Regimul contabil și fiscal privind tranzacționarea terenurilor și clădirilor

Materialul de față urmărește să pună în evidență o serie de abordări contabile și fiscale privind
cumpărarea și vânzarea terenurilor și clădirilor în conformitate cu noile prevederi ale Codului fiscal,
aprobate prin Legea nr. 227/2015, cu modificările și completările ulterioare. Începând cu data de 1
ianuarie 2016, prin intrarea în vigoare a Legii nr. 227/2015, asistăm la extinderea aplicării
mecanismului taxării inverse și pentru clădirile, părțile de clădire și terenurile de orice fel, pentru a
căror livrare se aplică regimul de taxare prin efectul legii sau prin opțiune. Dacă terenul nu este
construibil, livrarea acestuia va avea loc în regim de scutire fără drept de deducere, iar dacă este
construibil, în regim normal de taxare. Scutirea de TVA se aplică livrării de construcții/părți de
construcții și a terenurilor pe care sunt construite, dar nu se aplică în situația vânzării de construcții
noi sau părți de construcții noi. Cota de TVA de 5% se utilizează doar pentru anumite categorii de
locuințe și cu respectarea unor condiții stricte. Potrivit prevederilor din Codul fiscal, cota redusă de 5%
se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a
terenului pe care sunt construite.

În conformitate cu art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA „livrarea de
construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor
terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții
noi sau de terenuri construibile (…)”.

În înțelesul prevederilor menționate mai sus, conform aceluiași articol, terenul construibil reprezintă
„orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în
vigoare”.

Încadrarea terenului în categoria „construibil” sau „cu altă destinație” la momentul vânzării acestuia
rezultă din certificatul de urbanism.

Art. 29 alin. (1) din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, cu modificările și
completările ulterioare, definește certificatul de urbanism ca fiind „actul de informare cu caracter
obligatoriu prin care autoritatea administrației publice județene sau locale face cunoscute regimul
juridic, economic și tehnic al imobilelor și condițiile necesare în vederea realizării unor investiții,
tranzacții imobiliare ori a altor operațiuni imobiliare, potrivit legii”. Conform art. 31 din același act
normativ, certificatul de urbanism cuprinde următoarele elemente:

regimul juridic al imobilului;

regimul economic al imobilului;
regimul tehnic al imobilului;
regimul de actualizare/modificare a documentațiilor de urbanism și a regulamentelor locale aferent.
Atunci când se vinde un teren care intră în perimetrul celor scutite de TVA este util să se solicite
certificatul de urbanism, în vederea evitării oricărei situații neplăcute la o eventuală inspecție fiscală.
Orice persoană fizică sau juridică poate solicita certificatul de urbanism în situația în care este
interesată de cunoașterea datelor referitoare la respectivul imobil și a reglementărilor cărora le este
supus. În cuprinsul acestui document este prevăzut scopul pentru care a fost eliberat.

Începând cu 1 ianuarie 2016 intră în perimetrul operațiunilor pentru care se aplică taxarea inversă
„(...), construcțiile, părțile de construcție și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică
regimul de taxare prin efectul legii sau prin opțiune” (art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal).

Exemplul 1

Entitatea X SRL deține un teren achiziționat la costul de 100.000 lei. Ca urmare a lipsei de lichidități,
aceasta decide să îi vândă terenul entității Y SRL în data de 28.01.2016 la prețul de 120.000 lei.
Ambele entități sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea vânzătorului și în cea a cumpărătorului.

Cazul A
Dacă terenul nu este construibil, vânzarea acestuia va avea loc în regim de scutire fără drept de
deducere.

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

a) Vânzarea terenului:
461 = 7583 120.000 lei

b) Scoaterea din evidență a terenului:

6583 = 2111 100.000 lei

c) Încasarea contravalorii terenului:

5121= 461 120.000 lei

Înregistrările în contabilitatea cumpărătorului:

a) Achiziția terenului:
2111= 404 120.000 lei

b) Achitarea contravalorii terenului:

404 = 5121 120.000 lei

Cazul B

Dacă terenul este construibil, vânzarea acestuia va avea loc în regim normal de taxare.

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

a) Vânzarea terenului:
461 = 7583 120.000 lei

b) Scoaterea din evidență a terenului:

6583= 2111 100.000 lei

c) Încasarea contravalorii terenului:

5121 = 461 120.000 lei

Înregistrările în contabilitatea cumpărătorului:

a) Achiziția terenului:
2111 = 404 120.000 lei

b) Taxarea inversă:
4426 = 4427 24.000 lei

c) Achitarea contravalorii terenului:

404 = 5121 120.000 lei

În activitatea practică se pot întâlni situații în care se achiziționează un teren care nu este construibil,
deci vânzarea acestuia se va realiza în regim de scutire fără drept de deducere, iar ulterior terenul va
fi încadrat de autoritățile locale în categoria terenurilor construibile, deci vânzarea acestuia va avea
loc în regim normal de taxare.
Exemplul 2

Entitatea X SRL achiziționează în data de 19.03.2015 un teren la costul de 120.000 lei. Terenul nu este
încadrat de autoritățile locale în categoria celor construibile. Ulterior, la 21.01.2016, autoritățile locale
încadrează terenul în categoria celor construibile. La 15.02.2016 entitatea X SRL îi vinde terenul
entității Y SRL la prețul de 130.000 lei. Ambele entități sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea entității X SRL și în cea a entității Y SRL.

Înregistrările în contabilitatea entității X SRL:

a) Achiziția terenului:
2111 = 404 120.000 lei

b) Vânzarea terenului, care va avea loc în regim normal de taxare, întrucât la momentul vânzării,
15.02.2016, terenul era deja trecut în categoria celor construibile:
461 = 7583 130.000 lei

c) Scoaterea din evidență a terenului:

6583 = 2111 120.000 lei

d) Încasarea contravalorii terenului:

5121 = 461 130.000 lei

Înregistrările în contabilitatea entității Y SRL:

a) Achiziția terenului:
2111 = 404 130.000 lei

b) Taxarea inversă:
4426 = 4427 26.000 lei

c) Achitarea contravalorii terenului:

404 = 5121 130.000 lei

La fel ca la terenuri, și în cazul vânzării unei construcții se pune problema dacă operațiunea intră în
perimetrul de impozitare cu TVA.

Scutirea de TVA se aplică livrării de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt

construite, dar nu în situația vânzării de construcții noi sau de părți de construcții noi. În conformitate
cu art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 2 din Codul fiscal, „o construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe
pământ”. Potrivit art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4, „o construcție nouă cuprinde și orice construcție
transformată sau parte transformată a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se
ridică la minimum 50% din valoarea construcției sau a părții din construcție, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în contabilitate în cazul persoanelor
impozabile care au obligativitatea de a conduce evidența contabilă și care nu aplică metoda de
evaluare bazată pe cost în conformitate cu Standardele internaționale de raportare financiară, sau
valoarea stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane impozabile. În cazul
în care se înstrăinează doar o parte din construcție, iar valoarea acesteia și a îmbunătățirilor aferente
nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport
de expertiză/ evaluare”.

Exemplul 3

Un dezvoltator imobiliar construiește un bloc de locuințe având regim de înălțime P+6. În data de
20.01.2016 entitatea încheie procesul-verbal de recepție finală a lucrărilor de construcție în regie
proprie. La 12.03.2017 îi vinde entității X SRL apartamentul nr. 8 la prețul de 200.000 lei, iar la
04.02.2018 îi vinde entității Y SRL apartamentul nr. 9 la prețul de 220.000 lei. Toate cele trei entități
sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea vânzătorului și în cele ale cumpărătorilor.

Conform art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal, „livrarea unei construcții noi sau a unei părți din
aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului
primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării”.

Vânzarea apartamentului nr. 8 (Vânzarea va avea loc în regim normal de taxare.)

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

a) Vânzarea apartamentului:
4111 = 7015 200.000 lei

b) Încasarea contravalorii apartamentului:

5121 = 4111 200.000 lei

Înregistrările în contabilitatea entității X SRL:

a) Achiziția apartamentului:
212 = 404 200.000 lei

b) Taxarea inversă:
4426 = 4427 40.000 lei

c) Achitarea contravalorii apartamentului:

404 = 512 200.000 lei

Vânzarea apartamentului nr. 9 (Entitatea poate aplica scutirea de TVA întrucât vânzarea este
efectuată după data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări.)

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

a) Vânzarea apartamentului:
4111 = 7015 220.000 lei

b) Încasarea contravalorii apartamentului:

5121 = 4111 220.000 lei

Înregistrările în contabilitatea entității Y SRL:

a) Achiziția apartamentului:
212 = 404 220.000 lei

b) Achitarea contravalorii apartamentului:

404 = 5121 220.000 lei

Remarcă:

Având în vedere faptul că apartamentul nr. 9 a fost vândut în regim de scutire fără drept de deducere,
vânzătorul va trebui să își ajusteze proporțional dreptul de deducere.

cum vor fi tratate situațiile tranzitorii pentru operațiunile care trec la taxare inversă, combinate și cu
modificarea de la 1 ianuarie 2016 a cotei standard de TVA.
Astfel, „în cazul schimbării regimului de impozitare, conform art. 280 alin. (7) (actualul art. 134),
pentru operațiunile prevăzute la art. 331 regimul aplicabil este cel de la data la care intervine
exigibilitatea taxei conform art. 282 alin. (1) și (2). Consecința acestei prevederi: toate facturile emise
cu TVA înainte de 1 ianuarie 2016 pentru operațiunile care au trecut la taxare inversă, dacă nu a
intervenit faptul generator (livrarea/prestarea), la regularizare vor păstra regimul fiscal de la data
exigibilității” [1].

Exemplul 4
Un dezvoltator imobiliar construiește un bloc de locuințe având regim de înălțime P+6. În data de
09.10.2015 entitatea încheie procesul-verbal de recepție finală a lucrărilor de construcție în regie
proprie. La 12.11.2015 îi vinde entității X SRL apartamentul nr. 8 la prețul de 200.000 lei. La această
dată facturează și încasează un avans de 20% din prețul total. La 15.03.2016 vânzătorul emite factura
de vânzare în valoare de 200.000 lei și stornează avansul. Ambele entități sunt plătitoare de TVA.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea vânzătorului și în cea a cumpărătorului.

Așa cum am precizat anterior, conform art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal, „livrarea unei
construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31
decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia,
după caz, în urma transformării”.

Înregistrările în contabilitatea vânzătorului:

a) Emiterea facturii de avans:

4111 = % 49.600 lei
419 40.000 lei
4427 9.600 lei

b) Încasarea facturii de avans:

5121 = 411 49.600 lei

c) Emiterea facturii finale și stornarea facturii de avans:

4111 = % 158.400 lei
7015 200.000 lei
419 -40.000 lei
4427 -1.600 lei
(8.000 lei – 9.600 lei)

d) Încasarea facturii finale:

5121= 4111 158.400 lei

Înregistrările în contabilitatea cumpărătorului:

a) Primirea facturii de avans:

% = 404 49.600 lei
4093 40.000 lei
4426 9.600 lei

b) Achitarea facturii de avans:

404 = 512 49.600 lei

c) Primirea facturii finale și stornarea facturii de avans:

%
212
„Construcții” = 404
„Furnizori de imobilizări” 158.400 lei
200.000 lei
4093
„Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale” -40.000 lei
4426
„TVA deductibilă” -1.600 lei
(8.000 lei – 9.600 lei)

c) Taxarea inversă (pentru diferența dintre prețul total de vânzare și valoarea avansului):
4426
„TVA deductibilă” = 4427
„TVA colectată” 32.000 lei
((200.000 lei – 40.000 lei) x 20%)

c) Achitarea facturii finale:

404
„Furnizori de imobilizări” = 5121
„Conturi la bănci
în lei” 158.400 lei
Cota de TVA de 5% se utilizează doar pentru anumite categorii de locuințe și cu respectarea unor
condiții stricte. În conformitate cu art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, cota redusă de 5% se aplică
asupra bazei de impozitare pentru „livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului
pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței.
(...) prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de
bătrâni și de pensionari;
livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de
copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;
livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m², exclusiv anexele gospodărești, a
căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 lei, exclusiv
taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a
locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și
completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind
autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și
dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 m², inclusiv amprenta la
sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două
locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m²,
inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate
achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, respectiv:
(i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut și să nu dețină nicio locuință în proprietate pe
care au achiziționat-o cu cota de 5%;
(ii) în cazul familiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nicio
locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%;
livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de
către acestea cu chirie subvenționată unor persoane sau familii a căror situație economică nu le
permite accesul la o locuință în proprietate sau închirierea unei locuințe în condițiile pieței”.
Exemplul 5

Un dezvoltator imobiliar construiește în vederea vânzării un bloc cu 20 de apartamente. În data de

14.01.2016 entitatea încheie procesul-verbal de recepție finală a lucrărilor de construcție în regie
proprie. Dezvoltatorul imobiliar îi vinde unui client apartamentul nr. 3, în suprafață de 65 m2, prețul
tranzacției fiind de 189.000 lei, TVA inclusă. Clientul este o persoană fizică necăsătorită care nu a
deținut și nu deține în proprietate nicio locuință pe care să o fi achiziționat cu cota de TVA de 5%.

Ne propunem să efectuăm înregistrările în contabilitatea antreprenorului.

a) Livrarea locuinței:
Proprietarul și clientul încheie în data de 02.02.2016 la un birou notarial contractul de vânzare-
cumpărare prin care se cedează titlul de proprietate al locuinței, clientul punând la dispoziția
vânzătorului în momentul livrării bunului imobil o declarație pe propria răspundere autentificată de
notar, din care rezultă că sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal.
Această declarație pe propria răspundere va fi păstrată de vânzătorul apartamentului în vederea
justificării cotei de TVA reduse.

4111
„Clienți” = %
7015
„Venituri din vânzarea
produselor finite” 189.000 lei
180.000 lei
4427
„TVA colectată” 9.000 lei

b) Scoaterea din gestiune a locuinței la costul de producție:

711
„Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse” = 345
„Produse finite” cost de producție

c) Încasarea contravalorii locuinței:

5121
„Conturi la bănci
în lei” = 4111
„Clienți” 189.000 lei
Observație:

În cazul în care clientul nu pune la dispoziția vânzătorului înainte de sau în momentul vânzării activului
declarația pe propria răspundere necesară aplicării cotei de TVA de 5%, înregistrarea contabilă
aferentă livrării apartamentului se prezintă după cum urmează:

4111
„Clienți” = %
7015
„Venituri din vânzarea
produselor finite” 189.000 lei
157.500 lei
4427
„TVA colectată” 31.500 lei