5.4.2.

Auditul datoriilor

Obiective principale:
 Datoriile nu sunt subevaluate;
 S-au înregistrat toate datoriile.

Etapele parcurse de auditor în vederea auditului datoriilor:

1. Obţinerea sau alcătuirea unei situaţii sintetice a conturilor de datorii (creditori).

O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa modului în care
s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prin care se pot justifică
cifrele individuale.
Pentru efectuarea examinării analitice a creditorilor, auditorul are nevoie de o situaţie
suficient de detaliată a soldurilor conturilor de creditori. Este esenţială identificarea oricăror erori
sau omisiuni în contabile respective.
Un element cheie în examinarea analitică îl constitute obţinerea confirmării că s-au
înregistrat toate datoriile probabile.

2. Compararea soldurilor din Registrul cumpărărilor cu datele din contabilitate/alte registre

analitice.
Este esenţial să se ţină o evidenţă a modului în care s-au completat cifrele - o evidenţă la
care auditorul să poată apela pentru a verifică totalul conturilor de creditori.
Pentru ca auditorul să-şi poată exprima opinia privind totalul conturilor de creditori, este
firesc să aibă justificărea soldurilor creditorilor individuali. Însă dacă îşi va baza examinarea pe
valoarea totală (de control) a creditorilor, auditorul trebuie să verifice cum s-a ajuns la cifra
respectivă.
Soldul contului de control al creditorilor trebuie să rezulte din suma
facturilor/contractelor de credit/împrumut primite şi a celor plătite/restituite în decursul
exerciţiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar:
a) să se investigheze înregistrările contabile cu valoare mare sau neobişnuită
În cazul în care entitatea auditată are un Registru al cumpărărilor şi face înregistrări
contabile formale pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie să examineze aceste înregistrări cu
valoare mare, întrucât ele nu ar trebui, în mod normal, să apară.
b) să se investigheze orice variaţie neobişnuită a valorii facturilor/contractelor de credit
înregistrate periodic
Trebuie să existe o cauză a variaţiilor aparente ale nivelului activităţii.
c) să se verifice un eşantion de solduri
Auditorul trebuie să verifice un eşantion de solduri pornind de la Registrul cumpărărilor
şi invers pentru a verifica întocmirea contului de control (calculul cifrei totale).
d) să se verifice calculele
Auditorul trebuie să verifice că suma soldurilor din Registrul cumpărărilor este în
concordantă cu rulajul contului 521 ”Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” ,
inclusiv compararea cu sumele din anexa la Declarația privind TVA, şi că totalul soldurilor finale
(lă sfârşitul exerciţiului financiar) este corect.

1
3. Listarea soldurilor datoriilor comerciale
Atunci când nu există un jurnal al cumpărărilor sau un sistem de conturi de control,
valoarea creditorilor va însuma toate soldurile finale ale conturilor de creditori.
Exerciţiul întocmirii şi verifcării unei reconcilieri a cumpărărilor, a sumelor plătite şi a
soldurilor iniţiale şi finale ale conturilor de creditori reprezintă o examinare generală valoroasă
mai ales pentru fimele mici, care nu au nici un cont formal de control.

4. Examinarea listei creditorilor

Acesta reprezintă un exerciţiu important pentru a determina dacă cifrele respective
reflectă creditorii în totalitate.

a) Analiza soldurilor
Analiza soldurilor este un test foarte important pentru a demonstra că toate datoriile au
fost înregistrate în contabilitate. Dacă entitatea auditată nu deţine declaraţii ale furnizorilor,
auditorul trebuie să decidă dacă se va recurge la confirmări ale furnizorilor (într-o manieră
similară celei utilizate în cazul creanțelor).
Dacă nu există un sistem de control intern sau există ineficienţe la nivelul acestuia sau al
altui sistem din cadrul entității, este probabil necesar că acest test să fie efectuat cu deosebită
atenţie şi în detaliu.

b) Revizuirea listei de creditori existenţi înainte de sfârşitul exerciţiului financiar

Dacă entitatea îşi continuă activitatea în aceeaşi manieră, este probabil că în fiecare an să
apară nume şi solduri de furnizori similari, respectiv să atragă o atenție la furnizorii noi apăruți.

c) Investigarea soldurilor debitoare

Existenţa soldurilor debitoare este o situaţie neobişnuită, explicaţia cea mai probabilă
fiind faptul că plata pentru produsele furnizate a trebuit să fie făcută în avans, iar factura aferentă
nu a fost încă primită sau înregistrată. Dacă există solduri debitoare reale, de exemplu ca urmare
a plăţilor mai mari decât cele corecte, iar aceste solduri au o valoare semnificătivă, atunci ele
trebuie reclasificate drept creanțe pe termen scurt (cu condiţia să se poată demonstra că sunt
recuperabile).

d) Investigarea datoriilor contestate

Auditorul trebuie să afle dacă există datorii contestate - această poate însemna că
furnizorul consideră că entitatea auditată îi datorează o sumă mai mare decât aceea care apare în
lista soldurilor.

5. Testarea înregistrărilor ce presupun respectarea principiului independenţei exerciţiului

Erorile determinate de nerespectarea principiului independenţei exerciţiului vor avea un
efect direct atât asupra bilanţului, cât şi a profitului raportat.
Prin planifcarea auditului şi examinarea iniţială, precum şi prin auditul stocurilor şi al
producţiei în curs de execuţie, s-ar fi putut identifica eventualele probleme referitoare la
înregistrările ce presupun respectarea principiului independenţei exerciţiului.
Erorile de înregistrare a stocurilor/cumpărărilor de materii prime şi a furnizorilor sau
falsificarea acestor conturi reprezintă un domeniu cu risc ridicat pentru auditor. Auditorul trebuie
să verifice corectitudinea înregistrărilor prin selectarea elementelor primite imediat înainte şi

2
după sfârşitul exerciţiului financiar, asigurându-se că acestea sunt corect reflectate în conturile de
stocuri, cumpărări şi furnizori (a se vedea Respectarea principiului independenţei exerciţiului în
înregistrările privind stocurile).

6. Verificarea corectitudinii calculului soldurilor aferente contractelor de cumpărare în

rate/leasing
Mulţi clienţi deţin active pe baza unor contracte de cumpărare în rate sau de leasing.
Aceste contracte trebuie verificate, iar datoria aferentă trebuie justificata.
O parte din soldurile aferente contractelor de cumpărare în rate sau de leasing vor fi
datorii pe termen scurt, iar restul vor fi datorii pe termen lung, definite clar prin contract. Aceste
datorii trebuie înregistrate şi prezentate corect.
Auditorul trebuie să se asigure că operaţiunile de leasing sunt corect clasificate. Se
întâmplă adesea că entitatea auditată să confunde bunurile ce au fost achiziţionate printr-un
contract de cumpărare în rate ori printr-un contract de leasing cu opţiune de cumpărare sau dacă
nu au fost pur fi simplu închiriate.

7. Verificarea corectitudinii calculului creditelor/împrumuturilor și a dobânzilor

Auditorul trebuie să pregătească o situaţie a soldurilor creditelor contractate în exerciţiile
financiare anterioare şi în exerciţiul auditat, care să prezinte rambursările de credite şi dobânda
plătită în exerciţiul auditat şi datoria rămasă. Condiţiile rambursarii creditelor/împrumutuloror şi
plată dobânzii trebuie verificate cu cele specificate în contractul de credit (o copie a contractului
trebuie pusă la dosarul de audit).

8. Examinarea analitică
Dacă nu a fost efectuată în amănunţime în etapa de planificăre a auditului, examinarea
vitezei de rotație a creditorilor se poate dovedi utilă pentru auditor. Aceasta este deosebit de
importantă atunci când soldurile creditorilor s-au modificat ca rezultat al întocmirii situaţiilor
financiare sau al activităţii de audit.
Unul dintre obiectivele cele mai importante ale auditorului este să se asigure că datorile
sunt înregistrate în totalitate. Aceasta se poate realiza prin compararea variaţiei datoriilor de la un
an la altul, căutându-se în special omisiuni.
Este de subliniat că examinarea analitică reprezintă cel mai eficient instrument în toate
etapele procesului de audit.

Concluzie
Auditorul trebuie să se asigure că au fost citite şi înţelese concluziile, care sunt apoi semnate ca
act doveditor că auditul a fost încheiat.
Nu vă limitaţi la citirea şi semnarea concluziilor - verificaţi conturile de datorii.

AU FOST INCLUSE TOATE DATORIILE?

3
5.5. Auditul ciclului ”salarii – personal”

Pentru o desfășurare normală a activității lor, agenții economici folosesc forță de muncă,
ciclul ”salarii – personal” constă în raportul contractual dintre angajat (persoană fizică) și
angajator (persoană juridică).

5.5.1. Scopul și sursele de informaţie a auditului ciclului salarii-personal.

Legat de ciclul salarii-personal auditorul pornește de la însușirea politicilor entităţii cu

privire la angajare, remunerare, concediere şi anume:
- cum se efectuează angajarea (concurs, recomandări, avansarea în funcţie);
- modalitatea aprecierii competenţei, calificării responsabilităţilor noului angajat (testare,
perioada de încercare);
- acordarea concediilor de odihnă, concedierea din funcţie;
- aprobarea tarifelor salarizare de către conducerea entităţii, politici de oferire a
suplimentelor.
Ca urmare auditorul trebuie să urmărească următoarele procedee interne:
- procedee interne de autorizare (PIA);
- procedee interne de documentare (PID);
- procedee interne de contabilizare (PIC);
- procedee interne de plăţi (PIP).
PIA – se referă la autorizarea angajării, remunerării, acordării concediilor. Autorizarea
angajării personalului ţine de următoarele funcţii: publicarea ofertei de muncă, testarea
candidaţilor, selectarea, contractarea. Autorizarea remunerării repartizează funcţiile de urmărire a
volumului de lucru şi a calităţii muncii prestate. De regulă aceste funcţii sunt exercitate de către
şefii secţiilor prin completarea tabelelor de pontaj. Autorizarea acordării concediilor de odihnă se
efectuează în baza graficului de acordare a concediilor coordonat cu angajaţii, şefii de
departamente şi conducerea entităţii. Autorizarea eliberării din funcţie se efectuează de către o
comisie specială, în componenţa căreia în mod obligatoriu este necesară prezenţa juristului.
PID referitor la personal sunt procedeele cu privire la perfectarea documentaţiei de
angajare, retribuire şi concediere:
 cereri de angajare, acordare a concediilor, de eliberare din funcţie;
 ordine de angajare, acordare a concediilor, de deplasare, de acordare a concediilor
pentru incapacitatea temporară de muncă, de eliberare din funcţie;
 cereri de scutiri personale la impozitul pe venit reţinut la sursa de plată;
 fişele personale, carnetele de muncă;
 jurnalele de evidenţă a codurilor personale de asigurări sociale şi medicale;
 jurnalele de evidenţă pe fiecare tip de cerere, ordin;
 jurnalele de evidenţă a carnetelor de muncă;
 tabelele de pontaj;
 contractele individuale şi colective de muncă.
Documentaţia se perfectează şi se păstrează de către departamentul „Evidenţa cadrelor”.
Formularele acestor documente trebuie să fie aprobate de conducerea entităţii şi revizuite
periodic de jurist.

4
 PIC urmăresc înregistrarea la timp, deplin şi corect a operaţiunilor documentate cu privire
la calcularea şi achitarea salariilor, îndemnizaţiilor, concedialelor, suplimentelor, reţinerilor.
Calculele sunt efectuate în borderouri speciale pe fiecare angajat, precum şi în fişa individuală a
fiecărui lucrător. Contabilul va accepta calcularea doar dacă există toată documentaţia cu privire
la angajare sau concediere, inclusiv tabelul de pontaj în cazul retribuţiei. Reţinerile calculate din
salarii sunt înregistrate în bordirourile de evidenţă a decontărilor cu bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat şi fondul de asigurare în medicină. Informaţia din aceste bordirouri
trebuie să corespundă cu datele din REV, fişele individuale, raportul fiscal lunar şi cu datele din
raportul pentru fondul social.
PIP constituie procedee de control intern aferente plăţilor, care se referă la controlul
întocmirii ordinului de plăţi a salariului, reţinerilor. Sumele din ordinile de plată trebuie să
corespundă cu cele din bordiroul de calcul a salariilor. De asemenea, procedeele în cauză se
referă şi la controlul rechizitelor bancare dacă ele se referă cu adevărat la angajatul care urmează
a fi remunerat. Procedeele de control intern verifică şi rechizitele de transfer a reţinerilor din
salarii în adresa bugetului de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, fondul de medicină.

5.5.2. Auditul decontărilor cu personalul

După însușirea politicii interne privind salarizarea, auditorul urmează de a efectua

următoarele două acțiuni:
1. Testarea controlului intern;
2. Testarea de esență.

Testarea controlului intern se efectuează de către auditor pentru a aprecia riscul inerent şi
riscul legat de control. La aprecierea riscului inerent la compartimentul decontări cu personalul,
se studiază atitudinea conducerii entităţii de a promova politicile cu privire la:
- angajarea şi concedierea cadrelor;
- asigurarea remunerării adecvate;
- stimularea prin adaosuri, prin emiterea unori menţiuni;
- crearea condiţiilor favorabile de muncă;
- evitarea conflictelor, presiunilor;
- autorizarea funcţiilor legate de personal, unor angajaţi competenţi;
- limitarea accesului la baza de date;
- separarea funcţiilor de verificare a volumelor de lucru, de funcţia de calcul a salariului şi
cea de achitare.
Riscul legat de control la compartimentul decontărilor cu personalul apare dacă
procedeele interne de control nu sunt exercitate adecvat sau sunt neglijate. La aprecierea acestui
risc, auditorul verifică dacă:
 angajarea, concedierea, acordarea îndemnizaţiilor se efectuează de către persoanele
împuternicite de conducerea entităţii conform regulamentului intern;
 documentele sunt perfectate la timp şi corespund cu formularele documentelor aprobate
de entitate conform regulamentului intern;

5
  departamentul evidenţa cadrelor deţine tot setul de documente de angajare, concediere,
de eliberare din funcţie, de acordare a îndemnizaţiilor;
 contabilitatea examinează preventiv calculării salariului dacă tabelul de pontaj este
complet, conţine toate semnăturile, corespunde cu luna de calcul, sunt completate toate
zilele calendaristice. Este important ca contabilul să verifice şi existenţa semnăturii
departamentului „Evidenţa cadrelor” care confirmă faptul că toate formalităţile
documentare legate de persoana în cauză sunt depline şi în regulă.

Testarea de esenţă urmăreşte auditarea rulajelor şi soldurilor conturilor contabile cu

privire la calculul salariilor şi reţinerilor aferente. Testarea în cauză se efectuează de regulă
selectiv. Se verifică salariile la cîteva persoane. Numărul persoanelor verificate depinde de
mărimea riscului inerent şi a celui legat de controlul intern. Dacă în perioada de raportare sunt
puţine cazuri de angajare, concediere, eliberare din funcţie, ele se auditează complet în cadrul
testării. Se verifică dacă există întregul set de documente, dacă acestea sunt corect completate şi
dacă formularele corespund ultimelor modificări ale legislaţiei şi regulamentelor interne.
Testarea de esenţă constă în compararea informaţiei din documentaţia primară cu cea din
bordirourile de calcul şi de plată, se verifică corectitudinea aplicării metodologiei de efectuare a
calculelor privind reţinerile şi plăţile salariale:
 impozitul pe venit reţinut din salariu;
 asigurarea individuală obligatorie;
 asigurarea medicală;
 contribuţiile de asigurare socială de stat.
Aspectele calitative ale rapoartelor financiare pot fi afectate de riscurile de fraudă care se
conţin în următoarele operaţiuni:
- o plată eronată este făcută unui salariat fără a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea
plăţii, aspectul calitativ afectat în această situaţie este exhaustivitatea şi exactitatea datoriei;
- datele din fişa angajatului nu coincide cu datele bordiroului de calcul a salariilor, fiind
incluse tabele de pontaj fictive pentru plată. În aceste situaţii sunt afectate exactitatea,
existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate;
- existenţa angajaţilor fictivi incluşi în bordiroul de calcul a salariilor a condus la plăţi făcute
unor angajaţi fictivi ai entităţii auditate, obiectivele auditului de exactitate şi existenţă a
operaţiunilor cu angajaţii fiind afectate.
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaţiile de mai sus impune ca
auditorul să efectueze următoarele lucrări:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor către angajaţi;
- reconcilierea fişelor analitice ale angajaţilor;
- reverificarea bordiroului de calcul a salariilor prin urmărirea acelor angajaţi cărora li s-au
făcut plăţi ilegale;
- verificarea profitului brut va arăta o majorare, ca urmare a diminuării cheltuielilor de
salarizare, prin excluderea salariilor fictive.
Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente neprevăzute de
politica şi regulamentele interne cu privire gestionarea salariilor. Atenţia auditorului trebuie
îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: însuşirea în scopuri personale a salariilor angajaţilor
fictivi, transferuri în contul personal; observarea directă şi controlul asupra accesului nelimitat la
datele din calculator, precum şi salariile calculate şi transferate.

6
 Pentru aprecierea acestor riscuri este necesară examinarea următorului set de documente:
- statele de personal;
- organigrama angajaţilor;
- procesele verbale ale Consiliului de administrare;
- tarifele aprobate pe fiecare post de muncă;
- tabelele de pontaj;
- contractele de muncă;
- bordirourile de calcul a salariilor;
- rapoartele fiscale, REV, informaţiile oferite angajaţilor cu privire la impozitul reţinut la sursa
de plată;
- extrasele de cont bancar, ordinele bancare de plată a salariilor, listele salariilor spre plată.
Controalele interne efectuate până la întocmirea raportului finaciar anual: testul de detaliu
a soldurilor de datorii faţă de personal, alte teste cu privire la modul de autorizare a plăţii
salariilor, modul de calcul şi transfer a plăţilor salariale. Controlul persoanelor angajate,
persoanelor care au beneficiat de concediu de odihnă, modului de calcul şi achitare a
îndemnizaţiilor pentru incapacitatea temporară de muncă, gestionarea cazurilor de eliberare din
funcţie.
Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o lună de calcul a
salariilor, calculează toate salariile, reţinerile şi plăţile şi le compară cu totalurile realizate pe
calculator. De asemenea, toate cazurile de angajare şi concediere se verifică dacă există toată
documentaţia necesară pentru asigurarea cadrului legal.
Evaluarea soldurilor, inventarierea datoriilor şi creanţelor faţă de personal, prezentarea
exactă a soldurilor conturilor de datorii în bilanţ, analiza detaliată a documentaţiei justificative de
salarizare reprezintă pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în mod rezonabil că
toate posturile din raportul financiar aferente salariilor redau o imagine fidelă, clară şi completă a
cheltuielilor de retribuţii şi a datoriilor faţă de angajaţi.
Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a
calculelor şi plăţilor salariale şi le confruntă cu datele raportate la organele de stat şi cu cele
oferite angajaţilor. Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe semestru.

5.6. Auditul capitalului propriu.

Obiectiv principal:
 Entitatea auditată respectă prevederile legale și statutare în vigoare.

În ceea ce privește auditul capitalului propriu se urmăresc următoarele etape:

1. Întocmirea unei situaţii a capitalului

Valoarea capitalului autorizat şi a căpitalului subscris trebuie prezentate cu acuratețe.

2. Compararea soldului capitalului statutar (social) şi al rezervelor cu cele din exerciţiul

financiar anterior

7
 Este important să se compare mişcările în conturile de capital social, prime legate de
capital, rezerve etc. din cursul anului, după ce s-a obţinut confirmarea permisiunii de a face
modificările necesare.

3. Verificarea mişcărilor în conturile de rezerve

Variaţia soldului cumulativ al contului de profit şi pierdere şi orice alte rezerve trebuie
justificate, prin documente, cu profitul realizat şi trebuie prezentate. De asemenea, orice
modificări determinate de plată dividendelor trebuie justificate.
De asemeni se verifică repartizarea din profitul net pe seama rezervelor legale (în
cuantumul prevăzut de legislație - Legea privind S.A., Legea privind S.R.L.) și pe seama
rezervelor statutare (în cuantumul prevăzut de statutul entității).

4. Obţinerea confirmărilor din partea clientului

În urma activităţii realizate conform punctelor 1 şi 2 de mai sus, auditorul a controlat
detaliile referitoare la directori, secretar şi la pachetele lor de acţiuni (dacă au aşa ceva). Este
important ca aceste detalii să fie confirmate de client.

5. Examinarea registrului de procese verbale

Toate registrele cu procesele verbale ale şedintelor directorilor şi managerilor trebuie
verificate în detaliu, pe parcursul întregului exerciţiu financiar.
Auditorul trebuie să obţină şi să îndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la
orice probleme revelante pentru audit, de exemplu obţinerea unui credit garantat cu active ale
companiei - extrasele acestor procese verbale trebuie verificate cu alte documente justificative.

6. Examinarea actelor entității și actelor normative legat de capitaluri:

 Contractul de constituire, (lista fondatorilor, nr. de acțiuni/părți sociale, valoarea nominală);
 Decizia de înregistrare în Registrul de Stat (nr. de acțiuni/părți sociale, valoarea nominală);
 Hotărârile Adunării Generale a fondatorilor/proprietarilor entității cu privire la modificările
capitalului propriu (emiterea de noi acțiuni/părți sociale, retragerea celor existente,
repartizarea profitului net, acoperirea pierderii nete din anii precedenți, formarea capitalului
de rezervă, majorarea/diminuarea valorii nominale a acțiunilor/părților sociale, repartizarea
dividendelor);
 Statulul entităților;
 Registrul proprietarulor (asociați, acționari, participanți);
 Registrele contabile, Cartea Mare;
 Raportul cu privire la circulația capitalului propriu;
 Acte normative (Legea contabilității 113-XVI din 27.04.2007, Codul fiscal, Legea privind
societățile pe acțiuni nr. 1134-XIII, Legea cu privire la S.R.L. nr. 135-XVI, SNC 5
„Prezentarea rapoartelor financiare”).

7. Obţinerea procesului verbal care justifică plată dividendelor

Este important că plata dividendelor să fie aprobată şi să se efectueze pe baze legale. Se
pot distribui în mod legal profiturile din ultimul exerciţiu financiar sau din cele anterioare, din
care se intenţionează să se facă plată dividendelor?
Un aspect ar fi în calculul dividendelor, în cazul în care există acțiuni simple și acțiuni
privilegiate. De asemeni în cazul dividendelor accentul cade pe operațiuni mai curând decât pe
8
soldul final, excepție – cazul când există un sold de dividende datorate la sfârșitul exercițiului
(termenul de plată a dividendelor se stabilește de organul care a luat decizia de plată, în
conformitate cu statutul societății, dar nu poate fi mai mare de 3 luni pentru S.A., cu excepția
cazului când capitalul social al S.A. cuprinde și o cotă a proprietății publice (art. 49 din Legea
privind S.A., iar penrtu S.R.L. beneficiul se plătește asociaților în formă bănească, în decurs de
30 zile de la data adoptării hotărârii, dacă adunarea asociaților nu a stabilit alt termen, art. 39 din
Legea privind S.R.L.
De regulă dividendele sunt auditate în totalitate (nu prin sondaj). Trebuie de ținut cont că
în anumite cazuri legislația interzice repartizarea profitului pentru plata dividendelor (Legea
privind S.A., Legea privind S.R.L.).

Concluzie

Auditorul trebuie să se asigure că au fost citite şi întelese concluziile, care sunt apoi semnate că
act doveditor ca auditul a fost încheiat.
Nu va limitaţi la citirea şi semnarea concluziilor.

RESPECTĂ ENTITATEA AUDITATĂ PREVEDERILE LEGALE ÎN VIGOARE?