Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Licenta Sisteme Comparate PDF Free
Licenta Sisteme Comparate PDF Free
Lucrare de licenţă
Coordonator ştiinţific
Prof.univ.dr Dumitru Matiş
2008
1
CUPRINS
Introducere......................................................................................................................2
Metodologia cercetării...................................................................................................7
Capitolul 1............................................................................................... 14
Situaţiile financiare anuale – oglinda mersului activităţii întreprinderii..............15
1.1 Referiri istorice privind situaţiile financiare..................................................15
1.2 Piaţa informaţiei contabile.............................................................................16
1.3 Definirea , rolul şi funcţiile situaţiilor financiare...........................................19
1.4 Politici de manipulare a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.......24
1.5 Situaţii financiare previzionate – o modalitate de a “anticipa” viitorul.........32
1.6 Caracteristici calitative ale informatiilor furnizate prin intermerdiul situaţiilor
financiare.......................................................................................................................45
Capitolul 2................................................................................................49
Abordare comparativă a reglementărilor contabile internaţionale.......................49
2.1. Situaţiile financiare prin prisma referenţialului contabil intarnaţional...........49
2.2. Prevederile directivelor europene asupra situaţiilor financiare......................57
2.3. Paralelă între sistemul contabil continental şi cel anglo-saxon......................62
2.4. Evoluţia reglementărilor naţionale în context istoric.....................................84
Capitolul 3................................................................................................97
Competiţia referenţialelor contabile internaţionale în corelaţie cu procesul de
armonizare contabilă..................................................................................................97
3.1. Referenţialele contabile IAS/IFRS şi US GAAP intre
dihotomie şi convergenţă..............................................................................................97
3.2. Stadiul actual şi rezultatele procesului de convergenţă între IAS/IFRS şi US
GAAP...........................................................................................................................103
3.3. Prezent şi viitor în procesul de amortizare contabilă internaţională..............109
2
Capitolul 4...............................................................................................117
Întocmirea situaţiilor financiare anuale – studiu de caz........................................117
4.1. Scurtă prezentare a entităţii analizate............................................................117
4.2. Bilanţul entităţii.............................................................................................120
4.2.1. Teorii si perspective privind bilanţul...................................................120
4.2.2. Poziţia financiară a entităţii studiate....................................................124
4.3. Contul de profit şi pierdere al entităţii............................................................134
4.3.1.Utilitatea contului de profit si pierdere pentru previziune în contextul
decizional.....................................................................................................................134
4.3.2. Performanţa financiară a entităţii studiate...........................................137
4.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii....................................................137
4.4.1. Propunere de model privind situaţia performanţelor globale..............137
4.4.2. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii la
SC Electro System SRL...............................................................................................140
4.5. Situaţia fluxurilor de numerar........................................................................140
4.5.1. De la performanţa reflectată prin contul de profit şi pierdere la
performanţa reflectată prin situaţia fluxurilor de trezorerie.........................................140
4.5.2. Situaţia fluxurilor de numerar la SC Electro System SRL.................142
4.6. Note explicative şi politici contabile...............................................................142
4.6.1. Note explicative şi politici contabile – convergenţe şi
Complementaritate.......................................................................................................142
4.6.2. Principii , politici şi metode contabile aplicate de
entitatea analizată.........................................................................................................145
4.7. Analiza poziţiei şi performanţelor entităţii analizate.....................................154
Concluzii......................................................................................................................162
Bibliografie..................................................................................................................165
3
Lista Abrevierilor:
4
Lista de tabele şi grafice
5
INTRODUCERE
6
Partea a doua a lucrării are in vedere elaborarea studiului de caz realizat la SC
Electro System SRL , unde am pus în evidenţă interpretarea rezultatelor analizei
realizate pe baza bilanţului pe anii 2006 , respectiv 2007.
În final , sper ca această lucrare a atins toate punctele cerute, şi apreciez orice
sugestie din partea comisiei, carora le voi rămâne recunoscătoare.
7
METODOLOGIA CERCETĂRII
Câmpul de cercetare este cel care dă orientare activităţii de cercetare şi este generat prin
identificarea unor interese similare ale cercetătorilor. Deşi pot fi identificate domenii de
cercetare, precum ştiinţele sociale, ştiinţele economice, ştiinţele umane sau ingineria,
există şi domenii caracterizate printr-o mixtură de idei şi interese.
Aceasta este tendinţa care caracterizează din ce în ce mai mult cercetarea în prezent.
8
Modalităţile de realizare a cercetării sunt foarte diverse, cele mai utilizate fiind:
experimentele din laboratoare, experimentele din practică, studiile de caz (utilizate
îndeosebi în ştiinţele sociale şi care constau în formularea unor comentarii şi concluzii
ca urmare a observării activităţii unei organizaţii) şi monitorizarea (metodă prin care se
formulează o serie de concluzii utilizând atitudinile şi opiniile unui eşantion al
populaţiei cercetate).
Natura cercetării se reflectă prin modul în care munca de cercetare îşi manifestă
contribuţia la adăugarea valorii ştiinţifice. In lucrarea citată anterior sunt identificate
următoarele tipuri de cercetare: teorie pură, testarea teoriilor existente, descrierea
stadiului în care se află conceptul/procesul/ obiectul cercetat şi oferirea de soluţii
specifice concrete.
9
Sursele care oferă idei de cercetare sunt compuse din: teze şi dizertaţii, articole din
jurnale academice sau profesionale, rapoarte, cărţi sau rezumate ale cărţilor,
comunicarea cu experţi din domeniu, conversaţii cu potenţiali utilizatori ai rezultatelor
cercetării, opinii ale colegilor, media. Astfel de căutări ne permit să creionăm
obiectivele proiectului de cercetare.
Diversele combinaţii ale celor trei factori care definesc atributele organizării cercetării
generează o analiză morfologică capabilă să conducă la un mare număr de alternative în
abordarea procesului de cercetare.
10
Pentru ca o cercetare să fie considerată fezabilă trebuie avute în vedere disponibilitatea
şi accesul la date şi informaţii, oportunitatea de a urma o anumită formă de cercetare,
timpul necesar realizării cercetării, abilităţile tehnice necesare, susţinerea financiară şi,
nu în ultimul rând. riscul implicat.
Un alt element important în proiectarea unei cercetări este stabilirea ariei de cunoaştere
în cadrul domeniului ales şi pentru tema aleasă. In mare parte, aria de cunoaştere se
circumscrie activităţii proprii desfăşurate în domeniul respectiv, studiilor altor
cercetători şi concluziilor la care aceştia au ajuns şi reflectă oportunitatea de a dezvolta,
de a contrazice sau de a confirma opiniile existente.
O mare parte a muncii de cercetare este îndreptată către documentarea bazată în special
pe literatură, pe lucrările publicate. Printre sursele de documentare putem enumera:
articole publicate în diverse reviste, lucrări comunicate la conferinţe, rapoarte, publicaţii
guvernamentale, standarde, cataloage, monografii, cărţi, abstracte ale unor articole,
indexuri ale diverselor publicaţii, manuale, ghiduri, bibliografii pe domeniu sau
generale, enciclopedii şi, nu în ultimul rând, informaţii publicate pe internet.
11
Documentarea şi colectarea datelor pot fi realizate şi prin măsurători în laborator, care
oferă un control important asupra informaţiilor ce urmează a fi analizate şi utilizate în
cercetare, prin observări în practică, date din arhive, chestionare sau interviuri.
12
În domeniul contabilităţii, cercetarea nu este un studiu monolitic îndreptat către un scop
unic, bine conturat, ci este multifaţetat în termeni de încredere, metodologie şi impact
Paul Miller, clasifică cercetarea contabilă în trei categorii:
• cercetarea fundamentală (de bază) este reflectată prin problematizări ale
limitelor cunoaşterii în domeniu, urmărindu-se stabilirea principiilor generale
care să ofere explicaţii, care însă nu se conturează neapărat prin concretizare
practică. O astfel de cercetare se circumscrie teoriei contabile inductive, bazată
de metode ştiinţifice. Aceasta vizează descoperirea unei noi probleme sau
dezvoltarea unei noi abordări teoretice pentru o problemă deja cercetată.
Utilitatea unei astfel de cercetări, deşi nu constă în identificarea unei probleme
cu scopul soluţionării, se reflectă în contribuţia la dezvoltarea viitoare a
cercetării, în asigurarea premiselor pentru cercetare în viitor;
• cercetarea aplicată este destinată consolidării unui segment al cunoştinţelor
existente şi al abordării practice şi se circumscrie teoriei contabile deductive prin
care se doreşte realizarea unui ghid care să ofere soluţii practice la problemele
identificate. Astfel, ea vizeazăproiecţia cunoştinţelor teoretice în realitatea unei
întreprinderi. Obiectivul unei astfel de cercetări este perfecţionarea instrumenta-
rului contabil;
• cercetarea utilizabilă se caracterizează prin aceea că nu presupune extinderea
sau testarea propriu-zisă a cunoştinţelor, ci utilizarea primelor două tipuri de
cercetare în practică. O astfel de cercetare, însă, nu poate duce la progres.
13
Cercetarea normativă în contabilitate reflectă cu precădere procesul de normalizare
contabilă, concretizându-se în enunţarea şi verificarea unor ipoteze contabile care, în
momentul actual, se pot reprezenta în teoria normalizării printr-un Plan contabil general
(normalizare reglementată) şi în teoria normalizării printr-un Cadru contabil conceptual
(normalizare profesională). Deşi pare o cercetare ce poate fi utilizată doar în studierea
istorică a ariilor de interes, subscriem la ideea regăsită în lucrarea autoarei D. A. Calu,
că cercetarea normativă este utilizabilă şi pentru a detecta conceptele şi tratamentele
contabile pe cale de dispariţie sau pentru a influenţa normalizarea contabilă viitoare prin
luarea de decizii cu privire la menţinerea, redefinirea sau renunţarea la un principiu
contabil, un tratament contabil sau o noţiune utilizată în contabilitate.
14
CAPITOLUL 1
Înca din străfundurile istoriei oamenii aveau nevoie să cunoască date asupra
activităţiilor desfăşurate, pentru a putea evalua trecutul şi pentru a-şi adapta deciziile
asupra orizontului prospectiv. Astfel in perioada antică se intocmeau rudimentare
"documente"justificative pe suporturi care azi stârnesc zâmbetul contemporanilor,
ingeniozitatea acestora fiind de netagăduit: scobituri in tăbliţe de argilă cruda apoi
arsă, noduri pe funii, desene rupestre. Civilizaţii consacrate, preocupate de
sintetizarea operaţiunilor cu caracter economic sunt asiro caldeenii ,egiptenii, perşii,
grecii si bineînţeles romanii de la care s-a conturat etimologismul cuvantului
"bilanţ"-"bilancia" = balanţă cu 2 talere care se gasesc perpetuu in echilibru (Active
si Pasive). Izvoarele arheologice sunt reprezentate de codul lui Hammurapi, lucrările
"Politica" si Retorica" scrise de Aristotel, plus alte surse anonime care oglindese
practicile incipiente ale contăbilitatii.
15
În ţările române in Evul Mediu se întocmeau "Codicele visteriei", în care se
consemnau veniturile şi cheltuielile statului, care au evoluat apoi spre nişte scheme
de bilanţ similare celor prusace. Între anii 1921-1950, contribuţii importante in
soluţionarea teoretică şi practică a problemelor de contabilitate, le are fostul Corp al
contabililor autorizaţi si expertilor contabili. În perioada regimului comunist, până in
1993, contabilitatea a inregistrat o perioadă de stabilitate, fiind organizată intr-un
singur circuit şi s-a bazat pe fluxuri.
1.Bilant
2.Contul de Profit si Pierdere (C.P.P)
3.Situaţii ale Modificarilor Pozitiei Financiare
4.Note, Declaratii şi Materiale explicative
1.Bilant
2.Contul de Profit si Pierdere
3.Anexa
16
Se poate lesne observa că diferenţe semnificative nu apar, Bilanţul si C.P.P. apărând
la loc de cinste, însa schematica lor diferă - (după I.A.S.C., Bilanţul apare sub formă
verticală, care scoate uşor în evidenţa SITUATIA NETA= ACTIVE - DATORII se
manifesta principiul prevalentei economicului in faţa juridicului, pe când sistemul
continental, patrimoniul apare reflectat sub forma orizontală, care scoate în evidenta
echilibrul bilanţier, ACTIVE = PASIVE --UTILIZARI = RESURSE se manifestă
principiul prevalenţei juridicului in faţa economicului).
În România, prin legea 82/1991 modificată prin O.G. 61/ 2001 şi Regulamentul de
aplicare a Legii Contabilităţii aprobat prin H.G. nr. 704/14 decembrie 1993, s-a
stabilit un cadru reglemantativ cu pronunţate influenţe continentale (franceze),
specialiştii români find asistaţi de cei francezi în implemenatare.
Piaţa in sensul cel mai general, reprezintă locul sau modaliatea abstractă in care sunt
puşi faţa în faţa oferta (producătorul) şi cererea (cumpăratorul, solicitantul) unui bun
material sau unuia intangibi1. În acest mileniu, în care informaţia reprezintă o
resursa a carei preţ urcă vertiginos, datele furnizate de contabilitate sunt deosebit de
utile unei tot mai largi palete de utilizatori.
17
Producătorii informatiei contabile
-la S.C. cu cifra de afaceri sub 3 mid. lei pot întocmi situaţii financiare, raspunderea
revenind integral patronului;
-la S.C. cu cifra de afaceri peste 3 mid., care nu au personal specializat şi nu
apelează la experţi, pot ţine contabilitatea pe răspunderea patronului urmând ca
lucrările de sfârsit de an să fie întocmite de experţi sau de către contabilii autorizaţi ;
18
Pentru ca utilizatorii de date din contabilitate să aibă încredere în ceea ce le este
prezentat, profesioniştii contabili trebuie să dea dovadă de conduita etică exemplară,
integritate morală, să cunoască bine tehnica şi procedurile, să se specilalizeze
continuu, să evite erorile si fraudele. Conform I.F.A.C. -International Federation of
Accounting, se disting 6 principii etice fundamentale:
1.Integritate morală
2.Obiectivitate
3.Competenţă profesională şi bunăvoinţă
4.Confidentialitate
5.Comportament profesional exemplar
6.Respectarea normelor tehnice şi profesionale.
19
1.3 DEFINIREA , ROLUL SI FUNCŢIILE SITUAŢIILOR FINANCIARE
20
Situaţiile financiare au urmatoarele funcţii mai proeminente:
• Funcţie de generalizare a informaţiilor contabile. Datele preluate din conturi
se agregă şi se sistematizează dupa anumite criterii, obţinându-se o
centralizare şi o generalizare a informaţiilor atat la nivel de intreprindere, cât
şi la nivelul tuturor treptelor organizatorice ale economiei nationale.
• Funcţie de informare.Situaţiile financiare asigură culegerea, înregistrarea,
prelucrarea şi generalizarea informaţiilor contabile, care sunt necesare atât
factorilor de decizie din unitate cât şi altor persoane fzice şi juridice,
amintite mai sus.
• Funcţie de analiză . Pe baza informatiilor din situatiile financiare se
determină anumiţi indicatori economico-financiari, prin intermediul cărora
se poate stabili un diagnostic al poziţiei finaciare şi a rentabilitaţii entităţii.
21
În anul 2004 pragurile prevăd absorbirea entitatiilor care înregistrează urmatorii
parametrii la sfârşitul anului 2003 (depaşesc 2 criterii din 3):
- Cifra de Afaceri peste 7.300.000EURO
- Total Active peste 3.650.000 EURO
- Nr. mediu salariati peste 50.
Odată cu această din urmă reglementare s-a aprobat şi Cadrul General (C.G)
de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat in 1999 de către
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.. Privit sintetic, acesta
cuprinde urmatoarele iteraţii şi referiri mai importante:
• Agenţii economici din întreaga lume întocmesc situaţii finaciare care sunt
similare dar totuşi necomparabile, datorită unor factori economici, juridici
şi sociali, LA.S.C. având rol reconciliant şi armonizator în ceea ce priveşte
întocmirea şi prezentarea datelor din contabilitate.
• Obiectivele acestui C.G. sunt de a sprijini toti actorii implicaţi in activiatea
de reglementare , armonizare de nivel regional şi local, a producatorilor şi
utilizatorilor de informaţii contabile.
• Obiectivul situatiilor financiare este de a pune la dispoziţia utilizatorilor
informaţii in vederea fundamentării deciziilor.
22
• Pentru a-şi atinge obiectivele situaţiile financiare trebuie elaborate conform
contabilitaţii de angajament şi pe baza Principiului continuitătii activitaţii.
• Informaţiile din situaţiile financiare sa fie "inteligibile" - să fie usor inţelese
de către utilizatori care trebuie să dispună de cunoştiinţe minime economice
şi notiuni de contabilitate.
• Informaţiile din situatiile financiare să fie "relevante" - să influenteze
deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente
trecute, prezente şi viitoare. Relevanta e influentată de natura şi importanta
lor. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea eronată ar
putea influenta deciziile şi se apreciază cu ajutorul pragului de semnificatie,
care constituie o limita in apreciere.
• Informaţiile din situaţiile financiare sa fie "credibile" - să nu conducă la
aprecieri greşite şi să nu conţină erori semnificative, utilizatorii să poată avea
încredere că informaţia prezintă ceea ce şi-a propus să reprezinte.
23
• Situaţiile financiare descriu rezulate financiare ale tranzacţiilor, grupandu-le
in clase care formeaza structura situaţiilor financiare. Structurile Bilanţului
sunt Activ, Datorii şi Capitaluri Proprii; structurile Contului de Profit şi
Pierdere find Cheltuielile şi Veniturile.
• Un activ este recunoscut in Bilanţ când este probabilă realizarea unui
beneficiu economic viitor de catre entitate si are o valoare ce poate fi
evaluata credibil
• Datoria este recunoscută in Bilanţ, când o probabilă iesire de resurse,
purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii
prezente, iar valoarea la care se va realiza lichidarea, poate fi evaluată
credibil.
• Un venit este recunoscut in Contul de Profit si Pierdere, când a avut loc o
crestere a beneficiilor economice aferente creşterii unui activ sau scăderii
unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil.
• cheltuială este recunoscută in Contul de Profit şi Pierdere , cănd a avut loc
scăderea beneficiilor economice aferente scăderii unui Activ sau cresterii
unei Datorii, modifcare ce poate fi evaluată credibil.
• Determinarea valorilor la care vor fi recunoscute structurile Situatiilor
financiare sunt: Costul istoric, Costul curent, Valoarea realizabila si Valoarea
actualizata.
• În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea intreprinderilor adoptă
conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept banii investiţi sau
puterea de cumpărare investită -capitalul, se confundă cu Activele Nete care
se mai numesc Capital Propriu sau Interes Rezidual. În alte culturi de afaceri
se ia in considerare conceptul fizic al capitalului, care se confunda cu
capacitatea de producţie exprimată in unitaţi fizice.
• Menţinerea capitalului financiar presupune că profitul se realizează doar dacă
valoarea financiară sau monetară a Activelor Nete de la sfârşitul anului este
mai mare decât cea de la inceputul anului de raportare, după excluderea
oricăror distribuiri de dividende cuvenite nroprietarilor.
24
1.4 POLITICI DE MANIPULARE A INFORMAŢIILOR PREZENTATE ÎN
SITUAŢIILE FINANCIARE
Cu toate că informaţia financiare este produsa intr-un cadru legal care reglementează
intr-o maniera destule precisa regulile prezentării ei ,uzual constatăm că se practică o
corecţie a rezultatului şi o ajustare a bilanţului ,legitime şi legale ,de câtre mai multe
întreprinderi care profită de supleţea regulilor judiciare şi contabile ,de unde derivă
conceptul de contabilitate creativă.
25
În opinia lui Gillet ,contabilitatea creativă constă în „ansamblul tehnicilor , opţiunilor şi
libertăţilor lăsate de textele contabile care ,fără se îndepărta de la norme şi de la
exigentele contabile oferă conducătorilor de întreprinderi posibilitatea de a jongla
rezultatul sau a modifica aspectul documentelor contabile de sinteză (Gillet , 1988 , p.
83). Stolowy propune definirea contabilitatii creative ca un „ansamblu de procedee
vizând modificarea nivelului rezultatului sau a prezentării situaţiilor financiare , fără ca
aceste obiective să se excludă mutual”(Stolowy ,1999,P.158). Colasse aminteşte că sub
conceptul de contabilitate creativă se desemnează „practicile de informare contabila
adesea la limita legalităţii ale anumitor întreprinderi care, jucându-se cu reglementarea
şi normalizarea ,căută să „înfrumuseţeze” imaginea pe care le-o conferă “contabilitatea
situaţiilor şi performantelor economice şi financiare”(Colasse,1955,p.13). Numeroşi
autori insistă asupra faptului că contabilitatea creativă este o traducere a creativităţii
fincanciare. Ingineria financiară creează fără încetare produse noi care au câteodată ca
obiectiv modificarea dispoziţiilor contabile sau fiscale, iar „tehnologia contabilă” care
înregistrează aceste inovaţii releva adesea contabilitatea creativă(Pasqualini
,Costel,1966,p13-18). Puţini autori reuşesc sa ofere o definiţie „ substanţiala”
contabilitatii creative şi abordează mai degrabă problema prin descifrări de cazuri.
.Mai mulţi autori au încercat totuşi să ofere o definiţie contabilitatii creative (luata
„stricto senso” ) spre exemplu (Delesalle ,200,p.5):
26
În opinia profesorului Feleaga , conceptul de contabilitate creativă „se utilizează de
regulă pentru a descrie procesul prin care profesioniştii contabili işi folosesc
cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale”.
27
De asemenea ,IAS 16 Imobilizări corporale recomanda ca durată de viată economică
utilă să fie revizuită periodic pentru a se pune in evidentă faptul că aceasta reflectă
realitatea actuală (prelungita prin practicarea de câtre întreprindere a unei politici de
reparaţii ,îmbunătăţiri,întreţineri care aduc un plus de performanta fată de cea estimata
iniţial ,dar si diminua ,ca o consecinţa a progresului tehnic sau a schimbării în structura
pieţei). În vederea revizuirii acesteia se face apel din nou la raţionamentul profesional.
Se constata situaţii în care în vederea efectuării estimărilor se va apela la un expert
extern întreprinderii . În astfel de situaţii există posibilitatea manipulării respectiv care
necesită estimare sau previziune ,apelând la un expert cunoscut în vederea efectuării
unor evaluări optimiste sau pesimiste şi astfel a obţinerii unui rezultat contabil dorit.
28
Marja de libertate oferită de prezenta opţiunilor în contabilitate poate să ducă la
proliferarea fenomenelor de contabilitate creativă .Sunt cazuri în care managementul
întreprinderii doreşte o imagine atrăgătoare a rezultatului în faţă finanţatorului
extern(bancar sau bursier).Din contră ,sunt alte situaţii în care managementul
întreprinderii doreşte „netezirea” rezultatului.
De multe ori urmând obiectivele manageriale ale conducătorilor întreprinderii,
contabilul poate fi tentat să facă o alegere subiectivă:
• De diminuare a rezultatului prin :exagerarea cheltuielilor cu amortizările şi
provizioanele pentru riscuri ,exagerarea cheltuielilor generale,subevaluarea
stocurilor,etc.;
• De creştere a rezultatului prin: estimarea la un nivel insuficient a provizioanelor
pentru depreciere , degajarea unui profit dintr-o operaţie de leasing financiar ,
abandonul de creanţe în interiorul unui grup , reestimarea activelor ca urmare a
fuziunilor intre societăţi , încorporarea cheltuielilor financiare în costul de
achiziţie al unei imobilizări sau al unui stoc .
Malo si Giot consideră că rezultatul devine elastic în timp şi spaţiu , astfel că utilizarea
anumitor practici contabile oferă posibilitatea deplasării beneficiilor de la un exerciţiu la
altul ,iar in cadrul grupurilor ,de la o societate la alta .Se constată o serie de procedee ,
tehnici şi practici ale contabilitatii imaginative care permit modelarea rezultatului atât la
nivelul conturilor individuale cat şi la nivelul conturilor consolidate.
Deprecierea activelor
29
Operaţiile de lease –back
Amortizarea imobilizărilor
Astfel ,metode de amortizare diferite prezintă un impact diferit asupra rezultatului .În
funcţie de metoda aleasă se modifica repartizarea în timp a cheltuielilor cu amortizarea.
Opţiuni diferite asupra ratei de viaţă economică utilă conduc la cheltuieli diferite cu
amortizarea,respectiv imagini diferite asupra rezultatului . Revizuirea duratei de viaţă
utilă conduce la ajustarea cheltuielilor cu amortizarea corespunzătoare perioadei
curente si perioadelor viitoare. Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea
amortizărilor şi deci creşterea rezultatului exerciţiilor.
Cheltuieli de dezvoltare
O atitudine optimistă în ceea ce priveşte şansele de succes ale unui proiect de dezvoltare
va conduce la capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare ,cu consecinţe asupra mărimii
rezultatului, în exerciţiul aferent capitalizării .În exerciţiile viitoare, înregistrarea
cheltuielilor cu amortizarea va avea impact asupra rezultatului,în sensul diminuării
acestuia.
30
Fondul comercial
Stocurile
31
Metode diferite de evaluare a stocurilor la ieşire conduc la imagini diferite asupra
rezultatului.
Veniturile financiare
32
1.5 SITUAŢII FINANCIARE PREVIZIONATE- O MODALITATE DE A
“ANTICIPA” VIITORUL
Pentru a elabora situaţiile financiare previzionate este necesară utilizarea unor tehnici
previzionale , care reprezintă în fapt un ansamblu de procedee de anticipare a viitorului
întreprinderii , desemnând modul concret de abordare şi rezolvare a problemelor legate
de fenomenele ,procedeele ,activităţile şi acţiunile specifice mediului economic în care
activează întreprinderea.
33
Pentru ca rezultatul previziunilor situaţiilor financiare să corespunda nevoilor de
constituire a viitorului întreprinderii , se impune ca în aplicarea metodelor şi tehnicilor
de previziune sa se asigure următoarele premise:
• Informare amplă şi cunoaşterea realităţii întreprinderii
• Asimilarea şi utilizarea unei game cat mai largi de metode si tehnici previzionale
• Folosirea adecvata a întregului instrumentar de metode statistico-matematice
pentru a obţine cat mai multe alternative ale evoluţiei;
• Implicare tot mai accentuata în procesele decizionate a modelarii şi simulării
activităţilor întreprinderii cu folosirea reţelelor informatice şi a softului
specializat.
34
• Statul , pentru a putea realiza proiecţia bugetara a principalilor indicatori privind
veniturile şi cheltuielile publice.
Cea mai uzuală metodă este metoda de previziune sintetică (globală) a cifrei de afaceri ,
în cadrul acesteia utilizându-se îndeosebi tehnicile de extrapolare a tendinţelor de
evoluţie anterioara a cifrei de afaceri.
35
Estimarea elementelor contului de rezultate
Cheltuielile de exploatare
36
Veniturile financiare
Cheltuielile financiare
Aceste elemente, de regula, se neglijează, având in vedere faptul ca ele nu fac parte din
activitatea normala, curenta a întreprinderii.
Impozitul pe profit
37
Profitul net
Profitul net estimat se obţine prin deducerea impozitului din profitul impozabil şi va fi
preluat în pasivul bilanţului financiar la capitaluri proprii.
38
Nivelul maxim al cifrei de afaceri in condiţiile menţinerii capacitaţii de producţie
existente se determina cu relaţia:
Unde:
CAmax – cifra de afaceri maximă posibilă;
CAt - cifra de afaceri realizată în perioada t;
Guct - gradul de utilizare a capacitaţii de producţie pe perioada t
Unde :
Act - active curente în momentul t
Act+1 – active curente estimate pentru momentul t+1
CA t - cifra de afaceri realizată în perioada t
CA t+1 - cifra de afaceri estimata pentru perioada t+1
k - coeficient de corecţie
39
Pentru previziunea disponibilităţilor se procedează la determinarea nivelului de
disponibilitatea necesare , prin raportarea la cifra de afaceri .Acesta se va compara cu
cel rezultat pe baza situaţiei fluxurilor de numerar:
• Daca soldul rezultat din situaţia fluxurilor de numerar este mai mare decât cel
obţinut prin raportarea la cifra de afaceri ,se ca căuta plasarea excedentului;
• Daca soldul final va fi mai mic , se va proceda la recalcularea necesarului
suplimentar de fonduri ,iar restul rămas neacoperit se va acoperi din credite
bancare pe termen scurt.
În condiţiile în care are loc creşterea elementelor de activ , aceasta trebuie să genereze
creşterea corespunzătoare a surselor de finanţare avându-se în vedere respectarea
următoarelor principii fundamentale:
• Finanţarea elementelor de imobilizări în principiu din resurse permanente ;
• Păstrarea unui nivel normal de îndatorare;
• Existenta unui echilibru financiar între utilizări şi resurse
• Încadrarea în limite normale a costului capitalului
40
Principala restricţie de creştere a lor este legată de menţinerea unui nivel bun de
lichiditate curentă:
Pcmax=Ac / Lc
Unde:
Pcmax - pasive curente maxim admisibile
Lc - lichiditate curenta
Ac - active curente
41
Creditele bancare pe termen scurt se estimează în funcţie de diferenţa dintre necesarul
suplimentar de fonduri neacoperita din sursele permanente, în condiţiile păstrării la un
nivel acceptabil a valorii ratelor de îndatorare si de lichiditate. Dacă aceste condiţii nu
sunt îndeplinite , se apelează în continuare la suplimentarea capitalurilor proprii ,
indiferent de costul acestora.
În cazul în care fluxurile de încasări şi plăţi aferente exploatării sunt prezentate utilizând
metoda directă ,acestea se determina pe baza relaţiilor:
42
În cazul in care se utilizează metoda indirecta ,fluxul net de trezorerie previzionat
aferent activităţii de exploatare se determina pe baza elementelor estimate în contul de
profit şi pierdere ,respectiv în bilanţ ,potrivit relaţiei:
43
+ Variaţia capitalului (creşteri de capital in numerar – rambursări de capital)
- Variaţia creditelor (contractări – rambursări)
- Dobânzi plătite
- Dividende plătite
───────────────────────────────────────────
= Flux net de trezorerie aferent activităţii de finanţare
44
Pentru ca imensele sume de bani realizate din afaceri ilegale să apăra drept „curate” ,
precum şi pentru a anihila ori pentru a face inutilă , în timp, intervenţia instituţiilor
abilitate ale statului ,se apelează la complicitatea mediilor de afaceri pentru spălarea
banilor prin plasarea lor în diferite afaceri legale, prin „ştergerea urmelor”, prin
integrarea sumelor respective în circuitul financiar-bancar al paradisurilor fiscale etc.
Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele pieţe financiar –bancare care oferă la
preturile cele mai avantajoase o gama diversificata de servicii financiare ,precum :
dreptul de a constitui orice fel de societate ,chiar şi fictivă , asigurându-se cel mai strict
anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacţii, scutiri
de taxe, asistenta, expertiza şi arbitraj etc.
45
1.6 CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE
Inteligibilitatea.
O calitate esentiala a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare estre aceea ca ele pot
fi uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se presupune ca utilizatorii dispun de
cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de
noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate.
46
Reprezentarea fidelă.
Neutralitatea.
47
Prudentă
Integralitatea.
Compatibilitatea.
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entitatea in timp
pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară si performanţele sale .Utilizatorii
trebuie totodată să poată compara situaţiile financiare ,performanţa si modificările
poziţiei financiare.
48
Condiţii pentru ca informaţia sa fie relevantă si credibilă.
Oportunitatea
Dacă există o întârziere exagerată în raportarea informaţiei , aceasta işi poate pierde
relevanţa .Conducerea poate fi nevoită să aleagă valoarea relativă a raportării la un
anumit moment şi oferirea de informaţii credibile. Pentru a oferi informaţii oportune
,deseori poate fi necesara raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau ale altui
eveniment înainte ca acestea sa fie cunoscute ,deşi în acest fel este afectată
credibilitatea.
Raport cost-beneficiu
49
CAPITOLUL II
50
Situaţiile financiare generale răspund, alături de cerinţele managerilor, cerinţelor acelor
utilizatori care nu se află in poziţia de a solicita rapoarte specifice.Ele sunt destinate
oferirii de informaţii comune pentru toate categoriile de utilizatori, de aceea ele trebuie
elaborate şi prezentate având în vedere necesitaţile acestora.
Standardul IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare induce existenţa celor două tipuri
generale de rapoarte financiare, dar face totodata precizarea că cerinţele sale se aplică
doar acelor raportări externe care sunt întocmite şi prezentate în conformitate cu
standardele internaţionale de raportare financiară.Astfel de raportari sunt denumite,
instandardele internaţionale, situaţii financiare. Informatiile necesare atât managerilor
,cât şi terţilor, pot fi disponibile prin intermediul procesului contabil, proces care
identifică, măsoară şi comunică informaţiile economice cu scopul de a permite
utilizatoriilor să ia decizii corecte şi să facă judecăţi corecte.
Produsul final al acestui proces este concretizat intr-un set de rapoarte denumite situaţii
financiare, documente de sinteză sau conturi anuale, denumiri diferenţiate în raport de
spaţiu de normalizare, dar care se referă în esenţă la aceeaşi problematică.
51
Rapoarte
financiare
sunt intocmite
pentru
Investitori
Debitori
Stat
Public Creditori
• Financiari
Salariati
• Comerciali
Investitori si creditori
Potentiali
52
Poziţionări
Deşi situaţiile financiare pot părea asemănătoare de la o ţară la alta, există diferenţieri
generate de diversitatea din mediile legale, economice şi sociale, precum şi de nevoile
diferite ale utilizatorilor determinate de specificul cerinţelor naţionale.
Aşa cum am mai menţionat, setul de situaţii privind raportarea financiară a fost impus
pentru prima dată cu titlu oficial în Statele Unite. În prezent, organismul de normalizare
contabilă din SUA, Financial Accounting Standards Board (FASB), cere întocmirea şi
prezentarea următoarelor situaţii:
53
Raportul anual pe care o societate trebuie să îl întocmească şi să îl publice pentru uzul
diverşilor utilizatori trebuie să cuprindă situaţiile financiare, precum şi alte informaţii
financiare sau nonfinanciare, inclusiv un Raport al auditorului, analize şi discuţii ale
managementului (identificări şi explicaţii narative ale valorilor financiare cifrate),
informaţii privind segmentele de activitate, informaţii privind diversele retratări
realizate, precum şi date comparative pentru anii anteriori.
Situaţiile privind starea se intocmesc la un moment specificat în timp, iar cele privind
fluxul acopera o perioada de timp. Dintre situaţiile financiare întocmite de o societate,
Bilanţul este o situaţie de stare.El oferă informaţii legate de resursele ce se afla intr-o
societate la un moment specific in timp. Situaţiile precum Contul de profit si pierdere
sau Situaţia fluxurilor de trezorerie caracterizeaza rapoartele de flux. Aceastea
raporteaza activitaţi ale societăţiilor ce s-au desfaşurat de-a lungul unei perioade de timp
(un semestru, un an).
54
Obiectivul formulat de către IASB este furnizarea unei baze pentru prezentarea
situaţiilor financiare generale, astfel încât să se poată asigura comparabilitatea acestora:
• atât în timp - cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele
precedente;
• cât şi în spaţiu - cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi,
55
Situaţiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. Cadrul
conceptual stabileşte cu titlu obligatoriu componenţa setului complet de situaţii
financiare, pentru a răspunde obiectivului de asigurare a comparabilităţii activităţilor
diferitelor societăţi. Acesta include: un Bilanţ, un Cont de profit şi pierdere, o Situaţie a
modificărilor poziţiei financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri, de exemplu,
ca Situaţie a fluxurilor de numerar sau Situaţie a fluxurilor de fonduri) şi Note
explicative, precum şi alte situaţii şi materiale explicative care sunt parte integrantă a
situaţiilor financiare.
Pe lângă setul de bază care trebuie să formeze situaţiile financiare, în viziunea IASB,
pot fi incluse şi alte materiale şi informaţii suplimentare care să vină în completare,
referitoare, spre exemplu, la segmentele industriale şi geografice sau la prezentarea
efectelor variaţiei preţurilor. Precizăm că situaţiile financiare nu includ rapoartele
directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elemente
similare. Acestea vin să întregească cadrul de raportare, fiind considerate completări la
situaţiile financiare. Astfel, situaţiile financiare reprezintă doar o parte a întregului, doar
o secţiune a raportului financiar care descrie activitatea societăţii, denumit în
standardele internaţionale Raport anual. Normele contabile nu abordează informaţii
prezentate în afara situaţiilor financiare. Totuşi considerăm că acolo unde informaţiile
financiare sunt prezentate în afara situaţiilor financiare, cum ar fi într-un Raport anual
sau în situaţii prezentate în vederea înregistrării în cadrul diverselor autorităţi,
respectivele informaţii trebuie prezentate astfel încât să fie în concordanţă cu cele
incluse în situaţiile financiare.
56
Situaţiile financiare sunt utile dacă sunt oportune în timp. La nivel de normalizare
internaţională se consideră că o societate trebuie să fie în măsură să emită situaţii
financiare în termen de şase luni de la data bilanţului pentru a răspunde caracteristicii de
utilitate a informaţiei.
57
În ceea ce priveşte situaţiile financiare consolidate, deşi acestea sunt definite separat de
situaţiile financiare, principiile de întocmire şi prezentare ale lor trebuie să fie aceleaşi
ca şi pentru situaţiile financiare individuale. Această cerinţă trebuie considerată în
corelaţie atât cu cerinţele specifice standardelor care tratează operaţiile de consolidare,
cât şi cu cerinţele naţionale, dar numai în cazul în care baza pentru întocmirea situaţiilor
financiare este prezentată în Notele explicative.
Toate aceste trei situaţii trebuie să reprezinte un întreg. Modificarea adusă prin
Directiva 2003/51/EC în iunie 2003 adaugă cerinţei anterioare posibilitatea Statelor
Membre de a permite sau de a cere includerea în conturile anuale a altor declaraţii decât
cele trei situaţii obligatorii, astfel încât societăţile să poată elabora situaţii financiare
comparabile cu situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele internaţionale.
58
Necesitatea implementării standardelor internaţionale de raportare financiară în Uniunea
Europeană a dus la apariţia Reglementării nr. 1.606/2002 elaborată de Parlamentul
European şi de Consiliul Uniunii Europene, privind aplicarea standardelor
internaţionale societăţilor comerciale private care depăşesc o anumită mărime. Pentru a
elimina discrepanţele existente între prevederile directivelor europene şi prevederile
standardelor internaţionale, Directiva a IV-a a suferit, în timp, o serie de modificări care
să permită comparabilitatea pentru societăţile care raportează conform IFRS, dar au ca
legislaţie de bază directivele.
Deşi stricte în impunerea cerinţelor tuturor statelor membre, directivele europene lasă
de multe ori posibilitatea adaptării cerinţelor la specificul naţional. Din acest motiv,
situaţiile financiare ale societăţilor din diferite ţări prezintă caracteristici particulare.
Astfel, raportarea financiară în Marea Britanie este reglementată prin Companies Act
(legea societăţilor comerciale), lege proiectată în 1844 şi modificată notabil în 1947-
1948, când s-a introdus obligativitatea raportării pentru grupuri, distincţia între rezerve
şi provizioane (îngreunând crearea rezervelor ascunse), precum şi o serie de cerinţe de
prezentare a situaţiilor financiare, inclusiv prezentarea unor situaţii care să ofere o
„imagine fidelă". In decursul anilor s-au mai adus modificări, precum: obligativitatea
raportăriidetaliate a venitului, întărirea cerinţelor legale privind întocmirea şi pre-
zentarea informaţiilor şi auditarea situaţiilor financiare sau implementarea directivelor
europene.
Cerinţele de bază pentru toate societăţile sunt date de prezentarea unui Bilanţ şi a unui
Cont de rezultate, însoţite de detaliile necesare prezentării unei imagini fidele.
Formatele situaţiilor financiare pentru societăţile din Marea Britanie derivă din
Directiva a IV-a a U.E., dar guvernul britanic, spre deosebire de cele ale altor ţări
membre U.E., a lăsat flexibile, pe cât posibil, formatele situaţiilor financiare. Astfel,
societăţile pot alege între cele două formate de Bilanţ şi cele patru formate de Cont de
rezultate şi pot prezenta în Note informaţii financiare cât mai detaliate, urmând mai
degrabă conţinutul decât forma.
59
Normalizarea raportării financiare s-a realizat, de fapt, prin Legea societăţilor
comerciale publicată în 1989, prin care standardele contabile britanice au devenit
obligatorii. Rapoartele anuale ale societăţilor cotate la bursă au fost din ce în ce mai
detaliate de-a lungul anilor, incluzând în prezent:
• declaraţie a preşedintelui
• un raport financiar şi operaţional;
• un raport al directorilor;
• un raport al sindicatelor;
• declaraţie privind situaţia grupului;
• situaţiile financiare (inclusiv Notele);
• raportul auditorilor, precedat de o declaraţie privind responsabilitatea
directorilor;
• informaţii privind acţionariatul.
În Germania, deşi ţinerea contabilităţii este o tehnică foarte dezvoltată încă din secolul
al X VH-lea, cerinţele oficiale privind raportarea se regăsesc pentru prima dată în Codul
comercial din 1861, de inspiraţie franceză (Ordonanţa de comerţ din 1673 care a stat la
baza Codului comercial francez din 1807). Până în 1920 raportarea financiară era
dictată de jurişti, astfel încât situaţiile financiare (cunoscute sub denumirea de conturi
anuale) aveau drept scop furnizarea unei situaţii financiare care să permită creditorilor
evaluarea riscurilor legate de creditele acordate societăţii.
60
Astfel, Bilanţul constituia componenta principală a situaţiilor financiare prin care se
evidenţi au activele şi care avea ca funcţie majoră protejarea intereselor creditorilor.
Existau şi cerinţe privind prezentarea rezultatului, considerat un produs secundar al
evaluării activelor, determinat cu precădere ca diferenţă între activele nete din două
perioade consecutive şi mai puţin ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.
În prezent, toate societăţile sunt obligate să prezinte un set de situaţii financiare, a căror
componenţă diferă în funcţie de mărimea întreprinderii. Astfel, societăţile de persoane
(care nu sunt de interes public şi al căror capital este format din părţi sociale) trebuie să
prezinte un Bilanţ şi un Cont de profit şi pierdere. Pentru societăţile de capital este
obligatorie prezentarea suplimentară a unei Anexe, dar şi a unui Raport de gestiune, aşa
cum sunt definite în Directiva a IV-a. Se precizează că raportul de gestiune trebuie să
furnizeze toate informaţiile necesare prezentării unei imagini fidele a situaţiei societăţii,
dar nu face parte din situaţiile financiare.
61
Raportarea financiară pentru societăţile din Franţa este realizată prin situaţii financiare
denumite documente de sinteză sau conturi anuale, influenţate în mare parte de
prevederile Directivelor a IV-a şi a Vll-a. Acestea cuprind cel puţin Bilanţul, Contul de
profit şi pierdere şi Anexa, dar pot fi completate cu un Tablou de finanţare al
exerciţiului. Conţinutul documentelor de sinteză este stabilit în conformitate cu
dispoziţiile Planului Contabil General (PCG) şi trebuie să asigure sub toate aspectele o
imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor, chiar dacă aceasta
implică abateri de la reguli sau prezentări suplimentare de informaţii. Specificul
raportării financiare din Franţa este faptul că documentele de sinteză pot fi prezentate
într-unui din cele trei sisteme:
• sistemul de bază, care cuprinde dispoziţiile contabile minimale pentru societăţile
mijlocii şi mari;
• sistemul simplificat, destinat societăţilor a căror mărime nu j ustifică recursul la
cerinţele sistemului de bază; şi
• sistemul dezvoltat, care propune documente care să faciliteze analiza
informaţiilor cu scopul de a fi utile în gestiune. Documentele propuse prin
sistemul dezvoltat, altele decât cele din sistemul de bază sunt evidenţiate doar cu
titlu de recomandare.
62
2.3 PARALELĂ ÎNTRE SISTEMUL CONTINENTAL ŞI SISTEMUL ANGLO-
SAXON
Este inevitabil ca între culturile naţionale să nu existe diferenţe şi implicit ca din acestea
să se nască diferenţe între sistemele contabile naţionale. Putem spune că aceste diferenţe
variază de la nesemnificativ la substanţial. Unele pot apărea la o simplă lectură a
situaţiilor financiare din diferite ţări sau chiar din forma de prezentare a acestora.
Se poate spune că globalizarea a avut în teorie destul de puţine şanse de reuşită dar că,
în practică, a depăşit aşteptările multora. Acest demers îndelung criticat şi fervent
dezbătut, a antrenat după sine o mişcare ce a revoluţionat contabilitatea mondială.
Libera circulaţie a capitalurilor, dincolo de orice graniţe geografice sau culturale a
devenit astfel scopul suprem al procesului de armonizare. Trecerea barierelor culturale
cauzează de multe ori neînţelegeri ce ar putea fi evitate, dacă tranzacţiile s-ar realiza în
cadrul aceluiaşi grup.
Contabilitatea unei unităţi economice a depăşit imaginea anostă pe care i-o acordau unii,
afirmându-se ca un instrument esenţial în comunicarea mediului de afaceri.
Cu toate acestea, sistemele naţionale de contabilitate diferă atât în conţinut cât şi în
aplicare, neexistând două sisteme despre care să putem spune că sunt întregime identice.
63
Este adevărat că există cazuri precum Marea Britanie, Irlanda, Statele Unite şi Canada
în care diferenţele sunt relativ minore, dar în cele mai multe cazuri diferenţele sunt
majore (Marea Britanie şi Franţa, Statele Unite şi Mexic). Aceste diferenţe contabile pot
apărea (Roberts C. et al., 1998) fie datorită faptului că evenimente similare sunt
înregistrate în moduri diferite în funcţie de ţară, fie evenimentele ce se desfăşoară în ţări
diferite sunt ele în sine diferite ca natură.
Motivul pentru care este vital să ne referim la această realitate, conştientizată pentru
prima dată la nivel european la sfârşitul secolului al XlX-lea, rezidă în faptul că aceste
diferenţe duc atât la nivelul unei societăţi economice cât şi la celelalte nivele la
pierderea unor oportunităţi de afaceri, la ineficienţe în activitate şi chiar la distorsiuni
ale comportamentelor manageriale. Diferenţele dintre soluţiile adoptate generează însă
probleme nu doar pentru companiile care trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare
ci şi pentru utilizatorii informaţiilor financiar-contabile.
64
Diferente contabile
In prezentare ,
In percepere si
recunoastere si
interpretare
masurare
Principii contabile
diferite
Mediu cultural,economic si
social specific tarii
Dintre factorii care contribuie la crearea şi menţinerea unor condiţii economice diferite
amintim: gradul de industrializare al economiilor, rata inflaţiei, ponderea sectorului
privat, rata creşterii economice.
65
rapid la modificările ce au loc în mediul economic, fac din sistemul anglo-saxon cel mai
flexibil sistem la ora actuală.
Când este în discuţie disponibilitatea entităţilor de a respecta legea, atitudinea lor faţă de
aceasta este deseori ilustrată de o mică anecdotă ce circulă în mediul contabil şi preluată
de diverşi autori : înţelegerea internaţională a regulilor este foarte dificilă deoarece
regulile au semnificaţii diferite: în Germania totul este interzis cu excepţia situaţiei în
care este permis în mod explicit prin lege, în timp ce în Anglia totul este permis cu
excepţia a ceea ce este în mod explicit interzis de lege. în Iran, pe de altă parte, totul
este interzis, chiar dacă este permis de lege, iar în Italia totul este permis, mai ales dacă
este interzis.
Oriunde ne-am afla, cea mai mare parte a codului nescris este parte integrantă a culturii
unei ţări, iar mijloacele de raportare financiară devin astfel „variabile culturale
indispensabile". Este totuşi adevărat că în cadrul organizării geografice, ţările au
tendinţa de a împrumuta de la partenerii lor comerciali cu care în genere au legături
istorice şi/sau culturale, anumite principii şi soluţii la problemele cu care ce confruntă.
66
Cauzele divergenţei sau convergenţei sistemelor de contabilitate
67
• deconectarea fiscalităţii de contabilitate
• implicarea instituţiilor naţionale, regionale şi internaţionale
• structurile productive
• pregătirea managementului şi gradul de inovare al tehnicilor comerciale ,factorii
de mediu.
În linii generale sistemul economic şi politic mondial era considerat ca fiind fie liberal -
democratic (ţările din Europa occidentală, America de Nord, Japonia şi Australia) fie
egalitar-totalitar, implicând planificarea totalitară şi controlul economiei (China, Coreea
de Nord, Vietnam, Cuba). Cu toate acestea, considerăm că între cele două situaţii opuse
există şi o serie de alte variante caracterizate de grade diferite de liberalism.
Pe de altă parte, dacă aspectul juridic a fost îndelung considerat - iar sistemele romano-
germanic, anglo-saxon, şi cel al statelor islamice au intrat întotdeauna în discuţia despre
evoluţia sistemelor de raportare financiară ale statelor lumii - dar, nu la fel stă situaţia
cu interdependenţa dintre cadrul legal şi doctrina contabilă.
68
Din cele menţionate în paragrafele precedente putem deduce că diferenţele dintre
sistemele contabile ale diferitelor ţări se pot încadra în trei mari categorii:
• Diferenţe referitoare la regulile contabile ale diferitelor ţări
Pot exista reguli contabile specifice unor industrii sau sectoare care nu se regăsesc
într-o altă ţară.
• Diferenţe între modalităţile de interpretare a normelor contabile Chiar şi atunci
când regulile sunt identice modul de interpretare al acestora poate să difere ca
urmare a utilizării judecăţii profesionale. De exemplu, în determinarea ratei de
depreciere economică a unui activ, baza de alocare poate fi reprezentată atât de
durata de viaţă, de durata utilă a acestuia dar şi valoarea sa reziduală.
• Diferenţe în privinţa practicilor contabile preferate
Printre ţările implicate în studiu se aflau şi România şi Italia. Pentru România, concluzia
era destul de simplă. La acea dată, prin implementarea OMFP 94/2001, aplicarea IAS
nu se realiza în întregime. Pe de altă parte, Italia înfrunta serioase probleme privind
diferenţele faţă de IAS care variau de la absenţa sau nerecunoaşterea imobilizărilor
financiare şi tratamentului leasingului până la lipsa cerinţei de întocmire a unei situaţii a
fluxurilor de numerar şi înregistrarea operaţilor discontinue.
69
De asemenea, au fost relevate inconsistenţe între Italian GAAP şi IAS care ar fi putut
determina diferenţe pentru multe firme în anumite domenii precum datoriile comerciale
şi cele privind derivatele care nu se recunoşteau la valoare justă, elementele
extraordinare erau definite într-un mod mult prea general şi imobilizările corporale care
fuseseră supuse reevaluărilor în trecut conform unor reglementări speciale dar aceste
reevaluări nu fuseseră ţinute la zi.
În realitate, direcţiile în care standardele naţionale pot să difere de IAS sunt doar două:
• Divergenţă: atât standardele naţionale cât şi IAS acoperă aceeaşi temă contabilă
specifică dar prescriu metode diferite de abordare a acesteia;
• Absenţă: standardele naţionale nu se referă la tema contabilă descrisă de IAS.
O cercetare a acestor două aspecte este extrem de valoroasă nu numai pentru că explică
diferenţele actuale dar oferă şi o bază de predicţie a potenţialelor dificultăţi ce se pot
transforma în obstacole în calea procesului de armonizare contabilă internaţională.
De aceea, studiul realizat în 2004 de către trei profesori la HEC School of Management
Paris ne captează atenţia atât prin modul în care este utilizat modelul dimensiunilor
culturale al lui Hofstede G cât şi datele furnizate de GAAP 2001. Aceşti autori încearcă
să măsoare gradul de divergenţă despre care vorbeam mai devreme şi introduc în acest
scop o variabilă numită labelled absence pentru aprecierea scopului reglementărilor
naţionale în comparaţie cu IAS.
Pornind de la cele 79 de întrebări din chestionarul GAAP 2001, cei trei cercetători
identifică 111 articole ale IAS asupra cărora îşi îndreptă analiza. Dintre cele patru
categorii de diferenţe, menţionate anterior, ei efectuează următoarea codificare:
• primele două categorii vor fuziona pe motiv că nu există o delimitare clară şi
precisă, devenind „divergenţă" - reprezentând inconsistenţe care ar putea duce
la diferenţe pentru unele întreprinderi;
• ultimele două categorii fuziona pe motiv că se referă ambele la absenţa
regulilor, referindu-se astfel la „absenţa" unor reguli specifice referitoare la
recunoaştere/evaluare sau prezentare.
70
Scorul fiecărei ţări din fiecare categorie este determinat de numărul de articole contabile
incluse în categorii.
O primă concluzie este faptul că la nivelul acestor 52 de ţări, din 111 de articole studiate
în medie s-a dovedit că 21 sunt divergente de la standardele naţionale, 24 sunt absente
din principiile naţionale iar 66 dintre ele sunt în conformitate. Apoi, a fost realizată o
analiză pe fiecare LAS în parte, demonstrând dacă standardele naţionale sunt diferite
sau echivalente cu reglementările IASB .
Următorul pas îl constituia testarea ipotezei conform căreia diferenţele între standardele
naţionale şi IAS sunt explicate de dimensiunile culturale. Ca atare, individualismul,
distanţa ierarhică şi controlul incertitudinii sunt variabile ce explică divergenţa faţă de
IAS. Se pleacă, de asemenea, de la ideea că toate articolele contabile (şi toate LAS) sunt
la fel de importante şi astfel se pot număra răspunsurile privind divergenţă/absenţă
pentru fiecare ţară. (O altă variantă ar fi fost aceea a „cântăririi" importanţei fiecărui
IAS, dar această evaluare este destul de greu de realizat).
71
Importanţa clasificărilor internaţionale în domeniul raportării financiare în contextul
procesului de armonizare contabilă
72
Este adevărat că, în general, reglementările naţionale sunt armonizare într-o formă sau
alta cu IFRS sau cu US GAAP, dar, cu toate acestea, diferenţele contabile
supravieţuiesc sub forma diferitelor interpretări ale acestor standarde precum şi datorită
opţiunilor permise. nsecinţă, în prezentarea cercetărilor privind clasificările
internaţionale în domeniul raportării financiare - pe care le considerăm cele mai
semnificative din punct de vedere al rezultatelor obţinute şi selecţiei datelor - am optat
conform metodologiei alese, pentru o delimitare de tip extrinsec/intrinsec.
În ceea ce priveşte corelaţia care există între aceste clasificări şi procesul de armonizare
contabilă internaţională trebuie subliniat faptul că acestea sunt primele care pot
identifica - prin aplicarea a diverse metode de cercetare şi prin utilizarea unor serii
diferite de date - caracteristicile esenţiale ale unui fenomen progresiv în complexitate şi
intensitate.
În concluzie, suntem de acord cu faptul că „ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat
din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile" în
plus, aceste clasificări pot reprezenta instrumente viabile de comparaţie şi de asistare a
deciziilor în determinarea politicilor de armonizare, precum şi pentru evaluarea
pertinentă a dificultăţilor ce pot apărea sugerând de multe ori soluţii în acest sens.
Clasificări extrinseci
73
În 1967, Gerhard Mueller a elaborat patru modele de dezvoltare a contabilităţii.
Considerăm că această contribuţie merită menţionată pentru că, deşi depăşită la ora
actuală, ea este o dovadă vie a faptului că o judecată pertinentă şi puţin sofisticată poate,
în ciuda lipsei de explicaţii detaliate privind metoda de cercetare folosită şi susţinută de
un număr limitat de exemple, să furnizeze una dintre cele mai bune lucrări de pionierat
în clasificarea sistemelor de raportare financiară. Cu toate acestea, nu trebuie neglijat
faptul că utilitatea practică a unei astfel de clasificări este limitată practic datorită lipsei
unei ierarhii, urmată de lipsa determinării caracteristicilor specifice ale unor ţări sau
grupuri de ţări şi, ca atare, de absenţa corelaţiei dintre acestea. Ipoteza de lucru consta în
faptul că reglementările contabile naţionale sunt rezultatul interacţiunilor dintre mediile
economic, politic, social etc, şi prin urmare aceste reglementări nu se pot aplica altor
state datorită faptului că pur şi simplu nu se potrivesc acestora. Anii mai târziu, G.
Mueller şi-a bazat reticenţa faţă de succesul procesului de armonizare contabilă
internaţională tot pe această ipoteză .Astfel, cele patru modele sunt reprezentate de:
• Abordarea macroeconomică a contabilităţii. în acest context, contabilitatea
serveşte intereselor statului, fiind încurajată cosmetizarea profitului şi
echivalarea cerinţelor contabile cu cele fiscale. Un exemplu furnizat în acest
sens este reprezentat de Suedia;
• Abordarea microeconomică a contabilităţii. în acest caz, contabilitatea serveşte
intereselor companiilor, reflectând realitatea economică în calcule şi evaluări.
Rezultatul constă în reglementări contabile flexibile dar în acelaşi timp
sofisticate, precum în cazul Olandei;
• Contabilitatea ca disciplină independentă de guverne sau chiar de teoria
economică. în acest cadru, contabilitatea se dezvoltă în practică, căutând soluţii
clare pentru problemele cu care se confruntă practicianul. Această abordare era
considerată ca fiind de importanţă limitată şi se recomanda utilizarea ei doar în
cazuri de urgenţă sau pentru justificarea unor concluzii practice. De asemenea,
se considerau tipice pentru această abordare expresiile de forma GAAP -
principii contabile general acceptate, utilizate în ţări precum SUA şi UK;
• Contabilitatea uniformă. Această abordare implică o standardizare a
contabilităţii şi o utilizare a ei ca instrument de control administrativ al afacerii
la fel ca în cazul Franţei.
74
Din cele menţionate, se poate observa că nu există o delimitare clară a abordărilor
macroeconomice şi uniforme, existând pericolul suprapunerilor.
Puxty A.G. individualizează trei cazuri ideale de reglementare:
• prin intermediul pieţei: în acest caz fiecare companie îşi stabileşte propriul set de
reguli, răspunzând doar cerinţelor pieţei de capital (caracteristic începuturilor
procesului de normalizare în SUA şi UK). Acestui caz îi corespunde termenul de
liberalism, compania oferind doar informaţii esenţiale din punct de vedere
comercial;
• prin intermediul statului: când acesta impune regulile şi dispune de un mecanism
de implementare şi control. Acestui caz îi corespunde termenul de legalism care
constă în aplicarea coercitivă a principiilor elaborate de stat;
• prin „solidaritatea spontană" a comunităţii: rolul activ al acesteia, sub toate
formele sale, la procesul de reglementare a regulilor. în realitate, în
reglementările contabile naţionale predomină rolul statului şi al pieţei în faţa
celui al comunităţii.
Cum aceste cazuri ideale nu reflectă realitatea, autorii au delimitat patru situaţii care
sunt mult mai apropiate de practicile contabile ale statelor lumii, încercând ulterior să
clasifice unele state în funcţie de aceşti parametri: liberalism, asociere, corporatism şi
legalism. Dacă doi dintre aceşti parametri au fost definiţi la momentul oportun se
impune clarificarea şi celorlalţi doi. Astfel, asocierea include o doză mai ridicată decât
corporatismul şi legalismul din punct de vedere al participări active a comunităţii.
Această participare ia forma dezvoltării de organisme şi organizaţii care, deşi apără
interesele membrilor lor, nu reprezintă comunitatea în ansamblul ei. Sper deosebire de
aceasta, corporatismul se caracterizează printr-o doză şi mai scăzută de participare a
comunităţii, statul fiind acela care încorporează organizaţiile de interes colectiv în
propriul său sistem de reglementare ierarhizat.
75
Clasificări intrinseci
În anii '70, Price Waterhouse International a realizat o serie de studii privind principiile
contabile şi a practicilor de raportare financiară din întreaga lume.
Reproşurile ce li s-au adus se refereau la faptul că: erau în general concentrate pe ţările
occidentale, anumite zone ale globului fiind slab reprezentate; tratau simultan
reglementări şi practici contabile; se simţea o abordare subiectivă a partenerilor PW; se
înregistraseră multe răspunsuri confuze; de multe ori diferenţele contabile dintre UK şi
USA au fost exagerate datorită gradului înalt de familiarizare cu aceste practici pe care
îl aveau respondenţi. Aceste studii au stat la baza unor cercetări aprofundate care au
relevat rezultate surprinzător de diferite
În 1983, Nobes C.W. a pus bazele primei clasificări ierarhizate a ţărilor în funcţie de
sistemul de raportare financiară. Acest studiu se referă la practicile contabile (de
măsurare şi evaluare) ale companiilor cotate din 14 ţări dezvoltate. Se încercă o izolare
a caracteristicilor practicilor contabile ce au tendinţa de a constitui diferenţe
fundamentale şi care se vor regăsi şi după o perioadă îndelungată de timp. în cadrul
acestei cercetări, locaţia temporală are foarte mare importanţă, deoarece clasificarea s-a
realizat înaintea intrării în vigoare a Directivei a IV-a. în consecinţă, cei 9 factori de
diferenţiere (Nobes C.W., 1983) ce pot produce trăsături discriminatorii în analiza
practicilor contabile erau:
• Tipul de utilizatori;
• Importanţa reglementărilor fiscale;
• Gradul de detaliere al reglementărilor precum şi faptul că exclud sau nu judecata
profesională;
• Conservatorismul (de exemplu, în evaluarea clădirilor şi stocurilor);
• Stricteţea în aplicarea costului istoric;
76
• Susceptibilitatea la ajustarea costului de înlocuire în situaţiile financiare
principale sau suplimentare;
• Practicile privind consolidarea conturilor;
• Întocmirea generoasă a provizioanelor şi apelarea la modalităţi de „netezire" a
profitului;
• Uniformitatea între companii în aplicarea regulilor contabile.
Doupnik T.S. şi Salter S.B. au testat clasificarea realizată de Nobes C.W. la 10 ani după
realizarea acesteia, şi în ciuda faptului că utilizau o metodologie diferită şi condiţiile nu
mai erau aceleaşi, au reuşit, în principiu, să valideze teoria acestuia. Metoda folosită de
aceştia a constat în a cere firmelor internaţionale de audit să calculeze procentul
companiilor ce utilizează o anumită metodă contabilă şi să determine dacă această
metodă se bazează pe practicile interne ale entităţii sau pe reglementările naţionale.
Pentru aceasta au identificat 10 variabile, şi datorită faptului că au extins numărul ţărilor
implicate în studiu, au fost determinate 9 grupe de ţări (inclusiv un grup al ţărilor arabe).
Dar clasificările lui Nobes C.W. au avut de înfruntat o serie de critici, sub motivul că
distincţia dintre sistemul anglo-saxon şi cel continental nu mai este suficient de
relevantă
77
D'Arcy A. pe baza datelor furnizate de KPMG şi utilizând matricea TRANSACC
elaborată de Ordelheide D. şi Semler A. în 1995, a propus o diagramă bidimensională
de clasificare a ţărilor în funcţie de diferenţele lor contabile. Iniţial, prin matricea
TRANSACC obţinută ca urmare a informaţiilor adunate din practicile contabile a 15
ţări, în special cele industrializate, Ordelheide D. şi Semler A. se refereau la: acele
reguli care determină conţinutul bilanţului şi contului de profit şi pierdere, incluzând
recunoaşterea şi evaluarea, dar şi metodele de consolidare aplicate în respectivele ţări.
Ca atare, ei identifică trei categorii de reguli: obligatorii, permise şi interzise.
78
După cum se poate observa din studiile de mai sus, interdependenţa dintre clasificarea
contabilă şi armonizarea contabilă nu este neapărat una directă deoarece clasificarea nu
ilustrează neapărat evoluţia în timp a procesului de armonizare contabilă internaţională,
cel puţin nu la un nivel cuantificabil în mod direct. Dar este normal ca modificarea
clasificării să reflecte impactul acestui proces asupra practicilor contabile din
respectivele state. Cu toate acestea, considerăm mult mai important faptul că prin aceste
clasificări putem înţelege mai bine metodologia de studiu a diferenţelor contabile, cum
au fost acestea percepute la un moment, dar şi variaţiile la nivelul acestora la o
perioadă la alta.
Dacă analizăm influenţele exercitate de factorii externi asupra sistemului contabil putem
ajunge, cu siguranţă, la concluzia că societatea, şi în special, cultura de grup
influenţează într-o foarte mare măsură cultura profesiei contabile şi implicit
flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.
79
canadiană are un caracter colectivist şi ca urmare a acestui lucru în ultima
decadă a crescut gradul de furnizare de informaţii voluntare referitoare la mediul
înconjurător);
• Masculinitate: opune societăţile masculine în care acceptul se pune pe succesul
material societăţilor feminine mai modeste şi mai mult interesate de calitatea
vieţii;
• Controlul incertitudinii: măsura în care oamenii se simt ameninţaţi de situaţii
necunoscute, incerte, de aici derivând nevoia acestora de reguli clare şi precise.
La cele menţionate se adaugă o altă dimensiune descoperită ulterior tot de Hofstede G.,
printr-un sondaj realizat asupra Chinei şi anume, pragmatismul pe termen-lung .
Plecând de la dimensiunile culturale ale lui G. LIofstede, S. J.Gray este cel care a adus o
importantă contribuţie cercetării în domeniul contabil prin aplicarea acestora în
raportarea financiară. De exemplu, S. J. Gray era de părere că o companie dintr-o ţară
cu un nivel ridicat al distanţei ierarhice şi cu un nivel de individualism mai scăzut este
mult mai probabil să prefere măsuri conservatoare în calcularea profitului şi să nu
prefere dezvăluirea informaţiilor contabile de care dispune. Aşadar, bazându-se pe
modelul mai sus menţionat, Gray a determinat patru valori contabile:
• Profesionalism versus control legal: preferinţa pentru exercitarea judecăţii
profesionale şi menţinerea rolului profesiei contabile în elaborarea regulilor şi
normelor versus o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor
contabile prescriptive;
80
• Uniformitate versus flexibilitate: alternativa dintre practici contabile uniforme,
puternic standardizate şi practici contabile flexibile adaptate circumstanţelor
economice;
• Conservatorism versus optimism: alternativa dintre un control al incertitudinii
ce însoţeşte elementele viitoare (prudenţă excesivă în ţări precum Japonia,
Germania, Franţa, Elveţia) şi libertatea de asumare a riscurilor (SUA, Marea
Britanie, Olanda);
• Discreţie versus transparenţă: alternativa dintre preferinţa pentru
confidenţialitate (sau chiar secretomanie) şi limitarea accesului la informaţii
contabile şi preferinţa pentru o transparenţă totală sau cvasitotală.
Sistemul românesc este încă dominat de valori prea mari ale confidenţialităţii şi ale
conservatorismului, confirmând ipoteza lui Hofstede conform căreia cultura unei naţiuni
şi implicit subcultura contabilă evoluează destul de lent. De altfel, ipoteza sa s-a dovedit
justă deoarece observăm că, după 8 ani de la elaborarea ipotezei profesorului Feleagă,
actualul sistemul contabil românesc era încă caracterizat de conservatorism,
confidenţialitate, uniformitate şi cote ridicate de control legal, dar sperăm ca procesul de
convergenţă să deplaseze poziţia ţării noastre spre cadranul determinat de flexibilitate şi
profesionalism.
Pe de altă parte, mulţi autori au încercat să valideze de-a lungul timpului ipotezele de
lucru ale lui Hofstede G. şi a lui Gray S.J. în 1995, Salter S.B şi Niswander F. au
încercat să testeze pentru 29 de state, ipotezele lui Gray S. J., dar au avut probleme
serioase în calcularea valorilor contabile aşa că metoda lor de lucru a inclus până la
urmă o mixtură de influenţe directe şi indirecte, ajungându-se ca până la urmă să se
testeze cauzele care au determinat diferenţele în practicile contabile dar nu şi diferenţele
în sine. Singurul rezultat care conducea la o ipoteză de-a lui Gray S.J. a fost faptul că pe
măsură ce scade distanţa ierarhică creşte gradul de transparenţă. Alţii precum
Chanchani S. şi Willet R. (2004) au testat valorile contabile printre utilizatorii situaţiilor
financiare din India şi Noua Zeelandă şi rezultatele au validat ipotezele lui Gray S.J.
referitoare la profesionalism şi uniformitate.
81
Astfel, ca urmare a activităţii lui Hofstede G. şi a lui Gray S. J., literatura contabilă a
devenit extrem de bogată în studii ce fac referire la evaluarea diferenţelor contabile prin
intermediul culturii, dar cu toate acestea nu pot fi neglijate aspectele pro şi contra pe
care le implică utilizarea acestor indici. Din punctul de vedere al multor autori (Nobes
C., Parker R., Soeters J., Schreuder H.) aceşti indicatori sunt mai relevanţi pentru
comportamentul auditorilor decât pentru cel al contabililor. Iar, datele culturale nu pot fi
întotdeauna de încredere în ceea ce priveşte domeniul contabil, factorii externi fiind cei
cu un impact direct chiar dacă nu întotdeauna cuantificabil asupra comportamentului
contabililor şi implicit asupra practicilor contabile preferate de aceştia. S-a spus chiar că
este dificil şi periculos să explici şi să încerci să înţelegi cultura prin intermediul unor
indici statistici.
Având în vedere modificările ce au avut loc în ultimii ani în peisajul contabil european,
s-a ivit necesitatea reconsiderării clasificărilor anterioare.
Aşadar, ne întrebăm: Cât de mult mai contează diferenţele dintre culturile contabile
naţionale? Potfi ele evaluate? Ce impact a avut aplicarea Regulamentului IAS asupra
sistemelor contabile tradiţionale?
82
Căutând răspuns la întrebările de mai sus, autorul a propus, în cadrul discuţiilor
profesionale desfăşurate la Universitatea din Trieste, o clasificare a entităţilor
economice în funcţie de gradul de responsabilitate publică ,urinând să includă această
propunere în cadrul prezentei lucrări. însă, ulterior, în perioada elaborării finale a
prezentei lucrări, autorului i-a fost adusă la cunoştinţă contribuţia a doi cercetători
(Sellhorn T., Gornik- Tomaszewski S., 2006; 187-217) care plecând de la ipoteze de
lucru asemănătore cu cele subliniate anterior, au încercat să explice schimbările care au
loc în clasificările contabile. Aşadar, autorul s-a confrunt cu o dilemă profesională: să
prezinte în cadrul acestui paragraf rezultatele propriei cercetări - aflate la acea vreme în
versiune nepublicată şi cunoscută într-un cerc restrâns - sau să prezinte rezultatele
cercetării autorilor menţionaţi anterior fără a aminti propriile eforturi în această direcţie.
Prin urmare, pentru început s-a considerat definiţia pe care o dă IASB entităţilor cu
responsabilitate publică. Astfel, s-a observat faptul că respectivele entităţi nu sunt doar
cele care tranzacţionează titluri pe o piaţă reglementată, ci şi cele care deţin în calitate
de depozitari active pentru o categorie vastă de entităţi precum bănci, societăţi de
asigurări, brokeri şi dealeri pe piaţa financiară, fonduri mutuale, fonduri de pensii sau
bănci de investiţii. De asemenea, pot fi considerate ca fiind entităţi cu responsabilitate
publică şi acelea care au o utilitate publică sau furnizează servicii care sunt esenţiale
pentru economia ţării de origine, adică acele entităţi de interes public definite de
legislaţia românească şi nu numai. O concluzie a acestei direcţii a fost faptul că acestor
entităţi cotate şi/sau necotate (majoritatea de mari dimensiuni) li se potriveşte cel mai
bine implementarea deplină a unui sistem de raportare financiară precum IFRS.
83
În schimb pentru acele entităţi care nu au responsabilitate publică dar întocmesc situaţii
financiare pentru o gamă variată de utilizatori şi au dimensiuni medii, li se recomandă
un sistem mai simplificat de raportare financiară dar bazat pe acelaşi cadrul conceptul
ca şi precedentul. Deci, în cazul în care proiectul IASB referitor la standardele pentru
IMM-uri s-ar dovedi viabil, ţările ar putea să recomande un atare sistem.
În ceea ce priveşte regimul aplicat societăţilor de mici dimensiuni şi care se regăsesc în
număr mare în ţările europene precum Italia, Spania, România şi Polonia, considerăm că
este mult mai important a se lăsa la latitudinea ţărilor implicate stabilirea criteriilor de
mărime care pot varia de la stat la stat şi care reflectă cu siguranţă realitatea şi specificul
naţional. Astfel, pentru aceste entităţi de foarte mici dimensiuni se recomandă aplicarea
regulilor naţionale care pot avea sau nu la bază cadrul conceptual al IASB.
Astfel, în Uniunea Europeană, în loc să avem grupe de ţări care aplică sisteme de
raportarefinanciară similare acum avem grupe de companii care aplică reguli
asemănătoare independent de ţara din care provin, odată stabilită încadrarea lor în
respectiva categorie. Nimeni nu poate spune că aceste grupe de entităţi nu pot coexista
într-o oarecare măsură, în cadrul aceleiaşi jurisdicţii, nici că interpretarea regulilor
similare nu ar putea fi influenţată de diferenţele anterioare în cultura contabilă. Această
situaţie validează de fapt şi una dintre ipotezele lui Nobes C. (1998) care se referea la
faptul că sistemul dominant de raportare financiară poate să nu fie aplicat de toate
entităţii dintr-o ţară. în plus, pentru moment, nu există certitudini şi posibilităţi
aprofundate de analiză în acest sens datorită faptului că practicile contabile adoptate de
fiecare entitate după 2005 sunt, într-un fel, personalizate după nevoile proprii şi
trendurile nu sunt încă detectabile.
84
2.4 EVOLUŢIA SITUAŢIILOR FINANCIARE ÎN OGLINDA
REGLEMENTARILOR ROMÂNIEI ÎN CONTEXT ISTORIC
Prevederi prncipale:
Specifică societaţile care trebuie să aplice OMFP 94(cu modificările ulterioare) pentru
2004 : cele care indeplinesc cel putin două din urmatoarele condiţii:
• cifra de afaceri peste 7,3 mil.euro;
• active toatale peste 3.65 mil.euro;
• 50 de angajati;
Împunerea aplicarea integrală a IFRS de la data de 1 ianuarie 2005 de către toate
societaţile , cu excepţia societăţilor mici.
Reglementările contabile simplificate , armonizate cu directivele europene , aprobate
prin OMFP 306/2002 , cu modificarile ulterioare.
85
Ce reglementari se aplica in 2006?
Persoanele juridice prevăzute la art.1 alin.(1) din Legea contabilitaţii nr.82/1991 ,
republicata , aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene.(aceste
prevederi se aplică şi sediilor permanente din România care aparţin unor persoane
juridice cu sediul sau domiciliul in străinatate)-OMFP 907/2005.
86
Ce reglementari se aplică in 2007?
87
DIRECTIVA A VIII-a A CONSILIULUI 84/253/EEC PRIVIND AUTORIZAREA
PERSOANELOR RESPONSABILE CU EFECTUAREA AUDITULUI FINANCIAR
AL DOCUMENTELOR CONTABILE
1. Persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitatii nr.82/1991,
republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptia celor mentionate la
pct. I.2. de mai jos, aplica Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice
nr. 1752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare.
88
Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua din cele 3 criterii de
marime prevazute la art. 3 (1) din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, si anume:
- total active: 3.650.000 Euro
- cifra de afaceri neta: 7.300.000 Euro
- numar mediu salariati: 50
Acestea vor fi însotite de formularul "Date informative" (cod 30) şi formularul "Situatia
activelor imobilizate" (cod 40).
Persoanele juridice care la data bilantului nu depaşesc limitele a doua dintre criteriile de
marime prevazute la art.3 (1) din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005
pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene intocmesc
situatii financiare anuale simplificate care cuprind:
1.bilanş prescurtat;
2. cont de profit si pierdere;
3. note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
89
Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia
fluxurilor de trezorerie.
Potrivit prevederilor art. 3(4) din OMFP nr. 1752/2005 persoanele juridice care au
intocmit situaţiile financiare anuale la 2006 cu 5 componente vor întocmi situaţii
financiare anuale simplificate numai dacă , în două exercitii financiare consecutive nu
depasesc limitele a doua dintre cele 3 criterii de marime prevăzute la art.3 alin. (1) din
ordinul mai sus menţionat.
Persoanele juridice care au intocmit situatiile financiare anuale simplificate la 2006 (cu
3 componente) vor intocmi situatiile financiare cu 5 componente numai daca în doua
exercitii financiare consecutive depasesc limitele a doua dintre cele 3 criterii de marime
mentionate mai sus.
Prin doua exercitii financiare consecutive se intelege exercitiul financiar precedent celui
pentru care se intocmesc situatiile financiare anuale si exercitiul financiar curent, cel
pentru care se intocmesc situatiile financiare anuale.
90
Pentru formularul "Bilant" cod 10, atat cel prescurtat cat şi cel in forma lunga, se vor
avea in vedere formatele prevazute in Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr.
2374/12.12.2007 pentru modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor
publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene.
91
Aceste informaţii sunt prezentate, de asemenea, la rd. 30 din formularul "Date
informative" (cod 30).
Conform prevederilor art. 3 din OMEF nr. 2374/2007 pentru modificarea şi completarea
OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene ,"Pentru anii 2007 şi 2008, informaţiile cerute potrivit art. 35^1 din
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,
sunt cele prevazute în situaţiile financiare anuale care se depun la unitatile teritoriale ale
Ministerului Economiei şi Finantelor, conform art. II (2) din Legea nr. 259/2007 pentru
modificarea şi completarea Legii contabilitatii nr. 82/1991."
92
Pentru asigurarea informatiilor destinate sistemului institutional al statului, un exemplar
al situaţiilor financiare anuale se depune la unitatile teritoriale ale Ministerului
Economiei şi Finantelor astfel:
• pentru societăţile comerciale, societatile/companiile naţionale, regiile
autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, in termen de 150 de
zile de la incheierea exercitiului financiar;
93
Prin care işi asuma raspunderea pentru intocmirea situatiilor financiare anuale şi
confirmă că:
În "Situatia activelor imobilizate" (cod 40), informaţiile sunt înscrise la costul istoric
sau la valoarea reevaluata a imobilizarilor, dupa caz.
94
În cele ce urmeaza sunt prezentate principalele amendamente aduse Ordinului nr.
1752/2005
95
6. Investiţiile efectuate la imobilizarile corporale închiriate sunt supuse amortizării pe
durata contractului de închiriere, însa la expirarea contractului de inchiriere, valoarea
investitiilor efectuate şi a amortizarii corespunzatoare trebuie cedata proprietarului
imobilizarii.
9. Pentru bunurile achizitionate însotite de factura sau aviz de primire a marfii, pentru
care factura va sosi ulterior, va fi utilizat la inregistrarea în contabilitate cursul valutar
de la data receptiei bunurilor.
13. Este reglementată expres situaţia câştigurilor sau pierderilor legate de emiterea,
rascumpararea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii ale entitatii (actiuni,părti sociale).
96
15. Se stabileste expres obligatia întocmirii şi publicarii situaţiilor financiare anuale şi a
situaţiilor financiare anuale consolidate in moneda natională.
16. Se introduc noi conturi de capital privind caştiguri sau pierderi legate de emiterea,
rascumpararea,vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii în Planul de conturi general.
97
CAPITOLUL 3
Comisia Americană de Valori Mobiliare a fost cea care pentru mult timp a dictat
„regulile jocului" nu doar pe piaţa americană de capital ci şi pe piaţa internaţională.
Unii specialişti afirmă că influenţa pe care SEC o are asupra IOSCO nu este deloc una
trecătoare. Scopul principal al acţiunilor întreprinse de SEC este acela de a proteja
investitorii individuali şi de a asigura integritatea tranzacţiilor de titluri. Fără aprobarea
SEC firmele care încearcă să adune capital de pe piaţa americană de capital nu pot să
utilizeze raportări financiare bazate pe IFRS (SEC aprobă doar standardele care au
aproximativ aceleaşi trăsături ca şi standardele americane). Acest lucru reprezintă o
adevărată ameninţare la adresa viabilităţii IFRS, deoarece accesul pe piaţa financiară
americană este deosebit de important pentru multe mari firme non-americane.
Dar, dintr-un alt punct de vedere, dintr-un acces mai lejer pe piaţa americană
beneficiază şi constituenţii SEC, adică bursele de valori şi investitorii instituţionali.
Astfel, SEC pe de o parte relaxează pretenţiile faţă de firmele străine şi calmează
spiritele la nivel naţional pentru firmele naţionale care trebuie să întocmească raportări
financiare mai costisitoare. Dar unele evenimente, precum scandalurile financiare de
tipul Enron şi WorldCom, au zdruncinat încrederea americanilor în propriile standarde
şi acum organismele de profil sunt dispuse să se aşeze la masa tratativelor.
98
Acest lucru a determinat ca poziţia SEC de acum câţiva ani, conform căreia regulile
trebuie să fie aceleaşi pentru toate firmele domestice sau străine, a suferit modificări
substanţiale, concretizându-se într-o mai mare deschidere către deciziile IASB după
cum s-a putut vedea şi în paragrafele anterioare. în plus, Congresul american a creat un
organism care să supravegheze modul în care companiile publice aplică reglementările
ce le privesc, şi anume Public Company Accounting Oversight Board, care la rândul său
este supravegheat de SEC.
Dar această organizaţie nu este zdruncinată doar de factori exteriori ci are şi problemele
sale interne. Referitor la aceasta, Volcker P., ne dezvăluia din culisele crizei suferite de
SEC: „«Criză» este un cuvânt prea puternic, dar cred că este un fel de criză. SEC a fost
de ceva vreme subfinanţat şi cu personal insuficient, şi nu a fost capabil să ţină pasul cu
ce se întâmplă pe piaţă. Şi, cred, a pierdut încrederea datorită lipsei de forţă de muncă.
întreg guvernul a pierdut din prestigiu, dar SEC avea un mai mare prestigiu, autoritate
morală şi integritate. încă cred că are integritate, dar a pierdut unele din resursele sale.
Unul dintre lucrurile pe care legea Sarbanes-Oxley le-a făcut a fost acela de a autoriza o
mare, mare creştere a cheltuielilor - mici în termeni de buget general, dar mari pentru
SEC. Această creştere era importantă, şi Administraţia a refuzat să furnizeze fondurile
care erau autorizate. Agenţia avea nevoie de mai mulţi bani; era nevoie de salarii mai
mari".
99
Motivul pentru care SEC a trebuit să înfrunte realitatea internaţională poate fi
reprezentat de e faptul că astfel ar avea posibilitatea să rezolve anumite probleme la
nivel internaţional mai degrabă decât la nivel intern, datorită presiunii politice existente
în contextul american. Să nu uităm lecţia de istorie oferită de evoluţia în paralel a IASB
şi a FASB din 1973 şi până în prezent şi de faptul că transformarea IASC în IASB a fost
motivată în mare măsură de promisiunea „nescrisă" a SEC şi IOSCO de acceptare a
IAS/IFRS la nivel mondial. Aşadar, crearea IASB a fost realizată în strânsă colaborare
cu FASB şi SEC şi totuşi se refuză încă eliminarea cerinţelor de reconciliere dându-se
vina pe progresul lent al procesului de convergenţă contabilă internaţională.
Cu toate acestea, considerăm că, indiferent de părerile şi opiniile unora sau altora şi de
motivele ce stau la baza procesului de convergenţă dintre IASB şi FASB, simplul fapt
că s-a putut realiza o înţelegere concretizată până în prezent de elaborarea de 8 IFRS-uri
şi de un schimb continuu de personal între cele două Consilii reprezintă o punte de
legătură care este puţin probabil că va dispărea aşa uşor, nefiind cale de întoarcere spre
o dihotomie completă a celor două instituţii. Oricum am considera situaţia, IFRS
delimitează începutul unei noi ere în contabilitatea internaţională, un demers comun al
celor două organisme care va determina cum va arăta viitorul contabil!
100
Intenţia FASB era aceea de a asigura companiile domestice că normele publicate de IASB
nu vor înlocui principiile americane şi evident normele aplicabile în cadrul naţional.
Situaţia FASB nu era una uşoară: fenomenele care aveau loc în mediul american de
afaceri îl forţau să ia decizii în acest sens, iar disputele interne impuneau o implicare în
procesul de armonizare contabilă internaţională iniţiat de IASB.
Diferenţele identificate de proiectul FASB se refereau în principal la 5 categorii:
• Metodă contabilă şi modalităţi de aplicare similare, cu menţiunea că „similar nu
înseamnă identic", în această categorie au fost incluse 56 dintre cele 255 de
diferenţe recenzate;
• Metodă contabilă similară dar modalităţi de aplicare diferite: în sensul că nu
există ghiduri pentru aplicarea normelor (79 dintre cazuri);
• Metodă contabilă diferită (56 dintre cazuri);
• Se permit mai multe metode alternative sau există probleme tratate de unul din
referenţiale dar nu şi de celălalt (64 dintre cazuri).
În urma acestui studiu, SEC şi FASB şi-au exprimat suportul pentru procesul de
armonizare întreprins de IASB, dar au subliniat faptul că recunoaşterea normelor IASB
de către SEC este departe de a se realiza atâta timp cât FASB nu are un rol activ în
elaborarea acestor norme internaţionale. Ca atare, ca o modalitate de a prelua controlul
unei situaţii care ameninţa să devină serioasă, americanii au decis că un compromis în
care să ai un cuvânt de spus este mai preţios decât o pierdere de poziţie strategică pe
piaţa internaţională.
În anii ce au urmat studiilor FASB, marile firme de contabilitate care iniţial erau de
părere că firmelor străine din SUA nu ar trebui să le fie permisă prezentarea unor situaţii
financiare elaborate pe baza IASB, fără o reconciliere cu US GAAP, şi-au schimbat în
mod dramatic punctul de vedere. în ciuda faptului că situaţia respectivă înseamnă
scăderea onorariilor şi o limitare a serviciilor oferite, aceste firme de consultanţă s-au
alăturat procesului de convergenţă. IFRS conţin încă mai multe opţiuni decât US GAAP,
chiar dacă anterior procesului de convergenţă acestea erau şi mai numeroase. Astfel,
opţiunea de consolidare/ integrare proporţională pentru joint ventures şi cea de evaluare
la valoare justă a clădirilor nu sunt permise de US GAAP. în ceea ce priveşte evaluarea
101
activelor, IFRS (prin intermediul IAS16; IAS 38, IAS 39, IAS 40, LAS 41) permite
opţiuni de evaluare la valoare justă care nu se regăsesc în US GAAP.
Nerespectarea unui Este permisă în circumstanţe Acest aspect nu este tratat de literatura US
standard atunci când extrem de rare şi doar pentfu GAAP, deşi un auditor poate conform
GAAS conformarea cu acesta furnizarea unei imagini fidele,
rule 203, conclude că dacă prin
aplicarea ar însemna punerea în- în acest caz se cer informaţii unei anumite cerinţe a unui
standard se pune pericol a imaginii fidele suplimentare în pericol imaginea fidelă, nu se
consideră
respectiva cerinţă.
102
Baza consolidării Controlul (se consideră
Abordarea depinde de tipul entităţii. In
guvernanta corporativă,
general, se consideră drepturile de vot, iar
riscurile şi beneficiile). în cazul entităţilor cu interes variabil, se
consideră modelul riscurilor şi
recompenselor.
103
companie poate alege să le pierdere nu este în general permisă.
recunoască în afara profitului şi
pierderii într-o situaţie a
veniturilor şi cheltuielilor
recunoscute (IAS 19
Beneficiile anqaiatilor).
Astfel, din partea SEC părerile sunt împărţite actualul preşedinte, C. Cox, apreciază că
„nu ne aşteptăm la o convergenţă totală sau chiar la un nivel specific de convergenţă
înainte de eliminarea cerinţei de reconciliere... într-o zi IFRS şi US GAAP vor intra în
competiţie liberă pe pieţele libere de capital ale Americii". în plus, pentru A. Levitt
convergenţa nu este posibilă, dar îmbunătăţirea standardelor existente da, în timp ce
pentru W. Donaldson - şi el fost preşedinte al SEC - convergenţa este un pas logic
impus de globalizare. Pe de altă parte, preşedintele IASB, D. Tweedie, mai prevăzător,
consideră că în 5 ani diferenţele dintre sistemele contabile la nivel mondial vor fi mai
reduse, în timp ce R. Herz, preşedintele FASB, emite chiar ipoteza că în 8 ani cele două
seturi vor fi practic inter-schimbabile încurajate fiind şi de adoptarea IFRS de către
Canada în următorii 5 ani şi de proiectul de convergenţă dintre IFRS şi Japanese GAAP.
104
În plus, există o diferenţă între adoptarea IFRS şi convergenţa cu IFRS (Nobes C,
Parker R., 2006). în primul caz, regulile naţionale sunt lăsate deoparte şi înlocuite cu
cerinţa de a aplica IFRS. De exemplu, Australia a adoptat IFRS ca standarde australiene
(IFRS 1 a devenit AASB 1, IAS 1 a devenit AASB 101) dar cu toate acestea datorită
modificărilor şi amendamentelor IFRS de către IASB, AASB conţin încă paragrafe care
nu se mai regăsesc în forma actuală a IFRS (AASB 107 recomandă metoda directă
pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar în timp ce IAS 7 recomandă metoda
indirectă). Iar deşi în mod tradiţional convergenţa s-a concentrat pe axa IFRS - US
GAAP, nu trebuie neglijat faptul că şi alte jurisdicţii importante precum Japonia, China
şi India care doresc să se alinieze cu IFRS. Spre exemplu, Canada a anunţat intenţia de a
converge cu IFRS până în 2011.
Iar, datorită faptului că IASB acţionează în cadrul unui parteneriat al organismelor
naţionale de reglementare în domeniul contabilităţii o serie de proiecte de pe agenda de
lucru şi de cercetare al IASB sunt coordonate de unul din organismele partenere (Pacter
P., 2005; 67-83) după cum urmează:
În ceea ce priveşte situaţia aplicării IFRS la nivel mondial, despre acest lucru am
discutat şi în capitolele anteriore, inclusiv despre poziţia statelor Uniunii Europene - la
10 aprilie 2007 - vis-a-vis de aplicarea IAS/IFRS de către entităţile locale necotate ,în
plus, deşi la nivel mondial multe jurisdicţii care îşi menţin standardele naţionale pretind
că respectivele legislaţii sunt în conformitate, bazate sau convergente cu IFRS, realitatea
este puţin diferită.
105
Deseori fie IAS/IFRS nu au fost adoptate în totalitate, fie terminologia nu este similară.
în ceea ce priveşte utilizarea directă a IFRS - se poate vorbi aici de o conformitate cu
IFRS, la 30 mai 2007,111 de ţări din întreaga lume permiteau sau cereau pentru anumite
categorii de entităţi cotate sau pentru toate aplicarea IFRS. Spre exemplu, Hong Kong şi
Filipine au adoptat standarde naţionale care sunt identice cu IFRS, inclusiv tratamentele
contabile privind recunoaşterea şi evaluarea elementelor bilanţiere, dar cu toate acestea,
modificări intervin datorită datelor efective de implementare. Pe de altă parte, cea mai
globalizată ţară din lume, Singapore, a adoptat toate IFRS ca şi standarde naţionale
echivalente cu IFRS dar a adus modificări în criteriile de recunoaştere şi evaluare din
numeroase standarde internaţionale.
Mai mult decât atât, însuşi IOSCO recunoaşte că impactul aplicării IFRS nu se limitează
la entităţile mari cu echipe de contabilitate puternice, beneficiind de servicii de
consultanţă de la firme de prestigiu internaţional şi operând pe pieţe financiare
sofisticate unde utilizatorii sunt investitorii profesionişti ce sunt sfătuiţi de cei mai buni
analişti financiari.
106
În octombrie 2002, FASB şi IASB au semnat memorandumul Norwalk Agreement care
reprezenta punctul de pornire al procesului de convergenţă contabilă internaţională. Cu
10 ani în urmă, nimeni nu şi-ar fi putut imagina că un asemenea acord dintre IASB şi
FASB ar fi posibil, şi cu atât mai puţin un set de standarde elaborat în comun. De
asemenea, cele două organisme au un program complex de cooperare care include:
Chiar dacă prioritatea acestui act rămâne aceeaşi (un set comun de standarde de înaltă
calitate), cele două organizaţii au trebuit să admită necesitatea eliminării cerinţelor de
reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care sunt înregistrate la SEC. Cu
toate acestea, FASB şi IASB au subliniat faptul că obiectivul respectiv depinde în mare
măsură de modul în care IFRS sunt implementate la nivel naţional şi individual (pentru
fiecare entitate în parte). De fapt, acesta este testul procesului de convergenţă. Dar de
progresul comensurabil în completarea proiectelor comune depinde nu doar accesul pe
pieţele internaţionale de capital, ci şi succesul întregului proces de armonizare contabilă
internaţională. Cu toate acestea, organismele internaţională speră ca înlăturarea
cerinţelor de reconciliere să se realizeze înainte de 2009.
107
În plus, preşedintele FASB, R. Herz apreciază că „şi în proiecte separate, gândirea unui
consiliu o va influenţa pe cea a celuilalt" (citat de Reason T., 2005), pentru a arăta
impactul pe care îl are munca în comun a celor două organisme asupra viziunii
fiecăruia. Dar faptul că ambele consilii lucrează împreună contribuie la extinderea
resurselor lor: astfel, personalul şi rapoartele de cercetare privind teme anterior adresate
de celălalt consiliu sunt interschimbabile. Iar în cazul proiectelor majore, chiar şi cele
care implică un grad ridicat de complexitate, cele două consilii încep să lucreze
împreună ca un unic organism.
Mai mult decât atât, în viziunea noastră, se pot observa câteva subtile schimbări în
strategia iniţială privind convergenţa.
Pentru început, se admite faptul că respectivul proces este de lungă durată, iar realizarea
de standarde comune de înaltă calitate nu se poate face decât în timp. Acest lucru
explică faptul că obiectivele din prezentul memorandum se referă la o perioadă de 2 ani;
Cea mai bună modalitate, găsită de cele două consilii, de a converge este acea a
„înlocuirii standardelor mai slabe cu standarde mai puternice" Considerăm această
exprimare ca fiind exagerată deoarece, admiţând faptul că unele standarde sunt mai
slabe decât altele, aceasta ar compromite reputaţia organismului emitent şi ar afecta
echilibrul intereselor celor două consilii. Ca atare, preferăm să interpretăm această
afirmaţie ca o simplă parabolă ideologică;
108
Prin limitarea numărului de proiecte pe termen scurt, cele două organisme se pot
concentra pe tratamentele contabile actuale recomandate de cele două seturi de
standarde, şi care au nevoie de îmbunătăţiri suplimentare;
109
Este de la sine înţeles faptul că atunci când IASB şi FASB au ajuns la un set comun de
standarde care să fie convergent, dar nu identic, cu ambele sisteme, companiile
americane vor trebui să se supună deciziilor normalizatorului naţional, între timp,
ierarhia US GAAP nu include în cele patru nivele ale sale, IAS/IFRS ca sursă
bibliografică principală, cu toate acestea se specifică ulterior că printre sursele
bibliografice secundare intră şi standardele emise de IASB.
Proiectul iniţial pe termen scurt specifica că după analizarea diferenţelor dintre cele
două seturi, în funcţie de rezultate, cele două consilii pot decide ca să:
• Amendeze propriul set de standarde pentru a reduce sau a elimina o anumită
diferenţă;
• Sau să comunice celuilalt consiliu motivele care stau la baza nemodificării
propriilor standarde.
- diferenţe care nu au fost considerate anterior (precum opţiunea IAS 1 privind situaţiile
financiare comparative cu anul precedent);
- diferenţe care au fost considerate şi /sau incluse în agenda curentă a celor două consilii
(precum diferenţele dintre IAS 12 şi SFAS 109);
- diferenţe pentru care FASB elaborează o propunere către IASB (precum clasificarea
datoriilor din refinanţare din IAS 1);
- diferenţe pentru care IASB elaborează o propunere către FASB (precum cea privind
IAS 17 referitoare la operaţiunile de leasing);
- diferenţe pentru care FASB recomandă abordarea IASB (precum IAS 8 privind
modificările în politicile contabile);
- diferenţe pentru care a fost adoptată abordarea IASB (precum câştigurile şi pierderile
din schimburi de active non-curente similare - IAS 16);
- diferenţe pentru care IASB recomandă abordarea FASB (precum în IAS 12 referitor
la clasificarea impozitelor amânate);
110
- diferenţe pentru care IASB consultă analişti financiari înaintea modificării
respectivelor standarde (precum IAS 14);
- diferenţe ce au apărut după începerea procesului de convergenţă datorită modificărilor
ulterioare (de exemplu: revizuirea IAS 39 privind opţiunea de valoare justă; revizuirea
SFAS 123 privind data evaluării plăţilor pe bază de acţiuni pentru ne-angajaţi);
- diferenţe pentru care nu există nici o intenţie a elaborării unui proiect (de exemplu din
partea FASB pentru elaborarea unui proiect referitor la subiectul macro-hedging tratat
de IAS 39).
În consecinţă, calea spre realizarea convergenţei între IFRS şi US GAAP nu este deloc
uşoară şi de succesul său depinde nu doar recunoaşterea mutuală a standardelor ci şi
succesul IFRS la nivel mondial.
Efectele aplicării IFRS în Europa abia observate variază de la noţiunile practice privind
evaluarea la valoare justă şi adoptarea unei terminologii specifice la aria de
aplicabilitate a unor anumite standarde. Dincolo de aceste efecte, se remarcă o serie de
aspecte care trebuie analizate pe măsură ce procesul de convergenţă evoluează. O scurtă
trecere în revistă a aspectelor legate de prima aplicare a IAS/ IFRS de către entităţile
europene va încheia prezentul paragraf.
111
Astfel, multitudinea de organisme şi instituţii implicate în procesul de adoptare a
IAS/IFRS în Europa ridică noi întrebări asupra şanselor efective de realizare a
convergenţei la nivel european. Spre exemplu, grupul consultativ SARG este o
asigurare suplimentară asupra faptului că standardele adoptate de UE sunt de cea mai
bună calitate. Aceasta demonstrează încă o dată lipsa încrederii pe care statele membre
o au nu doar în deciziile luate de către instituţiile europene ci şi în calitatea standardelor
emise de IASB şi implicit în rezultatele procesului de convergenţă.
În plus, considerând faptul că între sistemele europene de contabilitate există diferenţe
ce ţin de experienţa şi doctrina contabilă a ţărilor respective, modul în care IFRS sunt
implementate sau urmează a fi implementate, va varia cu siguranţă.
Conformitatea dintre reglementările naţionale şi IFRS va depinde în mare măsură de
gradul de implicare în procesul de convergenţă şi de „încrederea" în obiectivul
previzibil al acestui proces - recunoaşterea mutuală.
Aşadar, UE a fost nevoită să ia măsuri împotriva câtorva state membre când acestea nu
s-au conformat cerinţelor europene în domeniu - între 1 şi 8 directive ale Pieţei interne
fie nu au fost implementate, fie nici măcar nu au fost considerate de legislaţiile
naţionale. Unul dintre cele mai răsunătoare cazuri este cel al Luxemburgului care a fost
reclamat de CE la Curtea Europeană de Justiţie pentru neimplementarea directivei
51/2003/CE - fapt ce demonstrează o lipsă completă de interes pentru susţinerea
procesului de euro-convergenţă, ce provine tocmai din „inima" Uniunii.
În plus, chiar anul acesta, CE a cerut Institute of Chartered Accountants in England and
Wales (ICAEW) să analizeze modul de implementare al IFRS în cadrul UE. Proiectul
cuprinde un eşantion de 200 de companii cotate, dar se doreşte extinderea şi la alte
companii necotate care au aplicat IFRS pentru situaţiile lor anuale sau consolidate. De
asemenea, cercetătorii sunt interesaţi să afle cum au aplicat companiile europene
contabilizarea la valoare justă a instrumentelor financiare în situaţiile financiare
conforme cu legislaţiile naţionale (permisă de Directiva privind valoarea justă).
112
Cu toate acestea, eliminarea cerinţelor de reconciliere a SEC pentru companiile străine
cotate pe piaţa americană de capital este strâns legată de succesul aplicării IFRS în
cadrul Uniunii.
În plus, Comisia Europeană a permis prelungirea cu încă doi ani a perioadei de tranziţie
la IFRS pentru companiile străine care sunt cotate pe pieţele europene. Conform acestei
măsuri, emitenţii din ţările din afara Uniunii (third-country) nu sunt supuşi cerinţelor de
reconciliere până la 31 decembrie 2008 dacă:
• situaţiile financiare conţin o declaraţie clară şi fără rezerve de conformitate cu
IFRS;
• aceste situaţii financiare sunt întocmite conform GAAP-urilor canadiene,
japoneze sau americane sau conform unui set de standarde emis de un organism
de reglementare care şi-a luat un angajament public de a converge cu IFRS şi a
stabilit un program de lucru care să demonstreze progresul realizat în procesul
de convergenţă până la 31 decembrie 2008.
113
Pe de altă parte, în martie 2007, CESR a realizat un raport privind echivalenţa IFRS cu
GAAP-urile canadiene, japoneze şi americane recomandând chiar şi o definiţie a
echivalenţei. Astfel, CESR concluzionează că echivalenţa rezidă în capacitatea
investitorilor ca pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare întocmite
conform oricăruia dintre aceste seturi să ia decizii similare. Cu toate acestea, definirea
conceptului de echivalenţă reprezintă doar o parte din proiect de evaluare a echivalenţei.
Referitor la aceasta, CESR precizează că echivalenţa se bazează pe piloni precum:
- Filtre funcţionale la nivelul fiecărei ţări pentru asigura încrederea pieţei;
- O activitate de audit eficientă;
- Asigurarea faptului că GAAP-urile respective sunt aplicate în conformitate cu IFRS.
În plus, CESR a stabilit că la bursele de valori europene se utilizează cel puţin 33 de
seturi de standarde aparţinând unor state din afara Uniunii „ iar dintre emitenţii străini
doar 130 utilizează standarde ale Statelor Membre UE, precum UKGAAP.
În concluzie, opinăm că problemele ce pot apărea la nivel european în cadrul procesului
de convergenţă includ:
- Perioada de timp între emiterea unui IFRS şi aplicarea sa obligatorie în Europa era
destul de scurtă. Ca atare, perioada de acalmie stabilită de acordul dintre IASB şi UE ar
trebui folosită pentru aprofundarea aspectelor practice ale implementării IFRS. Seria de
analize la nivel central nu poate înlocui implicaţiile practice ale tratamentelor contabile
prescrise de acesta;
- Pentru a menţine un grad ridicat de transparenţa a informaţiilor financiar-contabile,
anumite companii aplică IFRS în totalitate în timp ce altele doar pe cele aprobate de UE
(spre exemplu, cazul aplicării IAS 39 în varianta emisă de IASB sau în cea aprobată de
UE);
- Tratamentul contabil rezervat IMM-urilor şi micro-întreprinderilor a cauzat discuţii
aprige şi neînţelegeri nu doar la nivel european dar şi internaţional. Acest subiect
considerat ca fiind sensibil din punct de vedere politic, impune în primul rând o
identificare clară a nevoilor reale ale acestei categorii de companii şi doar apoi o analiză
a adaptabilităţii IFRSSE (proiectul IASB privind contabilitatea IMM-urilor) pentru
Europa. Din acest motiv, nu este foarte clară direcţia pe care o va lua convergenţa
pentru companiile necotate din cadrul Uniunii;
- Pentru a evita aplicarea IFRS, unele companii europene emitente de valori mobiliare,
au preferat să fie active pe pieţele financiare din afara UE sau a celor „nereglementate";
114
- Companiile străine cotate pe pieţele europene înfruntă incertitudinea deciziei de
echivalare a IFRS cu GAAP-urile americane, canadiene şi japoneze;
- Impactul economic al proiectului Financial Services Action Plan al Comisiei Europene
trebuie evaluat sistematic pentru a identifica problemele şi soluţiile aferente;
- Există o nevoie reală de aplicare integrală a standardului 1 al CESR Financial
information, care include 21 de principii referitoare la implementarea IFRS în Europa.
Până în prezent doar 8 State Membre au adoptat acest standard.
Prima aplicare a IFRS de către entităţile europene în acest punct al prezentului paragraf
considerăm că se cuvine să discutăm despre retratarea situaţiilor financiare ale
entităţilor pe tărâm european, deoarece tranziţia de la standardele naţionale la IFRS a
avut efecte variate.
Numărul mare al companiilor europene care au înregistrat odată cu trecerea la IFRS
diferenţe semnificative în ceea ce priveşte rezultatul exerciţiului, ne-a determinat să
examinăm - prin intermediul studiilor realizate până în prezent şi rapoartelor anuale ale
unor entităţi - modificările ce au fost sesizate în structura situaţiilor financiare
consolidate conforme cu IFRS adoptate în UE dar şi impactul pe care 1-a avut trecerea
la IFRS asupra rezultatului exerciţiului şi situaţiei nete.
Primul aspect ce a fost îndelung discutat este cazul identităţii naţionale ce se reflectă
încă în situaţiile financiare ale companiilor europene ce aplică standardele
internaţionale. Astfel, s-a afirmat de multe ori, pe ton de glumămă, dar ascunzând o
realitate tristă a aplicării IAS/IFRS că situaţiile financiare conforme cu IFRS ale unui
detailist francez seamănă mai mult cu cele ale unui producător de vinuri francez decât
cu cele ale unui detailist olandez.
Motivele care pot sta la baza acestei situaţii pot fi: faptul că formatele de prezentare ale
situaţiilor financiare din Directiva a IV-a nu mai sunt valabile, iar IFRS nu recomandă
formate specifice; este mult mai probabil ca detailistul francez şi producătorul de vin
francez să „împartă" serviciile de consultanţă ale unei firme care are o altă abordare
asupra prezentării situaţiilor financiare decât firma de consultanţă din Olanda.
115
În consecinţă, studiul Ernst & Young din 2006 - Observations on the Implementation of
IFRS - arată că societăţile olandeze şi cele britanice din eşantionul studiat aveau
tendinţa de a prezenta situaţii financiare mai condensate decât companiile franceze, în
timp ce un procent mai ridicat de companii britanice, germane, olandeze şi scandinave
faţă de cele franceze, italiene si spaniole au preferat ordonarea cheltuielilor în contul de
profit şi pierdere după „funcţie" decât după „natură". Pe de altă parte, toate companiile
franceze din studiu au prezentat o singură situaţie a modificărilor în situaţia netă în timp
ce aproape toate companiile britanice au preferat varianta recomandată de UK GAAP de
a prezenta două situaţii: una privind toate veniturile şi cheltuielile recunoscute şi o alta
privind celelalte modificări în situaţia netă.
- Multe dintre situaţiile financiare conforme cu IFRS au încă o notă naţională puternică
datorită unei vaste categorii de factori;
- Principii sau reguli? Aceasta e întrebarea! Implementarea IFRS ridică din nou
chestiunea echilibrului dintre consistenţă şi flexibilitate. Unii consideră chiar că
aplicarea IFRS a solicitat un prea mare recurs la judecata profesională în selecţia şi
aplicarea tratamentelor contabile recomandate de standardele internaţionale fapt ce
restricţionează comparabilitatea şi consistenţa. Suntem de acord cu aceştia asupra
faptului că unele aspecte trebuie clarificate dar pentru a nu aluneca pe panta ce duce la
un sistem bazat pe reguli, acest lucru trebuie făcut cu moderaţie;
- în aceeaşi categorie cu aspectul menţionat anterior, se pune problema diferenţelor de
interpretare cauzate pe de o parte de lipsa unor explicaţii suplimentare privind adoptarea
unor tratamente contabile precum contabilizarea achiziţiei intereselor minoritare sau
clasificarea derivatelor în bilanţul contabil;
- Entităţile cotate ce aplică IFRS au subestimat într-o oarecare măsură complexitatea,
efectele şi costurile antrenate de implementarea acestui set de standarde. Există chiar
suspiciunea că situaţiile financiare conforme cu IFRS ar fi cu 20-30 pagini mai mari
decât cele realizate anterior (Hoogendoorn M., 2006) şi cu un grad de complexitate mai
ridicat fapt ce ar afecta serios procesul decizional;
116
- Ţinând cont de cele menţionate mai sus, nu este surprinzător faptul că la nivelul
companiilor este nevoie de o perioadă de timp pentru ca să digere informaţiile cuprinse
în IAS/IFRS şi cu atât mai puţin se pune problema adoptării noilor standarde sau
amendamentelor la standardele existente înainte de vreme, puţine companii făcând
referire la modul în care acestea le vor afecta situaţiile financiare în viitor.
117
CAPITOLUL 4
118
În gama de produse a firmei , un loc important îl ocupă celulele electrice de medie
tensiune.
Din 2003, produc celule electrice de medie tensiune cu barele izolate în aer, cu
echipamentul de comutaţie în aer şi SF6 pentru separatoare şi vid pentru întreruptoare.
Produc o familie de celule electrice cu barele izolate în aer tip ES-01, care permite:
• Montarea de celule de 20 kV în posturile de transformare şi punctele de
alimentare cu tensiuni de serviciu de 6-10 kV în cadrul programelor de trecere
la 20 kV sau de modernizare a posturilor de transformare.
• Montarea de celule electrice în posturile de transformare noi, unde postul este
înglobat în clădire, oferind o soluţie fiabilă, accesibilă ca preţ şi care ocupă un
minimum de spaţiu.
• Montarea de celule de medie tensiune în posturi compacte.
Încercările tip pentru celulele ES-01 au fost efectuate cu succes la ICMET Craiova şi, în
octombrie 2003, celulele au fost validate împreună cu SC ELECTRICA SA, care a
emis şi autorizaţiile de comercializare pentru acestea.
Din anul 2001 Electro Sistem este prezenta şi pe piaţa din Ungaria, în mod special în
zona E-ON, cu posturi de transformare compacte, reuşind să isi omologheze produsul
împreună cu furnizorii de electricitate din această ţară, de asemenea au loc si vanzari de
posturi de transformare in Germania, Austria si prin export indirect prin Germania in
Orient.
În prezent sunt unul dintre cei mai mari producători de posturi de transformare din
România, cu cea mai avansată tehnologie de realizare a acestora.
Dacă concurenţii lor din ţară produc posturile de transformare din elemente prefabricate
care apoi se asamblează pe teren,sunt singurii care produc aceste echipamente dintr-o
singură bucată şi le livreaza la cheie, adică cu toate încercările de lot efectuate în
fabrică.
119
De asemenea, sunt producătorii celui mai mic post de transformare - BK(SIK) 001,
precum şi al celui mai mare - post de 3x1,6 MVA într-o singură anvelopă.
Sunte convinşi că în viitor pe piaţa de echipamente electrice singurele argumente vor fi
calitatea produselor la un preţ corect şi respectarea termenelor de livrare şi a condiţiilor
convenite. Firma este pregătită pentru a răspunde unor asemenea exigenţe.
120
• Siguranţe de medie şi joasă tensiune, separatoare cu siguranţe MPR verticale şi
orizontale, socluri pentru siguranţe MPR de la firmele EFEN Germania,
PRONUTEC Spania si SIBA Germania.
Firma are convingerea că prin comercializarea acestor produse moderne şi fiabile, vor
putea oferi soluţii noi şi performante proiectanţilor, firmelor de construcţii – montaj şi
clienţilor finali.
Deviza lor atât în 2008 cât şi pentru anii care vin este:
CALITATE, TEHNICITATE,
TERMENE FERM RESPECTATE şi PREŢURI CORECTE.
4.2 BILANŢUL
Reflectarea acestui mod de abordare asupra evaluării structurilor bilanţiere se face prin
valorile de cedare generate de vânzare, de lichidare sau de schimb.
Această viziune nu este acceptată de susţinătorii concepţiei economice care consideră că
bazele de evaluare a structurilor bilanţiere trebuie să fie valorile de utilizare/utilitate şi
valorile de tranzacţionare. Pornind de la aceste divergenţe, Schmalenbach a formulat în
1920 trei teorii ale Bilanţului: teoria dinamică, teoria statică şi teoria organică, pe care le
prezentăm sintetizat în cele ce urmează.
121
Teoria dinamică are la bază viziunea conform căreia obiectivul principal al întocmirii
Bilanţului este determinarea profitului, în timp ce fluxul operaţional care generează
diferitele venituri şi cheltuieli reprezintă scopul principal al ţinerii contabilităţii.
Astfel se delimitează procesul de contabilizare de procesul de raportare a informaţiilor.
Această teorie susţine şi că utilitatea informaţiilor oferite prin situaţiile financiare rezidă
în primul rând în compararea rezultatelor obţinute de o societate în perioade diferite
pentru a putea stabili eficacitatea activităţii sale. însă, datorită decalajului temporal între
tranzacţii şi efectele acestora, teoria dinamică pune accentul pe estimarea rezultatului pe
termen scurt şi tratează elementele bilanţiere ca fiind tranzitorii şi anticipative. În
această viziune, activele reflectă factori generatori de rezultate (sau de beneficii
economice, dacă utilizăm terminologia actuală), în sensul că odată recunoscut un
element bilanţier, activ sau datorie, este implicit că s-a recunoscut sau se va recunoaşte
o cheltuială sau un venit.
122
pierde din importanţă în faţa capacităţii productive la un moment dat, care devine
principala sursă de generare a beneficiilor viitoare.
123
Ei identifică următoarele legături:
Studiul empiric realizat de cei trei autori vine să completeze teoriile financiare moderne
ale Bilanţului, prin extindere şi implementare a relaţiilor implicite pe care societăţile
tind să le asigure pentru a-şi acoperi riscul de insolvabilitate. Autorii merg până la a
considera suficientă o analiză structurală a Bilanţului, pentru a caracteriza poziţia
financiară a societăţii. Oricât de multe informaţii ne-ar putea asigura o astfel de analiză,
considerăm, totuşi că trebuie dezvoltată cu analiza orizontală, analiza prin trend, analiza
verticală şi analiza prin indicatori. Aceasta deoarece, deşi Bilanţul este punctul de
pornire în caracterizarea poziţiei financiare a unei întreprinderi, asigurarea unor
informaţii cantitative şi calitative implică şi prezentarea unei analize a structurilor
bilanţiere.
124
4.2.2 POZIŢIA FINANCIARĂ A ENTITĂŢII STUDIATE
125
Poziţia financiară a unei întreprinderi se circumscrie totodată şi naturii, mărimii şi
sectorului de activitate, factori care influenţează riscul inerent degajat de respectiva
întreprindere.
Astfel de informaţii sunt disponibile într-o oarecare măsură prin intermediul Bilanţului,
însă nu explicit. In ceea ce priveşte estimările şi deprecierile, Bilanţul oferă în prezent
un răspuns satisfăcător prin faptul că oferă informaţii referitoare la estimarea obligaţiilor
privind pensiile, asigurările medicale ale salariaţilor, estimările privind reducerile
financiare, impozitele amânate, garanţiile acordate, valoarea realizabilă netă a
stocurilor, restructurările etc. Există însă şi o serie de elemente contingente care nu
implică o prezentare în Bilanţ, caz în care informaţia privind poziţia financiară este
completată de notele explicative.
126
Considerăm că dezvoltarea cerinţelor de informare financiară stau la baza unor noi
formate de Bilanţ care să permită oferirea de informaţii care să depăşească viziunea
contabilă de clasificare (cu prezentarea activelor, datoriilor şi capitalului propriu) şi care
să se îndrepte către viziunea financiară (în care structurile poziţiei financiare să reflecte
echilibrul dintre utilizările şi resursele pe termen lung, scurt şi imediat) sau viziunea
socială (în care să se prezinte situaţia angajaţilor din societate, condiţiile de lucru,
formarea profesională a angajaţilor, securitatea lor, relaţiile profesionale etc).
127
1.ACTIVE IMOBILIZATE
AMORTIZARE CUMULATĂ
NR.CRT. 01.01.2007 AMORTIZARE REDUCERI 31.12.2007
128
ÎNREGISTRAT SAU
A ÎN CURSUL RELUĂRI
PERIOADEI
Amortizarea 34.988 34.988 -
1. imobilizărilor
necorgorale,din
care:
-amortizarea
cheltuielilor de
constituire
-amortizare
concesiuni,brevet
e, licenţe
-amortizate alte 34.988 34.988 -
imobilizări
necorporale
2. Amortizare 582.193 511.916 13.905 1.080.204
imobilizări
corporale,din
care:
-amortizare 71789 111.074 - 182.863
construcţii
-amortizare 478.608 355.655 13.905 820.358
instalaţii tehnice
si maşini
-amortizare 31.796 45.187 - 76.983
mobilier,birotica,
etc.
TOTAL 582.193 546.904 13.905 1.080.204
129
Imobilizările semnificative au fost achiziţionate sau construite in numele societăţii , iar
valorile lor de intrare au fost in mod corect inregistrate in contabilitate.
Terenurile sunt inregistrate la o valoare de 601.524 lei,fiind prezentate in situaţiile
financiare la cost, valoarea acestora nefiind afectata de deprecire.
Sunt ipotecate in favoarea BRD GROUPE SOCIETE GENERALE SA următoarele:
Costul lucrărilor in curs de execuţie a fost corect evaluat (ct.231) ,suma acestora
reprezentind contravaloarea materialelor de construcţie achiziţionate pentru realizarea
proiectelor in curs, acestea nefiind supraevaluate.Investiţiile in curs au fost finalizate
parţial si puse in funcţiune in cursul anului 2007 .
130
compania este legata in virtutea intereselor de participare,alte investiţii deţinute ca
imobilizări,alte imprumuturi.
2.STOCURI
Tabel 5. Stocuri
131
Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric prin folosirea inventarului
permanent, respectiv - in contabilitate se inregistreaza toate operaţiunile de intrare si
ieşire, ceea ce permite stabilirea si cunoaşterea in orice moment a stocurilor, atit
cantitativ, cit si valoric.
Stocurile sunt contabilizate la costul de achiziţie inclusiv cheltuieli de
transport,manipulare,taxe vamale necesare intrării in gestiune a marfurilor.cost care nu
include cheltuieli financiare .cheltuieli generale de administraţie si cheltuieli de
desfacere.
Stocurile au crescut per total cu 30%,creştere datorata in cea mai mare parte doar
stocului de materii prime , situaţie ce se explica prin constituirea stocurilor minime de
intervenţie necesar derulării activităţii curente de producţie.
132
3.CREANŢE
Creanţe personal si -
asigurări sociale
Taxa pe valoare -
adăugata,din care: -TVA de
rambursat -TVA neexigibil
Impozit pe profit plătit in -
plus
Debitori diverşi 82.085
Alte creanţe i 464
Total alte creanţe 82.549
TOTAL GENERAL 16.026.768
Tabel 6. Creanţe
4.DISPONIBILITĂŢI
Tabel 7. Disponibilităţi
133
inventarierile numerarului din casierii cu registrele de casa si soldul din balanţa de
verificare la 31.12.2007.
134
5.CAPITALURI PROPRII
6. PROVIZIOANE
Nu au fost constituite provizioane de nici un fel întrucât politica societăţii este aceea de
a reflecta la valoarea finala la toate tranzacţiile societăţii.
7.DATORII
NATURA DATORIEI SOLDURI LA 31.12.2007
Furnizori 5.493.828
Avansuri incasate in contul -
135
Comenzilor
Total datorii comerciale 5.493.828
Personal-salarii 159.946
Alte datorii in legătura cu 850
Personalul
Asigurări sociale,taxe 243.936
Asimilate salariilor
Impozit pe salarii 65.119
TVA de plata 511.120
Impozit profit 27.816
Total alte datorii pe 1.008.787
termen
Scurt
Credite bancare pe termen 4.263.449
Scurt
Alte imprumuturi asimilate -
si dobinzi aferente
Asociaţi conturi curente 6.349
TOTAL ÎMPRUMUTURI 4.269.798
PE
TERMEN SCURT
Credite bancare pe termen 1.287.939
Lung
Alte imprumuturi asimilate
si dobinzi aferente
Asociaţi conturi curente
TOTAL DATORII PE 1.287.939
TERMEN LUNG
Tabel 9. Provizioane
136
4.3.1 CONTUL DE PRIFIT SI PIERDERE – UTILITATEA CONTULUI DE
PROFIT ŞI PIERDERE PENTRU PREVIZIUNE IN CONTEXTUL
DECIZIONAL
Pornind de la îndoielile exprimate de Sterling, Drake şi Dopuch (On the Case for
Dichotomizing Income), F. Werner, în articolul citat, dezvoltă un studiu prin care
analizează dacă raportarea rezultatului în costuri curente este o alternativă viabilă prin
prisma practicii din întreprinderi. Autorul alege societăţi din şase ramuri economice
diferite pentru care aplică un model de previzionare prin care să determine erorile
generate de acest proces. Autorul concluzionează că nu poate susţine pe baza studiului
făcut superioritatea utilizării modelului rezultatului în costuri curente, însă susţine
utilitatea oferirii informaţiilor privind costurile curente ca informaţii suplimentare în
Contul de profit şi pierdere bazat pe costurile istorice.
137
Opinia noastră, bazată pe evoluţia curentă a acceptării modelului de evaluare în valori
juste, este că viitorul ne impune o raportare globală a rezultatului. Soluţiile s-ar putea
concretiza atât prin detalierea elementelor cerute în prezent, cât şi prin crearea unor
componente suplimentare pentru raportarea prin situaţiile financiare.
Deoarece utilizatorii sunt tentaţi să acorde o importanţă mai mare Contului de profit şi
pierdere decât Situaţiei modificărilor capitalurilor proprii atunci când analizează
performanţa unei întreprinderi, s-ar impune realizarea unei Situaţii unice care să reflecte
performanţa financiară. In acest sens, Consiliul pentru Standarde Contabile
Internaţionale (IASB) a publicat un proiect de discuţie privind raportarea performanţei
financiare, care sugerează un model unic de Situaţie financiară pentru prezentarea
performanţei. Proiectul de discuţie se bazează pe obiectivul situaţiilor financiare, aşa
cum este el prezentat în Cadrul general al IASB de a oferi informaţii privind
performanţa şi poziţia financiară a întreprinderii şi pe elementele care caracterizează
performanţa (cheltuielile şi veniturile).
138
- declaraţia unică de performanţă financiară trebuie împărţită în trei componente:
- rezultatele activităţilor operaţionale (sau comerciale);
- rezultatele activităţilor financiare şi ale altor activităţi de trezorerie;
- alte câştiguri şi pierderi.
O mare parte din aceste propuneri au fost adoptate prin revizuirea din 2004 a IAS1
Prezentarea situaţiilor financiare, însă a fost evitată expunerea unui model privind
prezentarea globală a performanţei. Astfel, IAS 1 (revizuit în 2004) păstrează Contul de
profit şi pierdere ca situaţie separată prin care se raportează rezultatele tuturor
tranzacţiilor ce generează modificări ale beneficiilor economice în cursul perioadei, dar
vine în completare cu Situaţia câştigurilor sau a pierderilor ce afectează celelalte
elemente de capital propriu, fie în cadrul Situaţiei modificărilor capitalurilor proprii, fie
ca Notă explicativă.
139
răspundă utilităţii oferirii de informaţii privind performanţa financiară şi poziţia
financiară a întreprinderii. La această întâlnire s-au stabilit două mari direcţii de lucru:
- segmentul A - destinat eliminării diferenţelor US-GAAP/IFRS în privinţa întocmirii
şi prezentării situaţiilor financiare; şi
- segmentul B - destinat dezvoltării unor standarde privind raportarea informaţiilor în
interiorul situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte componenţa unui set integral al situaţiilor financiare, Grupul de lucru
a făcut următoarele propuneri:
Situaţia poziţiei financiare la începutul perioadei;
Situaţia poziţiei financiare la sfârşitul perioadei;
Situaţia (Situaţiile) privind rezultatul perioadei şi rezultatul global;
Situaţia modificării capitalurilor proprii, care să includă doar tranzacţiile cu investitorii;
Situaţia fluxurilor de numerar.
La cea mai recentă întâlnire a Grupului de lucru, din 17 mai 2005, au fost aprofundate
discuţiile privind decizia de a raporta toate modificările în activul net generate de
tranzacţiile care nu implică investitorii printr-o singură Situaţie a rezultatului global şi
nu prin două situaţii. Totodată s-a adus în discuţie şi incidenţa unei astfel de raportări
asupra informaţiei privind rezultatul pe acţiune.
140
Contul de profit şi pierdere indică dacă o întreprindere este performantă sau nu prin prisma
obiectivului de a obţine un rezultat pozitiv din activitatea sa, însă nu permite oferirea de informaţii
legate de fluxurile concrete care conferă încredere din punctul de vedere al nespecialiştilor:
intrările şi ieşirile de disponibil bănesc ca urmare a activităţii desfăşurate.
Rezultatul proiectat prin Contul de profit şi pierdere este construit pe baza unor principii şi metode
normalizate, a unor convenţii care pornesc de la contabilitatea de angajamente şi, de aceea, ne
putem confrunta cu situaţia în care două întreprinderi care dispun de aceleaşi disponibilităţi şi le
utilizează similar pot avea rezultate diferite datorită metodelor diferite de evaluare a veniturilor sau
cheltuielilor. Pentru a înlătura astfel de discrepanţe în măsurarea performanţei, întreprinderile
trebuie să întocmească o Situaţie a fluxurilor de trezorerie care să completeze informaţiile despre
poziţia financiară a societăţii. Aceasta permite reconsiderarea rezultatului întreprinderii prin
eliminarea efectelor diferitelor metode contabile pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.
Situaţia fluxurilor de numerar reprezintă o situaţie de flux care spre deosebire de Contul de profit
şi pierdere asigură o proiecţie asupra posibilităţilor reale a societăţii de a se susţine financiar şi de a
face faţă achitării datoriilor cu resursele real-disponibile şi nu cu resursele viitoare. Fiind vorba de
o punere în balanţă a cerinţelor privind decontarea datoriilor într-un interval de timp dat şi a
disponibilităţilor de a acoperi aceste decontări, s-ar putea afirma că variaţia trezoreriei se
calculează simplu cu ajutorul Bilanţului. Fenomenele de lichiditate şi solvabilitate solicită, însă,
analize complexe pentru a determina contribuţia factorilor care generează această variaţie.
Pornind de la ideea că într-o economie centrată pe bani, scopul primordial al activităţii este
maximizarea ratei intrărilor nete de numerar în întreprindere, măsurarea profitului net trebuie să se
facă în strânsă corelaţie cu mişcările de numerar.
A. B. Carson afirmă că această reconciliere între încasările şi plăţile în numerar şi profitul sau
pierderea netă se poate face pornind de la ideea că intrările de numerar pot fi anticipate prin
recunoaşterea veniturilor în momentul vânzării şi nu în cel al colectării şi că o mare parte a
cheltuielilor pot fi recunoscute prin anticiparea ieşirilor de numerar (recunoaşterea cheltuielilor cu
salariile ca reflecţie a datoriei de a plăti în viitor salariaţii), iar o altă parte prin amânarea unor ieşiri
deja realizate (ieşirile generate de achiziţia unei imobilizări generează cheltuieli cu amortizarea în
viitor). Originalitatea autorului este aceea că vede contabilitatea de angajamente ca o rezultantă a
retratării informaţiilor recunoscute prin contabilitatea de casă: contabilitatea de angajamente
141
ajustează mişcările de numerar, astfel încât să asigure o evaluare mai semnificativă a
rezultatului. Astfel, rezultatul care reflectă fidel activitatea este cel recunoscut din tranzacţiile în
care vânzarea coincide cu încasarea. Dacă însă momentele diferă, societatea trebuie să anticipeze
perioada, dar şi probabilitatea colectării numerarului de la clienţi. Cu cât perioada este mai mare,
cu atât riscul de neîncasare creşte.
142
financiare pot fi, de asemenea, incluse în situaţiile financiare sau prezentate în Notele
explicative. Utilizatorii sunt interesaţi să aibă acces la astfel de informaţii care afectează
deciziile privitoare la activitatea societăţii respective. Pentru a susţine această idee,
IAS1 menţionează că fiecare întreprindere are în vedere natura activităţii sale şi
politicile la care utilizatorul se aşteaptă să fie prezentate pentru acel tip de întreprindere.
Bilanţ
Capital social (1.000.000 de acţiuni autorizate spre 6.375.000 u.m. a fi emise la o
valoare unitară de 7,5 u.m., din care 850.000 de acţiuni efectiv emise)
2. Note explicative, care reprezintă informaţii adiţionale aferente unui anumit element
din Bilanţ, dar care nu pot fi restrânse într-o explicaţie incidentală, de exemplu:
Bilanţ
143
Stocuri (nota 5): 450.000 u.m.
Note
Nota 5 - Stocurile sunt evaluate la minimul dintre cost şi valoarea de piaţă. Costul este
determinat conform metodei LIFO, iar valoarea de piaţă este determinată pe baza valorii
realizabile nete. Costul determinat conform metodei LIFO este de 475.000 lei.
3. Scheme ajutătoare, care detaliază prin mai multe elemente-rânduri valorile
elementelor prezentate sub formă cumulată în Bilanţ, de exemplu:
Bilanţ
Creanţe curente (Schema 7): 360.000 u.m.
Schema 7 - Creanţe curente
Creanţe clienţi şi efecte comerciale 340.000 u.m.
Creanţe curente în cadrul grupului 15.000 u.m.
Creanţe curente în afara grupului 7.000 u.m.
Alte creanţe curente 2.500 u.m.
Provizioane pentru clienţi incerţi (4.500 u.m.)
360.000 u.m.
4. Referinţe încrucişate, care sunt utilizate pentru a arăta legăturile dintre două elemente
ale aceleiaşi situaţii financiare sau între elemente din situaţii financiare diferite.
5. Elemente legate de evaluare, care sunt utilizate pentru a detalia sumele activelor sau
datoriilor care se regăsesc în Bilanţ.
144
-prezentarea informaţilor cerute de standardele internaţionale de raportare financiară dar
care nu sunt prezentate în Bilanţ, în Contul de profit şi pierdere, în Situaţia modificărilor
capitalurilor proprii sau în Situaţia fluxurilor de numerar; şi
-oferirea de informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar
care sunt relevante pentru înţelegerea situaţiilor financiare.
A.Principii contabile
145
3.Principiul prudentei-s-a ţinut seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor de valoare a activelor.precum si de toate obligaţiile previzibile si de
pierderile potenţiale care au luat naştere in cursul exerciţiului financiar incheiat.
B.Politici contabile
Baza prezentării
Documentele contabile ale Societăţii sunt intocmite în conformitate cu principiile şi
reglementările contabile aprobate de Guvernul României. Situaţiile financiare anexate
sunt intocmite în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1752 /2005,
modificat prin OMF 2374/2007 - privind reglementari contabile prevăzute de
Directivele Europene alV-a si a Vll-a si cu Standardele Internationale de Contabilitate .
Baza de raportare
Moneda de raportare este leul romanesc .
146
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
147
Imobilizările necorporale sunt reprezentate in principal de licenţe ale programelor
informatice si sunt înregistrate in conturile de imobilizări la cost de achiziţie.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizărilor corporale.Amortizarea este calculata pe baza unui plan de amortizare de
la punerea in funcţiune a acestora si pina la recuperarea integrala a valorii lor de intrare
conform duratelor de utilizare economica si condiţiilor de utilizare a acestora.
Metoda de amortizare utilizata aste metoda liniara .
Amortizarea se calculează pe o perioada cuprinsa intre 3 -5 ani.
Imobilizări financiare
Leasing financiar
Leasingul financiar este operriunea de leasing care transfera cea mai mare parte din
riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului.
Societatea recunoaşte operaţiunile de leasing financiar in bilanţ ca active si datorii la o
valoare egala,la inceputul contractului de leasing,cu valoarea justa a bunului in regim de
leasing.
Plăţile de leasing sunt impartite in cheltuieli de finanţare a leasingului si reducerea
datoriei neachitate.Cheltuielile de finanţare sunt alocate pe perioade de-a lungul duratei
contractului de leasing,astfel incit rezulta o rata periodica constanta a dobinzii la soldul
datoriei ramase in fiecare perioada.
Leasingul financiar da naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunurilor
amortizabile,precum si unor cheltuieli financiare,in fiecare perioada contabila.
148
Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile in regim de leasing
financiar este identica cu cea aplicata activelor amortizabile deţinute in
proprietate de către societate.
Stocuri
Metoda utilizata de Societate pentru valorizarea stocurilor este: - metoda primul intrat-
primul ieşit (FIFO.).
Potrivit metodei FIFO, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie
sau de producţie al primei intrări (lot).Pe măsura epuizării lotului , bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, in ordine
cronologica.
Terţi
Contabilitatea terţilor asigura evidenta datoriilor si creanţelor entităţii in relaţiile
acesteia cu furnizorii,clienţii,personalul,asigurările sociale,bugetul statului,entităţi
afiliate,asociaţi,debitori si creditori diverşi.
149
Avansurile acordate furnizorilor .precum si cele primite de la clienţi se inregistreaza in
contabilitate in conturi distincte.
150
Sumele depuse sau lăsate temporar de către asociaţi la dispoziţia societăţii se
inregistreaza in contabilitate in conturi distincte,in baza contractelor incheiate de parti.
Disponibilităţi si asimilate
Monede străine
Tranzacţiile in valuta sunt convertite in lei la cursul de schimb din data tranzacţiei.
Creanţele si datoriile in valuta existente la data de 31 decembrie 2007 sunt reevaluate la
cursurile de schimb ale pieţei valutare, comunicate de Banca Naţionala a României in
data de 31 decembrie 2007 . Urmare a acestui fapt câştigurile sau pierderile sunt
recunoscute in contul de profit si pierdere.
Venituri si cheltuieli
Provizioane
151
Un provizion va fi recunoscut atunci si numai atunci cand intreprinderea are o obligaţie
prezenta generata de un eveniment anterior si este probabil ca o ieşire de resurse ce
inglobeaza beneficii economice sa fie necesara pentru a onora obligaţia respectiva si
poate fi realizata o buna estimare a valorii obligaţiei.
Impozitul pe profit
Rezultatul pe parte sociala este calculat prin impartirea profitului net al exerciţiului,
atribuibila asociaţilor comuni la media ponderata a pârtilor sociale in exerciţiul
respectiv.
152
presupuşi rezonabili in condiţiile date .rezultatele acestora formind baza emiterii de
judecaţi cu privire la valoarea contabila a activelor si datoriilor,valoare care nu poate fi
dedusa din alte surse. Rezultatele actuale pot fi diferite de valorile estimate.
Riscul valutar
Riscul de lichiditate
153
Riscul de lichiditate este generat de politica de atragere de resurse financiare si de
gestionarea poziţiilor bilantiere de activ.Acesta include riscul ca societatea sa intimpine
dificultăţi in procurarea fondurilor necesare pentru refinantarea activelor la scadentele
aferente,cit si riscul rezultind din incapacitatea de a finanţa un activ la o valoare
apropiata de valoarea sa justa,intr-o perioada de timp rezonabila.
Mediul de afaceri
154
ridicat,existenta unui ecart de competitivitate intre România si alte state membre ale
UE, o piaţa financiara relativ nedezvoltata,infrastructura slaba si fluctuaţii in cursurile
de schimb valutar.
Riscul operaţional
155
4.7 ANALITA POZIŢIEI ŞI PERFORMANŢELOR ENTITĂŢII ANALIZATE
Fata de datele prezentate, dorim sa facem unele referiri cu privire la anumiţi indicatori
care dupa părerea noastră sunt reprezentativi pentru societate, realizaţi la 31.12.2007.
Randamentul activului (viteza de rotaţie) este in scădere in 2007 fata de 2006, fapt ce nu
conduce la concluzia ca activele societăţii nu sunt eficient folosite , dimpotrivă valoarea
acestui indicator se situează in parametrii optimi,diminuarea valorii acestui indicator
fiind in directa legătura cu proiectele de investiţii derulate in cursul anului 2007.
2006 2007
0.7-1 atenţie 1,81 1.77
Viteza de Cifra de 1-1.2 mediu
1.2-1.4 satisfăcător
rotaţie a afaceri/ activ
>1.4 bun
activului total
156
Lichiditatea generala, în perioada 2006-2007 inregistreaza o uşoara scădere in 2007 fata
de 2006.Societatea inregistreaza stocuri destul de mari dar cu o viteza de rotaţie buna.
2006 2007
0-100% riscant 178% 141%
Lichiditatea Active
generala circulante / >100 bun
Datorii
<1an *100
Lichiditatea rapida (testul acid) este peste pragul minimal reflectând faptul ca societatea
poate face fata datoriilor pe termen scurt numai din resurse proprii.
2006 2007
Lichiditatea Active >0.8 B:n
0.3-0.8 satisfăcător 1,27 1,02
rapida circulante-
<0.3 pericol
(testul acid) stocuri /
datorii <1an
157
Marja bruta inregistreaza o uşoara scădere in 2007 fata de nivelul anului 2006.
2006 2007
Rezultatul Sub atenţie
Marja exerciţiului Dobânda
profitului cifra de Peste Normal 13,14% 12,85%
Afaceri Dobânda
2006 2007
Solvabilitatea Capital propriu/ <50 Pericol
patrimoniala Total pasiv *100 41,65 46,16
>50 buna
158
circulante.Viteza de rotaţie a stocurilor si creanţelor influenţează favorabil nevoia de
fond de rulment a societăţii. Trezoreria neta exprima corelaţia dintre fondul de rulment
si nevoia de fond de rulment,reflectind situaţia financiara a societatiui.atit pe termen
mediu si lung,cit si pe termen scurt.Trezoreria neta pozitiva,asa cum se observa din
datele de mai jos, este un excedent monetar al exerciţiului financiar.fiind obţinut ca
urmare a unei activităţi rentabile ,reflecitind o stare de „sănătate financiara" a
societăţii.Excedentul de trezorerie,reprezintă surplusul de trezorerie degajat efectiv din
activitatea de exploatare si are rolul de a măsura,pe de o parte,capacitatea societăţii de a
face fata nevoilor proprii de creştere,in sensul autofinanţării investiţiilor,iar.pe de alta
parte.de a răspunde in mod operativ scadentei de plata a d datoriilor.
159
Din perspectiva analizei nivelului fondului de rulment,a vitezei sale de rotaţie si a
evoluţiei acestuia , prezentam următorii indicatori:
Ponderea in Fond de 15,87% 10,41%
cifra de afacei a rulment/cifra
fondului de de
rulment
Element analizatafaceri*100 AN AN
Durata de Fond de 57,91 38,01
2006 2007
reconstituire rulment/cifra de
afaceri*365 zile
Gradul de Fond de 41,74% 27,63%
finanţare a rulment/active
activelor circulante*100
circulante
Gradul de Fond de 147,12% 99,00%
finanţare a rulment/stocuri*100
stocurilor
160
Durata de reconstituire măsoară viteza de rotaţie a fondului de rulment, indicind durata
de timp in care acesta se reconstituie.Se observa o scădere cu 14,11 a intervalului de
timp necesar reconstituirii fondului de rulment.
Asa cum se observa din datele prezentate mai sus,fondul de rulment pozitiv confirma
faptul ca societatea duce o politica de investitii-orientata spre dezvoltare
accentuata,societatea gestionind bine atit resursele proprii cit si resursele atrase.
Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfăşurării unei activităţi
echilibrate si eficiente. Ea releva calitatea echilibrului general al societăţii atit pe termen
lung cit si pe termen scurt. Trezoreria neta este pozitiva .evidenţiind ca exerciţiul
financiar s-a ' icheiat cu un surplus monetar.expresia concreta a profitului net din
pasivul bilantier si a altor acumulări băneşti.
161
CONCLUZII
162
Necesitatea unor prevederi detaliate şi specifice anumitor probleme care apar în
economia diverselor state este rezultatul generat de cerinţele celor care întocmesc
situaţiile financiare , ale auditoriilor şi ale normalizatorilor pentru o legislaţie care sa
clarifice cât mai multe cazuri în care ar putea să apară divergenţe.Această necesitate s-a
concretizat la nivel de normalizare naţională în interpretări detaliate şi reguli
precise.IASB a reuşit până în prezent să păstreze caracteristica standardelor bazate pe
principii-cheie, comune mai multor situaţii, lăsând raţionamentul profesional să decidă
în cazuri specifice.
Luând în considerare Uniunea Europeană se va extinde tot mai mult , fiecare organism
de normalizare din Uniune va fi responsabil de implementarea IAS/IFRS ,toţi
participanţii la normalizare vor cauta să intrepreteze standardele. Se ridică problema
apariţiei unui număr important de interpretări ale aceloraşi standarde , care vor
determina eşecul eforturilor de realizare a unor convergenţe contabile pe plan global.
Aşadar , nu trebuie ignorată această posibilă perspectivă a normalizării contabile , iar
efortul de convergenţă trebuie să includă , pe langă elaborarea unor standarde comune ,
şi elaborarea unor interpretări comune prin conlucrarea diverselor oraganisme de
interpretare cu scopul de a da soluţii asemănătoare pentru cazuri particulare similare.
163
Grupul de firme ELECTRO SISTEM are ca obiect de activitate producţia de posturi de
transformare compacte, tablouri electrice de joasa si medie tensiune şi comercializarea
de echipamente de joasă şi medie tensiune pentru sistemele de distribuţie a energiei
electrice.
Firma are convingerea că prin comercializarea acestor produse moderne şi fiabile, vor
putea oferi soluţii noi şi performante proiectanţilor, firmelor de construcţii – montaj şi
clienţilor finali.
Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfăşurării unei activităţi
echilibrate şi eficiente. Ea releva calitatea echilibrului general al societăţii atit pe termen
lung cit şi pe termen scurt. Trezoreria neta este pozitiva .evidenţiind ca exerciţiul
financiar s-a încheiat cu un surplus monetar.expresia concreta a profitului net din
pasivul bilantier şi a altor acumulări băneşti.
164
REFERINŢE BIBLIOGRAFICE
Cărţi
1. Andrei T.,Stancu S.,Pele D.T. – Statistică . Teorie şi aplicaţii,Ed Economică,2002
2. Bătrâncea Ioan, et all – Analiza financiară a entităţii economice, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2007;
3. Baciu A., Matiş D. – Societăţile de capitaluri , Ed.Tribuna Economică ,Bucureşti ,
1997
4. Calu D.A. – Isorie şi dezvoltare privind contabilitatea din România, Ed.
Economică,2005
5. Demetrescu C. G. – Istoria contabilitaţii,Ed. Stinţifiică , Bucureşti 1972
6. Feleaga N. –Controverse contabile , Ed. Economică , 1996
7. Feleagă N., Malciu L. –Politici şi optiuni contabile , Ed.Economică , 2002
8. Fisher I.- The purchasing power of money , Ed. Macmillan , New York , 1926
9. Ionaşcu I. – Epistemologia contabilităţii , Ed. Economică , 1997
10. Jankowicz A.G.- Business research projects of students , Ed. Chapman & Hall, 1994
11. Korka M., et all – Bazele statisticii pentru economişti , Ed Tribuna Economică ,
2003
12. Matiş D. – Contabilitatea operaţiunilor speciale , Ed Intelcredo , Cluj – Napoca ,
2003
13. Mariş D. – Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreărinderii , Ed. Mirton
Timişoara , 2003,
14. Muşiu A.l. – Contabilitatea inflaţiei , Ed. Economică , Bucureşti , 2005
15. Lungu C.I- Teorie si practici contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare , Ed. CECCAR , Bucureşti , 2007
16. Malciu L. –Cererea şi oferta de informaţii ontabile , Ed Economică , 1998
17. Matiş D. – Bazele contabilităţi. Aspecte teoretice şi practice, Editura Alma Mater,
Cluj-Napoca, 2005;
18. Neag R.- Reforma contabilităţii româneşti între modelele franez si anglo-saxon ,
Ed.Economiă , Bucureşti , 2000
19. Nobes C, Tweedie D. –Finanial accounting , an international introduction , Ed.
Pearson Education, 2001
165
20. .Ristea M, -Contabilitatea financiară. a întreprinderii, Ed Universitară , 2004
21. Tiron Tudor A. – Consolidarea conturilor , Editura Tribuna Economică , Bucureşti,
2000.
Reviste:
1. Contabilitatea , expertiza si auditul afacerilor , 1996-2004
2. Finanţe publie si contabilitate , 2002-2004. , Ministerul Finanşelor Publice din
România
3. Finanţe , credit , contabilitate , 1996-2001 , Ministerul Finanţelor Publice din
România
4. Gestiunea şi contabilitatea firmei , 1998-2004 , Ed. Tribuna Economică
5. Journal of Accounting resarch
6. Management accounting
7. The accounting review
8. The FASB report
9. The journal of accountancy
10. Word watch
Site-uri internet
1. www.cecar.ro
2. www.cpajournal.com
3. www.duncanwill.co.uk
4. www.efrag.org
5. www.europa.eu.int
6. www.fasb.org
7. www.contabilul.ro
8. www.guythomas.org.uk
9. www.iasb.org.uk
10. www.iosco.org
Powered by http://www.referat.ro/
cel mai tare site cu referate
166