2.1.

Criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal)

Criteriul rezidenţei sau al domiciliului fiscal presupune impunerea tuturor veniturilor şi a

averilor ce aparţin unui contribuabil de către autoritatea fiscală din ţara în care acesta este
înregistrat ca rezident adică în calitate de persoană fizică sau juridică cu domiciliul fiscal în ţara
respectivă, de unde rezultă calitatea de subiect de impozite. Prin aplicarea acestui principiu nu se
ţine seama de faptul dacă veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt obţinute sau se află
pe teritoriul acelui stat sau în afara graniţelor lui.
Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei:
ca rezident1 al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din
total venituri, iar nerezidenţii2 urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din veniturile
obţinute din sursele aflate pe teritoriul său. Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce
caracterizează, spre exemplu, poziţia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului
civil, nu se iau în considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. Însă, există şi excepţii.
Un exemplu de stat ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor fizice în baza cetăţeniei
este SUA. Franţa determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor cetăţeniei şi
domiciliului. Criteriul domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia, Republica Moldova
ş.a.
La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite
criterii. Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului3 companiei (spre ex., în: Rusia,
SUA, Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în: Danemarca,
Malta, Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea Britanie, Italia,
India). Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se efectuează organizarea şi/sau
gestionarea activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu se află organul de conducere, atunci,
potrivit practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă, la determinarea locului aflării organului de
conducere, se ia în considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activităţii, indiferent de
faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionată. În Germania, predomină doctrina „controlului”,
potrivit căreia, în scopul impozitării, se ia în considerare faptul de către cine şi de unde este
gestionată compania. În consecinţă, conform practicilor fiscale aplicate în Germania, toate
veniturile obţinute din activitatea internaţională a companiei străine-rezident sunt impozitate. În
Elveţia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare locul
de desfăşurare a activităţii economice (comerciale).
Acest criteriu este practicat, în mod deosebit, de către ţările dezvoltate din punct de
vedere economic, întrucât sunt frecvente cazurile când persoanele fizice şi juridice din aceste ţări
realizează venituri sau deţin averi pe teritoriul altor state.
Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezidentă a celor două state
între care s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri este rezolvată în practica
internaţională astfel:
Persoana fizică4 în România este considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea are o
locuinţă permanentă, indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui apartament,
aflat în proprietate personală sau închiriat. Condiţia cerută este ca această locuinţă să fie utilizată
în cea mai mare parte a anului, deci să nu aibă caracter vremelnic. Dacă persoana dispune de câte
o locuinţă cu caracter permanent în fiecare din cele două state semnatare ale convenţiei, atunci
ea este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are legături personale şi economice cele
mai strânse. La determinarea acestui stat se ţine cont de anumiţi factori (relaţiile familiale şi
sociale, ocupaţia etc.). Dacă statul cu care persoana fizică are legăturile cele mai strânse nu poate
fi determinat sau dacă ea nu dispune de o locuinţă cu caracter permanent în nici unul din cele
două state, atunci persoana fizică este considerată rezidentă a statului în care locuieşte în mod

1
A se vedea art. 7, alin. 29., din Codul Fiscal al României
2
A se vedea art 7, alin . 17., din Codul Fiscal al României
3
Adresa juridică a companiei
4
A se vedea art. 7, alin . 23, din Codul Fiscal al României
obişnuit. Dacă persoana în cauză locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte
în mod obişnuit în nici unul din ele, atunci ea este considerată rezidentă al statului al cărei
cetăţean este. Dacă are cetăţenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema
domiciliului fiscal va fi rezolvată prin întelegere între cele două părţi interesate. Aşa cum se
observă, stabilirea rezidenţei nu este o problemă simplă, iar pentru a se realiza, probarea cu
actele justificative aferente situaţiei concrete este absolut necesară.
În cazul unei persoane juridice5, aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în care
se află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se întelege o instalaţie fixă de
afaceri şi cu un anumit grad de permanenţă prin intermediul căreia o întreprindere sau un agent
economic îşi exercită, total sau parţial activitatea sa.

Noţiunea de sediu permanent6 cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o

uzină, un atelier, o sondă de petrol sau de gaz, o carieră, o mină etc. În cazul şantierelor de
construcţii sau de montaj, se are în vedere şi durata existenţei acestora, care se stabileşte în
funcţie de înţelegerea dintre părţi, de obicei fiind perioadele de 12 sau 18 luni.
Nu se consideră sedii permanente instalaţiile utilizate în exclusivitate pentru depozitarea,
expunerea sau livrarea de mărfuri, locurile fixe de afaceri folosite doar pentru cumpărări de
mărfuri, derularea unor activităţi pregătitoare sau auxiliare, culegerea de informaţii etc. De
asemenea vânzarea mărfurilor, după încheierea târgului comercial sau a expoziţiei în cadrul
cărora au fost prezentate, nu este considerată ca aparţinând unui sediu stabil.
O întreprindere nu se consideră ca având sediul permanent într-un stat în care aceasta
dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent.

2.2 .Criteriul cetăţeniei (naţionalităţii)

Conform criteriului cetăţeniei sau al naţionalităţii contribuabilului (competenţa natione

personae) impune ca cetăţenii unui stat care realizează venituri sau posedă avere din sau în statul
respectiv indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara ai cărei cetăţeni sunt.
În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului cetăţeniei
privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus impozitării, sunt
incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat. În acest caz, în
procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noţiunile „cetăţenie”
şi „rezidenţă”, ignorând legătura juridică a persoanei fizice cu statul.
În opinia noastră, existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „cetăţeniei” şi „rezidenţei”,
privind statutul persoanelor fizice, se explică prin multitudinea abordărilor referitoare la
determinarea statutului de rezident fiscal într-o ţară sau alta. Pentru excluderea posibilităţii
multiplelor tratări ale principiului extinderii jurisdicţiei fiscale privind persoanele fizice,
propunem ignorarea criteriului „rezidenţei”, în cazul în care diferenţierea se efectuează conform
legăturii juridice, adică cetăţeniei.
În literatura de specialitate, nu există o opinie unitară privind noţiunea de naţionalitate a
persoanei juridice. În dreptul internaţional privat, termenul „naţionalitate” este folosit
condiţionat referitor la persoanele juridice, reflectând legătura dintre stat şi persoana juridică şi
atribuind statului dreptul de a înfăptui jurisdicţia sa şi de a exercita influenţă asupra persoanelor
juridice.

5
A se vedea art. 7, alin . 24, din Codul Fiscal al României
6
A se vedea art. 8, alin . 1 şi urm., din Codul Fiscal al României
 Folosirea, în practica internaţională, a termenului „naţionalitate” referitor la persoana
juridică are caracter diferit, deoarece lipseşte un criteriu unic de determinare a naţionalităţii.
Fiecare stat independent determină limitele şi caracterul legăturii sale cu persoana juridică.

Sunt cunoscute trei criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice:

1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american);

2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic ţărilor

Europei continentale – Germania, Franţa, Austria, Elveţia);

3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic Italiei şi unelor ţări în curs de

dezvoltare).

Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar niciunul nu poate
determina, întotdeauna, corect apartenenţa naţională a persoanei juridice: provenienţa capitalului,
naţionalitatea cetăţenilor - proprietari, corelaţia dintre acţionarii străini şi numărul total al
acţionarilor etc. Situaţia a devenit mai clară după ce această problemă a fost examinată de
Judecătoria Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de Arbitrajul Internaţional.
A fost recunoscut faptul că persoana juridică are naţionalitatea acelui stat în care ea a fost
înregistrată, adică după locul constituirii. Explicaţia constă în faptul că persoana juridică
reprezintă o construcţie juridică ce presupune existenţa unui sistem care i-a atribuit dreptul de a
fi subiect. Potrivit principiului cetăţeniei, deosebit de principiul rezidenţei, doar statul în care
persoana juridică a fost constituită poate să efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor
obţinute din activitatea internaţională a respectivului contribuabil.

În Convenţia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza căreia se

încheie majoritatea convenţiilor fiscale, statelor contractante li se recomandă să ia în considerare,
la determinarea naţionalităţii persoanei juridice, statul, potrivit legilor căruia compania şi-a
obţinut statutul, şi nu provenienţa capitalului şi naţionalitatea persoanelor fizice sau juridice care
gestionează compania.
În prezent, statele, în general, aplică acest criteriu atât în legislaţia lor naţională (spre ex.,
art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969) privind
impozitul pe profitul companiei etc.), cât şi în convenţiile fiscale internaţionale.7
Evident acest criteriu a apărut pe temeiul realităţii că există numeroase cazuri când
cetăţenii unei ţări care de regulă sunt dezvoltate îşi stabilesc din diferite motive, rezidenţa sau
rezidenţele în alte ţări, iar afacerile proprii se derulează în continuare în ţara de cetăţenie sau
averile rămân acolo şi sunt valorificate în diverse modalităţi.
Impozitele şi taxele se aplică cetăţenilor pentru veniturile şi bunurile obţinute, atât în
ţară, cât şi în străinătate. Pentru bunurile şi veniturile obţinute în străinătate, perceperea
impozitelor şi a taxelor prevăzute de legislaţia fiscală din România se poate considera justificată
numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe în statul pe
teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori numai pentru diferenţa eventuală dintre
impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului în cauză, evident
dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia unor ţări cum
ar fi de exemplu România prevede:
- scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de către cetăţenii
români aflaţi în ţară;

7
A se vedea, art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din 1969) privind
impozitul pe profitul companiei etc.)
 - scutirea taxe vamale a unor bunuri dobândite în străinătate de către cetăţenii români la
întoarcerea în ţară etc.
- scutirea de taxe de timbru pentru activele succesorale, aflate în străinătate, care se dobândesc
de succesori din România în cazul în care aceste active se valorifică şi contravaloarea lor se
aduce în ţară şi în alte asemenea cazuri.8

2.3. Criteriul teriorialităţii (originii veniturilor sau/şi averii)

În concordanţă cu criteriul originii veniturilor sau concepţia teritorială (competenţa

ratione loci) impozitul se calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în care se
realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor
de venituri sau a proprietarilor de bunuri. După acest criteriu, se impun salariile, profitul
întreprinderilor, veniturile din profesii libere, dobânzile, dividendele, arenzile, chiriile etc.
Ca o excepţie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate
de cetăţenii români şi unii cetăţeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăţenilor
străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenţilor de presă străini primate pe
teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiţia reciprocităţii9.
Potrivit acestui criteriu, elementul hotărâtor îl constituie sursa de realizare a venitului sau,
după caz, locul unde se află bunurile care sunt sub incidenţa impozitului, şi nu beneficiarul
venitului sau proprietarul bunului (de exemplu, în Franţa, sunt supuse impozitării doar veniturile
provenite din activitatea desfăşurată în ţară, inclusiv veniturile companiilor franceze obţinute din
activitatea investiţională). Statul nu impozitează venitul cu care nu are nicio legătură economică.

În cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de către organele fiscale din
ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracţie de
rezidenţa sau de naţionalitatea beneficiarilor de venituri.

De exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B pe criteriul
originii veniturilor, atunci dacă o persoană din prima ţară realizează venituri în ţara a doua va
trebui să plătească impozite pe veniturile sale, atât în ţara de rezidenţă, cât şi în ţara de origine a
veniturilor.
Se consideră a fi sediu permanent (şi se impozitează în România) activităţile legate de un şantier
de construcţii, un proiect de construcţie, un ansamblu de montaj sau activităţi de supervizare
legate de acestea numai dacă dureaza 6 luni sau perioada prevăzută în convenţiile de evitare a
dublei impuneri. Modul în care aceste criterii sunt aplicate duce la apariţia dublei impuneri
internaţionale. În scopul evitării dublei, impozitul plătit unui stat străin este dedus în condiţiilor
prezentelor norme.
În situaţia în care nu se determină, dacă desfăşurarea activităţilor se face în regim de
sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal în
măsura în care durata respectivă se depăşeşte în acel an fiscal.
Profiturile pentru un sediu permanent se consideră a fi acelea pe care sediul permanent
le-ar fi realizat dacă ar fi desfăşurat activitate cu o altă persoană decât persoana juridică
nerezidentă al cărei sediu permanent este. Între persoana juridică nerezidentă şi sediul său
permanent se aplică regulile preţurilor de transfer.
Persoanele fizice române cu domiciliul în România, care locuiesc în străinătate, se impun în
România, pentru veniturile impozabile realizate atât din România, cât şi din străinătate.
Obligaţiile fiscale ale acestora se exercită direct sau prin reprezentant fiscal.

8
A se vedea Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) în M. Of. nr. 246 din 31 august 1994;
I. Condor , Impozitarea profitului, în revista Impozite şi taxe, editată de Tribuna Economică, Bucureşti nr. 1 – 2 /
1996, p. 21.
9
Art. 6 lit. ”a ” din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicată în M. Of. nr. 140 din 29 iunie 1993
 Aplicarea acestor criterii poate să determine ivirea dublei impuneri. De pildă, aplicarea
într-o ţară a criteriului rezidenţei, adică a domiciliului fiscal, iar în alta a criteriului originii
veniturilor, face ca persoana din prima ţară, când dobândeşte venituri din a doua ţară, să
plătească impozite pentru acele venituri în ambele ţări, să aibă loc dubla impunere, adică
persoana în cauză poate să fie impusă în ambele state.
În legislaţiile statelor, rezidenţa poate fi definită în mod diferit sau unele persoane au
dubla cetăţenie; aceste situaţii pot genera conflicte de interese fiscale. De asemenea, astfel de
conflicte fiscale se pot ivi şi în modul de determinare a profitului societăţilor-mamă care
ausucursale sau filiale în alte ţări.

Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare potrivit
dreptului său de a impune. Conflictul de interese apare atunci când statele aplică principii diferite
de impunere sau când aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii.
Principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului
teritorialităţii, impunerea contribuabililor prevede şi determinarea „obiectelor” impunerii
(venituri şi capitaluri). Statul îşi extinde jurisdicţia fiscală teritorială şi asupra venitului sau averii
persoanei care nu este cetăţean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului şi/sau averii se
efectuează în cazul în care acestea se obţin/deţin pe teritoriul său. Jurisdicţia dată este numită
„jurisdicţia originii/sursei venitului/capitalului”. Impozitul se calculează şi se încasează de
către organele fiscale din ţara în care se realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de
rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. În cazul dat,
statul poate impune venitul obţinut de către nerezidenţi din activitatea comercială efectuată pe
teritoriul său. În aşa mod se impune salariul, profitul etc. În mare măsură aceasta se referă şi la
impunerea capitalurilor (dividendele, dobânda, arenda, chiria): toate statele, fără excepţie,
impozitează creşterea preţului averii situate pe teritoriul acestora, însă această normă, de
asemenea, este corectată prin convenţiile fiscale.
Analiza practicii internaţionale de aplicare a criteriilor (conform prevalării unui criteriu
asupra celuilalt) permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor (vezi
tabelul 1).

Tabelul 1

Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

Ţara Criteriul Criteriul

rezidenţei teritorialităţii
SUA, Marea
Britanie,Germania, Criteriul rezidenţei Criteriul teritorialităţii
Rusia, România > 50% < 50 %
Franta, Elvetia,
ţările din America
Latină, Danemarca, Criteriul rezidenţei Criteriul teritorialităţii
Malta, Suedia, Japonia <50 % >50 %
Sursa: elaborat de autor
 În linii mari, în ceea ce priveşte impozitarea venitului şi a averii imobile, nu apar
probleme, deoarece toate statele lumii aplică, în aceste cazuri, principiul teritorialităţii. Prin
aceasta, se explică suveranitatea teritorială a statului. Însă, dacă statul diferenţiază impozitarea
averii imobile şi impozitarea venitului obţinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe
teritoriul căruia se află bunul, are dreptul de a încasa impozitul pe acest bun, iar statul de
reşedinţă al proprietarului bunului are dreptul de a impune veniturile obţinute de către acesta din
utilizarea averii.
În ceea ce priveşte bunurile mobile, este de menţionat că unele state (de ex., R. Moldova)
efectuează impunerea acestora, aplicând principiul teritorialităţii, reieşind din simplul fapt că
averea se află pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impozitează bunurile mobile şi venitul
obţinut din utilizarea acestora pornind de la faptul că proprietarul acestora se află pe teritoriul
lor. Dubla impunere a averii mobile este inevitabilă atunci când şi statul în care se află averea, şi
statul proprietarului aceleiaşi averi efectuează impozitarea uneia şi aceleiaşi averi mobile.

Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi

teritorialităţii ne permite să concluzionăm că, din punctul de vedere al contribuabilului,
principiul impunerii în baza criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:
• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece
contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;
• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, se ia în considerare situaţia
financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza veniturile,
provenite din surse aflate în străinătate), stimulând astfel activitatea economică a
contribuabilului.

Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în

baza criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din
surse aflate pe teritoriul statului dat (întrucât statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în ţara
dată, fără impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, majoritatea statelor recurg
la aplicarea ambelor principii. Dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic
completarea fondurilor publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei
impuneri ar fi fost imposibilă. De aceea, statele se autolimitează la aplicarea criteriilor
teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător obiectivelor generale ale politicilor lor economice
externe. O astfel de restrângere benevolă este posibilă la nivel naţional şi se realizează prin
modificarea legislaţiei interne, care generează diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea
jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea convenţiilor fiscale internaţionale.
Rezultă că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai
acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă, în
ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a resurselor
bugetare, iar aplicarea ambelor principii de către state, fără nicio restricţie, generează, inevitabil,
presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, în scopul majorării veniturilor
bugetare şi ţinând cont de interesele contribuabililor, este rezonabilă aplicarea complexă şi,
totodată, restrânsă, în practica fiscală autohtonă, a acestor două criterii, conform practicilor
internaţionale aplicate în prezent în majoritatea statelor. Majoritatea cercetătorilor fenomenului
dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar
principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri internaţionale nu ar apărea.
Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaţionale îl
reprezintă însăşi unele prevederi ale legislaţiei fiscale10. Astfel în legislaţia fiscală din România
s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităţii şi al cetăţeniei, în ce priveşte aşezarea
impozitelor şi taxelor.

10
A se vedea, Iulian Văcărel, op. Cit. , p. 49 – 50.