Evaluarea și prezentarea investițiilor imobiliare în viziunea OMFP nr. 1.

802/2014 și
OMFP nr. 2.844/2016
Articolul urmărește să pună în evidență o serie de abordări contabile privind
evaluarea și prezentarea investițiilor imobiliare în viziunea Ordinului ministrului
finanțelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate, cu modificările și completările ulterioare, precum și în viziunea Ordinului
ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, cu
modificările și completările ulterioare. Aspectele teoretice sunt completate de
exemple practice care prezintă, pe de o parte, reflectarea în contabilitate a
surplusului și minusului din reevaluarea investițiilor imobiliare în conformitate cu
OMFP nr. 1.802/2014, iar pe de altă parte, modalitatea de înregistrare în
contabilitate a câștigurilor și pierderilor în urma modificării valorii juste a investițiilor
imobiliare potrivit OMFP nr. 2.844/2016.

La nivelul referențialului contabil internațional, politicile contabile referitoare la

investițiile imobiliare fac obiectul IAS 40 Investiții imobiliare. În contextul actual prin
care trece sistemul contabil românesc, de armonizare cu referențialele contabile
european și internațional, tratamentul contabil aferent investițiilor imobiliare aflat în
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.844/2016 se aliniază la prevederile IAS
40.

Astfel, la pct. 63 alin. (2) din acest act normativ întâlnim prevederea conform căreia
„contabilizarea investițiilor imobiliare se efectuează cu respectarea prevederilor IAS
40”. În Planul de conturi aprobat prin reglementarea mai sus menționată, investițiile
imobiliare (contul 215 „Investiții imobiliare”) figurează distinct în cadrul grupei 21
„Imobilizări corporale și investiții imobiliare”. Investițiile imobiliare se prezintă
separat de imobilizările corporale și pot fi evaluate fie la cost (contul 2152 „Investiții
imobiliare evaluate la cost”), fie la valoarea justă (contul 2151 „Investiții imobiliare
evaluate la valoarea justă”).

În ceea ce privește regulile de evaluare a investițiilor imobiliare, se disting modelul

bazat pe valoarea justă și cel bazat pe cost. Pct. 63 alin. (1) din OMFP nr. 2.844/2016
prevede că „investițiile imobiliare evaluate la valoarea justă se urmăresc distinct de
cele evaluate la cost”. În situația în care, după recunoașterea inițială, entitatea alege
drept politică contabilă modelul bazat pe valoarea justă, toate imobilizările corporale
deținute vor fi evaluate la valoarea justă, excepție făcând cazul în care nu există
posibilitatea de a evalua în mod fiabil valoarea justă a unei investiții imobiliare.
Potrivit pct. 56 din IAS 40, „după recunoașterea inițială, o entitate care optează
pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investițiile sale imobiliare în
conformitate cu dispozițiile din IAS 16 pentru acel model, altele decât cele care
îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate drept deținute în vederea vânzării (sau
sunt incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea
vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și
activități întrerupte”.
Potrivit OMFP nr. 2.844/2016, un câștig sau o pierdere constatat(ă) în urma
modificării valorii juste a unei investiții imobiliare este recunoscut(ă) în contabilitate
în profitul sau pierderea perioadei în care a fost constatat(ă). Astfel, conform pct. 63
alin. (3), „diferențele generate de modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare
înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate în contul
7561 «Câștiguri din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare», respectiv
contul 6561 «Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare». În
aceleași conturi se înregistrează și diferențele generate de modificarea valorii juste a
investițiilor imobiliare în curs de execuție, evaluate la valoarea justă”.

Entitățile care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014 prezintă distinct
investițiile imobiliare în categoria imobilizărilor corporale, iar regulile de evaluare a
acestora sunt identice cu cele aplicabile imobilizărilor corporale. În Planul de conturi
general aprobat prin această reglementare, investițiile imobiliare (contul 215
„Investiții imobiliare”) figurează în cadrul grupei 21 „Imobilizări corporale”.

În tabelul de mai jos prezentăm modalitatea de înregistrare în contabilitate a

surplusului și minusului din reevaluarea unei investiții imobiliare în conformitate cu
OMFP nr. 1.802/2014, precum și a câștigului și pierderii în urma modificării valorii
juste a unei investiții imobiliare potrivit OMFP nr. 2.844/2016.
Exemplul 1

Entitatea X, care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014,

achiziționează la data de 20.12.N-1 o clădire nouă la prețul de 417.600 lei, în
vederea desfășurării în cadrul ei a unei activități productive. Clădirea se
amortizează liniar în 30 de ani. În luna ianuarie N+2, fiind nemulțumit de
profitabilitatea afacerii desfășurate, managementul entității X decide să îi
închirieze entității Y întregul spațiu. La 31.12.N+2 are loc reevaluarea
activului, valoarea reevaluată, determinată de un expert evaluator, fiind
stabilită la 532.800 lei. Se alege drept politică contabilă transferul rezervei din
reevaluare la rezultatul reportat pe măsura amortizării clădirii.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil aferent investiției imobiliare

în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.802/2014.

– Achiziția clădirii (taxare inversă conform art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul
fiscal):
417.600 lei 212 = 404 417.600 lei
„Construcții” „Furnizori de imobilizări”

79.344 lei 4426 = 4427 79.344 lei

„TVA deductibilă” „TVA colectată”

– Achitarea datoriei față de furnizor:

417.600 lei 404 = 5121 417.600 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

– Înregistrarea amortizării lunare:

1.160 lei 6811 = 2812 1.160 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea construcțiilor”
privind amortizarea
imobilizărilor”

Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.N-31.12.N+1 se ridică la 27.840 lei,

iar valoarea rămasă a clădirii la această dată este de 389.760 lei.

– Transferul activului imobilizat în categoria investițiilor imobiliare:

417.600 lei 215 = 212 417.600 lei
„Investiții imobiliare” „Construcții”

Și concomitent:
27.840 lei 2812 = 2815 27.840 lei
„Amortizarea construcțiilor” „Amortizarea
investițiilor imobiliare”

– Înregistrarea amortizării lunare a investiției imobiliare începând cu

01.01.N+2:
1.160 lei 6811 = 2815 1.160 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea
privind amortizarea investițiilor imobiliare”
 imobilizărilor”

Amortizarea cumulată a investiției imobiliare pe perioada 01.01-31.12.N+2 se

ridică la 13.920 lei.

– Reevaluarea construcției la finele anului N+2:

Vom opta pentru metoda valorii contabile nete.

Înregistrarea reevaluării:

– Eliminarea amortizării cumulate:

41.760 lei 2815 = 215 41.760 lei
„Amortizarea „Investiții imobiliare”
investițiilor imobiliare”

– Înregistrarea plusului de valoare:

156.960 lei 215 = 105 156.960 lei
„Investiții imobiliare” „Rezerve din reevaluare”

– Înregistrarea amortizării în anul N+3:

După reevaluare, amortizarea se calculează în funcție de noua valoare a

activului, de 532.800 lei, și de durata de utilizare rămasă, de 27 de ani.

– Înregistrarea amortizării lunare:

1.644 lei 6811 = 2815 1.644 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea
privind amortizarea investițiilor imobiliare”
imobilizărilor”

Concomitent se face transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (1.644 lei – 1.160
lei):
484 lei 105 = 1175 484 lei
„Rezerve din reevaluare” „Rezultatul reportat
 reprezentând
surplusul realizat
din rezerve din reevaluare”

Exemplul 2

Entitatea X, care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014, deține o

investiție imobiliară, și anume o parcelă de teren, închiriată terților. La data de
31.12.N, valoarea contabilă a investiției imobiliare este de 110.000 lei, iar
valoarea reevaluată (valoarea justă), stabilită de un expert evaluator, este de
92.000 lei. La sfârșitul exercițiului financiar N, soldul creditor al contului 105
este de 10.000 lei. La sfârșitul exercițiului financiar N+1 are loc o nouă
reevaluare a activului, valoarea reevaluată (valoarea justă), stabilită de un
expert evaluator, fiind de 120.000 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil și fiscal aferent investiției

imobiliare în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.802/2014.

✔ Exercițiul financiar N

Tratamentul contabil:

– Reevaluarea terenului la finele anului N:

Minusul din reevaluare este de 18.000 lei, iar rezerva disponibilă, de 10.000
lei. Se anulează rezerva din reevaluare, iar diferența de 8.000 lei rămasă
neacoperită (18.000 lei – 10.000 lei) se înregistrează în contul 655.

– Înregistrarea reevaluării:
18.000 lei % = 215 18.000 lei
10.000 lei 105 „Investiții imobiliare”
„Rezerve din reevaluare”
8.000 lei 655
„Cheltuieli din reevaluarea
 imobilizărilor corporale”

Tratamentul fiscal:

Din punct de vedere fiscal, tratamentul rezervelor din reevaluare, al

cheltuielilor și veniturilor din reevaluare urmează aceleași reguli ca în cazul
tuturor imobilizărilor corporale. În conformitate cu art. 25 alin. (4) lit. l) din
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările
ulterioare, nu sunt deductibile „cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor
necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei
reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se
înregistrează o descreștere a valorii acestora”. Așadar, cheltuiala în sumă de
8.000 lei este nedeductibilă la calculul rezultatului fiscal.

✔ Exercițiul financiar N+1

Tratamentul contabil:

– Reevaluarea terenului la finele anului N+1:

Surplusul rezultat din reevaluare este de 28.000 lei, însă pentru activul în
cauză s-a înregistrat anterior o cheltuială din reevaluare de 8.000 lei.
Surplusul din reevaluare conduce la evidențierea în contul 755 a unui venit de
8.000 lei, care să compenseze cheltuiala recunoscută anterior, iar diferența
pozitivă rămasă, de 20.000 lei (28.000 lei – 8.000 lei), se înregistrează în
creditul contului 105.

– Înregistrarea reevaluării:
28.000 lei 215 = % 28.000 lei
„Investiții imobiliare” 755 8.000 lei
„Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
105 20.000 lei
„Rezerve din reevaluare”

Tratamentul fiscal:
Suma recunoscută la reevaluarea de la sfârșitul exercițiului financiar N, de
8.000 lei, fiind considerată nedeductibilă la calculul rezultatului fiscal, plusul
de valoare obținut, înregistrat la venituri din reevaluarea imobilizărilor
corporale în vederea compensării deprecierii precedente, este neimpozabil la
calculul rezultatului fiscal.

➔ Entități care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016

Exemplul 1

Entitatea X, care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, are ca

obiect de activitate achiziția și vânzarea de clădiri. La data de 01.10.N,
societatea achiziționează o clădire la costul de 310.000 lei cu scopul de a fi
vândută terților. La 31.12.N, valoarea realizabilă netă a acesteia este de
300.000 lei. La 01.04.N+1, managementul entității decide ca activul să fie
închiriat terților în leasing operațional, valoarea justă la această dată fiind de
295.000 lei. La 31.12.N+1, valoarea justă este de 290.000 lei. Ajustările
pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal. Din punct de vedere fiscal,
valoarea justă nu este recunoscută, fiind recunoscut doar costul.

Ne propunem să contabilizăm în conformitate cu prevederile OMFP nr.

2.844/2016 operațiunile aferente exercițiilor financiare N și N+1.

✔ Exercițiul financiar N

– Achiziția clădirii cu scopul de a fi vândută terților, clădirile achiziționate cu

scop de revânzare fiind recunoscute în categoria stocurilor (taxare inversă
conform art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal):
310.000 lei 371 = 404 310.000 lei
„Mărfuri” „Furnizori de imobilizări”

58.900 lei 4426 = 4427 58.900 lei

„TVA deductibilă” „TVA colectată”

– Achitarea datoriei față de furnizor:

310.000 lei 404 = 5121 310.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

– Recunoașterea pierderii din depreciere la 31.12.N:

Valoarea contabilă a clădirii = 310.000 lei

Valoarea realizabilă netă a clădirii = 300.000 lei

Valoarea realizabilă netă < costul de achiziție ==> activul este depreciat și se
recunoaște în contabilitate o pierdere din depreciere de 10.000 lei (310.000 lei
– 300.000 lei):
10.000 lei 6814 = 397 10.000 lei
„Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru
privind ajustările deprecierea mărfurilor”
pentru deprecierea
activelor curente”

– Calculul impozitelor amânate la 31.12.N:

Valoarea contabilă a activului = 310.000 lei (cost de achiziție) – 10.000 lei

(ajustări pentru depreciere la 31.12.N) = 300.000 lei (valoare realizabilă netă)

Baza fiscală a activului = 310.000 lei (Dacă ajustarea nu este deductibilă

fiscal, ea nu se deduce din costul de achiziție.)

Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă de

10.000 lei (310.000 lei – 300.000 lei), care va genera o creanță de impozit
amânat de 1.600 lei (10.000 lei x 16%):
1.600 lei 4412.02 = 792 1.600 lei
„Impozitul pe profit „Venituri din impozitul
amânat” / Creanță pe profit amânat”

✔ Exercițiul financiar N+1

– Transferul mărfurilor la investiții imobiliare evaluate la valoarea justă:

310.000 lei % = 371 310.000 lei
295.000 lei 2151 „Mărfuri”
„Investiții imobiliare
evaluate la valoarea justă”
15.000 lei 6561
„Pierderi din evaluarea
la valoarea justă
a investițiilor imobiliare”

– Concomitent are loc reluarea la venituri a ajustărilor pentru deprecierea

activelor curente:
10.000 lei 397 = 7814 10.000 lei
„Ajustări pentru „Venituri din ajustări
deprecierea mărfurilor” pentru deprecierea
 activelor curente”

– La 31.12.N+1 se recunoaște în contabilitate pierderea din evaluarea la

valoarea justă a investițiilor imobiliare:

Valoarea justă la 01.04.N+1 = 295.000 lei

Valoarea justă la 31.12.N+1 = 290.000 lei

Rezultă o pierdere din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare de

5.000 lei (295.000 lei – 290.000 lei):
5.000 lei 6561
„Pierderi din evaluarea
la valoarea justă
a investițiilor imobiliare”
= 2151 5.000 lei
„Investiții imobiliare
evaluate la valoarea justă”

– Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+1:

Valoarea contabilă a investiției imobiliare evaluate la valoarea justă la

31.12.N+1 = 290.000 lei

Baza fiscală a investiției imobiliare evaluate la cost la 31.12.N+1 = 310.000 lei

(Dacă valoarea justă nu ar fi fost recunoscută fiscal, mărfurile s-ar fi transferat
la investiții imobiliare la costul de 310.000 lei.)

Valoarea contabilă < baza fiscală ==> o diferență temporară deductibilă de

20.000 lei (310.000 lei – 290.000 lei), care generează o creanță de impozit
amânat de 3.200 lei (20.000 lei x 16%).

Creanța de impozit amânat existentă din anul N (soldul contului 4412.02) =

1.600 lei

Ca urmare, creanța de impozit amânat se va majora cu 1.600 lei (3.200 lei –

1.600 lei):
1.600 lei 4412.02 = 792 1.600 lei
„Impozitul pe profit „Venituri din impozitul
amânat” / Creanță pe profit amânat”

Exemplul 2

Entitatea X, care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016,

achiziționează la data de 20.12.N-1 o clădire la prețul de 252.000 lei cu
scopul de a fi închiriată terților în baza unui contract de leasing operațional.
Durata de viață utilă a clădirii a fost estimată la 30 de ani, iar metoda de
amortizare este cea liniară. Valoarea reziduală se neglijează la calculul
amortizării. La 01.03.N, clădirea este închiriată terților, iar la această dată
entitatea decide să aleagă pentru evaluarea sa modelul bazat pe valoarea
justă, investiția imobiliară fiind evaluată la: a) 260.000 lei; b) 240.000 lei.

Ne propunem să contabilizăm în conformitate cu prevederile OMFP nr.

2.844/2016 operațiunile aferente exercițiilor financiare N-1 și N.

✔ Exercițiul financiar N-1

– Achiziția clădirii (societatea a optat pentru taxare și se încadrează în

condițiile de aplicare a taxării inverse conform art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul
fiscal):
252.000 lei 2152 = 404 252.000 lei
„Investiții imobiliare „Furnizori de imobilizări”
evaluate la cost”

47.880 lei 4426 = 4427 47.880 lei

„TVA deductibilă” „TVA colectată”

– Achitarea datoriei față de furnizor:

252.000 lei 404 = 5121 252.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

✔ Exercițiul financiar N

– Înregistrarea amortizării activului pe perioada 01.01-01.03.N:

Amortizarea aferentă perioadei 01.01-01.03.N = 252.000 lei/30 ani x 2 luni/12

luni = 1.400 lei

1.400 lei 6811 = 2815 1.400 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea
amortizarea imobilizărilor investițiilor imobiliare
a investițiilor imobiliare evaluate la cost”
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01-01.03.N se ridică la 1.400 lei, iar
valoarea rămasă a clădirii la această dată este de 250.600 lei (252.000 lei –
1.400 lei).

Cazul a)

– Transferul investiției imobiliare evaluate la cost în categoria investițiilor

imobiliare evaluate la valoarea justă, la 01.03.N:

Valoarea rămasă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 252.000

lei – 1.400 lei = 250.600 lei

Valoarea justă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 260.000 lei

Câștig din evaluarea la valoarea justă = 260.000 lei – 250.600 lei = 9.400 lei

– Anularea amortizării investiției imobiliare evaluate la cost:

1.400 lei 2815 = 2152 1.400 lei
„Amortizarea „Investiții imobiliare
investițiilor imobiliare evaluate la cost”
evaluate la cost”

– Recunoașterea câștigului din evaluarea la valoarea justă a investiției

imobiliare:
260.000 lei 2151 = % 260.000 lei
„Investiții imobiliare 2152 250.600 lei
evaluate la valoarea justă” „Investiții imobiliare
evaluate la cost”
7561 9.400 lei
„Câștiguri din evaluarea
la valoarea justă
a investițiilor imobiliare”

Cazul b)

– Transferul investiției imobiliare evaluate la cost în categoria investițiilor

imobiliare evaluate la valoarea justă, la 01.03.N:

Valoarea rămasă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 252.000

lei – 1.400 lei = 250.600 lei

Valoarea justă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 240.000 lei

Pierdere din evaluarea la valoarea justă = 250.600 lei – 240.000 lei = 10.600
lei

– Anularea amortizării investiției imobiliare evaluate la cost:

1.400 lei 2815 = 2152 1.400 lei
„Amortizarea „Investiții imobiliare
investițiilor imobiliare evaluate la cost”
evaluate la cost”

– Recunoașterea pierderii din evaluarea la valoarea justă a investiției

imobiliare:
250.600 lei % = 2152 250.600 lei
240.000 lei 2151 „Investiții imobiliare
„Investiții imobiliare evaluate la cost”
evaluate la valoarea justă”
10.600 lei 6561
„Pierderi din evaluarea
la valoarea justă
a investițiilor imobiliare”

BIBLIOGRAFIE