Cursuri Audit

Curs 1
Apariția și dezvoltarea activității

de audit financiar
1.1 Etimologia sintagmei de audit financiar
Pentru definirea şi evidenţierea auditului financiar şi a evoluţiei acestuia, un
prim pas il constituie cunoaşterea etimologiei acestui termen. Potrivit Dicţionarului
Român, termenul de audit desemnează o funcţie de control, precum şi o funcţie de
revizuire contabilă a situaţiei unei companfi. Totodată, Dicţionarul Român consideră
că acest termen poate semnifica un proces prin care persoane independente,
competente şi acreditate, evaluează şi colectează informaţii de natură financiară cu
scopul de a-şi forma opinia asupra gradului de corelare între evenimentele observate
sau realizate şi anumite criterii prestabilite.
Potrivit dicţionarului francez LaRouuses, auditul este o procedură ce are rolul
de a se asigura că informaţiile prezentate de către o companie au caracter credibil,
complet şi în concordanţă cu reglementările în vigoare, de a garanta credibilitatea
acestora diferitelor persoane ce prezintă interese în cadrul entităţii auditate, şi nu în
ultimul rănd, de a furniza o opinie cu privire la calitatea şi rigoarea activităţii de
management, respectiv a modalităţii în care gestiunea financiară a întreprinderii este
analizată.
Din punct de vedere etimologic, se consideră că termenul audit provine din
cuvântul latinesc „audius" care înseamnă auzire, termenul „audire" care inseamnă a
asculta, cuvinte ce derivă din termenul „auditum" ce simbolizează ascultare. În trecut,
auditul era utilizat ca tehnică de ascultare a înregistrărilor efectuate şi citite de către un
contabil în vederea verificării acestora. Astfel, ca demers de ascultare, de anchetă şi în
cele din urmă de sugerare a unor soluții prompte, auditul permite realizarea unui
raționament independent. În condiţiile în care auditul financiar este aplicat pentru
prima dată elementelor de natură financiară, considerăm că auditul este un element ce
nu trebuie să asigure echilibrul societăţii, ci care trebuie doar să verifice, să evalueze şi
să certifice situatiile financiare ale companiei auditate. Ţinând cont de elementele
enunţate anterior, s- ar putea afirma că prin audit financiar se inţelege acea operaţiune
ce are ca scop auditarea situaţiilor financiare şi care vizează oferirea unor elemente de
asigurare a acestora. În condiţiile în care misiunea de audit se bazează pe certificarea
situaţiilor financiare întocmite, adică dacă acestea au fost realizate corect în funcţie de
performanţele financiare şi în funcţie de cadrul de raportare legal, rolul pe care auditul
îl are este acela de a exprima o opinie care să contribuie la ridicarea gradului de
încredere a utilizatorilor de situaţii financiare sau a utilizatorilor care prezintă interes
în evoluţia şi perspectivele companiei auditate.
În ceea ce privește literatura de specialitate, se poate afirma că nu există o
definiţie unanimă a termenului de audit, dat fiind faptulcă acesta este evidențiat diferit
în funcție de standardele de contabilitate aplicate.
Potrivit Standardelor de Audit General Acceptate (GAAS), auditul este un
raport ce se axează pe analizarea şi verificarea înregistrărilor contabile ale unei entităţi,
precum şi pe inspecţia fizică a activelor sale. Se consideră că auditul este realizat doar
de persoane certificate care trebuie să-şi exprime o opinie cu privire la credibilitatea şi
relevanţa situaţiilor financiare în raport cu activitatea firmei şi cu standardele de
raportare existente.
Standardele Internaţionale de audit (ISA) prin intermediul ISA 200 nu oferă o
definiţie a
auditului, dar evidenţiază faptul că scopul unui audit este acela de a permite
auditorului să-și exprime o opinie asupra modalităţii în care situaţiile financiare sunt
întocmite, din toate punctele de vedere, în concordanţă cu standardele de raportare
recunoscute sau cu alte criterii existente. Astfel, opinia auditorului reflectă dacă
situaţiile financiare sunt corect prezentate, ţinând cont de toate aspectele semnificative,
precum şi dacă oferă o reprezentare fidelă şi corectă în conformitate cu cadrul de
raportare existent.
Potrivit aceloraşi standarde, acestea solicită auditorului ca pe parcursul
efectuării operaţiunii de audit să exercite raţionament profesional şi să păstreze un
anumit scepticism profesional astfel încât să aibă abilitatea de a identifica şi de a
evalua eventualele riscuri la care compania este supusă, apărute fie datorită unor erori
de înregistrare, fie datorită unor fraude financiare. De asemenea, aceştia ar trebui să
solicite suficiente probe de audit astfel încât opinia furnizată să fie fundamentată şi să
reflecte autenticitatea situaţiilor financiare, ţinând cont de principiile internaţionale de
raportare contabile acreditate.
O definiție cu un caracter mai general, în ceea ce priveşte auditul, este conferită
de către Asociaţia Americană de Contabilitate care stipulează faptul că auditul este un
proces sistematic bazat pe obţinerea şi evaluarea obiectivă a probelor privind acţiunile
și activităţile economice, in vederea stabilirii gradului de corelare și de corespondenţă
între aceste afirmaţii şi criteriile bazate pe comunicarea rezultatelor financiare
persoanelor care manifestă interes în compania respectivă.
În acest sens, auditul se bazează pe un plan dinainte fundamentat, fiind un
proces independent de conducere a întreprinderii, care îşi desfăşoară activitatea bazată
pe principiul obiectivităţii. Prin intermediul acestuia, se certifică credibilitatea
informaţiilor din situaţiile financiare şi se furnizează o opinie acreditată pentru
utilizatorii de situaţii financiare interesaţi.
În ceea ce priveşte studiile realizate în domeniu, Humphreya, Loftb şi Woods
(2009), consideră că trebuie acordată o importanţă nevoii de cercetare, de dezvoltare şi
de supraveghere a auditului, pentru asigurarea unei legături a acestuia cu contextul
macroeconomic aflat în continuă schimbare. Jasch (2000) se axează pe îmbunătăţirea
funcţionalităţii şi calităţii oferite de rapoartele de audit în condiţiile în care influenţa
acestora asupra domeniului economic nu poate fi omisă.
Dacă iniţial, auditul era orientat spre a verifica dacă au fost corect înregistrate
încasările şi plăţile din contabilitate, fiind doar un audit de numerar, auditul modern nu
verifică doar tranzacţiile în numerar, ci şi celelalte tipuri de tranzacţii şi se axează pe
corectitudinea/conformitatea acestora.
Considerăm oportună prezentarea istoriei şi evoluţiei activităţii de audit
financiar deoarece modificările apărute în timp şi tratamentele existente la un moment
dat pot să reapară, iar mutaţiile apărute în cadrul auditului financiar pot influenţa şi
alte activităţi, precum raportarea financiară şi de ce nu referenţialele contabile, fie
internaţionale IAS/IFRS fie naţionale sau europene. Nu în ultimul rând, rolul auditului
financiar, necesitatea funcţiei de audit şi teoriile care justifică demersul de audit
financiar trebuie să fie analizate în raport cu evoluţia acestuia.
1.2 Evoluția și dezvoltarea auditului financiar

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII – lea, fără a fi
precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat.
Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferențiate în
funcție de categoria socială care ordona auditul, numiți ordonatori de audit, în funcție
de auditori și de obiectivele auditului.
ETAPA I
Până la începutul secolului al XVIII – lea, auditul era ordonat de regi, împărați,
biserică și stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoților pentru fraudă și
prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimonial propriu al acelei
entități.
Auditorii erau numiți din rândul preoților și primau calitățile morale ale
acestora.
ETAPA II
Frământata istorie a secolului al XVIII – lea până la jumătatea secolului al
XIX– lea a produs schimbări și în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele
jurisdicționale și acționarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau
preferați din categoria celor mai buni contabili. Auditul își extinde obiectivele asupra
reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau și a căutării soluțiilor pentru
păstrarea integrității patrimoniului.
ETAPA III
Sfârșitul secolului al XIX- lea conturează relația între audiați și auditorii aleși
din rândul profesioniștilor contabili sau juriști. Obiectivul lor: atestarea realității
situațiilor financiare, cu scopul de a evita erorile și frauda.
ETAPA IV
Perioada anilor 1940-1970, când comerțul internațional se dezvoltă, este
dominată de schimburi între state cu bunuri și servicii, ordonatorii de audit își lărgesc
sfera în rândul băncilor, patronatului și al instituțiilor financiare datorită piețelor de
capital. Executarea auditului este realizat de profesioniști de audit și contabilitate, iar
obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerității și regularității situațiilor
financiare. În această perioadă datorită dezvoltării profesiei contabile și a influențelor
asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvoltă activitatea de audit pe
continentul European.
ETAPA V
În perioada 1970-1990, obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea
controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii și
reguli de evaluare) și a normelor de audit.
Cei care ordonau auditul sunt statele, terții, acționarii, băncile, întreprinderile
s.a., iar auditorii sunt tot profesioniști de contabilitate și consiliere, organizate ca
profesii liberale, independente, societăți de expertiză și audit.
ETAPA VI
În țara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simplului funcționar
de aplicare a celor mai simple operații matematice, în lunga istorie a deceniilor
comuniste. După aproape 55 de ani(1994) această profesie onorabilă și responsabilă
este repusă în drepturile sale.
Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe și nu mai pot fi utilizate
analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul
specialiștilor de înaltă probitate morală și profesională. Faptele anlizate, operațiunile și
documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestă imaginea fidelă a
conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor și protecția contra
fraudelor naționale și internaționale.
Auditorii, ca specialiști cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate și
competență sunt denumiți experți. Își face apariția activitatea de expertiză, care
reunește profesioniști cu cunoștințe teoretice și practice care, în urma contractelor
primite de la terți, cercetează situațiile financiare.
CODUL ETIC PENTRU
AUDITORII PROFESIONISTI
INTRODUCERE IN CODUL ETIC SI PRINCIPII

FUNDAMENTALE
INDEPENDENTA - MISIUNI DE ASIGURARE
1
Introducere
 Responsabilitatea profesionistului contabil (auditorului

financiar) nu se rezuma doar la nevoile (asteptarile)
clientilor, ci si la cele ale interesului public, in general.
 Codul etic este structurat in trei parti (principii
fundamentale, reguli pentru profesionistii contabili de
pracica publica, reguli pentur profesionistii contabili
angajati).
2
Principii fundamentale
INTEGRITATEA
 Conduita directa si onesta, tranzactii corecte (juste)
 Nume neasociat cu rapoarte/ informatii ce se apreciaza ca
include date semnificative
 false sau de natura sa induca in eroare
 intocmite neglijent
sau
nu includ date relevante, putand astfel sa induca in
eroare.
 Daca rapoartele mentioneaza datele si informatiile false, de
natura sa induca in eroare, sau prezentate neglijent
(superficial), nu incalca acest principiu.
3
OBIECTIVITATEA
 Incompatibilitate si evitarea conflictelor de interese sau a
unor influente nedorite ce pot afecta rationamentele
profesionale (de afaceri)
 Necompromiterea rationamentului profesional, inclusiv in
afaceri, din cauza subiectivismului, conflictului de interese
sau influentelor altor persoane.
 Afectarea obiectivitatii poate fi generata de foarte multe
situatii, astfel incat se vor evita acelea care pot influenta in
mod nejustificat rationamentele profesionale.
4
COMPETENTA SI RIGOAREA
(CONSTIINCIOZITATEA) PROFESIONALA
 Mentinerea cunostintelor si aptitudinilor profesionale la
nivelul necesar pentru a putea oferi clientilor
(beneficiarilor) servicii competente de calitate.
 Actionarea cu responsabilitate in conformitate cu
standardele.
 Obtinerea si mentinerea unui nivel de copetenta
profesionala.
 Constiinciozitatea presupune responsabilitatea de a actiona
conform termenelor de angajament, cu atentie,
meticulozitate si rigoare.
5
 Cand este cazul clientii (beneficiarii) vor fi atentionati in

legatura cu limitele inerente ale serviciilor pe care le poate
oferi.
CONFIDENTIALITATEA
 Respectarea confidentialitatii asupra informatiilor primite
ca urmare a relatiilor profesionale (de afaceri), pe care nu
le va putea divulga unui tert fara o autorizare specifica, cu
exceptia cazurilor cand exista un drept/ obligatie legala de
a le divulga.
 Informatiile confidentiale nu vor fi folosite in avantajul
personal sau al unei terte parti.
6
 In relatiile cu parti afiliate, clienti si/sau cu alte persoane,
trebuie pastrata confidentialitatea asupra informatiilor
obtinute in cadrul misiunii, inclusiv de catre tot personalul
angajat sau expertii independenti colaboratori.
 Confidentialitatea se respecta si dupa incheierea relatiei cu
clientul.
 Situatii in care se pot divulga informatii
 legea permite si clientul este de acord
 legea obliga in cadrul unor proceduri judiciare sau
pentru informarea unor autoritati publice
7
 exista o obligatie profesionala sau un drept de a divulga

si nu este interzis de lege (controlul de calitate al
organismelor profesionale, anchete ale unor organisme
de reglementare, protejarea intereselor auditorilor
financiari in cursul unor proceduri judiciare,
respectarea standardelor tehnice si cerintelor de etica).
 Decizia de a divulga informatii confidentiale are in vedere

 interesere tuturor partilor, inclusiv terti, ce pot fi
afectate
 relevanta si fundamentarea informatiilor
 modul de comunicare si destinatarii.
8
COMPORTAMENTUL PROFESIONAL
 Conformarea fata de legi/ norme relevante si evitarea
oricarei actiuni ce discrediteaza profesia.
 Strategia de promovare si mediatizare a profesionistilor
contabili si a activitatii lor, nu trebuie sa includa informatii
ce compromit profesia.
 Cinstea, loialitatea si o conduita ce exclude
 revendicari exagerate privind serviciile oferite si
calificarile/ experienta
 referinte compromitatoare sau comparatii lipsite de
fundamentare, privind munca altor colegi.
9
AMENINTARI SI MASURI DE PROTECTIE
 Amenintari
 Generate de interesul propriu
 De autorevizuire
 De reprezentare
 De familiaritate
 De indimidare.
 Masuri de protectie
 Create de profesie/ legislatie (educatie, experienta,
acces, pregatire continua, guvernanta corporativa,
standarde, masuri disciplinare, revizuiri externe)
 Aferente mediului de activitate.
10
 Solutionarea conflictelor de etica generate de aplicarea

principiilor fundamentale
 fapte relevante
 aspectele de etica implicate
 principii fundamentale privind problema in cauza
 procedurile interne
 modalitati de actiune alternative.
11
ASPECTE GENERALE
 In cazul unei misiuni de asigurare, membrii echipelor
trebuie sa fie independenti fata de clienti
 Misiunile de asigurare au ca scop sporirea increderii
utilizatorilor cu privire la rezultatul unei evaluari sau a
unei cuantificari a unui aspect, in conformitate cu anumite
criterii
 Rezultatul evaluarii sau cuantificarii este o informatie care
rezulta din aplicarea criteriilor asupra subiectului in cauza
(situatii financiare – IFRS, etc.)
12
ASPECTE GENERALE
 Abordarea conceptuala
 cadrul general (Sectiunea 100)
 exemple neexhaustive (Sectiunea 290)
 diferente impuse de natura amenintarilor
 Independenta implica
 independenta de spirit (de drept)
 independenta in aparenta (de fapt)
 Misiuni de asigurare
 bazate pe declaratii
 bazate pe raportarea directa
13
ASPECTE GENERALE
 Obiectivul acestei sectiuni este acela de a ajuta societatile
(cabinetele) de audit (auditorii) si membrii echipei de
asigurare la
 identificarea amenintarilor la adresa independentei
 evaluarea daca aceste amenintari sunt in mod clar nesemnificative
 identificarea si aplicarea masurilor de protectie adecvate pentru
eliminarea sau reducerea amenintarilor la un nivel acceptabil, in
cazul in care acestea nu sunt in mod clar nesemnificative
14
ASPECTE GENERALE
 Utilizarea restrictionata a rapoartelor
 Parti responsabile multiple
 Durata misiunii
 incepe odata cu primele servicii de asigurare
 se termina odata cu predarea (publicarea) raportului, cu exceptia cazului
in care misiunea are o natura recurenta
15
INTRODUCERE IN MODUL DE ABORDARE CONCEPTUALA
A INDEPENDENTEI IN CIRCUMSTANTE SPECIFICE
 Circumstante specifice si relatii ce pot genera amenintari
la adresa independentei
 Potentiale amenintari generate si masuri de protectie
adecvate
 Exemplele trateaza
 clientii de audit al situatiilor financiare
 misiuni de asigurare pentru clientii nonaudit
16
INTRODUCERE IN MODUL DE ABORDARE CONCEPTUALA
A INDEPENDENTEI IN CIRCUMSTANTE SPECIFICE
 Modul de aplicare al masurilor de protectie pentru
 membrii echipei de asigurare
 societatea / societatile / auditorii din retea
 Modul de aplicare al cadrului general pentru

 clientii de audit al situatiilor financiare
 alti clienti de misiuni de asigurare
17
INTERESE FINANCIARE
Principalele notiuni
 Un interes financiar (IF) poate genera o amenintare de
interes propriu
 Natura IF
 rolul persoanei care detine IF
 importanta IF
 tipul IF
 direct (persoana detine controlul asupra IF)
 indirect (persoana nu detine controlul asupra IF)
18
INTERESE FINANCIARE
Prevederi aplicabile tuturor clientilor de asigurare
 Amenintari de interes propriu (personal)
 Un membru al echipei de asigurare sau un apropiat de familie
detine / primeste un
 IF direct
 IF indirect semnificativ in clientul de audit
 Un membru al echipei de asigurare cunoaste faptul ca un afin

detine un interes (titlu) de participare direct sau indirect
semnificativ in clientul de audit
 Un membru al echipei detine un IF important, direct sau indirect,
in clientul de asigurare, ca si administrator
19
INTERESE FINANCIARE
 Persoane din afara echipei de audit
 parteneri si membri apropiati de familie, care nu sunt membri ai
echipei
 parteneri si angajati din conducere care ofera servicii de non-audit
clientului
 persoane care au o relatie personala apropiata cu un membru al
echipei
 Criterii de evaluare a amenintarii de interes propriu (personal)

 structura organizatorica, operationala si de raportare a societatii
(cabinetului) de audit
 natura relatiei dintre persoana respectiva si un membru al echipei
20
INTERESE FINANCIARE
 O incalcare neintentionata a prevederilor acestei sectiuni nu ar
afecta independenta atunci cand
 societatea (cabinetul) / societatile / auditorii din retea au stabilit
politici / proceduri care cer tuturor auditorilor (membrilor echipei) sa
raporteze incalcarile generate de cumpararea / mostenirea / alta
achizitionare a unui IF in clientul de audit
 societatea (cabinetul) / societatile / auditorii din retea notifica prompt
persoana in cauza ca trebuie sa se cedeze IF
 instrainarea interesului are loc la cea mai apropiata data practica
dupa identificarea aspectului, sau inlaturarea persoanei in cauza din
echipa de audit
21
INTERESE FINANCIARE
 Cedarea IF direct inainte ca persoana sa devina membru al echipei
 Cedarea in totalitate a IF indirect sau cedarea unei valori suficiente
din acesta astfel incat interesul ramas sa nu mai fie semnificativ,
inainte ca persoana sa devina mambru al echipei
 Inlaturarea persoanei in cauza din echipa
 Cedarea IF la data convenabila cea mai apropiata
22
INTERESE FINANCIARE
 Discutarea problemei cu cei insarcinati cu guvernanta (comitetul
de audit)
 Implicarea unui auditor (suplimentar) ce nu a participat la misiune
pentru a revizui munca realizata sau pentru a acorda consultanta
 Afinul va ceda intregul IF sau o parte suficienta din acesta la data
convenabila cea mai apropiata
 Excluderea persoanei in cauza din orice proces important de luare
a deciziilor privind misiunea de asigurare
23
INTERESE FINANCIARE
 Un IF trebuie detinut numai atunci cand
 membrul echipei, un membru de familie al acestuia si societatea
(cabinetul) de audit nu beneficiaza de incredere
 interesul detinut de catre administrator in clientul de audit nu este
semnificativ
 administratorul nu poate exercita o influenta semnificativa asupra
clientului de audit
 un membru al echipei sau societatea de audit nu are o influenta
semnificativa asupra unei decizii de investitii care presupune un IF in
clientul de audit
 Politici de limitare a unor IF
24
INTERESE FINANCIARE
Prevederi aplicabile clientilor de audit al situatiilor financiare
 O societate (cabinet) / o societate din retea / un auditor are
 un IF direct intr-un client de audit
 un IF indirect semnificativ intr-un client de audit
 un IF semnificativ intr-o entitate care detine un procentaj de control
intr-un client de audit
 Planul de pensii al unei societati (cabinet) sau al unei societati din

retea contine un IF intr-un client de audit
25
INTERESE FINANCIARE
 Alti parteneri sau membrii apropriati de familie, angajati in cadrul
aceleiasi societati (cabinet) in care partenerul misiunii presteaza
servicii de audit, detin un IF direct sau indirect semnificativ in acel
client de audit
 Alti parteneri si angajati din conducerea societatii (cabinetului)
care furnizeaza clientului alte servicii in afara celor de asigurare,
detin un IF direct sau indirect semnificativ in clientul de audit
26
INTERESE FINANCIARE
 Societatea (cabinetul) / societatile din retea / auditorul / un
membru al echipei are un intres intr-o entitate si un client de audit
sau un director / o alta persoana din conducere sau un detinator al
controlului, poseda, de asemenea, o investitie in acea entitate
27
INTERESE FINANCIARE
 Renuntarea la IF (in totalitate)
 Renuntarea la un procent suficient din IF direct / indirect astfel
incat interesul ramas sa nu mai fie semnificativ
 Evaluarea semnificatiei oricarei amenintari
28
INTERESE FINANCIARE
 Partenerii sau rudele lor de gradul I nu trebuie sa detina nici un IF
intr-un anumit de client de audit
 Angajatii sau membrii apropiati de familie ai acestora nu trebuie sa detina
nici un IF intr-un anumit de client de audit
 Persoanele in cauza sa se retraga din misiunea de audit
29
INTERESE FINANCIARE
Prevederi aplicabile clientilor non-audit
 O societate (cabinet) detine
 un IF direct intr-un client de asigurare care nu este un client de audit
 un IF indirect intr-un client de asigurare care nu este un client de
audit
 un IF important intr-o entitate care are un procentaj de control intr-
un client de asigurare care nu este un client de audit
30
INTERESE FINANCIARE
Prevederi aplicabile clientilor non-audit
 Cedarea IF (in totalitate)
 Cedarea unui procent suficient din IF astfel incat interesul ramas
sa nu mai fie semnificativ
31
IMPRUMUTURI SI GARANTII

 Un imprumut sau o garantie pentru un imprumut luat de (la) un
client de asigurare care este o banca sau o institutie similara
 Un imprumut sau o garantie acordat(a) de un client de asigurare
unui membru al echipei sau unei rude de gr I al acestuia
 Depozitele facute sau conturile de brokeraj ale unei societati
(cabinet) sau ale unui membru al echipei de asigurare la un client
de audit care este o banca, un broker au o institutie similara
32

 Societatea (cabinetul) sau un membru al echipei acorda un
imprumut unui client care nu este o banca sau o institutie similara,
sau garanteaza imprumutul unui astfel de client
 Societatea (cabinetul) sau un membru al echipei accepta un
imprumut, sau are un imprumut garantat de un client care nu este
o banca sau o institutie similara
33
 Implicarea unui auditor (suplimentar) din afara societatii
(cabinetului)
 Imprumutul sa fie facut pe baza unor proceduri, conditii si cerinte
normale
 Depozitul sau contul sa fie detinut in conditii comerciale normale
 Imprumutul sau garantia se fie lipsite de importanta atat pentru
societatea (cabinetul) / membrul echipei de asigurare cat si pentru
client
34
RELATII APROPIATE DE AFACERI CU CLIENTII
DE AUDIT

 O relatie apropiata de afaceri intre o societate (cabinet) sau un
membru al echipei de asigurare si clientul sau conducerea acestuia,
va implica un interes comercial sau un IF comun
 Societatea (cabinetul) sau un membru al echipei de asigurare si
clientul sau o persoana din conducerea acestuia, detin un interes in
aceeasi entitate
 Achizitionarea de bunuri si servicii de la un client de catre o
societate (cabinet) sau un membru al echipei de asigurare
35
RELATII APROPIATE DE AFACERI CU CLIENTII DE AUDIT
 Incheierea intreruperea) relatiei de afaceri
 Reducerea complexitatii relatiei astfel incat IF sa fie lipsit de
importanta
 Refuzarea misiunii de asigurare
 Inlaturarea persoanei in cauza din echipa de asigurare
36
RELATII APROPIATE DE AFACERI CU CLIENTII DE AUDIT
 Relatia sa fie in mod clar nesemnificativa pentru societatea
(cabinetul) de audit
 Interesul detinut sa fie nesemnificativ pentru investitor
 Interesul sa nu ii acorde investitorului capacitatea de a controla
entitatea afiliata
 Eliminarea sau reducerea volumului tranzactiei
 Discutarea acestui aspect cu cei insarcinati cu guvernanta
(comitetul de audit)
37
RELATII FAMILIALE SI PERSONALE

 Un membru apropiat de familie al unui membru al echipei de
asigurare
 ocupa o functie de conducere (director), sau este angajat al clientului si
se afla in pozitia de a exercita o influenta directa si semnificativa
asupra subiectului in cauza al misiunii de asigurare
 este angajat intr-un post de unde se poate exercita o influenta directa
si semnificativa asupra subiectului in cauza al misiunii de asigurare
38

 Un afin al unui membru al echipei de asigurare este director, detine
o functie de conducere sau este angajat al clientului intr-un post de
unde poate exercita o influenta directa si semnificativa asupra
subiectului in cauza al misiunii de asigurare
 O ruda de gr I al unui membru al echipei de asigurare are o relatie
apropiata cu membrul echipei si ocupa o functie de conducere
(director) aflandu-se in pozitia de a exercita o influenta directa si
semnificativa asupra subiectului in cauza al misiunii de asigurare
39

 O incalcare neintentionata a cerintelor referitoare la relatiile
familiale si personale nu ar afecta independenta echipei de
asigurare atunci cand
 societatea (cabinetul) a stabilit politici si proceduri ce solicita ca toti
auditorii (membrii acesteia) sa raporteze prompt orice incalcari ce
rezulta din schimbari in statutul de angajare al membrilor apropiati
de familie, al afinilor lor sau al altor relatii personale care genereaza
amenintari la adresa independentei
 responsabilitatile echipei sunt restructurate corespunzator
 se acorda o atentie suplimentara revizuirii muncii auditorului
40
 Indepartarea persoanei (in cauza) din echipa de asigurare
 Structurarea responsabilitatilor echipei de asigurare astfel incat
auditorul sa nu se confrunte cu probleme care intra in
responsabilitatea rudei de gr I
 Politici si proceduri pentru a obliga personalul sa comunice
conducerii societatii (cabinetului) orice aspect legat de
independenta si obiectivitate
41
 Trebuie analizate orice relatii personale sau de familie existente
 Implicarea unui auditor (suplimentar) care nu a luat parte la
misiune
 Excluderea persoanei in cauza din orice proces decizional
important cu privire la misiunea de asigurare
42
ANGAJAREA LA CLIENTII DE ASIGURARE

 Un angajat al clientului de asigurare aflat in pozitia de a exercita o
influenta directa si semnificativa asupra subiectului in cauza al
misiunii a fost un membru al echipei sau un partener al societatii
(cabinetului)
 Un membru al echipei de asigurare participa la misiunea de
asigurare, desi stie ca urmeaza sa fie angajatul clientului, in viitor
43
ANGAJAREA LA CLIENTII DE ASIGURARE
 Se determina necesitatea modificarii planului misiunii
 Desemnarea ulterioara a echipei misiunii
 Implicarea unui auditor (suplimentar) care nu a fost un membru al
echpei
 Revizuirea, pentru asigurarea controlului calitatii misiunii
 Politici si proceduri care cer persoanei sa notifice societatea
(cabinetul) atunci cand incep negocieri de angajare la clientul de
audit
 Excluderea persoanei in cauza din misiune
44
SERVICII RECENTE FURNIZATE
CLIENTILOR DE ASIGURARE

 Prezenta in echipa a unui fost director sau angajat al clientului
 Inainte de perioada acoperita de raport, un membru al echipei a
lucrat ca director al clientului sau a fost un anagajat pe un post din
care exercita o influenta directa si semnificativa asupra subiectului
in cauza al activitatii de asigurare
45
SERVICII RECENTE FURNIZATE
CLIENTILOR DE ASIGURARE
 Persoanele in cauza nu trebuie sa faca parte din echipa
 Implicarea unui auditor (suplimentar) pentru a revizui munca
efectuata de persoana respectiva
 Discutarea aspectului cu cei insarcinati cu guvernanta (comitetul
de audit)
46
DETINEREA UNEI FUNCTII DE CONDUCERE SAU DE
DIRECTOR LA CLIENTUL DE ASIGURARE
 Amenintari de interes propriu (personal), de auto-revizuire

si de reprezentare
 Un partener sau angajat al societatii (cabinetului) lucreaza in
calitate de functionar superior sau director in consiliul de
conducere al clientului
 Un partener sau angajat al societatii (cabinetului) este functionar
superior (secretar) al companiei unui client
47
DETINEREA UNEI FUNCTII DE CONDUCERE SAU DE
DIRECTOR LA CLIENTUL DE ASIGURARE
 Refuzarea implicarii in actiune, sau retragerea din activitatea de
asigurare a persoanelor in cauza
 Indatoririle si functiile asumate la client trebuie sa se limiteze la
cele de rutina si de naura administrativa, fara a implica decizii
48
COLABORAREA INDELUNGATA A PERSONALULUI DE
CONDUCERE CU CLIENTII
Prevederi generale
 Amenintare generata de familiaritate
 Utilizarea aceluiasi personal de conducere intr-o activitate de
asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp
 Rotatia personalului de conducere din echipa
 Implicarea unui auditor (suplimentar) care nu a fost membru al
echipei
 Controale de calitate interne independente
49
Clientii de audit al situatiilor financiare care sunt entitati cotate
 Amenintari generate de familiaritate
 Colaborarea cu acelasi partener responsabil cu revizuirea
controlului calitatii misiunii pe o perioada lunga de timp
 Societatea (cabinetul) are doar cativa angajati care detin cunostinte
si experienta necesare pentru a fi persoane responsabile cu
revizuirea controlului calitatii
50
Clientii de audit al situatiilor financiare care sunt entitati cotate
 Partenerul misiunii si persoana responsabila cu revizuirea
controlului calitatii misiunii trebuie schimbati dupa cel mult 7 ani
de exercitare a functiilor lor
 Partenerul schimbat nu are dreptul sa participe la misiunea de
audit pana cand nu a trecut o alta perioada de timp, in mod normal
2 ani
 Implicarea unui auditor (suplimentar) care nu a fost asociat
echipei, pentru a revizui munca sau pentru a acorda consultanta
51
PRESTAREA DE ALTE SERVICII (NONASIGURARE)
Prevederi generale
 Amenintari generate de interesul propriu sau de auto-
revizuire
 Exercitarea autoritatii in numele clientului
 Determinarea (influentarea) recomandarilor ce trebuie
implementate
 Raportarea, de pe un post de conducere, catre cei insarcinati cu
guvernanta
52
Prevederi generale
 Amenintari generate de interesul propriu sau de auto-
revizuire
 Detinerea custodiei activelor unui client
 Supravegherea angajatilor clientului in realizarea activitatilor
curente
 Elaborarea unor documente sursa (primare) pentru evidentierea
tranzactiilor / operatiunilor
53
Prevederi generale
 Persoanele in cauza vor
 evita activitatea
 refuza implicarea in misiune
 Implicarea unui auditor (suplimentar) pentru a oferi consiliere cu

privire la impactul potential al acestor activitati asupra
independentei
 Alte masuri stabilite prin reglementari nationale
54
Tinerea contabilitatii
 Amenintari generate de auto-revizuire
 Asistarea unui client cu privire la aspecte cum ar fi intocmirea
registrelor contabile sau a situatiilor financiare ce vor fi auditate
ulterior de catre societate (cabinet)
 Societatea (cabinetul) este implicata in pregatirea registrelor
contabile sau a situatiilor financiare ce vor constitui, ulterior,
subiectul unei misiuni de audit
 Societatea (cabinetul) elaboreaza si pregateste informatii financiare
estimate si, ulterior, furnizeaza o asigurare pe baza acestora
55
Tinerea contabilitatii
 Responsabilitatea tinerii contabilitatii trebuie sa revina conducerii
clientului
 Atunci cand acorda asistenta in desfasurarea unor astfel de
activitati, se vor lua deciziile de catre conducerea societatii
(cabinetului) de audit
 Unele servicii de aceasta natura sunt considerate a fi o parte

normala a procesului de audit si ele nu reprezinta, in circumstante
normale, amenintari la adresa independentei
56
Tinerea contabilitatii – Clienti de audit financiar care nu sunt
entitati cotate
 Amenintare generata de auto-revizuire
 Societatea (cabinetul) furnizeaza unui client de audit care nu este o

entitate cotata, servicii de contabilitate
57
Tinerea contabilitatii – Clienti de audit financiar care nu sunt
entitati cotate
 Aceste servicii sa nu fie prestate de catre un membru al echipei

 Persoanei care furnizeaza astfel de servicii i se interzice sa ia orice
decizii administrative in numele clientului
 Informatiile sursa pentru inregistrarile contabile sa fie furnizate
(emise) de client
 Solicitarea ca ipotezele de baza sa fie identificate si aprobate de
catre client
 Obtinerea aprobarii clientului pentru orice inregistrari contabile
sau a altor operatiuni ce afecteaza situatiile financiare
58
Tinerea contabilitatii – Clienti de audit financiar care sunt entitati
cotate
 Amenintari ale independentei
 Prestara unor servicii de contabilitate si de intocmire a registrelor,
inclusiv servicii legate de salarizare si de pregatire a situatiilor
financiare sau a informatiilor financiare care constituie baza
situatiilor financiare
59
cotate
 Amenintari ale independentei
 Prestarea de servicii de contabilitate si de intocmire a registrelor
operative (de rutina) pentru filiale ale clientilor care sunt entitati
cotate, daca
 serviciile nu implica rationamentul profesional
 aceste subentitati nu sunt importante (semnificative) pentru client iar
serviciile luate impreuna nu sunt importante (semnificative) pentru
subentitate
 Onorariile sunt in mod clar neimportante
60
cotate
 Interzicerea prestarii unor astfel de servicii

 Societatea (cabinetul) nu trebuie sa se implice in conducere si nici
sa ia decizii administrative
 Clientul cotat trebuie sa-si asume responsabilitatea contabilitatii
 Personalul care furnizeaza serviciile nu trebuie sa participe la audit
61
Tinerea contabilitatii – Situatii de urgenta
 Amenintarea independentei
 Prestarea de servicii de contabiliatate si de intocmire a registrelor
pentru clientii de audit in situatii de urgenta sau in alte situatii
neobisnuite
 Societatea (cabinetul) nu-si asuma nici un rol managerial
 Clientul de audit isi asuma responsabilitatea contabilitatii
 Membrii echipei care furnizeaza serviciile nu sunt membri ai
achipei de asigurare
62
Servicii de evaluare
 Realizarea pentru un client a unei evaluari ce urmeaza sa fie
inregistrata in situatiile financiare
 Prestarea de servicii de evaluare (importante pentru situatiile
financiare) implicand un grad semnificativ de subiectivitate
63
Servicii de evaluare
 Evaluarea nu trebuie sa fie prestata daca ea implica un grad
semnificativ de subiectivitate
 Implicarea unui auditor suplimentar pentru a revizui munca
efectuata sau pentru a acorda consiliere
 Confirmarea impreuna cu clientul cu privire la intelegerea
ipotezelor de baza ale evaluarii (metodologiei)
 Obtinerea confirmarii din partea clientului cu privire la asumarea
responsabilitatii pentru rezultatele evaluarii
 Personalul care furnizeaza astfel de servicii sa nu participe la
misiunea de audit
64
Prestarea catre client a unor servicii pentru sistemele IT
 Prestarea catre un client a unor servicii ce implica proiectarea sau
implementarea sistemelor IT utilizate pentru a genera informatiile
din situatiile financiare
 Aceste servicii nu constituie o amenintare la adresa independentei,
cu conditia ca personalul societatii (cabinetului) sa nu detina functii
de conducere
65
Prestarea catre client a unor servicii pentru sistemele IT
 Clientul isi asuma responsabilitatea stabilirii si monitorizarii
sistemului de control intern
 Clientul desemneaza un angajat competent pentru a lua toate
deciziile manageriale privind proiectarea si implementarea
sistemului IT (hardware sau software)
 Clientul ia toate deciziile legate de proiectarea si implementarea
sistemului IT
 Clientul evalueaza oportunitatea si rezultatele proiectarii si ale
implementarii sistemului
 Clientul este responsabil pentru operarea in sistem si de datele
utilizate sau generate de acesta
66
Delegarea temporara a personalului societatii (cabinetului) de audit
la clientii de audit financiar
 Imprumutarea (transferarea) de personal de catre o societate
(cabinet) unui client
67
Delegarea temporara a personalului societatii (cabinetului) de audit
la clientii de audit financiar
 Personalul societatii (cabinetului) nu va fi implicat in
 luarea deciziilor manageriale
 aprobarea / semnarea de acorduri sau alte documente similare
 exercitarea unei competente generatoare de obligatii pentru client
 Personalul care ofera asistenta nu trebuie sa primeasca
responsabilitati de audit pentru nici o activitate pe care el a
realizat-o / supervizat-o
 Clientul trebuie sa-si recunoasca responsabilitatea de conducere si
supervizare a activitatilor personalului delegat al societatii
(cabinetului)
68
Furnizarea de servicii de consultanta in legatura cu litigiile
clientilor de audit
 Serviciile de consultanta privind litigiile includ estimarea
posibilelor rezultate
 Politici si proceduri pentru a interzice persoanelor care asista
clientul sa ia decizii manageriale in numele acestuia
 Utilizarea unor auditori care nu sunt membri ai echipei, pentru a
presta serviciul in cauza
 Implicarea altor persoane (experti independenti)
69
Furnizarea unor servicii juridice unui client de audit financiar
 Amenintarea independentei
 Serviciile juridice de asistenta a unui client in efectuarea unor
tranzactii
 Membrii echipei sa nu fie implicati in furnizarea serviciilor de
aceasta natura
 Clientul de audit sa ia decizia finala in ceea ce priveste serviciile
prestate si tranzactiile efectuate
70
Furnizarea unor servicii juridice unui client de audit financiar
 Amenintare generata de favorizare si auto-revizuire

 Societatea (cabinetul) nu trebuie sa presteze servicii de
reprezentare a unui client de audit (dispute, litigii) in
circumstantele in care sumele implicate sunt semnificative
 Politici si proceduri prin care se interzice persoanelor care asista
clientul de audit, sa ia decizii manageriale in numele acestuia
 Utilizarea unor persoane (auditori) care nu sunt membri ai echipei
de asigurare pentru a presta serviciul
71
Recrutarea personalului pentru pozitii de conducere
 Amenintare generata de interesul propriu prezent si viitor,

familiaritate si intimidare
 Recrutarea de personal pentru pozitii de conducere pentru un
client de audit, functie de rolul (pozitionarea) acestuia si de natura
asistentei acordate
 Societatea (cabinetul) nu trebuie sa ia decizii de conducere
 Decizia privind persoana ce urmeaza sa fie angajata trebuie lasata
clientului
72
Furnizarea de asistenta financiara corporativa si / sau alte servicii
similare
 Amenintare generata de reprezentare si auto-revizuire
 Servicii financiare corporative (promovarea, comercializarea sau
garantarea actiunilor unui client, finantari) prestate de societate
(cabinet)
73
Furnizarea de asistenta financiara corporativa si / sau alte servicii
similare
 Existenta unor politici si proceduri ce sa interzica persoanelor care
asista clientul de audit sa ia decizii manageriale
 Utilizarea auditorilor care nu sunt membri ai echipei pentru a
furniza serviciile
 Asigurarea ca societatea (cabinetul) nu obliga clientul de audit sa
respecte termenii oricarei tranzactii sau ca nu face o tranzactie in
numele clientului
74
ONORARII SI TARIFE
Onorarii - marime
 Amenintari generate de interesul propriu (personal)
 Onorariile datorate de un client reprezinta o proportie
semnificativa din onorariile totale ale societatii (cabinetului)
 Onorariile datorate de clientul de audit reprezinta o proportie
mare din veniturile unui partener individual
75
ONORARII SI TARIFE
Onorarii - marime
 Discutarea complexitatii si naturii onorariilor percepute cu
comitetul de audit sau cu conducerea clientului
 Luarea de masuri pentru a reduce dependenta de client
 Revizuirea controalelor externe de calitate
 Consultarea unei terte parti
 Implementarea si monitorizarea controlului calitatii misiunilor
 Implicarea unui auditor suplimentar care nu a fost un membru al
echipei, pentru a revizui munca efectuata sau pentru a oferi
consultanta
76
ONORARII SI TARIFE
Onorarii restante
 Amenintare generata de interesul propriu (personal)
 Onorariile datorate de un client de audit pentru servicii
profesionale raman restante pentru o perioada lunga de timp
 O societate (cabinet) angajeaza o misiune de asigurare pentru un
onorariu mult mai mic decat cel aplicat de auditorul anterior sau
fata de cel utilizat de alte societati (cabinete)
77
ONORARII SI TARIFE
Onorarii restante
 Discutarea nivelului onorariilor rstante cu comitetul de audit sau
cu conducerea clientului
echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuata sau pentru a
oferi consultanta
 Societatea (cabinetul) poate sa demonstreze ca aloca misiunii
respective suficient timp si resurse umane calificate
 Sunt respectate toate standardele aplicabile de asigurare,
indrumarile si procedurile de control al calitatii
78
ONORARII SI TARIFE
Onorarii contingente
 Onorariile calculate pe o baza predeterminata cu privire la
rezultatul unei tranzactii sau al muncii efectuate (onorariile
contintgente)
 Amenintare generata de interesul propriu si de favorizare

 Un onorariu contingent aplicat de catre o societate (cabinet) pentru
un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare
79
ONORARII SI TARIFE
 O societate (cabinet) nu trebuie sa incheie nici un acord privind
onorariile pentru o misiune de asigurare in care valoarea
onorariului depinde de rezultatul muncii de asigurare
 Prezentarea complexitatii si a naturii onorariilor utilizate
comitetului de audit sau altor persoane insarcinate cu guvernanta
 Examinarea sau determinarea onorariului final de catre o terta
parte independenta
 Politicile si procedurile de control al calitatii
80
CADOURI SI OSPITALITATE
 Acceptarea de cadouri din partea unui client de audit
 O societate (cabinet) sau un membru al echipei de asigurare nu
trebuie sa accepte cadouri din partea unui client de audit
81
LITIGII ACTUALE SAU POSIBILE
 Amenintare generata de interesul propriu
 Exista litigii intre societate (cabinet) sau un membru al echipei de
asigurare si clientul de audit
82
LITIGII ACTUALE SAU POSIBILE
 Informarea comitetului de audit sau a altor persoane insarcinate cu
guvernarea cu privire la complexitatea si natura litigiului
 Daca litigiul implica un membru al echipei de asigurare,
inlaturarea acelei persoane din echipa de asigurare
acorda consultanta
 Retragerea din misiunea de asigurare
83
CODUL ETIC
ONORARII SI ALTE TIPURI DE REMUNERATII
1
SECTIUNEA 240
 Se pot oferi (solicita) orice onorarii considerate
corespunzatoare de catre auditorul financiar, iar faptul de
a practica un onorariu mai mic decat altul, in sine nu este
lipsit de etica.
 Totusi atunci cand un onorariu este atat de mic incat ar fi
dificil (imposibil) sa fie realizata misiunea conform
standardelor, exista o amenintare la adresa conformitatii
cu principiile fundamentale generata de interesul propriu,
respectiv sunt puse sub semnul intrebarii competenta
profesionala si rigurozitatea (responsabilitatea,
constiinciozitatea) cu care se efectueaza misiunea.
2
SECTIUNEA 240
 atentionarea clientului privind termenii angajamentului
(fundamentarea onorariilor)
 planificarea/ programarea si calificarile membrilor echipei
 Amenintarea obiectivitatii prin practicarea onorariilor

contingente, functie de natura misiunii, cuantumul si
fundamentarea onorariilor si (eventual) implicarea unui
tert in evaluarea tranzactiei.
3
SECTIUNEA 240
 precontract privind baza remunerarii
 transparenta fata de utilizatori
 controlul calitatii (proceduri specifice)
 revizuirea de catre un tert a activitatii.
 Primirea unor onorarii/ comisioane conexe de la clientul

unui alt auditor financiar sau de la o terta parte, ameninta
obiectivitatea, competenta si rigurozitatea
(responsabilitatea, constiinciozitatea).
4
SECTIUNEA 240
 Platirea unor servicii conexe pentru castigarea unui client
(alte servicii spefifice solicitate de client).
 Primirea unor onorarii/ comisioane sau platirea unor

servicii, obliga la masuri de protectie
 informarea clientului cu privire la primirea/ platirea acelor onorarii/
comisioane/ servicii
 obtinerea unui acord prealabil in acest sens din partea clientului.
 Platile pentru achizitionarea integrala sau partiala a unei

societati de la detinatorii acesteia, nu sunt considerate
onorarii/ comisioane conexe.
5
SECTIUNEA 290
Onorarii - marime
 Amenintari generate de interesul propriu (personal)
 Onorariile datorate de un client reprezinta o proportie
semnificativa din onorariile totale ale societatii (cabinetului)
 Onorariile datorate de clientul de audit reprezinta o proportie
mare din veniturile unui partener individual
6
SECTIUNEA 290
Onorarii - marime
 Discutarea complexitatii si naturii onorariilor percepute cu
comitetul de audit sau cu conducerea clientului
 Luarea de masuri pentru a reduce dependenta de client
 Revizuirea controalelor externe de calitate
 Consultarea unei terte parti
 Implementarea si monitorizarea controlului calitatii misiunilor
echipei, pentru a revizui munca efectuata sau pentru a oferi
consultanta
7
SECTIUNEA 290
Onorarii restante
 Onorariile datorate de un client de audit pentru servicii
profesionale raman restante pentru o perioada lunga de timp
 O societate (cabinet) angajeaza o misiune de asigurare pentru un
onorariu mult mai mic decat cel aplicat de auditorul anterior sau
fata de cel utilizat de alte societati (cabinete)
8
SECTIUNEA 290
Onorarii restante
 Discutarea nivelului onorariilor restante cu comitetul de audit sau
cu conducerea clientului
oferi consultanta
 Societatea (cabinetul) poate sa demonstreze ca aloca misiunii
respective suficient timp si resurse umane calificate
 Sunt respectate toate standardele aplicabile de asigurare,
indrumarile si procedurile de control al calitatii
9
SECTIUNEA 290
Tarife
 Daca un cabinet/ societate de audit angajeaza o misiune
pentru un onorariu mult mai mic decat cel al auditurului
precedent sau fata de cele utilizate de alte cabinete/
societati, amenintarea generata de interesul propriu va
putea fi redusa la un nivel acceptabil numai daca:
 poate demonstra ca a alocat misiunii respective suficient timp si
resurse umane calificate
 se respecta toate standardele aplicabile.
10
SECTIUNEA 290
 Onorariile calculate pe o baza predeterminata cu privire la
rezultatul unei tranzactii sau al muncii efectuate (onorariile
contingente)
 Amenintare generata de interesul propriu si de favorizare

 Un onorariu contingent aplicat de catre o societate (cabinet) pentru
un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare
11
SECTIUNEA 290
 O societate (cabinet) nu trebuie sa incheie nici un acord privind
onorariile pentru o misiune de asigurare in care valoarea
onorariului depinde de rezultatul muncii de asigurare
 Prezentarea complexitatii si a naturii onorariilor utilizate
comitetului de audit sau altor persoane insarcinate cu guvernanta
 Examinarea sau determinarea onorariului final de catre o terta
parte independenta
 Politicile si procedurile de control al calitatii
12
ISA 200. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI
INDEPENDENT ŞI DESFĂŞURAREA UNUI AUDIT ÎN
CONFORMITATE CU STANDARDELE
INTERNAŢIONALE DE AUDIT
Prof.univ.dr. Turlea Eugeniu
1
Clasificarea ISA
ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi
desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit
ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
ISA 220. Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare
ISA 230. Documentaţia de audit
Principii generale şi ISA 240. Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul
responsabilităţi unui audit al situaţiilor financiare
ISA 250. Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un
audit al situaţiilor financiare
ISA 260. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa
ISA 265. Comunicarea deficienţelor în controlul intern către
persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere
2
Clasificarea ISA
ISA 315. Identificarea şi evaluarea riscurilor de

denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a
mediului său
ISA 320. Pragul de semnificaţie în planificarea şi
desfăşurarea unui audit
ISA 330. Răspunsul auditorului la riscurile evaluate
Evaluarea riscului
şi răspunsul la
riscurile evaluate
- ISA 402. Consideraţii de audit aferente unei entităţi care

utilizează o organizaţie prestatoare de servicii
- ISA 450. Evaluarea denaturărilor identificate pe
parcursul auditului
3
Clasificarea ISA
4
Clasificarea ISA
5
Clasificarea ISA
ISA 700. Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare

ISA 705. Modificări ale opiniei raportului auditorului independent
ISA 706. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului
independent
Concluzii de audit şi ISA 710. Informaţii comparative – cifre corespondente şi situaţii financiare comparative
raportarea ISA 720. Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care
conţin situaţii financiare auditate
6
Clasificarea ISA
7
Interdependenţa dintre ISA 200 şi restul ISA
Principii generale şi Evaluarea riscului şi

responsabilităţi răspunsul la riscurile
evaluate
ISA 210, 220, 240, 250, ISA 300, 315, 320, 330,
260, 265 402, 450
ISA 200. Obiective

generale ale
Domenii specializate auditorului
Concluzii de audit şi
independent şi raportarea
ISA 800, 805, 810 desfăşurarea unui ISA 700, 706, 710, 720
audit în
conformitate cu
ISA
Utilizarea activităţii altor

Probe de audit
părţi
ISA 500, 505, 510, 520, 530,
540, 550, 560, 570, 580 ISA 600, 610, 620
8
1. DOMENIUL DE APLICARE A ISA 200
ISA 200 tratează : Răspunderea generală a auditorului pentru un

audit conform ISA
stabilind :
Obiectivele generale ale Explică natura şi domeniul de aplicare al

auditorului unui audit
- asigurări rezonabile că situaţiile financiare

nu conţin denaturări semnificative
- să exprime o opinie că situaţiile financiare
sunt prezentate din toate punctele de vedere
semnificativ conform cadrului de raportare
financiară aplicabil
- să raporteze cu privire la situaţiile financiare
şi să comunice aşa cum o cere ISA
9
• ISA-urile sunt scrise în contextul auditării situaţiilor

financiare de către auditor.
• Se adaptează dacă sunt auditate alte informaţii
financiare istorice.
• Nu se referă la responsabilităţile auditorului
existente în legislaţie, reglementări, etc.
• Auditorul trebuie să se asigure de conformitatea cu
toate obligaţiile legale, de reglementare sau
profesionale relevante.
10
• Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează

măsura în care situaţiile financiare sunt pregătite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil.
• Opinia este comună tuturor misiunilor de audit al situaţiilor
financiare.
• Opinia nu asigură :
– viabilitatea în viitor a entităţii
– eficienţa sau eficacitatea cu care conducerea a
organizat activităţile entităţii
• În unele jurisdicţii s-ar putea solicita ca auditorii să ofere opinii
la alte aspecte specifice, ca:
– eficacitatea controlului intern, sau
– consecvenţa dintr-un raport separat al conducerii şi
situaţiile financiare
11
2. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
• Sunt pregătite de conducerea entităţii sub

supravegherea guvernanţei
• ISA-urile impun responsabilitatea conducerii sau
persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi nu eludează
legi şi reglementări care guvernează responsabilităţile
acestora
• Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaşterea
responsabilităţii întocmirii situaţiilor financiare; întinderea
responsabilităţilor şi modul de descriere diferă de la o
jurisdicţie la alta;
• Pregătirea situaţiilor financiare necesită:
– Identificarea cadrului general de raportare financiară aplicabil
– Pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu acel cadru
– Includerea unei descrieri adecvate ale acelui cadru
12
• Un audit conform ISA al situaţiilor financiare presupune

recunoaşterea responsabilităţii în direcţia:
– Pregătirii situaţiilor financiare conform cadrului de
raportare financiară aplicabil
– Pentru organizarea controalelor interne de a se
asigura că situaţiile financiare nu conţin denaturări
semnificative fie datorate fraudei sau erorii, şi
– Să ofere auditorului :
• Acces la toate informaţiile relevante în pregătirea
situaţiilor financiare
• Informaţii suplimentare solicitate de auditor în
scopul auditării, şi
• Acces nerestricţionat la personalul unităţii pentru
13
probe de audit
• Pregătirea situaţiilor financiare presupune

exercitarea raţionamentului profesional de către
conducere în efectuarea de estimări contabile şi
selectarea de politici contabile adecvate.
• Situaţiile financiare trebuie să îndeplinească nevoile
unei game largi de utilizatori - situaţii financiare cu
scop general sau utilizatori specifici – situaţii
financiare cu scop special.
14
CADRUL DE RAPORTARE
FINANCIARĂ APLICABIL
Cadrul Cadrul
de prezentare fidel de conformitate
impune respectarea dispoziţiilor se referă la un cadru general de

cadrului general cu posibilitatea raportare financiară care
ca, conducerea să ofere necesită respectarea
prezentări care să depăşească conformităţii cu dispoziţiile
sau să se abată de la cadrul de cadrului general fără a admite
raportare. abateri.
15
• Cadrul general de raportare financiară conţine:

– standarde de raportare financiară emise de organisme
specializate
– dispoziţii prevăzute în legi sau reglementări
– ambele situaţii (standarde şi dispoziţii)
– directive, cum să se aplice anumite cadre de raportare, ca de
exemplu, astfel de surse avem :
• mediul legal şi etic inclusiv statute, reglementări, decizii
judecătoreşti, etc
• interpretări contabile publicate emise de organizaţii de reglementare
sau profesionale
• opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile în
curs de apariţie
• practici generale din industrie recunoscute şi prevalente
• literaturi contabile
16
• Existenţa de conflicte între cadrul general de raportare

financiară şi sursele de la care se obţin indicaţii cu privire
la aplicarea acestora prevalează sursa cu cel mai înalt
grad de autoritate pentru eliminarea acestora.
• Cadrele de raportare financiară determină forma şi
conţinutul situaţiilor financiare, anumite cadre sunt de
prezentare fidelă, în timp ce restul sunt de conformitate.
• Auditorul trebuie să se asigure că atât conducerea cât şi
persoanele însărcinate cu guvernanţa recunosc
responsabilităţi în această direcţie.
17
• Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât

în planificarea şi efectuarea auditului cât şi în evaluarea efectului
denaturărilor identificate asupra auditului şi a erorilor necorectate,
dacă este cazul, asupra situaţiilor financiare.
• În general, denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi
semnificative dacă, în mod individual sau în totalitate, ele ar putea
să genereze o aşteptare rezonabilă cum că ar putea să influenţeze
deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza situaţiilor
financiare.
• Judecăţile cu privire la pragul de semnificaţie sunt afectate de
percepţia auditorului cu privire la nevoile de informare ale
utilizatorilor în legătură cu situaţiile financiare şi în legătură cu
mărimea sau natura unei denaturări sau o combinaţie a celor două.
• Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca
urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor
care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg.
18
• Pragul de semnificaţie prezintă o legătură directă cu

importanţa relativă a unei informaţii contabile. În
aplicarea practică a pragului de semnificaţie se
folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaţie pentru
determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem
de-a face cu :
– sume nesemnificative
– cu sume semnificative dar care nu afectează
situaţiile financiare
– sume atât de semnificative sau ,,contagioase”
încât imaginea fidelă a situaţiilor financiare pe
ansamblu este îndoielnică.
19
Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi tipul de
opinie se prezintă astfel :
Prag de semnificaţie al Semnificaţie în termenii deciziilor Tip de opinie
prezentării eronate utilizatorilor rezonabili
Nesemnificativă Probabilitate redusă ca deciziile Fără rezerve

utilizatorilor să fie afectate
Semnificativă Probabilitate ca deciziile Cu rezerve

utilizatorilor să fie afectate numai
dacă informaţia în cauză este
importantă pentru deciziile specifice
luate. Situaţiile financiare pe
ansamblu prezintă o imagine fidelă
Foarte semnificativă Probabilitate ca deciziile majorităţii Refuz de a exprima o

sau tuturor utilizatorilor, bazate pe opinie sau opinie
situaţiile financiare în cauză, să fie nefavorabilă
afectate de manieră senificativă
20
ISA conţine : -obiective în vederea

-dispoziţii ASIGURĂRII
-materiale REZONABILE
explicative obţinerii
ISA solicită ca auditorul să :
exercite păstreze
RAŢIONAMENTUL SCEPTICISMUL
PROFESIONAL PROFESIONAL
pe parcursul
PLANIFICĂRII ŞI -identifică şi evaluează

EFECTUĂRII AUDITULUI riscurile de denaturare
semnificativă
-obţine suficiente probe
de audit adecvate dacă
există denaturări
semnificative
-opinia pe baza probelor
21
de audit
• Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de

cadrul de raportare financiară aplicabil şi orice alte
legi sau reglementări aplicabile.
• Opinia exprimată se referă la măsura în care
situaţiile financiare sunt întocmite din toate punctele
de vedere semnificativ în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil.
22
• Acolo unde cadrul general de raportare financiară

este un cadru de prezentare fidel aşa cum este şi
cazul pentru situaţiile financiare cu scop general,
opinia cerută de IAS-uri se referă la faptul dacă
situaţiile financiare sunt prezentate în mod fidel sub
toate aspectele semnificative sau oferă o imagine
fidelă şi corectă.
• Acolo unde avem de-a face cu cadre de
conformitate, opinia se referă la măsura în care
situaţiile financiare sunt pregătite sub toate
aspectele semnificative în conformitate cu cadrul
general.
23
3. OBIECTIVE GENERALE ALE
AUDITORULUI
• Acestea sunt :
– să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în
care situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări
semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii,
permiţând astfel auditorului să exprime o opinie cu
privire la măsura în care situaţiile financiare sunt
prezentate, din toate punctele de vedere
semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil;şi
– să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să
comunice aşa cum cer ISA-urile, în conformitate cu
identificările auditorului.
24
3. OBIECTIVE GENERALE ALE
AUDITORULUI
• În toate situaţiile, atunci când asigurarea rezonabilă
nu poate fi obţinută, iar o opinie modificată în
raportul auditorului nu este suficientă în
circumstanţele date în scopul raportării către
utilizatorii vizaţi ai situaţiilor financiare, ISA-urile cer
ca auditorul să anunţe imposibilitatea exprimării unei
opinii sau să se retragă (sau să demisioneze) din
misiune, acolo unde retragerea este permisă de
legea sau reglementările aplicabile.
25
4. DEFINIŢII
• În contextul ISA-urilor, următorii termeni au
semnificaţiile atribuite mai jos:
• (a) Cadrul de raportare financiară aplicabil –
Cadrul de raportare financiară adoptat de conducere
şi acolo unde este cazul, de către persoanele
însărcinate cu guvernanţa în întocmirea situaţiilor
financiare, care este acceptabil prin prisma naturii
entităţii şi a obiectivelor situaţiilor financiare, sau
care este impus de lege sau reglementări.
26
4. DEFINIŢII
• Termenul „cadrul de prezentare fidel” este
folosit pentru a face referire la un cadru de
raportare financiară care impune respectarea
dispoziţiilor cadrului general şi:
– (i) Recunoaşte în mod explicit sau implicit faptul că,
pentru a obţine o prezentare corectă a situaţiilor
financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea să
ofere prezentări care să le depăşească pe cele
solicitate în mod special de către cadrul de raportare;
sau
– (ii) Recunoaşte în mod explicit faptul că ar putea fi
necesar pentru conducere să se abată de la o
dispoziţie a cadrului general pentru a obţine o
prezentare corectă a situaţiilor financiare. Asemenea
abateri se aşteaptă a fi necesare doar în situaţii
extrem de rare.
27
4. DEFINIŢII
• Termenul “cadru de conformitate” este folosit

pentru a face referire la un cadru general de
raportare financiară care necesită respectarea
conformităţii cu dispoziţiile cadrului general, dar nu
conţine recunoaşterea de la (i) şi (ii) de mai sus.
28
4. DEFINIŢII
• (b) Probe de audit – Informaţii folosite de audit pentru a

ajunge la concluziile pe baza cărora se bazează opinia
auditorului. Probele de audit includ atât informaţii
conţinute în sistemul de înregistrări contabile care stau la
baza situaţiilor financiare cât şi alte informaţii. În scopul
ISA-urilor:
– (i) Suficienţa probelor de audit este o măsură cu
privire la cantitatea de probe de audit. Cantitatea
necesară de probe de audit este afectată de
evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare
semnificativă cât şi de calitatea unor asemenea probe
de audit.
– (ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este
măsura de calitate a probelor de audit; respectiv
relevanţa şi credibilitatea în oferirea unui suport
pentru concluziile pe care se bazează opinia
auditorului. 29
4. DEFINIŢII
• (c) Riscul de audit – Riscul ca auditorul să exprime o
opinie neadecvată de audit atunci când situaţiile
financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit
este o funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a
riscului de detectare.
• (d) Auditor – Termenul “auditor” este folosit pentru a
face referire la persoana sau persoanele care
efectuează auditul, de obicei partenerul de misiune sau
alţi membrii ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie,
firma. Acolo unde un ISA intenţionează în mod expres ca
o dispoziţie sau responsabilitate să fie îndeplinită de
către partenerul de misiune sau alţi membrii ai echipei
misiunii, termenul „partenerul de misiune” va fi folosit în
defavoarea celui de „auditor”. „Partenerul de misiune„ şi
„firma” trebuie citiţi în sensul în care se referă la
echivalentele lor din sectorul public acolo unde este
relevant. 30
4. DEFINIŢII
• (e) Riscul de detectare – Riscul ca procedurile
efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un
nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să
detecteze o denaturare care există şi care ar putea fi
semnificativă, fie individual sau la nivel agregat
împreună cu alte denaturări.
• (f) Situaţii financiare – O reprezentare structurată a
informaţiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de
acestea, care intenţionează să comunice resursele sau
obligaţiile economice ale unei entităţi al un anumit
moment în timp sau schimbări ale acestora, pe o
perioadă de timp în conformitate cu dispoziţiile cadrului
de raportare financiară. Notele explicative conţin în mod
obişnuit un sumar al politicilor contabile semnificative şi
alte informaţii explicative. Termenul „situaţii financiare”
se referă în mod obişnuit la un set complet de situaţii
financiare aşa cum se stabileşte prin cerinţa cadrului de
raportare financiară aplicabil, dar se pot referi şi la 31 o
singură situaţie financiară.
4. DEFINIŢII
• (g) Informaţie financiară istorică – Informaţie
exprimată în termeni financiari în legătură cu o anumită
entitate, derivată în principal din sistemul contabil al
entităţii, cu privire la evenimente economice care au avut
loc în perioade precedente sau în legătură cu condiţii
sau circumstanţe economice la anumite momente din
trecut.
• (h) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilităţi
executive pentru conducerea operaţiunilor entităţii.
Pentru anumite entităţi din anumite jurisdicţii,
conducerea include unele dintre sau toate persoanele
însărcinate cu guvernanţa, ca de exemplu, membrii
executivi ai consiliului de administraţie, sau un asociat-
conducător.
32
4. DEFINIŢII
• (i) Denaturare – O diferenţă între suma, clasificarea,
prezentarea sau dezvăluirea unui element din situaţiile
financiare raportat, şi suma, clasificarea, prezentarea,
sau dezvăluirea care este necesară a fi făcută pentru ca
elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca urmare a
erorii sau fraudei.
• Acolo unde auditorul exprimă o opinie cu privire la faptul
că situaţiile financiare sunt prezentate în mod corect,
sub toate aspectele semnificative, sau oferă o imagine
corectă şi fidelă, denaturările includ de asemenea acele
ajustări de sume, clasificări, prezentări sau dezvăluiri
care, în opinia auditorului, sunt necesare pentru ca
situaţiile financiare să fie prezentate in mod corect, sub
toate aspectele semnificative, sau oferă o imagine
corectă şi fidelă.
33
4. DEFINIŢII
• (j) Premize legate de responsabilităţile conducerii
şi, acolo unde este cazul a persoanelor însărcinate
cu guvernanţa, pe baza cărora este efectuat auditul -
Faptul că, conducerea şi acolo unde este cazul,
persoanele însărcinate cu guvernanţa au recunoscut
şi înţeleg faptul că au următoarele responsabilităţi
care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit
în conformitate cu ISA-urile. Şi anume,
responsabilitatea:
– (i). Pentru pregătirea situaţiilor financiare în
conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil, incluzând acolo unde este cazul
prezentarea lor fidelă;
– (ii).Pentru un control intern de o asemenea natură
pe care conducerea şi acolo unde este cazul
persoanele însărcinate cu guvernanţa îl consideră
necesar pentru a permite pregătirea unor situaţii
financiare care să nu conţină denaturări 34
semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; şi
4. DEFINIŢII
• (iii).Să ofere auditorului:
– Acces la informaţii, pe care conducerea şi acolo
unde este cazul persoanele însărcinate cu
guvernanţa, le consideră necesare pentru
pregătirea situaţiilor financiare, ca de exemplu
înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;
– Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea
solicita conducerii, şi acolo unde este cazul
persoanelor însărcinate cu guvernanţa în scopul
auditării; şi
– Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul
entităţii de la care auditorul consideră necesar a
obţine probe de audit
35
4. DEFINIŢII
• În cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar
putea fi reformulat ca “pentru pregătirea şi prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară” sau “pentru pregătirea
de situaţii financiare care oferă o imagine corectă şi
fidelă în conformitate cu cadrul general de raportare
financiară.”
• Expresia “Premiza legată de responsabilităţile conducerii
şi acolo unde este cazul a persoanelor însărcinate cu
guvernanţa pe baza căreia este efectuat un audit” va
putea fi folosită şi ca „premiza”.
36
4. DEFINIŢII
• (k) Raţionamentul profesional – Aplicarea pregătirii
relevante, a cunoştinţelor şi a experienţei în contextul dat
de audit, a contabilităţii şi a standardelor etice, pentru a
lua decizii în cunoştinţă de cauză în legătură cu
procedura adecvată în contextul circumstanţelor misiunii
de audit.
• (l) Scepticismul profesional – O atitudine care
include o gândire rezervată, fiind atent la condiţii care ar
putea indica o posibilă denaturare datorată fraudei sau
erorii şi o evaluare critică a probelor de audit.
• (m) Asigurare rezonabilă –În contextul unui audit al
situaţiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu
absolut.
37
4. DEFINIŢII
• (n) Risc de denaturare semnificativă – Riscul ca

situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ înainte
de auditare. Acesta constă în două componente,
descrise după cum urmează la nivelul afirmaţiilor:
– (i) Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire
la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de a fi
denaturată semnificativ, fie individual sau în mod agregat
împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în
considerare orice controale legate de acestea
– (ii) Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea
să apară la nivelul unei afirmaţii cu privire la o clasă de
tranzacţii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi
semnificativă, fie individual sau în mod agregat împreună
cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită, sau detectată
şi corectată la timp de către controlul intern al entităţii.
38
4. DEFINIŢII
• (o) Persoanele însărcinate cu guvernanţa –
Persoana sau organizaţia (de exemplu administratorul
unei corporaţii) cu responsabilitate de supraveghere a
direcţiei strategice a entităţii şi obligaţiile legate de
răspunderea entităţii. Aceasta include şi supravegherea
procesului de raportare financiară. Pentru anumite
entităţi din câteva jurisdicţii, persoanele însărcinate cu
guvernanţa ar putea include personalul de conducere,
de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de
conducere al unei entităţi din sectorul privat sau public,
sau un proprietar-conducător.
39
5. DISPOZIŢII ETICE CU PRIVIRE LA UN
AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE
• Auditorul trebuie să se conformeze dispoziţiilor etice
relevante, inclusiv cele referitoare la independenţă,
astfel :
• - respectarea cerinţelor relevante din părţile A şi B
a Codului Etic şi anume :
– partea A – principiile fundamentale : integritate,
obiectivitate, competenţă profesională şi atenţia
cuvenită, confidenţialitate şi comportament
profesional
– partea B a Codului IFAC - ilustrează modul în care
Cadrul general conceptual trebuie aplicat în situaţii
specifice
40
• În cadrul unei misiuni de audit se consideră a fi în
interes public, ca auditorul să fie independent de
entitatea auditată :
– independenţă în gândire
– independenţă în aparenţă
41
• De asemenea ISQC1 – recomandă firmelor de audit să

stabilească şi să menţină propriul sistem de control al
calităţii, ISA 220 - stabileşte responsabilităţile
partenerului misiunii în ceea ce priveşte dispoziţiile etice
relevante.
• ISA 220 recunoaşte faptul că echipa misiunii are dreptul
să se bazeze pe sistemul de control al calităţii al unei
firme pentru a-şi îndeplini responsabilităţile cu privire la
procedurile de control al calităţii aplicate misiunii de audit
individuale, cu excepţia situaţiei în care informaţia oferită
de către firmă sau terţi sugerează contrariul.
42
6. SCEPTICISMUL PROFESIONAL
• Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze un audit cu

scepticism profesional recunoscând faptul că ar putea să
existe circumstanţe datorită cărora situaţiile financiare să fie
denaturate semnificativ.
• Scepticismul profesional include acordarea atenţiei cu
privire la, de exemplu:
– Probe de audit care contrazic alte probe de audit
obţinute.
– Informaţii care pun la îndoială fiabilitatea
documentelor şi răspunsurile la investigaţii care vor fi
folosite ca dovezi de audit.
– Condiţii care ar putea indica o posibilă fraudă.
– Circumstanţe care sugerează nevoia efectuării de
proceduri de audit suplimentare faţa de cele impuse
de ISA-uri.
43
• Menţinerea scepticismului profesional pe

parcursul auditului este necesară dacă auditorul
trebuie, de exemplu să reducă riscul privind:
– Omiterea unor circumstanţe neobişnuite.
– Generalizarea în momentul în care trage
concluziile din observaţiile de audit.
– Folosirea unor prezumţii necorespunzătoare
în determinarea naturii, momentului şi
întinderea procedurilor de audit şi evaluarea
rezultatelor acestora.
44
• Scepticismul profesional este necesar pentru o

evaluare critică a probelor de audit. Acesta include
punerea la îndoială a probelor de audit contradictorii
şi gradul de dependenţă a documentelor şi a
răspunsurilor la investigaţii şi alte informaţii obţinute
de la conducere şi de la persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
• Acesta mai include şi luarea în considerare a
suficienţei şi a gradului de adecvare a probelor de
audit obţinute în circumstanţele date, de exemplu în
cazul în care au existat factori de risc de fraudă şi un
singur document, de o natură care îl face a fi
susceptibil de fraudă, este singura dovadă care stă
la baza unei sume semnificative la nivelul situaţiilor
financiare.
45
• Auditorul va putea accepta sisteme de înregistrări şi

documente ca fiind autentice, cu excepţia cazului în
care auditorul are motive să creadă contrariul.
Totuşi, auditorul trebuie să considere credibilitatea
acordat informaţiilor ce urmează a fi folosite ca
probe de audit.
• În cazuri de îndoială cu privire la gradul de încredere
acordat informaţiilor sau indicatorilor unei posibile
fraude (de exemplu, dacă condiţiile identificate pe
parcursul auditului îl determină pe auditor să creadă
ca un documenta ar putea să nu fie autentic sau că
termenii unui document au fost falsificaţi), ISA-urile
impun ca auditorul să investigheze în continuare şi
să determine ce modificări sau adiţii la procedurile
de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.
46
• Auditorului nu i se poate cere să nu ia în

considerare experienţa din trecut cu privire la
onestitatea şi integritatea conducerii entităţii şi a
persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
• Totuşi, încrederea în faptul că, conducerea şi cei
persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt
oneşti, nu îl exonerează pe auditor de nevoia de
a menţine scepticismul profesional şi nu îi
permit auditorului să fie satisfăcut cu probe de
audit mai puţin convingătoare atunci când
obţine asigurarea rezonabilă.
47
7. RAŢIONAMENTUL PROFESIONAL
• Exercitarea de către auditor a raţionamentului

profesional are loc în planificarea şi efectuarea unui
audit al situaţiilor financiare astfel :
– Raţionamentul profesional este esenţial pentru efectuarea
unui audit adecvat. Acest fapt se datorează interpretării
dispoziţiilor etice relevante şi a ISA-urilor, iar deciziile în
cunoştinţă de cauză necesare pe parcursul auditului nu pot
fi luate fără aplicarea cunoştinţelor relevante şi experienţei
cu privire la fapte şi circumstanţe. Raţionamentul
profesional este necesar în special în legătură cu decizii
legate de:
 Pragul de semnificaţie şi riscul de audit;
 Natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite
pentru a îndeplini dispoziţiile ISA-urilor şi a strânge probe de
audit;
48
Evaluarea măsurii în care au fost obţinute

suficiente probe de audit, şi a măsurii în care
mai trebuie făcut ceva pentru a atinge
obiectivele ISA-urilor şi prin acestea,
obiectivele generale ale auditorului;
Evaluarea judecării conducerii în aplicarea
cadrului general de raportare financiară
aplicabil;
Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit
obţinute, de exemplu evaluarea gradului de
rezonabilitate a estimărilor făcute de către
management în pregătirea situaţiilor financiare.
49
– Trăsătura distinctivă a raţionamentului

profesional care se aşteaptă de la un auditor este
aceea că este exercitată de către un auditor a
cărui pregătire, cunoştinţe şi experienţă l-au ajutat
în dezvoltarea competenţelor necesare pentru a
obţine judecăţi rezonabile.
– Raţionamentul profesional poate fi evaluat în
funcţie de măsura în care raţionamentul la care s-
a ajuns reflectă aplicarea competentă a
principiilor contabile şi este adecvată şi
consecventă în lumina faptelor şi circumstanţelor
care au fost cunoscute de auditor până la data
raportului auditorului.
50
8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT
ADECVATE ŞI RISCUL DE AUDIT
• Asigurarea rezonabilă se obţine atunci când

auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru
a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut.
• Probele de audit sunt necesare pentru a susţine
opinia auditorului şi raportul. Sunt cumulative ca
natură şi sunt obţinute urmare a procedurilor de
audit efectuate pe parcursul auditului.
• Sistemul de înregistrări contabile al entităţii este o
sursă importantă de probe de audit. Activitatea cea
mai dificilă o reprezintă obţinerea şi evaluarea
probelor de audit.
51
• Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt
interdependente. Suficienţa reprezintă măsura cantităţii
de probe de audit iar adecvarea este măsura calităţii
probelor de audit adică relevanţa şi credibilitatea. De
cantitatea şi calitatea probelor de audit obţinute depinde
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
RA = f (Rds, Rd)
Unde : RA = risc de audit

Rds = risc de denaturare semnificativă
Rd = risc de detectare
52
• Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul
de auditare. Nu se referă la riscul afacerii auditorului
precum pierderile din litigii, publicitate negativă sau alte
evenimente ce apar în legătură cu auditul situaţiilor
financiare.
• Riscul de denaturare semnificativă se găseşte la două
niveluri :
– cel al situaţiilor financiare în general
– nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, soldurilor
de conturi sau prezentărilor.
• Riscul de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor
este evaluat pentru a determina natura, momentul şi
întinderea unor proceduri de audit suplimentare şi este
format din două componente: riscul inerent şi riscul de
control, care există independent de auditul situaţiilor
financiare. 53
• Riscul de control este o funcţie a eficacităţii proiectării,
implementării şi menţinerii controlului intern care are şi el
limitele sale.
• ISA-urile nu analizează singular cele două categorii de
riscuri ci mai degrabă recurge la o evaluare combinată a
riscului de denaturare semnificativă, totuşi auditorul
poate separa sau combina după caz funcţie de tehnicile
sau metodologiile de auditare preferate şi de consideraţii
practice.
• Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de
audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comportă
o relaţie invers proporţională cu riscurile evaluate de
denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.
54
• Riscul de detectare este legat de natura, momentul şi
întinderea procedurilor auditorului pe care le stabileşte
pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de
scăzut.
• Reprezintă deci o funcţie a eficacităţii unei proceduri de
audit şi a aplicării de către auditor a respectivei
proceduri.
• Aspecte precum : planificarea adecvată, distribuirea
corectă a personalului în echipa misiunii, aplicarea
scepticismului profesional şi supervizarea şi revizuirea
muncii de audit efectuate, concură la creşterea
eficacităţii unei proceduri de audit şi reduce
probabilitatea că un auditor ar putea să selecteze o
procedură de audit neadecvată.
55
• Limitările inerente ale unui audit rezultă din :
– natura raportării financiare
– natura procedurilor de audit
– nevoia ca auditul să fie efectuat într-o perioadă de
timp rezonabilă şi la un cost rezonabil
• În consecinţă este necesar ca auditorul să :
– planifice auditul astfel încât să fie efectuat într-o
manieră eficientă
– direcţioneze efortul de audit în zone în care se
aşteaptă să conţină risc de denaturare semnificativă
fie datorită fraudei sau erorii cu un efort mai mic
corespunzător spre alte zone
– folosească testarea ca o altă metodă de examinare a
populaţiilor pentru denaturări 56
• În lumina celor trei activităţi de mai sus, ISA-urile conţin
dispoziţii pentru planificarea şi efectuarea auditului şi cer
auditorului să :
– aibă o bază de identificare şi evaluare a riscurilor
evaluate de denaturări semnificative la nivelul
situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor prin efectuarea
procedurilor de evaluare a riscurilor şi activităţilor
legate de acestea (ISA 315) şi
– folosească testarea ca o altă modalitate de
examinare a populaţiilor într-o manieră care oferă o
bază rezonabilă pentru auditor pe baza căreia să
tragă concluziile cu privire la populaţie (ISA 330, ISA
500, ISA 520, ISA 530)
57
• Alte aspecte care afectează limitările inerente
ale unui audit:
– frauda, în special care implică conducerea superioară
sau complotul (ISA 240)
– existenţa şi deplinătatea relaţiilor şi tranzacţiilor între
părţile afiliate (ISA 550)
– situaţii de nerespectare a legilor şi reglementărilor
(ISA 250)
– evenimente sau condiţii care ar putea să determine
încetarea activităţii pe baza principiului continuităţii
activităţii (ISA 570)
58
• Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca

întreg şi ca urmare auditorul nu este responsabil pentru
detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la
nivelul situaţiilor financiare ca întreg.
59
9. EFECTUAREA UNUI AUDIT ÎN
CONFORMITATE CU ISA-urile
• a.Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit

• b.Obiective declarate în ISA-urile individuale
• c.Respectarea dispoziţiilor relevante
• d.Incapacitatea de a atinge un obiectiv
60
9. EFECTUAREA UNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU
ISA-urile
a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit –
natura şi conţinutul standardelor
• ISA-urile, luate împreună, oferă standarde pentru

munca auditorului în îndeplinirea obiectivelor
generale ale acestuia. ISA-urile tratează
responsabilităţile generale ale auditorului, ca şi
consideraţiile adiacente ale auditorului relevante
pentru aplicarea acelor responsabilităţi la teme
specifice.
• Domeniul de aplicare, data intrării în vigoare şi orice
limitare specifică privind aplicabilitatea unui ISA
specific sunt clarificate în fiecare ISA. Exceptând
situaţia în care ISA prevede contrariul, auditorului îi
este permis să aplice un ISA înainte de data intrării
în vigoare specificată în acesta. 61
ISA-urile
• În efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului să i se

impună să respecte dispoziţiile din legi sau din reglementări în
plus faţă de ISA-uri. ISA-urile nu eludează legea sau
reglementarea care guvernează un audit al situaţiilor financiare.
În situaţia în care astfel de legi sau reglementări diferă de ISA-
uri, un audit efectuat doar în conformitate cu legea sau
reglementările nu va fi considerat ca fiind în conformitate cu
ISA-urile.
• Auditorul va putea de asemenea să efectueze auditul în
conformitate atât cu ISA-urile cât şi cu standardele de audit ale
unei jurisdicţii sau ţări anume. În asemenea cazuri, în plus faţă
de respectarea fiecărui ISA relevant pentru audit, ar putea fi
necesar ca auditorul să efectueze proceduri de audit
suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei
jurisdicţii sau ţări.
62
ISA-urile
• În plus de obiective şi dispoziţii (dispoziţiile sunt formulate în

ISA-uri folosind termenul „trebuie să”), un ISA conţine
îndrumări legate de acestea sub forma aplicaţiilor şi a altor
materiale explicative. Acesta ar putea să conţină şi material
introductiv care oferă contextul relevant pentru o înţelegere
adecvată a ISA şi definiţii. Întregul text al unui ISA, deci, este
relevant pentru o înţelegere a obiectivelor stabilite în ISA şi
aplicarea corectă a dispoziţiilor dintr-un ISA.
• Acolo unde este necesar, aplicaţia şi celelalte materiale
explicative oferă explicaţii suplimentare cu privire la dispoziţiile
unui ISA şi îndrumare pentru îndeplinirea lor. În special, acesta
ar putea să:
– Explice mai clar care dispoziţii se intenţionează a fi acoperite.
– Includă exemple de proceduri care ar putea fi adecvate în
circumstanţele date.
63
ISA-urile
• În timp ce asemenea îndrumare nu impune în

sine o dispoziţie, ea este relevantă pentru
aplicarea adecvată a dispoziţiilor unui ISA.
Aplicaţiile şi alte materiale explicative vor putea
de asemenea să ofere informaţii suplimentare cu
privire la aspectele abordate într-un ISA.
• Anexele fac parte din aplicaţii şi alte materiale
explicative. Scopul şi folosirea avută în vedere
cu privire la o anexă sunt explicate în cuprinsul
ISA-ului în cauză sau în titlul şi introducerea la
anexă în sine.
64
ISA-urile
• Atunci când consideraţii suplimentare adecvate,

specifice auditurilor unor entităţi mai mici şi
entităţilor din sectorul public sunt include în aplicaţii
şi alte materiale explicative ale unui ISA, aceste
consideraţii suplimentare susţin aplicarea
dispoziţiilor din ISA în auditul unor asemenea
entităţi. Totuşi, acestea nu limitează sau reduc
responsabilitatea auditorului în a aplica şi a respecta
dispoziţiile ISA-urilor.
• Considerentele specifice entităţilor mai mici incluse
în ISA-uri au fost proiectate în principal având în
vedere companiile nelistate. Anumite considerente,
totuşi, ar putea fi de ajutor în auditul unor societăţi
listate mai mici.
65
ISA-urile
b. Obiective declarate în ISA-urile individuale
• Pentru a atinge obiectivele generale ale auditului,

auditorul trebuie să utilizeze obiectivele declarate în ISA-
urile relevante pentru planificarea şi efectuarea auditului,
având în vedere interdependenţa dintre ISA-uri, pentru
a:
– (a) Determina măsura în care este necesară
efectuarea oricăror alte proceduri în plus faţă de cele
impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele
declarate în ISA-uri; şi
– (b) Evalua măsura în care au fost obţinute suficiente
probe de audit.
66
ISA-urile
• Fiecare ISA conţine unul sau mai multe obiective care

oferă o legătură între dispoziţiile şi obiectivele generale
ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt
de ajutor pentru a-l determina pe auditor să se
concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind în acelaşi timp
destul de specifice pentru a-l asista pe auditor în:
– Înţelegerea a ceea ce trebuie obţinut, şi acolo unde
este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; şi
– Decizia cu privire la măsura în care trebuie făcut mai
mult pentru a le atinge în circumstanţele particulare
ale auditului.
• Obiectivele trebuie înţelese în contextul obiectivelor
generale ale auditorului. Ca şi în cazul obiectivelor
generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un
obiectiv individual este la fel de dependentă de limitările
inerente ale unui audit.
67
ISA-urile
• În utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere să

aibă în vedere interdependenţa dintre ISA-uri.
Acest lucru se datorează faptului că ISA-urile
tratează în anumite cazuri responsabilităţile
generale, iar în altele aplicarea acelor
responsabilităţi unor subiecte specifice. De
exemplu, ISA 200 cere auditorului să adopte o
atitudine de scepticism profesional; această
atitudine este necesară în toate aspectele legate
de planificarea şi efectuarea unui audit, dar nu
se repetă ca o dispoziţie în fiecare ISA.
68
ISA-urile
• La un nivel mai detaliat, ISA 315 şi ISA 330

conţin printre altele, obiectivele şi dispoziţiile
care se referă la responsabilităţile auditorului în
ceea ce priveşte identificarea şi evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativă şi
respectiv proiectarea şi efectuarea unor
proceduri de audit suplimentare pentru a
răspunde la acele riscuri evaluate; aceste
obiective şi dispoziţii se aplică pe tot parcursul
auditului.
69
ISA-urile
• Un ISA care tratează aspecte specifice ale

auditului (de exemplu ISA 540) ar putea să se
dezvolte cu privire la modul în care obiectivele şi
dispoziţiile unor ISA-uri ca ISA 315 şi ISA 330
trebuie aplicate în relaţie cu subiectul ISA-ului
dar nu le repetă. De aceea, în atingerea
obiectivului declarat în ISA 540, auditorul are în
vedere obiective şi dispoziţii ale altor ISA
relevante.
70
ISA-urile
• Dispoziţiile ISA-urilor sunt proiectate să permită auditorului să

atingă obiectivele stabilite în ISA-uri, şi prin acestea obiectivele
generale ale auditorului. Se aşteaptă ca aplicarea corectă a
dispoziţiilor din ISA-uri de către auditor să reprezinte o bază
suficientă pentru atingerea obiectivelor de către auditor. Totuşi,
datorită faptului că circumstanţele misiunilor de audit variază
mult şi a faptului că toate aceste circumstanţe nu pot fi
anticipate în ISA-uri, auditorul este responsabil pentru
determinarea procedurilor de audit necesare pentru a îndeplini
dispoziţiile din ISA-uri şi pentru a atinge obiectivele. În
circumstanţele unei misiuni, ar putea exista anumite aspecte
care cer auditorului să efectueze proceduri de audit
suplimentare faţă de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge
obiectivele specificate în ISA-uri.
71
ISA-urile
• Auditorul trebuie să utilizeze obiectivele pentru a evalua măsura în
care au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate în contextul
obiectivelor generale ale auditorului. Dacă auditorul concluzionează că
probele de audit nu sunt suficiente şi adecvate, atunci acesta va putea
urmări una sau mai multe dintre următoarele abordări:
– Să evalueze măsura în care s-au obţinut sau urmează a fi obţinute probe de
audit suplimentare relevante ca rezultat al respectării altor ISA-uri;
– Să extindă munca efectuată în aplicarea uneia sau mai multor dispoziţii;
sau
– Să efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare în
circumstanţele date.
• Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se aşteaptă a fi adecvată
sau posibilă în circumstanţele date, auditorul nu va putea obţine
suficiente probe de audit adecvate şi conform ISA-urilor va trebui să
determine efectul pe care acest fapt îl are asupra raportului auditorului
sau asupra capacităţii auditorului de a definitiva misiunea.
72
ISA-urile
c. Respectarea dispoziţiilor relevante – dispoziţii relevante
şi abateri de la o dispoziţie
• În anumite situaţii, un ISA (şi deci toate cerinţele

acestuia) ar putea să nu fie relevant în
circumstanţele date. De exemplu, dacă o entitate
nu are o funcţie de control intern , nici una din
prevederile ISA 610 nu este relevantă.
73
ISA-urile
• În cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerinţe afectate de

condiţii. O asemenea cerinţă este relevantă atunci când
circumstanţele prevăzute în cadrul dispoziţiei se aplică, iar
condiţia există. În general condiţionarea unei dispoziţii va fi fie
explicită fie implicită, de exemplu:
– Cerinţele privind modificarea opiniei auditorului dacă există o
limitare a domeniului de aplicare reprezintă o dispoziţie explicită
afectată de condiţie.
– Cerinţele privind comunicarea deficienţelor importante în controlul
intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor
însărcinate cu guvernanţa, care depind de existenţa unor astfel de
cerinţe identificate; şi cerinţa de a obţine suficiente probe de audit
adecvate cu privire la prezentarea informaţiilor legate de segment
în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil,
fapt care depinde de măsura în care acel cadru solicită sau permite
o asemenea prezentare, reprezintă dispoziţii implicite afectate de
condiţie.
74
ISA-urile
• În anumite cazuri, o cerinţă ar putea fi exprimată ca

fiind afectată de condiţie prin prisma legii sau
reglementării aplicabile. De exemplu auditorul ar
putea să fie nevoit să se retragă din misiunea de
audit, acolo unde retragerea este posibilă din
punctul de vedere al legii sau reglementării
aplicabile, sau auditorul ar trebui să fie obligat să
facă ceva, exceptând situaţia în care îi este interzis
prin lege sau reglementare. În funcţie de jurisdicţie,
permisiunea sau interdicţia ar putea fi implicite sau
explicite.
75
ISA-urile
•
• ISA 230 stabileşte dispoziţiile cu privire la
documentare în acele situaţii excepţionale în
care auditorul se abate de la o anumită
dispoziţie. ISA-urile nu solicită respectarea unei
dispoziţii care nu este relevantă în contextul
auditului.
76
ISA-urile
d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv
• Dacă un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi

atins, auditorul trebuie să evalueze măsura în care
acest fapt îl împiedică să îşi atingă obiectivele sale
generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta
să îşi modifice opinia în conformitate cu ISA-urile
sau să se retragă din misiune (acolo unde
retragerea este permisă de legea sau reglementările
aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv
reprezintă o problemă importantă care necesită
documentare în conformitate ISA 230.
77
ISA-urile
• Măsura în care un obiectiv a fost atins este un aspect
lăsat la latitudinea judecăţii profesionale ale auditorului.
Acel raţionament ia în considerare rezultatele
procedurilor de audit efectuate în respectarea
dispoziţiilor din ISA-uri, şi evaluarea de către auditor a
măsurii în care dacă s-au obţinut suficiente probe de
audit adecvate şi a măsurii în care trebuie făcut mai mult
în circumstanţele particulare ale auditului pentru a atinge
obiectivele stabilite în ISA-uri. În consecinţă,
circumstanţele care ar putea da naştere la incapacitatea
de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care:
– Îl împiedică pe auditor să îndeplinească dispoziţiile
relevante ale unui ISA.
– Au ca rezultat faptul că nu este practic sau posibil
pentru auditor să îndeplinească procedurile de audit
suplimentare sau să obţină probe de audit
suplimentare aşa cum este considerat a fi necesar.
78
ISA-urile
• Documentaţia de audit care îndeplineşte dispoziţiile
din ISA 230 şi dispoziţiile specifice pentru
documentaţie din alte ISA-uri relevante oferă probe
pentru baza concluziilor auditorului cu privire la
atingerea obiectivelor generale ale auditorului. În
timp ce este inutil ca auditorul să documenteze
separat (ca de exemplu într-o listă de verificare)
faptul că obiective individuale au fost atinse,
documentarea unui eşec în a atinge un obiectiv îl
asigură pe auditor în evaluarea măsurii în care un
asemenea eşec l-a împiedicat pe acesta să îşi atingă
obiectivele generale.
79
Pragul de semnificaţie în audit
ISA 320
Prof.univ.dr. Eugeniu ȚURLEA
Standardele de audit consideră folosirea conceptului de risc de audit ca o

cale de asigurare că riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare este
păstrat la un nivel acceptabil de scăzut. Oricum acest concept are anumite limitări
care vor trebui luate în considerare de auditori şi de firmele lor.
Riscul de audit ca procedeu reprezintă o problemă de planificare. Stabilirea
pragului de semnificaţie într-o misiune de audit este o problemă de raţionament
profesional al auditorului.
Pragul de semnificaţie este definit potrivit în IAS 1 – Prezentarea situaţiilor
financiare, astfel:
Informaţiile sunt seminificative dacă omisiunea sau denaturarea lor ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat
în împrejurările specifice ale omisiunii sau denaturării. Dimensiunea sau natura
unei informaţii sau a unei combinaţii pot reprezenta factorul determinant.
În stabilirea pragului de semnificaţie în audit, auditorul trebuie să ia în
considerare atât aspectele cantitative cât şi calitative ale angajamentului. Cu toate
că pragul de semnificaţie poate fi determinat şi aplicat folosind o abordare
cantitativă, aspectele calitative ale denaturărilor de valoare mică pot afecta
semnificativ deciziile luate de către utilizatorii situaţiilor financiare.
De exemplu, plata ilegală a unui comision pentru asigurarea unui contract
de vânzare. Deşi suma achitată nu este semnificativă pentru situaţiile financiare,
dezvăluirea acestui fapt poate duce la pierderea contractului sau la plata unor
penalităţi care pot fi semnificative.
În continuare, vom prezenta un exemplu privind modul de determinare a
pragului de semnificaţie, teoretic dar şi practic.
Prezentarea se bazează pe abordarea generală dată de către standardele
de audit (ISA 320 – Pragul de semnificaţie în audit). Acest standard internaţional
de audit (ISA) tratează responsabilitatea auditorului în aplicarea conceptului de
prag de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit al situaţiilor
financiare, fiind completat prin ISA 450 care explică modul în care pragul de
semnificaţie se aplică în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra
auditului şi a denaturărilor necorectate, dacă ele există, asupra situaţiilor
financiare.
Prin revizuirea ISA 320 (în octombrie 2008), s-au luat în considerare
sugestiile şi constatările utilizatorilor şi profesioniştilor în domeniu, o parte din
aceştia considerând ca obiectivul standardului ar trebui să fie oferirea suportului în
„determinrea şi reconsiderarea pe parcursul procesului de audit a nivelului
pragului/ pragurilor de semnificaţie care permit auditorului să planifice şi realizeze
auditul”. IAASB a decis ca standardul să ofere recomandări cu privire la aplicarea
adecvată de către auditori a conceptului de prag de semnificaţie atât în planificarea
cât şiîn desfăşurarea misiunii de audit.
În timp ce politica şi procedurile de determinare a pragului de semnificaţie
pot fi diferite în anumite privinţe de la o firmă de audit la alta, prezentarea pe care
o vom face reprezintă cadrul de bază pentru înţelegerea pragului de seminificaţie
în audit.
Etapele stabilirii pragului de semnificaţie
În figura de mai jos sunt prezentate cele trei etape importante în

determinarea pragului de semnificaţie în audit.
Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie
Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile

Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile (aşteptate) şi compararea lor cu
valoarea preliminară a pragului de semnificaţie
Auditorul stabileşte un prag de semnificaţie pentru întreaga misiune în etapa

de planificare, cu scopul de a determina întinderea şi natura procedurilor de
evaluare a riscului, pentru a identifica şi evalua riscurile denaturărilor semnificative
şi pentru a determina natura, planificarea şi extinderea procedurilor de audit
suplimentare.
Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este suma maximă, în
opinia auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile
financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.
Pragul de semnificaţie reprezintă mai degrabă un concept relativ decât unul
absolut. De exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerată un prag de
semnificaţie ridicat pentru o societate mică cu asociat unic, dar în mod clar,
această valoare este nesemnificativă pentru o companie multinaţională mare. De
aceea, dimensiunea unei companii supusă auditării influenţează raţionamentul în
stabilirea pragului de semnificaţie.
Pentru a evalua semnificaţia pragului de semnificaţie este nevoie de o bază
de comparaţie. Întrucât pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor
termeni de comparaţie pentru a se putea stabili dacă prezentările eronate sunt
semnificative.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie sunt ultilizate următoarele
baze de comparaţie cantitative:
- Total activ
- Total venituri
- Profitul net înainte de impozitare
- Profitul net din operaţiuni în curs
- Profitul brut
- Media profitului net înainte de impozitare pe ultimii trei ani
Valoarea pragului de semnificaţie rezultată poate fi ajustată ţinând seama
de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de
semnificaţie:
1. În etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaţie:
- erorile semnificative din anii precedenţi
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendinţa de evoluţie a
profiturilor.
2. În etapa de estimare a denaturărilor şi de comparare cu valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie:
- erori care ascund o modificare în evoluţia profiturilor
- erori care determină schimbarea pierderii în profit şi invers
- erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a
pieţei.
Cele mai utilizate baze de comparaţie în stabilirea pragului de semnificaţie
sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci când
profitul net înainte de impozitare este relativ stabil, previzibil şi reprezentativ pentru
mărimea entităţii auditate, regula de bază pentru determinarea pragului de
semnificaţie cel mai des utilizată în practică este: 3-5% din valoarea profitului net
înainte de impozitare.
Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în
următoarele situaţii:
- societatea este în primul an de auditare
- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern
- cifră de afaceri semnificativă la nivelul conducerii
- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei - risc de fraudă mai
ridicat decât cel normal.
De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel cât mai scăzut al
pragului de semnificaţie este influenţată de factorii calitativi enumeraţi anterior.
În situaţia în care profitul net înainte de impozitare al exerciţiului curent nu
este semnificativ pentru mărimea societăţii auditate, auditorii pot utiliza în
determinarea pragului de semnificaţie fie o medie a profitului net înainte de
impozitare din anii precedenţi, fie o altă bază de comparaţie.
Avantajul utilizării altor baze de comparaţie, cum ar fi: total activ sau total
venituri este acela că pentru multe companii aceşti factori sunt mult mai stabili de
la un an la altul decât profitul net înainte de impozitare. În cazul în care societatea
auditată înregistrează pierderi este dificlă utilizarea ca bază de comparaţie a
factorului total venituri.
De exemplu, să presupunem că societatea înregistrează un profit net
înainte de impozitare în sumă de 3.000.000 Eur în primul an, iar auditorul stabileşte
ca prag de semnificaţie o valoare reprezentând 5% din această sumă, respectiv
150.000 Eur. Să presupunem că în anul următor, profitul net înainte de impozitare
realizat de societate a scăzut la 250.000 Eur, datorită unei reduceri temporare a
preţului de vânzare a produselor proprii. Dacă auditorul va utiliza acelaşi procent
de 5%, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie va fi de 12.500 Eur, fiind
astfel extinsă foarte mult activitatea de audit. De aceea, ţinând seama de fluctuaţia
profitului net înainte de impozitare, se recomandă utilizarea unei alte baze de
comparaţie ca fiind mai fezabilă.
În general, standardele de audit şi cele de contabilitate nu definesc niveluri
orientative, exprimate în unităţi monetare, pentru valoarea pragului de
semnificaţie. Aceasta demonstrează că determinarea pragului de semnificaţie
trebuie să fie o problemă de raţionament profesional al auditorului.
Redăm mai jos un exemplul unei foi de lucru ce poate fi utilizată pentru
determinarea pragului de semnificaţie.
Client: EarthWear Clothiers Întocmit de:

Data: 31 Decembrie 2005 Revizuit de:
Identificarea bazei de comparaţie: 950.484.000 Eur, respectiv cea mai mare

sumă dintre total activ şi total venituri
Calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie:

826.000 Eur+(650.484.000 Eur*0,00145) = 1.769.000 Eur
Utilizaţi tabelul de mai jos pentru procentul şi sumele suplimentare ce pot fi utilizate
pentru calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie:
Tabel cu pragul de semnificaţie

Cea mai mare valoare dintre Total venituri şi Total activ este:
Eur
Dar nu mai Val.preliminară
Peste mult de a pragului de + Factor X Mult peste
semnificaţie
0 30.000 0 + 0,0593 X 0
30.000 100.000 1.780 + 0,0312 X 30.000
100.000 300.000 3.960 + 0,0215 X 100.000
300.000 1 mil. 8,260 + 0,0145 X 300.000
1 mil. 3 mil. 18.400 + 0,00995 X 1 mil.
3 mil. 10 mil. 38.300 + 0,00674 X 3 mil.
10 mil. 30 mil. 85.500 + 0,00461 X 10 mil.
30 mil. 100 mil. 178.000 + 0,00312 X 30 mil.
100 mil. 300 mil. 396.000 + 0,00215 X 100 mil.
300 mil. 1 mild. 826.000 + 0,00145 X 300 mil.
1 mild. 3 mild. 1.840.000 + 0,000995 X 1 mild.
3 mild. 10 mild. 3.830.000 + 0,000674 X 3 mild.
10 mild. 30 mild. 8.550.000 + 0,000461 X 10 mild.
30 mild. 100 mild. 17.800.000 + 0,000312 X 30 mild.
100 mild. 300 mild. 39.600.000 + 0,000215 X 100 mild.
300 mild. - 82.600.000 + 0,000148 X 300 mild.
Această foaie de lucru se bazează pe doi factori: total active şi total venituri.
Auditorul va introduce iniţial în foaia de lucru, cea mai mare valoare dintre total
active şi total venituri. Tabelul conţine pentru fiecare interval al factorilor o
componentă fixă şi una variabilă. Procentele în cazul componentelor variabile
descresc pe măsură ce intervalul bazei creşte. Din calcul va rezulta iniţial un
cuantum cantitativ al pragului de semnificaţie. Această valoare poate fi ulterior
majorată sau diminuată în funcţie de diverşi factori calitativi care sunt relevanţi
pentru misiunea de audit.
De exemplu, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie poate fi
majorată cu influenţa favorabilă a factorilor calitativi, cum ar fi: istoricul de audit
(erori puţine în exerciţiile anterioare, posibilitate scăzută de fraudă etc.), poziţie
financiară solidă. De asemenea, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie
poate fi diminuată cu influenţa negativă a factorilor calitativi, cum ar fi: numeroase
erori în exerciţiile financiare anterioare, posibilitate ridicată de fraudare etc.
Eroarea tolerabilă reprezintă valoarea preliminară a pragului de semnificaţie

repartizată pe segmente. Această repartizare este necesară deoarece probele
sunt acumulate mai curând pe segmente decât pentru situaţiile financiare ca
ansamblu.
Un cont bilanţier reprezintă o poziţie sau o linie din situaţiile financiare cum
ar fi: clienţi sau stocuri. O clasă de tranzacţii se referă la un anumit tip de tranzacţii
prelucrată de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzacţiile legate de vânzări
sau achiziţii.
Cum atât standardul ISA 320 cât şi alte standarde fac referire la “pragul sau
pragurile de semnificaţie”, IAASB a considerat utilă oferirea unei clarificări care să
nu permită crearea de confuzii cu privire la semnificaţia conceptului. Astfel, dacă
auditorul trebuie totdeauna să determine pragul de semnificaţie pentru întreaga
misiune de audit, el poate considera că în anumite situaţii determinarea unor
praguri de semnificaţie pe componente (tranzacţii,conturi etc) nu este necesară.
Utilizarea pragurilor de semnificaţie pe componente este necesară doar
atunci când acestea pot influenţa semnificativ deciziile economice ale utilizatorilor
informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare. Standardul clarifică şi faptul că poate
fi vorba de un singur astfel de prag de semnificaţie pe componente sau mai multe,
în funcţie de situaţia particulară. Decizia numărului şi modului de stabilire a
pragurilor de semnificaţie pe componente este lăsată la latitudinea auditorului.
De exemplu, dacă ne referim la auditarea unei entităţi care în trecutul ei a
prezentat un număr mare de erori în situaţiile financiare supuse auditului, numărul
de praguri de semnificaţie stabilite pe componente va fi mult mai mare decât la o
societate care nu a prezentat în trecut astfel de erori. Oricum, decizia aparţine
auditorului care se poate baza şi pe propria intuiţie cu privire la apariţia de erori în
anul curent, chiar dacă în anii trecuţi erorile identificate au fost nesemnificative.
S-a introdus în acest sens termenul de “pragul de semnificaţie funcţional
(performance materiality)” care se referă la “valoarea sau valorile, mai mici decât
pragul de semnificaţie stabilit pentru misiunea de audit, stabilite de auditor pentru
a reduce la un nivel acceptabil probabilitatea ca efectul agregat al denaturărilor
identificate şi a denaturărilor necorectate să depăşească pragul de semnificaţie
global stabilit.”
Dacă auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificaţie
pentru fiecare segment, acest lucru îi va ajuta să determine probele adecvate ce
urmează a fi colectate.
Datorită numărului mare de factori implicaţi, nu există o metodă optimă sau
solicitată de repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe fiecare
segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raţionamentului profesional
sau a unei abordări cantitative.
Exemple de factori calitativi care influenţează reparitzarea pe segmente a
valorii preliminare a pragului de semnficaţie:
- mărimea şi complexitatea unui cont
- influenţa modificărilor unui cont pentru indicatorilor cheie ai
performanţei.
În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere (segmentelor) apar
trei dificultăţi:
- auditorii aşteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri decât
altele;
- trebuie să se ţină cont deopotrivă de supraevaluare şi de subevaluare -
costurile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare.
În practică, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezintă o
probabilitate mai mare de eroare şi dacă aceste abateri vor fi mai curând
supraevaluări sau subevaluări. De asemenea, de cele mai multe ori, costurile
relative ale auditării diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin urmare,
repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe conturi se dovedeşte
a fi un raţionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv, numeroase firme de
audit au definit pentru efectuarea acestei operaţiuni instrucţiuni riguroase şi
metode statistice sofisticate.
Unul din obiectivele repartizării valorii preliminare a pragului de semnificaţie
pe segmente ar trebui să fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul
în care se face această repartizare, la finele auditului, auditorul trebuie să fie sigur
de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este
mai mică sau egală cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie.
Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie
Această etapă se efectuează la finele misiunii de audit, când auditorul

evaluează toate testele de audit şi procedează la cumularea tuturor erorilor din
foile de lucru legate de conturile bilanţiere sau clasele de tranzacţii. Totalul erorilor
include erorile identificate dar şi cele probabile.
Erorile probabile reprezintă estimări bazate pe eşantioanele de date
colectate în timpul procesului de audit. Suma cumulată a erorilor, trebuie să includă
luarea în considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate în perioadele
anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative.
Auditorul trebuie să compare valoarea cumulată a erorilor cu valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie.
În efectuarea comparaţiei, standardele internaţionale stipulează faptul că
auditorul trebuie să ţină seama şi de aspectele calitative ale politicilor contabile ale
entităţii. Aceasta înseamnă că auditorul va trebui să fie atent la influenţa lipsei de
neutralitate a raţionamentului managementului, de exemplu la tendinţa
managementului de a face estimări contabile.
Dacă raţionamentul profesional al auditorului în stabilirea pragului de
semnificaţie în etapa planificării se bazează pe aceleaşi informaţii şi în etapa the
evaluare, pragul de semnificaţie va rămâne neschimbat. Totuşi, auditorul poate
identifica factori sau puncte în timpul desfăşurării auditului care pot determina
rebizuirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.
De aceea, valoarea preliminară a pragului de seminficaţie poate fi diferită
de valoarea pragului de semnificaţie utilizat în evaluarea constatărilor. În aceste
situaţii, auditorul trebuie să documenteze cu atenţie motivele revizuirii valorii
preliminare a pragului de semnificaţie.
Atunci când valoarea cumulată a erorilor necorectate este mai mică decât
valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, auditorul poate concluziona că
situaţiile financiare anuale prezintă o imagine fidelă. Dacă valoarea cumulată a
erorilor necorectate este mai mare decât valoarea preliminară a pragului de
semnificaţie, auditorul trebuie să solicite clientului său, ajustarea situaţiilor
financiare anuale supuse auditării. În situaţia în care clientul refuză efectuarea
ajustărilor propuse de către auditor, auditorul va trebui să formuleze o opinie
calificată sau o opinie contrară, deoarece situaţiile financiare anuale nu reflectă o
imagine fidelă în concordanţă cu standardele de raportare financiară aplicabile.
Exemplu:
În continuare vom exemplifica cele trei etape prezentate anterior, de
determinare şi aplicare a valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

În exemplul prezentat la finele primei etape pentru societatea EarthWear
Clothiers, am constatat că indicatorul total venituri are o valoare mai mare decât
total active, astfel că suma de 950.484.000 Eur a fost utilizată ca bază pentru
calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.
Astfel, utilizând tabelul prezentat anterior, am stabilit că valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie este de 1.769.000 Eur. Această valoare a
fost determinată prin însumarea sumei de 826.000 Eur aferentă intervalului cuprins
între 300 mil. Eur şi 1 mild. Eur cu suma de 943.000 Eur.
Suma de 943.000 Eur a fost determinată prin înmulţirea sumei ce depăşeşte
300 mil. Eur (respectiv 650,50 mil. Eur) cu 0,00145.
În stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie, auditorul va trebui
să ţină cont şi de factorii calitativi semnificativi pentru această misiune de audit. Să
presupunem că în cazul acesta auditorul a considerat că niciunul dintre factorii
calitativi nu are o influenţă semnificativă şi că se poate utiliza valoarea preliminară
a pragului de semnificaţie în sumă de 1.769.000 Eur. Această valoare va fi
repartizată pe segmente în etapa a doua.

În exemplul nostru, pentru simplificarea prezentării, vom presupune că
auditorul societăţii EarthWear Clothies a alocat 50% din valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie fiecărui cont ca eroare tolerabilă.
În acest caz, eroarea tolerabilă va fi de 885.000 Eur (1.769.000 Eur*0,50).
Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie
Eroarea tolerabilă este utilizată de asemenea şi pentru determinarea
prezentării juste a fiecărui cont individual după încheierea lucrărilor de audit.
Standardele de audit cer ca auditorul să documenteze natura şi efectul
cumulat al erorilor. În exemplul de mai jos vom prezenta o foaie de lucru ce poate
fi utilizată pentru cumularea efectelor erorilor identificate în timpul procesului de
audit.
Să presupunem că pe parcursul desfăşurării procesului de audit, auditorul
a identificat patru erori. Valoarea erorilor identificate este comparată cu valoarea
erorii tolerabile repartizată fiecărui cont. De exemplu, prima denaturare indică o
eroare legată de creşterea semnificativă a cheltuielilor cu salariile şi bonusurile.
Valoarea totală a dentaurării este de 215.000 Eur. A doua denaturare
identificată se bazează pe rezultatele eşantionului statistic aferent stocurilor.
Rezultatul statistic indică o denaturare probabilă şi o marjă legată de riscul de
eşantionare în sumă de 312.500 Eur (erori probabile). În exemplul de faţă nicio
eroare nu are o valoare mai mare decât valoarea erorii tolerabile de 885.000 Eur
şi totalul denaturărilor identificate este mai mic decât valoarea totală a pragului de
semnificaţie.
Înaintea luării deciziei finale, auditorul trebuie să ţină seama şi de alte
posibile denaturări care pot apărea urmare eşantionării, de efectul deciziilor lipsite
de neutralitate ale managementului, precum şi a erorilor necorectate provenind din
exerciţiile financiare anterioare.
Standardele de audit cer ca auditorul să comunice managementului toate
denaturările inclusiv cele probabile identificate pe parcursul desfăşurării misiunii
de audit în vederea corectării tuturor erorilor identificate.
Dacă denaturările sunt semnificative (peste valoarea preliminară a pragului
de semnificaţie) clientul trebuie să ajusteze situaţiile financiare. În caz contrar
auditorul va exprima o opinie cu calificată sau contrară. Auditorul trebuie să
documenteze concluziile sale specificând dacă erorile necorectate individual sau
cumulat cauzează sau nu denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare anuale.
EARTHWEAR CLOTHIERS
AJUSTĂRI PROPUSE
31/12/2005 Eur
Ref Ajustări propuse Active Datorii Capital Venituri Cheltuieli
N10 Cheltuieli cu salariile 75.000

Bonusuri 215.000 140.000
Provizioane De
majorat salariile la
31/12 şi de rec.
bonusurile din 2005
F20 Costul vânzărilor 312.500

Stocuri (312.500)
De ajustat inventarul
anual pe baza
rezultat. eşantion.
F22 Stocuri 227.450

Furnizori 227.450
De înreg.stocurile în
curs la 31/12
R15 Clienţi 79.850

Vânzări De 79.850
înregistrat vânzările
af.exerc.la
31/12
TOTAL (5.200) 442.450 79.850 527.500

Valoarea erorii tolerabile: 885.000 Eur (50% din valaorea preliminară a pragului de
semnificaţie)
Concluzie: Conform analizei de mai sus, conturile bilanţiere ale societăţii sunt
reprezentate fidel în concordanţă cu standardele de raportare financiară aplicabile.
Termeni cheie:
Proceduri analitice – evaluarea informaţiilor financiare făcute printr-un studiu

asupra relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi cele non-financiare Riscul
aferent procedurilor analitice – prin utilizarea procedurilor analitice de fond şi a
altor teste relevante nu sunt detectate erorile semnificative
Proceduri de audit – activităţi efectuate pe măsură ce auditorul strânge dovezi
pentru a determina dacă anumite aserţiuni sunt demonstrate
Riscul de audit - este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit inadecvată
atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ Riscul
afacerii (clientului) – reprezintă riscurille rezultate din situaţii semnificative,
evenimente, circumstanţe, acţiuni sau inacţiuni, care pot afecta negativ abilităţile
entităţii de a-şi atinge obiectivele sau de a-şi urma strategiile Riscul de control –
este riscul ca o denaturare semnificativă să nu fie prevenită sau detectată de către
controalele interne
Riscul de nedetectare – este riscul ca procedurile aplicate de către auditor să nu
conducă la detectarea unei denaturări semnificative existentă în situaţiile
financiare
Erori – greşeli neintenţionate din situaţiile financiare, apărute prin omiterea unei
valori sau a nedezvăluirii
Eroare aşteptată – eroarea pe care auditorul se aşteaptă să fie prezentă în cadrul
unei populaţii
Fraudă – eroare intenţionată care poate fi clasificată ca raportare financiară
frauduloasă şi deturnarea activelor
Risc inerent – este susceptibilitatea ca o afirmaţie să fie denaturată în mod
semnificativ, presupunând că nu existau contraolae interne aferente
Prag de semnificaţie – informaţia este semnificativă dacă omiterea sau
înregistrarea ei greşită poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe
baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului
sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau înregistrării lor
eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un prag sau un punct
limită de comparaţie decât să constituie o caracteristică calitativă principală pe
care trebuie să o aibă o informaţie pentru a fi utilă
Scepticism profesional – o atitudine care include o gândire şi o evaluare critică
a dovezilor
Evaluarea riscului – identificarea şi analiza aspectelor relevante pentru a
concluziona dacă situaţiile financiare sunt în concordanţă cu standardele aplicabile
Eroare tolerabilă – eroarea maximă din cadrul unei populaţii pe care auditorul
este dispus să o accepte
Planificarea unui audit al situatiilor financiare
ISA 300
Prof.univ.dr. Eugeniu ȚURLEA
Conceptul de planificare in audit
Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va fi îndeplinită
în condiții de economicitate, eficiență, eficacitate si la termenul convenit. Planificarea auditului constă
în construirea unei strategii generale si abordări detaliate cu privire la natura, durata si gradul de
cuprindere preconizat al auditului. Planificarea adecvată vine în sprijinul asigurării că se acordă atenție
domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme si sunt soluționate la timp
si că angajamentul de audit este organizat si condus în mod adecvat pentru a fi efectuat într-o manieră
eficientă si efectivă. Planificarea adecvată sprijină, de asemenea desemnarea adecvată a atribuțiilor
între membrii echipei de angajament, facilitează conducerea si supravegherea membrilor echipei
angajamentului si revizuirea muncii acestora si asistă, unde este cazul, la coordonarea activității făcute
de auditori componentelor si experților. Natura si întinderea activităților de planificare ca depinde în
funcție de mărimea si complexitatea entității si de modificările împrejurărilor care apar pe durata
angajamentului.
Planificarea nu este o etapă singulară a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu si
repetitiv care adesea începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior si
continuă până la finalizarea angajamentului curent de audit. Totuși, la planificarea unui audit, auditorul
ia în considerație momentul unor anumite activități de planificare si proceduri de audit care trebuie
finalizate înainte de efectuarea altor proceduri ulterioare de audit.
Actvitatea de palnificare a auditului are urmatoarele caracteristici:

1. Raționalitatea. Procesul de planificare si rezultatele acestuia permit auditorului evaluarea logică a
îndeplinirii sarcinilor, precum si stabilirea de obiective clare;
2. Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor în timp, astfel încât
prioritățile să fie clar scoase în evidență;
3. Coordonarea. Planificarea permite coordonarea atât a politicilor de audit, de către instituțiile de
audit, cu auditurile realizate efectiv, cât si a activității desfăsurate de alți auditori sau experți;
Principalele obiective ale planificarii auditului sunt:

stabilirea modalităților prin care obligațiile legale ce revin auditorului si alte priorități de audit sunt
respectate;
identificarea întinderii atribuțiilor si rezultatelor previzibile ale auditorilor;
definirea modului în care vor fi obținute si analizate probele de audit necesare atingerii obiectivelor
auditului;
identificarea resurselor ce vor fi necesare, utilizarea lor efectivă si stabilirea bugetului de timp si a
costurilor;
controlarea si supravegherea de către conducerea entității auditate a auditurilor individuale, iar de
către instituțiile supreme de audit realizarea unui control si a unei supravegheri totale
(generale).
Planificarea misiunii de audit:

Misiunea de audit este definită ca o sarcină separată si identificabilă, care se finalizează prin
emiterea de către auditor a unui punct de vedere, declarație sau opinie, consemnate potrivit unor reguli
1
într-un raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare si bine determinate, aferente unui grup structurat
pe acțiuni, activități, programe sau organisme, numite generic „entitate auditată”.
Obiectivul misiunilor de audit constă în auditul de atestare financiară, auditul de legalitate

si/sau conformitate, auditul performanței ori combinații între acestea
Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include in mod obligatoriu urmatoarele etape:
A. etapa preliminară, în care auditorul desfăsoară următoarele acțiuni:
- adunarea si evaluarea inițială a informațiilor despre entitate;
- evaluarea preliminară a sistemelor contabil si de control intern;
- definirea obiectivelor detaliate ale auditului;
- evaluarea inițială a resurselor necesare auditului si stabilirea calendarului de lucru.
B. etapa de planificare, care constă în realizarea următoarelor acțiuni:
- elaborarea planului de audit;
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- întocmirea programelor de audit ca părți componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
C. etapa de lucru în teren, care cuprinde următoarele acțiuni:
- colectarea si evaluarea probelor de audit;
- redactarea unor concluzii inițiale;
- revederea interimară (provizorie);
- identificarea si aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de audit.
D. etapa raportării, în care auditorul desfăsoară următoarele acțiuni:
- proiectarea si analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;
- reanalizarea, aprobarea si publicarea rezultatelor;
- punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;
- evaluarea performanței echipei de audit (la nivelul instituției supreme de audit sau societății de audit).
E. etapa de post – raportare, care constă în supravegherea impactului pe care îl are asupra entității
auditate.
Aceste etape nu sunt neapărat distincte si pot fi extinse. Un plan de audit eficace este dependent
de munca desfăsurată în etapa preliminară. În mod frecvent, majoritatea informațiilor necesare în etapa
preliminară, sau cum se mai numeste, etapa de pre – planificare, se referă la:
1. Înțelegerea entității auditate. Auditorul trebuie să identifice aspectele importante ale mediului în
care entitatea îsi desfăsoară activitatea, si anume:
obiectivele entității auditate;
intrările: resurse si fonduri, cadrul legal, personalul;
iesirile: ordinea si importanța relativă a rezultatelor comparativ cu obiectivele entității;
caracteristicile pieței în care operează entitatea; raporturi obligatorii si neobligatorii cu
alte entități etc;
modul de operare a entității auditate privind: organigrama si responsabilitățile, sistemele
cheie de management si control si sistemele cheie financiar – contabile.
2. Impactul entității auditate asupra auditului. Cunoasterea entității auditate îl determină pe
auditor să stabilească în ce mod va fi afectat auditul de operațiile si mediul entității auditate.
În acest sens el cuantifică:
riscurile inerente asociate cu activitățile generate de mediul si organizarea entității;
riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditată;
controalele efectuate de conducerea entității pentru a minimiza riscurile si a maximiza
eficiența acestor controale;
factorii speciali sub influența cărora operează entitatea si impactul lor potențial asupra
2
auditului.
Pentru efectuarea acestei cuantificări, auditorul realizează în fapt evaluarea preliminară a sistemelor
contabil si de control intern, după metodologia ce este prezentată într-un capitol separat.
3. Mediul si obiectivele auditului. Auditorul ia în considerare forma, conținutul si utilizatorii
raportului de audit, după care specifică obiectivele auditului. Pentru auditul performanței, mai ales,
este important să se facă acest lucru mai amănunțit, ceea ce permite auditorului să definească criteriile
pe baza cărora se vor stabili si evalua probele de audit.
4. Probele de audit. Auditorul trebuie să identifice probele de audit ce îi sunt necesare pentru atingerea
obiectivelor auditului. Pe baza valorii dovezii, relevanței si a rezonabilității auditorul decide
următoarele:
modul de abordare a auditului;
sursele probelor de audit, procedeele si tehnicile pentru obținerea acestora;
testarea probelor de audit.
5. Resursele auditului. După ce auditorul a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de
obținere a probelor de audit, el poate estima resursele necesare pentru obținerea si analiza acestora.
6. Documentarea. Auditorul trebuie să realizeze o documentare atentă a rezultatelor de auditat,
inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditorilor anterioare si impactul acestora.
7. Consultările cu entitatea auditată. Întotdeauna, o discuție cu entitatea auditată despre constatările
din etapa preliminară este extrem de folositoare auditorului.
Programul de audit
Auditorul trebuie să elaboreze un plan de audit pentru audit pentru a reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de scăzut. Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit si
include natura, momentul si întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii
echipei angajamentului pentru a obsine suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit serveste de asemenea ca o
înregistrare a planificării si efectuării adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit si aprobat
înainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Având în vedere că nu este posibilă elaborarea unui plan universal de audit, prezentăm în
continuare un conținut minimal al unui plan de audit:
cadrul legal al auditului;
scurtă descriere a activității, programului sau entității;
motivul auditării;
factorii ce influențează auditul, inclusiv aceia care determină materialitatea (semnificația sau
importanța relativă) problemelor luate în considerație;
aprecierea riscurilor; materialitatea si pragul de materialitate;
obiectivele auditului;
întinderea si modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obținute pentru a atinge
obiectivele auditului;
resursele necesare si la ce moment;
estimarea unei taxe pentru audit (dacă este cazul);
detalii privind persoanele din interiorul entității auditate, care asigură legătura cu auditorul;
programul desfăsurării auditului si data la care proiectul de raport va fi disponibil pentru
discutarea lui preliminară;
forma, conținutul si utilizatorii raportului final.
Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor auditului, în timp,
este posibil să se impună efectuarea unor modificări asupra planului iniȚial, realizat în activitatea
preliminară, deoarece concluziile cheie apărute în această activitate furnizează bazele planului de audit.
3
Auditorul elaborează un program de audit care să stabilească natura, durata si întinderea procedurilor
de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.
Programul de audit se constituie într-un set de instrucțiuni adresate membrilor echipei de audit
si întrun mijloc de control si evidență privind desfăsurarea activității de audit. El cuprinde, de
asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu si un grafic de timp pentru fiecare domeniu de
procedură de audit.
La întocmirea programului de audit se iau în considerare evaluările riscurilor inerente si de
control si nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond. De asemenea, auditorul ia în
considerare durata efectuării testelor de control si a procedurilor de fond, existența din partea entității
si implicarea altor auditori sau experți.
Planul general de audit

Auditorul trebuie să elaboreze si să documenteze un plan general de audit prin care să se
descrie sfera de cuprindere si desfăsurarea auditului.
Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de
audit includ:
A.Cunoasterea activității entității:
factorii economici generali si condițiile specifice sectorului de activitate ce afectează entitatea;
caracteristicile importante ale activității entității, activitatea sa, performanțele financiare si cerințele
de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit;
nivelul general de competență al conducerii;
categoriile si tipurile de impozite si taxe specifice entității auditate;
înlesniri (amânări, scutiri, reduceri) la plata impozitelor si taxelor datorate;
analiza conținutului dosarului fiscal aflat la organele fiscale.
B.Înțelegerea sistemului contabil si de control intern:
politicile contabile adoptate de entitate si schimbările intervenite în acestea;
efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
actualizarea sistematică a obligațiilor fiscale si a modului de înregistrare în contabilitate, ca urmare
a modificărilor legislației fiscale;
cunoasterea cumulativă de către auditor a sistemelor de contabilitate si de control intern si a
accentului relativ estimat a fi pus pe testele de control si procedurile de fond.
C.Riscul si pragul de semnificație:
evaluarea estimată a riscurilor inerente si de control si identificarea domeniilor semnificative de
audit;
stabilirea nivelurilor pragului de semnificație pentru scopurilor auditului;
posibilitatea existenței unor informații eronate semnificative, incluzând experiența pierderilor
anterioare sau a unor fraude;
identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică estimări
contabile.
D.Natura, durata si întinderea procedurilor:
schimbările posibile privind importanța domeniilor specifice de audit;
efectul tehnologiei informaționale asupra auditului;
activitatea internă de audit si efectul său estimat asupra procedurilor de audit extern;
stabilirea unor proceduri de audit intern pentru urmărirea ansamblului obligațiilor fiscale ale entității.
E.Coordonarea, îndrumarea, supervizarea si revizuirea:
Auditorul trebuie să planifice natura, momentul si întinderea conducerii si supravegherii
membrilor echipei angajamentului si revizuirea muncii lor. Natura, momentul si întinderea conducerii
4
si supravegherii membrilor echipei angajamentului si revizuirea muncii lor poate varia în funcție de
mai mulți factori, inclusiv mărimea si complexitatea entității, domeniul auditului, riscul denaturărilor
semnificative, capacitățile si competența personalului care efectuează activitatea de audit. ISA 220
conține îndrumări detaliate referitoare la conducerea, supravegherea si revizuira activității de audit.
Auditorul planifică natura, momentul si întinderea conducerii si supravegherii membrilor echipei de
audit pe baza riscurilor evaluate de denaturări semnificative. Pe măsură ce riscul unor denaturări
semnificative creste., pentru domeniul riscului de audit, creste si întindere si momentul conducerii si
supravegherii membrilor echipei angajamentului pe baza capacității si competenței fiecărui membru al
echipei angajamentului.
Auditorii trebuie să elaboreze si să documenteze programe de audit pe domenii de activitate
(fiscal, financiar – contabil, achiziții creanțe, mediu s.a.), care să stabilească natura, durata si întinderea
procedurilor de audit planificate, cerute pentru implementarea planului general de audit.
Planul general de audit si programele de audit pe domenii de activitate trebuie revizuite ori de
câte ori este necesar în timpul derulării auditului Auditorul poate discuta elementele de planificare cu
cei însărcinați cu guvernanța si managementul entității; aceste discuții pot face parte din comunicarea
generală necesară cu cei însărcinai cu guvernanța entității sau poate fi făcută pentru a îmbunătăți
eficiența si eficacitatea auditului. Discuțiile cu cei însărcinați cu guvernanța includ de obicei strategia
generală de audit si momentul auditului, inclusiv orice limitări ale acestuia, sau orice cerințe
suplimentare.
Bibliografie:
Alvin A. Arens &
James K.
Loebbecke,
Audit financiar –o abordare integrată, EdiȚia a VIII-a, Ed. ARC
Beattie,V.,Fearnley,
S, Brandt,R.,Behind
Closed Door,Wath Companz Audit is Really About,Palgrave
Publisher LTD., Antonz Rowe Ltd.Chipenham,Wiltshire, 2001
Vidal D. Audit et revision légale;Troisième Édision, Litec, Paris,2008
CAFR -IFAC Audit financiar 2009- Manual de Standarde Internationale de audit
si Control de calitate, Ed. Irecson
CAFR “Norme minimale de audit. Camera auditorilor finaciari din
Romania”
5
PROBE DE AUDIT– ISA 500
Prof.univ.dr. Eugeniu Turlea

PROBE DE AUDIT –ISA 500
Referintele de baza privind PROBELE DE AUDIT sunt date de ISA5001, ISA 501-
Considerații specifice pentru elemente selectate, ISA 505 „Confirmari externe” , ISA 510-
“Misiuni de audit inițiale-Solduri inițiale, ISA 520- Proceduri analitice, ISA 530- Eşantionarea
în audit, ISA 570- Continuitatea activității, ISA 330 ”Raspunsul auditorului la riscurile
evaluate”, ISA 200”Obiective generale ale auditorului independent si desfasurarea unui audit in
conformitate cu Standardele Internationale de Audit”,ISA 230- Documentația în audit, ISA 240
„Responsabilitatea auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor financiare”,
ISA 705“ Modificari ale opiniei raportului auditorului independent”.
Trebuie de asemenea, avute in vedere si “Normele minimale de audit” elaborate de CAFR.

Aplicarea celorlalte standarde (ISA) completeaza intr-un fel sau altul Confirmarile externe si
sustinerea opiniei prin raportul de audit.
Definiții şi concepte
Proceduri de audit - un set de instrucțiuni în termeni suficienți de specifici privind colectarea
tipurilor de probe de audit care urmează a fi obținute pe parcursul desfasurarii unei
misiuni de asigurare.
Probe de audit - Informatiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazeza
opinia auditorului. Probele de audit includ atât informațiile cuprinse in inregistrarile
contabile, cât şi alte informatii, spre exemplu din auditurile anterioare, rapoarte ale
analiştilor, date comparabile cu privire la concurență.
Confirmare externa - Probă de audit obținută sub formă de răspuns scris adresat direct
auditorului de către o terță parte ( partea care confirmă), în format electronic, imprimat,
sau în alt format.
Grad de adecvare al probelor de audit- măsura calității probelor de audit exprimată de
relevanța şi credibilitatea acestora în justificarea concluziilor pe care se întemeiază opinia
auditorului.
SuficienŃa probelor de audit – Măsura cantității probelor de audit. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare
semnificativă şi de asemenea, de calitatea acestor probe de audit
Aspecte generale
Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia și raportul auditorului. Ele sunt
cumulative ca natură și sunt obținute în principal prin intermediul procedurilor de audit
desfășurate pe parcursul misiunii.
Pentru obŃinerea unor astfel de informații, auditorul, trebuie să dispună de cunoştinte şi
aptitudini necesare pentru a colecta pentru fiecare aserțiune inclusă în situațiile financiare supuse
1
CAFR-IFAC, Audit financiar 2009, ISA 500 aplicabil cu data de 15 decembrie 2009, pag.411
auditului, probe suficiente şi temenice, astfel încât să se conformeze standardelor de audit
financiar definite .
Aceste probe sunt obtinute prin desfasurarea de:

a. Proceduri de evaluare a riscului şi
b. Proceduri de audit ulterioare care cuprind:
- Teste ale controalelor, atunci cand acestea sunt prevazute de ISA-uri sau atunci cand
auditorul a ales sa le efectueze; şi
- Proceduri de fond, inclusive teste de detaliu si proceduri de fond analitice
Elaborarea programului de audit este abilitatea auditorului în luarea deciziilor majore

cu privire la :
1. ce proceduri de audit trebuie să utilizeze ;
2. natura şi cantitatea probelor ce trebuie obținute pe baza procedurilor aplicate;
3. programarea în timp a procedurilor de audit;
4. care este dimensiunea eşantionului şi care vor fi elementele extrase din populație pentru
a fi testate;
5. costurile implicate .
Proceduri de audit
Auditorul financiar obține probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile

pe baza cărora să-şi fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin
intermediul cărora2:
- Să realizeze o cunoastere a entității, a mediului in care
aceasta îşi desfasoară activitatea şi a controlului intern Proceduri de evaluare a
pentru a evalua riscurile existenței unor erori semnificative la riscurilor
nivelul situațiilor financiare şi aserțiunilor. - Să testeze - dacă este necesar si/sau a decis sa
facă astfel
-eficiența sistemului de control intern în prevenirea Teste ale controalelor
sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserțiunilor.
- să detecteze denaturările semnificative de la nivelul .Proceduri de fond
aserțiunilor aplicate de management.
Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calității informațiilor contabile
trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existența caracteristicilor calitative ale situațiilor
2
Culda, E. – Revista “Audit financiar”, Nr. 3 / 2007, pag 3-7
financiare. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare: inteligibilitatea, relevanța,
credibilitatea şi comparabilitatea informațiilor.
Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul detectării denaturărilor
semnificative care afectează situațiile financiare. Acestea pot fi:
- teste substanțiale ale operațiunilor, tranzacțiilor;
- teste substanțiale ale soldurilor conturilor; - proceduri analitice.
Testele substanțiale ale operațiunilor, tranzacțiilor sunt utilizate pentru evaluarea
tranzacțiilor realizate în cadrul organizației şi înregistrate în rulajele debitoare/creditoare ale
conturilor. Se examinează astfel documentele care au stat la baza înregistrărilor.
Testele substanțiale ale şoldurilor conturilor vizează colectarea de elemente probante
privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la un moment dat, decât a tranzacțiilor individuale
care au condus la soldurile respective.
În conformitate cu Standardele de Audit Financiar3, procedurile analitice conțin o serie
de comparații efectuate de auditorul financiar, ce pot fi sistematizate după cum urmează:
• compararea informațiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor precedente;
• compararea informațiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea patrimonială, regăsite
sub forma prognozelor şi previziunilor;
• compararea informațiilor financiare curente cu estimările auditorului financiar;
• compararea informațiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de activitate al
entității patrimoniale auditate.
În acest context, existența unor diferențe semnificative, constituie un semnal de alarmă
pentru auditorul financiar, sub aspectul prezenței unor posibile erori în situațiile financiare.
Scopul acestor proceduri constă în identificarea corelațiilor şi a tendințelor de evoluție a
elementelor analizate. În general, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să obțină
un răspuns la întrebarea: “Sunt toate aceste cifre în concordanță cu informațiile pe care le am
despre entitate?” Procedurile de fondcuprind:
- testele substanțiale ce se aplică până la închiderea exercițiului financiar;
3
Standardul de Audit Nr. 520 - Proceduri analitice.
- testele substanțiale privind soldurile conturilor aplicabile de cele mai multe ori după
închiderea exercițiului financiar;
În practică, de regulă, se aplică testele substanțiale privind soldurile conturilor şi înainte de
închiderea exercițiului financiar, procedându-se la: asistarea la inventarierea activelor inspecția
imobilizărilor obținerea confirmărilor de la terți totodată, se efectuează verificări în ceea ce
priveşte riscul apariției unor erori semnificative, care constau în: eficacitatea sistemului de
control intern; eficiența sistemului contabil; posibilitatea ca managementul să emită rapoarte
eronate
Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de nivelul riscului de
nedetectare stabilit. Cu cât riscul de nedetectare este mai mare, cu atât procedurilor de fond vor
fi mai detaliate.
Testele de control constau în evaluări ale sistemului de control intern şi ale sistemului contabil
pentru a se aprecia riscul de control, furnizând probe de audit necesare verificării celor două
sisteme.
Procedurile de audit cele mai utilizate sunt:
- inspecția
- observarea
- examinarea documentelor şi înregistrărilor
- investigarea
- confirmarea
- recalcularea (verificarea calculelor matematice)
- reefectuarea (reconstituirea)
- revizuirea
Inspecția4 constă în examinarea înregistrărilor, documentelor precum şi în examinarea
imobilizărilor corporale sau a altor active. Inspecția furnizează probe de audit cu grade diferite
de credibilitate, în funcție de natura şi sursa lor. Există patru categorii de probe de audit,
prezentate în mai jos, în ordinea descrescătoare a credibilității:
• probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de terți;
• probe de audit cu caracter documentar, elaborate de terți şi pătrate de entitatea auditată ;
• probe de audit cu caracter documentar, elaborate de entitatea auditată şi care circulă la
exterior ;
4
Morariu, A. – Revista “Audit financiar”, Nr.1 / 2008, pag 7-12
• probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de entitatea auditată.
Inspecția activelor corporale ale entității furnizează informații despre existența lor, dar
nu şi despre proprietatea şi valoarea lor .
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de
alte persoane. În acest caz, auditorul trebuie să țină cont că observarea anumitor proceduri poate
altera rezultatul acelor proceduri.
Dacă realizăm o comparație între procedura inspecției şi procedura observației, putem
constata următoarele:
- inspecția are ca obiect documentele, activele entității auditate; -
observația se referă la procese, proceduri, operații etc.
Examinarea documentelor şi a înregistrărilor vizează analiza documentelor,
urmărirea circuitului acestora, compararea şi reconcilierea lor. Prin examinarea circuitului
documentelor se verifică modul de înregistrare a lor în contabilitate, iar prin examinarea
documentelor se obțin informații referitoare la forma documentelor, modul de completare a
acestora, precum şi la fondul acestora (măsura în care documentele reflectă o tranzacție reală, la
valoarea corectă, examinarea semnăturilor etc).
Investigarea presupune realizarea unor chestionare adresate atât persoanelor din
interiorul organizației, cât şi din exteriorul acesteia cu scopul de a obține informații pertinente
legate de entitatea economică auditată. O procedură larg utilizată pentru cunoaşterea activității
entității auditate constă în investigație.
Un aspect foarte important constă în evaluarea răspunsurilor primite în urma investigației
şi coroborarea acestora cu informațiile din contabilitate.
Confirmarea externă constă în procesul de obținere a unor informații, de obicei în scris,
de la o terță persoană, care vizează o anumită situație, ca de pildă informații despre soldurile
unor conturi, despre anumite operațiuni, documente, condiții etc.
De regulă, probele de audit obținute prin confirmare au un grad ridicat de credibilitate,
dar care poate fi influențat de anumiți factori: destinatarul solicitării de confirmare, forma
confirmării, natura informației confirmate.
Recalcularea (verificarea calculelor matematice) constă în verificare acurateței
matematice a sumelor conținute în documentele contabile, înregistrări, situații financiare etc
Reefectuarea reprezintă procedura prin care auditorul financiar execută în mod
independent proceduri şi activități pe care entitatea le-a efectuat inițial. Probele de audit obținute
prin această procedură au un grad ridicat de credibilitate, deoarece auditorul verifică direct
fiabilitatea sistemului de control intern.
Revizuirea presupune identificarea unor situații importante sau neobişnuite, a unor
iregularități în şoldurile şi/sau rulajele conturilor, ajustări, stornări efectuate etc.
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informațiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relațiilor dintre datele financiare şi nefinanciare. Ele cuprind
investigarea fluctuațiilor şi relațiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informații
relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate
Interogarea presupune căutarea de informații financiare şi nefinanciare, din interiorul
sau afara entității. Interogările pot fi oficiale scrise sau neoficiale verbale. Răspunsurile la
interogări pot oferi auditorului informații pe care le analizează în combinație cu alte probe de
audit.
Tipul Procedurii de Audit Gradul de asigurare
Inspectia activelor corporale

Reefectuarea Inalt
Recalcularea
Inspectia documentelor, inregistrarilor

Confirmarea Mediu
Revizuirea
Proceduri analitice
Observarea
Investigarea Scazut
Sursa: Culda, E. – Revista “Audit financiar”, Nr. 3 / 2007, pag 3-7
Probele de audit – argument forte in sustinerea opiniei exprimata de auditor
Tehnica culegerii elementelor probante nu este o metodă caracteristică auditului

financiar, şi cu toate că a fost preluată din alte domenii, a dobândit o deosebită importanță,
precum şi caracteristici tipice profesiei de auditor. Astfel, în planificarea şi selectarea unei
tehnici de auditare a situațiilor financiare, cel mai anevoios aspect pentru auditorii financiari îl
constituie acumularea unei cantități adecvate de probe de audit, cu costuri minime şi fără a fi
perturbat fluxul normal al activității entității economice.
Standardele internaționale de audit subliniază faptul că probele de audit sunt necesare
pentru a putea dovedi fidelitatea declarațiilor conducerii cuprinse in situațiile financiare. Astfel,
prin cunoștințele profesionale şi metodele de care acesta dispune, auditorul financiar colectează
pe tot parcursul activității sale probe de audit adecvate prin intermediul cărora poate, să îşi
exprime opinia în legătură cu compania auditată.
Probele de audit financiar, reprezintă totalitatea informațiilor utilizate de auditorul
financiar, pentru emiterea unei concluzii, pe care este bazată opinia de audit şi includ toate
informațiile conținute în evidențele contabile, care stau la baza situațiilor financiare. Sunt
considerate probe de audit financiar orice documente sau declarații obținute de auditor în timpul
misiunii sale şi care sunt relevante pentru acesta în obŃinerea unei opinii rezonabile.5
Putem astfel, menționa faptul, că auditorul financiar poate utiliza o gamă extrem de
variată de elemente probante, sub diferite forme, de pildă: mărturiile verbale ale clientului
(persoanei auditate) sau ale unei terțe persoane, corespondența cu terțe persoane din afara
unităŃii, precum şi propriile sale observații. Evidențele contabile cuprind de regulă, probe de
audit financiar, cum ar fi: evidențele înregistrărilor inițiale şi evidențele justificative, facturi,
contracte, registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale situațiilor
financiare, care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale, alte evidențe (cum ar fi
documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile şi
prezentările de informații).
Auditorul financiar obŃine unele probe de audit testând evidențele contabile, de
exemplu, prin intermediul analizei, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare
financiară şi reconciliind categoriile şi aplicațiile aferente ale aceloraşi informații. Prin
efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul financiar poate stabili că, evidențele
contabile sunt consecvente, la nivel intern şi poate fi de acord cu fidelitatea situațiilor financiare.
În scopul formulării opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informațiile
disponibile, deoarece concluziile pot fi obtinuțe utilizând abordările de eşantionare şi alte
5
IFAC-CAFR, Audit financiar 2009, Ed. Irecson,2009’Standardul de audit nr. 500 – Probe de audit”
mijloace de selecție a elementelor testate. Este necesar ca auditorul să se bazeze pe acele probe
de audit care sunt mai degrabă persuasive decât conclusive. Pentru o certificare rezonabilă, nu
sunt suficiente probe de audit care sunt mai puțin decât persuasive. Atunci când evaluează
cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel gradul de suficientă şi de adecvare al acestora,
pentru a susține opinia de audit, auditorul face uz de raționamentul profesional şi exercită
scepticismul profesional.67
Sursele probelor de audit sunt redate in schema de mai jos8
Culegerea probelor de audit financiar în scopul formulării opiniei de conformitate a

situațiilor financiare cu prevederile din Standardele Naționale şi Internaționale de Contabilitate
presupune parcurgerea succesivă a mai multor etape:
• analizarea reglementărilor naționale şi internaționale specifice entității
patrimoniale;
• utilizarea de proceduri pentru detectarea aspectelor de nonconformitate cu
aplicarea
6
F.Cojoc, Gh. Rusu, E.I.Ghizari, A. Rusovici – Auditul situatiilor financiare in entitatile economice, Bucuresti,
7
, pag 234
8
Sursa: Gray, Iain; Manson, Stuard - Audit process: The principles, practice and cases
Standardelor Naționale şi Internaționale de Contabilitate;
• obținerea de elemente probante suplimentare cu privire la conformitatea cu
Standardelor Naționale şi Internaționale de Contabilitate pentru acele aspecte cunoscute de
auditorul financiar, care ar putea afecta conținutul situațiilor financiare;
• obținerea unor declarații scrise din partea conducerii, cu privire la situațiile de
nonconformitate reală sau potențială specifică întocmirii situațiilor financiare, ce i-a determinat
să nu respecte prevederile Standardelor Naționale şi Internaționale de Contabilitate.
Dacă în urma demersului realizat sunt constatate elemente grave de nonconformitate,
responsabilitatea auditorului financiar este de a comunică aceste aspecte conducerii entității
economice. Atunci când există suspiciuni cu privire la implicarea conducerii în nerespectarea
prevederilor legale, auditorul financiar poate solicita consultanță juridică.
Auditorul financiar justifică situațiile, care sunt importante în vederea furnizării de probe
adecvate de audit financiar, ce susțin opinia sa de audit şi arată că auditul financiar a fost realizat
în conformitate cu Standardele Naționale şi Internaționale de Contabilitate.
Suficiența şi adecvarea probelor de audit, care să susțină concluziile auditorului financiar
pe parcursul activității sale, sunt o problemă de raționament profesional.
Caracteristicile de calitate ale probelor de audit
Gradul de adecvare al probelor de audit9
Gradul de adecvare al probelor de audit dă în fapt măsură calității acestora, astfel, probele
de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă
informații ce sunt şi relevante şi credibile.
Relevantă probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanță
cu aserțiunile aplicate de management la întocmirea situațiilor financiare.
Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe un
anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei aserțiuni sau a alteia, fiind
influențată de sursa, de natura şi de circumstanțele în care aceste probe sunt obținute.
9
IFAC –CAFR , Audit financiar 2009. Editura IRECSON, Bucuresti, 2009
Gradul de suficiența al probelor de audit
Gradul de suficiență reprezintă măsura cantității probelor de audit, respectiv cantitatea
de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra
situațiilor financiare, stabilirea acestor “cantități” depinzând în mare măsură de exercitarea
raționamentelor profesionale. Cantitatea probelor de audit este influențată de o serie de factori
(materialitatea, riscul de denaturare, mărimea şi caracteristicile populației, omogenitatea
populaŃiei, calitatea probelor de audit culese):
• Relevanța/Pragul de semnificație (Materialitatea)- se referă la importanța
claselor de tranzacții şi a conturilor pentru utilizatorul informațiilor, astfel încât, cu cât
tranzacțiile/pozițiile/elementele din situațiile financiare sunt mai importante, cu atât este nevoie
de o cantitate mai mare de probe.
• Riscul de denaturare - se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în
aplicarea regulilor contabile şi la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control
intern, astfel încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai multe probe de audit.
• Mărimea populației - în cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar să
se lucreze cu eşantioane din cadrul unor populații statistice, nefiind posibilă analizarea tuturor
elementelor (tranzacțiilor, operațiunilor) dintr-o astfel de „populație”.
Numărul probelor de audit, în acest caz, depinde de mărimea şi caracteristicile populației
analizate, astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu cât populația (numărul
tranzacțiilor/operațiunilor) este mai mare (ISA 530).
• Omogenitatea populației - dacă populația statistică este omogenă respectiv
elementele care o formează au caracteristici asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată)
cu ajutorul unui eşantion de dimensiuni mai mici.
• Calitatea probelor de audit culese - cu cât calitatea probelor de audit este mai
ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic.
În consecință, gradul de adecvare şi gradul de suficiență al probelor de audit sunt în
strânsă interdependență, iar simpla obținere a unei cantități mari de probe de audit nu poate
compensa calitatea slabă a acestora.10
10
Morariu, A., Stoian, F. – Revista “Audit financiar”, Nr.7 / 2008, pag 26-31
Relevan Ńa
Independ enŃa sursei
Specializarea sursei
Obiectivitatea sursei
Gradul de
adecvare Mecanisme de control
eficiente
Informarea direct ă a
auditorului
Calită ile
Ń de
probelor Forma de prezentare
audit
Materialitatea
Riscul de denaturare
Gradul de
suficien Ń Mărimea popula Ńiei
Omogenitatea popula Ńiei
Calitatea probelor de audit

Sursa: Graham W. Cosserat – „Modern Auditing”, Ed. John Wiley & Sons, New York
Factorii care influențează calitatea probelor de audit financiar

Raționamentul profesional al auditorului în ceea ce priveste selectarea unor probe de
audit adecvate şi suficiente este influențat de următorii factori:
- Pragul de semnificaie;
- Nivelul riscului de audit, respectiv al riscului de control şi al riscului inerent;
- Profesionalismul şi experiena acumulata a auditorului;
- Sursa şi credibilitatea informațiilor dobândite.
Relația între riscul de audit, pragul de semnificație şi probele de audit
Schema grafică existentă între riscul de audit, pragul de semnificație şi probele de audit
este reprezentată în figură de mai jos, care prezintă deopotrivă raportul invers proporțional dintre
mărimea pragului de semnificație şi probele de audit ce urmează a fi colectate, şi relația invers
proporțională dintre riscul de audit şi probele de audit.
Probe de audit
Prag de Risc de
semnificatie audit
Astfel, dacă menținem, riscul de audit constant, dar reducem mărimea pragului de
semnificație se observă necesitatea creşterii probelor de audit. Similar, dacă menținem mărimea
pragului de semnificație constantă şi reducem probele de audit, impactul se răsfrânge asupra
riscului de audit, prin creşterea acestuia.10
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcție de originea lor
internă sau externă, de natura lor scrisă sau orală şi de circumstanțele în care s-au obținut, astfel:
- probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o terță parte)
sunt mai credibile decât cele generate intern.
- probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când sistemul contabil
şi de control intern sunt funcționale.
- probele de audit obținute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obținute
de entitate.
- probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile decât declarațiile
orale.11
10
Prawitt, Messier, Glover - Auditing and assurance services, Editura McGraw-Hill Irwin, 2006, pag. 130-164
11
Culda, E. – Revista “Audit financiar”, Nr. 3 / 2007, pag 3-7
12
Morariu, A. – Revista “Audit financiar”, Nr.1 / 2008, pag 7-12
Sinteza relațiilor dintre situațiile financiare şi raportul de audit12
In loc de concluzii
Literatura de specialitate, din țară şi din afara granițelor, cuprinde o multitudine de
studii având ca temă sistemul contabil şi capacitatea acestuia de a răspunde, prin intermediul
situațiilor financiare, cerințelor unei categorii cât mai largi de utilizatori. Astfel, eforturile au
fost îndreptate către crearea unui set de norme a căror aplicare să conducă la o informare de
înaltă calitate, care să ajute actorii piețelor mondiale să ia decizii pertinente.
În acest context, intervine rolul deosebit de important al auditului financiar, de a aduce
un plus de siguranță asupra faptului că informația contabilă a fost obținută, tratată şi prezentată
în conformitate cu standardele şi principiile contabile internaționale. Cu alte cuvinte, opinia
exprimată de auditori devine esențială pentru imaginea companiilor şi a grupurilor de entități
şi se transformă într-un garant pentru toți utilizatorii de informație contabilă. Însă, pentru o
certificare rezonabilă, auditorul financiar colectează pe tot parcursul misiunii sale probe de
audit temeinice, prin intermediul cărora îşi poate fundamenta opinia sa în legătură cu firma
auditata.
Prin urmare, putem sintetiza, schematic, relațiile de interdependentă exprimate prin importanta
probelor de audit în fundamentarea opiniei auditorului, importanta auditului financiar în
garantarea credibilității situațiilor financiare, respectiv importanta credibilității situațiilor
financiare în procesul decizional al diverşilor utilizatori ai informației contabile.
- Prin sporirea credibilității informațiilor financiar-contabile, auditul reduce într-o

măsură semnificativă “riscul informației” pentru utilizatorii situațiilor financiare. Prin risc
al informației se înțelege riscul ca informațiile prezentate să nu fie corecte. Astfel, dacă există
un risc, investitorii vor dori sporirea remunerației capitalurilor investite, pentru a acoperi
acel risc, însă reducerea riscului informației va genera reducerea primei de risc aferente
investitorilor, respectiv reducerea costurilor capitalurilor alocate şi promovarea resurselor în
afaceri.
DOCUMENTAȚIA DE
AUDIT
ISA 230 1
Documentatia de audit
Obiectivele documentatiei de audit
 Documentatia de audit are in principal urmatoarele scopuri si obiective
 Sa serveasca la planificarea, efectuarea, supravegherea si revizuirea activitatii

(misiunii) de audit;
 Sa clasifice probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit cerintelor

standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate;
 Sa sustina si sa argumenteze raportul (opinia) de audit.
ISA 230
2
Documentatia de audit (continuare)
Factori care influenteaza continutul si forma documentelor de lucru
 Continutul dar si forma documentelor de lucru sunt influentate de urmatorii

factori
 Natura angajamentului;
 Forma raportului si felul misiunii de audit;
 Natura si complexitatea afacerii (activitatilor) clientului;
 Natura si complexitatea sistemului de control intern al entitatii auditate
 Necesitatile de monitorizare, supraveghere si revizuire a lucrarilor efectuate de
echipa de audit;
 Metodologiile si tehnicile de audit specifice auditorului, utilizate pe parcursul
misiunii.
ISA 230
3
Planul si programele de audit
 Planul de audit contine strategia ce trebuie urmata in desfasurarea

misiunii, bazandu-se in primul rand pe intelegerea de catre auditor a
caracteristicilor activitatilor clientului si a riscurilor potentiale de audit
decurgand din acestea.
Planul de audit reprezinta de asemenea cadrul pe baza caruia resursele
echipei (misiunii) de audit (orele om) sunt alocate diferitelor etape (parti)
ale angajamentului.
 Programele de audit stabilesc procedurile ce vor fi aplicate de catre

membrii echipei precum si timpii alocati acestora si altor operatiuni
specifice.
In cadrul programelor de audit vor fi stabilite/ detaliate in mod rezonabil
procedurile ce vor fi aplicate, testele/ analizele/ revizuirile (verificarile) ce
se vor efectua.
ISA 230
4
Dosarele de audit
 Majoritatea auditorilor (societatilor de audit) pastreaza documentatia in

doua tipuri de dosare
 Dosarul permanent;
 Dosarul curent.
 Dosarul permanent contine date (informatii) istorice ce au continuitate in

ce priveste activitatile clientului, si care sunt relevante pentru mai multe
exercitii financiare, fiind actualizat, de cate ori este cazul, cu noi informatii
de aceeasi natura.
 Dosarul curent include date si informatii aferente exercitiului financiar

auditat conform angajamentului.
ISA 230
5
Continutul documentelor de lucru
 Activitatea echipei de audit se concretizeaza in cea mai mare parte din

documente de lucru, ce se compun din
 Balantele de lucru;
 Analiza conturilor;
 Memorandumul de audit;
 Ajustarile;
 Reclasificarile;
ISA 230
6
 Balantele de lucru - fac legatura dintre sumele existente în situatiile

financiare, balantele de verificare contabile si foile de lucru aferente.
 Analiza conturilor - include (in general) toate miscarile (rulajele)

inregistrate intr-un cont, intr-o anumita perioada de timp, inclusiv unele
documente justificative legale precum si referinte privitoare la politicile
contabile aplicate, informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform
procedurilor si programelor de audit stabilite.
ISA 230
7
 Memorandumul de audit - cea mai mare parte a activitatii auditorului este

consemnata in memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile purtate
cu personalul de specialitate si conducere, privind sistemul de control intern,
observarea (analiza) situatiei unor active, erorile identificate precum si alte
probleme aparute pe parcursul misiunii de audit.
 Ajustarile - includ (in general) toate miscarile (rulajele) inregistrate intr-un

cont, intr-o anumita perioada de timp, inclusiv unele documente
justificative legale precum si referinte privitoare la politicile contabile
aplicate, informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform procedurilor si
programelor de audit stabilite.
 Reclasificarile - sunt efectuate cu scopul de a prezenta cat mai corect

conform cerintelor cadrului de reglementare contabila clasele / categoriile
de informatii din situatiile financiare.
ISA 230
8
Forma documentelor de lucru
 Documentele de lucru trebuie sa cuprinda in mod obligatoriu urmatoarele

elemente
 Antetul (capul de tabel);
 Indexarea si referentierea;
 Adnotarile (insemnarile).
ISA 230
9
Forma documentelor de lucru
 Antetul (capul de tabel) - include numele clientului, denumirea

documentului de lucru, data de sfarsit de an sau o alta data de referinta a
exercitiului financiar auditat, denumirile (explicatiile) din capul de tabel
cand este cazul.
 Indexarea si referentierea - reprezinta procesul (operatiunile) prin care se

stabileste o legatura intre situatiile financiare si documentele de audit
precum si intre datele si informatiile din documentatia de audit.
 Adnotarile (insemnarile) - constituie notatii simple facute de catre membrii

echipei de audit, manageri si parteneri alaturi de un articol (o informatie)
sau o suma dintr-un document de audit.
ISA 230
10
Arhivarea documentelor de audit
 Standardele ISA cer auditorilor sa pastreze documentele de audit un

anumit numar de ani dupa ce raportul de audit a fost finalizat.
 In acest sens de exemplu, standardele americane (Legea Sarbanes-Oxley,

Standardul PCAOB – AS3) cer ca documentatia de audit sa fie pastrata
pentru o perioada de sapte ani de la data finalizarii angajamentului (data
raportului sau data la care activitatea practică s-a încheiat), daca legislatia
speciala nu cere o perioada mai mare de timp (asteptarea sentintei finale in
cazul unor procese).
 In Romania nu exista prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate

considera ca fiind rezonabila o perioada de pastrare a documentatiei de
audit de minim 5-6 ani daca prin termenii angajamentului nu se stabileste
altfel si/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi legale speciale.
ISA 230
11
Alte aspecte
 Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, acestea incluzand nu

numai pe cele intocmite de catre auditor, ci si cele puse la dispozitia sa de
către client.
 Desi auditorul detine dreptul de proprietate asupra documentelor de audit,

acestea nu pot fi prezentate, decat cu unele exceptii impuse de lege, nici
unei alte persoane fara consimtamantul clientului.
ISA 230
12
Cateva concluzii
 Intr-un audit propriuzis, cea mai mare parte a muncii auditorului este
afectata obtinerii si evaluarii probelor, prin utilizarea diverselor proceduri
(inspectia, observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea,
revizuirea / verificarea, etc.).
 Pentru a-si efectua misiunea corect si eficient, auditorul trebuie sa inteleaga

foarte bine caracteristicile cele mai importante ale probelor de audit
(natura, gradul de adecvare si suficienta) si sa aiba competenta si
experienta necesara pentru a le evalua corespunzator.
 Natura, durata si intinderea procedurilor de audit necesar a fi aplicate, se

determina in esenta prin rationament profesional, procedurile stabilite
(selectate) trebuind sa satisfaca obiectivele auditului si sa reduca suficient
de mult riscul de nedetectare a unor erori din situatiile financiare.
ISA 230
13
Cateva concluzii
 Documentatia de audit (documentarea auditului)
 reprezinta principalele dovezi (inregistrari) ale muncii depuse de auditor

precum si baza de date si informatii necesare concluziilor, raportului si opiniei
de audit;
 priveste direct planificarea si executarea angajamentului (misiunii de audit)

reprezentand materialul de baza pentru revizuirile (supervizarile) necesare,
inclusiv pentru controlul calitatii muncii echipei de audit;
 reprezinta principalele „piese” (consemnari) in dosarele de audit (permanent,

curent), privind procedurile aplicate si probele obtinute.
ISA 230
14
ISA 700
FORMAREA UNEI OPINII SI
RAPORTAREA ASUPRA
SITUATIILOR
FINANCIARE
INTRODUCERE
 SCOP:
 Se ocupa de responsabilitatea auditorului de a emite o opinie cu privire
la situaţiilor financiare
 forma si conţinutul raportului auditorului emis ca rezultat al auditului
situaţiilor financiare
 DATA INTRARII IN VIGOARE: Aplicabil pentru auditul situaţiilor

financiare pentru perioade datate la sau după 15 decembrie 2009.
2
INTRODUCERE (continuare)
• Acest ISA este redactat în contextul unui set complet de situaţii financiare cu scop
general.
• ISA 705 si ISA 706 se ocupa de modul în care forma si conţinutul raportului
auditorului sunt afectate atunci când auditorul exprima o opinie modificata sau include
în raportul auditorului un paragraf pentru Evidenţierea unor aspecte sau pentru Alte
aspecte.
• ISA 800,” Considerente speciale - Auditul situaţiilor financiare întocmite în

conformitate cu Cadrele generale de scop special " se ocupa de considerentele
speciale atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru
pentru scopuri speciale.
• ISA 805 “ Considerente speciale - auditul situaţiilor financiare singulare si elemente

specifice, conturi sau puncte dintr-o situaţie financiara” se ocupa de considerentele
speciale relevante auditului unor situaţii financiare singulare sau unui element
specific, cont sau punct dint-o situaţie financiara
3
DEFINITII
 Situaţii financiare cu scop general – situaţii financiare întocmite în conformitate cu
cadrul general.
 Cadru general – un cadru de raportare financiara proiectat pentru a îndeplini

necesitatile unei game largi de utilizatori pentru informaţii financiare comune. Cadrul
de raportare financiara poate fi un cadru de prezentare fidela sau un cadru de
conformitate.
Termenul " cadrul de prezentare fidela " este utilizat pentru a face referire la un cadru
de raportare financiara care necesita conformitate cu cerinţele cadrului si:
(i) Recunoaşte în mod explicit sau implicit faptul ca, pentru a obţine o prezentare fidela a
situaţiilor financiare, conducerea trebuie sa furnizeze informaţii, altele decât cele solicitate în mod
specific prin cadru; sau
(ii) Recunoaşte în mod explicit necesitatea conducerii de a se abate de la o solicitare a cadrului

pentru a obţine o prezentare fidela a situaţiilor financiare. Astfel de abateri se preconizează a fi
necesare numai în cazuri extrem de rare.
 Opinie nemodificata – aceasta opinie este exprimata de auditor când acesta

conclude ca situaţiile financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil.
4
Formarea unei opinii cu privire la
situatiile financiare
 Auditorul trebuie să evalueze concluziile rezultate pe baza probelor de audit obţinute

ca bază pentru formarea unei opinii cu privire la situaţiile financiare. Aceasta evaluare
trebuie sa includă considerente pe marginea aspectelor calitative ale practicilor
contabile ale entităţii, inclusiv ale indicatorilor unor posibile confuzii in opinia
conducerii.
 Auditorul evaluează dacă, pe baza probelor de audit obţinute, există o asigurare
rezonabilă conform căreia situaţiile financiare luate în ansamblu nu conţin denaturări
semnificative.
 Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru de

prezentare fidela, evaluarea include si luarea in calcul a argumentelor necesare
stabilirii daca situaţiile financiare oferă sau nu o imagine fidela. Evaluarea auditorului
asupra cazului în care situaţiile financiare oferă sau nu o imagine fidela, va include
considerente legate de:
 prezentarea generală, structura si conţinutul situaţiilor financiare

 Modul in care situaţiile financiare, inclusiv notele prezentate, reprezintă cu acurateţe
tranzacţiile si evenimentele majore într-o manieră care oferă o imagine fidelă sau prezintă
cu fidelitate, în toate aspectele semnificative informaţia cuprinsă în situaţiile financiare în
contextul cadrului de raportare financiară.
5
Formarea unei opinii cu privire la
situaţiile financiare (continuare)
 Evaluarea include si luarea în calcul dacă, în contextul cadrului de
raportare financiară aplicabil:
 Situaţiile financiare prezintă corespunzător politicile contabile selectate si

aplicate ;
 Politicile contabile selectate si aplicate sunt în conformitate cu cadrul de
raportare financiară si sunt adecvate
 Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile
 Informaţiile prezentate în situaţiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt
relevante, credibile, comparabile si inteligibile;
 Situaţiile financiare cuprind suficiente prezentări de informaţii pentru a le
permite utilizatorilor să înţeleagă efectul tranzacţiilor semnificative si al
evenimentelor asupra informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare.
6
Raportul auditorului
Elemente ale Raportului auditorului
 Titlu;
 Destinatar;
 Paragraf introductiv;
 Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare;
 Responsabilitatea auditorului;
 Opinia auditorului;
 Alte responsabilităţi de raportare;
 Semnătura auditorului;
 Data raportului auditorului;
 Adresa auditorului.
7
Elemente ale raportului auditorului
(continuare)
 Titlu: indica in mod clar ca este raportul unui auditor independent
 Destinatar: în conformitate cu circumstanţele specifice misiunii
 Paragraful introductiv:
 Entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate
 Situaţiile financiare au fost auditate;
 titlul fiecărei situatii financiare care cuprinde setul complet de situatii financiare
 rezumatul politicilor contabile semnificative precum si la alte note explicative;si
 data si perioada acoperită de situatiile financiare.
 Responsabilitatea conducerii cu privire la situaţiile financiare:

întocmirea situatiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil, precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea
situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative fie ca urmare a fraudei, fie
ca urmare a erorii. 8
Elemente ale raportului auditorului (continuare)
 Responsabilitatea auditorului
 a exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare în baza auditului efectuat
realizat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
 auditorul să se conformeze cerinţelor de etică si că auditorul planifică si

realizează auditul astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă cu privire la
faptul că situaţiile financiare nu prezintă denaturări semnificative.
 Opinia auditorului
În cazul în care auditorul concluzionează că situatiile financiare oferă o imagine fidelă

sau sunt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil, trebuie exprimată o opinie nemodificata.
9
Elemente ale raportului auditorului
(continuare)
 Alte responsabilităţi de raportare: responsabilităţi adiţionale de a

raporta asupra altor aspecte suplimentare fată de exprimarea opiniei cu
privire la situaţiile financiare.
 Semnătura Auditorului: reprezintă numele firmei de audit, numele

personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia
respectivă
 Data Raportului Auditorului: nu mai devreme de data la care auditorul

a obţinut suficiente probe de audit adecvate în virtutea cărora să îşi poată
fundamenta opinia cu privire la situaţiile financiare.
 Adresa Auditorului: locaţia din tara sau jurisdicţia în care auditorul îşi
desfăşoară activitatea.
10
INFORMATII SUPLIMENTARE
 Entităţii i se poate cere prin prevederi legale sau reglementări, prin

standarde, sau poate alege voluntar să prezinte împreună cu situaţiile
financiare informaţii suplimentare care nu sunt stipulate de cadrul de
raportare financiară.
 De obicei prezentate fie în anexe suplimentare, fie în note adiţionale.
 Opinia auditorului poate sau nu să se refere si la informaţiile suplimentare si

de aceea este important ca auditorul să fie mulţumit de faptul că informaţiile
suplimentare ce nu sunt acoperite de opinia auditorului sunt diferenţiate în
mod clar.
 Informaţiile suplimentare care nu pot fi diferenţiate in mod clar in situaţiile

financiare sunt acoperite de opinia auditorului (referinţa la notele explicative
din descrierea componentelor situaţiilor financiare din paragraful introductiv
este suficientă).
11
Raportul Auditorului - Exemplificare
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situatiile financiare
Am audiat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanţul la data de
31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar
pentru anul încheiat, precum si o sinteză a politicilor contabile semnificative si alte
note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor

situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea
situaţilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a
erorii;
12
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza
auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să planificăm si
să realizăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare
nu conţin denaturări semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit referitoare la
sume si alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de
raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări
semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii cu
scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul
exprimării unei opinii cu privire eficacitatea sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui
audit se evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si măsura în
care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a
situaţiilor financiare.
Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o
bază pentru opinia noastră de audit.
Opinie
În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data de
31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar, pentru anul
încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
[Semnătura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
13
Raportare conform
ISA
Handout 1
Întrebarea 1
Testaţi-vă cunoştinţele referitoare la ISA 700 Formarea Unei Opinii

Si Raportarea Asupra Situaţiilor Financiare
Aveţi 5 minute la dispoziţie, individual pentru a indica dacă

următoarele afirmaţii sunt adevărate sau false:
15
1 ISA 700 reglementează situaţiile în care auditorul poate exprima o opinie fără rezerve şi
nu este necesară nici o modificare a raportului auditorului. Adevărat
2 ISA 700 prevede recomandări privind conţinutul raportului auditorului independent emis
ca urmare a auditului unei componente (cum ar fi bilanţul contabil) a unui set complet de
Fals
situaţii financiare cu scop general, întocmit în conformitate cu un cadru general menit să
ofere o prezentare justă.
3 Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să identifice setul complet de situaţii
financiare făcând referire la „bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia Fals
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie.”
4 ISA 700 preferă ca în opinia auditorului să se folosească cuvintele „oferă o imagine Fals
fidelă”, dar permite şi exprimarea „prezintă de o manieră adecvată, sub toate aspectele
semnificative”.
5 Se consideră că opinia auditorului cuprinde informaţii suplimentare prezentate împreună Adevărat

cu situaţiile financiare care nu pot fi clar diferenţiate de situaţiile financiare datorită naturii
lor şi a modului de prezentare.
6 Paragraful introductiv din raportul auditorului poate fie să identifice titlul fiecăreia din Fals
situaţiile financiare care cuprinde setul complet de situaţii financiare, fie să identifice
situaţiile financiare luate ca întreg, folosind ca referinţă numerele paginilor.
7 ISA 700 impune ca raportul de audit să fie semnat în numele auditorului, acolo unde o Fals
firmă de audit a fost numită auditor independent.
8 Raportul auditorului trebuie să aibă aceeaşi dată cu data aprobării situaţiilor financiare .
Fals
16
Întrebarea 2
ISA 700 - Studiu de caz

Sunteţi auditorii Societăţii ABC, companie multinaţională, producătoare
de echipamente electronice, având sfârşitul de an la 31 decembrie
2009. Planul nostru de audit plan includea un exemplu de raport de
audit, raport pe care îl vom emite în conformitate cu ISA 700 (a se
vedea Anexa A pentru un extras din planul de audit).
Conducerea Societăţii ABC este în curs de finalizare a formatului

raportului anual. Directorul financiar (DF) a pus o serie de întrebări
referitoare la raport. Care vor fi răspunsurile voastre la întrebările lui:
17
Întrebarea 2 (continuare)
Întrebarea 2.1
Am observat că formatul de raport de audit este considerabil mai lung decât

raportul anterior. Cu scopul de a economisi spaţiu în raportul anual (şi, prin
urmare, şi costurile), sugerez să înlocuim paragrafele referitoare la
„responsabilitatea conducerii” din raportul de audit cu o trimitere la
„Declaraţia privind responsabilitatea directorilor”, (inclusă la pagina 5 a
raportului anual) aceasta cuprinzând deja o declaraţie similară făcută de
către conducere.
Sunteţi de acord cu sugestia DF ?
A Da
B Da, dar numai dacă descrierea responsabilităţilor conducerii din
„Declaraţia privind responsabilitatea directorilor” este identică cu raportul de
audit ISA 700
C Nu
18
Întrebarea 2.2
Am observat şi că paragrafele referitoare la „responsabilitatea

conducerii” includ declaraţii referitoare la controlul intern care nu au fost
cuprinse în scrisoarea de angajament, semnată la 31 septembrie 2009.
Pentru a asigura consecvenţa, sugerez ca termenii folosiţi în raportul de
audit să reflecte „responsabilitatea conducerii” aşa cum este definită în
scrisoarea de angajament.
Sunteţi de acord cu sugestia DF?
A Da
B Nu
19
Întrebarea 2.3
Nu sunt sigur că am înţeles ce va fi inclus în secţiunea „Raport asupra altor
cerinţe legale şi de reglementare”. Puteţi să-mi daţi câteva exemple ? Dacă
anumite aspecte sunt semnalate în această secţiune a raportului de audit,
aceasta va avea ca rezultat calificarea raportului de audit?
Răspuns:
• nerespectarea legii sau reglementărilor, dacă atrag atenţia auditorului în cursul
auditului situaţiilor financiare;
• aspecte specifice, cum ar fi gradul de adecvare al registrelor şi evidenţelor contabile;
• conformităţii informaţiilor într-un alt document al raportului anual, cum ar fi raportul

unui director, cu informaţiile din situaţiile financiare.
20
Anexa A – Extras din planul de audit
Raportul auditorului independent

Către acţionarii şi consiliul de administraţie ai Societăţii ABC
Raportul auditorului independent

Am auditat situaţiile financiare consolidate alăturate ale Societăţii ABC şi ale filialelor sale („Grupul”) care
cuprind bilanţul consolidat la data de 31 decembrie 2009, contul de profit şi pierdere consolidat, situaţia
consolidată a modificărilor capitalului propriu şi situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie pentru
exerciţiul financiar încheiat la această dată şi un sumar al politicilor contabile semnificative, precum şi
alte note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea Societăţii răspunde pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare
consolidate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară precum si pentru
sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare care să nu conţină denaturări
semnificative, datorate fraudei sau erorii..
21
Anexa A – Extras din planul de audit
Responsabilitatea Auditorului
Responsabilitatea noastră este ca, pe baza auditului efectuat, să exprimăm o opinie asupra acestor situaţii
financiare consolidate. Noi am efectuat auditul conform Standardelor Internaţionale de Audit. Aceste
standarde cer ca noi să respectăm cerinţele etice, să planificăm şi să efectuăm auditul în vederea
obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu cuprind denaturări semnificative.
Un audit constă în efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit cu privire la sumele şi
informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul profesional
al auditorului, incluzând evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, datorate
fraudei sau erorii. În evaluarea acestor riscuri, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale societăţii pentru a stabili procedurile de audit
relevante în circumstanţele date, dar nu şi în scopul exprimării unei opinii asupra eficienţei controlului
intern al societăţii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile
folosite şi rezonabilitatea estimărilor contabile elaborate de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării situaţiilor financiare luate în ansamblul lor
Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a constitui baza
opiniei noastre de audit.
Opinia
În opinia noastră, situaţiile financiare consolidate alăturate oferă o imagine fidelă a (sau „prezintă de o
manieră adecvată, sub toate aspectele semnificative”) poziţiei financiare a Grupului la data de 31
decembrie 2009, şi a performanţei sale financiare şi a fluxurilor sale de trezorerie pentru exerciţiul
financiar încheiat la acea dată, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Raport asupra cerinţelor legale şi de reglementare

[Forma şi conţinutul acestei secţiuni a raportului auditorului vor varia în funcţie de natura celorlalte
responsabilităţi de raportare ale auditorului.]
PricewaterhouseCoopers
Data
Adresa 22

Cursuri Audit

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cursuri Audit

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs 1

Apariția și dezvoltarea activității

1.2 Evoluția și dezvoltarea auditului financiar

INTRODUCERE IN CODUL ETIC SI PRINCIPII

INDEPENDENTA - MISIUNI DE ASIGURARE

 Responsabilitatea profesionistului contabil (auditorului

 Cand este cazul clientii (beneficiarii) vor fi atentionati in

 exista o obligatie profesionala sau un drept de a divulga

 Decizia de a divulga informatii confidentiale are in vedere

 Solutionarea conflictelor de etica generate de aplicarea

 Parti responsabile multiple

 Modul de aplicare al cadrului general pentru

 Un membru al echipei de asigurare cunoaste faptul ca un afin

 Criterii de evaluare a amenintarii de interes propriu (personal)

 Politici de limitare a unor IF

 Planul de pensii al unei societati (cabinet) sau al unei societati din

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal)

 Amenintari de interes propriu (personal), de auto-revizuire

 Implicarea unui auditor (suplimentar) pentru a oferi consiliere cu

 Unele servicii de aceasta natura sunt considerate a fi o parte

 Societatea (cabinetul) furnizeaza unui client de audit care nu este o

 Aceste servicii sa nu fie prestate de catre un membru al echipei

 Interzicerea prestarii unor astfel de servicii

 Amenintare generata de favorizare si auto-revizuire

 Amenintare generata de interesul propriu prezent si viitor,

 Amenintare generata de interesul propriu si de favorizare

ONORARII SI ALTE TIPURI DE REMUNERATII

 Amenintarea obiectivitatii prin practicarea onorariilor

 Primirea unor onorarii/ comisioane conexe de la clientul

 Primirea unor onorarii/ comisioane sau platirea unor

 Platile pentru achizitionarea integrala sau partiala a unei

 Amenintare generata de interesul propriu si de favorizare

Prof.univ.dr. Turlea Eugeniu

ISA 315. Identificarea şi evaluarea riscurilor de

- ISA 402. Consideraţii de audit aferente unei entităţi care

ISA 700. Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare

Principii generale şi Evaluarea riscului şi

ISA 200. Obiective

Utilizarea activităţii altor

ISA 200 tratează : Răspunderea generală a auditorului pentru un

Obiectivele generale ale Explică natura şi domeniul de aplicare al

- asigurări rezonabile că situaţiile financiare

• ISA-urile sunt scrise în contextul auditării situaţiilor

• Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează

• Sunt pregătite de conducerea entităţii sub

• Un audit conform ISA al situaţiilor financiare presupune

• Pregătirea situaţiilor financiare presupune

impune respectarea dispoziţiilor se referă la un cadru general de

• Cadrul general de raportare financiară conţine:

• Existenţa de conflicte între cadrul general de raportare

• Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât

• Pragul de semnificaţie prezintă o legătură directă cu

Nesemnificativă Probabilitate redusă ca deciziile Fără rezerve

Semnificativă Probabilitate ca deciziile Cu rezerve

Foarte semnificativă Probabilitate ca deciziile majorităţii Refuz de a exprima o

ISA conţine : -obiective în vederea

ISA solicită ca auditorul să :