Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
I. Obiectivele disciplinei
Disciplina oferă prin problematica abordată informaţii privind fuziunea,
lichidarea, leasingul şi consolidarea conturilor.
Este adresată studenţilor care au noţiuni privind bazele contabilităţii şi
contabilitatea financiară.
Fuziunea este operaţiunea prin care două sau mai multe societăţi comerciale
decid transmiterea patrimoniului la altă societate şi desfăşurarea comună a activităţii.
„Fuziunea se face prin absorbirea unei societăţi de către o altă societate sau
prin contopirea a două sau mai multe societăţi pentru a alcătui o societate nouă”
(art. 238 al. (1) – Legea nr. 31/1990, republicată).
Fuziunea reprezintă o modalitate juridică prin care se realizează regruparea
întreprinderilor.
Scopul fuziunii îl reprezintă dezvoltarea capacităţilor de producţie, de
desfacere, dar şi îmbunătăţirea fluxului de trezorerie.
Fuziunile au apărut în anii 1970 în ţările occidentale, ca urmare a mişcărilor
de concentrare, de dezvoltare economică. Aceasta a permis întreprinderilor să-şi
dezvolte capacităţile tehnice de care dispuneau, cu repercusiuni asupra diminuării
costului de producţie. Prin reunire, întreprinderile au putut realiza investiţii noi, au
putut să-şi dezvolte sectorul de cercetare-dezvoltare, permiţându-le să aibă un nivel
al creşterii tehnologice faţă de potenţialii concurenţi şi, de asemeni, să capete poziţii
strategice pe piaţa concurenţială.
Fuziunea se realizează prin două modalităţi:
• fuziunea prin absorbirea unei societăţi comerciale de către o altă societate
comercială.
Absorbţia presupune ca una din societăţi să subziste şi să absoarbă cealaltă
societate.
Astfel,
1
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ed. Economică, 1998.
10
fie prin divizarea fostelor întreprinderi industriale mari, înscrise într-un
proces de redresare economico-financiară.
Divizarea întreprinderilor sau scindarea reprezintă operaţia prin care se
realizează transmiterea patrimoniului unei societăţi, la două sau mai multe societăţi
existente sau societăţi noi.
Astfel, divizarea poate fi:
• prin absorbţie (o societate transferă mai multor societăţi patrimoniul);
• divizare prin crearea de societăţi noi, prin care o societate realizează
transferul patrimoniului către mai multe societăţi nou constituite.
Potrivit art. 238 al. (2) din Legea nr. 31/1990, republicată:
„Divizarea se face prin împărţirea întregului patrimoniu al unei societăţi care îşi
încetează existenţa, între două sau mai multe societăţi existente sau care iau astfel
fiinţă”.
12
• Aportul unei părţi din activul patrimoniului unei societăţi la una sau mai
multe societăţi existente sau care iau astfel fiinţă, în schimbul acţiunilor sau
părţilor sociale ce se atribuie asociaţilor acelei societăţi la societăţile
beneficiare, este supus, în mod corespunzător, dispoziţiilor legale privind
divizarea, dacă are loc prin desprindere, potrivit art. 238 al. (3), – Legea nr.
31/1990, republicată.
În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată,
şi ale Legii nr. 31/1990, republicată, fiecare societate comercială va întocmi situaţii
financiare anuale, în care se va reflecta situaţia patrimonială înainte de fuziune, în
baza căreia se stabileşte activul net al societăţii comerciale.
Pentru stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei societăţi comerciale, în
baza prevederilor art. 8 al. (1) – Legea nr. 82/1991, republicată, şi al art. 9 – aceeaşi
lege, societăţile comerciale care fuzionează au obligaţia să efectueze inventarierea
generală a elementelor patrimoniale.
Regulile fiscale ale operaţiilor de fuziune (cele privind impozitarea profitului) sunt
stipulate în Legea nr. 571/2003 – Codul fiscal.
• Societatea absorbită
1. In conformitate cu prevederile art.27 al.(4) din odul fiscal, veniturile
provenite din transferul activelor (ct 7583 „Venituri din cedarea
activelor şi alte operaţii de capital) sunt venituri neimpozabile.
Cheltuielile privind activele cedate (ct. 6583 „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital”) sunt cheltuieli
nedeductibile.
2. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea
fiscală a fiecărui element de activ şi de pasiv transferat. Amortizarea
fiscală pentru orice activ se va determina în conformitate cu regulile
prevăzute la art.24, carre s-ar fi aplicat de persoana care a transferat
activul, dacă transferul nu ar fi avut loc.
3. In conformitate cu art.22 (al.5) din Codul fiscal „reducerea sau
anularea oricărui provizion sau a rezervei care a fost anterior dedusă
se include în veniturile impozabile, cu excepţia situaţiei în care
societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă”.
Exemple de rezerve deduse anterior:
Rezerva legală 5% din profitul contabil brut pana ce acesta va
atinge 20% din capitalul social vărsat;
Rezerve constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale
privind neimpunerea unei părţi din (profitul impozabil);
Rezerve din reevaluare.
4. In baza prevederilor art.34 (al.8) „persoanele juridice care încetează să
exziste au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească
impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării
existenţei persoanei juridice la registrul comerţului.
• Societatea absorbantă
13
1. Potrivit prevederilor art.26 (al.2) din Codul fiscal, pierderea fiscală
înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenţa prin divizare
sau fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou înfiinţaţi sau
de către cei care preiau patrimoniul societăţii, absorbţie după caz.
2. Sicietatea absorbantă foloseşte la determinarea
profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor
transmise de către societatea absorbită; societatea absorbantă
amortizează din punct de vedere fiscal, valoarea valoarea fiscală a
mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită,
aplicand regulile art.24 din odul fiscal;
3. Dacă se preiau rezerve şi/sau provizioane de la
societatea absorbită care au fost deductibile la determinarea profitului
impozabil acestea urmează regimul stabilit la art.22 din Codul fiscal.
4. In situaţia în care valoarea rezervei legale
prevăzută la art. 22 al.(1), lit (a) din Codul fiscal, rezultată în urma
operaţiei de fiziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi
vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit
impozabil atata timp cat această rezervă se menţine la valoarea
rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale
reprezintă venit impozabil, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind
deductibilă la determinarea profitului impozabil.
14
organizarea inventarierii în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 –
republicată şi ale Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine, potrivit
prevederilor Legii nr. 82/1991 republicată, administratorului, ordonatorului de
credite, altei persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi
care elaborează şi transmit comisiilor de inventariere instrucţiuni scrise, adaptate
specificului de activităţi.
pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii.
Cea care răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere este comisia de
inventariere din care fac parte persoane cu pregătire tehnico-economică, care să
asigure o inventariere corectă şi la timp.
Asigurarea condiţiilor necesare efectuării inventarierii revine administratorilor care
iau măsuri prin:
• organizarea depozitării valorilor materiale şi gruparea acestora pe
sortotipuridimensiuni;
• ţinerea evidenţei tehnico-operative la zi şi a celei contabile şi efectuarea
confruntării datelor din aceste evidenţe;
• participarea întregii comisii la inventariere;
• asigurarea personalului necesar efectuării acestor operaţii;
• asigurarea persoanelor competente la identificarea bunurilor, care vor
semna listele de inventariere;
• dotarea tehnică şi cu formulare necesare lucrărilor;
• dotarea gestiunilor cu cele necesare asigurării securităţii acestora.
efectuarea faptică a inventarierii.
Inventarierea presupune nu numai inventarierea bunurilor materiale, ci a tuturor
conturilor din balanţă. Astfel se inventariază:
• evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea probabilă de
încasare sau de plată;
• disponibilităţile în lei şi valută;
• pentru bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare sau
greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru
creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu, se întocmesc liste de
inventariere separate;
• acolo unde se execută imobilizări corporale cu forţe proprii, în listele de
inventariere vor fi incluse cheltuielile de deviz (potrivit normelor de
deviz);
• bunurile depreciate vor fi evaluate la valoarea de utilitate în funcţie de
poziţia acestora în unitatea patrimonială dar şi pe piaţă;
• creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu vor fi evaluate la valoarea de
utilitate, stabilită în funcţie de valoarea probabilă de încasat sau de plată;
• creanţele, datoriile, disponibilităţile în devize vor fi evaluate la cursul în
vigoare din ultima zi a exerciţiului financiar;
15
• imobilizările, necorporale şi corporale bunuri vor fi evaluate la valoarea
actuală stabilită în funcţie de utilitatea sa şi preţul pieţei;
• titlurile imobilizate vor fi evaluate la valoarea de utilitate, iar cele de
plasament la valoarea reală;
• bunurile care aparţin altor unităţi (închiriate, leasing, custodie, vânzare în
consignaţie, spre prelucrare) vor fi inventariate şi înscrise în liste separate;
• pentru toate celelalte elemente, de activ şi de pasiv, se verifică realitatea
soldurilor conturilor respective.
valorificarea rezultatelor inventarierii prin consemnarea acestora într-un
proces-verbal de inventariere.
Procesul-verbal de inventariere trebuie să conţină, în principal, elementele:
• data întocmirii;
• numele, prenumele comisiei de inventariere;
• numărul, data actului de numire a comisiei;
• gestiunile inventariate;
• data începerii şi terminării operaţiuni de inventariere;
• concluzii şi propuneri privind cauzele plusurilor, ale lipsurilor constatate;
• bunurile depreciate, greu vandabile, fără mişcare, etc.;
• constatări privind păstrarea, depozitarea, asigurarea integrităţii bunurilor
din gestiune etc.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere vor fi
prezentate în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere,
administratorului unităţii patrimoniale, care va decide împreună cu şeful
compartimentului financiar-contabil şi juridic asupra soluţionării celor propuse, cu
respectarea reglementărilor legale.
În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor dispune
măsuri pentru imputarea acestora la valoarea lor de înlocuire.
Valoarea de înlocuire, în contextul normelor amintite, reprezintă costul de
achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei şi va cuprinde preţul de
cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA,
cheltuielile de transport, aprovizionare, alte cheltuieli accesorii necesare punerii în
stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi în
contabilitate, în termen de cel mult 5 zile de la data terminării operaţiunilor de
inventariere.
În baza prevederilor art. 26 al. (11) – Legea contabilităţii, întocmirea
situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată de inventarierea generală a
elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune şi
administrare, potrivit normelor emise de M.F.P.
2. a) Întocmirea situaţiilor financiare de către societatea comercială care urmează
să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Direcţia a IV-a a
C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de C.A.S., aprobate prin Ordinul Ministerului
16
Finanţelor Publice nr.94/2001, pe formatul prevăzut la capi.III din reglementările
respective;
b) Întocmirea situaţiilor financiare de către societatea comercială care urmează
să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile aprobate prin Ordinul
Ministerului Finanţelor Publice nr.1752/2005, pe formatul prevăzut în reglementările
respective.
Pe baza bilanţului contabil întocmit înainte de începerea operaţiei de fuziune
se determină activul contabil.
Activ net contabil = Total active – Total datorii
3. Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net. Metodele ce
pot fi utilizate în evaluarea societăţilor intrate în fuziune pot fi:
metoda patrimonială sau metoda activului net;
metoda bursieră;
metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de
randament, valoarea de supraprofit);
metode mixte;
metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.
Valoarea globală a societăţii determinată printr-o metodă de mai sus reprezintă
valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune.
Raportul de schimb se va determina pe baza acestei valori.
În cazul utilizării metodei patrimoniale de evaluare globală a societăţii,
valoarea activului net contabil va fi egală cu valoarea aprotului net.
Dacă cele două valori nu vir fi egale, la societatea absorbită sau intrată în
contopire, diferenţele vor fi recunoscute ca elemente de caştiguri sau pierderi din
fuziune. Astfel, dacă valoarea aportului net este > decat activul net contabil, diferenţa
este recunoscută ca profit şi invers, diferenţa este recunoscută ca pierdere. Această
recunoaştere se va realiza prin conturile 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital” şi 7583 „Venituri din idarea activelor şi alte operaţii de
capital” şi respectiv ct.121 „”şi ct.117.
Recunoaşterea caştigurilor şi a pierderilor aferente perioadelor anterioare va fi
reflectată în ct 117”” cu identificarea pe exerciţii financiare, în vederea respectării
unuia dintre principiile contabilităţii „Principiul independenţei exerciţiului
17
stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale, prin
respectarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii
absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii
absorbante, aprobat de experţi conform prevederilor art.244 alin (1) lit.e) din
Legea nr.31/1990, republicată.
5. Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru
remunerarea aportului net de fuziune.
a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de
societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu
(activului net) al societăţii comerciale absorbite la valoarea contabilă a
unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante fie prin
înmulţirea numărului de acţiuni/părţi sociale ale societăţii comerciale
absorbite cu raportul de schimb;
b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin
înmulţirea numărului de acţiuni /părţi sociale care trebuie emise de
societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni
sau părţi sociale de la această societate comercială;
c) determinarea primei de fuziune:
18
Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor în cazul
fuziunii prin absorbţie
= Nr. actiuni ale societatii absorbite (B) x Rs = 175 mii actiuni x 0,9229
- Aportul net al societatii B este de 573.900 lei; = ≈ 175 mii
- V.M.C. este de 3,2794 lei/actiune
• Determinarea cresterii capitalului social la societatea „A” (numar actiuni ce
trebuie emise de societatea „A” x valoarea nominala a unei actiuni de la
aceeasi societate comercial)
175 mii actiuni x 1 leu/actiune = 175.000 lei capital social
• Calcularea primei de fuziune
(Valoarea contabila a actiunii – valoarea nominala a acestora)
573.900 lei - 175.000 = 398.900 lei prima de fuziune
sau
(valoarea contabila a actiunii – valoarea nominala – valoarea rezervelor) =
573.900 lei – 175.000 lei – 228.900 lei = 170.000 lei
Actionarii societatii „B” vor primi, in urma fuziunii 175.000 actiuni a 1 leu
valoarea nominala/actiune.
6. Reflectarea in contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii
(La societatea B – absorbita)
a) reflectarea valorii activului transferat (active total plus cresterea de valoare
rezultata in urma evaluarii globale)
461 = 7583 754.300
22
301 90.700
411 210.600
5121 8.000
23
d) inregistrarea rezervelor deduse fiscal in conditiile in care sunt mentinute in
contabilitatea societatii absorbante, dupa ce a fost inregistrata fuziunea la
Oficiul Registrului Comertului:
1042/analitic distinct = 1061 28.900
25
II. Lichidatorul a efectuat următoarele operaţiuni de lichidare a societăţii comerciale:
imobilizările corporale au fost vândute cu 11.500.000 faţă de valoarea rămasă
neamortizată de 10.000.000 lei;
stocurile (materiile prime) au fost vândute cu 1.800.000 faţă de 2.000.000 lei;
se încasează ½ din valoarea clienţilor incerţi (500.000 lei);
se acordă sconturi pentru încasarea la timp a clienţilor, în procent de 5%;
se primesc sconturi de la furnizori pentru achitarea acestora înainte de termen,
în procent de 10%;
cheltuielile efectuate cu ocazia lichidării societăţii sunt de 800.000 lei.
26
121 = 6583 10.000.000
„Profit şi „Cheltuieli privind activele
pierdere” cedate şi alte operaţii de
capital”
121 = % 650.000
„Profit şi 654 500.000
pierdere” „Pierderi din creanţe şi
debitori diverşi”
667 150.000
„Cheltuieli privind
sconturile acordate”
d) plata datoriilor:
• se înregistrează scontul primit de la furnizori:
401 = 767 675.000
28
„Furnizori” „Venituri din sconturi
obţinute”
• se achită furnizorii:
401 = 5121 6.075.000
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”
• se închide contul de venituri:
767 = 121 675.000
„Venituri din sconturi obţinute” „Profit şi
pierdere”
e) se înregistrează cheltuielile de lichidare:
• cheltuielile efectuate cu ocazia lichidării:
628 = 5121 800.000
„Alte cheltuieli cu serviciile „Conturi la
executate bănci
de terţi” în lei”
• se închide contul de cheltuieli:
121 = 628 800.000
„Profit şi „Alte cheltuieli cu serviciile
pierdere” executate de terţi”
f) se anulează provizionul pentru riscuri şi cheltuieli:
151 = 7812 1.340.000
„Provizioane pentru „Venituri din
riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli”
• se închide contul de venituri:
7812 = 121 1.340.000
„Venituri din provizioane „Profit şi
pentru riscuri şi cheltuieli” pierdere”
g) se procedează la regularizarea TVA:
• TVA de plată:
4427 = 4423 2.527.000
„TVA colectată” „TVA de plată”
• se achită TVA:
4423 = 5121 2.527.000
„TVA de plată” „Conturi la bănci în
lei”
h) impozitul pe profitul din lichidare:
691 = 4411 516.250
(2.065.000 x 25%) „Impozitul pe profit”
D 121 C
10.000.000 11.500.000
2.200.000 2.000.000
650.000 200.000
800.000 675.000
516.250 1.340.000
14.166.250 15.715.000
S.C. 1.548.750
D 5121 C
1.300.000 6.075.000
13.685.000 800.000
2.142.000 2.527.000
500.000 516.250
2.850.000
20.477.000 9.918.250
S.D. 10.558.750
30
„Capital „Decontări cu
subscris vărsat” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
456 = 5121 7.810.000
„Decontări cu „Conturi la bănci în
acţionarii/asociaţii lei”
privind capitalul”
b) Decontarea rezervelor legale:
1061 = 456 1.200.000
„Rezerve „Decontări cu
legale” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
Determinarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale (1.200.000 x 25%):
456 = 4411 300.000
„Decontări cu „Impozitul pe profit”
acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
D 456 C
7.810.000 7.810.000
300.000 1.200.000
122.437 1.548.750
2.326.313
10.558.750 10.558.750
D 5121 C
10.558.750 7.810.000
300.000
122.437
2.326.313
10.558.750 10.558.750
32
forme, legături care conduc la controlul activităţii de către una dintre ele – societatea
mamă – (este cazul legăturilor contractuale importante pe termen lung).
Societăţile din cadrul grupului, în funcţie de legăturile care se crează, de
subordonare, sunt:
• societatea – mamă (numită şi “şef de grup”) este cea care se află în
familia grupului, care deţine controlul şi care are una sau mai multe filiale;
• filialele sunt societăţi aflate sub sontrolul altei societăţi (societatea -
mamă).
Societatea – mamă este o societate tip holding.
Formarea grupurilor de întreprinderi este legată de formele de participare la
constituirea capitalului.
Consolidarea conturilor reprezintă operaţiunea prin care se realizează
centralizarea documentelor de sinteză ale societăţilor din cadrul grupului,
independente juridic, legate între ele prin participarea la constituirea capitalului sau
alte forme de subordonare (cele contractuale, financiare, etc.).
F1 F = filiale legate de
65% holding
25%
HOLDING F2
10%
F3
Fig.nr.3.1.
În cazul în care controlul este realizat printr-un lanţ unic de participare, acest
lanţ este presupus a fi rupt, dacă procentajul este inferior:
procentajul de 40% pentru societăţi dependente;
procentajul de 20% pentru societăţi asociate.
33
• Legături indirecte – sunt determinate de faptul că societatea mamă
(holdingul) participă la formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta
participând în continuare la formarea altei societăţi – fiice, etc (fig.3.2)
F1 50% F2
75%
HOLDING
15% F3 F4
72%
Fig.nr.3.2.
55%
85% F1 F2 30%
HOLDING F5
15% F3 F4 85%
65%
Fig.nr.3.3.
70% F1
34
HOLDING 30% 35%
80% F2
75%
HOLDING F1
35%
55% F1
HOLDING 35%
30% F2
Fig.nr.3.5.
F1
HOLDING F2
Fig.nr.3.6.
75%
35
HOLDING F1
Fig.nr.3.7.
75% 65%
HOLDING F1 F2
Fig.nr.3.8.
sau
65%
75% F1 F2 20%
10% F3
HOLDING 25%
85% F4 F5 20%
35%
Fig.nr.3.9.
Se va ţine seama în “lanţul de control” de procentajul < 40% sau < 20% în
timp ce procentajul de interes se va multiplica.
36
Terminologia “leasing” îşi are rădăcina în forma arhaică a creditului prin care
împrumutatorul rezervă pentru garanţia creanţei, proprietatea unui lucru. Operaţiunea
potrivit dreptului roman era denumită “fiducia”.
Potrivit specificului operaţiunii, împrumutatul (fiduciant) transferă
proprietatea unui lucru mobil sau imobil în patrimoniul împrumutatorului (fiduciar),
cu garanţia împrumutului primit.
Împrumutatorul se obligă la rândul său să-i restituie bunul după ce datoria a
fost înapoiată.
În scopul folosinţei lucrului respectiv, se achită o sumă de bani, cu titlu de
chirie, debitul devenind astfel un “detentor precar”.
Potrivit prevederilor dreptului roman alături de gaj şi ipotecă, “fiducia cum
creditare” era o garanţie reală care permitea creditorilor să-şi asigure finanţările
efectuate, însă spre deosebire de celelalte, ea oferă un plus de securitate
creditorului. Drepturile născute din contract erau garantate printr-o acţiune “in
factum” şi printr-o acţiune “in jus”.
Potrivit prevederilor amintite raporturile care se creau între părţi se bazau pe
încredere, nu erau prevăzute sancţiuni.
În epoca modernă, fenomenul de leasing a fost preluat şi de ţările europene
occidentale, dezvoltându-se cu rapiditate: Franţa, Germania, Italia, etc.
În S.U.A., leasingul a fost folosit pentru finanţarea bunurilor imobile încă din
anii 1930, operaţiunile dezvoltându-se foarte mult după cel de-al II-lea război
mondial. Începând cu anul 1952, odată ce apar primele societăţi specializate în
leasing, apare leasingul echipamentelor (leasingul financiar).
Astfel de operaţiuni în S.U.A. au fost susţinute şi încurajate de către bănci
direct sau indirect prin societăţi de leasing.
În ultimele decenii, în special în S.U.A. şi ţările Europei Occidentale,
leasingul s-a afirmat ca o metodă de finanţare pe termen mediu şi lung, factor de
promovare a vânzărilor, a exporturilor (în particular).
Leasingul este o formă de închiriere, realizată de societăţi de leasing a unor
bunuri, către diverse firme (beneficiarii) care nu dispun de fonduri proprii, nu pot sau
nu doresc să apeleze la credite bancare petru cumpărarea de exemplu a unor
echipamente de şa producători.
Tranzacţia de leasing presupune parcurgerea a trei faze: contactarea,
cumpărarea şi închirierea.
Operaţiunea va fi iniţiată de firma care doreşte a închiria bunul respectiv şi
care se va adresa societăţii de leasing.
Societatea de leasing va proceda la încheierea unui contract de leasing (după
acceptarea cererii - ofertă), va cumpăra bunul respectiv şi-l va pune la dispoziţia
beneficiarului.
Beneficiarul, pentru utilizarea bunului respectiv va plăti societăţii de leasing,
costul (rate eşalonate pe perioada derulării contractului). La finele perioadei de
închiriere, beneficiarul poate opta fie pentru cumpărarea bunului la valoarea
reziduală, fie să prelungească contractul, fie să abandoneze.
37
Obiectul operaţiunilor de leasing este dat, în special, de echipamente
tehnologice, mijloace de transport, bunuri de folosinţă îndelungată, aparate şi
instrumente de măsură, etc.
Ulterior, leasingul în evoluţia sa a cuprins şi sectorul imobiliar, în special
închirierea de clădiri şi cu destinaţie industrială sau comercială precum şi clădiri
administrative.
A. Leasingul operaţional
O societate de leasing achiziţionează utilaje agricole pentru recoltat la
valoarea de 2.220.000.000 lei. Durata normală de utilizare este de 10 ani.
39
Utilajul tehnologic va fi închiriat în regim de leasing operaţional pe o durată
de 8 ani, altei întreprinderi. Rata lunară de leasing este determinată la nivelul
cheltuielilor cu amortizarea la care se adaugă un beneficiu de 4.500.000 lei şi este
23.000.000 lei (2.220.000.000 : 120 + 4.500.000).
La finele celor 8 ani, locatarul are dreptul să achiziţioneze utilajul pentru
recoltat la valoarea lui reziduală de 444.000.000 lei şi îşi exercită dreptul de
achiziţionare a acestuia la terminarea contractului de leasing.
Rfelectarea în contabilitate a principalelor operaţii la locator (finanţator).
a) Achiziţia utilajului ce urmează a fi predat în regim de leasing în baza
facturilor emise de către furnizorii interni:
% = 404 2.641.800.000
2131 “Furnizori de 2.220.000.000
“Echipamente imobilizări”
tehnologice”
------
4426 421.800.000
“TVA deductibilă”
------
b) Amortizarea utilajului achiziţionat şi predat utilizatorului conform
contractului de leasing potrivit duratei normale de funcţionare în figoare:
(2.220.000.000 : 120 luni = 18.500.000 lei)
6811 = 2813 18.500.000
“Cheltuieli de “Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor,
amortizarea mijloacelor de
imobilizărilor” transport, animalelor
şi plantaţiilor”
40
de capital”
4427 84.360.000
“TVA colectată”
e) Scoaterea din gestiune a utilajului care a constituit obiectul contractului
de leasing:
valoarea amortizată 18.500.000 x 12 luni x 8 ani =
1.776.000.000 lei;
valoarea neamortizată 2.220.000.000 – 1.776.000.000 =
444.000.000 lei.
% = 2131 2.220.000.000
“Echipamente
tehnologice”
2813 1.776.000.000
“Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
6583 444.000.000
“Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital”
Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii la locatar (utilizator).
a) Imobilizările corporale primite în cazul tranzacţiilor de leasing conform
prevederilor din contractele încheiate între părţi se înregistrează în debitul contului
de ordine şi evidenţă 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii
asimilate”. Acest const se creditează pe măsura plăţii ratelor de leasing potrivit
contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de
rambursat.
Valoarea înscrisă în debitul contului 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi
alte datorii asimilate” se compune din:
• valoarea iniţială a bunului, reprezentând costul de achiziţie la
societăţile de leasing;
• beneficiul, respectiv marja de profit stabilită între părţi.
41
c) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea reziduală, în baza
facturii emise de locator:
% = 404 528.360.000
“Furnizori de
imobilizări”
2131 444.000.000
“Echipamente
tehnologice”
4426 84.360.000
“TVA deductibilă”
d) Înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie,
înregistrat iniţial la locator (18.500.000 x 96 luni = 1.776.000.000);
2131 = 2813 1.776.000.000
“Echipamente “Amortizarea
tehnologice” instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
şi plantaţiilor”
B. Leasingul financiar
O societate de leasing achiziţionează de la Volvo Truck Corporation Suedia
un mijloc de transport la valoarea de 85.000 EURO. Taxele vamale se ridică la 30%
din valoarea facturată, iar în vamă se mai aplică şi un comision vamal de 0,5%.
Cursul de schimb la data impotului este de 33.000 lei/EURO.
Societatea încheie un contract de leasing financiar. Durata contractului de
leasing, stabilită de către locator este de 5 ani, dobânda de 34%, ratele se achită la 3
luni, fiind de 370.000.000 lei. Durata de utilizare a mijlocului de transport este de 7
ani.
Potrivit etapelor de derulare a operaţiunilor de leasing, finanţatorul va întocmi
un contract de leasing – proiect, având ca bază de plecare valoarea de intrare a
mijlocului de transport + dobânda aferentă solicitată:
42
• valoarea în vamă a
mijlocului de transport = 3.660.525.000
- mii lei -
Nr. Valoarea Dobânda Valoarea Rata de Sold creanţă
creanţei de 34% ratei capital după rambur-
leasing (rata sarea ratei
de capital)
0 1 2=1x34%x 3 4=3-2 5=1-4
3/12
1. 3.660.525 311.145 370.000 58.855 3.601.670
2. 3.601.670 306.142 370.000 63.858 3.537.812
3. 3.537.812 300.714 370.000 69.286 3.468.526
4. 3.468.526 294.825 370.000 75.175 3.393.351
5. 3.393.351 288.435 370.000 81.565 3.311.786
6. 3.311.786 281.502 370.000 88.498 3.223.288
7. 3.223.288 273.980 370.000 96.020 3.127.268
8. 3.127.268 265.818 370.000 104.182 3.023.086
9. 3.023.086 256.962 370.000 113.038 2.910.048
10. 2.910.048 247.354 370.000 122.646 2.787.402
11. 2.787.402 236.929 370.000 133.071 2.654.331
12. 2.654.331 225.618 370.000 144.382 2.509.949
13. 2.509.949 213.346 370.000 156.654 2.353.295
14. 2.353.295 200.030 370.000 169.970 2.183.325
15. 2.183.325 185.583 370.000 184.417 1.998.908
16. 1.998.908 169.907 370.000 200.093 1.798.815
17. 1.798.815 152.899 370.000 217.101 1.581.714
18. 1.581.714 134.446 370.000 235.554 1.346.160
19. 1.346.160 114.424 370.000 255.576 1.090.584
20. 1.090.584 92.700 370.000 277.300 813.284
TOTAL: 4.552.759 7.400.000 2.847.241
43
Valoarea reziduală a mijlocului de transport după cei 5 ani este de
(3.660.525.000 lei – 2.847.241.000 lei = 813.284.000 lei).
Locatarul va putea achiziţiona acest bun la această valoare, condiţia fiind să
efectueze plăţile conform termenelor din contract.
• T.V.A.:
(3.660.525.000 x 19%) = 695.499.750
4426 = 5121 695.799.750
“TVA deductibilă” “Conturi la
bănci în lei”
c) Predarea către beneficiar a mijlocului de transport la valoarea înscrisă în contract
(cost de achiziţie) şi evidenţierea creanţei, inclusiv a dobânzii de încasat:
2673 = 2133 3.660.525.000
“Împrumuturi “Mijloace de
acordate pe termen transport”
lung”
2674 = 472 4.552.759.000
“Dobânda aferentă “Venituri
împrumuturilor înregistrate
acordate pe termen în avans”
lung”
44
Imobilizările corporale predate în leasing financiar de către locator se vor
reflecta în debitul contului în afara bilanţului 8038 “Alte valori în afara bilanţului”
cu un analitic distinct.
Contul se va credita pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit
contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat.
d) Emiterea facturilor reprezentând RATA nr.1 potrivit contractului:
4111 = % 381.182.450
“Clienţi” 706 58.855.000
“Venituri din
redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii”
2674 311.145.000
“Dobânda aferentă
împrumuturilor
acordate pe termen
lung”
4427 11.182.450
“TVA colectată”
concomitent se cort efectua înregistrările:
1. Ce este fuziunea ?
2. Considerente generale ale fuziunii.
3. Cum se determina si ce reprezinta activul net ?
4. Cum se determina raportul de schimb al actiunilor sau partilor sociale ?
5. Care sunt procedeele de consolidare ? Descrieti aceste procedeee.
6. Prezentati sintetic operatiunile care se efectueaza in situatia lichidarii unei
societati comerciale.
7. Care este cadrul juridic al operatiunilor de fuziune si divizare (aspectele
aplicarii prevederilor legale) ?
8. Ce este lichidarea, dizolvarea ; care sunt cazurile generale prin care se poate
realiza dizolvarea unei societati comerciale ?
9. Care sunt atributiile judecatorului sindic ?
10. Care sunt operatiunile care se efectueaza in cazul in care societatea
comerciala intra in faliment ?
11. Ce este si cum se realizeaza divizarea?
12. Care sunt metodele utilizate in consolidarea conturilor ? Explicati aceste
metode.
13. Ce este procentajul de interes si cum se determina ?
14. Care sunt conditiile in care operatiunile de leasing sunt considerate a fi de
natura leasingului financiar?
48
15. Ce este grupul de societati si cum se realizeaza?
16. Ce este consolidarea conturilor, care este cadrul juridic ?
17. Ce cuprin conturile consolidate si care sunt prevederile reglementare?
18. Care sunt etapele metodologice ale fuziunii ?
19. De cate feluri este fuziunea ?
20. Ce cuprinde proiectul de reorganizare in cadrul reorganizarii judiciare sau a
falimentului ?
21. Ce este leasingul financiar si ce presupune aceasta forma de leasing ?
22. Ce este leasingul operational ?
23. Care este cadrul juridic al operatiilor de lichidare ?
24. Ce presupune si cum se realizeaza lichidarea unei societati comerciale ?
25. Care este procentajul de control, care sunt tipurile de legaturi care asigura
controlul in practica de consolidare ?
26. Care sunt atributiile lichidatorilor ?
27. In ce alte cazuri sr realizeaza dizolvarea unei societati comerciale (cu
exceptia cazurilor generale) ?
28. Ce diferenta exista intre activ si activ net?
29. Ce presupune inventarierea patrimoniului, ca etapa a fuziunii ?
30. Care sunt cazurile generale privind dizolvarea unei societati ?
31. Ce este reorganizarea judiciara?
32. Care sunt societatile din cadrul grupului, in functie de legaturile care se
creeaza?
33. Ce este consolidarea conturilor?
34. Ce sunt legaturile directe si indirecte care asigura controlul in practica de
consolidare?
35. Ce este integrarea globala xca metoda utilizata in consolidarea conturilor ?
36. Ce reprezinta integrarea proprotionala?
37. Ce presupune metoda punerii in echivalenta?
38. Ce este consolidarea directa ?
39. Ce este consolidarea pe paliere ?
40. Ce cuprinde bilantul cnsolidat ?
41. Care este cadrul juridic al operatiunilor de leasing ?
42. Care este minimum de elemente cuprinsse in contractul de leasing ?
43. Cum se formeaza rata de leasing in cazul leasingului operational?
44. Cum se formeaza rata de leasing in cazul leasingului financiar?
45. Ce este « lease-back »-ul ?
46. Ce este leasingul irevocabil ?
47. Ce este valoarea reziduala ?
48. Ce este valoarea totala in cazul operatiunilor de leasing?
49. Care sunt operatiile leasingului financiar?
50. Cand se identifica o operatie de leasing?
49
Aplicatii
51. O societate de leasing achizitioneaza de la un partener extern un camion la
valoarea de 100.000 EURO. Taxele vamale sunt de 20%, iar in vama se
aplica un comision de 0,5%. Cuesul de schimb la data importului este de 4
lei/EURO. Societatea incheie un contract de leasing financiar. Durata
contractului este de 3 ani, dobanda de 30%, ratele se achita la 3 luni fiind de
20 mii lei. Durata de utilizare este de 5 ani.
- sa se determine valoarea de intrare a bunului, valoarea ratelor de
leasing si rambursarile de capital ;
- locatarul va putea achizitiona bunul la valoarea reziduala ;
- sa se reflecte in contabilitate operatiile la finantator.
2. O societate de leasing achizitioneaza un mijloc fix la valoarea de 40.000 lei.
Durata normala de utilizare este de 10 ani. Mijlocul fix va fi inchiriat in regim
de leasing operational pe o durata de 7 ani. Rata lunara de leasing este la
nivelul cheltuielilor cu amortizarea, la care se adauga un beneficiu de 200 lei.
La finele celor 7 ani, locatarul are dreptul sa achizitioneze mijlocul fix la
valoarea lui reziduala.
- sa se reflecte in contabilitate principalele operatii la locatar.
3. Sa se reflecte in contabilitate operatiunile de partaj la asociati, in cazul
lichidarii unei societati comerciale, dispunand de urmatoarele date ?
50
4. Sa se determine si sa se reflecte in contabilitate operatiunile
privind efectuarea partajului in cazul unei lichidari, in conditiile
in care sumele din lichidare nu acopera plata datoriilor.
51
5. Aplicatie practica privind fuziunea a doua societati “A”
(absorbanta) si “B” (absorbita)
A ACTIVE A ACTIVE
IMOBILIZATE IMOBILIZATE
1 Imobilizari 1 Imobilizari
necorporale necorporale
2 Imobilizari 2 Imobilizari
corporale corporale
Instalatii 0 40 Instalatii
tehnice si masini 7 0 tehnice si masini 7
(ct.213-2813)(450-50) (ct.213-2813)(450-50)
B ACTIVE B ACTIVE
CIRCULANTE CIRCULANTE
1 Stocuri 1 Stocuri
Materii 2 10 Materii
prime si materiale 1 0 prime si materiale 1
consumabile (ct.301) consumabile (ct.301)
2 CREANTE 2 CREANTE
Creante 2 20 Creante
comerciale (ct.4111- 6 0 comerciale (ct.4111- 6
491) (250-50) 491) (250-50)
3 Casa si 3 15 3 Casa si
conturi la banci 6 0 conturi la banci 6
(ct.5121) (ct.5121)
Active 45 Active
circulante-Total 0 circulante-Total
C CHELTUIEL 3 C CHELTUIEL
I IN AVANS 7 I IN AVANS 7
D DATORII CE D DATORII CE
TREBUIE PLATITE TREBUIE PLATITE
52
INTR-O PERIOADA INTR-O PERIOADA
DE UN AN DE UN AN
Datorii 4 20 Datorii
comerciale (ct.401) 2 0 comerciale (ct.401) 2
E ACTIVE 4 25 E ACTIVE
CIRCULANTE, 8 0 CIRCULANTE, 8
RESPECTIV RESPECTIV
DATORII CURENTE DATORII CURENTE
NETE NETE
F TOTAL 4 65 F TOTAL
ACTIVE MINUS 9 0 ACTIVE MINUS 9
DATORII CURENTE DATORII CURENTE
G CAPITAL SI G CAPITAL SI
REZERVE REZERVE
1 CAPITAL 6 50 1 CAPITAL
DIN CARE 3 0 DIN CARE 3
Capital 6 50 Capital
subscris varsat 4 0 subscris varsat 4
(ct.1012) (500 (ct.1012) (500
act.x1leu/act) act.x1leu/act)
2 REZERVE 7 15 2 REZERVE
(ct.106) 0 0 (ct.106) 0
Alte rezerve 7 15 Alte rezerve
(ct.1068) 4 0 (ct.1068) 4
TOTAL 65 TOTAL
CAPITALURI 0 CAPITALURI
PROPRII PROPRII
53
6. Sa se reflectr in contabiliatte operatiile de lichidare in situatia in
care disponibilitatile banesti obtinute nu asigura plata datoriilor.
A ACTIVE IMOBILIZATE
1 IMOBILIZARI NECORPORALE
2 IMOBILIZARI CORPORALE
Instalatii tehnice si masini (ct.212-281)(650- 0 600
50) 7
B ACTIVE CIRCULANTE
1 STOCURI
Marfuri (ct.371-378) (120-20) 2 100
3
2 CASA SI CONTURI LA BANCI (CT.5121) 3 100
6
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 200
C CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 3 80
7
D DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN
Datorii comerciale (ct.401) 4 400
2
E ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV 4 -
DATORII CURENTE NETE 8 120
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII 4 380
CURENTE 9
G VENITURI IN AVANS (ct.472) 6 100
2
H CAPITAL SI REZERVE
1 CAPITAL DIN CARE 6 380
3
Capital subscris varsat (ct.1012) 6 380
5
2 REZERVE (ct.106) 7 70
0
Rezerve legale (ct.106) 7 70
4
3 REZULTATUL EXERCITIULUI 7
Sold creditor 7
7 70
Sold debitor 8
TOTAL CAPITALURI PROPRII 8 380
0
56
10.Aplicatie practica :
Bilantul societatii « A »
Bilant contabil inainte de inceperea lichidarii
A ACTIVE IMOBILIZATE
1 IMOBILIZARI NECORPORALE
2 IMOBILIZARI CORPORALE
Instalatii tehnice si masini (ct.212-281)(1000- 0 800
200) 7
B ACTIVE CIRCULANTE
1 STOCURI
Materii prime si m ateiale consumabile 2 100
(ct.301-391) (130-30) 1
2 CREANTE
Creante comerciale (ct.4111-491) (450-50) 2 400
6
3 CASA SI CONTURI LA BANCI (CT.5121) 3 100
6
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 600
C CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 3
7
D DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN
Datorii comerciale (ct.401) 4 550
2
E ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV 4 50
DATORII CURENTE NETE 8
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII 4 850
CURENTE 9
G PROVIZIONAE PENTRU RISCURI SI 6 120
CHELTUIELI (ct.151) 0
H CAPITAL SI REZERVE
1 CAPITAL DIN CARE 6 650
3
Capital subscris varsat (ct.1012) 6 650
5
2 REZERVE (ct.106) 7 80
0
Rezerve legale (ct.106) 7 80
4
TOTAL CAPITALURI PROPRII 8 850
0
57
- lichidatorul efectueaza operatiunile :
o imobilizarile corporale au fost andute cu 900 lei fata de
800 leim valoarea ramasa;
o stocurile au fost vandute cu 80 lei fata de 100 lei ;
o se acorda sconturi in procent de 10% pentru incasarea
clientilor ;
o cheltuielile efectuate cu ocazia lichidarii sunt de 120 lei ;
- sa se reflecte in contabilitate operatiile de lichidare.
58