Sunteți pe pagina 1din 50

UNIVERSTITATEA SPIRU HARET

FACULTATAEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL


CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: Contabilitate şi Informatică de Gestiune
ANUL II ZI (2006 – 2007)
DICLIPLINA: Contabilitatea Societăţilor Comerciale
Conducător de disciplină:Prof.univ.dr.Elena Iatan

I. Obiectivele disciplinei
Disciplina oferă prin problematica abordată informaţii privind fuziunea,
lichidarea, leasingul şi consolidarea conturilor.
Este adresată studenţilor care au noţiuni privind bazele contabilităţii şi
contabilitatea financiară.

II. Conţinutul tematic al cursului


1. Fuziunea şi divizarea societăţilor comerciale.
Considerente generale ale fuziunii şi divizării societăţilor comerciale

Fuziunea este operaţiunea prin care două sau mai multe societăţi comerciale
decid transmiterea patrimoniului la altă societate şi desfăşurarea comună a activităţii.
„Fuziunea se face prin absorbirea unei societăţi de către o altă societate sau
prin contopirea a două sau mai multe societăţi pentru a alcătui o societate nouă”
(art. 238 al. (1) – Legea nr. 31/1990, republicată).
Fuziunea reprezintă o modalitate juridică prin care se realizează regruparea
întreprinderilor.
Scopul fuziunii îl reprezintă dezvoltarea capacităţilor de producţie, de
desfacere, dar şi îmbunătăţirea fluxului de trezorerie.
Fuziunile au apărut în anii 1970 în ţările occidentale, ca urmare a mişcărilor
de concentrare, de dezvoltare economică. Aceasta a permis întreprinderilor să-şi
dezvolte capacităţile tehnice de care dispuneau, cu repercusiuni asupra diminuării
costului de producţie. Prin reunire, întreprinderile au putut realiza investiţii noi, au
putut să-şi dezvolte sectorul de cercetare-dezvoltare, permiţându-le să aibă un nivel
al creşterii tehnologice faţă de potenţialii concurenţi şi, de asemeni, să capete poziţii
strategice pe piaţa concurenţială.
Fuziunea se realizează prin două modalităţi:
• fuziunea prin absorbirea unei societăţi comerciale de către o altă societate
comercială.
Absorbţia presupune ca una din societăţi să subziste şi să absoarbă cealaltă
societate.
Astfel,

Soc. A + Soc. B = Soc. A


9
Absorbţia presupune:
 pentru societatea A (absorbantă), operaţia reprezintă o creştere de capital ca
aport în natură;
 pentru societatea B (absorbită), operaţia reprezintă o lichidare, un partaj, prin
care are loc atribuirea de titluri sau de părţi sociale create de societatea
absorbantă.
• fuziunea prin contopire (reunire).
Reunirea (contopirea) reprezintă crearea unei societăţi noi din două sau mai
multe societăţi vechi.
Societăţile vechi reprezintă fie societăţi concurente care vor realiza o
concentrare pe orizontală sau parteneri de afaceri (în cazul unei concentrări pe
verticală).
Astfel,

Soc. A + Soc. B = Soc. C

Reunirea (contopirea) se realizează astfel:


 pentru societatea C (nou creată), va constitui un aport în natură;
 pentru societăţile A şi B, societăţi vechi, operaţiunea va constitui o lichidare,
titlurile (acţiunile sau părţile sociale) fiind atribuite vechilor societăţi.
Şi în ţările occidentale, deşi o bună parte din vreme, fuziunile au adus soluţii
favorabile, pentru o mare parte din întreprinderi, ulterior ele nu au mai fost
categorisite ca fiind soluţii cu caracter universal.
Aceasta a fost determinată de conjunctura tehnică şi tehnologică existentă pe
piaţă, de faptul că se poate realiza o concentrare de mijloace necesare dezvoltării de
activităţi, altfel decât prin realizarea de fuziuni.
De aceea, operaţiunile de fuziune trebuie să răspundă unor cerinţe noi, ceea ce
determină ca fuziunile să fie grupate în trei mari categorii1:
 fuziuni-dezvoltare, realizate din raţiuni economice;
 fuziuni-salvare, bazate pe motive juridice sau financiare;
 fuziuni realizate din motive juridice cu caracter social.
În condiţiile ţării noastre, foarte multe întreprinderi continuă lupta
supravieţuirii, una dintre probleme fiind realizarea unui nivel de concentrare dar şi de
specializare în domeniul producţiei sau al centralizării capitalului. Aceasta se poate
realiza:
 fie printr-o nouă concentrare sau specializare a producţiei cu fundament
economic, comercial sau financiar (fuziune);

1
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ed. Economică, 1998.
10
 fie prin divizarea fostelor întreprinderi industriale mari, înscrise într-un
proces de redresare economico-financiară.
Divizarea întreprinderilor sau scindarea reprezintă operaţia prin care se
realizează transmiterea patrimoniului unei societăţi, la două sau mai multe societăţi
existente sau societăţi noi.
Astfel, divizarea poate fi:
• prin absorbţie (o societate transferă mai multor societăţi patrimoniul);
• divizare prin crearea de societăţi noi, prin care o societate realizează
transferul patrimoniului către mai multe societăţi nou constituite.
Potrivit art. 238 al. (2) din Legea nr. 31/1990, republicată:
„Divizarea se face prin împărţirea întregului patrimoniu al unei societăţi care îşi
încetează existenţa, între două sau mai multe societăţi existente sau care iau astfel
fiinţă”.

Cadrul juridic al operaţiunilor de fuziune şi divizare a societăţilor comerciale

Cadrul juridic românesc privind operaţiunile de fuziune şi divizare este


asigurat de prevederile Legii nr. 31/1990, republicată, legea societăţilor comerciale,
capitolul II.- Fuziunea şi divizarea societăţilor.
Aspectele care pot fi reţinute ca urmare a aplicării prevederilor Legii nr.
31/1990, republicată, pot fi:
• fuziunea se face ca urmare a absorbţiei unei societăţi de către o altă societate
sau prin contopirea a două sau mai multe societăţi, pentru a alcătui o societate
nouă (art. 238 al. (1) – Legea nr. 31/1990, republicată);
• fuziunea sau divizarea se poate face şi între societăţi de forme diferite (art.
238 al. (4) – Legea nr. 31/1990 republicată);
• societăţile în lichidare pot fuziona sau se pot diviza numai dacă a început
repartiţia între asociaţi a părţilor ce li s-ar cuveni din lichidare (art. 233 al. (5)
– Legea nr. 31/1990);
• fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fără lichidare, a societăţii care
îşi încetează existenţa şi transmiterea universală a patrimoniului său către
societatea sau societăţile beneficiare, în starea în care se găseşte la data
fuziunii sau divizării, în schimbul atribuirii de acţiuni sau de părţi sociale ale
acestora către asociaţii societăţii care încetează sau în schimbul unei sume de
bani, ce nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor
sociale atribuite (art. 240 – Legea nr. 31/1990, republicată);
• în baza hotărârii adunării generale a acţionarilor a fiecăreia dintre societăţile
care participă la fuziune sau divizare, administratorii acestora întocmesc un
proiect de fuziune sau divizare care va cuprinde (art. 24 – Legea nr. 31/1990
republicată):
a) forma, denumirea şi sediul social al tuturor societăţilor participante la
operaţiune;
b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii sau ale divizării;
11
c) stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului, care se transmit societăţilor
beneficiare;
d) modalităţile de predare a acţiunilor sau a părţilor sociale şi data de la care
acestea dau dreptul la dividende;
e) raportul de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale şi, dacă este cazul,
cuantumul sumei;
f) cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
g) drepturile care se acordă obligatarilor şi orice alte avantaje speciale;
h) data situaţiei financiare de fuziune/divizare, care va fi aceeaşi pentru toate
societăţile participante;
i) orice alte date care prezintă interes pentru operaţiune.
• Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor
participante, se depune la oficiul registrului comerţului unde este
înmatriculată fiecare societate, însoţit de o declaraţie a societăţii care
încetează a exista în urma fuziunii sau divizării, despre modul cum a hotărât
să stingă pasivul său (art. 242 al. (1) – Legea nr. 31/1990 republicată);
• Administratorii societăţilor care fuzionează sau se divid vor pune la dispoziţia
asociaţilor/acţionarilor (art. 244 al. (1) – Legea nr. 31/1990, republicată):
 proiectul de fuziune/divizare;
 darea de seamă a administratorilor, în care se va preciza şi raportul de
schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale;
 raportul cenzorilor şi, după caz, raportul auditorilor financiari;
 raportul unuia sau mai multor experţi (persoane fizice sau juridice)
desemnaţi de judecătorul delegat, asupra justeţei raportului de schimb
al acţiunilor/părţilor sociale, în cazul societăţilor pe acţiuni, în
comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată; pentru întocmirea
raportului, fiecare dintre experţiare dreptul să obţină de la societăţil
care fuzionează/se divid, toate documentele şi informaţiile necesare şi
să efectueze verificările corespunzătoare.
 evidenţa contractelor cu valoare de peste 100.000.000 lei, în curs de
executare, şi repartizarea lor, în caz de divizare a societăţilor;
• În cazul fuziunii prin absorbţie, societatea absorbantă dobândeşte drepturile şi
este ţinută de obligaţiile societăţii pe care o absoarbe, iar în cazul fuziunii prin
contopire, drepturile şi obligaţiile societăţilor care îşi încetează existenţa trec
asupra noii societăţi astfel înfiinţate (art. 250 – Legea nr. 31/1990,
republicată).
• Societăţile care dobândesc bunuri prin efectul divizării răspund faţă de
creditori pentru obligaţiile societăţii care şi-a încetat existenţa prin divizare,
proporţional cu valoarea bunurilor dobândite, în afara cazurilor în care s-au
stabilit alte proporţii (art.251 al (1));
• Dacă nu se poate stabili societatea răspunzătoare pentru o obligaţie,
societăţile care au dobândit bunuri prin divizare răspund solidar;

12
• Aportul unei părţi din activul patrimoniului unei societăţi la una sau mai
multe societăţi existente sau care iau astfel fiinţă, în schimbul acţiunilor sau
părţilor sociale ce se atribuie asociaţilor acelei societăţi la societăţile
beneficiare, este supus, în mod corespunzător, dispoziţiilor legale privind
divizarea, dacă are loc prin desprindere, potrivit art. 238 al. (3), – Legea nr.
31/1990, republicată.
În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată,
şi ale Legii nr. 31/1990, republicată, fiecare societate comercială va întocmi situaţii
financiare anuale, în care se va reflecta situaţia patrimonială înainte de fuziune, în
baza căreia se stabileşte activul net al societăţii comerciale.
Pentru stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei societăţi comerciale, în
baza prevederilor art. 8 al. (1) – Legea nr. 82/1991, republicată, şi al art. 9 – aceeaşi
lege, societăţile comerciale care fuzionează au obligaţia să efectueze inventarierea
generală a elementelor patrimoniale.
Regulile fiscale ale operaţiilor de fuziune (cele privind impozitarea profitului) sunt
stipulate în Legea nr. 571/2003 – Codul fiscal.
• Societatea absorbită
1. In conformitate cu prevederile art.27 al.(4) din odul fiscal, veniturile
provenite din transferul activelor (ct 7583 „Venituri din cedarea
activelor şi alte operaţii de capital) sunt venituri neimpozabile.
Cheltuielile privind activele cedate (ct. 6583 „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte operaţii de capital”) sunt cheltuieli
nedeductibile.
2. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea
fiscală a fiecărui element de activ şi de pasiv transferat. Amortizarea
fiscală pentru orice activ se va determina în conformitate cu regulile
prevăzute la art.24, carre s-ar fi aplicat de persoana care a transferat
activul, dacă transferul nu ar fi avut loc.
3. In conformitate cu art.22 (al.5) din Codul fiscal „reducerea sau
anularea oricărui provizion sau a rezervei care a fost anterior dedusă
se include în veniturile impozabile, cu excepţia situaţiei în care
societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă”.
Exemple de rezerve deduse anterior:
 Rezerva legală 5% din profitul contabil brut pana ce acesta va
atinge 20% din capitalul social vărsat;
 Rezerve constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale
privind neimpunerea unei părţi din (profitul impozabil);
 Rezerve din reevaluare.
4. In baza prevederilor art.34 (al.8) „persoanele juridice care încetează să
exziste au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească
impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării
existenţei persoanei juridice la registrul comerţului.
• Societatea absorbantă
13
1. Potrivit prevederilor art.26 (al.2) din Codul fiscal, pierderea fiscală
înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenţa prin divizare
sau fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou înfiinţaţi sau
de către cei care preiau patrimoniul societăţii, absorbţie după caz.
2. Sicietatea absorbantă foloseşte la determinarea
profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor
transmise de către societatea absorbită; societatea absorbantă
amortizează din punct de vedere fiscal, valoarea valoarea fiscală a
mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită,
aplicand regulile art.24 din odul fiscal;
3. Dacă se preiau rezerve şi/sau provizioane de la
societatea absorbită care au fost deductibile la determinarea profitului
impozabil acestea urmează regimul stabilit la art.22 din Codul fiscal.
4. In situaţia în care valoarea rezervei legale
prevăzută la art. 22 al.(1), lit (a) din Codul fiscal, rezultată în urma
operaţiei de fiziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi
vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit
impozabil atata timp cat această rezervă se menţine la valoarea
rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale
reprezintă venit impozabil, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind
deductibilă la determinarea profitului impozabil.

Etapele metodologice ale fuziunii

A. Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin absorbţie, în baza


prevederilor Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 1376/2004, Norme
metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de
divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau
excludrea unor asociaţi din cadrul societăţii comerciale şi tratamentul fiscal al
acestora.
1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor
comerciale care fuzionează, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 – legea
contabilităţii, republicată şi cu normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii
elementelor de activ şi de pasiv, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004.
În baza prevederilor de mai sus, inventarierea elementelor de activ şi de pasiv
reprezintă ansamblul de operaţii prin care se constată existenţa tuturor elementelor
respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se
efectuează.
Scopul inventarierii este acela de a stabili situaţia reală a elementelor de activ
şi de pasiv fiecărei unităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi
bunurile şi valorile deţinute cu orice titlu aparţinând altor persoane juridice sau
fizice.
Etapele ce trebuie respectate în cazul efectuării inventarierii:

14
 organizarea inventarierii în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 –
republicată şi ale Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine, potrivit
prevederilor Legii nr. 82/1991 republicată, administratorului, ordonatorului de
credite, altei persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi
care elaborează şi transmit comisiilor de inventariere instrucţiuni scrise, adaptate
specificului de activităţi.
 pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii.
Cea care răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere este comisia de
inventariere din care fac parte persoane cu pregătire tehnico-economică, care să
asigure o inventariere corectă şi la timp.
Asigurarea condiţiilor necesare efectuării inventarierii revine administratorilor care
iau măsuri prin:
• organizarea depozitării valorilor materiale şi gruparea acestora pe
sortotipuridimensiuni;
• ţinerea evidenţei tehnico-operative la zi şi a celei contabile şi efectuarea
confruntării datelor din aceste evidenţe;
• participarea întregii comisii la inventariere;
• asigurarea personalului necesar efectuării acestor operaţii;
• asigurarea persoanelor competente la identificarea bunurilor, care vor
semna listele de inventariere;
• dotarea tehnică şi cu formulare necesare lucrărilor;
• dotarea gestiunilor cu cele necesare asigurării securităţii acestora.
 efectuarea faptică a inventarierii.
Inventarierea presupune nu numai inventarierea bunurilor materiale, ci a tuturor
conturilor din balanţă. Astfel se inventariază:
• evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea probabilă de
încasare sau de plată;
• disponibilităţile în lei şi valută;
• pentru bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare sau
greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru
creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu, se întocmesc liste de
inventariere separate;
• acolo unde se execută imobilizări corporale cu forţe proprii, în listele de
inventariere vor fi incluse cheltuielile de deviz (potrivit normelor de
deviz);
• bunurile depreciate vor fi evaluate la valoarea de utilitate în funcţie de
poziţia acestora în unitatea patrimonială dar şi pe piaţă;
• creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu vor fi evaluate la valoarea de
utilitate, stabilită în funcţie de valoarea probabilă de încasat sau de plată;
• creanţele, datoriile, disponibilităţile în devize vor fi evaluate la cursul în
vigoare din ultima zi a exerciţiului financiar;
15
• imobilizările, necorporale şi corporale bunuri vor fi evaluate la valoarea
actuală stabilită în funcţie de utilitatea sa şi preţul pieţei;
• titlurile imobilizate vor fi evaluate la valoarea de utilitate, iar cele de
plasament la valoarea reală;
• bunurile care aparţin altor unităţi (închiriate, leasing, custodie, vânzare în
consignaţie, spre prelucrare) vor fi inventariate şi înscrise în liste separate;
• pentru toate celelalte elemente, de activ şi de pasiv, se verifică realitatea
soldurilor conturilor respective.
 valorificarea rezultatelor inventarierii prin consemnarea acestora într-un
proces-verbal de inventariere.
Procesul-verbal de inventariere trebuie să conţină, în principal, elementele:
• data întocmirii;
• numele, prenumele comisiei de inventariere;
• numărul, data actului de numire a comisiei;
• gestiunile inventariate;
• data începerii şi terminării operaţiuni de inventariere;
• concluzii şi propuneri privind cauzele plusurilor, ale lipsurilor constatate;
• bunurile depreciate, greu vandabile, fără mişcare, etc.;
• constatări privind păstrarea, depozitarea, asigurarea integrităţii bunurilor
din gestiune etc.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere vor fi
prezentate în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere,
administratorului unităţii patrimoniale, care va decide împreună cu şeful
compartimentului financiar-contabil şi juridic asupra soluţionării celor propuse, cu
respectarea reglementărilor legale.
În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor dispune
măsuri pentru imputarea acestora la valoarea lor de înlocuire.
Valoarea de înlocuire, în contextul normelor amintite, reprezintă costul de
achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei şi va cuprinde preţul de
cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA,
cheltuielile de transport, aprovizionare, alte cheltuieli accesorii necesare punerii în
stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi în
contabilitate, în termen de cel mult 5 zile de la data terminării operaţiunilor de
inventariere.
În baza prevederilor art. 26 al. (11) – Legea contabilităţii, întocmirea
situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată de inventarierea generală a
elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune şi
administrare, potrivit normelor emise de M.F.P.
2. a) Întocmirea situaţiilor financiare de către societatea comercială care urmează
să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Direcţia a IV-a a
C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de C.A.S., aprobate prin Ordinul Ministerului

16
Finanţelor Publice nr.94/2001, pe formatul prevăzut la capi.III din reglementările
respective;
b) Întocmirea situaţiilor financiare de către societatea comercială care urmează
să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile aprobate prin Ordinul
Ministerului Finanţelor Publice nr.1752/2005, pe formatul prevăzut în reglementările
respective.
Pe baza bilanţului contabil întocmit înainte de începerea operaţiei de fuziune
se determină activul contabil.
Activ net contabil = Total active – Total datorii
3. Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net. Metodele ce
pot fi utilizate în evaluarea societăţilor intrate în fuziune pot fi:
 metoda patrimonială sau metoda activului net;
 metoda bursieră;
 metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de
randament, valoarea de supraprofit);
 metode mixte;
 metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.
Valoarea globală a societăţii determinată printr-o metodă de mai sus reprezintă
valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune.
Raportul de schimb se va determina pe baza acestei valori.
În cazul utilizării metodei patrimoniale de evaluare globală a societăţii,
valoarea activului net contabil va fi egală cu valoarea aprotului net.
Dacă cele două valori nu vir fi egale, la societatea absorbită sau intrată în
contopire, diferenţele vor fi recunoscute ca elemente de caştiguri sau pierderi din
fuziune. Astfel, dacă valoarea aportului net este > decat activul net contabil, diferenţa
este recunoscută ca profit şi invers, diferenţa este recunoscută ca pierdere. Această
recunoaştere se va realiza prin conturile 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital” şi 7583 „Venituri din idarea activelor şi alte operaţii de
capital” şi respectiv ct.121 „”şi ct.117.
Recunoaşterea caştigurilor şi a pierderilor aferente perioadelor anterioare va fi
reflectată în ct 117”” cu identificarea pe exerciţii financiare, în vederea respectării
unuia dintre principiile contabilităţii „Principiul independenţei exerciţiului

4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale,


pentru a acoperi capitalul societăţii comerciale absorbite.
În cadrul acestei operaţiuni se efectuează:
 determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale
societăţilor comerciale care fuzionează:
A.N .
VC = , unde:
Numar actiuni , parti sociale
VC – valoarea contabilă; AN – aport net

17
 stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale, prin
respectarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii
absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii
absorbante, aprobat de experţi conform prevederilor art.244 alin (1) lit.e) din
Legea nr.31/1990, republicată.
5. Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru
remunerarea aportului net de fuziune.
a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de
societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu
(activului net) al societăţii comerciale absorbite la valoarea contabilă a
unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante fie prin
înmulţirea numărului de acţiuni/părţi sociale ale societăţii comerciale
absorbite cu raportul de schimb;
b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin
înmulţirea numărului de acţiuni /părţi sociale care trebuie emise de
societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni
sau părţi sociale de la această societate comercială;
c) determinarea primei de fuziune:

Pri ma de fuziune . =ValoareaCo ntabila / actiune , parte sociala . −


−ValoareaNo min ala / actiune , parte sociala

Societăţile comerciale absorbite se dizolvă şi îşi pierd personalitatea


juridică, iar acţiunile sau părţile sociale vor fi înlocuite cu acţiuni sau părţi sociale
ale noii societăţi comerciale.
6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazua
fuziunii
B. Operaţiunile care se efectuează în cazul fuziunii prin contopire.
1. inventarierea, evaluarea, întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi
determinarea activului net (după metodologia stabilită anterior);
2. constituirea noii societăţi comerciale pe baza activului net al societăţilor
comerciale care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni, prin
raportarea activului net la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi
sociale;
3. reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou înfiinţate a capitalurilor
aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează
existenţa;
4. reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a
elementelor de activ şi pasiv transmise noii societăţi comerciale.

Metodele de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale

18
Metoda rezultatului (evaluarea globală a societăţilor)
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor în cazul
fuziunii prin absorbţie

Aplicaţiile practice prezentate au la bază cadrul legislativ privind reflectarea


în contabilitate a operaţiunilor de fuziune, respectiv Ordinul Ministerului Finanţelor
Publice nr.1376/2004, puse de acord cu prevederile Ordinului Ministerului Finanţelor
Publice nr.1752/17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene. Formatul de bilanţ este cel prevăzut în
reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr.1752/2005.

Aplicaţia practică nr. 1. Cazul când două societăţi comerciale fuzionează,


societatea „A” absorbantă şi „B” absorbită, care nu au nici un fel de participaţie la
capital una faţă de cealaltă.

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi pasiv ale societăţilor comerciale


car fuzionează (A şi B):

Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii A (pe baza evaluării


efectuate) de evaluatori autorizaţi, înregistrand un plus de 500.000 lei (valoarea justă
fiind de 950.000 lei faţă de valoarea contabilă netă de 450.000 lei).

Regularizarea diferenţelor din reevaluarea la societatea „A”, în mii lei:

212 = 105 500.000

2. Situaţia cheltuielilor de activ şi de pasiv, potrivit bilanţurilor celor două societăţi


comerciale care fuzinează în baza datelor din contabilitate, puse de acord cu
rezultatele inventarierii, se prezintă astfel:

BILANŢ PRESCURTAT la data de ………….


al Societăţii A
- lei -
19
Denumirea elementului Nr. Sold
rd.
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. Imobilizări corporale (CT. 212-2812) 02 950.000
(1.235.000 – 285.000)
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd.01 la 03) 04 950.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri (ct 371) 05 210.000
II. Creanţe (Sumele care urmează să fie încasate 06 321.500
după o perioadă > 1 an trebuie prezentate separat
pentru fiecare element)
(ct.411-491)
(330.000 – 8.500)
IV. Casa şi conturi la bănci (5121) 08 45.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd.05 la 08) 09 576.500
C. CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 10 -
D. DTORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE 11 460.500
INTR-O PERIOADĂ DE PANĂ LA UN AN
(ct.401)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII 12 116.000
CURENTE NETE
(rd.09 + 10 – 11 – 18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 1.066.000
(rd.04 +12-17)
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. Capital (rd.20 la 22) din care: 19 300.000
- capital subscris vărsat (ct.101) 20 300.000
(300 mii acţiuni x 1 leu/ acţiune
III. Rezerve din reevaluare (ct.105) 24 500.000
IV. Rezerve (ct.106) 25 266.000
CAPITALURI PROPRII-TOTAL 32 1.066.000
(rd.19+23+24+25-26+27-28+29-30-31)
CAPITALURU-TOTAL (rd.32+33) 34 1.066.000

BILANŢ PRESCURTAT la data de ………….


al Societăţii B
- lei -
Denumirea elementului Nr. Sold
rd.
A. ACTIVE IMOBILIZATE
II. Imobilizări corporale (CT. 212-2812) 02 275.000
(500.000 – 225.000)
20
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd.01 la 03) 04 275.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri (ct 301) 05 90.700
II. Creanţe (Sumele care urmează să fie încasate 06 210.600
după o perioadă > 1 an trebuie prezentate separat
pentru fiecare element)
(ct.411-491)
(252.700 – 42.100)
IV. Casa şi conturi la bănci (5121) 08 8.000
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd.05 la 08) 09 309.300
C. CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 10 -
D. DTORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE 11 180.400
INTR-O PERIOADĂ DE PANĂ LA UN AN
(ct.419)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII 12 128.900
CURENTE NETE
(rd.09 + 10 – 11 – 18)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 403.900
(rd.04 +12-17)
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. Capital (rd.20 la 22) din care: 19 175.000
- capital subscris vărsat (ct.1012) 20 175.000
(175 mii acţiuni x 1 leu/ acţiune
IV. Rezerve (ct.1061+ 1068) 28900+200000 25 228.900
CAPITALURI PROPRII-TOTAL 32 403.900
(rd.19+23+24+25-26+27-28+29-30-31)
CAPITALURU-TOTAL (rd.32+33) 34 403.900

3. Evaluarea globală a societăţilor A si B


In urma evaluarii, valoarea globala a societatii „B” inregistra o crestere de
170.000 lei fata de activul net contabil.
• Societatea „A”
Activ net contabil rezultat in urma evaluarii = 1.526.500 – 460.500 = 1.066.000 lei
Aport net = Activ net contabil
• Societatea „B”
Activ net contabil = 584.300-180.400 = 403.900 lei
Aport net = 403.900+170.000 = 573.900 lei

4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi


aportul societatii absorbite
Determinarea valorii contabile a actiunilor celor doua societati
Aport net
21
V.M.C. = Numar actiuni

Societatea „A” : 1.066.00 lei : 300 mii actiuni = 3,5533 lei


Societatea „B”: 573.900 lei : 175 mii actiuni = 3,2794 lei
• Determinarea raportului de schimb al actiunilor raportand valoarea
contabila a unei actiuni de la societatea absorbita la valoarea contabila a unei
actiuni a societatii absorbante.
VB 3,2794
Rs= = =0,9229
VA 3,5533

5. Determinarea numarului de actiuni de emis de catre societatea „A”

Aport net al societăţilor comerciale absorbite 573900


= =
Sau VMCA 3,2794

= Nr. actiuni ale societatii absorbite (B) x Rs = 175 mii actiuni x 0,9229
- Aportul net al societatii B este de 573.900 lei; = ≈ 175 mii
- V.M.C. este de 3,2794 lei/actiune
• Determinarea cresterii capitalului social la societatea „A” (numar actiuni ce
trebuie emise de societatea „A” x valoarea nominala a unei actiuni de la
aceeasi societate comercial)
175 mii actiuni x 1 leu/actiune = 175.000 lei capital social
• Calcularea primei de fuziune
(Valoarea contabila a actiunii – valoarea nominala a acestora)
573.900 lei - 175.000 = 398.900 lei prima de fuziune
sau
(valoarea contabila a actiunii – valoarea nominala – valoarea rezervelor) =
573.900 lei – 175.000 lei – 228.900 lei = 170.000 lei
Actionarii societatii „B” vor primi, in urma fuziunii 175.000 actiuni a 1 leu
valoarea nominala/actiune.
6. Reflectarea in contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu
ocazia fuziunii
(La societatea B – absorbita)
a) reflectarea valorii activului transferat (active total plus cresterea de valoare
rezultata in urma evaluarii globale)
461 = 7583 754.300

b) scoaterea din evidenta a elementelor de activ transferate:


6583 = % 584.300
212 275.000

22
301 90.700
411 210.600
5121 8.000

c) inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:


7583 = 121 754.300
121 = 6583 584.300

d) transmiterea elementelor de pasiv:


419 = 461 180.400
% = 456 573.900
1012 175.000
1061 28.900
1068 200.000
121 170.000

e) regularizarea conturilor 456 si 461:


456 = 461 573.900

(La societatea A – absorbanta)


a) inregistrarea majorarii capitalului social si a primei de fuziune
456 = % 573.900
1012 175.000
1042 398.900
b) preluarea elementelor de activ de la societatea „B”:
% = 456 754.300
207 170.000
212 275.000
301 90.700
411 210.600
5121 8.000
sau
% = 456 796.400
207 170.000
212 275.000
301 90.700
411 252.700
5121 8.000
c) preluarea elementelor de pasiv de la soecietatea „B”:
456 = 419 180.400 sau 456 = % 222.500
419 180.400
491 42.100

23
d) inregistrarea rezervelor deduse fiscal in conditiile in care sunt mentinute in
contabilitatea societatii absorbante, dupa ce a fost inregistrata fuziunea la
Oficiul Registrului Comertului:
1042/analitic distinct = 1061 28.900

1042/analitic distinct = 1068 200.000

7. Se va intocmi bilantul de societate „A” dupa fuziunea cu societatea „B”

DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Considerente generale privind dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale

Lichidarea unei societăţi comerciale este o activitate complexă care


presupune un ansamblu de operaţiuni în curs de desfăşurare, de la data declarării
dizolvării societăţii, transformarea în bani a averii acesteia, încasarea tuturor
creanţelor, plata datoriilor existente şi repartizarea activului net între asociaţi.
În cazul lichidării, calitatea de persoană juridică continuă să existe, dar numai
în scopul lichidării definitive a societăţii comerciale ca entitate juridică.
Dizolvarea societăţilor comerciale, din punct de vedere juridic, este
reglementată de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare.
Cauzele lichidării unei societăţi comerciale pot fi multiple.
Societatea se poate dizolva prin:
• trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii;
• imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăţii sau realizarea
acestuia;
• declararea nulităţii societăţii;
• hotărârea adunării generale;
• hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice,
precum neînţelegerile grave dintre asociaţi, care împiedică funcţionarea
societăţii;
• falimentul societăţii;
• alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societăţii.
Alături de cazurile generale amintite mai sus, există şi cazuri specifice de
dizolvare, pentru anumite forme juridice de societăţi comerciale.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de lichidare a societăţii comerciale

Indiferent de cauzele lichidării, lichidarea unei societăţi comerciale presupune


o succesiune de operaţii care vor fi înregistrate în contabilitate. Aceste operaţii vor fi
24
reflectate în contabilitatea societăţii comerciale ca în situaţia continuităţii activităţii
acesteia.
Spre exemplu, vânzările de imobilizări corporale vor fi tratate în
contabilitate ca fiind operaţii din exploatare la fel şi vânzările de mărfuri.
Reflectarea veniturilor şi a cheltuielilor aferente procesului de lichidare, în
contul 121 „Profit şi pierdere”, va determina rezultatul lichidării.
Prin intermediul contului 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”, se va
reflecta legătura din societatea comercială care se află în lichidare şi acţionarii sau
asociaţii acesteia.
Determinarea activului net are la bază aceleaşi reguli întâlnite şi explicate în
capitolul 1 al lucrării, respectiv fuziunea.
Din punct de vedere al fiscalităţii, orice societate comercială, care este
supusă procesului de lichidare, va trebui să calculeze, să reţină, să verse către
bugete diferite impozite şi taxe datorate (impozit pe profit, impozit pe dividende).

Cazuri de reflectare în contabilitate a operaţiunilor de lichidare soluţionate în


conformitate cu prevederile normelor reglementare din ţara noastră

A. Lichidarea unei societăţi comerciale, hotărâtă de adunarea generală a


acţionarilor sau asociaţilor, în situaţia în care se obţine profit din lichidare

I. Situaţia patrimoniului, conform bilanţului contabil de începere a lichidării, se


prezintă astfel:

Bilanţ societatea „X”


Valoare netă
1. Imobilizări corporale (213-281) 10.000.000
(12.000.000-2.000.000)
2. Stocuri (301-391) 2.000.000
(2.200.000-200.000)
3. Creanţe (4111+4118-491) 3.800.000
(3.000.000+1.000.000-200.000)
4. Conturi la bănci (5121) 1.300.000
5. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de 6.750.000
până la un an (401)
6. Active circulante nete, respectiv datorii 350.000
curente nete (2+3+4-5)
7. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1.340.000
(151)
8. Capital subscris vărsat (1012) 7.810.000
(781 x 10.000 lei)
9. Rezerve (1061) 1.200.000
10. Capitaluri proprii 9.010.000

25
II. Lichidatorul a efectuat următoarele operaţiuni de lichidare a societăţii comerciale:
 imobilizările corporale au fost vândute cu 11.500.000 faţă de valoarea rămasă
neamortizată de 10.000.000 lei;
 stocurile (materiile prime) au fost vândute cu 1.800.000 faţă de 2.000.000 lei;
 se încasează ½ din valoarea clienţilor incerţi (500.000 lei);
 se acordă sconturi pentru încasarea la timp a clienţilor, în procent de 5%;
 se primesc sconturi de la furnizori pentru achitarea acestora înainte de termen,
în procent de 10%;
 cheltuielile efectuate cu ocazia lichidării societăţii sunt de 800.000 lei.

III. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de lichidare.


a) valorificarea mijloacelor fixe:

• vânzarea mijloacelor fixe:


461 = % 13.685.000
„Debitori 7583 11.500.000
diverşi” „Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital”
4427 2.185.000
„TVA colectată”
• încasarea contravalorii mijloacelor fixe vândute:
5121 = 462 13.685.000
„Conturi la bănci în „Creditori diverşi”
lei”
• scăderea din gestiune a mijloacelor fixe vândute:
% = 213 12.000.000
281 „Instalaţii 2.000.000
„Amortizări privind tehnice,
imobilizările corporale” mijloace de
6583 transport, 10.000.000
„Cheltuieli privind activele animale şi
cedate şi alte operaţii de plantaţii”
capital”
• închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli:
7583 = 121 11.500.000
„Venituri din vânzarea „Profit şi
activelor şi alte operaţii de pierdere”
capital”

26
121 = 6583 10.000.000
„Profit şi „Cheltuieli privind activele
pierdere” cedate şi alte operaţii de
capital”

b) vânzarea stocurilor (a materiilor prime):


4111 = % 2.142.000
„Clienţi” 707 1.800.000
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 342.000
„TVA colectată”
• trecerea materiilor prime la categoria mărfuri pentru a fi vândute şi
descărcarea de gestiune a acestora:
371 = 301 2.200.000
„Mărfuri” „Materii prime”

607 = 371 2.200.000


„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”
• anularea provizionului constituit:
391 = 7814 200.000
„Provizioane pentru „Venituri din
deprecierea materiilor provizioane pentru
prime” deprecierea activelor
circulante”
• încasarea contravalorii materiilor prime vândute:
5121 = 4111 2.142.000
„Conturi la bănci în „Clienţi”
lei”

• închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:


% = 121 2.000.000
707 „Profit şi 1.800.000
„Venituri din vânzarea pierdere”
mărfurilor”
7814 200.000
„Venituri din provizioane
pentru deprecierea activelor
circulante”
27
121 = 607 2.200.000
„Profit şi „Cheltuieli privind
pierdere” mărfurile”
c) încasarea creanţelor:
• încasarea parţială (1/2) din valoarea clienţilor incerţi:
5121 = 4118 500.000
„Conturi la bănci în „Clienţi incerţi sau în
lei” litigiu”
• trecerea pe cheltuieli a clienţilor incerţi:
654 = 4118 500.000
„Pierderi din „Clienţi incerţi sau în
creanţe şi debitori litigiu”
diverşi”
• anularea provizionului:
491 = 7814 200.000
„Provizioane pentru „Venituri din
deprecierea creanţelor provizioane pentru
– clienţi” deprecierea activelor
circulante”

• încasarea clienţilor cerţi:


5121 = 4111 2.850.000
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”
• se acordă sconturi:
667 = 4111 150.000
„Cheltuieli privind sconturile „Clienţi”
acordate”
• închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:
7814 = 121 200.000
„Venituri din provizioane pentru „Profit şi
deprecierea activelor circulante” pierdere”

121 = % 650.000
„Profit şi 654 500.000
pierdere” „Pierderi din creanţe şi
debitori diverşi”
667 150.000
„Cheltuieli privind
sconturile acordate”
d) plata datoriilor:
• se înregistrează scontul primit de la furnizori:
401 = 767 675.000
28
„Furnizori” „Venituri din sconturi
obţinute”
• se achită furnizorii:
401 = 5121 6.075.000
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”
• se închide contul de venituri:
767 = 121 675.000
„Venituri din sconturi obţinute” „Profit şi
pierdere”
e) se înregistrează cheltuielile de lichidare:
• cheltuielile efectuate cu ocazia lichidării:
628 = 5121 800.000
„Alte cheltuieli cu serviciile „Conturi la
executate bănci
de terţi” în lei”
• se închide contul de cheltuieli:
121 = 628 800.000
„Profit şi „Alte cheltuieli cu serviciile
pierdere” executate de terţi”
f) se anulează provizionul pentru riscuri şi cheltuieli:
151 = 7812 1.340.000
„Provizioane pentru „Venituri din
riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli”
• se închide contul de venituri:
7812 = 121 1.340.000
„Venituri din provizioane „Profit şi
pentru riscuri şi cheltuieli” pierdere”
g) se procedează la regularizarea TVA:
• TVA de plată:
4427 = 4423 2.527.000
„TVA colectată” „TVA de plată”
• se achită TVA:
4423 = 5121 2.527.000
„TVA de plată” „Conturi la bănci în
lei”
h) impozitul pe profitul din lichidare:
691 = 4411 516.250
(2.065.000 x 25%) „Impozitul pe profit”

• închiderea contului de cheltuieli:


121 = 691 516.250
„Profit şi „Cheltuieli cu impozitul
29
pierdere” pe profit”
• virarea impozitului pe profit:
4411 = 5121 516.250
„Impozitul pe „Conturi la bănci în
profit” lei”

IV. Situaţia conturilor 121 şi 5121 înainte de efectuarea partajului:

D 121 C
10.000.000 11.500.000
2.200.000 2.000.000
650.000 200.000
800.000 675.000
516.250 1.340.000
14.166.250 15.715.000
S.C. 1.548.750

D 5121 C
1.300.000 6.075.000
13.685.000 800.000
2.142.000 2.527.000
500.000 516.250
2.850.000
20.477.000 9.918.250
S.D. 10.558.750

V. Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului:


1. Conturi la bănci în lei (5121) 10.558.750
2. Capital subscris vărsat (1012) 7.810.000
3. Rezerve legale (1061) 1.200.000
4. Rezultatul exerciţiului financiar 1.548.750
(SC 121)
(profit din lichidare)

VI. Înregistrări contabile privind operaţiunile de partaj la asociaţi sau acţionari.


a) Restituirea capitalului social:
1012 = 456 7.810.000

30
„Capital „Decontări cu
subscris vărsat” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
456 = 5121 7.810.000
„Decontări cu „Conturi la bănci în
acţionarii/asociaţii lei”
privind capitalul”
b) Decontarea rezervelor legale:
1061 = 456 1.200.000
„Rezerve „Decontări cu
legale” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
Determinarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale (1.200.000 x 25%):
456 = 4411 300.000
„Decontări cu „Impozitul pe profit”
acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

4411 = 5121 300.000


„Impozitul pe „Conturi la bănci în lei”
profit”
c) Decontarea profitului din lichidare:
121 = 456 1.548.750
„Profit şi „Decontări cu
pierdere” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
d) Determinarea şi reţinerea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale şi
profitului din lichidare:
(900.000+1.548.750)x 5% = 122.437
456 = 446 122.437
„Decontări cu „Alte impozite, taxe
acţionarii/asociaţii şi vărsăminte
privind capitalul” asimilate”

e) Virarea impozitului pe dividende:


446 = 5121 122.437
„Alte impozite, taxe şi „Conturi la bănci
vărsăminte asimilate” în lei”
f) Plata dividendelor din rezervele legale şi din lichidare (2.448.750 – 122.437)
456 = 5121 2.326.313
„Decontări cu „Conturi la bănci în
acţionarii/asociaţii lei”
31
privind capitalul”

VII. Situaţia conturilor 456 şi 5121 după efectuarea partajului.

D 456 C
7.810.000 7.810.000
300.000 1.200.000
122.437 1.548.750
2.326.313
10.558.750 10.558.750

D 5121 C
10.558.750 7.810.000
300.000
122.437
2.326.313
10.558.750 10.558.750

3. Considerente generale privind consolidarea conturilor.

Grupul de societăţi şi reprezentarea sa contabilă

Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi format din societăţi


careconsolidează personalitatea juridică consolidantă şi filialele acesteia, asupra
cărora se exercită un control, direct sau indirect.
Grupurile de societăţi s-au dezvoltat tot mai mult în lumea afacerilor,
întâlnindu-se sub diferite forme: grupări industriale, financiare, comerciale, bancare,
etc. Grupurile s-au constituit nu numai la nivelul întreprinderilor mari ci şi la nivelul
întreprinderilor mici şi mijlocii, realizându-se fie:
• pe orizontală (integrarea unor activităţi diverse, complementare sau
similare);
• pe verticală (integrarea fazelor procesului de producţie, ale
activităţilor comerciale, etc., referitoare la o categorie de produse anume).
Apariţia grupurilor de societăţi este strâns legată de strategia de dezvoltare a
acestora.
Scopul poate fi diversificarea activităţilor pentru a putea face faţă pieţei
concurenţiale, utilizarea mai eficientă a resurselor materiale şi umane de care
dispune, în vederea maximizării profitului.
Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu de societăţi independente din
punct de vedere juridic, legate între ele prin participaţiile la capital sau prin alte

32
forme, legături care conduc la controlul activităţii de către una dintre ele – societatea
mamă – (este cazul legăturilor contractuale importante pe termen lung).
Societăţile din cadrul grupului, în funcţie de legăturile care se crează, de
subordonare, sunt:
• societatea – mamă (numită şi “şef de grup”) este cea care se află în
familia grupului, care deţine controlul şi care are una sau mai multe filiale;
• filialele sunt societăţi aflate sub sontrolul altei societăţi (societatea -
mamă).
Societatea – mamă este o societate tip holding.
Formarea grupurilor de întreprinderi este legată de formele de participare la
constituirea capitalului.
Consolidarea conturilor reprezintă operaţiunea prin care se realizează
centralizarea documentelor de sinteză ale societăţilor din cadrul grupului,
independente juridic, legate între ele prin participarea la constituirea capitalului sau
alte forme de subordonare (cele contractuale, financiare, etc.).

Procentajul de control şi procentajul de interes

În general procentajul de control se determină prin însumarea procentajelor


de control ale tuturor societăţilor grupului care posedă titluri de participaţie ale
societăţii controlate.
El determină natura legăturilor de dependenţă între o societate şi alta, în care
acesta deţine în mod direct sau indirect o parte de capital.
Tipurile de legături care asigură controlul în practica de consolidare, pot fi:
• Legături directe – se realizează prin aceea că o societate – mamă
(holding), participă la formarea capitalului altei societăţi (fiică) – (fig.3.1.).

F1 F = filiale legate de
65% holding
25%
HOLDING F2
10%
F3
Fig.nr.3.1.
În cazul în care controlul este realizat printr-un lanţ unic de participare, acest
lanţ este presupus a fi rupt, dacă procentajul este inferior:
 procentajul de 40% pentru societăţi dependente;
 procentajul de 20% pentru societăţi asociate.

F1 în cazul nostru este dependentă de societatea – mamă (65% > 40%); F2


este o societate asociată deoarece 40% > 25% > 20%; F3 nu poate fi controlată
deoarece 10% < 20%.

33
• Legături indirecte – sunt determinate de faptul că societatea mamă
(holdingul) participă la formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta
participând în continuare la formarea altei societăţi – fiice, etc (fig.3.2)

F1 50% F2
75%
HOLDING

15% F3 F4
72%

Fig.nr.3.2.

Se observă că societatea – mamă are participare indirectă în F2 şi F4, prin


intermediul F1 şi F3. F2 este o societate controlată de holding, în proporţie de 50%.
Nu în aceeaşi situaţie se află F4 deoarece lanţul de control dintre societatea – mamă
şi F3 este întrerupt (15% < 20%).
Există şi alte tipuri de legături indirecte, ale societăţii – mamă, prin
intermediul altor societăţi (fig.3.3.).

55%
85% F1 F2 30%
HOLDING F5
15% F3 F4 85%
65%

Fig.nr.3.3.

În cazul acesta, F5 este o societate asociată societăţii – mamă cu procentaj de


control de 30% prin intermediul lui F1 şi F2. În schimb, participarea la F3 cu 15%
întrerupe lanţul de control deoarece 15% < 20%; F3 neputând fi controlată.
• Legăturile reciproce sunt determinate de faptul că în timp ce
societatea – mamă participă la formarea capitalurilor societăţii – fiice,
acestea participă la rândul lor şi ele la mărirea capitalurilor societăţii –
mamă (fig.3.4.).

70% F1

34
HOLDING 30% 35%

80% F2

75%
HOLDING F1
35%

• Legături circulare sunt determinate de faptul că societatea – mamă


participă la formarea capitalului societăţii – fiice şi apoi la formarea
capitalului altei societăţi – fiice care ulterior va participa la mărirea
capitalului societăţii – mamă (fig.3.5.).

55% F1

HOLDING 35%

30% F2

Fig.nr.3.5.

• Legături paralele care constă în aceea că societatea – mamă participă


la formarea capitalului F1 şi apoi societatea – mamă şi F1 vor participa la
formarea capitalului societăţii – fiice (F2) (fig.3.6.).

F1

HOLDING F2

Fig.nr.3.6.

Procentajul de interes reprezintă partea deţinută de societatea – mamă


(direct sau indirect) în cadrul fiecărei societăţi din cadrul grupului. Utilizarea
procesului de interes este diferită, în funcţie de metodele de consolidare (metoda
integrării globale, a integrării proporţionale, a punerii în echivalenţă).
Schematic, în funcţie de natura legăturilor create, determinarea procentajului
de interes poate fi:
• în cazul legăturii directe

75%

35
HOLDING F1

Fig.nr.3.7.

• în cazul legăturilor indirecte

75% 65%
HOLDING F1 F2

Fig.nr.3.8.
sau
65%
75% F1 F2 20%
10% F3
HOLDING 25%
85% F4 F5 20%
35%

Fig.nr.3.9.

Din figura 3.8. rezultă că interesele docietăţii – mamă în F2 sunt de 75% x


65% = 48,75%, iar controlul asupra F2 este de 65%.
Determinarea procentelor de interes potrivit figurii 3.9. sunt redate alăturat:

Procentaj Determinarea Procentaj


de interes procentajului
de interes de interes de control
F1 75% 75% 75%
F2 75%x65%=48,75% 48,75% 65%
F3 (48,75%x20%)+10%
+(54,75%x20%)=40,7 40,7% 50%
F4 85% 85% 85%
F5 85%x35%+25% = 25%
54,75% 54,75% +35%=60%

Se va ţine seama în “lanţul de control” de procentajul < 40% sau < 20% în
timp ce procentajul de interes se va multiplica.

4. Contabilitatea operaţiilor de leasing

36
Terminologia “leasing” îşi are rădăcina în forma arhaică a creditului prin care
împrumutatorul rezervă pentru garanţia creanţei, proprietatea unui lucru. Operaţiunea
potrivit dreptului roman era denumită “fiducia”.
Potrivit specificului operaţiunii, împrumutatul (fiduciant) transferă
proprietatea unui lucru mobil sau imobil în patrimoniul împrumutatorului (fiduciar),
cu garanţia împrumutului primit.
Împrumutatorul se obligă la rândul său să-i restituie bunul după ce datoria a
fost înapoiată.
În scopul folosinţei lucrului respectiv, se achită o sumă de bani, cu titlu de
chirie, debitul devenind astfel un “detentor precar”.
Potrivit prevederilor dreptului roman alături de gaj şi ipotecă, “fiducia cum
creditare” era o garanţie reală care permitea creditorilor să-şi asigure finanţările
efectuate, însă spre deosebire de celelalte, ea oferă un plus de securitate
creditorului. Drepturile născute din contract erau garantate printr-o acţiune “in
factum” şi printr-o acţiune “in jus”.
Potrivit prevederilor amintite raporturile care se creau între părţi se bazau pe
încredere, nu erau prevăzute sancţiuni.
În epoca modernă, fenomenul de leasing a fost preluat şi de ţările europene
occidentale, dezvoltându-se cu rapiditate: Franţa, Germania, Italia, etc.
În S.U.A., leasingul a fost folosit pentru finanţarea bunurilor imobile încă din
anii 1930, operaţiunile dezvoltându-se foarte mult după cel de-al II-lea război
mondial. Începând cu anul 1952, odată ce apar primele societăţi specializate în
leasing, apare leasingul echipamentelor (leasingul financiar).
Astfel de operaţiuni în S.U.A. au fost susţinute şi încurajate de către bănci
direct sau indirect prin societăţi de leasing.
În ultimele decenii, în special în S.U.A. şi ţările Europei Occidentale,
leasingul s-a afirmat ca o metodă de finanţare pe termen mediu şi lung, factor de
promovare a vânzărilor, a exporturilor (în particular).
Leasingul este o formă de închiriere, realizată de societăţi de leasing a unor
bunuri, către diverse firme (beneficiarii) care nu dispun de fonduri proprii, nu pot sau
nu doresc să apeleze la credite bancare petru cumpărarea de exemplu a unor
echipamente de şa producători.
Tranzacţia de leasing presupune parcurgerea a trei faze: contactarea,
cumpărarea şi închirierea.
Operaţiunea va fi iniţiată de firma care doreşte a închiria bunul respectiv şi
care se va adresa societăţii de leasing.
Societatea de leasing va proceda la încheierea unui contract de leasing (după
acceptarea cererii - ofertă), va cumpăra bunul respectiv şi-l va pune la dispoziţia
beneficiarului.
Beneficiarul, pentru utilizarea bunului respectiv va plăti societăţii de leasing,
costul (rate eşalonate pe perioada derulării contractului). La finele perioadei de
închiriere, beneficiarul poate opta fie pentru cumpărarea bunului la valoarea
reziduală, fie să prelungească contractul, fie să abandoneze.

37
Obiectul operaţiunilor de leasing este dat, în special, de echipamente
tehnologice, mijloace de transport, bunuri de folosinţă îndelungată, aparate şi
instrumente de măsură, etc.
Ulterior, leasingul în evoluţia sa a cuprins şi sectorul imobiliar, în special
închirierea de clădiri şi cu destinaţie industrială sau comercială precum şi clădiri
administrative.

Termeni utilizaţi şi definiţi

Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul


unei plăţi sau unei serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă
convenită.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă în mare
măsură toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului.
Titlul de proprietate poate fi transferat în cele din urmă sau nu.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoruia
leasingului financiar.
Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă
doar:
• dacă survine o contingenţă a cărei producere era puţin probabilă;
• cu permisiunea locatorului;
• în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing
privind acelaşi bun sau unul echivalent; sau
• în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel
încât, la începutul leasingului, continuarea lui este certă într-o măsură
rezonabilă.
Începutul leasingului reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de
leasing şi data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale
leasingului.
Termenul de leasing reprezintă perioada irevocabilă pentru care locatarul a
contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are
opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată
suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură
rezonabilă, la începutul leasingului.
Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul termenului de leasing
pe care locatarul trebuie sua poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria
contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se
vor rambursa acestuia, împreună cu:
• în cazul locatarului, orice sume garantate de locatar sau de o parte
afiliată locatarului; sau
• în cazul locatorului, orice valoare reziduală garantată locatorului de
către:
- locatar;
38
- o parte afiliată locatarului; sau
- de o terţă parte independentă, capabilă din punct de vedere
financiar să satisfacă această garanţie.
Valoarea reziduală garantată este:
• în cazul locatarului, valoarea maximă garantată ce devine plătibilă, în
orice situaţie, de locatar sau de o parte afiliată acestuia; şi
• în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de
locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă din punct
de vedere financiar să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală
a bunului în regim de leasing a cărei realizare de către locator nu este sigură sau este
garantată numai de o parte afiliată locatorului.
Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente
unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală
negarantată acumulată în contul locatorului.
Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre:
• suma dintre plăţile minime de leasing aferente unui leasing financiar,
din punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată
acumulată în contul locatorului şi
• valoarea actualizată a sumei anterioare, determinată la rata implicită
dobânzii din contractul de leasing.
Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, mai puţin venitul
financiar nerealizat.
Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare
care, la începutul leasingului, determină ca valoarea actualizată cumulată a plăţilor
minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a
bunului în regim de leasing.
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar
trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este
determinabilă, rata pe care, la începutul leasingului, locatarul ar trebui să o suporte
pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară, fondurile
necesare pentru achiziţionarea bunului.
Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare
determinată, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului
(procent din vânzări, grad de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor practicate pe
piaţă).

Aplicaţii practice privind leasingul

A. Leasingul operaţional
O societate de leasing achiziţionează utilaje agricole pentru recoltat la
valoarea de 2.220.000.000 lei. Durata normală de utilizare este de 10 ani.
39
Utilajul tehnologic va fi închiriat în regim de leasing operaţional pe o durată
de 8 ani, altei întreprinderi. Rata lunară de leasing este determinată la nivelul
cheltuielilor cu amortizarea la care se adaugă un beneficiu de 4.500.000 lei şi este
23.000.000 lei (2.220.000.000 : 120 + 4.500.000).
La finele celor 8 ani, locatarul are dreptul să achiziţioneze utilajul pentru
recoltat la valoarea lui reziduală de 444.000.000 lei şi îşi exercită dreptul de
achiziţionare a acestuia la terminarea contractului de leasing.
Rfelectarea în contabilitate a principalelor operaţii la locator (finanţator).
a) Achiziţia utilajului ce urmează a fi predat în regim de leasing în baza
facturilor emise de către furnizorii interni:
% = 404 2.641.800.000
2131 “Furnizori de 2.220.000.000
“Echipamente imobilizări”
tehnologice”
------
4426 421.800.000
“TVA deductibilă”
------
b) Amortizarea utilajului achiziţionat şi predat utilizatorului conform
contractului de leasing potrivit duratei normale de funcţionare în figoare:
(2.220.000.000 : 120 luni = 18.500.000 lei)
6811 = 2813 18.500.000
“Cheltuieli de “Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor,
amortizarea mijloacelor de
imobilizărilor” transport, animalelor
şi plantaţiilor”

c) Înregistrarea facturii emise de locator reprezentând ratele de încasat


(23.000.000 lei);
4111 = % 27.370.000
“Clienţi” 706 23.000.000
4427 4.370.000
“TVA colectată”
Contul 706 se poate dezvolta în analitic:
• 706 xx Venituri din redevenţe reprezentând amortizarea;
• 706 xy Venituri din redevenţe reprezentând marja de profit.
d) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea reziduală
stabilită între părţi, la expirarea contractului de leasing şi a facturii:
461 = % 528.360.000
“Debitori diverşi” 7583 444.000.000
“Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii

40
de capital”
4427 84.360.000
“TVA colectată”
e) Scoaterea din gestiune a utilajului care a constituit obiectul contractului
de leasing:
 valoarea amortizată 18.500.000 x 12 luni x 8 ani =
1.776.000.000 lei;
 valoarea neamortizată 2.220.000.000 – 1.776.000.000 =
444.000.000 lei.
% = 2131 2.220.000.000
“Echipamente
tehnologice”
2813 1.776.000.000
“Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
6583 444.000.000
“Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital”
Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii la locatar (utilizator).
a) Imobilizările corporale primite în cazul tranzacţiilor de leasing conform
prevederilor din contractele încheiate între părţi se înregistrează în debitul contului
de ordine şi evidenţă 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii
asimilate”. Acest const se creditează pe măsura plăţii ratelor de leasing potrivit
contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de
rambursat.
Valoarea înscrisă în debitul contului 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi
alte datorii asimilate” se compune din:
• valoarea iniţială a bunului, reprezentând costul de achiziţie la
societăţile de leasing;
• beneficiul, respectiv marja de profit stabilită între părţi.

b) Înregistrarea facturii emise de proprietarul bunului (locatorul) reprezentând ratele


lunare de achitat;
% = 401 27.370.000
“Furnizori”
612 23.000.000
“Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi
chiriile”
4426 4.370.000
“TVA deductibilă”

41
c) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea reziduală, în baza
facturii emise de locator:
% = 404 528.360.000
“Furnizori de
imobilizări”
2131 444.000.000
“Echipamente
tehnologice”
4426 84.360.000
“TVA deductibilă”
d) Înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie,
înregistrat iniţial la locator (18.500.000 x 96 luni = 1.776.000.000);
2131 = 2813 1.776.000.000
“Echipamente “Amortizarea
tehnologice” instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
şi plantaţiilor”

B. Leasingul financiar
O societate de leasing achiziţionează de la Volvo Truck Corporation Suedia
un mijloc de transport la valoarea de 85.000 EURO. Taxele vamale se ridică la 30%
din valoarea facturată, iar în vamă se mai aplică şi un comision vamal de 0,5%.
Cursul de schimb la data impotului este de 33.000 lei/EURO.
Societatea încheie un contract de leasing financiar. Durata contractului de
leasing, stabilită de către locator este de 5 ani, dobânda de 34%, ratele se achită la 3
luni, fiind de 370.000.000 lei. Durata de utilizare a mijlocului de transport este de 7
ani.
Potrivit etapelor de derulare a operaţiunilor de leasing, finanţatorul va întocmi
un contract de leasing – proiect, având ca bază de plecare valoarea de intrare a
mijlocului de transport + dobânda aferentă solicitată:

• valoarea facturii externe:


85.000 EURO x 33.000 lei/EURO = 2.805.000.000
• taxe vamale:
2.805.000.000 x 30% = 841.500.000
• comision vamal:
2.805.000.000 x 0,5% = 14.025.000

42
• valoarea în vamă a
mijlocului de transport = 3.660.525.000

Venitul financiar al locatorului reprezintă cheltuielile financiare a locatarului


(rata dobânzii asupra soldului creanţei rămase de rambursat).
Determinarea ratelor este redată alăturat (tabelul 4.1.)

Rambursarea ratelor (rata de capital + dobânda)

- mii lei -
Nr. Valoarea Dobânda Valoarea Rata de Sold creanţă
creanţei de 34% ratei capital după rambur-
leasing (rata sarea ratei
de capital)
0 1 2=1x34%x 3 4=3-2 5=1-4
3/12
1. 3.660.525 311.145 370.000 58.855 3.601.670
2. 3.601.670 306.142 370.000 63.858 3.537.812
3. 3.537.812 300.714 370.000 69.286 3.468.526
4. 3.468.526 294.825 370.000 75.175 3.393.351
5. 3.393.351 288.435 370.000 81.565 3.311.786
6. 3.311.786 281.502 370.000 88.498 3.223.288
7. 3.223.288 273.980 370.000 96.020 3.127.268
8. 3.127.268 265.818 370.000 104.182 3.023.086
9. 3.023.086 256.962 370.000 113.038 2.910.048
10. 2.910.048 247.354 370.000 122.646 2.787.402
11. 2.787.402 236.929 370.000 133.071 2.654.331
12. 2.654.331 225.618 370.000 144.382 2.509.949
13. 2.509.949 213.346 370.000 156.654 2.353.295
14. 2.353.295 200.030 370.000 169.970 2.183.325
15. 2.183.325 185.583 370.000 184.417 1.998.908
16. 1.998.908 169.907 370.000 200.093 1.798.815
17. 1.798.815 152.899 370.000 217.101 1.581.714
18. 1.581.714 134.446 370.000 235.554 1.346.160
19. 1.346.160 114.424 370.000 255.576 1.090.584
20. 1.090.584 92.700 370.000 277.300 813.284
TOTAL: 4.552.759 7.400.000 2.847.241

Valoarea de intrare a bunului este de 3.660.525.000 lei, iar valoarea ratelor de


leasing este 7.400.000.000 lei.
Rambursările de capital sunt 2.847.241 lei.

43
Valoarea reziduală a mijlocului de transport după cei 5 ani este de
(3.660.525.000 lei – 2.847.241.000 lei = 813.284.000 lei).
Locatarul va putea achiziţiona acest bun la această valoare, condiţia fiind să
efectueze plăţile conform termenelor din contract.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii la locator


(finanţator).
a) Achiziţionarea mijlocului de transport de la partenerul extern la valoarea externă
de (85.000 Euro x 33.000 lei/Euro = 2.805.000.000 lei).
2133 = 404 2.805.000.000
“Mijloace de “Furnizori de
transport” imobilizări”
b) Înregistrarea obligaţiilor vamale (taxe vamale + comision vamal) şi a T.V.A
aferent.
• taxe vamale:
2133 = 446 841.500.000
“Mijloace de “Alte impozite,
transport” taxe şi vărsăminte
asimilate”
• comision vamal:
2133 = 446 14.025.000
“Mijloace de “Alte impozite,
transport” taxe şi vărsăminte,
asimilate”

• T.V.A.:
(3.660.525.000 x 19%) = 695.499.750
4426 = 5121 695.799.750
“TVA deductibilă” “Conturi la
bănci în lei”
c) Predarea către beneficiar a mijlocului de transport la valoarea înscrisă în contract
(cost de achiziţie) şi evidenţierea creanţei, inclusiv a dobânzii de încasat:
2673 = 2133 3.660.525.000
“Împrumuturi “Mijloace de
acordate pe termen transport”
lung”
2674 = 472 4.552.759.000
“Dobânda aferentă “Venituri
împrumuturilor înregistrate
acordate pe termen în avans”
lung”

44
Imobilizările corporale predate în leasing financiar de către locator se vor
reflecta în debitul contului în afara bilanţului 8038 “Alte valori în afara bilanţului”
cu un analitic distinct.
Contul se va credita pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit
contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat.
d) Emiterea facturilor reprezentând RATA nr.1 potrivit contractului:
4111 = % 381.182.450
“Clienţi” 706 58.855.000
“Venituri din
redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii”

2674 311.145.000
“Dobânda aferentă
împrumuturilor
acordate pe termen
lung”
4427 11.182.450
“TVA colectată”
concomitent se cort efectua înregistrările:

d1) Înregistrarea la venituri a dobânzii facturate


472 = 766 311.145.000
“Venituri înregistrate “Venituri din
în avans” dobânzi”
d2) Se va credita contul 8038 “Alte valori în afara bilanţului”.
d3) Înregistrarea diminuării creanţei înregistrată cu cota-parte a sumei
întregistrate în creditul contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii”.
6588 = 2673 58.855.000
“Alte cheltuieli de “Împrumuturi
exploatare” acordate pe
termen lung”
Toate ratele se vor înregistra la fel.
e) La expirarea contractului de leasing o dată cu facturarea ultimei rate se va
consemna transferul dreptului de proprietate în baza contractului de vânzare –
cumpărare:
4111 = % 967.807.960
“Clienţi”

7583 813.284.000 valoare


“Venituri din reziduală
vânzarea activelor şi
45
alte operaţii de capital”
4427 154.523.000
“ TVA colectată”
şi
6588 = 2673 813.284.000
“Alte cheltuieli “Împrumuturi
de exploatare” acordate pe
termen lung”

În condiţiile în care locatarul renunţă la cumpărarea bunului, se va realiza


returnarea lui la valoarea iniţială mai puţin amortizarea calculată, cumulată la locatar
(3.660.525.000 / 7 ani x 5 ani = 2.614.660.714 lei) şi valoarea creanţei de leasing
rămasă.
2133 = % 3.660.525.000
“Mijloace de 2673 813.284.000
transport” “Împrumuturi
acordate pe
termen lung”
2813 2.614.660.714
“Amortizarea
instalaţiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
şi plantaţiilor”
7588 323.580.286
“Alte venituri din
exploatare”
Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii la locatar (utilizator).
a) Înregistrarea în contabilitate a mijlocului de transport primit conform prevederilor
din contractele încheiate între părţi şi evidenţierea datoriei, inclusiv a dobânzii
aferente:
2133 = 167 3.660.525.000
“Mijloace de “Alte împrumuturi
transport” şi datorii asimilate”
471 = 1687 4.552.759.000
“Cheltuieli “Dobânzi aferente
înregistrate în avans” altor împrumuturi
şi datorii asimilate”
• Debitul contului 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate” cu valoarea imobilizării corporale, inclusiv dobânda
(8.213.284.000 lei).
b) Înregistrarea amortizării mijlocului de transport (3.660.525.000 : 84 luni =
43.577.679 lei).
6811 = 2813 43.577.679
“Cheltuieli de “Amortizarea
46
exploatare privind instalaţiilor, mijloacelor
amortizarea de transport, animalelor
imobilizărilor” şi plantaţiilor”
c) Înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor în baza facturilor emise de proprietarul
bunurilor:
% = 404 381.182.450
“Furnizori de
imobilizări”
167 58.855.000
“Alte împrumuturi
şi datorii asimilate”
1687 311.145.000
“Dobânzi aferente
altor împrumuturi
şi datorii asimilate”
4426 11.182.450
“TVA deductibilă”
şi
concomitent
666 = 471 311.145.000
“Cheltuieli privind “Cheltuieli
dobânzile” înregistrate
în avans”
şi
• Creditul contului 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate” 370.000.000 lei.

d) La expirarea contractului, odată cu achitarea ultimei rate se va consemna şi


transferul dreptului de proprietate:
d1) se va înregistra factura la valoarea reziduală:
% = 404 967.807.960
“Furnizori de
imobilizări”
167 813.284.000
“Alte împrumuturi
şi datorii asimilate”
4426 154.523.960
“TVA deductibilă”
d2) dacă locatarul renunţă la opţiunea achiziţionării camionului şi-l va restitui
locatorului, amortizarea cumulată va fi:
43.577.679 x 60 luni = 2.614.660.740 lei.
% = 2133 3.660.525.000
“Mijloace de
transport”
47
167 813.284.000
“Alte împrumuturi
şi datorii asimilate”
2813 2.614.660.740
“Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
6583 232.580.260
“Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de
capital”

UNIVERSTITATEA SPIRU HARET


FACULTATAEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL
CONSTANŢA
SPECIALIZAREA: Contabilitate şi Informatică de Gestiune
ANUL II ZI (2006 – 2007)
DICLIPLINA: Contabilitatea Societăţilor Comerciale
Conducător de disciplină:Prof.univ.dr.Elena Iatan

1. Ce este fuziunea ?
2. Considerente generale ale fuziunii.
3. Cum se determina si ce reprezinta activul net ?
4. Cum se determina raportul de schimb al actiunilor sau partilor sociale ?
5. Care sunt procedeele de consolidare ? Descrieti aceste procedeee.
6. Prezentati sintetic operatiunile care se efectueaza in situatia lichidarii unei
societati comerciale.
7. Care este cadrul juridic al operatiunilor de fuziune si divizare (aspectele
aplicarii prevederilor legale) ?
8. Ce este lichidarea, dizolvarea ; care sunt cazurile generale prin care se poate
realiza dizolvarea unei societati comerciale ?
9. Care sunt atributiile judecatorului sindic ?
10. Care sunt operatiunile care se efectueaza in cazul in care societatea
comerciala intra in faliment ?
11. Ce este si cum se realizeaza divizarea?
12. Care sunt metodele utilizate in consolidarea conturilor ? Explicati aceste
metode.
13. Ce este procentajul de interes si cum se determina ?
14. Care sunt conditiile in care operatiunile de leasing sunt considerate a fi de
natura leasingului financiar?

48
15. Ce este grupul de societati si cum se realizeaza?
16. Ce este consolidarea conturilor, care este cadrul juridic ?
17. Ce cuprin conturile consolidate si care sunt prevederile reglementare?
18. Care sunt etapele metodologice ale fuziunii ?
19. De cate feluri este fuziunea ?
20. Ce cuprinde proiectul de reorganizare in cadrul reorganizarii judiciare sau a
falimentului ?
21. Ce este leasingul financiar si ce presupune aceasta forma de leasing ?
22. Ce este leasingul operational ?
23. Care este cadrul juridic al operatiilor de lichidare ?
24. Ce presupune si cum se realizeaza lichidarea unei societati comerciale ?
25. Care este procentajul de control, care sunt tipurile de legaturi care asigura
controlul in practica de consolidare ?
26. Care sunt atributiile lichidatorilor ?
27. In ce alte cazuri sr realizeaza dizolvarea unei societati comerciale (cu
exceptia cazurilor generale) ?
28. Ce diferenta exista intre activ si activ net?
29. Ce presupune inventarierea patrimoniului, ca etapa a fuziunii ?
30. Care sunt cazurile generale privind dizolvarea unei societati ?
31. Ce este reorganizarea judiciara?
32. Care sunt societatile din cadrul grupului, in functie de legaturile care se
creeaza?
33. Ce este consolidarea conturilor?
34. Ce sunt legaturile directe si indirecte care asigura controlul in practica de
consolidare?
35. Ce este integrarea globala xca metoda utilizata in consolidarea conturilor ?
36. Ce reprezinta integrarea proprotionala?
37. Ce presupune metoda punerii in echivalenta?
38. Ce este consolidarea directa ?
39. Ce este consolidarea pe paliere ?
40. Ce cuprinde bilantul cnsolidat ?
41. Care este cadrul juridic al operatiunilor de leasing ?
42. Care este minimum de elemente cuprinsse in contractul de leasing ?
43. Cum se formeaza rata de leasing in cazul leasingului operational?
44. Cum se formeaza rata de leasing in cazul leasingului financiar?
45. Ce este « lease-back »-ul ?
46. Ce este leasingul irevocabil ?
47. Ce este valoarea reziduala ?
48. Ce este valoarea totala in cazul operatiunilor de leasing?
49. Care sunt operatiile leasingului financiar?
50. Cand se identifica o operatie de leasing?

49
Aplicatii
51. O societate de leasing achizitioneaza de la un partener extern un camion la
valoarea de 100.000 EURO. Taxele vamale sunt de 20%, iar in vama se
aplica un comision de 0,5%. Cuesul de schimb la data importului este de 4
lei/EURO. Societatea incheie un contract de leasing financiar. Durata
contractului este de 3 ani, dobanda de 30%, ratele se achita la 3 luni fiind de
20 mii lei. Durata de utilizare este de 5 ani.
- sa se determine valoarea de intrare a bunului, valoarea ratelor de
leasing si rambursarile de capital ;
- locatarul va putea achizitiona bunul la valoarea reziduala ;
- sa se reflecte in contabilitate operatiile la finantator.
2. O societate de leasing achizitioneaza un mijloc fix la valoarea de 40.000 lei.
Durata normala de utilizare este de 10 ani. Mijlocul fix va fi inchiriat in regim
de leasing operational pe o durata de 7 ani. Rata lunara de leasing este la
nivelul cheltuielilor cu amortizarea, la care se adauga un beneficiu de 200 lei.
La finele celor 7 ani, locatarul are dreptul sa achizitioneze mijlocul fix la
valoarea lui reziduala.
- sa se reflecte in contabilitate principalele operatii la locatar.
3. Sa se reflecte in contabilitate operatiunile de partaj la asociati, in cazul
lichidarii unei societati comerciale, dispunand de urmatoarele date ?

Bilant contabil inainte de efectuarea partajului


A ACTIVE CIRCULANTE
CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 36 1.500
B CAPITAL SI REZERVE
1 CAPITAL, DIN CARE 63 800
- capital subscris nevarsat (ct.1011) 64
- capital subscris varsat (ct.1012) 65 800
- patrimoniul regiei (ct.10150) 66
2 REZERVE (ct.106) 70 160
Rezerve legale 71
Rezerve pentru actiuni proprii 72
Rezerve statutare sau contractuale 73
Alte rezerve (ct.1068) 74
3 REZULTATUL EXERCITIULUI Sold 77 540
creditor
Sold 78
debitor
4 REZULTATUL LICHIDARII Sold 83
creditor
Sold 84
debitor

50
4. Sa se determine si sa se reflecte in contabilitate operatiunile
privind efectuarea partajului in cazul unei lichidari, in conditiile
in care sumele din lichidare nu acopera plata datoriilor.

Bilant contabil inainte de efectuarea partajului


A ACTIVE CIRCULANTE
CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 36 500
B DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN
Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 39
Sume datorate institutiilor de credit 40
Avansuri incasate in contul comenzilor 41
Datorii comerciale (ct.401) 42 650
Efecte de comert de platit 43
Sume datorate societatilor din cadrul grupului 44
Sume datorate privind interesele de participare 45
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii 46
pentru asigurarile sociale
C CAPITAL SI REZERVE
1 CAPITAL, DIN CARE 63 350
- capital subscris nevarsat (ct.1011) 64
- capital subscris varsat (ct.1012) 65 350
- patrimoniul regiei (ct.10150) 66
2 REZERVE (ct.106) 70 70
Rezerve legale 71 70
Rezerve pentru actiuni proprii 72
Rezerve statutare sau contractuale 73
Alte rezerve (ct.1068) 74
3 REZULTATUL EXERCITIULUI Sold 77
creditor
Sold 78 50
debitor
4 REZULTATUL LICHIDARII Sold 83
creditor
Sold 84 520
debitor

51
5. Aplicatie practica privind fuziunea a doua societati “A”
(absorbanta) si “B” (absorbita)

A ACTIVE A ACTIVE
IMOBILIZATE IMOBILIZATE
1 Imobilizari 1 Imobilizari
necorporale necorporale
2 Imobilizari 2 Imobilizari
corporale corporale
Instalatii 0 40 Instalatii
tehnice si masini 7 0 tehnice si masini 7
(ct.213-2813)(450-50) (ct.213-2813)(450-50)
B ACTIVE B ACTIVE
CIRCULANTE CIRCULANTE
1 Stocuri 1 Stocuri
Materii 2 10 Materii
prime si materiale 1 0 prime si materiale 1
consumabile (ct.301) consumabile (ct.301)
2 CREANTE 2 CREANTE
Creante 2 20 Creante
comerciale (ct.4111- 6 0 comerciale (ct.4111- 6
491) (250-50) 491) (250-50)
3 Casa si 3 15 3 Casa si
conturi la banci 6 0 conturi la banci 6
(ct.5121) (ct.5121)
Active 45 Active
circulante-Total 0 circulante-Total
C CHELTUIEL 3 C CHELTUIEL
I IN AVANS 7 I IN AVANS 7
D DATORII CE D DATORII CE
TREBUIE PLATITE TREBUIE PLATITE
52
INTR-O PERIOADA INTR-O PERIOADA
DE UN AN DE UN AN
Datorii 4 20 Datorii
comerciale (ct.401) 2 0 comerciale (ct.401) 2
E ACTIVE 4 25 E ACTIVE
CIRCULANTE, 8 0 CIRCULANTE, 8
RESPECTIV RESPECTIV
DATORII CURENTE DATORII CURENTE
NETE NETE
F TOTAL 4 65 F TOTAL
ACTIVE MINUS 9 0 ACTIVE MINUS 9
DATORII CURENTE DATORII CURENTE
G CAPITAL SI G CAPITAL SI
REZERVE REZERVE
1 CAPITAL 6 50 1 CAPITAL
DIN CARE 3 0 DIN CARE 3
Capital 6 50 Capital
subscris varsat 4 0 subscris varsat 4
(ct.1012) (500 (ct.1012) (500
act.x1leu/act) act.x1leu/act)
2 REZERVE 7 15 2 REZERVE
(ct.106) 0 0 (ct.106) 0
Alte rezerve 7 15 Alte rezerve
(ct.1068) 4 0 (ct.1068) 4
TOTAL 65 TOTAL
CAPITALURI 0 CAPITALURI
PROPRII PROPRII

- mijloacele fixe au fost reevaluate dupa cum urmeaza :


o societatea « A » la valoarea de 600 lei ;
o societatea « B la valoarea de 400 lei ;
- sa se detrmine activul net dupa reevaluare, cresterea de capital,
prima de fuziune la societatea « A » ;
- sa se reflecte in contabilitate operatiile de fiziune la societatea
« A » (absorbanta).

53
6. Sa se reflectr in contabiliatte operatiile de lichidare in situatia in
care disponibilitatile banesti obtinute nu asigura plata datoriilor.

Bilant contabil inainte de inceperea lichidarii

A ACTIVE IMOBILIZATE
1 IMOBILIZARI NECORPORALE
2 IMOBILIZARI CORPORALE
Instalatii tehnice si masini (ct.212-281)(650- 0 600
50) 7
B ACTIVE CIRCULANTE
1 STOCURI
Marfuri (ct.371-378) (120-20) 2 100
3
2 CASA SI CONTURI LA BANCI (CT.5121) 3 100
6
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 200
C CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 3 80
7
D DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN
Datorii comerciale (ct.401) 4 400
2
E ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV 4 -
DATORII CURENTE NETE 8 120
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII 4 380
CURENTE 9
G VENITURI IN AVANS (ct.472) 6 100
2
H CAPITAL SI REZERVE
1 CAPITAL DIN CARE 6 380
3
Capital subscris varsat (ct.1012) 6 380
5
2 REZERVE (ct.106) 7 70
0
Rezerve legale (ct.106) 7 70
4
3 REZULTATUL EXERCITIULUI 7
Sold creditor 7
7 70
Sold debitor 8
TOTAL CAPITALURI PROPRII 8 380
0

- Aportul asociatilor este:


54
“A” – 60% ; “B” – 40%
- Operatiile efectuate cu ocazia lichidarii sunt:
o Se vand mijloacele fixe cu 300 lei fata de 600 lei;
o Se vand marfurile cu 100 lei;
o Se recupereaza cheltuielile in avans ;
o Se restituie sumele incasate in avans.

7. O societate de leasing achizitioneaza un mijloc fix la valoarea de


40.000 lei. Durata normala de utilizare este de 10 ani. Mijlocul
fix va fi inchiriat in regim de leasing operational pe o durata de 7
ani. Rata lunara de leasing este la nivelul cheltuielilor cu
amortizarea, la acre se adauga un beneficiu de 200 lei. La finele
celor 7 ani, locatarul are dreptul sa achizitioneze mijlocul fix la
valoarea lui reziduala.
- sa se reflecte in contabilitate principalele operatii la
locataor.
8. O societate de leasing achizitioneaza de la un partener extern un
camion la valoarea de 100.000 EURO. Taxele vamale sunt de
20%, iar in vama se aplica un comision de 0,5%. Cursul de
schimb la data importului este de 4 lei/EURO.
Societatea incheie un contract de leasing financiar. Durata
contractului este de 3 ani, dobanda de 30%, ratele se achita in 3
luni fiind de 20 mii lei. Durata de utilizare este de 5 ani.
- sa se determine valoarea de intrare a bunului, valoarea
ratelor de leasin g si rambursarile de capital ;
- loc atarul va putea achizitiona bunul la valoarea
reziduala ;
- sa se reflecte in contabilitate operatiile la utilizator.
9. Sa se detrmine si sa se reflecte in contabilitate operatiunile
privind efectuarea partajului in cazul unei lichidari, in conditiile
in care sumele din lichidare nu acopera plata datoriilor.

Bilant contabil inainte de efectuarea partajului


A ACTIVE CIRCULANTE
CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 36 475
B DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN
Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 39
55
Sume datorate institutiilor de credit 40
Avansuri incasate in contul comenzilor 41
Datorii comerciale (ct.401) 42 500
Efecte de comert de platit 43
Sume datorate societatilor din cadrul grupului 44
Sume datorate privind interesele de participare 45
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii 46
pentru asigurarile sociale
C CAPITAL SI REZERVE
1 CAPITAL, DIN CARE 63 385
- capital subscris nevarsat (ct.1011) 64
- capital subscris varsat (ct.1012) 65 385
- patrimoniul regiei (ct.10150) 66
2 REZERVE (ct.106) 70 77
Rezerve legale 71 77
Rezerve pentru actiuni proprii 72
Rezerve statutare sau contractuale 73
Alte rezerve (ct.1068) 74
3 REZULTATUL EXERCITIULUI Sold 77
creditor
Sold 78 37
debitor
4 REZULTATUL LICHIDARII Sold 83
creditor
Sold 84 450
debitor

Asociatul « A » : 60% ; Asociatul « B » : 40%

56
10.Aplicatie practica :

Bilantul societatii « A »
Bilant contabil inainte de inceperea lichidarii

A ACTIVE IMOBILIZATE
1 IMOBILIZARI NECORPORALE
2 IMOBILIZARI CORPORALE
Instalatii tehnice si masini (ct.212-281)(1000- 0 800
200) 7
B ACTIVE CIRCULANTE
1 STOCURI
Materii prime si m ateiale consumabile 2 100
(ct.301-391) (130-30) 1
2 CREANTE
Creante comerciale (ct.4111-491) (450-50) 2 400
6
3 CASA SI CONTURI LA BANCI (CT.5121) 3 100
6
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 600
C CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 3
7
D DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN
Datorii comerciale (ct.401) 4 550
2
E ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV 4 50
DATORII CURENTE NETE 8
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII 4 850
CURENTE 9
G PROVIZIONAE PENTRU RISCURI SI 6 120
CHELTUIELI (ct.151) 0
H CAPITAL SI REZERVE
1 CAPITAL DIN CARE 6 650
3
Capital subscris varsat (ct.1012) 6 650
5
2 REZERVE (ct.106) 7 80
0
Rezerve legale (ct.106) 7 80
4
TOTAL CAPITALURI PROPRII 8 850
0

57
- lichidatorul efectueaza operatiunile :
o imobilizarile corporale au fost andute cu 900 lei fata de
800 leim valoarea ramasa;
o stocurile au fost vandute cu 80 lei fata de 100 lei ;
o se acorda sconturi in procent de 10% pentru incasarea
clientilor ;
o cheltuielile efectuate cu ocazia lichidarii sunt de 120 lei ;
- sa se reflecte in contabilitate operatiile de lichidare.

58