etichetelor folosite şi nefolosite
pentru a vă asigura că nici o etichetă nu a fost pierdută sau omisă intenţionat -
acest test ar trebui făcut la sfârşitul inventarierii fizice;
- Notaţi numerele de etichete folosite şi nefolosite pentru verificări ulterioare -
acest test ar trebui făcut la sfârşitul inventarierii fizice.

3) Exactitate – proceduri:
- Recalculaţi rezultatele inventarului făcut de client, pentru a vă asigura că
stocurile înregistrate sunt corecte;
- Comparaţi stocurile fizice cu fişierul sistematic permanent al stocurilor;
- Înregistraţi cantităţile de stocuri inventariate de client pentru o testare
ulterioară - înregistrarea rezultatelor inventarului făcut de client în foile de
lucru pe liste de inventariere a stocurilor se face din două motive : pentru a se
obţine o documentare a faptului că s-a făcut o examinare fizică adecvată şi
pentru a testa posibilitatea ca personalul clientului să fi modificat rezultatele
înregistrate ale inventarierii după ce auditorul a părăsit sediul clientului.

4) Clasificare – proceduri:
- Examinaţi descrierile stocurilor şi comparaţile cu stocurile fizice de materii
prime, produse în curs de fabricaţie şi produse finite - aceste teste vor fi făcute
ca parte a primei proceduri de la obiectivul exactităţii;
- Evaluaţi dacă gradul de finisare înscris al produselor în curs de fabricaţie este
rezonabil - aceste teste vor fi făcute ca parte a primei proceduri de la
obiectivul exactităţii.

5) Cezură – proceduri:
- Înregistraţi în foile de lucru, pentru o verificare ulterioară, numărul ultimului
document de livrare folosit la sfârşitul exerciţiului;
- Asiguraţi-vă că stocurile aferente documentului sus-menţionat au fost excluse
din inventarierea fizică;
- Verificaţi dacă în spaţiile de livrare a bunurilor există stocuri puse deoparte
pentru livrare şi care nu au fost incluse în inventariere;
- Înregistraţi în foile de lucru, pentru o verificare ulterioară, numărul ultimului
borderou de recepţie folosit la sfârşitul exerciţiului;
- Asiguraţi-vă că stocurile aferente documentului sus-menţionat au fost incluse
la inventarierea fizică;
- Verificaţi dacă în spaţiile de recepţie a bunurilor există stocuri care ar trebui
incluse în inventarierea fizică.

23
 6) Valoare realizabilă – proceduri:
- Testaţi prezenţa unor stocuri nevandabile prin chestionarea angajaţilor din
producţie şi a managerilor şi prin observarea atentă a articolelor deteriorate,
ruginite, prăfuite sau amplasate în locuri necorespunzătoare.

7) Drepturi – proceduri:
- Întrebaţi dacă în spaţiile clientului de audit există stocuri în consignaţie sau
stocuri aparţinând clienţilor întreprinderii;
- Fiţi atenţi la stocuri puse deoparte sau purtând menţiuni indicând că nu aparţin
întreprinderii.

Pe lângă aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui să viziteze toate spaţiile unde
sunt depozitate stocurile, pentru a se asigura că toate articolele de stocuri au fost
inventariate. Când articolele de stoc sunt în cutii sau în alte recipiente, acestea ar
trebui deschise în cursul testelor de inventar. Este de dorit să se compare stocurile cu
o valoare bănească mare cu fişele sau listele de inventar din anul precedent şi cu fişele
sistematice ale stocurilor, pentru a le testa caracterul rezonabil. Aceste două proceduri
nu ar trebui efectuate decât după ce clientul termină inventarierea fizică a stocurilor.

24
 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND ASISTAREA AUDITORULUI
LA LUCRĂRILE DE INVENTARIERE ÎN CADRUL MISIUNII
DE AUDIT. CONCLUZII

4.1 STUDIU DE CAZ PRIVIND ASISTAREA AUDITORULUI LA

LUCRĂRILE DE INVENTARIERE ÎN CADRUL MISIUNII DE AUDIT

Societatea Comercială de Tratament Balnear Băile Felix S.A. decide la data de

04.11.2008 efectuarea inventarierii generale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv
ale societăţii, pentru anul 2008, aşa cum rezultă din ANEXA 1.1. Inventarierea
urmează să aibă loc în perioada 15.11.2008 - 31.12.2008, şi are ca dată de referinţă
sfârşitul zilei de 29.12.2008.

Auditorul societăţii S.C.T.B. Băile Felix S.A. a fost înştiinţat prin e-mail şi fax de
către aceasta în legătură cu graficul de desfăşurare al invetarierii generale a
patrimoniului, în vederea stabilirii programului de participare a echipei de audit la
lucrările de inventariere.

La gestiunea care face obiectul acestui studiu de caz, şi anume „Hotel Internaţional”,
inventarierea a început în data de 03.12.2008 şi s-a terminat în data de 18.12.2008,
conform ANEXEI 4.2. Întrucât data de referinţă a inventarierii este anterioară datei de
31 decembrie 2008, Departamentul Financiar - Contabilitate va actualiza rezultatele
inventarierii pentru data de 31.12.2008 astfel încât în registrul-inventar şi în situaţiile
financiare anuale să se cuprindă valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în
listele de inventariere, actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri înregistrate în
perioada 03.12.2008 - 31.12.2008.

La nivelul societăţii s-a instituit o comisie centrală şi 7 subcomisii care au procedat la

inventarierea mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, combustibil, mărfuri, ambalaje,
mijloace băneşti, conturi de decontare, cecuri cu limită de sumă, imprimate cu regim
special din cadrul S.C.T.B. BĂILE FELIX S.A..

Indiferent de natura elementelor supuse inventarierii sau de gestiunile în care se află

acestea, auditorul trebuie să îşi desfăşoare munca conform unor reguli şi va urmării
prin participarea sa la lucrările de inventariere să răspundă la anumite întrebări
(ANEXA 6), aceste răspunsuri ulterior folosindu-i în vederea întocmirii raportului de
audit.

Prima întrebare pe care orice auditor trebuie să o aibă în vedere este dacă firma are
sau nu instrucţiuni scrise referitoare la inventariere şi dacă acestea au fost transmise
(sub semnătură nominală) responsabilului cu inventarul şi persoanelor de execuţie.
Pentru a putea răspunde la această întrebare, auditorul trebuie să primească Decizia de
inventariere, acest document având de obicei în conţinutul său şi aceste instrucţiuni.
Acelaşi lucru este valabil şi în cazul S.C.T.B. Băile Felix S.A., în decizia nr. 56 din
04.11.2008 (ANEXA 1.6) prezentându-se în detaliu toate atribuţiile comisiilor de
inventariere.

25
O altă problemă esenţială o reprezintă cuprinderea în operaţiunea de inventariere a
tuturor locurilor de stocaj şi a tuturor tipurilor de stocuri (stocuri aflate la terţi/stocuri
care aparţin terţilor). În cazul gestiunii „Hotel Internaţional” auditorului nu i s-a adus
la cunoştinţă informaţii privind existenţa articolelor aparţinând terţilor. De asemenea,
nu există articole aflate la terţi.

De asemenea, este important ca stocurile şi mijloacele fixe să fie aranjate în prealabil

şi să permită efectuarea inventarierii (numărarea) cu uşurinţă. Identificarea stocurilor
trebuie făcută cu ajutorul unor etichete, plăcuţe etc. La gestiunea „Hotel Internaţional”
mijloacele fixe şi obiectele de inventar sunt aranjate corespunzător desfăşurării
inventarierii, dar nu sunt etichetate ceea ce nu permite o identificare exactă a acestora
iar stocurile inventariate nu au fost însemnate sau mutate în altă locaţie.

Existenţa unei numărări duble este de asemenea un element esenţial pe care auditorul
trebuie să îl verifice. În cazul inventarierii gestiunii „Hotel Internaţional” un astfel de
procedeu nu a fost folosit de către comisia de inventariere.

Un alt aspect important îl reprezintă existenţa, pe de o parte, a cel puţin unei persoane
care nu face parte din personalul magaziei sau depozitului în echipele de inventariere,
iar pe de altă parte, a cel puţin unei persoane în fiecare echipă de inventariere care să
aibă cunoştinţe tehnice suficiente pentru a identifica stocurile. La gestiunea „Hotel
Internaţional” se întrunesc ambele cerinţe privind comisia de inventariere.

De asemenea, auditorul trebuie să verifice dacă a fost bine înţeleasă problema

deprecierilor, defectelor, lipsurilor de articole etc. (acele elemente care pot diminua
valoarea articolelor inventariate). În cazul gestiunii „Hotel Internaţional” există un
procent de perisabilitate legal acordat. Există totuşi obiecte de inventar cu risc mare
de a înregistra minusuri la inventar peste limita perisabilităţilor admisă calculată
conform normelor interne.

Unul dintre cele mai importante aspecte pe care auditorul trebuie în mod obligatoriu
să îl cerceteze este Declaraţia de început de inventariere. Fiecărui gestionar ar trebui
să i se ia o astfel de declaraţie, la începerea inventarului. În cazul „Hotelului
Internaţional” gestionar este Haţeganu Doina, iar Declaraţia de inventar este
prezentată în ANEXA 2.1.

O altă problemă o reprezintă modul de avansare/deplasare în ceea ce priveşte

inventarierea stocurilor. De recomandat este să se efectueze printr-o avansare
geografică. La gestiunea „Hotel Internaţional” inventarierea nu s-a făcut avansând
geografic.

Auditorul mai trebuie să verifice dacă fişele de inventar sunt completate în cerneală,
fără goluri şi ştersături, şi care este procedura aplicată când echipa de inventariere
greşeşte la raportarea cifrei de numărare. În cazul gestiunii „Hotel Internaţional” fişele
se completează „în creion” pentru a se putea corecta.

De asemenea, auditorul trebuie să îşi noteze dacă:

- au avut loc mişcări de articole în timpul perioadei de inventariere;
- au avut loc livrări din partea furnizorilor în timpul inventarului;
- au avut loc expedieri de mărfuri la clienţi în timpul inventarului;

26
 - intrările şi ieşirile de stoc se realizează pe bază de bon de intrare şi de ieşire;
- au fost prevăzute zone tampon destinate să primească livrările în timpul
inventarului sau să permită expedieri clienţilor (sau ieşiri din magazie) în
timpul inventarului, şi dacă această zonă este supravegheată.

La gestiunea „Hotel Internaţional” nu au avut loc mişcări în timpul desfăşurării

inventarului.

Un alt aspect foarte important este confirmarea soldurilor conturilor de clienţi şi

furnizori cu ajutorul extraselor de cont. În cazul S.C.T.B. Băile Felix S.A. acest
procedeu a fost respectat (ANEXA 4.3).

Atunci când acelaşi articol este stocat în mai multe locuri, auditorul trebuie să
identifice diferitele locuri pentru a face o inventariere exhaustivă care ar putea fi pe
urmă comparată cu suma finală care figurează pe lista stocului, sau dacă acest lucru
este imposibil, el trebuie să îşi noteze cu atenţie poziţia recenzată şi să se asigure că ea
va putea fi individualizată pe listele definitive ale stocurilor. În cazul gestiunii „Hotel
Internaţional” acest lucru s-a putut efectua foarte uşor pentru obiectele de inventar şi
mijloacele fixe inventariate.

Auditorul trebuie să verifice pe bază de sondaj conţinutul ambalajelor închise,

cantitatea de produse şi să îşi noteze articolele care par uzate sau deteriorate. Acest
procedeu a fost aplicat pentru obiectele de inventar din magazia de materiale a
„Hotelului Internaţional”. De asemenea, auditorul trebuie să urmărească dacă se face
verificarea calităţii articolelor (conţinutul din ambalaje, analiza mostrelor lichide şi
produse chimice) şi dacă este prevăzută notarea articolelor uzate sau deteriorate.

La finele operaţiunilor de inventar, auditorul trebuie să facă fotocopii după câteva foi
de inventar (sau pentru toate foile pentru a se asigura, atunci când se efectuează
controlul conturilor că nu au fost aduse modificări). Dacă nu este posibil să se facă
fotocopii, acesta va evidenţia anumite elemente din aceste foi pentru a putea urmări
reportarea lor corectă pe situaţiile de sfârşit de exerciţiu.

De asemenea, auditorul va verifica modul de întocmire a valorificării inventarului:

- modul în care s-au făcut verificările între stocul faptic şi cel scriptic (dacă nu
au fost modificate informaţiile scrise cu ocazia inventarierii faptice);
- modul în care s-au făcut calculele pentru diferenţele constatate;
- modul în care s-a hotărât recuperarea diferenţelor în minus constatate la
inventar şi respectiv modul în care s-au făcut înregistrările pentru diferenţele
constatate în plus la inventar (inclusiv modul de justificare a acestor diferenţe).

Inventarierea obiectelor de inventar şi a mijloacelor fixe din cadrul gestiunii „Hotel

Internaţional” este localizată atât în interiorul clădirilor, cât şi în exterior.

Personalul clientului a realizat inventarierea prin numărare. Personalul firmei de audit

a asistat la inventarierea gestiunii de mijloace fixe şi a obiectelor de inventar din
aceeaşi locaţie, „Hotel Internaţional”.

Membrii echipei de audit au observat modul cum a fost realizată inventarierea, au

selectat articole din inventar pentru a testa numărarea făcută de echipele de

27
inventariere ale clientului, numărând în paralel cu aceştia, diferite sortimente de
mărfuri, din diverse gestiuni – participând astfel la inventarierea fizică.

Totodată, membrii echipei de audit au selectat anumite sortimente de stocuri de pe

listele de inventariere, urmărind cantităţile în gestiune, astfel încât plecând de la liste,
s-a dorit identificarea fizică a stocurilor, procedeu denumit „list to floor”. Procedeul
opus acestuia, intitulat „floor to list”, presupune selectarea prin sondaj a anumitor
sortimente din gestiune, care vor fi inventariate de membrii echipei de audit, urmând
ca mai apoi, acestă numărătoare să fie confruntată cu evidenţa scriptică înscrisă în
listele de inventar. Aceste proceduri se aplică pentru stocurile la care auditorul nu
avea posibilitatea, fizic, să participe la inventariere, acesta realizându-se simultan în
mai multe arii ale gestiunii sau în mai multe gestiuni.

Observarea şi testele de numărare realizate au relevat următoarele puncte slabe ale

procedurilor:
- comisiile de inventariere includ şi persoane responsabile de gestionarea
acestor inventare;
- inventarul nu a fost marcat în mod corespunzător.

Există solicitări pentru identificarea stocurilor cu mişcare lentă, a celor demodate sau
deteriorate şi verificarea datei de expirare a unor mărfuri, acolo unde este cazul, şi
notarea acestora pe lista de inventar. Unele obiecte de inventar a căror existenţă fizică
nu mai poate fi demonstrată, fiind foarte vechi, ar trebui propuse spre casare.

Cantităţile fizice numărate sunt introduse în sistem, cantităţile actuale pentru fiecare
produs şi valoarea acestora, ambele fiind comparate cu cantităţile scriptice existente în
sistem.

Inventarierea s-a realizat simultan de la faptic la scriptic (pentru unele stocuri) ceea ce
a permis identificarea imediată a diferenţelor şi de la scriptic la faptic.

Fiecare diferenţă a fost investigată cu seriozitate, fiind renumărat în întregime

respectivul sortiment din produs. Un membru al echipei de audit a participat la
renumărarea respectivei diferenţe, alături de client.

După încheierea numărătorii, s-au obţinut listele de inventariere (ANEXA 3), registrul
inventar (ANEXA 5), procesul verbal final de inventariere (ANEXA 4) cu
înregistrarea eventualelor diferenţe de inventar apărute, şi răspunsurile la o serie de
întrebări care se regăsesc în chestionarul de evaluare a inventarului fizic (ANEXA 6).
Memorandumul de lucru (ANEXA 7) este concluzia, mai bine spus, finalitatea muncii
unui auditor, după participarea acestuia la inventariere.

28
4.2 CONCLUZII
Auditul financiar-contabil constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare
anuale de către un profesionist competent şi independent în vederea exprimării opiniei
acestuia asupra realităţii datelor cuprinse în situaţiile financiare anuale.

Obiectivul unei misiuni de audit a situaţiilor financiare este acela de a obţine un nivel
de asigurare rezonabilă care dă auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie
pozitivă potrivit căreia aceste situaţii sunt întocmite sub toate aspectele semnificative
în conformitate cu un referenţial contabil identificat.

Pentru exprimarea opiniei auditorii folosesc una din următoarele expresii considerate
echivalente:
- situaţiile financiare oferă o imagine fidelă asupra … ;
- situaţiile financiare prezintă fidel sub toate aspectele semnificative asupra … .

Dacă pe parcursul îndeplinirii misiunii sale activitatea auditorului este limitată

datorită unor circumstanţe sau dacă intervin unele dezacorduri cu conducerea entităţii
referitoare la conţinutul situaţiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fără
rezerve (necalificată), ci va exprima o opinie modificată sub forma opiniei cu rezerve
(calificată), imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară.

Prin intermediul opiniei sale auditorul furnizează o asigurare ridicată (rezonabilă)

asupra faptului că situaţiile financiare nu conţin anomalii semnificative. Asigurarea se
referă la satisfacerea exigenţelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aserţiuni
formulate de către o parte în scopul utilizării ei de către o altă parte.

Aserţiunea este un enunţ dat ca adevărat, o afirmaţie care nu este însoţită de probe.
Conducerile entităţilor formulează prin situaţiile financiare mai multe aserţiuni. Ele
reprezintă ansamblul de criterii, explicite sau nu, reţinute de către conducerea entităţii
pentru elaborarea situaţiilor financiare (conturilor anuale), şi se pot clasa în:
- Existenţă: un activ sau o datorie există la un moment dat;
- Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie se referă la întreprinderea în cauză
la un moment dat;
- Apartenenţă: o tranzacţie sau un eveniment care priveşte întreprinderea în
cauză şi care s-a produs în cursul perioadei;
- Exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost
înregistrate în contabilitate şi toate faptele importante au fost corect
prezentate;
- Evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar;
- Măsurare: o operaţiune sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de
tranzacţionare şi o încasare sau o cheltuială se referă la perioada
corespunzătoare;
- Prezentare şi informaţii date: o informaţie este prezentată, clasată şi descrisă
conform referinţei contabile aplicabile.

Prin intermediul opiniei sale auditorul exprimă o asigurare rezonabilă sau ridicată, dar
nu exprimă o asigurare absolută referitoare la faptul că situaţiile financiare luate ca un
întreg (în ansamblul lor) nu sunt viciate de anomalii semnificative.

29
Participarea auditorului la inventariere în cadrul misiunilor de audit este o condiţie
esenţială în vederea susţinerii aserţiunii privind existenţa. Totuşi, uneori acest lucru nu
este posibil, ceea ce poate influenţa în mod semnificativ opinia exprimată de auditor.

Neparticiparea auditorului la inventariere se va concretiza în raportul de audit prin

exprimarea unei opinii cu rezerve. Astfel, înaitea paragrafului de opinie, se vor
prezenta aceste rezerve. Un exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor
(imposibilitatea participării la inventariere) este:

„Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ......, căci noi am fost
desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor
contabile ale societăţii, noi am putut controla cantităţile prin alte proceduri.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare,

dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiile financiare dau o
imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie ......., cât şi
contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această data şi sunt conforme
cu prevederile legale şi statutare”.

Datele punctuale (la anumite termene) sunt complementare celor repetitive, dar care
sunt reflectate în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate, cum
este cazul celor rezultate din inventarierile anuale. Aceste date pot fi purtătoare de
riscuri semnificative dacă colectarea lor nu este organizată de o maniera fiabilă.

În concluzie, participarea auditorului la lucrările de inventariere este esenţială în

cadrul unei misiuni de audit. Ea are un impact direct asupra opiniei exprimate de către
auditor, datorită aserţiunii de existenţă referitoare la situaţiile financiare anuale. De
asemenea, datele privind inventarierea pot fi purtătoare de riscuri semnificative, iar în
vederea eliminării acestor riscuri participarea auditorului la inventariere este
obligatorie.

30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
51
52
53