Sunteți pe pagina 1din 11

Curs 7 şi seminar

temă
1. Până pe l august N, întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se află în proprietatea
sa. Pe l august N, societatea 1-a închiriat altor societăţi, astfel încât imobilul a devenit imobil de
plasament. La această dată se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă
14.000 u.m., valoarea de intrare 10.000 u.m., amortizarea cumulată 4.000 u.m. Presupunem că
valoarea justă devine 13.500 u.m. la 31.12.N şi 14.200 u.m. la 31.12.N+1.
Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului la l august N şi evaluarea acestuia la
31.12.N şi la 31.12.N+1, ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste, în conformitate cu
IAS 40.
Rezolvare:
Schimbarea clasificării imobilului la l august N generează următoarele înregistrări contabile:
- anularea amortizării cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii:
Amortizarea clădirilor = Clădiri 4.000
- recunoaşterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea justă, şi a diferenţei dintre valoarea
justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.000 - (10.000 - 4.000)] ca elemente de
capitaluri proprii:
Imobile de plasament = % 14.000
Clădiri 6.000
Rezerve din reevaluare 8.000

La 31.12.N se recunoaşte diminuarea valorii juste (14.000 - 13.500):


Cheltuieli cu imobile de plasament = Imobile de plasament 500
La 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste (14.200 - 13.500):
Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 700

Completari la standardul IAS 40 Investiţii imobiliare


De reţinut!
OMFP nr.2844/20161 precizează faptul că se aliniază la prevederile standardului IAS 40.
În cuprinsul acestuia, întâlnim prevederea conform căreia „contabilizarea investițiilor
imobiliare se efectuează cu respectarea prevederilor IAS 40”. În Planul de conturi aprobat
prin reglementarea mai sus menționată, investițiile imobiliare (contul 215 „Investiții
imobiliare”) figurează distinct în cadrul grupei 21 „Imobilizări corporale și investiții
imobiliare”. Investițiile imobiliare se prezintă separat de imobilizările corporale și pot fi
evaluate fie la cost (contul 2152 „Investiții imobiliare evaluate la cost”), fie la valoarea
justă (contul 2151 „Investiții imobiliare evaluate la valoarea justă”).
În tabelul de mai jos prezentăm modalitatea de înregistrare în contabilitate a surplusului și
minusului din reevaluarea unei investiții imobiliare în conformitate cu OMFP nr. 1.802/2014,
precum și a câștigului și pierderii în urma modificării valorii juste a unei investiții imobiliare
potrivit OMFP nr. 2.844/2016.
Inregistrarea (+) şi (-) din reevaluarea unei Înregistrarea câştigului şi pierderii în urma
investiţii imobiliare conform OMFP modificării valorii juste a unei investiţii
1802/2014 imobiliare, conform OMFP 2844/2016
Înregistrarea (+) din reevaluare Dacă entitatea a optat pentru modelul bazat pe
-Dacă anterior nu s-a constatat un (-) de valoarea justă:
valoare, (+) din reevaluare se înregistrează în -Înregistrarea câştigului în urma modificării valorii
creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare” juste a unei investiţii imobiliare:
215 = 105 „Rezerve din 2151 = 7561
„Investiţii imobiliare reevaluare” „Investiţii imobiliare „Câştiguri din
Dacă anterior s-a constatat un (-) de valoare evaluate la val.justă” evaluarea la val.justă

1
OMFP nr.2844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu IFRS, publicat în
Monitorul Oficial al României nr. 1020 bis/19.12.2016

1
înregistrat în contul 655 „Cheltuieli din a investiţiilor imobiliare”
reevaluarea imobilizărilor corporale”, (+) din
reevaluare se evidenţiază în contul 755
„Venituri din reevaluarea imobilizărilor
corporale”, eventualul (+) din reevaluare rămas.,
fiind înregistrat în creditul contului 105.
Înregistrarea (-) din reevaluare: Înregistarea pierderii în urma modificării valorii
-Dacă anterior nu s-a constatat un (+) de juste a investiţiei imobiliare:
valoare, (-) din reevaluare se înregistrează: 6561 = 215
655 = 215 „Pierderi din evaluarea „Investiţii imobiliare
„Cheltuieli din „Investiţii imobiliare la valoarea justă a investiţiei
reevaluarea imob. imobiliare”
corporale”
Dacă anterior s-a constatat un (+) de valoare, (-)
din reevaluare se înregistrează în debitul
contului 105, eventuala diferenţă negativă
rămasă, fiind înregistrată în contul
655”Chelt.din reevaluarea imob.corporale”
Observaţie: Nu trebuie să se ajungă în situaţia
în care contul 105 să aibă sold debitor atunci
când este reflectat în contabilitate un (-) de
valoare
Entităţi care aplică OMFP nr.1802/2014

Aplicaţie
Entitatea X, care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 1.802/2014, deține o investiție
imobiliară, și anume o parcelă de teren, închiriată terților. La data de 31.12.N, valoarea
contabilă a investiției imobiliare este de 110.000 lei, iar valoarea reevaluată (valoarea justă),
stabilită de un expert evaluator, este de 92.000 lei. La sfârșitul exercițiului financiar N, soldul
creditor al contului 105 este de 10.000 lei. La sfârșitul exercițiului financiar N+1 are loc o
nouă reevaluare a activului, valoarea reevaluată (valoarea justă), stabilită de un expert
evaluator, fiind de 120.000 lei.
Ne propunem să prezentăm tratamentul contabil și fiscal aferent investiției imobiliare în
conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.802/2014.
✔ Exercițiul financiar N
Tratamentul contabil:
–  Reevaluarea terenului la sfârşitul anului N:
Valoare contabilă = 110 000 lei
Valoare justă = 92 000 lei
(-) din reevaluare = 18 000 lei
Minusul din reevaluare este de 18.000 lei, iar rezerva disponibilă, de 10.000 lei. Se anulează
rezerva din reevaluare, iar diferența de 8.000 lei rămasă neacoperită (18.000 lei – 10.000 lei)
se înregistrează în contul 655.
–  Înregistrarea reevaluării:
%
18.000 lei 105
10.000 lei „Rezerve din reevaluare” 215
=
655 „Investiții imobiliare”
  8.000 lei „Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
Tratamentul fiscal:
Din punct de vedere fiscal, tratamentul rezervelor din reevaluare, al cheltuielilor și veniturilor
din reevaluare urmează aceleași reguli ca în cazul tuturor imobilizărilor corporale. În
conformitate cu art. 25 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu

2
modificările și completările ulterioare, nu sunt deductibile „cheltuielile din reevaluarea
imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei
reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o
descreștere a valorii acestora”. Așadar, cheltuiala în sumă de 8.000 lei este nedeductibilă la
calculul rezultatului fiscal.
✔ Exercițiul financiar N+1
Tratamentul contabil:
–  Reevaluarea terenului la finele anului N+1
Valoare contabilă = 92 000 lei
Valore justă = 120 000 lei
(+) din reevaluare = 28 000 lei
Surplusul rezultat din reevaluare este de 28.000 lei, însă pentru activul în cauză s-a înregistrat
anterior o cheltuială din reevaluare de 8.000 lei. Surplusul din reevaluare conduce la
evidențierea în contul 755 a unui venit de 8.000 lei, care să compenseze cheltuiala
recunoscută anterior, iar diferența pozitivă rămasă, de 20.000 lei (28.000 lei – 8.000 lei), se
înregistrează în creditul contului 105.
–  Înregistrarea reevaluării:
%
28.000 lei
755
8.000 lei
215 „Venituri din reevaluarea
=
„Investiții imobiliare” imobilizărilor corporale”
105
20.000 lei
„Rezerve din reevaluare”

Tratamentul fiscal:
Suma recunoscută la reevaluarea de la sfârșitul exercițiului financiar N, de 8.000 lei, fiind
considerată nedeductibilă la calculul rezultatului fiscal, plusul de valoare obținut, înregistrat la
venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale în vederea compensării deprecierii
precedente, este neimpozabil la calculul rezultatului fiscal.

Entităţi ce aplică OMFP 2844/2016


Aplicaţie
Entitatea X, care intră în aria de aplicare a OMFP nr. 2.844/2016, achiziționează la data de
20.12.N-1 o clădire la prețul de 252.000 lei cu scopul de a fi închiriată terților în baza unui
contract de leasing.. Durata de viață utilă a clădirii a fost estimată la 30 de ani, iar metoda de
amortizare este cea liniară. Valoarea reziduală se neglijează la calculul amortizării. La
01.03.N, clădirea este închiriată terților, iar la această dată entitatea decide să aleagă pentru
evaluarea sa modelul bazat pe valoarea justă, investiția imobiliară fiind evaluată la: a)
260.000 lei; b) 240.000 lei.
Societatea X aplică taxarea inversă.
Ne propunem să contabilizăm în conformitate cu prevederile OMFP nr. 2.844/2016
operațiunile aferente exercițiilor financiare N-1 și N.
✔ Exercițiul financiar N-1
–  Achiziția clădirii (societatea a optat pentru taxare și se încadrează în condițiile de aplicare a
taxării inverse Codului fiscal:
2152
404
„Investiții imobiliare = 252.000 lei
„Furnizori de imobilizări”
evaluate la cost”
4426 4427
= 47.880 lei
„TVA deductibilă” „TVA colectată”
–  Achitarea datoriei față de furnizor:
5121
404
= „Conturi la bănci 252.000 lei
„Furnizori de imobilizări”
în lei”

3
✔ Exercițiul financiar N
–  Înregistrarea amortizării activului pe perioada 01.01-01.03.N:
Amortizarea aferentă perioadei 01.01-01.03.N = 252.000 lei/30 ani x 2 luni/12 luni =
1.400 lei
6811
„Cheltuieli de exploatare
2815
privind amortizarea
„Amortizarea
imobilizărilor = 1.400 lei
investițiilor imobiliare
a investițiilor imobiliare
evaluate la cost”
și a activelor biologice
productive evaluate la cost”
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01-01.03.N se ridică la 1.400 lei, iar valoarea rămasă a
clădirii la această dată este de 250.600 lei (252.000 lei – 1.400 lei).
Cazul a)
–  Transferul investiției imobiliare evaluate la cost în categoria investițiilor imobiliare
evaluate la valoarea justă, la 01.03.N:
Valoarea rămasă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 252.000 lei – 1.400 lei =
250.600 lei
Valoarea justă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 260.000 lei
Câștig din evaluarea la valoarea justă = 260.000 lei – 250.600 lei = 9.400 lei
–  Anularea amortizării investiției imobiliare evaluate la cost:
2815
2152
„Amortizarea
  = „Investiții imobiliare 1.400 le
investițiilor imobiliare
evaluate la cost”
evaluate la cost”

–  Recunoașterea câștigului din evaluarea la valoarea justă a investiției imobiliare:


%
2152
260.000 lei
„Investiții imobiliare
2151 250.600 lei
evaluate la cost”
„Investiții imobiliare =
7561
evaluate la valoarea justă”
„Câștiguri din evaluarea
9.400 lei
la valoarea justă
a investițiilor imobiliare”
Cazul b)
–  Transferul investiției imobiliare evaluate la cost în categoria investițiilor imobiliare
evaluate la valoarea justă, la 01.03.N:
Valoarea rămasă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 252.000 lei – 1.400 lei =
250.600 lei
Valoarea justă a investiției imobiliare evaluate la cost la 01.03.N = 240.000 lei
Pierdere din evaluarea la valoarea justă = 250.600 lei – 240.000 lei = 10.600 lei
–  Anularea amortizării investiției imobiliare evaluate la cost:
2815
2152
„Amortizarea
= „Investiții imobiliare 1.400 lei
investițiilor imobiliare
evaluate la cost”
evaluate la cost”

Recunoașterea pierderii din evaluarea la valoarea justă a investiției imobiliare:


250.600 lei % = 2152
240.000 lei 2151 „Investiții imobiliare
„Investiții imobiliare evaluate la cost”

4
evaluate la valoarea justă”
6561
„Pierderi din evaluarea
10.600 lei
la valoarea justă
a investițiilor imobiliare”

Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte


IFRS 5

În aprilie 2001, IASB a adoptat IAS 35 Activități în curs de întrerupere.


În martie 2004, IASB a emis IFRS 5, care a înlocuit IAS 35.
Din alte standarde au rezultat modificări minore. Acestea includ următoarele
documente: Îmbunătățiri la IFRS-uri (emis în aprilie 2009), IFRS 11 Angajamente comune
(emis în 2011), IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă (emis în 2011), Prezentarea altor
elemente ale rezultatului global (modificări la IAS 1 – emis în 2011), IFRS 9 Instrumente
financiare (emis în 2013).
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele
deținute în vederea vânzarii („held for sale”) precum și prezentarea și descrierea
activităților întrerupte.
Acest standard prevede:
a) Activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținute în vederea
vânzării trebuie evaluate la cea mai mica valoare dintre valoarea contabilă și
valoarea justă minus costurile generate de vânzare, iar amortizarea acestora
trebuie să înceteze; și
b) Activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deținte în vederea
vânzării trebuie prezentate separat, în situația poziției financiare, iar rezultatele
activităților întrerupte trebuie să fie prezentate separate în situația rezultatului
global.
Domeniu de aplicare
Clasificarea și prezetarea din acest standard se aplică tuturor activelor imobilizate
recunoscute și tuturor grupurilor destinate cedării ale unei entități.
Activele clasificate ca fiind active imobilizate conform IAS 1, nu trebuie
reclasificate ca active circulante, până când nu vor îndeplini criteriile pentru a fi clasificate ca
fiind deținute în vederea vânzării, conform acestui standard.
În unele cazuri, o entitate poate ceda un grup de active (împreună cu unele datorii
conexe), printr-o singură tranzacție. Un astfel de grup destinat cedării poate reprezenta un
grup de unități generatoare de numerar.
Prevederile acestui standard, nu se aplică următoarelor active, fie că sunt active
individuale, fie că fac parte dintr-un grup destinat cedării:
1. creanțe de impozit amânat (IAS 12);
2. active ce rezulta din beneficiile acordate angajaților (IAS 19);
3. activele financiare ce intră în aria de aplicabilitate a normei IAS 39 “Instrumente
financiare”;
4. activele necurente evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare potrivit
IAS 41”Agricultura” si cele evaluate la valoarea justă potrivit IAS 40 „Investiții
imobiliare”;
5. drepturi contractuale ce rezultă din contractele de asigurare așa cum sunt definite
de IFRS 4 „ Contractele de asigurare”.

Concepte cheie
O activitate este întreruptă la data la care activitatea îndeplinește criteriile pentru a
fi clasificată ca deținută în vederea vânzării sau atunci când entitatea a înterupt activitatea și:

5
- reprezintă un segment major de activitate distinct sau o zonă geografică;
- face parte dintr-un singur plan coordonat de cedare; sau
- este o filială dobândită exclusive pentru a fi revândută.
Un grup de active destinat cedării este un grup de active (și datorii asociate) ce
urmează a fi cedate, prin vânzare sau altă modalitate, în cadrul unei tranzacții singulare.

Tratament contabil
Clasificarea unui activ necurent ca deținut în vederea vânzării
O întreprindere clasifică un activ necurent (sau un grup de active) ca deținut în
vederea vânzării, dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare
decât prin utilizare.

Un grup de active deținut în vederea vânzarii reprezintă un ansamblu de active și


eventual datorii legate de acestea pe care întreprinderea intenționează să le vândă sau să le
schimbe cu alte active, într-o tranzacție unică.
Într-un grup de active pot fi incluse orice fel de active și datorii, inclusiv active
curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5.
Vânzarea are o probabilitate mare de realizare dacă managementul (de la nivelul
corespunzator) a întocmit un plan de vânzare a activului și a inițiat un program eficient de
identificare a cumpărătorului și de realizare a planului de vânzare. În plus, se așteaptă ca
vânzarea să fie încheiată în termen de un an de la data clasificării și este puțin probabil să fie
necesare schimbări ale planului sau ca planul sa fie retractat.

Exemplul 1
Societatea GAMA deține 5 magazine în orașul X. Datorită scăderii drastice a
vânzarilor la unul din magazine, managementul decide vânzarea clădirii și transportarea
mărfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunțat data licitației de vânzare și dorește
să solicite unui eventual cumpărător să accepte transferul după un timp necesar pentru a
elibera clădirea. Sunt îndeplinite criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor
deinute în vederea vânzării ?
Răspuns:
În acest caz criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor deținute în vederea
vânzării sunt îndeplinite deoarece activitățile de eliberare sunt normale în cazul vânzării
clădirilor.

Exemplul 2
Societatea ALFA doreste să vândă un depozit pe care îl deține în apropierea fabricii
sale de mobilă, deoarece ca urmare a restrângerii activității fabricii capacitatea depozitului
este subutilizată. ALFA a achiziționat un teren pe care urmează să contruiască un alt depozit.
Sunt îndeplinite criteriile de clasificare pentru ca depozitul să fie inclus în
categoria activelor necurente destinate vânzării ?
Răspuns:
Faptul că societatea ALFA va avea nevoie de o perioadă destul de îndelungată pentru
a transfera clădirea demonstrează faptul că aceasta nu este disponibilă pentru o vânzare
imediată. Criteriile de clasificare a depozitului în categoria activelor necurente destinate
vânzării vor fi îndeplinite în momentul în care construcția noului depozit va fi finalizată.

Exemplul 3
Societatea GAMA deține o clădire în care se află biroul de contabilitate.
GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorită faptului că
actuala clădire este deteriorată, societatea o va renova pentru a obține un preț mai bun.

Sunt îndeplinite criteriile pentru clasificarea clădirii în categoria activelor


destinate vânzării ?
Răspuns:

6
Faptul că GAMA va avea nevoie de o perioadă îndelungata pentru a efectua
renovarea, demonstrează faptul că activul nu este disponibil pentru o vânzare imediată.
Criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor destinate vânzării vor fi
îndeplinite atunci când vor fi finalizate lucrările de renovare.

Sunt asimilate tranzacțiilor de vânzare și schimburile de active care au substanță


comercială dar nu și alte forme de cesiune a activelor necurente.

Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vânzării peste un an.


Această prelungire nu împiedică clasificarea activului în categoria celor destinate
vânzării dacă:
-se datorează unor evenimente pe care întreprinderea nu le poate controla;
-există probe care demonstrează că întreprinderea rămâne angajată în planul de
vânzare a activului.
Exemplul 1
Societatea ALFA dorește să vândă o fabrică și a găsit un cumpărător. În urma
înțelegerii dintre cumpărător și ALFA, acesta vizitează fabrica ce face obiectul vânzării,
sesizează că este poluantă și cere vânzătorului să instaleze filtre. Deși vânzătorul întreprinde
acțiuni în acest sens, perioada de vânzare completă s-ar putea prelungi peste un an.
Îndeplineşte fabrica condiţiile pentru a putea fi clasificată în categoria activelor
destinate vânzării ?
Răspuns:
Deoarece întreprinderea ALFA a inițiat acțiuni de instalare a filtrelor, fabrica
îndeplinește condițiile pentru a fi clasificată ca destinată vânzării.

Exemplul 2
Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vânzare. În perioada
curentă, întreprinderea nu l-a vândut pentru ca nu a primit o ofertă rezonabilă. BETA a
procedat la reducerea prețului de vânzare dar, deși a întreprins acțiuni de căutare a unui
cumpărător, nu a primit nici o ofertă. Echipamentul are piață activă și prețul acestuia este
rezonabil apropiat de valoarea justă. În acest caz, echipamentul va continua să fie clasificat ca
deținut în vederea vânzării la sfârșitul anului.
În anul următor, prețul scade și mai mult, dar BETA nu diminuează prețul de vânzare
deoarece consideră că aceasta este o situație temporară și estimează ameliorarea condițiilor
pe piață.
Întruneşte echipamentul condiţiile pentru vânzare imediată ? Poate fi clasificat în
categoria activelor deţinute în vederea utilizării ?
Răspuns:
Menținerea unui preț ridicat pentru vânzarea echipamentului demonstrează ca acesta nu este
disponibil pentru o vânzare imediată și va fi reclasificat în categoria activelor deținute în
vederea utilizării.

Evaluarea inițială si ulterioară


Evaluarea inițială (la data clasificării) a activelor imobilizate (grupurilor destinate
cedării) deținute în vederea vânzării se realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea
contabilă si valoarea justă minus costurile de vânzare.
O entitate trebuie să evalueze un activ imoblizat deținut pentru distribuire către
proprietari, la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus
costurile de distribuire.
Dacă se preconizează că vânzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea
trebuie să evalueze costurile generate de vânzare la valoarea lor actualizată. Orice creștere a
valorii actualizate a costurilor generate de vânzare care apare datorită trecerii timpului, trebuie
să fie prezentată în profit sau pierdere drept cost de finanțare.
După data clasificării ca imobilizare deținută în vederea vânzării, activul nu se mai
amortizează.

7
Pentru evaluarea ulterioară, o entitate va recunoaste o pierdere din depreciere
pentru orice scădere inițială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup
destinat cedării) până când această valoare contabilă este egală cu valoarea justă minus
costurile de vânzare.
O entitate va recunoaste un câstig din orice crestere ulterioară a valorii juste minus
costurile de vânzare a unui activ, dar fără a depăsi pierderea cumulată din depreciere care a
fost recunoscută fie în conformitate cu IFRS 5, fie anterior, în conformitate cu IAS 36.

În cadrul reevaluărilor ulterioare ale unui grup destinat cedării, valorile contabile
ale activelor și datoriilor care nu intră sub incidența dispozițiilor de evaluare ale standardului,
dar care sunt incluse într-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea
vânzării, trebuie reevaluate conform IFRS-urilor aplicabile înainte de reevaluarea valorii
juste minus costurile generate de vânzare aferente grupului destinat cedării.

Tratamentul contabil si fiscal al activelor imobilizate deținute în vederea vânzării


Activele imobilizate si activele incluse în grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deținute
în vederea vânzării, potrivit IFRS 5, se înregistrează în contul 311 “Active imobilizate
deținute în vederea vânzării”.

Exemplu
Alfa achiziționează la 31.12.2015 un echipament la un preț de 500.000 lei.
Amortizarea anuală este de 20.000 lei. La data de 01.07.2018, managementul întocmeste un
plan de vânzarea echipamentului si întreprinde acțiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin
urmare echipamentul este clasificat ca deținut în vederea vânzării. Valoarea justă a
echipamentului este de 430.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 3.000
lei. La sfârsitul exercițiului 2018 valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare
este 425.000 lei. Presupunem că amortizarea contabilă este egală cu deducerea fiscală pentru
amortizare.
IFRS 5: O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere
inițială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la
valoarea justă minus costurile generate de vânzare.
(a)Situația activului la data de 01.07.2018
Cost de achiziţie = 500 000
Amortizare cumulate pe anii 2016,2017 şi de la 1.01.2018-01.07.2018 = 40 000 +
20 000/12 luni x 6 luni = 50 000
Valoare rămasă la 01.07.2018 = 500 000 – 50 000 = 450 000
Transferul echipamentului de la imobilizări corporale la active imobilizate deținute în vederea
vânzării:

La data de 01.07.2018 entitatea evaluează activul la min (450.000 lei; 430.000 lei – 3.000 lei)
= 427.000 lei
Recunoasterea pierderii din depreciere pentru reducerea inițială: 450.000 lei - 427.000 lei =
23.000 lei

8
(a)Situația activului la data de 31.12.2018:
Valoarea activului se diminuează de la 427.000 lei la 425.000 lei, deci cu 2.000 lei.
Recunoasterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioară:

Tratament fiscal
Cheltuiala cu deprecierea este nedeductibilă fiscal la calculul profitului fiscal în
exercițiul 2018.
Baza fiscală a activului la 31.12.2018 se determină astfel:

Înregistrarea activului de impozit amânat corespunzător (presupunând că sunt îndeplinite


criteriile de recunoastere ale unui activ de impozit amânat) 25.000 x 16%=4.000 lei

Presupunem că la 31.12.2018 valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare


este 428.000 lei.
IFRS 5: O entitate trebuie să recunoască un câstig din orice crestere ulterioară a valorii
juste minus costurile generate de vânzare a unui activ, dar fără a depăsi pierderea cumulată
din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu IFRS 5, fie anterior în
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Cresterea de valoare de 1.000 lei se recunoaște ca un câstig.
Cresterea de 1.000 lei nu depășește pierderea de valoare de 23.000 lei recunoscută
conform IFRS 5 deci poate fi recunoscută.
Recunoașterea câștigului:

9
În 2018 venitul de 1.000 de lei este neimpozabil, iar cheltuiala cu deprecierea de
23.000 este nedeductibilă.
Baza fiscală a activului la 31.12.2018 se determină astfel:

Soldul final al creanței de impozit amânat la 31.12.2018 în acest caz este de 22.000 x
16%=3.520 lei

Temă
1.La sfârsitul exercițiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deținut în
vederea vânzării. La data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 102.000 de lei,
amortizare cumulată de 20.000 de lei, durata de viață utilă rămasă de 8 ani și o valoare
reziduală de 2.000 de lei. Valoarea justă mai puțin cheltuielile de cesiune este la sfârșitul
exercițiului N-1 de 78.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul încetează a mai fi clasificat ca
deținut în vederea vânzării și are o valoare recuperabilă de 70.000 de lei.
Ce înregistrare se efectuează la 1 septembrie N, conform IFRS 5? La ce valoare va fi
evaluat utilajul?

De reținut!
Activele necurente achiziționate clasificate ca deținute în vederea vânzării
Activele necurente achiziționate în vederea vânzării trebuie să fie clasificate, la data
achiziției lor, ca deținute spre vânzare dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
- se așteaptă ca vânzarea sa aibă loc în termen de un an;
- există o probabilitate mare ca și celelalte criterii de clasificare în categoria
activelor deținute spre vânzare să fie îndeplinite în cadrul unei perioade scurte după
achiziție (de obicei, în trei luni).
Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deținute în vederea vânzarii si a
activelor ce fac parte dintr-un grup de active deținut în vederea vânzarii încetează să se mai
înregistreze de la data clasificării lor în aceasta categorie.
Un activ necurent clasificat ca deținut pentru vânzare este evaluat la cea mai mică
valoare dintre valoarea sa contabilă și valoarea justă mai puțin costurile de vânzare.

10
Costurile estimate cu vânzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de
vânzarea activului, care nu ar fi fost angajate dacă vânzarea nu ar avea loc, cu excepția
cheltuielilor de finanțare și a cheltuielilor cu impozitul pe profit.
Întreprinderea va recunoaste un venit din orice creștere ulterioară a valorii juste
mai puțin costurile de vânzare pentru un activ dar acesta nu trebuie să depașească
pierderea din depreciere ce a fost recunoscută anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.
Atunci când operațiunea de vânzare se așteaptă să intervină peste mai mult de un
an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice creștere în valoarea lor actualizată ca
urmare a trecerii timpului determină înregistrarea unei cheltuieli financiare.
Pierderea din depreciere (și orice câștig ulterior) recunoscută pentru un grup de
active destinat cedării diminuează (sau majorează) valoarea contabilă a activelor
necurente din cadrul grupului în ordinea prevazută de IAS 36 astfel:
-în cazul unei pierderi de valoare aceasta se impută cu precădere fondului
comercial și apoi activelor necurente ce intră în sfera de aplicare a IFRS 5 proporțional cu
valoarea lor contabilă;
-reluarea ulterioară a pierderii afectează doar activele necurente.
Întreprinderea va evalua un activ care încetează a mai fi clasificat ca deținut în
vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre:
-valoarea contabilă a activului înainte de clasificarea sa ca deținut pentru vânzare
ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi
fost clasificat ca deținut pentru vânzare și
-valoarea recuperabilă a activului la data la care se ia decizia ulterioară ca activul
să nu mai fie vândut.
Ajustarea valorii activului care încetează a mai fi clasificat ca deținut în vederea
vânzării, afectează contul de profit și pierdere cu excepția cazului în care activul este o
imobilizare corporală sau necorporală ce a fost reevaluată potrivit IAS 16 sau IAS 38,
înainte de clasificarea sa ca deținută în vederea vânzării (caz în care ajustarea va fi tratată
ca o reevaluare pozitivă sau negativă).

11