Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate

Unitatea de învăţare 5

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice

operaţiilor cu active imobilizate

Cuprins:
5.1. Proceduri contabile privind reflectarea contractelor de cesiune şi
franciză
5.2. Test de autoevaluare 1
5.3. Tehnica operaţiilor de leasing
5.4. Test de autoevaluare 2
5.5. Rezumat UI 5
5.6. Termeni cheie UI 5
5.7. Bibliografie UI 5

Obiective:
1. Cunoașterea particularităţilor contractelor de concesiune şi franciză,
inclusiv din punct de vedre contabil
2. Stăpânirea tehnicilor de leasing

Durata medie de parcurgere unităţii de învăţare: 2 ore

5.1. Proceduri contabile privind reflectarea contractelor de

concesiune şi franciză

Potrivit Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale

individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate1:
„Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când
contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru
concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a
acesteia, stabilită potrivit contractului.
În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu o
valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă
cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări
necorporale.”
Pentru exemplificarea înregistrării în contabilitate a operaţiunilor ce decurg
din preluarea în concesiune a unor bunuri, se consideră o entitate care preia un bun în
concesiune, pentru o perioadă de 10 de ani. Se va exemplifica atât situaţia în care
aceasta poate fi înscrisă în activul bilanţului, cât şi situaţia în care concesiunea nu se
poate recunoaşte ca activ.

1
OMFP nr. 1802/2014, art. 176 (2).

Tehnici şi proceduri contabile 73

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate
În cazul celor două situaţii prezentate în continuare, se utilizează aceleaşi date
cu privire la obiectul concesiunii, durata concesiunii, valoarea redevenţei (în acest
caz, trimestrială), termenele scadente. Operaţiunile ce decurg din derularea
contractului de concesiune se vor înregistra în contabilitate, în funcţie de prevederile
contractuale.
Astfel, în prima situaţie, contractul prevede o durată şi o valoare totală a
concesiunii, ceea ce permite recunoaşterea acesteia ca activ în bilanţ. În cea de-a
doua situaţie, în care contractul nu prevede o valoare amortizabilă a concesiunii, ci
doar plata unor redevenţe lunare, concesiunea nu se poate recunoaşte ca activ.

Societatea ALFA ia în concesiune de la Administraţia Parcurilor un lac situat

într-un parc, în vederea organizării de plimbări cu vaporaşul. Durata contractului de
concesiune este 10 ani; valoarea contractului 18.000 lei; redevenţa anuală 1.800 lei.
Amortizarea concesiunii se efectuează pe durata contractului, prin metoda liniară.
Precizare:
Ordinul nr. 1802/2014, prevede la art. 177 că în cazul unui acord de
concesiune a serviciilor de tip public-privat, încheiat potrivit legislaţiei în vigoare,
licenţa primită de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui
serviciu public, se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă sunt stabilite o
durată şi o valoare pentru această licenţă.
Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă:
a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze
operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze şi la ce preţ; şi
b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu
sau în alt mod - orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.
Prin urmare, concesiunea primită se reflectă ca imobilizare necorporală,
deoarece contractul de concesiune prevede o durată (10 de ani) şi o valoare
determinată de concesiune (18.000 lei).
a) La semnarea contractului se recunoaşte activul necorporal pentru valoarea
totală a concesiunii primite:
205 = 167 18.000 lei
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Alte împrumuturi şi datorii asimilate
comerciale, drepturi şi active similare
b) Amortizarea lunară a concesiunii, conform programului de amortizare.
Durata contractului în luni = 10 ani x 12 luni = 120 luni
Amortizarea lunară = 18.000 lei/120 luni = 150 lei
6811 = 2805 150 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
amortizarea imobilizărilor licenţelor, mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor similare

c) Înregistrarea redevenţei anuale, pe baza facturii emise de furnizor:

167 = 404 1.800 lei
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări
d) Plata redevenţei prin ordin de plată, justificată de extrasul de cont:
404 = 5121 1.800 lei
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

e) La expirarea contractului se înregistrează scoaterea din evidenţă a

concesiunii primite:

Tehnici şi proceduri contabile 74

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate
2805 = 205 18.000 lei
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
licenţelor, mărcilor comerciale, comerciale, drepturi şi active
drepturilor şi activelor similare similare

Societatea ALFA ia în concesiune de la Administraţia Parcurilor un lac situat

într-un parc în vederea organizării de plimbări cu vaporaşul. Durata contractului de
concesiune este 10 ani; redevenţa anuală 1.800 lei.
Rezolvare:
Concesiunea primită se reflectă ca o cheltuială, deoarece contractul de
concesiune prevede plata unei redevenţe (1.800 lei) şi nu o valoare totală.
a) La semnarea contractului se înregistrează extracontabil valoarea totală a
redevenţelor = 1.800 lei x 10 ani = 18.000 lei:
Debit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” 18.000 lei
b) Înregistrarea redevenţei anuale, pe bază de factură:
612 = 401 1.800 lei
Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de Furnizori
gestiune şi chiriile

şi concomitent:
Credit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” 1.800 lei
c) Plata redevenţei prin ordin de plată şi extras de cont:
401 = 5121 1.800 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei

Firma ALFA achiziţionează de la Editura BETA dreptul de a comercializa

cărţi de specialitate sub sigla Editurii BETA. Firma BETA pune la dispoziţie un
stand şi îi vinde cărţi firmei ALFA, care la rândul ei le comercializează populaţiei, în
schimbul unui comision. Firma ALFA plăteşte o taxă de 4.700 lei pentru fiecare
stand pe care îl primeşte de la BETA. Redevenţa lunară plătită se ridică la 1.200 lei.
Durata contractului de franciză este de 5 ani. Cota TVA 19%.
Precizarea: Contractul de franciză este acel contract în care francizorul îi
acordă unei alte persoane denumită beneficiar sau francizat, dreptul de exploatare
a unui ansamblu de drepturi de proprietate industrială sau intelectuală, în scopul
producţiei sau comercializării anumitor tipuri de produse şi/sau servicii.

Obţinerea unei francize implică plata unei redevenţe anuale.

a) Înregistrarea contractului de franciză:
205 = 167 4.700 lei
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Alte împrumuturi şi datorii asimilate
comerciale, drepturi şi active similare

b) Amortizarea lunară a francizei, pe baza situaţiei de calcul a amortizării

4.700 lei / 5 ani / 12 luni
6811 = 2805 78,33 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
amortizarea imobilizărilor licenţelor, mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor similare

Tehnici şi proceduri contabile 75

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate

c) Înregistrarea redevenței lunare pe bază de factură:

% = 401 1.428 lei
612 Furnizori 1.200 lei
Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile
4426 228 lei
TVA deductibilă

Şi plata redevenţei:
401 = 5121 1.428 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei

d) În cazul în care contractul nu se prelungeşte, la sfârşitul contractului

franciza se scoate din evidenţă:
2805 = 205 4.700 lei
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
licenţelor, mărcilor comerciale, comerciale, drepturi şi active similare
drepturilor şi activelor similare

e) În cazul în care contractul se prelungeşte, franciza integral amortizată

rămâne în evidenţele contabile şi nu se efectuează nici o înregistrare contabilă.

5.2. Test de autoevaluare 1

1) Atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate

pentru o concesiune:
a) se recunoaşte o imobilizare necorporală;
b) se recunoaşte o imobilizare corporală;
c) se recunoaşte doar o cheltuială cu redevenţa, fără recunoaşterea unei
imobilizări;
d) se recunoaşte o imobilizare corporală pentru activul concesionat şi o
imobilizare necorporală pentru valoare concesiunii.

2) Amortizarea lunară a unei clădiri concesionate se înregistrează cu formula:

a) 6811 = 212;
b) 6811 = 205;
c) 6811 = 2805;
d) 167 = 205.

3) Obţinerea unei francize în baza contractului se înregistrează cu formula:

a) 167 = 205;
b) 612 = 401;
c) 6811 = 167;
d) 205 = 167.

4) Plata redevenţei prin ordin de plată se înregistrează prin formula contabilă:

a) 612 = 401;
b) 401 = 5311;
c) 401 = 5121;
d) 167 = 401.

Tehnici şi proceduri contabile 76

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate

5) Scoaterea din evidenţă a unei francize complet amortizate, se înregistrează prin

formula contabilă:
a) 6811 = 2805;
b) 2805 = 205;
c) 167 = 205;
d) 167 = 404.

5.3. Tehnica contabilă a operaţiilor de leasing

Contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului,

în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă
stabilită.
Operaţiunile de leasing sunt de două feluri: leasing financiar şi leasing
operaţional. Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing
operaţional se efectuează la începutul contractului.
Entităţile vor aplica principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, la
clasificarea operaţiunilor de leasing.
La prezentarea creanţelor în bilanţ se are în vedere delimitarea creanţelor din
leasing în funcţie de scadenţă. Astfel, entităţile care au evidenţiate în contul de
creanţe imobilizate creanţele aferente contractelor de leasing financiar, precum şi alte
creanţe imobilizate cu scadenţă mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la
imobilizări financiare, numai partea cu scadenţă mai mare de 12 luni, diferenţa
urmând a fi prezentată la creanţe.
Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se
evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing, în funcţie de
prevederile contractelor încheiate între părţi, precum şi de legislaţia în vigoare.
Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă
îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
- leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la
sfârşitul duratei contractului de leasing;
- locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient
de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă,
astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea
că opţiunea va fi exercitată;
- durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de
viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
- valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este
mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la
care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;
- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură
specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul
contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar
în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator.
În cazul leasingului financiar, achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi
mobile sunt tratate ca investiţii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază
consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

Tehnici şi proceduri contabile 77

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate
În cazul leasingului operaţional, bunurile sunt supuse amortizării de către
locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri
similare ale acestuia.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaţiunilor de
leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale şi
imobilizări corporale.
Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing
financiar se înregistrează periodic la locatari, în contrapartida contului de cheltuieli.
Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidenţiază în conturi în afara
bilanţului (contul 8051 "Dobânzi de plătit").

Un utilaj în valoare de 12.307 lei este achiziţionat în baza unui contract de

leasing financiar cu următoarele caracteristici: data intrării în vigoare 1 ianuarie N;
durata contractului 5 ani; ratele de 1.500 lei se plătesc la sfârşitul anului; rata efectivă
a dobânzii este 10%. Avansul de 6.000 lei este plătibil imediat; transferul dreptului
de proprietate se face la valoarea reziduală de 1.000 lei. Cota de TVA 19%. Activul
este amortizat liniar pe o perioadă de 5 ani.

Tratamentul contabil al operaţiilor de leasing financiar la LOCATOR

Locatorul întocmeşte tabelul de calcul a plăţilor privind redevenţele:
Anuitate
Specificare Dobândă Principal Sold rămas
(rată)
01.01.N - - - 12.307

01.01.N 6.000 - 6.000 12.307 – 6.000

= 6.307
31.12.N 1.500 6.307 x 10 % = 1.500 – 631 6.307 – 869
631 = 869 = 5.438
31.12.N+1 1.500 5.438 x 10 % = 1.500 – 544 5.438 – 956
544 = 956 = 4.482
31.12.N+2 1.500 4.482 x 10 % = 1.500 – 448 4.482 – 1.052 =
448 = 1.052 3.430
31.12.N+3 1.500 3.430 x 10 % = 1.500 – 343 3.430 – 1.157 =
343 = 1.157 2.273
31.12.N+4 1.500 2.273 x 10 % = 1.500 – 227 2.273 – 1.273 =
227 = 1.273 1.000
N+5 valoarea 1.000 - 1.000 0
reziduală
Total 14.500 2.193 12.307

Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile predate în regim de

leasing financiar drept creanţe imobilizate. Dobânzile de primit corespunzătoare
creanţelor din leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic,
conform contabilităţii de angajamente, în contrapartida contului de venituri.
Extrabilanţier se evidenţiază în contul 8052 "Dobânzi de încasat".

Tehnici şi proceduri contabile 78

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate
a) Încasarea avansului precizat în contract, în tabelul de calcul al plăţilor şi
justificat prin extrasul de cont:
512 = % 7.140 lei
Conturi curente la bănci 267 6.000 lei
Creanţe imobilizate
4427 1.140 lei
TVA colectată
b) Conform contractului şi notei contabile se recunoaşte creanţa pentru bunul
transmis în regim de leasing financiar:
267 = 2131 12.307 lei
Creanţe imobilizate Echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

c) Evidenţierea dobânzii totale în conturile extrabilanţiere:

Debit 8052 „Dobânzi de încasat” 2.193 lei
d) Emiterea facturii pentru prima rată:
4111 = % 1.665,11 lei
Clienţi 267 869,00 lei
Creanţe imobilizate
766 631,00 lei
Venituri din dobânzi
4427 165,11 lei
TVA colectată (869 x 19%)

e) Extracontabil, se înregistrează diminuarea dobânzii, conform notei

contabile întocmite:
Credit 8052 „Dobânzi de încasat” 631,00 lei

f) Încasarea facturii:
512 = 4111 1.665,11 lei
Conturi curente la bănci Clienţi
g) Emiterea facturii pentru valoarea reziduală:
4111 = % 1.190 lei
Clienţi 267 1.000 lei
Creanţe imobilizate
4427 190 lei
TVA colectată

h) Încasarea conform OP şi extras de cont:

512 = 4111 1.190 lei
Conturi curente la bănci Clienţi

Tratamentul contabil al operaţiilor de leasing financiar la LOCATAR

a) Factura primită pentru avans:
% = 404 7.140 lei
409 Furnizori de imobilizări 6.000 lei
Furnizori-debitori
4426 1.140 lei
TVA deductibilă

b) Plata facturii de avans, conform ordinului de plată şi extrasului de cont:

404 = 512 7.140 lei
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

Tehnici şi proceduri contabile 79

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate
c) Intrarea activului la valoarea capitalului de rambursat:
2131 = 167 12.307 lei
Echipamente tehnologice Alte împrumuturi şi datorii asimilate
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

d) Utilizarea avansului acordat pentru diminuarea capitalului de rambursat:

167 = 409 6.000 lei
Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori-debitori

e) Dobânda evidenţiată în conturi extrabilanţiere pentru total:

Debit 8051 „Dobânzi de plătit” 2.193 lei

f) Factura aferentă primei rate:

% = 404 1.665,11 lei
167 Furnizori de imobilizări 869,00 lei
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
666 631,00 lei
Cheltuieli privind dobânzile
4426 165,11 lei
TVA deductibilă (869 x 19%)

g) Concomitent, se diminuează dobânzile evidenţiate extrabilanţier:

Credit 8051 „Dobânzi de plătit” 631,00 lei
h) Plata facturii conform OP şi extras de cont:
404 = 512 1.665,11 lei
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

i) Amortizarea activului: 12.307 lei : 5 ani = 2.461,40 lei/an

6811 = 2813 2.461,4 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de
amortizarea imobilizărilor transport, animalelor şi plantaţiilor

j) Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală, conform facturii

primite:
% = 404 1.190 lei
167 Furnizori de imobilizări 1.000 lei
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
4426 190 lei
TVA deductibilă

k) Plata facturii privind valoarea reziduală, conform OP şi extras de cont:

404 = 512 1.190 lei
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

În cazul leasingului operaţional, reflectarea în contabilitate este mai

simplistă, fiind asimilată ca procedură contabilă operaţiilor de închiriere, deoarece
bunul rămâne evidenţiat, pe toată durata contractului, în proprietatea locatorului.
Astfel, ratele de leasing vor fi evidenţiate la locator în categoria veniturilor din
redevenţe, iar la locatar ca şi cheltuieli cu redevenţele. În plus, este necesară
utilizarea conturilor extrabilanţiere pentru evidenţa valorilor de decontat ca urmare a
contractelor de leasing operaţional:
- contul 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” la
locatar;
- contul 8039 „Alte valori în afara bilanţului” la locator.

Tehnici şi proceduri contabile 80

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate

5.4. Test de autoevaluare 2

1) Amortizarea pentru bunurile ce fac obiectul unui contract de leasing se
înregistrează:
a) de către locatar pentru contractele de leasing financiar;
b) de ambii parteneri, indiferent de natura contractului de leasing;
c) de către locator pentru contractele de leasing operaţional;
d) de nici un partener până la sfârşitul contractului.

2) Predarea unui utilaj în regim de leasing financiar se reflectă contabil cu ajutorul

formulei:
a) 167 = 213;
b) 267 = 213;
c) 461 = 7583;
d) 6811 = 213.

3) Primirea unui utilaj în regim de leasing financiar se reflectă în contabilitate cu

formula:
a) 213 = 167;
b) 213 = 456;
c) 213 = 401;
d) 213 = 404.

4) Ce descrie formula contabilă următoare:

4111 = %
Clienţi 267
Creanţe imobilizate
766
Venituri din dobânzi
4427
TVA colectată

a) factura unei rate contractuale primită de către locatar;

b) factura unei rate contractuale emisă de locator;
c) avansul solicitat de locator;
d) avansul datorat de locatar.

5) Rata trimestrială înregistrată în cadrul unui contract de leasing:

% = 404
167 Furnizori de imobilizări
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
666
Cheltuieli privind dobânzile
4426
TVA deductibilă
a) este specifică locatarului de leasing operaţional;
b) este specifică locatorului de leasing operaţional;
c) este specifică locatarului de leasing financiar;
d) este specifică locatorului de leasing financiar.

Tehnici şi proceduri contabile 81

Metode, tehnici şi proceduri contabile specifice operaţiilor cu activelor imobilizate

5.5. Rezumat UI 5

În cadrul unităţii de învăţare 5 au fost prezentate particularităţile de

identificare, dar şi cele de reflectare în contabilitate a contractelor specifice de
concesiune, franciză, închiriere şi leasing pentru ambii parteneri ce intervin în astfel
de contracte.

5.6. Termeni cheie UI 5

Concesiune, franciză, leasing financiar, leasing operaţional, locator şi locatar,

dobândă, valoare reziduală.

5.7. Bibliografie UI 5

1. Bălună R. – Perfecţionarea informaţiei contabile privind imobilizările corporale,

Editura Universitaria, Craiova, 2008.
2. Bălună R. – Contabilitate financiară pentru întreprinderi mici și mijlocii, Editura
Universitaria, Craiova, 2012.
3. Feleagă N., Malciu L. - Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică,
Bucureşti, 2002.
4. Staicu C. şi colaboratori – Contabilitate financiară – abordare în context european
şi internaţional, vol.1, Editura Universitaria, 2010.
5. OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, M.O. nr.
963 din 30.12.2014, cu modificările şi completările ulterioare.

Tehnici şi proceduri contabile 82