Sunteți pe pagina 1din 56

Universitatea "Ștefan cel Mare "Suceava

Facultatea de Stiinte Economice si Administratie Publica


Specializarea: CAFEC,anul II

PROIECT
AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI
CERTIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Student:
Ungurean Daniela Anca
CAFEC II

1
STANDARDE INTERNAȚIONALE
DE AUDIT

2
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 230

DOCUMENTAŢIA

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt utilizate în auditarea situaţiilor


financiare. ISA se utilizează, de asemenea, adaptate conform necesităţilor, la auditarea altor
informaţii şi servicii conexe.

ISA conţine principiile de bază şi procedurile esenţiale (identificate după fontul literei
cu care sunt tipărite, şi anume, caractere aldine), precum şi instrucţiunile aferente, sub forma
materialelor explicative şi a altor materiale. Principiile de bază şi procedurile esenţiale trebuie
să fie interpretate în contextul materialelor explicative, şi al altor materiale care oferă
instrucţiuni privind modul de aplicare.

Pentru înţelegerea şi aplicarea principiilor de bază şi a procedurilor esenţiale, precum


şi a recomandărilor aferente trebuie să se ia în considerare întregul text al ISA, incluzându-se
şi materialele explicative şi celelalte materiale conţinute în ISA, şi nu doar textul tipărit cu
caracter aldin.

În situaţii excepţionale, un auditor financiar poate considera necesară abaterea de la


ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Când apar astfel de
situaţii, auditorul financiar trebuie să fie pregătit să justifice această abatere.

ISA trebuie să se aplice doar aspectelor semnificative.

Perspectiva Sectorului Public (PSP) emisă de Comitetul pentru Sectorul Public al


Federaţiei Internaţionale a Contabililor este stabilită la sfârşitul fiecărui ISA. Când nu este
adăugată nici o PSP, ISA se aplică sectorului public sub toate aspectele semnificative.

Introducere

1. Scopul Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) este stabilirea de standarde şi oferirea de


recomandări în ceea ce priveşte documentarea în contextul auditării situaţiilor financiare.

2. Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea


de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat
în conformitate cu ISA.

3. "Documentarea" înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de şi pentru


auditor, sau obţinute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului.
Documentele de lucru se pot prezenta sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, pe film, pe
medii de înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii.

3
4. Documentele:
(i) ajută la planificarea şi execuţia auditului.
(ii) ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
(iii) înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată pentru ca
auditorul să-şi poată susţine opinia.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru

5. Auditorul trebuie să întocmească documente de lucru suficient de complete şi


detaliate pentru a facilita înţelegerea auditului.

6. Auditorul trebuie să înregistreze în documentele de lucru informaţii referitoare la


planificarea activităţii de audit, la natura, durata şi întinderea procedurilor de audit
realizate, la rezultatele acestei activităţi şi la concluziile care se trag din probele de audit
obţinute. Documentele de lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului privitor la
aspectele semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional, împreună cu
concluziile asupra problematicii analizate. În domeniile care implică chestiuni dificile de
principiu sau raţionament, documentele de lucru vor evidenţia faptele relevante care erau
cunoscute de auditor în momentul conturării concluziilor.

7. Dimensiunea documentelor de lucru este o problemă de raţionament profesional, deoarece


nu este nici necesar şi nici practic să se documenteze fiecare problemă întâmpinată de auditor.
La evaluarea dimensiunii documentelor de lucru care trebuie să fie întocmite şi păstrate, poate
fi util pentru auditor să ţină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze unui alt auditor, care nu
are experienţă anterioară în ceea ce priveşte auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să
înţeleagă activitatea realizată şi temeiul principalelor decizii luate, dar nu şi aspectele de
detaliu ale auditului. Cel de-al doilea auditor poate să înţeleagă aspectele de profunzime ale
activităţii respective de audit numai discutând cu auditorii care au elaborate documentele de
lucru.

8. Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de factori ca:


• Natura angajamentului.
• Forma raportului auditorului.
• Natura şi complexitatea afacerii clientului.
• Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii.
• Necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a
lucrărilor realizate de asistenţi.
• Metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului.

9. Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta circumstanţele şi


necesităţile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit. Utilizarea documentelor
standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a
documentelor de lucru) pot îmbunătăţi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc
documentale de lucru. Ele facilitează delegarea unor activităţi şi oferă mijloace de control al
calităţii acestora.

10. Pentru îmbunătăţirea eficienţei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize şi alte
documentaţii întocmite de entitate. În astfel de situaţii, auditorul trebuie să se convingă de
faptul că acele materiale au fost întocmite în mod corespunzător.

4
11. În mod normal, documentele de lucru includ:
• Informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii.
• Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale
importante.
• Informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi mediul legislativ în care
funcţionează entitatea.
• Probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice
modificări ale acestora.
• Probe privind înţelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control intern.
• Probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control, precum şi orice revizuire a
acestora.
• Probe ale consideraţiilor auditorului cu privire la activităţii de audit intern, precum
şi concluziile la care a ajuns.
• Analize ale tranzacţiilor şi soldurilor.
• Analize ale indicatorilor semnificativi şi ale tendinţelor.
• O evidenţă a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit realizate şi rezultatele
acestor proceduri.
• Dovezi că activitatea realizată de asistenţi a fost supravegheată şi revizuită.
• Menţiunui referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit şi momentul în
care acestea au fost făcute.
• Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaţii financiare
sunt auditate de un alt auditor.
• Copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi.
• Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate
entităţii, sau discutate cu aceasta, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi
carenţele semnificative ale controlului intern.
• Scrisorile de confirmare a declaraţiilor primite de la entitate.
• Concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative ale
activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau a problemelor
neobişnuite apărute pe parcursul desfăşurării auditului (dacă au existat). Copii ale
situaţiilor financiare şi ale raportului de audit.

12. În cazul activităţilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de lucru pot fi
considerate ca dosare de audit "permanente" şi sunt actualizate cu noi informaţii de
importanţă permanentă, spre deosebire de dosarele curente de audit, care conţin informaţii cu
privire la auditul unei singure perioade.

Confidenţialitatea, păstrarea în siguranţă, arhivarea şi proprietatea asupra


documentelor de lucru

13. Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea


confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor de lucru şi pentru
arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi
cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare.

14. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi sau extrase din
documente de lucru pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, astfel de
documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii.

5
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

Introducere

Aria de extindere a acestui standard

1. Acest standard internaţional de Audit se referă la responsabilitatea auditorilor de a planifica


un audit al situaţiilor financiare. Acest Standard internaţional de audit se încadrează în
contextul unor audituri recurente . Consideraţiile suplimentare în misiunile iniţiale de audit
sunt identificate separat (Ref. Para A1 – A 4).

Data intrării în vigoare


2. Acest standard internaţional de audit este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare
pentru perioadele care încep la 15 decembrie 2008 sau după această dată.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este să planifice auditul astfel încât acesta să fie efectuat într-o
manieră cât mai eficientă.

Cerinţe

Implicarea membrilor cheie ai echipei de audit

4. Partenerul de misiune şi alţi membrii cheie ai echipei misiunii vor fi implicaţi în


planificarea auditului, inclusiv în planificarea discuţiilor dintre membrii echipei misiunii de
audit şi participarea la aceste discuţii (Ref. Para A5)..

Activităţi preliminare misiunii

5. Auditorul va întreprinde următoarele activităţi la începutul misiunii de audit curente:


a) Procedurile de îndeplinire cerute de Standardul Internaţional de Audit 220,
“Controlul calităţii pentru auditurile informaţiilor financiare istorice“ cu privire la
continuitatea relaţiei cu clientul şi misiunea de audit specifică.
b) Evaluarea respectării cerinţelor etice, inclusiv cele referitoare la independenţă, după
cum cere Standardul Internaţional de Audit 220 ; şi
c) Stabilirea unei înţelegeri a termenilor misiunii, după cum cere Standardul
Internaţional de Audit 210, “ Termenii misiunilor de audit ”(Ref. Para A6 – A8).

Activităţile de planificare

6. Auditorul va stabili o strategie generală de audit care fixează aria de aplicabilitate, perioada
şi conducerea auditului , şi care stă la baza elaborării planului de audit.

6
7. În stabilirea strategiei generale de audit , auditorul va întreprinde:
a) Identificarea caracteristicilor misiunii care definesc aria sa de acoperire;
b) Evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica perioada de
desfăşurare a auditului şi natura comunicărilor cerute.
c) Luarea în considerare a factorilor care, în baza raţionamentului profesional al
auditorului, sunt semnificative pentru direcţionarea eficientă a eforturilor echipei misiunii .
d) Luarea în considerare a rezultatelor activităţilor preliminare misiunii şi, acolo unde
sunt aplicabile, dacă cunoştinţele acumulate cu ocazia altor misiuni efectuate de partenerul de
misiune sunt relevante pentru entitate;
e) Stabilirea naturii, perioadei şi magnitudinii resurselor necesare pentru
efectuarea misiunii.

8. Auditorul va dezvolta un plan care va include descrierea următoarelor:


a) Natura, perioada şi întinderea procedurilor de evaluare a riscului planificate, aşa
cum se determină în Standardul Internaţional de Audit 315 (reformulat), “Identificarea şi
evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative prin înţelegerea entităţii şi a mediului său.”
b) Natura, perioada şi întinderea procedurilor de audit planificate ulterioare la nivel de
afirmaţii aşa cum se determină în Standardul Internaţional de Audit 330 ( reformulat),
“Răspunsurile auditorului la riscurile evaluate”
c) Alte proceduri de audit planificate care este necesar să fie efectuate astfel încât
misiunea să fie în conformitate cu standardele internaţionale de audit.

9. Auditorul va actualiza şi va modifica strategia generală de audit precum şi planul de


audit după cum va fi necesar pe parcursul auditului .

10. Auditorul va planifica natura, perioada şi întinderea şi supravegherea membrilor echipei


misiunii şi revizuirea activităţii acestora.

Documentaţia

11. Auditorul va documenta:


a) Strategia generală de audit ;
b) Planul de audit; şi
c) Orice modificări semnificative efectuate pe parcursul misiunii de audit la nivelul
strategiei generale de audit sau al planului de audit, precum şi motivele efectuării
modificărilor respective.

Consideraţii suplimentare în misiunile de audit iniţiale

12. Auditorul va întreprinde următoarele acţiuni înainte de începerea unui audit iniţial:
a) Procedurile de efectuare cerute de Standardul Internaţional de Audit 220 cu privire
la acceptarea relaţiei clientului şi la misiunea de audit specifică; şi
b) Comunicarea cu auditorul predecesor , atunci când a avut loc o înlocuire a
auditorilor, în conformitate cu cerinţele de etică relevante.

7
Aplicabilitatea şi alt material explicativ

Rolul şi momentul planificării


A1. Planificarea auditului presupune stabilirea strategiei generale de audit pentru misiunea
respectivă precum şi dezvoltarea unui plan de audit. Planificarea adecvată oferă auditului
situaţiilor financiare numeroase avantaje, inclusiv următoarele avantaje :
• Îl ajută pe auditor să dedice atenţia cuvenită ariilor mai importante ale auditului
• Îl ajută pe auditor să identifice şi să rezolve eventualele probleme în timp util.
• Îl ajută pe auditor să organizeze în mod adecvat şi să conducă misiunea astfel încât
aceasta să fie efectuată într-o manieră eficientă şi efectivă.
• Ajută la selectarea membrilor echipei misiunii având nivele adecvate de competenţe
şi aptitudinile necesare pentru a face faţă riscurilor anticipate precum şi la desemnarea
adecvată a sarcinilor acestora.
• Facilitează conducerea şi supravegherea membrilor echipei misiunii precum şi
revizuirea activităţii acestora.
• Ajută, acolo unde este posibil, la coordonarea activităţii efectuate de auditorii
anumitor componente şi de experţi .

A2. Natura şi întinderea activităţilor de planificare vor varia în funcţie de mărimea şi


complexitatea entităţii, de experienţa anterioară a membrilor cheie ai misiunii de audit cu
privire la entitatea respectivă şi de schimbările circumstanţelor care apar pe parcursul misiunii
de audit .

A3. Planificarea nu este o etapă izolată a unui audit , ci mai degrabă un proces continuu şi
repetitiv care adesea începe la scurt timp după (sau în corelaţie cu) terminarea misiunii de
audit precedente şi continuă până la finalizarea misiunii de audit curente . Planificarea
include, în orice caz, luarea în considerare a momentului în care se vor fi efectuate anumite
activităţi şi proceduri de audit care trebuie să fie finalizate înainte de efectuarea altor
proceduri de audit ulterioare. Spre exemplu, planificarea include necesitatea de a lua în
considerare, înainte de identificarea şi evaluarea de către auditor a riscurilor unor denaturări
semnificative , a unor aspecte precum :

Procedurile analitice care urmează să fie aplicate ca proceduri de evaluare a riscului .


Obţinerea unei înţelegeri generale a cadrului juridic şi de reglementare aplicabil
pentru entitatea respectivă şi a modului în care entitatea respectă cadrul respectiv
Determinarea pragului de semnificaţie
Implicarea experţilor
Efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor

A4. Auditorul poate decide să discute despre elementele planificării cu conducerea entităţii cu
scopul de a facilita conducerea şi managementul misiunii de audit (spre exemplu, pentru a
coordona unele dintre procedurile planificate de audit cu activitatea personalului entităţii). Cu
toate că aceste discuţii apar adesea, strategia generală şi planul de audit rămân
responsabilitatea auditorului. Atunci când se discută problemele incluse în strategia globală de
audit sau în planul de audit, se cere atenţie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. Spre
exemplu, discutarea naturii şi planificării procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate
compromite eficacitatea auditului prin aceea că face ca procedurile de audit să devină uşor de
prevăzut.

8
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii de audit (Ref:Para.4)

A5. Implicarea partenerului misiunii precum şi a altor membrii cheie ai echipei misiunii în
planificarea auditului se bazează experienţa şi perspicacitatea lor, acestea ducând la
intensificarea eficacităţii şi eficienţei procesului de planificare1.

Activităţile preliminare misiunii

A6. Efectuarea activităţilor preliminare misiunii specificate la începutul misiunii de audit


curente ajută auditorul la identificarea şi evaluarea evenimentelor sau a circumstanţelor care
ar pot afecta într-un mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de
audit .

A7. Efectuarea acestor activităţi preliminare ale misiunii de audit permite auditorului să
planifice o misiune de audit pentru care, spre exemplu:

• Auditorul menţine independenţa şi capacitatea necesare de a efectua misiunea


• Nu există alte aspecte care se referă la integritatea conducerii care pot afecta dorinţa
auditorului de a continua misiunea.
• Nu există nici o neînţelegere cu clientul în ceea ce priveşte termenii misiunii.

A8. Luarea în consideraţie de către auditor a continuităţii clientului şi a cerinţelor etice,


inclusiv independenţa , apare pe tot parcursul misiunii de audit întrucât intervin modificări ale
circumstanţelor. Efectuarea procedurilor iniţiale atât cu privire la continuitatea clientului, cât
şi la evaluarea cerinţelor tehnice (inclusiv independenţa ) la începutul misiunii de audit
curente înseamnă că acestea sunt finalizate înainte de efectuarea altor activităţi semnificative
pentru misiunea de audit curentă. Pentru misiunile de audit recurente , asemenea proceduri
iniţiale apar adesea la scurt timp după (sau în strânsă legătura cu) finalizarea auditului
anterior.

Planificarea activităţilor

Strategia generală de audit (Ref: Para. 6-7)

A9. Procesul stabilirii strategiei generale de audit îl ajută pe auditor să determine, cu condiţia
finalizării procedurilor auditorului de evaluare a riscului , o serie de aspecte precum:

• Resursele care trebuie angajate în anumite domenii specifice ale auditului , cum ar fi
folosirea unor membri cu experienţă din cadrul echipei pentru domeniile cu risc înalt
sau implicarea experţilor în chestiunile complexe
• Totalul resurselor alocate domeniilor specifice ale auditului, cum ar fi numărul de
membri ai echipei desemnaţi să participe la inventarierile efectuate în locaţiile
1
Standardul Internaţional de Audit 315 (reformulat), „ Identificarea şi evaluarea riscurilor denaturărilor
semnificative prin înţelegerea şi entităţii şi a mediului său” stabileşte cerinţe şi oferă îndrumare cu privire la
discuţiile echipei misiunii referitoare la susceptibilitatea entităţii de a avea denaturări semnificative ale situaţiilor
financiare. Standardul Internaţional de Audit 240 (Reformulat), “ Responsabilităţile auditorului referitoare la
fraudă într-un audit al situaţiilor financiare” oferă îndrumare cu privire la accentul pus în timpul acestei discuţii
despre susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să aibă denaturări semnificative datorate fraudei.

9
semnificative, gradul de revizuire a activităţii altor auditori în cazul auditurilor grupurilor sau
bugetul de audit în ore alocat domeniilor cu grad ridicat de risc
• Când urmează să fie desfăşurate aceste resurse, spre exemplu dacă acest lucru
intervine într-o etapă intermediară a auditului sau la date bine stabilite şi
• Cum sunt administrate, direcţionate şi supravegheate aceste resurse, cum ar fi spre
exemplu, când se aşteaptă să aibă loc şedinţele de informare sau de discutare a
aspectelor identificate cu membrii echipei, cum se aşteaptă să se desfăşoare revizuirile
managerului şi partenerului misiunii (spre exemplu la faţa locului, sau într-o altă
locaţie) şi dacă revizuirile de controlul calităţii misiunilor vor fi finalizate.

A10. Listele din Anexă oferă exemple ale aspectelor care trebuie luate în consideraţie în
strategia generală de audit .

A11. Odată ce a fost stabilită strategia generală de audit , se poate elabora un plan de audit
pentru a aborda diversele aspecte identificate în strategia generală de audit , ţinând cont de
nevoia de a atinge obiectivele auditului prin folosirea eficientă a resurselor auditorului.
Stabilirea strategiei generale de audit şi a planului detailat de audit nu sunt neapărat
procese separate sau secvenţiale, dar sunt într-o corelaţie strânsă , de vreme ce schimbări într-
unul pot avea ca rezultat modificări ale celuilalt.

Consideraţii specifice entităţilor mai mici

A12. În auditul entităţilor mai mici, întreaga misiune de audit poate fi efectuată de o echipă de
audit foarte mică. Multe dintre auditurile entităţilor mici implică partenerul de misiune (care
poate fi un practician independent) care lucrează doar cu un membru al echipei misiunii (sau
chiar fără nici unu membru al echipei misiunii de audit). Cu o echipă mai puţin numeroasă,
coordonarea şi comunicarea dintre membrii echipei sunt mai uşoare.
Stabilirea strategiei generale de audit pentru auditul unei entităţi mici nu trebuie să fie un
exerciţiu complex sau care necesită foarte mult timp; aceasta variază în funcţie de
dimensiunea entităţii, de complexitatea auditului şi de dimensiunea echipei misiunii .
Spre exemplu, un scurt memorandum pregătit la finalizarea auditului anterior, bazat pe o
revizuire a foilor de lucru şi care scoate în evidenţă aspectele identificate în auditul abia
finalizat, actualizat pentru perioada curentă pe baza discuţiilor cu proprietarul - conducătorul
entităţii, poate fi considerat ca fiind o strategie de audit documentată pentru misiunea de audit
curentă dacă acest memorandum atinge problemele subliniate subliniate în
paragraful 7.

Planul de Audit (Ref :Para.8)

A13. Planul de audit este mult mai detailat decât strategia generală de audit în care sunt
incluse natura, stabilirea perioadei, gradul procedurilor de audit care urmează să fie efectuate
de membrii echipei misiunii. Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul
auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit pentru misiunea respectivă.
Spre exemplu, planificarea de către auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare la
începutul procesului de audit. Totuşi, planificarea naturii, datei la care aceasta are loc, şi a
întinderii procedurilor specifice de audit ulterioare depinde de rezultatul acelor proceduri de
evaluare a riscului . În plus, auditorul poate începe efectuarea altor proceduri de audit pentru
anumite clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi ale altor evidenţieri înainte de planificarea
tuturor procedurilor de audit care au mai rămas de efectuat.

10
Schimbări aduse Deciziilor de Planificare pe parcursul auditului (Ref :Para.8)

A14. Ca un rezultat al unor evenimente neprevăzute, schimbare a condiţiilor, sau a probelor


de audit obţinute din rezultatele procedurilor de audit, auditorul poate avea nevoie să modifice
strategia generală de audit şi planul de audit, şi în consecinţă se modifică şi natura, momentul
şi întinderea procedurilor de audit ulterioare rezultante planificate pe baza consideraţiilor
revizuite cu privire la riscurile evaluate. Acesta poate fi cazul atunci când în atenţia
auditorului apar informaţii care diferă în mod semnificativ de informaţiile pe care le-a avut la
dispoziţie auditorul atunci când a planificat procedurile de audit. Spre exemplu, probele de
audit obţinute prin efectuarea procedurilor de fond pot contrazice dovezile probele de audit
obţinute prin teste ale controalelor .

Îndrumarea, Supravegherea şi Analiza (Ref:Para.10)

A15. Natura, perioada şi întinderea conducerii şi supravegherii membrilor echipei de audit şi


ale revizuirii activităţii lor variază în funcţie de mulţi factori, inclusiv:

• Mărimea şi complexitatea entităţii


• Domeniul auditului
• Riscurile evaluate de denaturări semnificative (spre exemplu, o creştere a riscurilorn
de denaturări semnificative estimate pentru un anumit domeniu dat de audit necesită în
mod o intensificare corespunzătoare a întinderii şi planificării în timp a controlului şi
supravegherii membrilor echipei misiunii , şi o revizuire mai detailată a activităţii lor).
• capacităţile şi competenţele membrilor individuali ai echipei misiunii care efectuează
activitatea de audit .
Standardul Internaţional de Audit 220 conţine alte îndrumări suplimentare cu privire la
controlul, supravegherea şi revizuirea activităţii de audit.

Consideraţii specifice entităţilor mai mici

A16. Atunci când un audit este efectuat în totalitate de partenerul misiunii de audit nu apar
probleme legate de conducerea şi supravegherea membrilor echipei misiunii şi revizuirea
activităţii lor. În astfel de cazuri, partenerul de misiune , care a efectuat personal toate
aspectele activităţii, va cunoaşte toate aspectele semnificative. Formarea unei opinii obiective
cu privire la gradul de adecvare a raţionamentelor făcute pe parcursul auditului poate ridica
probleme practice atunci când aceeaşi persoană efectuează, de asemenea, întregul audit.
Atunci când apar aspecte deosebit de complexe sau neobişnuite, iar auditul este efectuat de un
practician independent , poate fi de dorit ca acesta să se consulte cu alţi auditori cu o
experienţă adecvată sau cu organismul profesional al auditorilor.

Documentaţia (Ref:Para.11)

A17. Documentaţia strategiei generale de audit este o înregistrare a deciziilor cheie


considerate necesare pentru a planifica auditul într-un mod adecvat şi pentru a comunica
aspecte semnificative membrilor echipei . Spre exemplu, auditorul poate rezuma strategia
generală de audit sub forma unui memorandum care conţine deciziile cheie cu privire la aria
generală de acoperire, planificarea perioadei şi modul de desfăşurare ale auditului.

A18. Documentaţia planului de audit este o înregistrare a naturii, planificării şi întinderii


procedurilor de evaluare a riscului şi a altor proceduri de audit la nivel de afirmaţie ca

11
răspuns la riscurile evaluat. Ea serveşte, de asemenea, ca o înregistrare a unei planificări
adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuită şi aprobată înainte de efectuarea
lor. Auditorul poate folosi programe standard de audit sau liste de verificare cu privire la
efectuarea auditului, întocmite după cum este necesar astfel încât să reflecte circumstanţele
caracteristice ale acelei misiuni.

A19. O înregistrare a schimbărilor majore intervenite în strategia globală de audit şi în planul


de audit şi a modificărilor rezultante intervenite în natura, proiectarea în timp şi întinderea
planificate, cu privire la procedurile de audit, explică de ce au fost făcute unele modificări
semnificative, precum şi strategia generală de audit şi planul de audit adoptate în final pentru
acel audit. Ea reflectă, de asemenea, răspunsul adecvat la modificările semnificative care apar
pe parcursul auditului.

Consideraţii specifice entităţilor mai mici

A.20. După cum s-a arătat în paragraful A12, un memorandum scurt şi corespunzător poate
servi ca strategie documentată pentru auditul unei entităţi mai mici. Pentru planul de audit, pot
fi folosite programe standard de audit sau listele de verificare (vezi paragraful A18) întocmite
pe baza prezumţiei existenţei a doar câteva activităţi de control relevante, aşa cum este foarte
probabil în cazul unei entităţi mai mici, cu condiţia ca ele să fie croite pentru circumstanţele
misiunii, inclusiv evaluările riscului de către auditor .

Consideraţii suplimentare în Misiunile iniţiale de Audit

A21. Scopul şi obiectivul planificării auditului sunt aceleaşi indiferent dacă auditul este o
misiune iniţială sau o misiune recurentă . Totuşi, pentru o misiune iniţială , auditorul poate
avea nevoie să extindă activităţile de planificare deoarece auditorul nu are de obicei acea
experienţă anterioară cu entitatea care este luată în considerare atunci când sunt planificate
misiunile de audit recurente. Pentru auditurile iniţiale, aspectele suplimentare pe care le poate
lua în considerare auditorul în stabilirea strategiei generale de audit şi a planului de audit,
includ următoarele:
• Exceptând cazul când este interzis prin lege sau ordonanţă, aranjamentele care
urmează să fie făcute cu auditorul precedent, de exemplu, pentru revizuirea foilor de
lucru ale auditorului precedent.
• Orice aspecte majore (inclusiv aplicarea principiilor contabile sau ale standardelor de
audit şi de raportare) discutate cu conducerea în legătură cu selectarea iniţială ca
auditor, comunicarea acestor probleme celor însărcinaţi cu guvernanţa şi modul în care
aceste aspecte afectează strategia generală de audit şi planul de audit.
• Procedurile de audit necesare pentru obţinerea unor probe de audit suficiente şi
adecvate cu privire la soldurile iniţiale (vezi ISA 510,”Misiuni Iniţiale – Solduri
Iniţiale”).
• Alte proceduri cerute de sistemul firmei de control al calităţii pentru misiunile iniţiale
de audit (spre exemplu, sistemul firmei de control al calităţii poate cere implicarea
unui alt partener sau a unei persoane cu mai multă experienţă în revizuirea strategiei
generale de audit înainte de începerea procedurilor de audit semnificative sau în
revizuirea rapoartelor înainte de emitere).

12
Anexă

Consideraţii în Stabilirea Strategiei Generale de Audit

Această anexă oferă exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua în considerare
atunci când stabileşte o strategie generală de audit . Multe dinte aceste aspecte vor influenţa,
de asemenea, planul detaliat de audit întocmit de auditor. Exemplele oferite acoperă o gamă
largă de aspecte aplicabile mai multor misiuni. Cum unele dintre aspectele la care ne vom
referi mai jos pot fi cerute prin alte standarde internaţionale de audit, nu toate aspectele sunt
relevante pentru fiecare misiune de audit , iar lista nu este neapărat completă.

Caracteristicile Misiunii

• Cadrul de raportare financiară pe baza căruia au fost întocmite informaţiile financiare


care urmează să fie auditate, incluzând orice nevoie de reconciliere cu un alt cadru de
raportare financiară.
• Cerinţele de raportare specifice ramurii de activitate cum ar fi rapoartele solicitate de
organismele de reglementare specifice ramurii de activitate.
• Acoperirea care se aşteaptă din partea auditului, inclusiv numărul şi locaţiile
componentelor care urmează să fie incluse.
• Natura relaţiilor de control dintre o companie mamă şi componentele sale care
determină modul în care urmează să fie consolidate la nivel de grup.
• Gradul în care componentele sunt auditate de alţi auditori.
• Natura segmentelor de afaceri care urmează să fie auditate, inclusiv nevoia de
cunoştinţe de specialitate.
• Moneda de raportare care urmează să fie folosită, inclusiv orice necesitate de
transformare valutară pentru informaţiile financiare auditate.
• Nevoia de auditare a situaţiilor financiare independente pe lângă auditul în scop de
consolidare.
• Disponibilitatea activităţii auditorilor interni şi gradul în care se poate baza auditorul
pe o astfel de activitate.
• Folosirea de către entitate a organizaţiilor prestatoare de servicii şi modul în care
auditorul poate obţine probe cu privire la proiectarea sau funcţionarea controalelor
efectuate de acestea.
• Gradul estimat de folosire a probelor de audit obţinute în auditurile anterioare, spre
exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului şi la testele
controalelor .
• Efectul tehnologiei informaţiei asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea
oricăror date şi gradul estimat de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator
• Coordonarea acoperirii aşteptate şi a momentului la care se va desfăşura activitatea de
audit cu orice alte revizuiri ale informaţiilor financiare interimare şi efectul asupra
auditului informaţiilor obţinute pe parcursul acestor revizuiri.
• Disponibilitatea personalului şi a datelor clientului.

13
Obiectivele de Raportate, Planificarea în timp a auditului şi Natura Comunicaţiilor

• Programul de raportare al entităţii, cum ar fi stadiile interimare şi cele finale.


• Organizarea de întâlniri cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa pentru a
discuta natura, planificarea în timp şi întinderea activităţii de audit.
• Discuţii cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa cu privire la tipul şi la
planificarea în timp aşteptate cu privire la rapoartele care urmează să fie emise şi la
alte comunicaţii, atât în scris, cât şi orale, inclusiv raportul auditorului, scrisorile către
management şi comunicările cu cei însărcinaţi cu guvernanţa.
• Discuţia cu conducerea referitoare la comunicările estimate cu privire la stadiul
activităţii de audit pe parcursul misiunii.
• Comunicarea cu auditorii componentelor cu privire la tipurile de rapoarte care
urmează să fie emise şi la momentul predării acestora şi la alte comunicări cu privire
la auditul componentelor.
• Natura şi momentul estimat al comunicărilor între membrii echipei misiunii , inclusiv
natura şi momentul întâlnirilor echipei şi momentul revizuirii activităţii efectuate.
• Dacă există orice alte comunicaţii estimate cu terţe părţi, inclusiv orice responsabilităţi
de raportare statutare sau contractuale care decurg din audit.

Factori semnificativi, activităţi preliminare misiunii şi cunoştinţe dobândite din alte


misiuni

• Determinarea nivelelor adecvate de semnificaţie, inclusiv


o Stabilirea pragului de semnificaţie în scopul planificării
o Stabilirea şi comunicarea pragului de semnificaţie pentru auditorii
componentelor
o Reconsiderarea pragului de semnificaţie pe măsură ce sunt efectuate
procedurile de audit pe parcursul auditului
o Identificarea preliminară a componentelor şi a soldurilor conturilor
semnificative
• Identificarea preliminară a domeniilor în care poate exista un risc mai înalt de
denaturări semnificative
• Impactul riscului de denaturări semnificative evaluat la nivelul situaţiilor financiare
globale cu privire la conducere, supraveghere şi revizuire.
• Modul în care auditorul subliniază membrilor echipei misiunii de audit necesitatea de
a-şi păstra o atitudine în care îşi pune permanent întrebări şi să exercite scepticism
profesional în adunarea şi evaluarea probelor de audit .
• Rezultatele auditurilor anterioare care au implicat eficacitatea funcţională a controlului
intern, inclusiv natura punctelor slabe identificate şi a măsurilor luate pentru a le
aborda.
• Discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei care este
responsabil cu efectuarea de alte servicii către entitate.
• Dovada angajamentului conducerii faţă de proiectarea, implementarea şi menţinerea
unui control intern solid, inclusiv dovada documentării adecvate a unui astfel de
control intern.
• Volumul tranzacţiilor, care poate determina dacă este mai eficient pentru auditor să se
bazeze pe controlul intern.
• Importanţa ataşată controlului intern pe tot parcursul entităţii pentru funcţionarea cu
succes a afacerii.

14
• Evoluţiile semnificative ale afacerii care afectează entitatea, inclusiv modificările din
domeniul tehnologii informaţiei şi proceselor întreprinderii, modificările intervenite în
managementul cheie şi achiziţiile fuziunile şi reducerile de investiţii.
• Evoluţiile semnificative din industrie precum schimbările în regulamentul industriei şi
noile cerinţe cu privire la raportare.
• Schimbări semnificative în cadrul de raportare financiară, cum ar fi modificările
standardelor contabile.
• Alte evoluţii semnificative relevante, cum ar fi modificările din domeniul juridic c
are afectează entitatea

Natura, planificarea în timp şi gradul resurselor

• Selectarea echipei misiunii (inclusiv, acolo unde este necesar, a inspectorului pentru
controlul calităţii misiunii ) şi desemnarea activităţii de audit membrilor echipei,
inclusiv desemnarea membrilor echipei adecvaţi pentru domeniile în care poate exista
un risc mai înalt de denaturări semnificative .
• Bugetul misiunii, inclusiv luarea în considerare a perioadei de timp corespunzătoare
pentru a identifica domeniile în care poate exista un risc mai înalt de denaturări
semnificative .

15
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 320

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

Introducere
1. Scopul acestui standard internaţional de audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi
recomandări cu privire la conceptul pragului de semnificaţie şi la relaţia acestuia cu riscul de
audit.
2. Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu
riscul de audit atunci când desfăşoară un angajament de audit.
3. “Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate, în următorii termeni:
“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările
specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă
o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă
pentru a fi utilă.”
Pragul de semnificaţie
4. Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor
exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.
Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului
profesional.
5. În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările
semnificative. Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi natura (calitatea) denaturărilor trebuie
să fie luate în considerare. Exemple de denaturări calitative ar putea fi descrierea inadecvată
sau improprie a unei politici contabile, când este probabil ca un utilizator al situaţiilor
financiare să fie indus în eroare de descriere, sau eşuarea prezentării încălcării cerinţelor
reglementate, când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să
deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.
6. Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul
valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un
indiciu al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.
7. Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de
informaţii. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale

16
şi de reglementare, cât şi de considerente legate de clasele de tranzacţii, soldurile conturilor,
prezentările de informaţii şi de relaţiile existente între acestea. Acest proces poate avea ca
rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie, în funcţie de aspectul situaţiilor
financiare luate în consideraţie.
8. Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
(a) se determină natura, natura şi întinderea procedurilor de audit; şi
(b) se evaluează efectele denaturărilor.
Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

9. Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Înţelegerea pe care auditorul o are despre
entitate şi mediul acesteia ajută la stabilirea unui cadru de referinţă în interiorul căruia
auditorul planifică auditul şi exercită raţionamentul profesional cu privire la evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare şi la modul de reacţie la aceste
riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, îi foloseşte auditorului şi la determinarea pragului
de semnificaţie şi pentru a evalua daca raţionamentul legat de pragul de semnificaţie rămâne
valabil pe măsură ce auditul avansează. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie,
în relaţie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii ajută
auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie
examinate şi dacă să folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit
auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de
audit la un nivel acceptabil de scăzut.
10. Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume,
cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi
invers. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de
audit atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu,
dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul
acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul
va compensa acest lucru fie:
(a) reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde acest lucru
este posibil, şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare
ale controalelor; fie
(b) reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor
detaliate de audit planificate.
Pragul de semnificaţie şi riscul de audit în evaluarea probelor de audit
11. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la momentul
iniţial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării
rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificări a
circumstanţelor sau unei modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor, ca urmare
a realizării procedurilor de audit. De exemplu, dacă procedurile de audit sunt efectuate înainte
de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaţiunilor şi poziţia financiară.
Dacă rezultatele efective ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ,
evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. În
plus, atunci când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat nivelul
acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi
utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce

17
probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi de a oferi auditorului o marjă de
siguranţă atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul auditului.

Evaluarea efectului denaturărilor


12. Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite, în toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul
trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate care au fost identificate pe
parcursul auditului este semnificativ.
13. Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:
(a) denaturări specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate
identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente; şi
(b) cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi identificate în
mod special (de exemplu, erori prognozate).
14. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este
semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative, auditorul
trebuie să ia în considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit
sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare. În oricare situaţie, conducerea poate
dori să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.
15. În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele
procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul
denaturărilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie să ia în considerare
modificarea corespunzătoare a raportului auditorului, în concordanţă cu ISA 700
“Raportul auditorului privind situaţiile financiare”.2
16. Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de
nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare dacă există probabilitatea ca
denaturările nedetectate, împreună cu totalul denaturărilor necorectate, să depăşească nivelul
pragului de semnificaţie. Astfel, cu cât totalul denaturărilor necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare reducerea riscului, aplicând proceduri
suplimentare de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de
denaturările identificate.
Comunicarea erorilor
17. Dacă auditorul a identificat o denaturare semnificativă rezultată din eroare,
auditorul trebuie să comunice respectiva denaturare către nivelul de conducere
corespunzător în timp util, şi sa ia în considerare necesitatea raportării celor
responsabili cu guvernanţa, conform ISA 260 „Comunicarea aspectelor de audit celor
responsabili cu guvernanţa”.

2
ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare” va fi retras când ISA 700 (Revizuit), „Raportul
auditorului independent asupra unui set complet de situaţii financiare cu scop general” şi ISA 701 „Modificări la
raportul auditorului independent” vor intra în vigoare. ISA 700 (Revizuit) şi ISA 701 sunt aplicabile rapoartelor
de audit datate începând cu sau după data de 31 decembrie 2006.

18
Perspectiva sectorului public
1. La evaluarea pragului de semnificaţie, auditorul din sectorul public trebuie, odată cu
exercitarea raţionamentului profesional, să ia în considerare orice lege sau reglementare
care ar putea influenţa evaluarea. În sectorul public pragul de semnificaţie este bazat, de
asemenea, pe “contextul şi natura” unui element şi include, de exemplu, atât precizie, cât şi
valoare. Precizia acoperă o varietate de probleme cum ar fi acordul autorităţilor,
respectarea legilor sau interesul public.

19
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 500

PROBE DE AUDIT

Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi
recomandări asupra a ceea ce constituie probe de audit într-un audit al situaţiilor
financiare, asupra cantităţii şi calităţii probelor de audit care trebuie obţinute şi asupra
procedurilor de audit utilizate de auditori pentru obţinerea respectivelor probe de audit.
2. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să
emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

Conceptul de probe de audit

3. „Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea


unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în
evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se
aşteaptă ca auditorii să abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt
cumulate ca natură, includ probe de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe
parcursul auditului şi pot include probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi
angajamentele de audit anterioare şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru
acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi.
4. Evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi evidenţele
justificative, cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri;
facturi; contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări
ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte
evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor,
calculele, reconcilierile şi prezentările de informaţii. Înregistrările din evidenţele
contabile sunt adesea iniţiate, înregistrate, procesate şi raportate în formă electronică. În
plus, evidenţele contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date şi
asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară, operaţiunile şi
obiectivele de conformitate ale unei entităţi.
5. Conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare pe baza evidenţelor
contabile ale entităţii. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele contabile,
de exemplu, prin intermediul analizei şi revizie, reefectuând procedurile urmate în
procesul de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale
aceloraşi informaţii. prin efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul poate
stabili că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi poate fi de acord cu
situaţiile financiare. Totuşi, datorită faptului că evidenţele contabile de sine stătătoare nu
furnizează suficiente probe de audit pe care să se fundamenteze o opinie de audit asupra
situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte probe de audit.

20
6. Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale
ale şedinţelor; confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale analiştilor, date comparabile cu
privire la concurenţi (etalonare), manuale de control, informaţii obţinute de auditor din
proceduri de audit de genul investigaţiilor, observării şi inspecţiei, precum şi alte
informaţii constatate de auditor sau disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii
în urma unor analize valide.

Probe de audit adecvate şi suficiente

7. Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare


reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea
acestora în furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor,
prezentările de informaţii şi aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la
nivelul acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de riscul de
denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe probe de audit este probabil să
fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu cât calitatea
este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute). În consecinţă, gradul de
suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi, simpla
obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a
acestora.
8. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru
anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu, inspectarea evidenţelor şi a
documentelor referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza
probe de audit cu privire atât la existenţă, cât şi la evaluare, deşi nu furnizează în mod
necesar probe referitoare şi la gradul de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul
perioadelor. Pe de altă parte, auditorul obţine adesea probe de audit din diverse surse sau
de natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi aserţiune. De exemplu, auditorul
poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a creanţelor pentru
a obţine probe de audit aferente evaluării provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. Mai
mult decât atât, obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni, de exemplu,
existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de probe de audit
cu privire la o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea stocurilor.
9. Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. Se pot formula generalizări cu
privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac
obiectul unor excepţii importante. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din
surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor
obţinute. De exemplu, probele de audit obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să
nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă nu este în cunoştinţă de cauză. Deşi se
recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări referitoare la
credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
• Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente
din afara entităţii.
• Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci
când controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.
• Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu, observarea
aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau
prin deducţie (de exemplu, investigări cu privire la aplicarea unui control).

21
• Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document, fie
pe hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o înregistrare scrisă folosind
metode contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în
formă orală a problematicilor discutate).
• Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de
audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
10. Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu este nici instruit,
şi nici nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări. Totuşi, auditorul ia în
considerare credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, de exemplu,
fotocopii, facsimile, documente înregistrate pe film, digitale, sau ale documente în format
electronic, luând în considerare inclusiv controalele exercitate asupra întocmirii şi
păstrării acestora, acolo unde este necesar.
11. Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea
procedurilor de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la
acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor. Pentru ca auditorul să obţină probe de audit
credibile, informaţiile pe care cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie
suficient de complete şi corecte. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
preţurilor standard la volumul vânzărilor din evidenţe, auditorul ia în considerare
acurateţea informaţiilor referitoare la preţ, precum şi exhaustivitatea şi acurateţea datelor
referitoare la volumul vânzărilor. Obţinerea probelor de audit referitoare la
exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii poate
fi realizată concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată informaţiilor atunci când
obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din însăşi procedura
de audit. În alte situaţii, auditorul poate să fi obţinut probe de audit despre acurateţea şi
exhaustivitatea unor astfel de informaţii prin testarea controalelor executate asupra
producerii şi păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele situaţii, auditorul poate stabili că sunt
necesare proceduri de audit suplimentare. De exemplu, aceste proceduri suplimentare pot
include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula
informaţiile.
12. În mod obişnuit, auditorul obţine, o certificare mai mare din probe de audit consecvente
generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente dispersate, individuale,
din cadrul probelor de audit. În plus, obţinerea probelor de audit din surse sau cu naturi
diferite poate indica faptul că un element individual al probelor de audit nu este credibil.
De exemplu, coroborarea informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate
poate spori certificarea pe care auditorul o obţine dintr-o declaraţie a conducerii. În mod
contrar, atunci când probele de audit obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu
probele obţinute dintr-o altă sursă, auditorul stabileşte ce alte proceduri de audit
suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de inconsecvenţă.
13. Auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea
informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuială implicat nu
constituie în sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există
nici o alternativă.
14. În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informaţiile
disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând abordările de
eşantionare şi alte mijloace de selecţie a elementelor testate. De asemenea, auditorul
găseşte ca fiind necesar să se bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrabă,

22
persuasive decât conclusive; totuşi, pentru a obţine o certificare rezonabilă2, auditorul nu
se mulţumeşte cu probele de audit care sunt mai puţin decât persuasive. Auditorul face uz
de raţionamentul profesional şi exercită scepticismul profesional atunci când evaluează
cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel, gradul de suficienţă şi de adecvare al
acestora, pentru a susţine opinia de audit.

Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit

15. Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare care
reflectă natura şi operaţiunile entităţii. Când declară că situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, conducerea face aserţiuni, în mod
explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea
diferitelor structuri ale situaţiilor financiare şi ale prezentărilor aferente de informaţii.
16. Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a
crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi
pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Auditorul
utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor, luând în considerare diferitele tipuri de
denaturări potenţiale care pot să apară şi proiectând ulterior procedurile de audit care să
răspundă riscurilor evaluate. Alte ISA iau în discuţie situaţii specifice în care auditorului i
se cere să obţină probe de audit la nivel de aserţiune.
17. Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:
(a) Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei
supusă auditului:
(i) Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au avut loc şi sunt
legate de entitatea respectivă.
(ii) Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit înregistrate
au fost evidenţiate.
(iii) Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au fost
înregistrate în mod corespunzător.
(iv) Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost
înregistrate în perioadele contabile corecte.
(v) Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare.
(b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
(i) Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.
(ii) Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra
activelor, iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii.
(iii) Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit
înregistrate sunt evidenţiate.

2
Paragrafele 8-12 din ISA 200, “Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”, oferă
discuţii pe marginea certificării rezonabile având în vedere că aceasta este asociată unui angajament de audit al situaţiilor financiare.

23
(iv) Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse în
situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu
privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.
(c) Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:
(i) Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte
prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă.
(ii) Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în
situaţiile financiare au fost incluse.
(iii) Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt prezentate şi descrise
în mod corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate.
(iv) Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate
cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.
18. Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le poate exprima diferit,
cu condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. De exemplu, auditorul poate alege
să combine aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu aserţiunile referitoare la
soldurile conturilor. Un alt exemplu este acela când nu poate exista o aserţiune separată
cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă perioadă, când apariţia
şi exhaustivitatea aserţiunilor includ luarea în considerare a înregistrării tranzacţiilor în
perioada contabilă corectă.
Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit
19. Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza
cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul
cărora:
(a) Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern,
pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare
şi la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite
în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor”).
(b) Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel,
eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea
denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate
în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale controalelor”).
(c) Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit
desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond” şi includ teste
ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de
informaţii, precum şi proceduri analitice de fond).
20. Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o
bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul
aserţiunilor. Totuşi, procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă suficiente probe
de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi sunt completate de
proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor, atunci când este
necesar, şi proceduri de fond.
21. Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Atunci când evaluarea riscului de
către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, auditorului i se
cere să testeze respectivele controale pentru a susţine evaluarea. În plus, atunci când
procedurile de fond nu oferă singure suficiente probe de audit adecvate, auditorului i se

24
cere să efectueze teste ale controalelor, pentru a obţine probe de audit cu privire la
eficienţa operaţională a acestora.
22. Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea
aferentă a riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include rezultatele testelor
controalelor, dacă există. Totuşi, evaluarea de către auditor a riscului este supusă
raţionamentului şi poate să nu fie suficient de precisă pentru a identifica riscurile de
apariţie a unor denaturări semnificative. Mai mult decât atât, există limitări inerente ale
controlului intern, incluzând aici riscul de eludare a controlului de către conducere,
posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor survenite în sisteme. Prin
urmare, procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacţii,
soldurile conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul de a
obţine suficiente probe de audit adecvate.
23. Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit dintre cele descrise în
paragrafele 26-38 de mai jos. Aceste proceduri de audit, sau combinaţii ale acestora, pot
fi folosite ca proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale controalelor sau proceduri de
fond, în funcţie de contextul în care sunt aplicate de către auditor. În anumite
circumstanţe, probele de audit obţinute din angajamente de audit anterioare pot furniza
probe de audit dacă auditorul efectuează proceduri de audit pentru a stabili relevanţa
continuă a acestora.
24. Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de faptul că unele
date contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format electronic sau numai în
anumite momente. Documentele sursă, de genul ordinelor de cumpărare, conosamentelor,
facturilor şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice. De exemplu, entităţile pot
utiliza comerţul electronic sau sisteme de procesare a imaginilor. În comerţul electronic,
entitatea şi clienţii sau furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică,
cum ar fi Internetul, pentru a tranzacţiona în mod electronic. Tranzacţii de cumpărare,
expediţiile, plăţile, încasările de numerar şi decontările în numerar se fac adesea, în
totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje electronice între părţile implicate. În
sistemele de procesare a imaginilor, documentele sunt scanate şi convertite în imagini
electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele, iar documentele sursă este posibil să
nu se mai păstreze după convertirea lor. Anumite informaţii electronice pot exista la un
anumit moment. Totuşi, este posibil ca astfel de informaţii să nu mai poată fi recuperate
după o anumită perioadă, dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere de back-up (de
rezervă). Politicile unei entităţi referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe auditor
să solicite păstrarea unor informaţii în scopul efectuării de către auditor a reviziilor sau a
procedurilor de audit, la momentul la care informaţiile sunt disponibile.
25. Atunci când informaţiile se găsesc în format electronic, auditorul poate desfăşura anumite
proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC.
Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
26. Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în
formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa
acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa
controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie
utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor
pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare.

25
27. Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ, de
exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o
obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o
probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia unui contract
executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a
politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea veniturilor.
Inspecţia imobilizărilor corporale
28. Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecţia
imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar
nu neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor
imobilizări. Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod
obişnuit, observarea inventarierii stocurilor.
Observarea
29. Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii.
Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi
observarea efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu
privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în
care observarea are loc şi mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta
modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă. Pentru recomandări
suplimentare referitoare la observarea inventarierii stocurilor, vezi ISA 501, „Probe de
audit – Considerente suplimentare pentru elemente specifice”.
Investigarea
30. Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare,
referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea
este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea
complementară desfăşurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la
investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor
obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare.
31. Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior
sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ, răspunsurile pot
furniza informaţii care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut
auditorul, de exemplu, informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de
către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază
pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.
32. Pe lângă utilizarea investigării, auditorul efectuează proceduri de audit pentru a obţine
suficiente probe de audit adecvate. În mod obişnuit, investigarea nu oferă, de sine
stătător, suficiente probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative de la nivelul
aserţiunilor. Mai mult decât atât, investigarea singură nu este suficientă pentru a testa
eficienţa operaţională a controalelor.
33. Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o importanţă
specifică, în cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile conducerii, informaţiile
disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri,
înţelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile declarate
referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales să întreprindă
anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii conducerii de a urmări un anumit curs
al activităţii poate furniza informaţii relevante cu privire la intenţiile conducerii.

26
34. În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea conducerii
care confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu, auditorul obţine, în mod
normal, din partea conducerii declaraţii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci
când nu se poate presupune în mod rezonabil că vor exista alte probe de audit sau atunci
când celelalte probe de audit obţinute au o calitate mai scăzută. Pentru recomandări
suplimentare cu privire la declaraţiile scrise vezi ISA 580, „Declaraţiile conducerii”.
Confirmarea
35. Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a
unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte.
De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin
consultarea debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre
soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De
exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor
tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi; confirmarea solicitată are scopul de a
întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi, dacă da, care sunt detaliile relevante.
Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit referitoare la
absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate
influenţa recunoaşterea veniturilor. Pentru recomandări suplimentare cu privire la
confirmări, vezi ISA 505, „Confirmări externe”.
Recalcularea
36. Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de
exemplu, obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea
acurateţei sintezei fişierului.
Reefectuarea
37. Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor
sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, fie
manual, fie utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe
maturităţi a conturilor de creanţe.
Proceduri analitice
38. Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin
intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare.
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor
identificare care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod
semnificativ de la valorile previzionate. Pentru recomandări suplimentare cu privire la
procedurile analitice, vezi ISA 520, „Proceduri analitice”.
Perspectiva sectorului public
1. Atunci când desfăşoară activităţi de audit pentru entităţile din sectorul public, auditorul
ţine cont de cadrul legislativ şi de orice alte reglementări, ordonanţe sau ordine
ministeriale relevante care afectează mandatul de audit, precum şi de orice alte cerinţe
speciale privind auditul. La realizarea aserţiunilor cu privire la situaţiile financiare, pe
lângă cele prezentate în paragraful 15 al acestui ISA, conducerea declară că tranzacţiile
şi evenimentele au fost conforme cu legislaţia în vigoare sau cu cerinţele autorităţilor
corespunzătoare.

27
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 530
EŞANTIONAREA ÎN AUDIT ŞI ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVE

Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a
furniza recomandări pentru folosirea procedurilor de eşantionare în audit şi a altor
mijloace de selectare a elementelor pentru testare, în vederea adunării probelor de audit.
2. Atunci când concepe procedurile de audit, auditorul trebuie să determine metodele
optime pentru selectarea elementelor pentru testare, astfel încât să adune probe de
audit care să vină în întâmpinarea obiectivelor testelor de audit.
Definiţii
3. “Eşantionarea în audit” (eşantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai
puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii,
astfel încât toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite
auditorului să obţină şi să evalueze probele de audit asupra câtorva caracteristici ale
elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii
referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras eşantionul. Eşantionarea în audit
poate folosi atât o abordare statistică, cât şi una non-statistică.
4. Pentru scopul acestui Standard, “eroare” înseamnă atât abateri de la control, atunci când
sunt derulate teste asupra controalelor, cât şi denaturări, atunci când sunt derulate
proceduri de fond. Similar, eroarea totală este folosită pentru a se exprima fie rata abaterii,
fie gradul de denaturare.
5. “Eroarea atipică” reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se
repetă în alte situaţii în afara celor special identificate şi este, în consecinţă,
nereprezentativă pentru erorile din populaţie.
6. “Populaţia” reprezintă un întreg set de date din rândul cărora este selectat un eşantion şi
despre care un auditor doreşte să tragă concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul
unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţii constituie o populaţie. O populaţie poate fi
divizată în straturi sau subpopulaţii, unde fiecare strat este examinat separat. Termenul de
“populaţie” este folosit pentru a include termenul de “strat”.
7. “Riscul de eşantionare” ia naştere ca urmare a faptului că există posibilitatea ca auditorul
să ajungă la o concluzie, în baza unui eşantion, care este diferită de concluzia la care s-ar
fi ajuns în situaţia în care întreaga populaţie ar fi fost supusă unei proceduri de audit
identice. Există două tipuri de riscuri de eşantionare:
(a) riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de
control este mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că nu
există o eroare importantă, atunci când, în realitate, există. Acest tip de risc afectează
eficienţa auditului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit
nepotrivită;
(b) riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de
control este mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o

28
eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc
afectează eficienţa auditului şi va conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru
a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.
Complemenţii matematici ai acestor riscuri sunt denumiţi intervale de încredere.
8. “Riscul de neeşantionare” ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină
auditorul să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea
eşantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât
conclusive, auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit
probele ori să nu recunoască o eroare.
9. “Unitatea de eşantionare” reprezintă elementele individuale care constituie o populaţie, de
exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de
vânzare sau soldurile creanţelor, ori o unitate monetară.
10. “Eşantionarea statistică” reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele
caracteristici:
(a) selecţia eşantionului se face aleator; şi
(b) folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv
măsurarea riscului de eşantionare.
O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile (a) şi (b) este considerată o
eşantionare non-statistică.
11. “Stratificarea” este un proces de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre
acestea fiind un grup de unităţi de eşantionare ce prezintă caracteristici similare (cel mai
adesea valoare monetară).
12. “Eroarea tolerabilă“ reprezintă eroarea maximă într-o populaţie pe care o acceptă
auditorul.
Probe de audit
13. În concordanţă cu Standardul 500 “Probe de audit”, probele de audit sunt obţinute în urma
unui mix corespunzător de teste asupra controalelor şi proceduri de fond. Tipul de test ce
trebuie derulat este important pentru a înţelege aplicarea procedurilor de audit în culegerea
probelor de audit.
13.a Proceduri de evaluare a riscului
În onformitate cu ISA 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi eveluarea riscurilor unor
erori semnificative” auditorul efectuează proceduri de evaluare a riscului pentru a obţine o
înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului său intern. În mod obişnuit,
procedurile de evaluare a riscului nu implică folosirea unui eşantion de audit. Totuşi, auditorul
adesea planifică şi efectuează teste ale controlalelor concomitent pentru a obţine o înţelegere a
modului în care sunt proiectate controalele şi pentru a determina dacă au fost implementate. În
aceste cazuri, discutarea în continuare a testelor controalelor este relevantă.

Teste ale controalelor

29
14. În concordanţă cu Standardul 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile
estimate”, testele asupra controalelor sunt efectuateatunci când evaluarea riscului de către
auditor include o aşteptare cu privire la eficienţa funcţionării controalelor.
15. Bazându-se pe cunoştinţele sale în ceea ce priveşte sistemele contabil şi de control intern,
auditorul identifică caracteristicile sau atributele care indică realizarea unui control, ca şi
posibilele deviaţii care indică abaterea de la realizarea sa corespunzătoare. Prezenţa sau
absenţa atributelor poate fi apoi testată de către auditor.
16. Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare, atunci când
aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale (de exemplu, iniţialele unui
administrator de credit situate pe o factură ce indică aprobarea creditului sau probele
privind autorizarea unei intrări de date într-un sistem de procesare a datelor bazat pe un
microcomputer).
Proceduri de fond
17. Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste
ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine
probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative ale situaţiilor financiare. Atunci
când sunt derulate proceduri de fond ale detaliilor, pot fi folosite eşantionarea şi alte
mijloace de selectare a elementelor pentru testare şi culegerea probelor de audit pentru a
verifica una sau mai multe aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare (de
exemplu, existenţa creanţelor), sau pentru a face o estimare independentă a unor valori (de
exemplu, valoarea stocurilor uzate moral).
Considerente referitoare la risc în obţinerea probelor de audit
18. Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul trebuie să folosească raţionamentul
profesional pentru a aprecia riscul de audit şi a concepe procedurile de audit care să
asigure un risc redus până la un nivel acceptabil.
19. Paragraful 19 a fost şters atunci când a intrat în vigoare Standardul privind riscul de
audit.
20. Riscul de eşantionare şi riscul de neeşantionare pot afecta componentele riscului de audit.
De exemplu, atunci când efectuează teste ale controalelor, auditorul ar putea să nu
descopere erori în eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ce
procentul de eroare în populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de
eşantionare). Sau pot exista erori în eşantion pe care auditorul nu le recunoaşte (risc de
neeşantionare). Cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de
metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel acceptabil. În funcţie de natura
lor, aceste metode vor fi supuse riscurilor de eşantionare şi/sau de neeşantionare. De
exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (risc de neeşantionare)
sau poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor când, în realitate, erorile
prezente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare). Atât
pentru testele de control, cât şi pentru procedurile de fond, riscul de eşantionare poate fi
redus prin mărirea dimensiunii eşantionului, în timp ce riscul de neeşantionare poate fi
redus printr-o întrepătrundere adecvată a activităţilor de planificare, supervizare şi
revizuire.
Proceduri de obţinere a probelor de audit
21. Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ inspectarea, observarea, investigarea
şi confirmarea, calculul şi procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o
problemă de raţionament profesional în circumstanţele respective. Aplicarea acestor

30
proceduri implică adesea selecţia unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.
Paragrafele 19 – 38 ake ISA 500 conţin discuţii suplimentare cu privire la procedurile de
audit pentru obţinerea probelor de audit.
Selecţia elementelor de testare în vederea obţinerii probelor de audit
22. Când procedurile de audit sunt concepute, auditorul trebuie să determine mijloacele
adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului
sunt:
a) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%);
b) selectarea elementelor specifice;
c) eşantionarea.
23. Decizia de a determina care abordare va fi folosită depinde de circumstanţe, iar aplicarea
oricărei combinaţii dintre mijloacele disponibile prezentate mai sus poate fi adecvată în
anumite circumstanţe. Deşi decizia referitoare la care mijloc sau combinaţie de mijloace
va fi folosită este luată în baza riscului de audit şi a eficienţei auditului, auditorul trebuie
să se asigure că metodele folosite sunt eficiente pentru a oferi probe de audit adecvate şi
suficiente pentru a veni în întâmpinarea obiectivelor testului.
Selecţia tuturor elementelor
24. Auditorul poate decide că cel mai adecvat va fi să examineze întreaga populaţie de
elemente care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul
acelei populaţii). Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul testelor
asupra controalelor; cu toate acestea, ea este mai frecventă în cazul procedurilor de fond.
De exemplu, examinarea în proporţie de 100% poate fi adecvată când populaţia este
constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare, atunci când riscul inerent şi
cel de control sunt, ambele, mari, şi alte mijloace nu oferă probe de audit adecvate
suficiente sau când natura repetitivă a calculului, sau alte procese derulate printr-un sistem
informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări în proporţie de 100%, spre
exemplu prin folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator.
Selecţia elementelor specifice
25. Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor
factori precum cunoştinţele despre afacerea clientului, evaluările preliminare ale riscului
inerent şi riscului de control şi caracteristicile populaţiei care este testată. Selecţia
elementelor specifice, având la bază raţionamentul profesional, este supusă riscului de
neeşantionare. Elementele specifice selectate pot include:
• Elemente cu valoare sau importanţă mare. Auditorul poate să decidă să selecteze
elemente specifice dintr-o populaţie pentru că au valoare mare sau pentru că prezintă
alte caracteristici, de exemplu, elementele crează suspiciune, sunt neobişnuite, au
înclinaţie pronunţată spre risc sau au un istoric cu erori.
• Toate elementele peste o anumită valoare. Auditorul poate decide să examineze
elementele ale căror valori depăşesc o anumită sumă astfel încât să se poată verifica
o proporţie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii.
• Elemente pentru obţinerea de informaţii. Auditorul poate examina elemente pentru a
obţine informaţii despre afacerea clientului, natura tranzacţiilor, sistemul contabil sau
de control intern.

31
• Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raţionamentul
profesional pentru a selecta şi examina elemente specifice determinând dacă o
procedură anume a fost derulată sau nu.
26. Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui cont sau
dintr-o clasă de tranzacţii va fi adesea un mijloc eficient pentru obţinerea probelor de
audit, ea nu constituie o eşantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor
selectate în acest fel nu pot fi proiectate asupra întregii populaţii. Auditorul apreciază
nevoia de a obţine probe adecvate referitoare la restul populaţiei, atunci când acest rest
este important.
Eşantionarea în audit
27. Auditorul poate decide să aplice eşantionarea în audit asupra soldului unui cont sau unei
clase de tranzacţii. Eşantionarea în audit poate fi aplicată folosindu-se metode de
eşantionare nestatistice sau statistice. Eşantionarea în audit este detaliată în paragrafele 31
– 56.
Modele de eşantionare statistică şi nestatistică
28. Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau nestatistică depinde de judecata
profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine
probe de audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în
cazul testelor de control, analiza naturii şi cauzelor deviaţiilor depistate este adesea mai
importantă decât simpla analiză statistică a prezenţei sau a absenţei (adică numărarea)
deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea nestatistică poate fi cea mai adecvată.
29. Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi
determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentul profesional. Mai mult
decât atât, dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între
abordarea statistică şi cea nestatistică. Dimensiunea eşantionului este funcţie de factori
cum sunt cei identificaţi în Anexele 1 şi 2. Atunci când circumstanţele sunt asemănătoare,
efectul unor factori precum cei identificaţi în Anexele 1 şi 2 asupra dimensiunii
eşantionului va fi asemănător, indiferent care din cele două abordări, statistică sau
nestatistică, a fost aleasă.
30. Adesea, deşi modelul adoptat nu întruneşte caracteristicile eşantionării statistice, sunt
folosite elemente ale modelului statistic, de exemplu, utilizarea selecţiei aleatoare
folosindu-se numere generate aleator de către un computer. Totuşi, numai atunci când
abordarea adoptată are caracteristicile eşantionării statistice, evaluările statistice ale
riscului de eşantionare sunt valide.
Structura eşantionului
31. Pentru conceperea unui eşantion de audit, auditorul trebuie să ia în considerare
obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi extras.
32. La început, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele specifice care trebuie
realizate şi combinaţia de proceduri de audit care pare să fie cea mai bună pentru atingerea
acestora. Studierea naturii probelor de audit căutate şi a condiţiilor de apariţie a erorilor
posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta
auditorul să definească ceea ce constituie o eroare şi ce populaţie să folosească pentru
eşantionare.
33. Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la obiectivele testului.
Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate – şi

32
numai – acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in
proiectarea erorilor. De exemplu, în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa
creanţelor, cum ar fi confirmarea, plăţile făcute de către client înainte de data confirmării,
dar încasate la scurt timp după acea dată de către client nu sunt considerate o eroare. De
asemenea, înregistrarea unor sume, în contul altor clienţi decât ar fi trebuit, nu afectează
soldul total al contului de creanţe. În consecinţă, nu este adecvat ca această situaţie să fie
considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii respective, chiar dacă
poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea
probabilităţii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creanţe îndoielnice.
34. La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară
a ratei erorii pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei ce va fi testată
şi a nivelului riscului de control. Această evaluare este bazată pe cunoştinţele anterioare
ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul acelei
populaţii. Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o evaluare
preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă. Aceste evaluări preliminare
sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la determinarea dimensiunii
eşantionului. De exemplu, dacă rata de eroare aşteptată este neacceptabil de mare, în mod
normal testele de control nu vor fi efectuate. Totuşi, atunci când sunt derulate proceduri de
fond, dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată, sunt indicate: o examinare în
proporţie de 100% sau folosirea unui eşantion de dimensiune mare.
Populaţia
35. Este important pentru auditor să se asigure că populaţia este:
a) adecvată obiectivului procedurii de eşantionare, care va include aprecieri referitoare
la direcţia în care se va derula testarea. De exemplu, dacă obiectivul auditorului este
acela de a testa supraevaluarea creanţelor de la clienţi, populaţia poate fi definită ca o
listă a soldului de clienţi. Pe de altă parte, atunci când este testată subevaluarea
datoriilor, populaţia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degrabă
plăţile ulterioare, facturile neplătite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de
recepţie care nu au factura corespondentă sau alte populaţii care asigură probe de
audit referitoare la subevaluarea datoriilor;
b) completă. De exemplu, dacă auditorul intenţionează să selecţioneze dintr-un dosar
chitanţele care atestă plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanţele de-a
lungul acelui exerciţiu decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au
fost îndosariate. Similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru
a trage concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern de-a
lungul unei perioade financiare de reportare, populaţia trebuie să includă toate
elementele relevante din întreaga perioadă. O abordare diferită poate fi aceea de a
stratifica populaţia şi folosi eşantionarea numai pentru a trage concluzii despre
sistemul de control de-a lungul unei perioade – primele zece luni ale anului, de
exemplu – folosind proceduri alternative sau un eşantion separat pentru celelalte
două luni rămase.
35.a Auditorului i se cere să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi completitudinea
informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii atunci când acea informaţie este
folosită în efectuarea procedurilor de audit. Atunci când efectuează eşantionarea pentru audit,
auditorul efectuează proceduri de audit pentru a se asigura că informaţia pe baza căreia se
efectuează eşantionarea în audit este suficient de corectă şi completă. ISA 500 paragraful 11
conţine îndrumări suplimentare cu privire la procedurile de audit care trebuie efectuate cu
privire la acurateţea şi completitudinea unor astfel de informaţii.

33
Stratificarea
36. Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică o populaţie prin
divizarea ei în subpopulaţii distincte, care au caracteristici ce le defineşte. Obiectivul
stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat şi, în
consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională
a riscului de eşantionare. Subpopulaţiile trebuie să fie atent definite, astfel încât oricare
unitate din eşantion să poată aparţine doar unui singur strat.
37. Atunci când sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii
sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această stratificare permite ca un
efort de audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare care pot
conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea. Similar, o
populaţie poate fi stratificată în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai
mare de eroare, de exemplu, atunci când este testată valoarea conturilor de creanţe,
soldurile pot fi stratificate după vechime.
38. Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi
proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie
asupra întregii populaţii, auditorul va trebui să ia în considerare riscul şi pragul de
semnificaţie în relaţie cu oricare alt strat care alcătuieşte întreaga populaţie. De exemplu,
20% dintre elementele unei populaţii pot constitui 90% din valoarea soldului unui cont.
Auditorul poate decide să examineze un eşantion din aceste elemente. Auditorul
evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a 90% din valoare
separat de restul de 10% (pentru care vor fi folosite un alt eşantion sau mijloace de
obţinere a probelor, sau vor fi considerate neimportante).

Selecţia cu ponderarea valorii


39. Deseori, în cazul procedurilor de fond, în special când sunt testate supraevaluările, va fi
eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile monetare individuale (de exemplu,
dolari) care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii. Având selectate unităţile
monetare specifice din cadrul populaţiei, de exemplu, soldul conturilor de creanţe,
auditorul va examina ulterior elementele particulare, de exemplu, soldurile individuale,
care conţin unităţile monetare respective. Această abordare de a defini unităţile de
eşantionare asigură faptul că efortul de audit este direcţionat către elementele cu o valoare
mai mare, deoarece ele pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate şi pot rezulta
eşantioane de mărimi mai mici. Această abordare este folosită de obicei în legătură cu
metoda sistematică de selectare a eşantionului (descrisă în Anexa 3) şi este cea mai
eficientă atunci când sunt selectate eşantioane dintr-o bază de date computerizată şi este
mai eficientă când sunt folosite tehnici de audit asistate de calculator.

Mărimea eşantionului
40. Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul trebuie să ia în consideraţie
dacă riscul de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea
eşantionului este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este dispus
să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu
atât eşantionul va fi mai mare.
41. Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin
exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor. Anexele
1 şi 2 indică influenţele pe care diverşi factori le au de obicei în determinarea mărimii
unui eşantion şi, prin urmare, asupra nivelului riscului de eşantionare.

34
Selectarea eşantionului
42. Auditorul trebuie să selecteze elementele unui eşantion pornind de la premisa ca
toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate. Eşantionarea
statistică cere ca elementele eşantionului să fie selectate aleator astfel încât fiecare unitate
de eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. Unităţile de
eşantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau unităţi monetare. În eşantionarea
nestatistică, un auditor foloseşte raţionamentul profesional pentru a selecta elementele
unui eşantion. Datorită faptului că scopul unei eşantionări este acela de a trage concluzii
despre întreaga populaţie, auditorul se străduieşte să selecteze un eşantion reprezentativ
prin alegerea unităţilor de eşantionare care au caracteristici tipice pentru populaţia
respectivă, iar eşantionul trebuie să fie selectat în aşa mod, încât subiectivismul să fie
evitat.
43. Metodele principale de selectare a eşantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau
programe computerizate, selecţia sistematică şi selecţia întâmplătoare. Fiecare dintre
aceste metode este discutată în Anexa 3.

Executarea procedurii de audit


44. Auditorul trebuie să aplice procedurile de audit, adecvate pentru fiecare obiectiv al
testului, asupra fiecărui element selectat.
45. Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru utilizarea procedurii, aceasta se aplică de
obicei asupra unui element de înlocuire. De exemplu, poate fi selectat un cec anulat când
se testează dovada unei autorizaţii de plată. Dacă auditorul este mulţumit de faptul că acel
cec a fost anulat în mod corespunzător, astfel încât să nu constituie o eroare, este
examinat un substitut ales în mod corespunzător.
46. Totuşi, uneori, auditorul este incapabil să aplice unui element selectat procedurile de
audit planificate, pentru că, de exemplu, documentaţia referitoare la acel element a fost
pierdută. Dacă asupra acelui element nu pot fi aplicate proceduri alternative viabile,
auditorul consideră de obicei acel element ca prezentând o eroare. Un exemplu de
procedură alternativă viabilă poate fi examinarea unor încasări ulterioare, atunci când nu
a fost primit nici un răspuns ca urmare a unei cereri de confirmare.

Natura şi cauza erorilor


47. Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza
oricărei erori identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului
sau a altor domenii de audit.
48. Atunci când sunt derulate teste asupra controalelor, auditorul este preocupat în principal
de structurarea şi operarea controalelor, şi de evaluarea riscului de control. Totuşi, atunci
când deviaţiile de control sunt identificate, auditorul are, de asemenea, nevoie să ia în
consideraţie probleme precum:
a) efectul direct al deviaţiilor de control identificate asupra situaţiilor financiare;
b) eficienţa sistemelor contabile şi de control intern, şi efectul lor din punctul de vedere
al auditului când, de exemplu, deviaţiile rezultă din eludarea controlului intern de
către conducere.
În aceste cazuri, auditorul determină dacă testele controalelor efectuate oferă o bază
adecvată pentru folosirea probei de audit, dacă sunt necesare teste suplimentare ale

35
controalelor sau dacă riscul potenţial al unor erori trebuie să fie abordat folosind
proceduri de fond.
49. În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o
caracteristică comună, de exemplu, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioada de timp.
În astfel de circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul
populaţiei care posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel
strat. În plus, astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei
fraude.
50. Uneori, auditorul poate fi capabil să stabilească dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui
eveniment izolat care nu a reapărut decât în ocazii identificabile în mod specific şi este de
aceea nereprezentativă pentru erorile similare din populaţie (o eroare atipică). Pentru a fi
considerată o eroare atipică, auditorul trebuie să aibă certitudinea că o astfel de eroare nu
este reprezentativă pentru populaţia respectivă. Auditorul obţine această siguranţă prin
efectuarea de controale suplimentare. Efortul suplimentar depinde de situaţie, dar este
adecvat să asigure auditorului probe suficiente că acea eroare nu afectează şi partea
rămasă a populaţiei. Un exemplu este o eroare cauzată de o defecţiune a computerului şi
care se cunoaşte că a avut loc numai într-o singură zi în timpul perioadei. În acel caz,
auditorul evaluează efectul defecţiunii, de exemplu, prin examinarea tranzacţiilor
specifice procesate în acea zi şi evaluează efectul defecţiunii asupra procedurilor şi
concluziilor de audit. Un alt exemplu este o eroare care s-a descoperit a fi cauzată de
folosirea unei formule incorecte în calculul tuturor valorilor de inventar la o anumită
filială. Pentru a stabili dacă aceasta este o eroare atipică, auditorul are nevoie să se
asigure că formula corectă a fost folosită la alte filiale.

Proiectarea erorilor
51. Pentru procedurile de fond, auditorul trebuie să proiecteze erorile monetare găsite în
eşantion asupra populaţiei şi trebuie să evalueze efectul erorii proiectate asupra
unui obiectiv anume de testare şi asupra altor domenii de audit. Auditorul
proiectează eroarea totală pentru populaţie, pentru a obţine o vedere de ansamblu a
dimensiunii erorilor şi pentru a compara aceasta cu eroarea tolerabilă. În cazul
procedurilor de fond, eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă şi va
fi o sumă mai mică sau egală cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută
de auditor, folosit pentru soldurile conturilor individuale auditate.
52. Atunci când o eroare este stabilită ca fiind atipică, ea poate fi exclusă când se proiectează
erorile eşantionului asupra populaţiei. Efectul oricărei erori de acest fel, dacă este
necorectată încă, trebuie să fie luat în considerare în plus faţă de proiectarea erorilor
tipice. Dacă soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii a fost divizată în straturi, eroarea
este proiectată asupra fiecărui strat în parte, separat. Erorile proiectate plus erorile
neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci când se ia în consideraţie
efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime.
53. Pentru testele asupra controalelor nu este necesară o proiecţie explicita a erorilor din
moment ce rata de deviaţie a eşantionului este, de asemenea, rata proiectată de eroare
pentru populaţie ca un întreg.

Evaluarea rezultatelor eşantionului


54. Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eşantionului pentru a determina dacă
evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei sunt confirmate
sau trebuie să fie revizuite. În cazul testelor de control, o rată de deviaţie neaşteptat de

36
mare a eşantionului poate conduce către o creştere a nivelului riscului de control evaluat,
cu excepţia cazului în care sunt obţinute probe ulterioare care să susţină evaluarea
iniţială. În cazul unei proceduri de fond, o eroare neaşteptat de mare într-un eşantion
poate determină auditorul să creadă că soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii conţine
greşeli semnificative, în absenţa probelor suplimentare că astfel de greşeli semnificative
nu există.
55. Dacă valoarea totală a erorii proiectate plus cea a erorii neregulate este mai mică, dar
apropiată de ceea ce auditorul acceptă ca valoare tolerabilă, acesta ia în considerare
persuasivitatea rezultatelor eşantionului în lumina altor proceduri şi poate considera
adecvată obţinerea de probe de audit adiţionale. Nivelul total al erorii proiectate plus
eroarea neregulată este estimarea cea mai bună a erorii dintr-o populaţie, pe care o are la
dispoziţie auditorul. Cu toate acestea, rezultatele eşantionării sunt afectate de către riscul
de eşantionare. Atunci când cea mai bine estimată eroare este apropiată de eroarea
tolerabilă, auditorul recunoaşte riscul ca un eşantion diferit să determine o valoare-cea
mai bine estimată - diferită, care să depăşească eroarea tolerabilă. Luarea în considerare a
rezultatelor altor proceduri de audit ajută auditorul să aprecieze acest risc, deşi riscul
poate fi redus, dacă sunt obţinute probe de audit adiţionale.
56. Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:
a) să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a
erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară; şi/sau
b) să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în cazul unui test de
control, auditorul poate mari dimensiunea eşantionului, poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente; şi/sau
c) analiza efectul asupra raportului de audit.

37
STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700

RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza
recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit elaborat ca rezultat al unui
audit efectuat de către un auditor independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi.
O mare parte a instrucţiunilor furnizate poate fi adaptată rapoartelor de audit a
informaţiilor financiare, altele decât situaţiile financiare.
2. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de
audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.
3. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile
financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general acceptat de raportare
financiară1, acesta fiind reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate sau de
standarde sau practici naţionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă
situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.
4. Raportul de audit trebuie să conţină o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra
situaţiilor financiare considerate în ansamblu.
Elemente de bază ale raportului de audit
5. Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă, în
formatul de mai jos:
(a) titlu;
(b) destinatarul;
(c) paragraful de deschidere sau introductiv
(i) identificarea situaţiilor financiare auditate;
(ii) o declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi
responsabilitatea auditorului.
(d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit)
(i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naţionale de audit relevante;
(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat;
(e) paragraful referitor la opinie, ce conţine
(i) O trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea
situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine3 a cadrului de raportare

1
Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit identifică, de asemenea, un alt cadru de raportare
financiară autoritar şi comprehensiv. Raportarea în conformitate cu acest al treilea tip de cadrul general este
acoperită în ISA 800, „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special”.
3
În unele circumstanţe mai poate fi necesar să se facă trimitere la o anumită jurisdicţie din ţara de origine, pentru
a identifica în mod clar cadrul de raportare financiară utilizat.

38
financiare atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele
Internaţionale de Contabilitate); şi
(ii) O exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare;
(f) data raportului;
(g) adresa auditorului; şi
(h) semnătura auditorului.
Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit,
deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului, precum
şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.

Titlul
6. Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în
titlu a termenului “Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi
alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele întocmite de persoane
din conducerea entităţii, consiliul director, sau rapoarte întocmite de alţi auditori ce nu
trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

Destinatarul
7. Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii prevăzuţi în
angajament şi în reglementările locale. De regulă, raportul este destinat fie acţionarilor,
fie consiliului director al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introductiv


8. Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost
auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
9. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare
constituie responsabilitatea conducerii entităţii3, precum şi o declaraţie privind
faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor
financiare pe baza auditului.
10. Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situaţii
impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile
semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare
utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este
de a audita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
11. Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv) este:
“am efectuat auditul bilanţului anexat4 al societăţii ABC la data de 31 decembrie 19X1,
precum şi contul de profit şi pierderi şi situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul
încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii.
Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe
baza auditului efectuat.”

Paragraful referitor la sfera


3
Nivelul corespunzător al conducerii responsabile pentru situaţiile financiare variază în concordanţă cu
prevederile sistemului legal din fiecare ţară.
4
Referinţa se poate face prin menţionarea numărului de pagină.

39
12. Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând că
auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau
practicile naţionale relevante, după caz. “Sfera angajamentului de audit” se referă la
capacitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de
circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a
fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este
prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în
vigoare în ţara indicată la adresa auditorului.
13. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi
desfăşurat pentru a se obţine o certificare rezonabilă cu privire la situaţiile
financiare, şi anume că acestea nu conţin denaturări semnificative.
14. Raportul auditorului trebuie să releve faptul că auditul include:
(a) examinarea, pe bază de teste, a probelor care susţin sumele din situaţiile
financiare şi alte informaţii prezentate;
(b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor finan-
ciare;
(c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întoc-
mirea situaţiilor financiare; şi
(d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
15. Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului cu privire la faptul că auditul
conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.
16. O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la sfera angajamentului de
audit este următoarea:
“Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau
trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste standarde solicită
planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei certificări rezonabile conform
căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi
informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază
rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre”.
Paragraful referitor la opinie
17. Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod
clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor
financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de raportare financiară,
atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de
Contabilitate) şi trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situaţiile
financiare, şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă respectivul cadru de
raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare sunt
conforme cu cerinţele statutare.
18. Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine fidelă” sau
“prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. Ambii termeni

40
indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte care sunt semnificative
pentru situaţiile financiare.
19. Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări emise de
către organisme de elaborare a standardelor şi de dezvoltarea practicii generale dintr-o
anumită ţară, luând în considerare în mod adecvat fidelitatea şi acordându-se atenţia
cuvenită legislaţiei locale. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimată
opinia auditorului, aceasta trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite
situaţiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiară utilizând
următoare terminologie:
”...în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de
raportare financiară , cu trimitere la ţara de origine])...”
Această formulare va ajuta utilizatorul să înţeleagă mai bine ce cadru de raportare
financiară a fost folosit la întocmirea situaţiilor financiare. Atunci când se emite un raport
asupra unor situaţii financiare care sunt întocmite în mod specific pentru a fi utilizate într-
o altă ţară, auditorul are în vedere dacă, în acele situaţii financiare, au fost făcute
prezentările de informaţii corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară
utilizat.
20. Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentării cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la
respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe specificate în statute sau prevederi
legale relevante.
21. Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este următorul:
“În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative) a poziţiei financiare a Societăţii, aşa cum se prezintă la
data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activităţilor ei şi a fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat la această dată, în concordanţă cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere la ţara de origine8])
(şi sunt în conformitate cu …5).”
Data raportului
22. Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul.
Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi
asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au
produs până la acea dată.
23. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor
financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze
raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către
conducere.

Adresa auditorului
24. Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul
în care se află biroul auditorului care îşi asumă responsabilitatea efectuării
auditului.

8
Vezi nota de subsol 3.
5
Se face referire la statute sau prevederi legale relevante.

41
Semnătura auditorului
25. Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al
auditorului sau ambele, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă,
semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru
audit.
Raportul auditorului
26. O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia
că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară
stabilit. O opinie fără rezerve indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce
apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele
respectivelor modificări au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile
financiare.
27. Mai jos este prezentată o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzând elementele de
bază stabilite mai înainte şi exemplificate mai sus. Acest raport ilustrează modul de
prezentare a unei opinii fără rezerve.
“RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilanţul anexat6 al societăţii ABC la data de 31 decembrie 20X1, precum şi
contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar aferente, pentru anul
încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii.
Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare
în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit
(sau se face trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste Standarde
cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obţinerii unei certificări rezonabile,
conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit
include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi
informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere,
precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul
nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31
decembrie 20X1 şi rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru
anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul
cadrului de raportare, cu trimitere la ţara de origine7]) (şi sunt în conformitate cu…).
AUDITOR
Data
Adresa”

Rapoarte modificate
28. Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii:

6
Vezi nota de subsol 5.
7
Vezi nota de subsol 3.

42
Aspecte ce nu afectează opinia auditorului
(a) Paragraf de evidenţiere a unor aspecte.
Aspecte ce afectează opinia auditorului
(a) opinia cu rezerve,
(b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau
(c) opinia contrară.
Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport modificat vine în sprijinul
utilizatorului pentru o mai bună înţelegere a unor astfel de rapoarte. Corespunzător, acest
standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve, precum şi
exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate.

Aspecte ce nu afectează opinia auditorului


29. În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui
paragraf de evidenţiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afectează situaţiile
financiare şi care este inclus într-o notă la situaţiile financiare, care dezbate problema mai
pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia
auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie
şi, de regulă, va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în
această privinţă.
30. Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf
pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a
activităţii.
31. Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin
adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta
decât o problemă de continuitate a activităţii), a cărei rezoluţie depinde de
evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un
aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub
controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.
32. O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini
semnificative în raportul auditorului, este următoarea:
“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus).
“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei X din
situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor
drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a
întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în
desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una
din obligaţiile ce pot rezulta.”
(O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a aspectelor referitoare la principiul
continuităţii activităţii este stabilită în Standardul de audit 570 “Principiul continuităţii
activităţii”.)
33. Adăugarea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor privind principiul continuităţii
activităţii sau o incertitudine semnificativă este, de regulă, adecvată pentru a fi îndeplinite

43
responsabilităţile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totuşi, în
cazuri extreme, cum ar fi situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative
pentru situaţiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime o opinie în loc
de a adăuga un paragraf de evidenţiere a aspectelor.
34. În plus faţă de folosirea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor care afectează situaţiile
financiare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit utilizând un
paragraf de evidenţiere, de preferat după paragraful referitor la opinie, pentru alte aspecte
decât cele ce afectează situaţiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea
altor informaţii dintr-un document ce conţine situaţii financiare auditate, iar entitatea
refuză aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de
evidenţiere care să descrie inconsistenţa semnificativă. Un paragraf de evidenţiere a unor
aspecte poate fi, de asemenea, folosit atunci când există responsabilităţi suplimentare
statutare de raportare.

Aspecte ce afectează opinia auditorului


35. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în care fie
există următoarele circumstanţe sau când, după părerea auditorului, efectul aspectului
respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:
(a) Există o limitare a sferei activităţii auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor
contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentării
informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.
Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea exprimării unei opinii. Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce
la o opinie calificată sau la o opinie contrară. Aceste circumstanţe sunt discutate mai pe
larg în paragrafele 41-46.
36. O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că
nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu
conducerea sau limitarea sferei nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să
necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.
37. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al
limitării sferei este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să
obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare.
38. O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de
semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează
că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii
incomplete sau denaturate a situaţiilor financiare.
39. Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport
trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu excepţia cazului în care acest
lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situaţiilor
financiare. De regulă, această informaţie va fi prevăzută într-un paragraf separat, ce
precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei şi poate include o referire la o
analiză mai largă, dacă există, într-o notă la situaţiile financiare.

44
Situaţii din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve
Limitarea sferei angajamentului de audit
40. Limitarea sferei activităţii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de exemplu,
atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua o
procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară). Totuşi, atunci când limitarea
inclusă în termenii unei propuneri de angajament este de aşa natură încât auditorul
consideră că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu va
accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, decât dacă este impus prin
statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit,
atunci când limitarea încalcă obligaţiile statutare ale auditorului.
41. O limitare a sferei poate fi impusă de circumstanţe (de exemplu, atunci când numirea
auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate
participa la inventariere. O limitare poate să apară, de asemenea, atunci când, conform
opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul
se află în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind necesare.
În aceste circumstanţe, auditorul va încerca să desfăşoare proceduri alternative rezonabile
pentru a obţine probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a susţine o opinie fără
rezerve.
42. Atunci când există o limitare a sferei activităţii auditorului ce necesită exprimarea
unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilităţii de exprimare a unei opinii,
raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale
situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dacă respectiva
limitare nu ar fi existat.
43. Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:
Limitarea sferei – opinie cu rezerve
“Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul nostru în
concordanţă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).
Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data de
31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am
fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu
am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de
audit.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat
necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice,
situaţiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie
“Am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la data de 31
decembrie 20X1, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea
conducerii societăţii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea
pentru auditor).

45
(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat
în concordanţă cu circumstanţele respective.)
(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)
Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe
datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de societate.
Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o
opinie cu privire la situaţiile financiare.
Dezacordul cu conducerea
45. Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau
adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste
dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să
exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
46. Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos.
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare – Opinie
cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele
ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).
Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare nu
a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu este în
concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul
încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare
de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente.
Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar
pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx, respectiv.
În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la
care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare conferă o
imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor
la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaţiilor necorespunzătoare –
Opinie cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele
ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit, paragraful 28 de mai
sus).
La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanţa
dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a
dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 19X1. În opinia noastră,
prezentarea acestei informaţii este cerută de ….

46
În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful precedent,
situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele
ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informaţiilor Necorespunzătoare
– Opinie Contrară
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele
ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).
(Paragraf(paragrafe) în care se discuta dezacordul)
În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful(paragrafele)
precedent(e), situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu
fidelitate”) a poziţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 19X1, a rezultatelor din
exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă, în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de
raportare financiară, cu trimitere ţara de origine8]) (şi nu sunt în conformitate
cu…).”
Perspectiva sectorului public
1. Deşi principiile de bază conţinute de acest ISA se aplică la auditul situaţiilor financiare
din sectorul public, legislaţia referitoare la mandatul de audit poate specifica natura,
conţinutul şi forma raportului auditorului.
2. Acest ISA nu abordează problematica referitoare la forma şi conţinutul raportului
auditorului în circumstanţele în care situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate
cu o bază specificată pentru contabilitate, fie ea stipulată în lege sau reglementări
ministeriale (sau de altă natură), şi aplicarea acelei baze are ca rezultat situaţii
financiare denaturate.
3. Paragraful 17 al acestui standard cere auditorului să indice în mod clar cadrul de
raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor financiare. Acolo unde o entitate
din sectorul public a adoptat Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public drept cadru de raportare financiară, auditorul trebuie să declare în
mod explicit acest fapt în opinia de audit. De exemplu:
„În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative, poziţia financiară a [numele entităţii din sectorul public] la data de
31 decembrie 20X1, performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale acesteia
pentru exerciţiul încheiat la această dată, în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.”

8
Vezi nota de subsol 3.

47
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT ISA 705

MODIFICĂRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Scop: de a oferi recomandari cu privire la circumstantele in care raportul auditorului


independent ar trebui modificat, precum si la forma si continutul modificarii raportului
auditorului in aceste circumstante.

1. Obiectiv

Exprima in mod clar o opinie modificata corespunzator asupra situatiilor financiare, care este
necesara cand:
• pe baza dovezilor de audit obtinute, auditor concluzioneaza ca situatiile financiare,
luate ca un intreg, contin denaturari semnificative; sau
• auditorul nu poate sa obtina suficiente si adecvate probe de audit pentru a concluziona
ca situatiile financiare, luate ca un intreg, nu contin denaturari semnificative.

2. TIPURI DE OPINII MODIFICATE

• ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate, respectiv, o opinie cu rezerve, o opinie
contrară şi imposibilitatea exprimării unei opinii. Decizia cu privire la care din tipurile de
opinie modificată este cel mai adecvat depinde de:
(a)Natura aspectului care determină modificarea, şi anume dacă situaţiile financiare
sunt denaturate semnificativ sau, în cazul unei incapacităţi de a obţine probe de audit
suficiente şi adecvate, ar putea fi denaturată semnificativ; şi
(b)Raţionamentul auditorului cu privire la gradul în care afectează efecte sau posibilele
efecte ale aspectului respectiv asupra situaţiilor financiare.

1. TIPURI DE OPINII MODIFICATE

• Tabelul de mai jos ilustrează felul în care raţionamentul auditorului cu privire la natura
aspectului care dă naştere modificării, şi a persistenţei efectelor acestuia sau a posibilelor
sale efecte asupra situaţiilor financiare, afectează tipul de opinie ce urmează a fi
exprimată.

Raţionamentul auditorului cu privire la


persistenţa efectelor sau posibilelor efecte
asupra situaţiilor financiare
Natura aspectului Semnificativ Semnificativ
care dă naştere dar nepermanent permanent
modificării
Situaţiile financiare Opinie cu rezerve Opinie contrară
sunt denaturate
semnificativ
Incapacitatea de a Opinie cu rezerve Imposibilitatea

48
obţine probe de audit exprimării
suficiente şi adecvate unei opinii

3. DEFINITII

(a) Universal – Un termen utilizat, în contextul denaturărilor, pentru a descrie efectele


denaturărilor asupra situaţiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturărilor asupra
situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, şi care nu au fost detectate din cauza incapacităţii
de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. Efectele permanente asupra situaţiilor
financiare sunt cele care în raţionamentul auditorului:
(i) Nu sunt limitate la elementele, conturile sau aspectele specifice din situaţiile
financiare;
(ii) În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea reprezenta o
proporţie substanţială din situaţiile financiare; sau
(iii) În relaţie cu prezentările sunt fundamentale pentru înţelegerea situaţiilor
financiare de către utilizatori.
(b). Opinia modificată – O opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării
unei opinii.

4.DISPOZITII

a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei auditorului este solicitată

• Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când:


(a)Auditorul concluzionează că, pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile
financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
(b)Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a
concluziona că situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări
semnificative.

• ISA 700 prevede ca auditorul, în vederea formării unei opinii asupra situaţiilor
financiare, să concluzioneze dacă a fost obţinută o asigurare rezonabilă dacă situaţiile
financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturare semnificativă. Această concluzie
are în vedere evaluarea auditorului cu privire la denaturările necorectate, acolo unde este
cazul, asupra situaţiilor financiare în conformitate cu ISA 450.

• ISA 450 defineşte o denaturare drept o diferenţă între cantitatea, clasificarea, descrierea
sau prezentarea unui aspect din situaţia financiară raportat şi cantitatea, clasificarea,
descrierea sau prezentarea prevăzută pentru aspectul respectiv pentru a fi în conformitate
cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. În acest sens, o denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare poate lua naştere în relaţie cu:
– Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;
– Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
– Gradul de adecvare sau potrivirea prezentărilor din situaţiile financiare.

• În relaţie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea le-a selectat,


denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când:
– Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul general de raportare
financiară aplicabil; sau

49
– Situaţiile financiare, inclusiv notele aferente, nu reprezintă tranzacţiile şi
evenimentele care stau la baza acesteia într-o manieră care să conducă la prezentarea
fidelă.

• De cele mai multe ore cadrele generale de raportare financiară conţin cerinţe cu privire
la justificarea şi prezentarea modificărilor din politicile contabile. În cazul în care entitatea
a modificat selecţia de politici contabile semnificative, poate apărea o denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare atunci când entitatea nu s-a conformat prezentelor
cerinţe.

• În relaţie cu aplicarea politicilor contabile selectate, denaturările semnificative ale


situaţiilor financiare pot apărea:
– Atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent cu
cadrul general de raportare financiară, inclusiv atunci când conducerea nu a aplicat
politicile contabile selectate consecvent între perioade de timp similare sau pentru
evenimentele şi tranzacţiile similare (consecvenţă în aplicare); sau
– Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare
neintenţionată în aplicare).

• În relaţie cu gradul de adecvare sau cu adecvarea prezentărilor din situaţiile financiare,


denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când:
– Situaţiile financiare nu includ toate prezentările prevăzute de cadrul general de
raportare financiară aplicabil;
– Prezentările din situaţiile financiare nu sunt prezentate în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil; sau
– Situaţiile financiare nu oferă prezentările necesare în vederea obţinerii unei
prezentări fidele.

• Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate (se mai face
referire la aceasta şi ca la limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate apărea
datorită:
– Circumstanţelor în afara controlului entităţii,
– Circumstanţelor aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului; sau
– Limitărilor impuse de conducere.

• O incapacitate de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a domeniului


de aplicare a auditului atunci când auditorul poate obţine probe de audit suficiente şi
adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.

• Limitările impuse de conducere ar putea avea alte implicaţii asupra auditului, precum
evaluarea auditorului a riscurilor de fraudă şi considerarea continuării misiunii.

• Exemplele de circumstanţe în afara controlului entităţii includ atunci când:


– Înregistrările contabile ale entităţii au fost distruse.
– Înregistrările contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate pe
perioadă nedefinită de către autorităţile guvernamentale.

• Exemplele de circumstanţe aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului


includ atunci când:

50
– Este prevăzut ca entitatea să utilizeze metoda contabilă a punerii în echivalenţă
pentru o entitate asociată, şi auditorul nu are capacitatea de a obţine probe de audit
suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile financiare ale celei din urmă în vederea
evaluării dacă metoda punerii în echivalenţă a fost aplicată corespunzător.
– Plasarea în timp a numirii auditorului este de aşa natură încât auditorul nu are
capacitatea de a observa inventarierea stocurilor fizice.
– Auditorul stabileşte dacă efectuarea doar a procedurilor de fond nu este
suficientă, dar controalele entităţii nu sunt eficace.

• Exemplele de incapacitate de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate care apar în


urma limitării domeniului de aplicare a auditului impusă de conducere includ atunci când:
– Conducerea împiedică auditorul să observe inventarierea stocurilor fizice.
– Conducerea împiedică auditorul să solicite confirmări externe pentru soldurile
specifice ale contului.

 Opinie cu rezerve

• Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:


(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul concluzionează
că denaturările, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru
situaţiile financiare; sau
(b) Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să
îşi fundamenteze opinia, dar auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor
financiare ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi semnificative dar nu
permanente.

b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului

 Opinie contrară

• Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când, după ce a obţinut probe de audit
suficiente şi adecvate, concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât
semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare.

 Imposibilitatea exprimării unei opinii

• Auditorul trebuie să refuze o opinie atunci când nu este capabil să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, şi concluzionează că efectele
posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar
putea fi atât semnificative cât şi permanente.

 Consecinţa unei incapacităţi de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate datorită


limitărilor impuse de conducere după acceptarea misiunii

• Dacă, după acceptarea misiunii, auditorul realizează că, conducerea a impus o limitare
asupra domeniului de aplicare al auditului despre care consideră că va rezulta foarte probabil
în necesitatea de a exprima o opinie cu rezerve sau de a se afla în imposibilitatea de a exprima
o opinie asupra situaţiilor financiare, el trebuie să solicite conducerii să elimine limitarea.
• În cazul în care conducerea refuză să elimine limitarea, auditorul trebuie să comunice
aspectul respectiv persoanelor însărcinate cu guvernanţa, cu excepţia cazului în care

51
persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, şi să stabilească
dacă este posibil să efectueze proceduri de audit alternative pentru a obţine probe de audit
suficiente şi adecvate.

• În cazul în care auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate,
auditorul trebuie să stabilească implicaţiile după cum urmează:
(a) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale
denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi semnificative dar nu permanente,
auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve; sau
(b) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor semnificative
asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât materiale cât şi permanente
astfel încât calificarea unei opinii ar fi inadecvată pentru comunicarea gravităţii unei situaţii,
auditorul trebuie:
(i) Să se retragă din audit, acolo unde este posibil şi practicabil în conformitate
cu legea şi reglementările aplicabile; sau
(ii) Dacă retragerea din audit înainte de elaborarea raportului auditorului nu
este practicabilă sau posibilă, să declare că se află în imposibilitatea de a-şi
exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

• Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de finalizare a misiunii în


momentul în care conducerea impune limitarea domeniului de aplicare.

• Dacă auditorul este pe punctul de a finaliza auditul, auditorul poate decide să finalizeze
auditul în măsura posibilă, aflându-se în imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau să
explice limitarea domeniului de aplicare în paragraful Bazei pentru imposibilitatea
exprimării opiniei înainte de retragere.

• În anumite circumstanţe, este probabil ca retragerea din audit să nu fie posibilă dacă se
prevede prin lege sau reglementări ca auditorul să continue misiunea de audit.

• Acesta poate fi cazul unui auditor care este numit pentru auditarea situaţiilor financiare
care acoperă o anumită perioadă de timp, sau este numit pentru o
anumită perioadă de timp sau căruia i se interzice respectiv retragerea înainte de
finalizarea auditului situaţiilor financiare respective sau retragerea înainte de sfârşitul
perioadei.

• De asemenea, auditorul poate considera necesară includerea unui alt paragraf explicativ
în raportul auditorului.

• Atunci când auditorul concluzionează că retragerea din audit este necesară din cauza
limitării domeniul de aplicare, este posibil să existe o cerinţă profesională, legală sau de
reglementare care să prevadă ca auditorul să comunice aspectele cu privire la retragerea
din misiune organelor de reglementarea sau proprietarilor entităţii.

 Alte consideraţii cu privire la o opinie contrară sau la


imposibilitatea exprimării unei opinii

• Atunci când auditorul consideră necesară exprimarea unei opinii contrare sau se află în
imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare luate per ansamblu,
raportul auditorului nu trebuie să includă şi o opinie nemodificată cu privire la acelaşi cadru

52
general de raportare financiară asupra unei situaţii financiare individuale sau asupra unuia sau
a mai multor elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţii
financiare.
• Includerea unei astfel de opinii nemodificate în acelaşi raport în aceste circumstanţe ar
contrazice opinia contrară a auditorului sau imposibilitatea exprimării unei opinii asupra
situaţiilor financiare luate per ansamblu.

• Exemple de circumstanţe de raportare care nu ar contrazice imposibilitatea exprimării


unei opinii sau opinia contrară a auditorului:
– Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaţiilor financiare întocmite sub
un cadru general de raportare financiară dat şi, în cadrul aceluiaşi raport, exprimarea
unei
opinii contrare cu privire la aceleaşi situaţii financiare sub incidenţa unui cadru general de
raportare financiară diferit.
– Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la rezultatele operaţiunilor, şi a
fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, şi o opinie nemodificată cu privire la
poziţia financiară . În acest caz, auditorul nu s-a aflat în imposibilitatea exprimării unei
opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu.

c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci


când opinia este modificată

 Baza pentru paragraful de modificare

• Atunci când auditorul modifică opinia, el trebuie, în completare la elementele specifice


prevăzute de ISA 700, să includă un paragraf în raportul auditorului care oferă o descriere a
aspectului care determină modificarea. Auditorul trebuie să poziţioneze acest paragraf chiar
înainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului şi să utilizeze antetul „Bază
pentru opinia cu rezerve”, „Bază pentru opinia contrară” sau „Bază pentru imposibilitatea
exprimării unei opinii”, aşa cum este corespunzător.

• Consecvenţa din raportul auditorului ajută la încurajarea înţelegerii utilizatorilor şi la


identificarea circumstanţelor neobişnuite atunci când acestea apar.
În acest sens, deşi este posibil ca uniformitatea formulării unei opinii modificate şi a
descrierii bazei pentru modificare să nu fie posibile, consecvenţa atât în formă cât şi în
conţinut a raportului auditorului este dezirabilă.

• În cazul în care există o denaturare semnificativă în situaţiile financiare care are legătură cu
anumite sume din situaţiile financiare (inclusiv prezentările cantitative),
auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare o descriere şi o
cuantificare a efectelor financiare ale denaturării, cu excepţia cazului în care acest lucru nu
este fezabil. În cazul în care cuantificarea efectelor financiare nu este fezabilă, auditorul
trebuie să declare acest lucru în paragraful bazei pentru modificare.

• Un exemplu al efectelor financiare ale denaturărilor semnificative pe care auditorul le


poate descrie în baza pentru paragraful de modificare din raportul auditorului este
cuantificarea efectelor asupra impozitului pe venit, venitul înainte de impozitare, venitul
net şi capitalurile proprii dacă stocul este exagerat.

53
• În cazul în care există o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare care are legătură cu
neprezentarea informaţiilor pentru care se prevede prezentarea, auditorul trebuie:
(a)Să discute neprezentarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa;
(b)Să descrie în baza pentru paragraful de modificare natura
informaţiilor omise; şi
(c)Să includă prezentările omise, acolo unde acest lucru se poate realiza şi auditorul a
obţinut probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile omise, cu excepţia
cazului în care acest lucru este interzis prin lege sau reglementări.

• Prezentarea informaţiilor omise în baza pentru paragraful de modificare nu ar mai fi


practicabilă dacă:
(a) Prezentările nu au fost întocmite de conducere sau prezentările nu sunt deja
disponibile auditorului; sau
(b) În raţionamentul auditorului, prezentările nu ar fi nejustificat de voluminoase
în relaţie cu raportul auditorului.

• În cazul în care modificarea rezultă din incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi
adecvate, auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare motivele
respectivei inabilităţi.
• Chiar şi în cazul în care auditorul a exprimat o opiniem contrară sau se află în
imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare, auditorul trebuie să
descrie în baza pentru paragraful de modificare motivele pentru orice alte aspecte despre care
auditorul consideră că ar fi necesitat o modificare a opiniei, precum şi a efectelor acestora.

• O opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii care au legătură cu un aspect
specific descris în baza pentru paragraful de calificare nu justifică omiterea unei descrieri
a altor aspecte identificate care altminteri ar fi prevăzut o modificare a opiniei auditorului.

• În astfel de cazuri, prezentarea unor astfel de aspecte cu care auditorul este la curent ar
putea fi relevante pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

 Paragraful opinie

• Atunci când auditorul modifică opinia de audit, auditorul trebuie să utilizeze pentru
paragraful opiniei antetul „Opinie cu rezerve”, „Opinie contrară” sau „Imposibilitatea
exprimării unei opinii”, aşa cum este corespunzător.

• Includerea acestui antet paragraf clarifică pentru utilizator faptul ca opinia auditorului
este modificată şi indică tipul modificării.

• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve datorită unei denaturări semnificative în
situaţiile financiare, auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că, în opinia auditorului,
cu excepţia efectelor aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve:
(a)Situaţiile financiare prezintă corect, din toate punctele de vedere semnificative (sau
oferă o imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară
aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadrul general
de prezentare corectă; sau
(b)Situaţiile financiare au fost întocmire, din toate punctele de vedere semnificative, în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în
conformitate cu un cadru general de conformitate.

54
• Atunci când modificarea apare în urma incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi
adecvate, auditorul trebuie să utilizeze fraza corespunzătoare „cu excepţia efectelor posibile
ale aspectului(elor)...” pentru opinia modificată.

• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve, nu ar fi adecvată utilizarea de fraze


precum „cu următoare explicaţie” sau „face obiectul” în paragraful opiniei, deoarece
acestea nu sunt suficient de clare sau puternice.

• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară auditorul trebuie să declare în paragraful
opiniei că, în opinia auditorului, datorită semnificaţiei aspectului(elor) descrise în paragraful
Bazei pentru opinia contrară:
(a)Situaţiile financiare nu prezintă corect (sau nu oferă o imagine corectă şi fidelă) în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în
conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă; sau
(b)Situaţiile financiare nu au fost întocmite, din toate punctele de vedere
semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când
se raportează în conformitate cu un cadru general de conformitate.
• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii
de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să declare
în paragraful opiniei că:
(a)din cauza semnificaţiei aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru
imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit; şi, în conformitate,
(b)auditorul nu exprimă o opinie cu privire la situaţiile financiare.

 Descrierea responsabilităţilor auditorului atunci când


exprimă o opinie cu rezerve sau contrară
• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau cu ezerve, auditorul trebuie să
îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului astfel încât să declare că auditorul
consideră că probele de audit obţinute de auditor sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o
bază pentru opinia de audit modificată a auditorului.

 Descrierea responsabilităţii auditorului atunci când auditorul se află


în imposibilitatea exprimării unei opinii
• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii
de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să îmbunătăţească
paragraful introductiv din raportul auditorului astfel încât să declare că auditorului a fost
angajat pentru a audita situaţiile financiare.
• De asemenea auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului şi
descrierea domeniului de aplicare a auditului pentru a declara doar următoarele:
„Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare bazată pe
desfăşurarea auditului în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
• Cu toate acestea, din cauza aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru
imposibilitatea exprimării unei opinii, nu am fost capabili să obţinem probe de audit suficiente
şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit ”

55
d. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

• Atunci când auditorul se aşteaptă să modifice opinia din raportul auditorului, el trebuie să
comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa circumstanţele care au condus la
modificarea aşteptată şi formularea propusă pentru modificare.

• Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la circumstanţele care


conduc la o modificare aşteptată a opiniei auditorului şi formularea propusă a modificării
permite:
– Auditorului să notifice persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la
modificarea(ările) intenţionată(e) şi la motivele (sau circumstanţele) modificării(ărilor);
– Auditorului să solicite acordul persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la
faptele aferente aspectului(lor) care dau naştere la modificarea(ările) aşteaptată(e), sau să
confirmă aspectele care fac obiectul dezacordului cu conducerea; sau
– Persoanelor însărcinate cu guvernanţa să aibă oportunitatea, acolo unde este
adecvat, de a oferi auditorului mai multe informaţii şi explicaţii cu privire la aspectul(ele)
care dau naştere modificării(ilor) aşteptate.

56