INI IERE N STANDARDELE INTERNA IONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)

Suport de curs compilat de Costel Istrate

Ia !i, 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 2 din 152

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRS ........................................................................... 5 Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor contabile interna ionale .................................................................................................................................... 9 2.1. Utilizatorii !i necesit$ ile de informare ale acestora.................................................................. 10 2.2. Obiectivul situa iilor financiare .............................................................................................. 11 2.2.1. Pozi ia financiar$, performan a !i modific$rile pozi iei financiare .................................. 11 2.2.2. Note !i materiale suplimentare....................................................................................... 12 2.3. Concepte de baz$ ................................................................................................................... 12 2.3.1. Contabilitatea de angajamente ....................................................................................... 13 2.3.2. Principiul continuit$ ii activit$ ii.................................................................................... 13 2.4. Caracteristici calitative ale situa iilor financiare ..................................................................... 13 2.4.1. Inteligibilitatea .............................................................................................................. 13 2.4.2. Relevan a ...................................................................................................................... 13 2.4.3. Credibilitatea................................................................................................................. 14 2.4.4. Comparabilitatea ........................................................................................................... 15 2.4.5. Limite ce privesc informa ia relevant$ !i credibil$ ......................................................... 16 2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative ...................................................................... 16 2.4.7. Imaginea fidel$/Prezentarea fidel$ ................................................................................. 16 2.5. Structurile situa iilor financiare .............................................................................................. 16 2.5.1. Pozi ia financiar$ (bilan ul) ........................................................................................... 17 2.5.2. Performan $ ................................................................................................................... 19 2.5.3. Ajust$ri pentru men inerea nivelului capitalului............................................................. 20 2.6. Recunoa!terea structurilor situa iilor financiare...................................................................... 21 2.6.1. Probabilitatea realiz$rii unor beneficii economice viitoare ............................................. 21 2.6.2. Credibilitatea evalu$rii .................................................................................................. 21 2.6.3. Recunoa!terea activelor ................................................................................................. 21 2.6.4. Recunoa!terea datoriilor ................................................................................................ 22 2.6.5. Recunoa!terea veniturilor .............................................................................................. 22 2.6.6. Recunoa!terea cheltuielilor............................................................................................ 22 2.7. Evaluarea structurilor situa iilor financiare ............................................................................. 23 2.8. Conceptele de capital !i de men inere a nivelului capitalului .................................................. 23 2.8.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 23 2.8.2. Conceptele de men inere a nivelului capitalului !i de determinare a profitului ............... 24 Capitolul 3 - Elemente de baz$ privind prezentarea situa iilor financiare de c$tre organiza iile care aplic$ IAS/IFRS.............................................................................................................................. 25 3.1. Obiectivul situa iilor financiare .............................................................................................. 25 3.2. Componentele situa iilor financiare........................................................................................ 25 3.2.1. Structura !i con inutul situa iilor financiare.................................................................... 26 3.2.2. Bilan ul ......................................................................................................................... 26 3.2.3. Contul de profit !i pierdere ............................................................................................ 29 3.2.4. Varia ia capitalurilor proprii .......................................................................................... 30 3.2.5. Situa ia fluxurilor de trezorerie ...................................................................................... 32 3.2.6. Anexele la situa iile financiare....................................................................................... 43 3.3. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situa iilor financiare ................ 45 3.4. Situa ii financiare interimare .................................................................................................. 47 3.5. Modificarea politicilor contabile !i corectarea erorilor efecte asupra situa iilor financiare.... 52 3.6. Rezultatul pe ac iune.............................................................................................................. 56 3.7. Implica ii ale varia iei cursurilor de schimb valutar asupra situa iilor financiare ..................... 59 3.8. Evenimente ap$rute dup $ data nchiderii ................................................................................ 61 3.9. Raportarea pe segmente ......................................................................................................... 63 3.10. Informarea privind persoanele afiliate .................................................................................. 68 Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit n conformitate cu IAS/IFRS............................... 70 4.1. Diferen e temporare !i diferen e permanente .......................................................................... 70
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 3 din 152

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit...................................................................... 73 4.2.1. Diferen e temporare impozabile !i datorii de impozit amnat ......................................... 74 4.2.2. Cazul particular al combin$rilor de ntreprinderi............................................................ 76 4.2.3. Active contabilizate la valoarea just$ ............................................................................. 77 4.2.4. Diferen e temporare deductibile !i crean e de impozit amnat ........................................ 78 4.2.5. Pierderi fiscale !i credite fiscale neutilizate.................................................................... 80 4.2.6. Participa ii n filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi !i investi ii n sucursale... 80 4.3. Evaluarea datoriilor !i crean elor privind impozitul pe profit .................................................. 81 4.4. Contabilizarea impozitului exigibil !i a impozitului amnat .................................................... 81 4.5. Prezentarea n bilan a crean elor !i datoriilor de impozit amnat ............................................ 82 Capitolul 5 Reguli de contabilizare !i de raportare financiar$ privind activele necurente !i combin$rile de ntreprinderi ............................................................................................................ 83 5.1. Imobiliz$rile corporale (IAS 16) ............................................................................................ 84 5.1.1. Definirea !i recunoa!terea imobiliz$rilor corporale ........................................................ 84 5.1.2. Evaluarea la intrare a imobiliz$rilor corporale ............................................................... 84 5.1.3. Evaluarea imobiliz$rilor corporale la nchiderea exerci iului.......................................... 89 5.1.4. Amortizarea imobiliz$rilor corporale ............................................................................. 90 5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobiliz$rilor corporale ........................................................... 91 5.2. Imobiliz$rile necorporale (IAS 38)......................................................................................... 92 5.2.1. Recunoa!terea imobiliz$rilor necorporale ...................................................................... 92 5.2.2. Evaluarea ini ial$ !i contabilizarea imobiliz$rilor necorporale........................................ 93 5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobiliz$rile necorporale ................................................... 95 5.2.4 Evaluarea ulterioar$ a imobiliz$rilor necorporale............................................................ 95 5.2.5. Amortizarea imobiliz$rilor necorporale ......................................................................... 96 5.2.6. Scoaterea din eviden $ a imobiliz$rilor necorporale ....................................................... 98 5.3. Investi iile imobiliare (IAS 40)............................................................................................... 98 5.3.1. Obiectiv !i sfer$ de aplicare ........................................................................................... 98 5.3.2. Defini ii......................................................................................................................... 98 5.3.3. Recunoa!terea contabil$ a investi iilor imobiliare .......................................................... 99 5.3.4. Evaluarea ulterioar$ a investi iilor imobiliare............................................................... 100 5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobiliz$ri, n care snt implicate investi ii imobiliare.. 102 5.3.6. Ie!iri de investi ii imobiliare ........................................................................................ 103 5.3.7. Informa ii de furnizat n anexe..................................................................................... 103 5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41) ............................................................................ 105 5.4.1. Obiectivul IAS 41........................................................................................................ 105 5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41............................................................................................. 105 5.4.3. Definirea principalilor termeni..................................................................................... 106 5.4.4. Contabilizare !i evaluare.............................................................................................. 107 5.4.5. Subven ii publice pentru active biologice..................................................................... 108 5.4.6. Informa ii de prezentat n anexe................................................................................... 108 5.5. Imobiliz$rile financiare ........................................................................................................ 110 5.5.1. Combin$ri de ntreprinderi (IFRS 3) ............................................................................ 110 5.5.2. Titluri de participare n filiale tehnici de consolidare a situa iilor financiare (IAS 27) 114 5.5.3. Titluri de participare n ntreprinderi asociate metoda punerii n echivalen $ (IAS 28) ............................................................................................................................................. 123 5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)........................................................................... 125 5.7. Active pe termen lung de inute n scopul vnz$rii (IFRS 5)................................................... 127 5.8. Contracte de leasing (IAS 17) .............................................................................................. 128 5.8.1. Principalele no iuni privind contabilizarea contractelor de leasing ............................... 128 5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing.............................................................................. 129 5.8.3. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului ................................................... 130 5.8.4. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului ...................................................... 132 5.8.5. Cteva exemple privind opera iunile de leasing............................................................ 134 5.8.6. Opera iuni de lease-back.............................................................................................. 137
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 4 din 152

Capitolul 6 - Stocurile !i reflectarea lor n contabilitate n conformitate cu IAS 2.......................... 137 6.1. Defini ie............................................................................................................................... 137 6.2. Clasificare............................................................................................................................ 138 6.3. Recunoa!tere........................................................................................................................ 138 6.4. Evaluarea ............................................................................................................................. 138 6.5. Retratarea la infla ie ............................................................................................................. 141 6.6. Recunoa!terea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor ................................ 141 6.7. Informa ia privind stocurile n situa iile financiare anuale .................................................... 141 Capitolul 7 Elemente privind m$surarea !i contabilizarea unor venituri !i cheltuieli................... 142 7.1. Veniturile............................................................................................................................. 142 7.2. Contactele de construc ii ...................................................................................................... 146 7.3. Avantajele acordate salaria ilor ............................................................................................ 148 7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiaz$ angaja ii....................................................... 148 7.3.2. Avantajele pe termen scurt .......................................................................................... 148 7.3.2. Avantajele ulterioare ncheierii raporturilor de munc$ ................................................. 149

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 5 din 152

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRS

Reforma contabilit$ ii ntreprinderilor din Romnia de dup$ 1990 s-a concretizat, ntr-o prim$ faz$, ntr-un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta ini ial$ a legii contabilit$ ii nr. 82/1991 !i, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a legi contabilit$ ii. Aceste set ini ial de reguli adapta pentru situa ia Romniei directiva european$ n domeniu (directiva a 4 - a), pe o filier$ francez$. Atunci cnd a devenit evident c$ Uniunea European$ renun $ la a mai moderniza suplimentar de una singur$ normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism interna ional, autorit$ ile romne!ti s-au orientat !i ele c$tre acelea!i norme contabile interna ionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC), devenit, n 2003, International Accounting Standards Board (IASB). n continuare desemn$m acest organism cu termenul IASC/IASB. Normele interna ionale la care se face referire erau denumite International Accounting Standards iar cele emise ncepnd cu 2003 se cheam$ International Financial Reporting Standards - IFRS, astfel nct, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim termenul IAS/IFRS 1. n cadrul programului de armonizare a contabilit$ ii romne!ti cu aceste norme interna ionale s-a emis, mai nti, ordinul ministrului finan elor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglement$rilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit$ ilor Economice Europene !i cu Standardele de Contabilitate Interna ionale (n Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prev$zut ca reglement$rile din acest act normativ s$ se aplice pentru situa iile financiare ale anului 1999 de c$tre un e!antion de societ$ i comerciale cotate la Bursa de Valori !i de ntreprinderi de interes na ional2. Se mai prevedea c$, n primul an de aplicare, situa iile financiare ale firmelor care aplic$ acest ordin se ntocmesc att n conformitate cu acestea, ct !i pe baza regulilor vechi. Programul ini ial de aplicare a reglement$rilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situa iile financiare ale exerci iului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca e!antion reprezentativ; - pentru situa iile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplic$rii normelor armonizate de c$tre trei categorii de ntreprinderi3: categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori; categoria a II-a - regii autonome, companii, societ$ i na ionale !i alte ntreprinderi de interes na ional; categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz$ pe pia a de capital. - pentru situa iile financiare ntocmite pentru exerci iile care ncep dup$ 1.01.2001, aplic$ reglement$rile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care satisfac cel pu in dou $ dintre criteriile men ionate n tabelul urm$tor:
Data de sfr!it a exerci iului financiar anterior 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005 Cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane Total active din anul anterior peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane Num$r mediu de salaria i din anul anterior 250 200 150 100 50

ntre timp, s-a publicat !i traducerea romneasc$ a IAS, versiunea 2000, urmat$ de versiunile 2001 !i 2002. Pe lng$ acestea, se pot cita numeroase lucr$ri ale unor persoane pricepute la
1

IASC a mai emis !i unele interpret $ri destinate mai bunei n elegeri a IAS; pentru desemnarea lor se folose!te termenul SIC - Standards Interpretations Committee. 2 Aceste firme erau: Sidex S.A. - Gala i, Tarom - S.A., Arctic - S.A. G$e!ti, Excelent - S.A. Bucure!ti, Policolor S.A. Bucure!ti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media!, Mobil Rom S.A. Bucure!ti, Autoliv - S.A. Bra!ov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Pite!ti, Administra ia na ional$ a drumurilor din Romnia. 3 n toate cazurile, lista unit $ ilor care intr$ n aceste categorii trebuia publicat$ prin ordin al ministrului finan elor. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 6 din 152

contabilitate n care se dezbat !i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are C.E.C.C.A.R. (organiza ia profesional$ a contabililor) care a finan at !i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41). n 2001, organismul romn de normalizare abrog$ OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglement rilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit #ilor Economice Europene $i cu Standardele Interna#ionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001). Se precizeaz$ n acest c$ normele contabile interna ionale se aplic$ ncepnd cu situa iile financiare ale anului 2000 de c$tre societ$ ile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucure!ti, unele regii autonome, companii !i societ$ i na ionale, alte ntreprinderi de interes na ional, precum !i de unele categorii specifice de societ$ i ce opereaz$ pe pia a de capital. n plus, se d$ !i lista acestor firme unde g$sim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucure!ti, 20 de societ$ i na ionale !i companii na ionale !i 105 firme cotate pe pia a RASDAQ. n ceea ce prive!te programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de c$tre ntreprinderi !i e!alonarea n timp a implement$rii r$mn acelea!i ca n OMF 403/1999. Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabile!te c$ reglement$rile contabile armonizate cu IAS se aplic$ ncepnd cu anul 2002 de c$tre persoanele juridice care, pe baza informa iilor cuprinse n bilan ul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplinesc cumulativ dou$ dintre urm$toarele criterii: cifra de afaceri: peste 9 milioane euro; total active: peste 4,5 milioane euro; num$r mediu de salaria i: 250. Firmele care se ncadrau n aceast$ categorie aveau obliga ia de a retrata situa iile financiare ntocmite pentru anul 2001, urmnd a le depune pn$ la data de 30 septembrie 2002. 'i n acest ordin se prezint$ lista nominal$ a firmelor care se supun aplic$rii IAS pe 2001. G$sim n aceast$ list$ (prezentat$ pe jude e) aproape 800 de ntreprinderi4, cu precizarea c$ se supun regulilor !i ntreprinderile care ndeplinesc criteriile enun ate, dar care nu se reg$sesc pe lista nominal$. Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglement$rile contabile armonizate cu IAS !i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate institu iile reglementate !i supravegheate de c$tre Comisia Na ional$ a Valorilor Mobiliare5 (CNVM), ncepnd cu situa iile financiare ale exerci iului financiar 20036. n acela!i act normativ, se recunoa!te CNVM dreptul de a actualiza reglement$rile contabile n conformitate cu modific$rile ulterioare ale legii contabilit$ ii !i cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, dup$ consultarea asocia iilor profesionale din domeniul pe care l reglementeaz$ !i n supravegheaz$. Un alt act normativ cu implica ii n aplicare IAS n Romnia este OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Preciz rilor privind unele m suri referitoare la ncheierea exerci#iului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilit #ii nr. 82/1991, republicat , au obliga#ia s ntocmeasc situa#ii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). n acest ordin se precizeaz$ c$ situa iile financiare anuale se ntocmesc pe baza balan ei de verificare rezultate dup$ aplicarea IAS, mai pu in IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinfla#ioniste" !i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea $i prezentarea n situa#iile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obliga ia de a efectua ajust$rile la infla ie extracontabil.). Tot aici se accept$ c$, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic$ IAS nu au obliga ia de a ntocmi situa ii financiare consolidate. Totu!i, respectarea integral$ a IAS sugereaz$ c$ o societate care de ine participa ii n filiale ar trebui s$ ntocmeasc$ !i astfel de situa ii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informa ii ale celorlal i utilizatori. La sfr!itul lui 2003, apare o schimbare important$ a programului de aplicare n timp a reglement$rilor contabile armonizate cu IAS !i cu directivele europene, schimbare justificat$, probabil, de alinierea la noile reglement$ri europene. Actul normativ care impune aceast$ nou$ e!alonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea $i completarea unor reglement ri n domeniul
Aceste ntreprinderi se adaug$ celor din listele anterioare. Este vorba, binen eles, de organiza iile care nu aplicau deja IAS. 6 n acest sens, situa iile financiare anuale ale exerci iului financiar 2002 trebuiau retratate n conformitate cu prevederile IAS !i transmise organelor n drept pn$ la data de 30 noiembrie 2003.
5 4

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 7 din 152

contabilit #ii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz$ c$ pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urm$torul:
Sfr!itul exerci iului financiar 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cifra de afaceri a anului anterior (euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane Total active pentru anul anterior (euro) peste 4,50 milioane peste 4,00 milioane peste 3,65 milioane peste 3,65 milioane Num$r mediu de salaria i ai anului anterior 250 200 150 50

Odat$ cu aceast$ nou$ ncadrare, se public$ !i lista firmelor care aplic$ efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS !i retrateaz$ situa iile financiare ale anului 2003. n aceast$ list$ mai reg$sim nc$ aproape 400 de ntreprinderi. Dup $ toate aceste complet$ri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz$ c$, ncepnd cu situa iile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic$ de urm$toarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic$ Reglement$rile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunit$ ilor Economice Europene !i cu Standardele Interna ionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modific$rile ulterioare; b) institu iile reglementate !i supravegheate de Comisia Na ional$ a Valorilor Mobiliare; c) institu iile de credit; d) societ$ ile de asigurare, asigurare/reasigurare !i de reasigurare !i brokerii de asigurare; e) companiile !i societ$ ile na ionale, regiile autonome !i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finan elor; f) persoanele juridice care apar in unui grup de societ$ i !i intr$ n perimetrul de consolidare de c$tre o societate mam$ care aplic$ IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfr!itul anului precedent dep$!esc dou $ din urm$toarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; num$r mediu de salaria i - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprob$rii date de Ministerul Finan elor, ca urmare a op iunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Interna ionale de Raportare Financiar$ chiar de la nfiin area lor. O alt$ precizare important$ a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c$ ncepnd cu situa iile financiare ale anului 2005, grupurile de societ$ i au ntocmesc situa ii financiare consolidate n conformitate cu reglement$rile contabile specifice. Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerci iul financiar al anului 2006, persoanele juridice prev$zute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilit$ ii nr. 82/1991 republicat$ n 2005 aplic$ reglement$rile contabile conforme cu directivele europene. n exerci iul financiar al anului 2006, institu iile de credit ntocmesc !i un set distinct de situa ii financiare conforme cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar$, pentru necesit$ i proprii de informare ale utilizatorilor, al ii dect institu iile statului. De asemenea, n exerci iul financiar al anului 2006, entit$ ile de interes public7, altele dect institu iile de credit, pot ntocmi !i un set distinct de situa ii financiare conforme cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar$8, pentru necesit$ i proprii de informare ale
n n elesul acestor reglement$ri, prin entit$'i de interes public n elegem: a) institu iile de credit; b) societ $ ile de asigurare, asigurare-reasigurare !i de reasigurare; c) societ$ ile de servicii de investi ii financiare, societ$ ile de administrare a investi iilor !i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Na ional$ a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societ $ ile comerciale ale c$ror valori mobiliare snt admise la tranzac ionare pe o pia $ reglementat$; e) companiile !i societ$ ile na ionale; f) persoanele juridice care apar in unui grup de societ$ i !i intr$ n perimetrul de consolidare de c$tre o societate-mam$ care aplic$ Standardele Interna ionale de Raportare Financiar$; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz$ de mprumuturi nerambursabile sau cu garan ia statului. 8 n scopul ntocmirii situa iilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunz$toare retrateaz $ situa iile financiare ntocmite potrivit reglement$rilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
7

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 8 din 152

utilizatorilor, al ii dect institu iile statului, potrivit op iunii acestora !i dac$ au capacitatea de implementare corespunz$toare. n OMFP 907/2005, se arat$ c$, n func ie de cerin ele reglement$rilor Uniunii Europene !i de evalu $rile efectuate de institu iile implicate, Ministerul Finan elor Publice, Banca Na ional$ a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigur$rilor !i Comisia Na ional$ a Valorilor Mobiliare vor stabili condi iile de aplicare a Standardelor Interna ionale de Raportare Financiar$ ncepnd cu situa iile financiare ale anului 2007. Aceast$ din urm$ cerin $ a fost confirmat$ de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Interna#ionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se precizeaz$ c$, n exerci iul financiar al anului 2007, n Romnia se continu$ implementarea gradual$ a IAS/IFRS. Obliga ia de a ntocmi situa ii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societ$ ilor comerciale ale c$ror valori mobiliare la data bilan ului snt admise la tranzac ionare pe o pia $ reglementat$ !i care ntocmesc situa ii financiare consolidate9. De asemenea, institu iile de credit continu$ s$ aplice IAS/IFRS la ntocmirea situa iilor financiare consolidate. n acela!i timp, pentru anul 2007, celelalte entit$ i de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situa iilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesit$ i proprii de informare. Toate entit$ ile care au obliga ia s$ aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s$ asigure continuitatea aplic$rii acestora. Este foarte important c$, n rela ia cu institu iile statului, toate entit$ ile, inclusiv cele care aplic$ IAS/IFRS, ntocmesc situa ii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici rezult$ c$ este foarte probabil ca unele firme s$ in$ o contabilitate individual$ dup $ regulile OMFP 1752/2005, f$cnd n acela!i timp !i demersurile necesare pentru a ob ine situa ii financiare consolidate care s$ respecte IAS/IFRS. Situa ia aceasta caracterizat$ prin dou$ rnduri de eviden e ar putea genera costuri suplimentare pentru organiza iile implicate. Pentru a fi aplicate n Uniunea European$, IAS/IFRS trebuie s$ fie aprobate, n prealabil, prin punerea n func iune a unui mecanism de european creat n acest scop10. Acest mecanism este format din dou$ niveluri: unul politic !i unul tehnic. Nivelul politic este concretizat n Comitetul de Reglementare a Contabilit$ ii (Accounting Regulatory Committee, Comit de Rglemntation Comptable). Acest comitet este delegat s$ adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelul tehnic mbrac$ forma Grupului european consultativ privind prezentarea informa iilor financiare sau EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel european, de c$tre organiza ii private implicate n normalizarea contabil$: profesiunea contabil$, bursele de valori, anali!tii financiari !i ntreprinderile (inclusiv b$ncile !i firmele de asigur$ri). La rndul lui, EFRAG este compus din: - consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al c$rui rol este definirea programului de lucru al comitetului tehnic; - comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale c$rui atribu i principale snt: de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor !i a celor care ntocmesc situa iile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin prezentarea de comentarii !i interpret$ri; de a asista comisia european$ n procesul de conformare a directivelor cu IFRS; de a emite avize tehnice asupra normelor !i interpret$rilor publicate; de a identifica punctele slabe ale IFRS !i a le nscrie pe agenda de lucru a IASB. Fiecare norm$ nou $ emis$ de IASB !i care va fi adoptat$ de c$tre Comitetul de Reglementare a Contabilit$ ii nu se aplic$ n UE dect dup$ publicarea ei integral$, n fiecare din limbile din uniiune, n Jurnalul Oficial al Comunit$ ilor Europene, sub form$ de Regulament al acesteia.

Aceste entit$ i pot ntocmi !i un set distinct de situa ii financiare anuale ob inute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate utilizatorilor de informa ii, al ii dect institu iile statului. 10 Dup$ Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris, 2004, pp.17-18. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 9 din 152

Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor contabile interna 'ionale11
Situa iile financiare snt obligatorii pentru majoritatea ntreprinderilor care func ioneaz$ la nivel na ional, regional sau mondial. Atunci cnd utilizatorii acestor situa ii snt grupa i ntr-un teritoriu na ional dat, adic$ ntreprinderea nu raporteaz$ dect pentru utilizatori na ionali, respectarea normelor contabile n vigoare n teritoriul respectiv este suficient$ pentru a asigura relevan $ !i credibilitate informa iilor furnizate prin situa iile financiare respective. Atunci, ns$, cnd ntreprinderea are rela ii cu parteneri din alte state, este foarte probabil ca ace!tia s$ devin$ utilizatori ai informa iilor financiare publicate de ntreprinderea respectiv$. n acest context, este foarte probabil ca normele na ionale dup $ care ntreprinderea !i-a inut contabilitatea !i !i-a elaborat situa iile financiare s$ nu corespund $ ntru totul cu regulile familiare diver!ilor utilizatori din alte state, obi!nui i cu normele proprii. Motivele diferen elor dintre diversele reguli na ionale snt din cele mai diverse !i snt cauzate de factori sociali, economici, juridici, politici. Pentru a face fa $ nevoilor tuturor utilizatorilor, ntreprinderea poate fi astfel obligat$ fie s$ ntocmeasc$ mai multe rnduri de situa ii financiare (cte unul pentru fiecare referen ial contabil pe care l accept$ utilizatorii), fie s$ renun e la rela iile cu acei utilizatori externi care cer alt tip de informa ie. Nici una din aceste variante nu este n ntregime acceptabil$ pentru c$ fie necesit$ costuri mari, fie duce la renun area la unele oportunit$ i altfel interesante. Pentru a evita aceste dezavantaje, solu ia cea mai bun$ este armonizarea contabil$ sau convergen a normelor na ionale sau regionale c$tre un set unic de norme recunoscut de ct mai mul i utilizatori. Unul din organismele create special pentru rezolvarea unui astfel tip de probleme este Comitetul pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate (IASC/IASB) care s-a angajat n atenuarea diferen elor, c$utnd s$ armonizeze reglement$rile, standardele !i procedurile contabile referitoare la ntocmirea !i prezentarea situa iilor financiare. Acesta consider$ c$ armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea situa iilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informa ii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Consiliul IASC/IASB consider$ c$ situa iile financiare ntocmite n acest scop r$spund necesit$ ilor comune majorit$ ii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz$ faptului c$ aproape to i utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hot$r cnd s$ cumpere, s$ p$streze sau s$ vnd$ o investi ie de capital; b) a evalua r$spunderea sau gestionarea managerial$; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a pl$ti !i de a oferi alte beneficii angaja ilor s$i; d) a evalua garan iile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul !i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora !i a utiliza date statistice despre venitul na ional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Consiliul IASC recunoa!te totu!i c$ guvernele pot stabili n particular cerin e diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Apari ia IASC, dincolo de scopul generos pe care !i l-a propus, mai este justificat$, uneori !i de argumente denatur$ mai degrab$ politic$: - a fost considerat o contrapondere anglo-saxon$ la organismul de normalizare al Uniunii Europene; - i se imput$ faptul c$ nu reprezint$ altceva dect modul de a impune n lume normele contabile americane, pe o cale mai pu in direct$ !i mai corect$ politic. n elaborarea de norme contabile sau de raportare financiar$, IASC/IASB !i-a creat, dup$ modelul american, un cadru conceptual (cadrul general de ntocmire !i prezentare a situa'iilor financiare), adic$ un fel se constitu ie care s$ con in$ principiile generale care s$ ghideze procesul de elaborare a standardelor. El stabile!te conceptele ce stau la baza ntocmirii !i prezent$rii situa iilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este:
11

A!a cum a fost el publicat n limba romn $ n OMFP 94/2001. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 10 din 152

a) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Interna ionale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards devenite IFRS - International Financial Reporting Standards) !i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n promovarea armoniz$rii reglement$rilor, standardelor !i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situa iilor financiare prin realizarea unor concepte de baz$ care s$ reduc$ num$rul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IASB; c) sprijinirea organismelor na ionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor na ionale; d) sprijinirea celor care ntocmesc situa ii financiare conform IAS/IASB !i pentru a face fa $ problemelor care nu se reg$sesc n acestea; e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situa iilor financiare cu IAS/IASB; f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa iilor prezentate n situa iile financiare elaborate n conformitate cu IAS/IASB; g) furnizarea de informa ii celor interesa i de activitatea IASC/IASB privind modul de elaborare a standardelor. Cadrul general nu constituie un Standard Interna ional de Contabilitate !i prin urmare nu define!te reguli privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informa ii. n orice caz, prevederile acestui cadru general nu primeaz$ n fa a IAS/IFRS specific. Conducerea IASC/IASB recunoa!te chiar c$, ntr-un num$r limitat de cazuri, poate exista un conflict ntre cadrul general !i un IAS/IFRS. n acele cazuri n care exist$ un conflict cerin ele standardului interna ional de contabilitate primeaz$ asupra celor din cadrul general12. Avnd n vedere c$ activitatea conducerii IASC se orienteaz$ dup$ "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare !i la revizuirea celor existente, num$rul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" !i IAS se va diminua. Cadrul general se refer$ la situa iile financiare cu scop general, inclusiv la situa iile financiare consolidate. Aceste situa ii financiare snt ntocmite !i prezentate cel pu in anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informa ii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din ace!ti utilizatori pot solicita, !i au capacitatea de a ob ine, informa ii suplimentare fa $ de cele con inute n situa iile financiare (este vorba ndeosebi de ac ionarii sau asocia ii majoritari, de organismele autorit$ ii publice sau de conducerea ns$!i a ntreprinderii). Mul i utilizatori trebuie totu!i s$ se bazeze pe situa iile financiare ca pe principala lor surs$ de informa ii !i de aceea astfel de situa ii financiare trebuie elaborate !i prezentate avnd n vedere necesit$ ile lor. Situa iile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar$. Un set complet de situa ii financiare include de regul$ un bilan , un cont de profit !i pierdere, o situa ie a modific$rilor pozi iei financiare (care poate fi prezentat$ n diverse moduri, de exemplu ca situa ie a fluxurilor de trezorerie sau situa ie a fluxurilor de fonduri) !i acele note, precum !i alte situa ii !i materiale explicative care snt parte integrant$ a situa iilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale !i informa ii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Astfel de materiale !i informa ii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informa ii financiare despre segmentele industriale !i geografice !i la prezentarea efectelor varia iei pre urilor. Situa iile financiare nu includ totu!i elemente ca: rapoartele directorilor, declara iile pre!edintelui, discu iile !i analizele conducerii !i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual. Cadrul general se aplic$ situa iilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. ntreprinderea raportoare este ntreprinderea pentru care exist$ utilizatori de informa ii pentru care situa iile financiare reprezint$ principala surs$ de informa ii financiare.

2.1. Utilizatorii !i necesit$'ile de informare ale acestora

Utilizatorii de situa ii financiare includ investitorii prezen i !i poten iali, personalul angajat, creditorii, furnizorii !i al i creditori comerciali, clien ii, Guvernul !i institu iile acestuia, precum !i
12

Se aplic$ aici principiul de drept care spune c$ regula special$ are prioritate n fa a regulii generale. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 11 din 152

publicul. Ace!tia folosesc situa iile financiare pentru a-!i satisface o parte din diversele lor necesit$ i de informa ii, astfel: a) investitorii; ofertan ii de capital !i consultan ii lor snt preocupa i de riscul inerent tranzac iilor !i de beneficiul adus de investi iile lor. Ei au nevoie de informa ii pentru a decide dac$ ar trebui s$ cumpere, s$ p$streze sau s$ vnd$. Ac ionarii snt interesa i !i de informa iile care le permit s$ evalueze capacitatea ntreprinderii de a pl$ti dividende; b) angaja'ii; personalul angajat !i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate de informa ii privind stabilitatea !i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Ace!tia snt interesa i !i de informa iile care le permit s$ evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remunera ii, pensii !i alte avantaje, precum !i oportunit$ i profesionale; c) creditorii financiari snt interesa i de informa iile care le permit s$ determine dac$ mprumuturile acordate !i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden $; d) furnizorii !i al'i creditori comerciali snt interesa i de informa iile care le permit s$ determine dac$ sumele care le snt datorate vor fi pl$ tite la scaden'$. Creditorii comerciali snt probabil interesa i de o ntreprindere pe o perioad$ mai scurt$ dect creditorii financiari, numai dac$ nu snt dependen i de continuarea activit $ ii ntreprinderii ca principal client; e) clien'ii snt interesa i de informa ii despre continuitatea activit$'ii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv$ sau snt dependen i de ea; f) Guvernul !i institu'iile sale snt interesate de alocarea resurselor !i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Ace!tia solicit$ informa ii !i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal$ !i ca baz$ pentru calculul venitului na ional !i al altor indicatori statistici similari; g) publicul; ntreprinderile influen eaz$ publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu, ntreprinderile pot avea o contribu ie substan ial$ la economia local$ n multe moduri, avnd n vedere num$rul de angaja i !i colaborarea cu furnizorii locali; situa iile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informa ii despre evolu ia recent$ !i tendin ele legate de prosperitatea ntreprinderii !i a sferei activit$ ilor acesteia. De!i nu toate necesit$ ile de informa ie ale utilizatorilor pot fi satisf$cute de situa iile financiare, exist$ cerin e comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertan'ii de capital de risc ai ntreprinderii, se consider$ c$ furnizarea de situa'ii financiare satisface necesit$'ile lor !i de asemenea va satisface majoritatea necesit$'ilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal$ de a ntocmi !i de a prezenta situa iile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesa i !i de informa iile cuprinse n situa iile financiare, chiar dac$ au acces la informa ii financiare !i de gestiune suplimentare, care ajut$ la nf$ptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor !i de control.

2.2. Obiectivul situa'iilor financiare

Obiectivul situa iilor financiare este de a furniza informa ii despre pozi'ia financiar$ , performan'ele !i modific$rile pozi'iei financiare a ntreprinderii, care snt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situa iile financiare elaborate n acest scop satisfac necesit$ ile comune ale majorit$ ii utilizatorilor. Totu!i situa iile financiare nu ofer$ toate informa iile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare m$sur$, relev$ efectele financiare ale unor evenimente din trecut !i nu ofer$ de regul$ informa ii nefinanciare.

2.2.1. Pozi#ia financiar , performan#a $i modific rile pozi#iei financiare

Deciziile economice care snt luate de utilizatorii situa iilor financiare necesit$ evaluarea capacit$ ii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cnd vor fi generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum !i a gradului de probabilitate a gener$rii acestor c!tiguri. n ultim$ instan $ de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi de a-!i pl$ti angaja ii !i furnizorii, de a pl$ti dobnzi, de a rambursa credite !i de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii snt mai n m$sur$ s$ evalueze aceast$ capacitate de a genera
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 12 din 152

numerar sau echivalente ale numerarului dac$ le snt oferite informa ii concentrate asupra pozi iei financiare, performan ei !i modific$rilor pozi iei financiare a unei ntreprinderi. Pozi'ia financiar$ a unei ntreprinderi este influen at$ de: - resursele economice pe care le controleaz$; - structura sa financiar$; - de lichiditatea !i solvabilitatea; - capacitatea sa de a se adapta schimb$rilor mediului n care !i desf$!oar$ activitatea. Informa#iile despre resursele economice controlate de ntreprindere !i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilit$ ile ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar n viitor. Informa#iile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare !i a modului n care profiturile !i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa $ de ntreprindere; acestea snt utile !i pentru anticiparea !anselor ntreprinderii de a primi finan are n viitor. Informa#iile despre lichiditate $i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-!i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer$ la disponibilit$ ile de numerar n viitorul apropiat, dup$ luarea n calcul a obliga iilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer$ la disponibilit$ ile de numerar pe o perioad$ mai mare n care urmeaz$ s$ se onoreze angajamentele financiare scadente. Informa'iile despre performan'a unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea acesteia, snt necesare pentru evaluarea modific$rilor poten iale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informa iile despre variabilitatea performan elor snt importante. Informa iile despre performan e snt utile pentru anticiparea capacit$ ii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile ! i pentru formularea ra ionamentelor despre eficien a cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Informa'iile privind modific$rile pozi'iei financiare a unei ntreprinderi snt utile pentru a evalua activit$ ile sale de exploatare, finan are !i investi ii n perioada de raportare. Aceste informa ii snt utile, oferind utilizatorului o baz$ pentru evaluarea capacit$ ii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului !i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La ntocmirea unei situa ii a modific$rilor pozi iei financiare fondurile pot fi definite n diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichidit$ ile sau numerarul. Informa iile privind pozi ia financiar! snt oferite n primul rnd de bilan . Informa iile privind performan a snt oferite n primul rnd de contul de profit $i pierdere. Informa iile privind modific$rile pozi iei financiare snt furnizate n situa iile financiare prin intermediul unei situa ii distincte. P$r ile componente ale situa iilor financiare se interrela ioneaz$, deoarece ele reflect$ diferite aspecte ale acelora!i tranzac ii sau ale altor evenimente. De!i fiecare situa ie ofer$ informa ii diferite, este probabil ca nici una s$ nu serveasc$ unui singur scop sau s$ ofere toate informa iile impuse de necesit$ ile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit !i pierdere ofer$ o imagine incomplet$ a performan ei dac$ nu este folosit mpreun$ cu bilan ul !i situa ia modific$rilor pozi iei financiare.

2.2.2. Note $i materiale suplimentare

Situa iile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum !i alte informa ii. De exemplu, pot cuprinde informa ii suplimentare relevante pentru necesit$ ile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan !i contul de profit !i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informa ii privind riscurile !i incertitudinile ce afecteaz$ ntreprinderea, precum !i orice resurse !i obliga ii care nu apar n bilan . Informa iile despre segmentele geografice !i industriale, precum !i despre efectul modific$rii pre urilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informa iilor suplimentare.

2.3. Concepte de baz$

n ntocmirea situa iilor financiare trebuie plecat de la dou$ concepte de baz$:
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 13 din 152

- contabilitatea de angajamente (independen a exerci iilor); - continuitatea activit$ ii.

2.3.1. Contabilitatea de angajamente

Pentru a-!i atinge obiectivele situa iile financiare snt elaborate conform contabilit$ ii de angajament. Astfel efectele tranzac iilor !i ale altor evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzac iile !i evenimentele se produc (!i nu pe m$sur$ ce numerarul sau echivalentul s$u este ncasat sau pl$tit) !i snt nregistrate n eviden ele contabile !i raportate n situa iile financiare ale perioadelor aferente. Situa iile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer$ informa ii utilizatorilor nu numai despre tranzac iile trecute, care au implicat pl$ i !i ncas$ri, dar !i despre obliga iile de plat$ din viitor !i despre resursele privind ncas$rile viitoare. Deci acestea furnizeaz$ cele mai utile informa ii referitoare la tranzac ii !i la alte evenimente trecute care snt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice.

2.3.2. Principiul continuit #ii activit #ii

Situa iile financiare snt elaborate de regul$ pornindu-se de la prezum ia c$ o ntreprindere !i va continua activitatea !i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c$ ntreprinderea nu are inten ia !i nici nevoia de a-!i lichida sau de a-!i reduce n mod semnificativ activitatea; dac$ o astfel de inten ie sau nevoie exist$, s-ar putea s$ fie nevoie ca situa iile financiare s$ fie ntocmite pe o baz$ diferit$ de evaluare !i n acest caz vor fi prezentate informa iile referitoare la baza utilizat$.

2.4. Caracteristici calitative ale situa 'iilor financiare

Caracteristicile calitative snt atributele care determin$ utilitatea informa iei oferite de situa iile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale snt: inteligibilitatea, relevan a, credibilitatea !i comparabilitatea.

2.4.1. Inteligibilitatea
O calitate esen ial$ a informa iilor furnizate de situa iile financiare este aceea c$ ele pot fi u!or n'elese de utilizatori. n acest scop se presupune c$ utilizatorii dispun de cuno!tin e suficiente privind desf$!urarea afacerilor !i a activit$ ilor economice, de no iuni de contabilitate !i au dorin a de a studia informa iile prezentate cu diligen ele cuvenite. Totu!i informa iile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situa iile financiare datorit$ relevan ei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c$ ar putea fi prea dificil de n eles pentru anumi i utilizatori.

2.4.2. Relevan#a
Pentru a fi utile informa iile trebuie s$ fie relevante fa $ de necesit$ ile de luare a deciziilor de c$tre utilizatori. Informa'iile snt relevante atunci cnd influen'eaz$ deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe ace!tia s$ evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalu$ rile lor anterioare. Rolul de previziune !i cel de confirmare ale informa iilor snt n strns$ leg$tur$. De exemplu, informa iile despre nivelul actual !i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd ace!tia ncearc$ s$ previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportunit$ i !i de a reac iona la situa ii nefavorabile. Acelea!i informa ii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat$ sau rezultatul activit$ ilor planificate. Informa iile despre pozi ia financiar$ sau performan ele precedente snt frecvent folosite ca baz$ pentru previzionarea pozi iei !i performan ei financiare viitoare !i a altor probleme despre care utilizatorii snt direct interesa i, cum ar fi: plata dividendelor !i a salariilor, modific$rile pre ului garan iilor, precum !i capacitatea ntreprinderii de a-!i onora obliga iile scadente. Pentru a avea valoare previzional$ informa iile nu trebuie s$ fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situa iilor financiare este mbun$t$ it$ totu!i prin maniera n care snt expuse informa iile asupra tranzac iilor !i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat$ a
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 14 din 152

contului de profit !i pierdere este mbun$t$ it$ dac$ informa iile privind veniturile sau cheltuielile neobi!nuite, anormale !i cu frecven $ rar$ snt eviden iate separat. Relevan'a informa'iei este influen'at$ de natura sa !i de pragul de semnifica'ie. n anumite cazuri natura informa iei este suficient$ prin ea ns$!i pentru a determina relevan a sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influen a evaluarea riscurilor !i a oportunit$ ilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor ob inute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct !i pragul de semnifica ie snt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal$ pe care o ntreprindere ar trebui s$ le de in$ pentru a avea o activitate adecvat$. Informa iile snt semnificative dac! omisiunea sau declararea lor eronat! ar putea influen a deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situa iilor financiare. Pragul de semnifica ie depinde de m$rimea elementului sau a erorii, judecat$ n mprejur$rile specifice ale omisiunii sau declar$rii gre!ite. Astfel pragul de semnifica ie ofer$ mai degrab $ o limit$ dect s$ reprezinte o caracteristic$ calitativ$ primar$ pe care informa ia trebuie s$ o aib $ pentru a fi util$.

2.4.3. Credibilitatea
Pentru a fi util$ informa ia trebuie s$ fie credibil$. Informa 'ia are calitatea de a fi credibil$ atunci cnd nu con'ine erori semnificative, nu este p$rtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c$ reprezint$ corect ceea ce informa'ia !i-a propus s$ reprezinte sau ceea ce se a!teapt$, n mod rezonabil, s$ reprezinte. Informa ia poate fi relevant$, dar att de pu in credibil$ sub aspectul naturii sau reprezent$rii, nct recunoa!terea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac$ validitatea !i valoarea daunelor pentru desp$gubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s$ nregistreze n bilan ntreaga sum$ a desp$gubirilor cerute, de!i ar fi adecvat$ prezentarea sumei solicitate !i a circumstan elor conflictului ntr-o not$ a situa iilor financiare. Pentru ca informa ia s$ fie credibil$ este necesar s$ se testeze dac$ ndepline!te fiecare din condi iile urm$toare: - s$ asigure o reprezentare fidel$; - economicul s$ prevaleze asupra juridicului; - s$ fie neutr$; - s$ dea dovad $ de pruden $; - s$ fie complet$.
a) Reprezentarea fidel$

Pentru a fi credibil$ informa ia trebuie s$ reprezinte cu fidelitate tranzac iile !i alte evenimente pe care aceasta fie !i-a propus s$ le reprezinte, fie se a!teapt$, n mod rezonabil, s$ le reprezinte. De exemplu, bilan ul trebuie s$ reprezinte n mod credibil tranzac iile !i alte evenimente care se concretizeaz$ n active, datorii !i capital propriu ale ntreprinderii la data raport$rii !i care ndeplinesc criteriile de recunoa!tere. Cea mai mare parte a informa iilor financiare este supus$ unui anumit risc de a da o reprezentare mai pu in credibil$ dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz$ p$rtinirii, ci mai degrab$ dificult$ ilor inerente fie identific$rii tranzac iilor !i altor evenimente ce urmeaz$ s$ fie evaluate, fie conceperii !i aplic$rii tehnicilor de evaluare !i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzac ii !i evenimente. n anumite cazuri m$surarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert$ nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situa iile financiare. De exemplu, de!i majoritatea ntreprinderilor genereaz$ fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totu!i pot fi relevante recunoa!terea elementelor respective !i prezentarea, n acela!i timp, a riscului de eroare ce planeaz$ asupra recunoa!terii !i evalu $rii lor.
b) Prevalen'a economicului asupra juridicului

Pentru ca informa ia s$ prezinte n mod credibil evenimentele !i tranzac iile pe care le reprezint$ este necesar ca acestea s$ fie contabilizate !i prezentate n concordan $ cu fondul lor !i cu realitatea economic$, !i nu doar cu forma lor juridic$. Fondul tranzac iilor sau al altor evenimente nu este
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 15 din 152

ntotdeauna n concordan $ cu ceea ce transpare din forma lor juridic$ sau conven ional$. De exemplu, o ntreprindere nstr$ineaz$ un activ unei alte p$r i ntr-un astfel de mod nct documentele s$ sus in$ transmiterea dreptului de proprietate p$r ii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s$ asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstan e raportarea unei vnz$ri nu ar reprezenta n mod credibil opera iunea ncheiat$ (dac$ ntr-adev$r ar exista o opera iune de aceast$ natur$).
c) Neutralitatea

Pentru a fi credibil$ informa ia cuprins$ n situa iile financiare trebuie s$ fie neutr$, adic$ lipsit$ de influen e. Situa iile financiare nu snt neutre dac$ prin selectarea !i prezentarea informa iei influen eaz$ luarea unei decizii sau formularea unui ra ionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
d) Pruden'a

Cei care elaboreaz$ situa ii financiare trebuie s$ se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz$ asupra multor evenimente !i circumstan e, cum ar fi: ncasarea crean elor ndoielnice, durata de utilizare probabil$ a utilajelor !i echipamentelor !i num$rul eventualelor reclama ii cu privire la produsele n garan ie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii !i valorii lor, dar !i prin exercitarea pruden ei n ntocmirea situa iilor financiare. Pruden $ nseamn$ includerea unui grad de precau ie n exercitarea ra ionamentelor necesare pentru a face estim$rile cerute n condi ii de incertitudine, astfel nct activele !i veniturile s$ nu fie supraevaluate, iar datoriile !i cheltuielile s$ nu fie subevaluate. Totu!i exercitarea pruden ei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat$ a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat$ a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situa iile financiare nu ar mai fi neutre !i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
e) Integralitatea

Pentru a fi credibil$ informa ia din situa iile financiare trebuie s$ fie complet$ n limitele rezonabile ale pragului de semnifica ie !i ale costului ob inerii acelei informa ii. O omisiune poate face ca informa ia s$ fie fals$ sau s$ induc$ n eroare !i astfel s$ devin$ necredibil$ !i defectuoas$ din punct de vedere al relevan ei.

2.4.4. Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie s$ poat$ compara situa iile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendin ele n pozi ia financiar$ !i performan ele sale. Utilizatorii trebuie totodat$ s$ poat$ compara situa iile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua pozi ia financiar$, performan ele !i modific$rile pozi iei financiare. Astfel m$surarea !i prezentarea efectului financiar al acelora!i tranzac ii !i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier$ consecvent$ n cadrul unei ntreprinderi !i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere !i ntr-o manier$ consecvent$ pentru diferite ntreprinderi. O implica ie important$ a caracteristicii calit$'ii informa'iei de a fi comparabil$ este ca utilizatorii s$ fie informa i despre politicile contabile utilizate n elaborarea situa iilor financiare !i despre orice schimbare a acestor politici, precum !i despre efectele unor astfel de schimb$ri. Utilizatorii trebuie s$ fie n m$sur$ s$ identifice diferen ele dintre politicile contabile pentru tranzac ii !i alte evenimente asem$n$toare utilizate de aceea!i ntreprindere de la o perioad$ la alta, precum !i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Interna ionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut$ la realizarea comparabilit$ ii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat$ cu simpla uniformitate !i nu trebuie l$sat$ s$ devin$ un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbun$t$ ite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s$ continue eviden ierea n contabilitate n aceea!i manier$ pentru o tranzac ie sau pentru un alt eveniment, dac$ metoda adoptat$ nu men ine caracteristicile calitative de relevan $ !i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s$ !i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist$ alternative mai relevante !i credibile.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 16 din 152

Deoarece utilizatorii doresc s$ compare pozi ia financiar$, performan a !i modific$rile pozi iei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situa iile financiare s$ releve informa ii corespunz$toare pentru perioadele precedente.

2.4.5. Limite ce privesc informa#ia relevant $i credibil

ndeplinirea n acela!i timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informa iei contabile este uneori dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse n eviden $ n leg$tur$ cu convergen a tuturor caracteristicilor avem: - oportunitatea; - raportul cost/beneficiu.
a) Oportunitatea

Dac$ exist$ o ntrziere exagerat$ n raportarea informa iei, aceasta !i poate pierde relevan a. Conducerea poate fi nevoit$ s$ aleag$ ntre valoarea relativ$ a raport$rii la un anumit moment !i furnizarea de informa ii credibile. Pentru a furniza informa ii oportune deseori poate fi necesar$ raportarea tuturor aspectelor unei tranzac ii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s$ fie cunoscute, de!i n acest fel este afectat$ credibilitatea. Dimpotriv$, dac$ raportarea este ntrziat$ pn$ cnd toate aspectele snt cunoscute, informa ia poate fi foarte credibil$, dar de utilitate redus$ pentru utilizatorii care au fost nevoi i ntre timp s$ ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan $ !i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat$ a necesit$ ilor utilizatorilor n procesul lu$rii deciziilor economice.
b) Raportul cost-beneficiu

Beneficiile de pe urma informa iei ar trebui s$ dep $!easc$ costul furniz$rii acesteia. Evaluarea beneficiilor !i a costurilor reprezint$ n fond rezultatul unui ra ionament profesional. n plus costurile nu snt suportate neap$rat de acei utilizatori care se bucur$ !i de beneficii. De beneficii se pot bucura !i al i utilizatori dect cei pentru care informa ia este preg$tit$; de exemplu, furnizarea de informa ii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndator$rii ntreprinderii. Din acest motiv testul costbeneficiu este dificil de aplicat oric$rui caz particular. Cu toate acestea cei abilita i s$ emit $ standardele, precum !i cei care ntocmesc !i utilizeaz$ situa iile financiare ar trebui s$ fie con!tien i de aceast$ limit$.

2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative

n practic$ stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar$. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situa iilor financiare. Importan'a relativ$ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem$ de ra'ionament profesional.

2.4.7. Imaginea fidel /Prezentarea fidel

Situa iile financiare snt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel$ a pozi iei financiare, performan ei !i a modific$rilor pozi iei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale $i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situa ii financiare care reflect!, n general, o imagine fidel! a situa iei ntreprinderii.

2.5. Structurile situa'iilor financiare

Situa iile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzac iilor !i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinz$toare conform caracteristicilor economice. Aceste clase snt numite structurile situa'iilor financiare. Structurile bilan ului legate n mod direct de evaluarea pozi iei financiare snt: activele, datoriile !i capitalul propriu. Structurile contului de profit !i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performan ei, snt veniturile !i cheltuielile. Situa ia modific$rilor pozi iei financiare reflect$ de obicei structurile din contul de profit !i pierdere !i modific$rile structurilor din bilan .
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 17 din 152

Prezentarea acestor structuri n bilan !i n contul de profit !i pierdere implic$ un proces de subclasificare. De exemplu, activele !i datoriile pot fi clasificate dup$ natura sau func ia lor n activitatea ntreprinderii, pentru a prezenta informa ii n cea mai folositoare manier$ pentru utilizatori, n scopul adopt$rii deciziilor economice.

2.5.1. Pozi#ia financiar (bilan#ul)

Elementele legate n mod direct de evaluarea pozi iei financiare snt activele, datoriile !i capitalul propriu. Acestea snt definite dup$ cum urmeaz$: a) un activ reprezint$ o resurs$ controlat$ de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute !i de la care se a!teapt$ s$ genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) o datorie reprezint$ o obliga ie actual$ a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute !i prin decontarea c$reia se a!teapt$ s$ rezulte o ie!ire de resurse care ncorporeaz$ beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint$ interesul rezidual al ac ionarilor n activele unei ntreprinderi dup $ deducerea tuturor datoriilor sale. Defini iile activelor !i datoriilor identific$ elementele esen iale ale acestora, dar nu ncearc$ s$ specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan . Astfel defini iile includ !i elemente ce nu snt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan , deoarece nu satisfac criteriile de recunoa!tere. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau c$tre ntreprindere trebuie s$ fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate nainte de a recunoa!te un activ sau o datorie. La stabilirea momentului n care un element satisface defini ia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordat$ aten ie substan ei !i realit$ ii economice a acestuia !i nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar substan a !i realitatea economic$ reprezint$ faptul c$ locatarul ob ine beneficiile economice ale utiliz$rii activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obliga iei de a pl$ti pentru acest drept o sum$ aproximativ egal$ cu valoarea just$ a activului !i dobnda aferent$. Din acest motiv leasingul financiar d$ na!tere unor elemente ce satisfac defini iile activelor !i datoriilor !i care snt recunoscute n consecin $ n bilan ul locatarului. Bilan urile elaborate conform IAS/IFRS actuale pot include !i elemente ce nu satisfac defini iile activelor sau ale datoriilor !i nici nu snt prezentate ca parte a capitalurilor proprii.
a) Active

Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint$ poten ialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar !i echivalente ale numerarului c$tre ntreprindere. Acest poten ial poate fi unul productiv, fiind parte a activit$ ilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ie!irile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de produc ie care mic!oreaz$ costurile. De obicei o ntreprindere !i utilizeaz$ activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s$ satisfac$ dorin ele sau necesit$ ile clien ilor; datorit$ faptului c$ aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorin e sau necesit$ i, clien ii snt dispu !i s$ pl$teasc$ pentru a le ob ine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Numerarul n sine confer$ un avantaj ntreprinderii, datorit$ faptului c$ se impune fa $ de celelalte resurse. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: a) utilizat separat sau mpreun$ cu alte active pentru prestarea de servicii sau produc ia de bunuri destinate vnz$rii de c$tre ntreprindere; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau d) repartizat ac ionarilor ntreprinderii.
Multe active, de exemplu terenurile !i mijloacele fixe, au o form$ fizic$. Cu toate acestea forma fizic$ nu este esen'ial$ pentru existen'a unui activ, de aceea brevetele !i drepturile de autor (copyright) snt active dac$ se a!teapt$ s$ genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii !i dac$ snt controlate de aceasta.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 18 din 152

Multe active, de exemplu crean ele, terenurile !i cl$dirile, snt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esen'ial pentru determinarea existen ei unui activ, de!i, de exemplu, o proprietate de inut$ ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care ntreprinderea controleaz$ beneficiile oferite de proprietatea respectiv$. De!i capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface defini ia unui activ, chiar !i f$r$ a exista un control legal. De exemplu, knowhow ob inut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface defini ia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz$ beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele unei ntreprinderi rezult$ din tranzac'ii sau evenimente anterioare. n mod normal ntreprinderile ob in activele prin cump$rarea sau producerea acestora, dar !i alte tranzac ii sau evenimente pot genera active, de exemplu propriet$ ile primite de ntreprindere de la Guvern ca parte a unui program de ncurajare a cre!terii economice ntr-o regiune !i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzac iile sau evenimentele care snt a!teptate n viitor nu genereaz$ prin ele nsele active, de aceea, de exemplu, inten ia de a cump $ra un bun nu satisface prin ea ns$!i defini ia unui activ. Exist$ o leg$ tur$ strns$ ntre ie!irile de numerar !i generarea de active, dar nu este neap$rat necesar ca cele dou$ s$ coincid$. De aceea, n momentul n care se produce o ie!ire de numerar, aceasta poate nsemna c$ se urm$re!te ob inerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad$ concludent$ c$ elementul ob inut corespunde defini iei unui activ. n mod similar absen a unei ie!iri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s$ satisfac$ defini ia unui activ, care poate fi recunoscut n bilan , de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot satisface defini ia unui activ.
b) Datorii

O caracteristic$ esen ial$ a unei datorii este faptul c$ ntreprinderea are o obliga'ie actual$. O obliga ie reprezint$ un angajament sau o responsabilitate de a ac iona ntr-un anumit fel. n mod normal acestea reprezint$ sume ce trebuie pl$tite pentru bunuri !i servicii primite. De asemenea, obliga iile apar !i din activitatea normal$, din dorin a de a men ine rela ii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier$ echitabil$. Dac$, de exemplu, o ntreprindere decide s$ remedieze defec iunile produselor sale chiar !i dup$ ce perioada de garan ie a expirat, sumele ce se a!teapt$ s$ fie cheltuite n leg$tur$ cu bunurile deja vndute reprezint$ datorii (chiar dac$ se nregistreaz$ n contabilitate ca provizioane). Trebuie f$ cut$ distinc'ia ntre o obliga 'ie actual$ !i un angajament viitor. Decizia conducerii unei ntreprinderi de a achizi iona active n viitor nu reprezint$ prin ea ns$!i o obliga ie prezent$. n mod normal obliga ia apare numai n momentul livr$rii activului sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cump$rare a activului. n cazul din urm$ natura irevocabil$ a acordului poate conduce la consecin e economice ca urmare a neonor$rii obliga iei; de exemplu, din cauza existen ei unei penaliz$ri substan iale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor c$tre o alt$ parte. Stingerea unei obliga'ii prezente implic$ de obicei renun'area ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz$ beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte p$r i. Stingerea unei obliga ii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin: a) plata n numerar; b) transferul altor active; c) prestarea de servicii; d) nlocuirea respectivei obliga ii cu o alt$ obliga ie; sau e) transformarea obliga iei n capital propriu. O obliga ie poate fi stins$ !i prin alte mijloace, cum ar fi renun area de c$tre creditor la drepturile sale. Datoriile rezult$ din tranzac'ii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achizi ia de bunuri sau utilizarea serviciilor d$ na!tere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pl$te!te n momentul livr$rii), iar primirea unui credit de la banc$ d$ na!tere unei obliga ii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoa!te reduceri
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 19 din 152

viitoare pe baza cump$r$rilor anuale f$cute de clien i ca fiind obliga ii; n acest caz vnzarea bunurilor din perioada anterioar$ este tranzac ia care d $ na!tere datoriei respective. Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele ntreprinderi consider$ aceste datorii drept provizioane. n anumite $ri asemenea provizioane nu snt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n a!a fel nct s$ includ$ doar sumele ce pot fi stabilite f$r$ s$ fie necesar s$ se fac$ estim$ri. Astfel, cnd un provizion implic$ o obliga ie prezent$ !i satisface restul defini iei, este o datorie, chiar dac$ suma trebuie s$ fie estimat$. Exemplele din aceast$ categorie se refer$ la provizioanele pentru pl$ i ce trebuie f$cute pentru garan iile existente !i la provizioanele pentru acoperirea obliga iilor privind pensiile.
c) Capitalul propriu

De!i capitalul propriu este definit ca interes rezidual al ac ionarilor, acesta poate fi subclasificat n bilan . De exemplu, ntr-o ntreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care au contribuit ac ionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezint$ alocarea rezultatului reportat !i rezervele ce reprezint$ ajust$ri pentru men inerea nivelului capitalului. Asemenea clasific$ri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de c$tre utilizatorii situa iilor financiare, cnd exist$ restric ii legale sau de alt$ natur$ privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntrun alt mod capitalul propriu. Constituirea rezervelor este cerut$ uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul asigur$rii unei m$suri suplimentare de protec ie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere !i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac$ legisla ia fiscal$ na ional$ asigur$ scutirea sau reducerea impozitului cnd se fac transferuri c$tre astfel de rezerve. Existen a !i m$rimea unor asemenea rezerve legale, statutare !i fiscale constituie o informa ie ce poate fi relevant$ pentru luarea deciziilor de c$tre utilizatori. Transferurile c$tre asemenea rezerve snt mai degrab$ aloc$ri ale rezultatului reportat dect cheltuieli. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor !i a datoriilor. n mod normal suma cumulat$ a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia $ a ac iunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi ob inut$ prin vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea activit$ ii.

2.5.2. Performan#
Profitul este frecvent utilizat ca o m$sur$ a performan ei sau ca baz$ de referin $ pentru al i indicatori, cum ar fi rentabilitatea investi iei sau rezultatul pe ac iune. Veniturile !i cheltuielile constituie elemente direct legate de m$surarea profitului. Recunoa!terea !i m$surarea veniturilor !i a cheltuielilor, !i deci a profitului, depind par ial de conceptele de capital !i de men inere a nivelului capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situa iilor financiare. Elementele de venituri !i cheltuieli snt definite dup$ cum urmeaz$: a) veniturile constituie cre!teri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form$ de intr$ri sau cre!teri ale activelor ori descre!teri ale datoriilor, care se concretizeaz$ n cre!teri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor; b) cheltuielile constituie diminu$ ri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form$ de ie!iri sau sc$deri ale valorii activelor ori cre!teri ale datoriilor, care se concretizeaz$ n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora c$tre ac ionari. Veniturile !i cheltuielile se pot reg$si n contul de profit !i pierdere n diferite moduri, astfel nct s$ furnizeze informa ia relevant$ pentru procesul decizional. De exemplu, se folose!te adesea distinc ia dintre acele elemente de venituri !i cheltuieli care snt rezultatul activit$ ilor curente ale ntreprinderii !i cele care nu snt rezultatul acestor activit$ i. Aceast$ distinc ie se realizeaz$ plecndu-se de la prezum ia c$ sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant$ n procesul de evaluare a capacit$ ii ntreprinderii de a genera n viitor numerar !i echivalente ale numerarului. De exemplu, activit$ i ntmpl$toare, cum ar fi nstr$inarea unei investi ii pe termen
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 20 din 152

lung, nu pot ap$rea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor !i cheltuielilor n func ie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar$ analiza naturii !i activit$ ii ntreprinderii. Elementele care pentru unele ntreprinderi snt rezultatul unor activit$ i curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activit $ i extraordinare. De asemenea, distinc ia dintre elementele de venituri !i cheltuieli !i combinarea acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s$ !i prezinte n mod variat performan ele. Aceste clasific$ri prezint$ diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit !i pierdere poate include marja brut$, profitul din activit$ ile curente nainte de impozitare, profitul din activit$ ile curente dup$ impozitare !i profitul net.
a) Venituri

Defini ia veniturilor include att venituri din activit$'ile curente, ct !i c!tiguri din orice alte surse. Veniturile din activit$ ile curente se pot reg$si sub diferite denumiri, cum ar fi vnz$ri, comisioane, dobnzi, dividende, redeven e !i chirii. C!tigurile reprezint$ alte elemente care corespund defini iei veniturilor !i pot ap$rea sau nu pot ap$rea ca rezultat al activit$ ii curente a ntreprinderii. C!tigurile reprezint$ cre!teri ale beneficiilor economice !i din acest punct de vedere nu difer$ ca natur$ de venituri. C!tigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ie!irii activelor imobilizate pe termen mediu !i lung. Defini ia veniturilor include totodat$ !i c!tigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament !i cele rezultate din cre!terea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea c!tigurilor n contul de profit !i pierdere se realizeaz$ de obicei distinct, deoarece cunoa!terea existen ei acestora este important$ pentru procesul decizional. C!tigurile snt prezentate de regul$ la valoarea net$, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achizi ionarea de active sau pentru cre!terea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, crean e, bunuri !i servicii primite n schimbul bunurilor !i al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri !i servicii unui creditor n scopul lichid$rii unei datorii legate de un credit n derulare.
b) Cheltuieli

Defini ia cheltuielilor include pierderile, precum !i acele cheltuieli care apar n procesul desf$!ur$rii activit$ ilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activit$ ilor curente ale ntreprinderii includ costul vnz$rilor, salariile !i amortizarea. Ele se reg$sesc de obicei sub forma ie!irilor sau sc$derii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile !i mijloacele fixe. Pierderile reprezint$ alte elemente care corespund defini iei cheltuielilor !i care pot ap$rea sau nu pot ap $rea pe parcursul desf$!ur$rii activit$ ilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint$ diminu $ri ale beneficiilor economice !i din acest punct de vedere nu difer$ ca natur$ de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor snt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inunda iile sau incendiile, precum !i cele rezultate din ie!irea activelor pe termen lung. De asemenea, defini ia cheltuielilor include !i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din cre!terea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut$. De obicei, n contul de profit !i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz$ distinct, datorit$ importan ei cunoa!terii existen ei !i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile snt raportate de regul$ la valoarea net$, exclusiv veniturile aferente.

2.5.3. Ajust ri pentru men#inerea nivelului capitalului

Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor !i datoriilor determin$ cre!teri sau diminu $ri ale capitalului propriu. De!i aceste cre!teri sau diminu$ri corespund defini iei veniturilor !i cheltuielilor, ele nu snt incluse n contul de profit !i pierdere n baza anumitor concepte legate de men inerea nivelului capitalului. n schimb ele snt incluse n capitalul propriu, ca ajust$ri pentru men inerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 21 din 152

2.6. Recunoa!terea structurilor situa 'iilor financiare

Recunoa !terea este procesul ncorpor$rii n bilan sau n contul de profit !i pierdere a unui element care ndepline!te criteriile de recunoa!tere. Acest proces implic$ descrierea n cuvinte a respectivului element !i asocierea unei anumite sume, precum !i includerea respectivei sume n totalul bilan ului sau al contului de profit !i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoa!tere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit !i pierdere. Un element care corespunde defini'iei unei structuri a situa'iei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca, n viitor, un beneficiu economic asociat s! intre sau s! ias! n sau din ntreprindere; $i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat! n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoa!tere n situa iile financiare trebuie acordat$ aten ie considera iilor legate de pragul de semnifica ie. Interdependen a ntre structuri exist$ n cazul n care un element ce corespunde defini iei !i ndepline!te criteriile de recunoa!tere pentru o anumit$ structur$, de exemplu un activ, impune automat recunoa!terea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.

2.6.1. Probabilitatea realiz rii unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoa!tere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element 13. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz$ mediul n care !i desf$!oar$ activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informa ia disponibil$ n momentul ntocmirii situa iilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei crean e a ntreprinderii este probabil$, n absen a oric$rei probe care s$ demonstreze contrariul, se justific$ recunoa!terea crean ei ca activ. n cazul unei diversit$ i mari a crean elor totu!i va fi considerat$ normal$ probabilitatea apari iei unui grad de nencasare !i, prin urmare, reducerea prognozat$ a beneficiului economic va fi nregistrat$ drept cheltuial$.

2.6.2. Credibilitatea evalu rii

A doua condi ie pe care un element trebuie s$ o ndeplineasc$ pentru a fi recunoscut este ca acesta s$ aib$ un cost sau o valoare ce poate fi evaluat$ n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat$; folosirea unor estim$ri rezonabile constituie o parte esen ial$ n elaborarea situa iilor financiare !i nu influen eaz$ credibilitatea lor. n cazul n care totu!i nu poate fi realizat$ o estimare rezonabil$ , elementul nu va fi recunoscut n bilan' sau n contul de profit !i pierdere. De exemplu, ncas$rile previzionate n urma unui proces n instan $ pot corespunde defini iei activelor !i veniturilor, precum !i criteriului de probabilitate a realiz$rii; totu!i, dac$ nu este posibil$ evaluarea credibil$ a c!tigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncas$ri previzionate trebuie totu !i prezentate note sau informa ii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoa!tere poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstan e sau evenimente ulterioare. Pot fi totu!i prezentate n anexe !i informa ii suplimentare referitoare la un element care are caracteristicile esen iale ale unei structuri a situa iilor financiare, dar nu ndepline!te criteriile de recunoa!tere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoa!terea existen ei acestui element este relevant$ pentru evaluarea pozi iei financiare a ntreprinderii, a performan ei financiare sau a modific$rii pozi iei financiare de c$tre utilizatorii situa iilor financiare.

2.6.3. Recunoa$terea activelor

Un activ este recunoscut n bilan' n momentul n care este probabil$ realizarea unui beneficiu economic viitor de c$tre ntreprindere !i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat$ n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan' atunci cnd este improbabil ca intrarea de
13

ntr-o abordare mai nou$, IASB arat$ c$ probabil nsemn$ mai degrab probabil dect improbabil. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 22 din 152

numerar s$ genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzac ie va avea ca efect recunoa!terea unei cheltuieli n contul de profit !i pierdere. Acest tratament nu nseamn$ neap $rat c$ scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect ob inerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c$ managementul a fost deficitar. Singura implica ie este aceea c$ gradul de siguran $ privind ob inerea unui beneficiu ntr-o perioad$ contabil$ ulterioar$ este insuficient pentru a garanta recunoa!terea unui activ.

2.6.4. Recunoa$terea datoriilor

O datorie este recunoscut$ n bilan n momentul n care este probabil c$ o ie!ire de resurse, purt$toare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obliga ii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast$ lichidare poate fi evaluat$ n mod credibil. n practic$ obliga iile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc$ obliga iile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc$) nu snt n general recunoscute ca datorii n situa iile financiare. Totu !i astfel de obliga ii pot corespunde defini iei datoriilor !i acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstan e recunoa!terea datoriilor implic$ !i recunoa!terea activelor sau a cheltuielilor aferente.

2.6.5. Recunoa$terea veniturilor

Veniturile snt recunoscute n contul de profit !i pierdere atunci cnd a avut loc o cre!tere a beneficiilor economice viitoare aferente cre!terii unui activ sau diminu$rii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat$ n mod credibil. Aceasta presupune c$ recunoa!terea veniturilor se realizeaz$ simultan cu recunoa!terea cre!terii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, cre!terea net$ a activelor rezultat$ din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descre!terea datoriilor ca rezultat al anul$rii unei datorii). Procedurile adoptate n practic$ n mod normal pentru recunoa!terea veniturilor, de exemplu cerin a ca venitul s$ fie ob inut, constituie aplica ii ale criteriilor de recunoa!tere prezentate cadrul general. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoa!terii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil !i care au un grad suficient de certitudine.

2.6.6. Recunoa$terea cheltuielilor

Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit !i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminu$rii unui activ sau cre!terii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat$ n mod credibil. De fapt aceasta nseamn$ c$ recunoa!terea cheltuielilor are loc simultan cu recunoa!terea cre!terii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit !i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate !i ob inerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic$ recunoa!terea simultan$ sau combinat$ a veniturilor !i cheltuielilor care rezult$ direct !i concomitent din acelea!i tranzac'ii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute snt recunoscute n acela!i timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Unele cheltuieli snt recunoscute n contul de profit !i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic$ !i ra ional$, atunci cnd se a!teapt$ s$ se ob in$ beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile !i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat$ doar n mod vag sau indirect. Aceast$ modalitate este deseori necesar$ n procesul recunoa!terii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri !i mijloace fixe, licen e !i m$rci de comer ; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat$ ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoa!terea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum$ sau expir$ beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial$ este recunoscut$ imediat n contul de profit !i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz$ beneficii economice viitoare sau atunci cnd !i n m$sura n care viitoarele beneficii

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 23 din 152

economice nu corespund sau nceteaz$ s$ mai corespund$ condi iilor pentru recunoa!terea n bilan sub form$ de activ. O cheltuial$ este, de asemenea, recunoscut$ n contul de profit !i pierdere n acele situa ii n care apare o datorie f$r$ recunoa!terea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acord$rii de garan ii pentru produsele vndute.

2.7. Evaluarea structurilor situa 'iilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determin$ valorile la care structurile situa iilor financiare vor fi recunoscute n bilan !i n contul de profit !i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n situa iile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie n diverse combina ii. Ele includ urm$toarele: a) costul istoric: activele snt nregistrate la suma pl$tit$ n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just$ din momentul cump$r$rii lor; datoriile snt nregistrate la valoarea echivalentelor ob inute n schimbul obliga iei sau, n anumite mprejur$ri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se a!teapt$ s$ fie pl$tit$ n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) costul curent: activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pl$tit$ dac$ acela!i activ sau unul asem$n$tor ar fi achizi ionat n prezent; datoriile snt nregistrate la valoarea neactualizat$ n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar$ pentru a deconta n prezent obliga ia; c) valoarea realizabil$ (de decontare a obliga iei): activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi ob inut$ n prezent prin vnzarea normal$ a activelor; datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint$ valoarea neactualizat$ n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pl$tit$ pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) valoarea actualizat$ : activele snt nregistrate la valoarea actualizat$ a viitoarelor intr$ri nete de numerar, care urmeaz$ s$ fie generate n derularea normal$ a activit$ ii ntreprinderii. datoriile snt nregistrate la valoarea actualizat$ a viitoarelor ie!iri de numerar, care se a!teapt$ s$ fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat$ de ntreprinderi n elaborarea situa'iilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile snt de obicei nregistrate la minimul dintre cost !i valoarea realizabil$ net$, titlurile tranzac ionabile - la valoarea de pia $, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizat$. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz$ costul curent ca r$spuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modific$rii pre urilor activelor nemonetare.

2.8. Conceptele de capital !i de men'inere a nivelului capitalului 2.8.1. Conceptul de capital

n elaborarea situa iilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt$ conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investi i sau puterea de cump $rare investit$, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint$ capacitatea de produc ie a ntreprinderii, exprimat$, de exemplu, n unit$ i de produc ie pe zi. Selectarea de c$tre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s$ aib $ la baz$ necesit$ ile utilizatorilor situa iilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situa iilor financiare snt preocupa i n primul rnd de men inerea capitalului nominal investit sau a puterii de cump$rare a capitalului investit. Dac$ principala preocupare a utilizatorilor o reprezint$ capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic$ obiectivul urm$rit n determinarea profitului, de!i pot ap$rea anumite dificult$ i de evaluare la punerea n practic$ a conceptului.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 24 din 152

2.8.2. Conceptele de men#inere a nivelului capitalului $i de determinare a profitului

Conceptele privind capitalul conduc la apari ia urm$toarelor concepte de men inere a nivelului capitalului: a) men'inerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se ob ine doar dac$ valoarea financiar$ (sau monetar$) a activelor nete la sfr!itul perioadei este mai mare dect valoarea financiar$ (sau monetar$) a activelor nete la nceputul perioadei, dup$ excluderea oric$ror distribuiri c$tre proprietari !i a oric$ror contribu ii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Men inerea capitalului financiar poate fi evaluat$ att n unit$ i monetare nominale, ct !i n unit$ i de putere constant$ de cump$rare; b) men'inerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se ob ine doar atunci cnd capacitatea fizic$ productiv$ (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacit$ i) la sfr!itul perioadei dep$!e!te capacitatea fizic$ productiv$ de la nceputul perioadei, dup$ ce s-a exclus orice distribuire c$tre proprietari !i orice contribu ie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de men inere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere define!te capitalul pe care dore!te s$ l men in$. Acesta asigur$ leg$tura ntre conceptele de capital !i cele de profit, deoarece ofer$ punctul de referin $ f$r$ de care profitul nu poate fi m$surat. Este o condi ie esen ial$ pentru distinc ia ntre rentabilitatea ntreprinderii !i rambursarea capitalului s$u; doar intr$rile de active n plus fa $ de sumele necesare pentru men inerea capitalului pot fi considerate profit, !i deci c!tig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care r$mne dup $ ce cheltuielile (inclusiv ajust$rile pentru men inerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac$ cheltuielile dep$!esc veniturile, valoarea rezidual$ este o pierdere net$. Conceptul de men'inere a capitalului fizic necesit$ adoptarea costului curent ca baz$ de evaluare. Conceptul de men'inere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dore!te s$ l men in$. Diferen a principal$ dintre cele dou$ concepte referitoare la men inerea capitalului este reprezentat$ de tratamentul efectelor varia iei pre urilor activelor !i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali o ntreprindere !i-a men inut capitalul dac$ la sfr!itul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa $ de cea necesar$ pentru a men ine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat$ profit. Conform conceptului de men'inere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unit$ ilor monetare nominale, profitul reprezint$ cre!terea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel cre!terile pre urilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de c!tiguri din de inerea de active, reprezint$ profit. Ele pot s$ nu fie recunoscute n acest fel pn$ n momentul n care activele snt puse n vnzare. Cnd conceptul men inerii capitalului financiar este definit n termenii unit$ ilor de putere constant$ de cump $rare, profitul reprezint$ cre!terea puterii de cump$rare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea parte a cre!terii pre urilor activelor care dep$!e!te cre!terea nivelului general al pre urilor este considerat$ profit. Restul cre!terii reprezint$ o ajustare pentru men inerea capitalului !i ca atare reprezint $ o parte a capitalului propriu. Conform conceptului men'inerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacit$ ii fizice de produc ie, profitul reprezint$ cre!terea acestui capital n cursul perioadei. Toate modific$rile de pre uri care afecteaz$ activele !i datoriile ntreprinderii snt privite ca modific$ri n m$surarea capacit$ ii productive fizice a acesteia; astfel ele snt tratate ca ajust$ri de men inere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, !i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare !i a conceptului de men'inere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa'iilor financiare. Diversele modele contabile prezint$ grade diferite de relevan $ !i de credibilitate !i, ca !i n alte domenii, managementul trebuie s$ caute un echilibru ntre relevan $ !i credibilitate. n prezent IASC/IASB nu are inten ia de a prescrie un anumit model, n afar$ de cazuri excep ionale, ca de exemplu pentru acele ntreprinderi care raporteaz$ n moneda unei economii hiperinfla ioniste. Totu!i n perspectiva evolu iilor pe plan mondial aceast$ inten ie va fi revizuit$.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 25 din 152

Capitolul 3 - Elemente de baz$ privind prezentarea situa'iilor financiare de c$tre organiza'iile care aplic$ IAS/IFRS
Principala norm$ contabil$ interna ional$ care se ocup $ de maniera n care informa ia apare n situa iile financiare este IAS 1 Prezentarea situa#iilor financiare. Aceasta se aplic$ tuturor ntreprinderilor care aplic$ IAS/IFRS, inclusiv b$ncilor sau firmelor de asigur$ri. Schemele minime prezentate snt suficient de suple pentru a se adapta fiec$rui tip de ntreprindere. IAS 1 se aplic$ tuturor situa iilor financiare de uz general, adic$ acelor situa ii financiare anuale destinate satisfacerii nevoilor de informa ii ale utilizatorilor care nu snt n m$sur$ de a impune ntreprinderilor furnizarea de informa ii particulare, adaptate nevoilor lor specifice. Prezentarea situa iilor financiare se face fie separat, fie n cadrul unui document mai cuprinz$tor, denumit, de regul$, raport anual. n acela!i timp, este de men ionat c$ regulile de prezentare snt valabile att pentru situa iile financiare individuale, ct !i pentru cele consolidate. O alt$ precizare important$ est c$ IAS 1 folose!te o terminologie adaptat$ organiza iilor cu scop lucrativ. Aceasta nu mpiedic$ alte tipuri de organiza ii s$ o foloseasc$, numai c$ este foarte probabil ca pentru unele posturi din situa iile financiare s$ fie nevoie adapt$ri.

3.1. Obiectivul situa'iilor financiare

Obiectivul situa iilor financiare este de a oferi informa ii cu privire la starea financiar$, performan ele !i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, informa ii care s$ fie utile unui num$r ct mai mare de utilizatori. atunci cnd ace!tia iau decizii economice. n acela!i timp, situa iile financiare arat$ !i care snt rezultatele cu care ntreprinderea a gestionat resursele care i-au fost ncredin ate. Pentru ndeplinirea acestui obiectiv, situa iile financiare ofer$ informa ii despre: active; datorii; capitaluri proprii; venituri, cheltuieli !i rezultate; fluxurile de trezorerie. Toate aceste informa ii, nso ite de cele furnizate n anexe, ajut$ utilizatorii n a prevedea fluxurile viitoare de trezorerie ale ntreprinderii !i n mod deosebit, scaden ele la care apar acestea, precum !i probabilitatea concretiz$rii lor. ntocmirea !i prezentarea situa iilor financiare este n responsabilitatea consiliului de administra ie sau a altui organism de conducere echivalent.

3.2. Componentele situa'iilor financiare

Un set complet de situa ii financiare este format din urm$toarele componente: - un bilan ; - un cont de profit !i pierdere; - o situa ie care s$ indice: i) fie varia iile capitalurilor proprii ii) fie varia iile capitalurilor proprii, altele dect cele privind aporturile !i retragerile de capital efectuate de c$tre proprietari - o situa ie a fluxurilor de trezorerie; - anexe care s$ prezinte metodele contabile !i s$ ofere note explicative. n afara situa iilor financiare, se recomand$ ntreprinderilor s$ prezinte !i un raport de gestiune care s$ descrie principalele caracteristici ale performan elor financiare !i ale situa iei financiare ale ntreprinderii, precum !i cele mai importante elemente de incertitudine cu care este confruntat$ aceasta. Acest raport poate s$ cuprind $ o analiz$ a: - principalilor factori cu influen $ determinant$ asupra performan elor firmei, inclusiv schimb$rile mediului n care opereaz$ ntreprinderea, efectele lor, reac ia ntreprinderii la aceste schimb$ri, politica firmei n direc ia investi iilor necesare men inerii !i mbun$t$ irii performan elor, inclusiv politica sa n materie de dividende; - sursele de finan are de care dispune ntreprinderea, politica sa privind raportul ntre datorii !i resursele proprii (efectul de prghie financiar$ sau de levier), politica n materie de gestiune a riscurilor;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 26 din 152

- resursele !i alte atu-uri ale ntreprinderii care nu snt reflectate n bilan , n conformitate cu IAS/IFRS. Numeroase ntreprinderi prezint$, n plus fa $ de situa iile financiare, documente suplimentare precum rapoarte de mediu sau situa ii privind valoarea ad$ugat$. ntreprinderile snt ncurajate s$ ntocmeasc$ !i s$ difuzeze astfel de situa ii suplimentare, atunci cnd conducerea consider$ c$ acestea pot s$-i ajute pe utilizatori n luarea deciziilor economice.

3.2.1. Structura $i con#inutul situa#iilor financiare

Conform IAS 1, unele informa ii ob inute de o ntreprindere n urma aplic$rii IAS/IFRS trebuie prezentate n corpul situa iilor financiare, n timp ce alte informa ii se reg$sesc n anexe. Situa iile financiare trebuie s$ fie identificate cu claritate !i trebuie s$ se disting$ net de alte informa ii care se reg$sesc n raportul anual. Acest lucru este necesar deoarece IAS/IFRS nu se aplic$ dect situa iilor financiare. Utilizatorii trebuie s$ fie n m$sur$ s$ separe informa iile conforme IAS/IFRS de celelalte informa ii care le pot fi utile, dar care nu au de-a face cu IAS/IFRS. n acela!i timp, fiecare component$ a situa iilor financiare trebuie s$ poat$ fi identificat$ cu u!urin $. n plus, fiecare din informa iile de mai jos trebuie s$ apar$ distinct !i chiar s$ apar$ de mai multe ori, dac$ acest lucru este necesar pentru buna n elegere a situa iilor financiare: - denumirea sau orice alt mod de identificare a ntreprinderii raportoare; - faptul c$ situa iile financiare snt individuale sau consolidate; - data de nchidere a exerci iului ori durata exerci iului la care se refer$ situa iile financiare; - moneda n care se exprim$ situa iile financiare; - nivelul de precizie re inut pentru prezentarea cifrelor (de exemplu: n mil. euro, n mii euro etc.14). Aceste dispozi ii snt satisf$cute, de regul$, prin prezentarea pe fiecare pagin$ a situa iilor financiare a titlului paginii !i a denumirii fiec$rei coloane. Situa iile financiare trebuie prezentate cel pu in o dat$ pe an. Atunci cnd, n mod excep ional, o ntreprindere modific$ data de nchidere15 !i prezint$ situa ii financiare anuale pentru o perioad$ mai lung$ sau mai scurt$ de un an, n anex$ trebuie ar$tat$ care este durata exact$ a exerci iului, precum !i urm$toarele alte informa ii: - motivul re inerii unei durate diferite a exerci iului de la un an la altul; - faptul c$ cifrele din contul de profit !i pierdere, din varia ia capitalurilor proprii !i din situa ia varia iei capitalurilor proprii nu snt comparabile. n mod normal, situa iile financiare snt ntocmite astfel nct s$ acopere un exerci iu de un an. Totu!i, unele ntreprinderi prefer$, din motive practice, s$ re in$, de exemplu, exerci ii de cte 52 de s$pt$mni. IAS 1 nu interzice aceast$ practic$, deoarece este foarte probabil ca astfel de situa ii financiare s$ nu difere semnificativ de cele ntocmite pentru un an. Utilitatea situa iilor financiare scade dac$ acestea nu pot fi puse la dispozi ia utilizatorilor ntro perioad$ de timp rezonabil$, care ncepe la data nchiderii exerci iului. Complexitatea activit$ ii ntreprinderii sau al i factori nu reprezint$ motive suficiente pentru a nu comunica situa iile financiare n timp util. Snt numeroase situa iile n care autorit$ ile stabilesc date limit$ pentru publicarea situa iilor financiare.

3.2.2. Bilan#ul
Activele !i pasivele trebuie prezentate n bilan f$cnd distinc ie ntre cele curente !i cele necurente. Dac$ prezentarea acestora n ordinea lichidit$ ii este mai pertinent$, atunci se re inea aceast$ din urm$ manier$ de clasare. Indiferent de maniera re inut$ pentru clasarea activelor !i pasivelor, ntreprinderea trebuie s$ indice, pentru fiecare element de datorii !i de crean e partea scadent$ pn$ n 12 luni separat de partea scadent$ dincolo de 12 luni. Aceste din urm$ informa ii snt utile n evaluarea lichidit$ ii !i solvabilit$ ii ntreprinderii. n plus, IAS 32 Instrumente financiare Adeseori, situa iile financiare snt mai u!or de n eles dac$ informa iile snt exprimate n milioane sau n mii unit $ i monetare. Acest lucru este acceptabil n m$sura n care este ar$tat nivelul de precizie !i dac$ n urma acestei exprim$ri nu se pierde din relevan a informa iei. 15 De exemplu, atunci cnd firma este preluat$ de alt$ ntreprindere care a re inut date diferite de nchidere. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
14

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 27 din 152

prezentare $i descriere impune indicarea scaden ei activelor !i datoriilor financiare (se ncadreaz$ aici !i crean ele clien i !i al i debitori, precum !i datoriile furnizori !i al i creditori). Este chiar util s$ se prezinte informa ii cu privire la datele estimate ale scaden ei unor elemente nemonetare cum ar fi stocurile sau provizioanele, indiferent dac$ acestea snt clasificate la curente sau nu. De exemplu, o ntreprindere poate s$ arate care snt stocurile pe care se a!teapt$ s$ le realizeze la o dat$ mai ndep$rtat$ de un an de la data nchiderii. Un activ este considerat a fi circulant dac$ se ndepline!te una din condi iile urm$toare: - ntreprinderea se a!teapt$ s$-l realizeze, adic$ s$-l vnd$ sau s$-l consume n cadrul ciclului normal de exploatare16 al ntreprinderii; - activul este de inut, n esen $, n scopuri de tranzac ionare sau pentru o durat$ scurt$ !i ntreprinderea se a!teapt$ s$-l realizeze n cele 12 luni care urmeaz$ nchiderii exerci iului; - activul reprezint$ un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a c$rei utilizare nu-i restric ionat$. Snt active circulante stocurile !i crean ele clien i vndute, realizate sau consumate n ciclul normal de exploatare , chiar dac$ nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerci iului. Toate activele care nu ndeplinesc nici una din condi iile de mai sus snt considerate necurente sau imobilizate. Intr$ aici: - imobiliz$rile corporale; - imobiliz$rile necorporale; - activele de exploatare !i financiare care, prin natura lor, snt de inute pe o perioad$ mai mare de un an. Titlurile negociabile pe o pia $ snt considerate active curente dac$ se a!teapt$ realizarea lor n cel mult 12 luni de la data nchiderii; altfel ele devin imobiliz$ri. O datorie este ncadrat$ la circulante (curente sau pe termen scurt) dac$ ndepline!te una din condi iile urm$toare: - se a!teapt$ s$ fie decontat$ n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii17; - este de inut$ n special n scopuri de tranzac ionare; - se a!teapt$ ca decontarea s$ se fac$ ntr-o perioad $ de cel mult 12 luni de la data nchiderii18, cu excep ia cazului n care se estimeaz$ c$ datoria va fi refinan at$ !i noua scaden $ va fi la un termen mai mare de un an. Toate celelalte datorii snt necurente sau pe termen lung. O situa ie particular$ apare atunci cnd ntreprinderea are o datorie pe termen lung, din care o parte este scadent$ n urm$toarele 12 luni. Aceast$ parte trebuie separat$ !i prezentat$ separat ca datorie curent$, spre deosebire de partea din datorie scadent$ la un termen mai ndep$rtat de 12 luni. Totu!i, ntreprinderea trebuie s$ continue prezentarea la datorii pe termen lung chiar a p$r ii scadente n urm$toarele 12 luni dac$ se ndeplinesc n acela!i timp urm$toarele condi ii19: - scaden a ini ial$ era la mai mult de 12 luni; - ntreprinderea are inten ia de a refinan a pe termen lung aceast$ obliga ie; - inten ia ntreprinderii este confirmat$ printr-un acord de refinan are sau de ree!alonare a pl$ ilor finalizat naintea aprob$rii situa iilor financiare. Unele contracte de mprumut pe termen lung cuprind clauze prin care datoria poate deveni rambursabil$ imediat dac$ anumite criterii privind situa ia financiar$ a debitorului nu mai snt considerate satisf$c$toare de c$tre creditor. n aceste condi ii, datoria respectiv$ este l$sat$ la datorii pe termen lung doar dac$ se ndeplinesc urm$toarele condi ii:

16 Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi desemneaz$ perioada dintre cump$rarea materiilor prime care intr$ n procesul de produc ie !i momentul realiz$rii lor sub form$ de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cump$rare produc ie - vnzare - ncasare crean e) 17 Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri opera ionale fac parte din nevoia de fond de rulment de exploatare !i snt considerate datorii curente, chiar dac$ decontarea lor se face la o scaden $ mai ndep$rtat$ de 12 luni. 18 Este cazul datoriilor pe termen scurt purt$toare de dobnd$, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plat$, a impozitelor pe profit !i a altor datorii comerciale. 19 O astfel de situa ie trebuie s$ conduc$ la o detaliere suplimentar$ !i explicit$ n anex$.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 28 din 152

- creditorul s-a angajat s$ nu cear$ rambursarea mprumutului n caz de dificult$ i ale debitorului; - este probabil ca n cele 12 luni care urmeaz$ nchiderii s$ nu mai apar$ alte dificult$ i n efectuarea pl$ ilor de c$tre debitor. IAS 1 nu impune o schem$ standard de bilan , stabilind doar o list$ minim$ cu elementele care trebuie s$ apar$ distinct ntr-o astfel de situa ie: a) imobiliz$ri corporale; b) investi ii imobiliare; c) imobiliz$ri necorporale; d) active financiare (cu excep ia crean elor clien i !i a altor crean e, a elementelor de trezorerie !i de echivalente de trezorerie !i a participa iilor contabilizate prin punere n echivalen $); e) investi ii financiare contabilizate prin punere n echivalen $; f) active biologice; g) stocuri; h) crean e comerciale !i asimilate; i) elemente de trezorerie !i de echivalente de trezorerie j) furnizori !i al i creditori; k) provizioane; l) datorii financiare (cu excep ia celor comerciale !i asimilate, precum !i a provizioanelor); m) datorii !i crean e privind impozitul curent; n) datorii !i crean e de impozit amnat; o) interese minoritare, prezentate n cadrul capitalurilor proprii; p) capital !i rezerve. Bilan ul va include, dac$ este cazul, !i rnduri rezervate pentru urm$toarele elemente: a) totalul activelor necurente clasificate ca fiind destinate ced$rii, precum !i al celor incluse n activit$ i destinate abandon$rii; b) datoriile incluse n activit$ i destinate ced$rii. n bilan pot ap $rea posturi !i/sau rubrici suplimentare ori totaluri intermediare dac$ acest lucru este impus de alt IAS/IFRS sau dac$ o astfel de prezentare este necesar$ pentru a da o imagine fidel$ a situa iei financiare a ntreprinderii20. Ra ionamentul dup$ care se adaug$ sau nu posturi suplimentare se bazeaz$ pe evaluarea: - naturii !i lichidit$ ii activelor, precum !i importan ei lor relative; - func iei activelor n ntreprindere; - m$rimii, naturii !i scaden ei datoriilor. Prezentarea distinct$ este cu att mai important$ cu ct pentru unele active sau datorii se re in reguli diferite de evaluare. Acest lucru las$ s$ se n eleag$ c$ !i func iile lor n ntreprindere snt diferite. De exemplu, cl$dirile unei firme pot ap$rea la imobiliz$ri corporale, dar dac$ snt de inute n vederea nchirierii, ar putea s$ reprezinte investi ii imobiliare, ceea ce face ca evaluarea lor s$ fie cu totul diferit$. n acest caz, prezentarea distinct$ este de dorit n scopul unei mai bune n elegeri a situa iei financiare a ntreprinderii. IAS 1 nu prescrie nici o forma sau vreo ordine n care s$ apar$ elementele de bilan 21. ntreprinderea trebuie s$ prezinte fie n bilan , fie n anexe subdiviz$ri complementare ale posturilor enumerate mai sus, clasificate de o manier$ care s$ reflecte specificul activit$ ii ntreprinderii. n ceea ce prive!te crean ele !i datoriile, trebuie prezentate distinct sumele de pl$tit sau de ncasat de la celelalte componente ale grupului sau de la alte p$r i afiliate. Nivelul de detaliere depinde de dispozi iile IAS/IFRS specifice, dar !i de natura, importan a !i func ia m$rimilor n cauz$22. n acela!i timp, n anex$ sau chiar n bilan trebuie s$ se furnizeze informa ii precum:
De exemplu, atunci cnd m$rimea, natura sau importan a unui element justific$ o prezentare separat$. n anexa la IAS 1 exist$ modele neobligatorii de situa ii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare. 22 De exemplu: - imobiliz$rile corporale se detaliaz$ a!a cum impune IAS 16;
21 20

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 29 din 152

- num$rul de ac iuni autorizate din fiecare tip de ac iuni emise, num$rule de ac iuni emise ! i nev$rsate integral; - valoarea nominal$ a ac iunilor sau faptul c$ ac iunile nu au valori nominale; - o situa ie a evolu iei num$rului de ac iuni ntre nceputul !i sfr!itul perioadei; - drepturile, privilegiile !i restric iile specifice fiec$rei categorii de ac iuni, inclusiv restric iile cu privire la repartizarea de dividende; - o descriere a naturii !i obiectului fiec$rei categorii de rezerve; - valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dup$ data de nchidere a exerci iului, dar nainte de autorizarea public$rii situa iilor financiare; - valoarea dividendelor preferen iale cumulative necontabilizate.

3.2.3. Contul de profit $i pierdere

Aceast$ component$ a situa iilor financiare se mai nume!te !i cont de rezultate sau situa#ia rezultatelor. Lista minim$ a posturilor care trebuie s$ apar$ n contul de profit !i pierdere (CPP) cuprinde: - veniturile din activit$ ile curente; - costurile finan $rii; - cota parte din rezultatul ntreprinderilor asociate sau a co-ntreprinderilor puse n echivalen $; - profitul sau pierderea brut$ contabilizate cu ocazia ie!irii activelor sau datoriilor aferente activit$ ilor abandonate; - cheltuielile cu impozitul pe rezultate; - rezultatul net al exerci iului. - repartizarea rezultatului net ntre grup !i interesele minoritare. 'i n CPP, elementele minime obligatorii trebuie completate cu posturi sau rubrici suplimentare atunci cnd acest lucru este necesar pentru explicarea performan elor firmei. Factorii de avut n vedere pentru aceast$ dezvoltare a posturilor minime din CPP snt importan a relativ$ a diverselor elemente de venituri !i cheltuieli, natura sau func iile acestora. 'i n cazul CPP exist$ informa ii care se prezint$ fie n con inutul s$u, fie n anex$. Astfel, dac$ n CPP veniturile !i cheltuielile snt prezentate dup$ destina iile lor, atunci n anex$ va ap$rea clasificarea acestora dup$ natur$ !i invers. Clasificarea cheltuielilor n CPP dup$ natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime, cu salariile, cu amortiz$rile, cheltuieli de transport, de publicitate etc.) este simplu de aplicat ntr-un mare num$r de ntreprinderi mici pentru c$ nu impune nici o repartizare a cheltuielilor de exploatare ntre diferitele func ii ale ntreprinderii. Un model simplu de clasificare a cheltuielilor dup$ natur$ se poate prezenta astfel: Venituri din activit$ i curente Alte venituri Varia ia stocurilor de produse !i de produc ie n curs Cheltuieli cu materiile prime !i cu materialele Cheltuieli salariale Amortiz$ri !i alte deprecieri Alte cheltuieli Rezultat de exploatare Indiferent de locul rezervat varia iei stocurilor !i de numele sub care se prezint$, prezentarea acestei m$rimi trebuie s$ se fac$ de a!a manier$ nct s$ nu lase s$ se n eleag$ c$ ar fi vorba de un venit, n sensul defini iei date de Cadrul general. Clasificarea cheltuielilor dup$ destina'ia lor mai este numit$ !i metoda costului de vnzare. Ea const$ n analiza cheltuielilor dup$ locul lor sau dup$ func ia lor n costul vnz$rilor sau n
- crean ele pot ap$rea astfel: clien i, crean e fa $ de alte componente ale grupului, crean e fa $ de alte p$r i afiliate, avansuri pl$tite, alte crean e; - stocurile pot fi clasificate n: m$rfuri, materiale consumabile, materii prime, produc ie n curs !i produse; - la provizioane trebuie f$cut$ distinc ia ntre cele pentru avantaje acordate personalului !i celelalte; - la capitaluri proprii trebuie s$ apar$ separat capitalul v$rsat, cel nev$rsat, primele de emisiune !i rezervele. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 30 din 152

activit$ ile comerciale sau administrative. Aceast$ manier$ de prezentare ofer$ adeseori utilizatorilor informa ii mai relevante dect clasificarea dup$ natur$. Dezavantajul ei const$ n aceea c$ repartizarea cheltuielilor pe func ii poate fi arbitrar$ !i implic$ o parte important$ de ra ionament profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor dup$ destina ie se poate prezenta astfel: Venituri din activit$ ile curente Costul vnz$rilor Marja brut$ Alte venituri Costuri de desfacere Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Rezultat A!a cum am ar$tat deja, ntreprinderile care opteaz$ pentru clasificarea cheltuielilor dup$ destina ie trebuie s$ prezinte n anexe informa ii suplimentare despre natura cheltuielilor respective, punnd n eviden $ inclusiv cheltuielile cu salariile !i cele cu amortizarea. Aceast$ prezentare suplimentar$ a cheltuielilor dup$ natur$ este necesar$ pentru c$ aceste informa ii ajut$ la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependent$ de factori istorici, de specificul unor activit$ i ori de tipul de organizare re inut. n orice caz, ntreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidel$ prezentare a performan elor sale. ntreprinderea are obliga ia de a ar$ta. fie n CPP, fie n anexe valoarea dividendului pa ac iune propus sau aprobat pentru exerci iul la care se refer$ situa iile financiare.

3.2.4. Varia#ia capitalurilor proprii

n aceast$ component$ distinct$ a situa iilor financiare, ntreprinderea trebuie s$ prezinte: - rezultatul net al exerci iului; - valoarea fiec$rui element care ndepline!te criteriile de recunoa!tere ca venituri !i cheltuieli, dar care s-au contabilizat direct la capitalurile proprii ca urmare a regulilor stabilite de alte IAS/IFRS, precum !i totalul acestor elemente; - efectul cumulat al schimb$rilor de metode contabile !i al corect$rii erorilor, pentru fiecare component$ a capitalurilor proprii. De asemenea, ntreprinderea trebuie s$ prezinte, tot n aceast$ situa ie sau n anexe, urm$toarele: - tranzac iile cu proprietarii privind capitalurile, inclusiv distribuirile de dividende; - soldul rezultatului reportat la nceputul exerci iului !i la sfr!itul acestuia, precum !i mi!c$rile din cursul perioadei; - o situa ie a evolu iei ntre nceputul !i sfr!itul exerci iului a fiec$rei componente a capitalurilor proprii, cu prezentarea separat$ a fiec$rei mi!c$ri. Aceast$ component$ a situa iilor financiare este necesar$ deoarece se consider$ c$ varia ia capitalurilor proprii reprezint$ cre!terea sau descre!terea activului net n cursul exerci iului, n conformitate cu principiile de evaluare re inute pentru ntocmirea situa iilor financiare. Dac$ l$s$m deoparte varia iile ap$ruta ca urmare a tranzac iilor cu proprietarii (aporturi de capital !i distribuiri de dividende), varia ia global$ a capitalurilor proprii reprezint$ rezultatul economic al exerci iului. Utilitatea situa iei varia iei capitalurilor proprii este dat$ !i de faptul c$ exist$ IAS/IFRS - uri care impun ca unele profituri !i pierderi s$ fie contabilizate direct la capitalurile proprii. Exemplu: a) La pagina 309 a raportului anual pe 2005 ntocmit de grupul Renault, g$sim urm$toarea situa ie a varia iei capitalurilor proprii (n traducere):

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 31 din 152

n milioane de euro

Num$r de ac iuni (mii buc$ i) 284.937 284.937 284.937

Capital social

Prime de emisiune

Titluri de autocontrol

Reevaluarea instrumentelor financiare (35) -

Diferen e de conversie -

Alte rezerve

Rezultat net revenind grupului 2.480 (2.480) 2.836 2.836 (2.836) 3.367 3.367

Capitaluri proprii revenind grupului 13.083 (357) 11 (93) 2.836 15.480 (459) 24 786 3.367 19.198

Capitaluri proprii revenind minoritarilor 395 (35) 8 (51) 67 384 (60) 32 21 86 463

Total capitaluri proprii 13.478 (392) 11 (85) (51) 2.903 15.864 (519) 24 818 21 3.453 19.661

Sold la 1.101.2004 (retratate IFRS) Repartizarea rezultatului exerci iului 2003 Distribuiri de dividende Costul op iunilor de cump$rare !i de subscriere ac iuni Varia ia altor rezerve Efectul varia iilor perimetrului de consolidare !i al cre!terilor de capital Rezultatul exerci iului 2004 (retratat IFRS) Solduri la 31.12.2004 (retratate IFRS) Repartizarea rezultatului exerci iului 2004 Distribuiri de dividende Costul op iunilor de cump$rare !i de subscriere ac iuni Varia ia altor rezerve Efectul varia iilor perimetrului de consolidare !i al cre!terilor de capital Rezultatul exerci iului 2005 Solduri la 31.12.2005

1.086 1.086 1.086

3.453 3.453 3.453

(519) 11 (508) 52 (456) -

6.618 2.480 (357) 11 8.752 2.836 (459) 24 778 562 11.153

112

(216) -

77

(216) -

(44) 33

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

b) Situa ia modific$rilor n capitalurile proprii prezentat$ de BRD groupe Socit Gnrale pentru exerci iul 2005:

3.2.5. Situa#ia fluxurilor de trezorerie

Prin trezorerie (numerar) se n eleg banii n cas$ !i banii la banc$ n conturi la vedere. Echivalentele de trezorerie (echivalente de numerar) reprezint $ plasamente pe termen scurt, foarte lichide, care pot fi transformate u!or n bani, n sume cunoscute !i pentru care riscul de schimbare a valorii este neglijabil. Aceste echivalente de numerar snt de inute mai degrab $ pentru a face fa $ unor angajamente de trezorerie pe termen scurt, dect pentru alte scopuri. Un plasament nu va fi considerat, de regul$, ca echivalent de trezorerie dect dac$ are o scaden $ apropiat$, de exemplu mai mic$ sau egal$ cu trei luni, ncepnd cu data achizi iei. n general, investi iile n ac iuni snt excluse din categoria echivalentelor de trezorerie. La rndul lor, fluxurile de trezorerie snt date de intr$rile !i ie!irile de elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exclud mi!c$rile ntre elementele care constituie numerar sau echivalente de numerar. n acest context, chiar dac$, de exemplu, creditele luate de la b$nci snt, n general, considerate ca activit$ i de finan are, n unele $ri, descoperirea de cont curent rambursabil$ la vedere face parte integrant$ din gestiunea trezoreriei ntreprinderii, caz n care face parte din categoria numerarului !i a echivalentelor de numerar, adic$ nu se reg$se!te n situa ia fluxurilor de trezorerie. Informa iile cu privire la fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi snt utile utilizatorilor deoarece ele permit aprecierea capacit$ ii ntreprinderii de a genera elemente de trezorerie !i echivalente de trezorerie, precum !i a nevoilor de trezorerie ale acesteia. n acela!i timp, este necesar s$ se poat$ evalua care snt scaden ele la care se va genera trezorerie sau la care vor ie!i bani din ntreprindere, precum !i gradul de certitudine al realiz$rii acestor fluxuri. IAS 7 se aplic$ tuturor ntreprinderilor care au obliga ia s$ ntocmeasc$ o situa ie a fluxurilor de trezorerie, indiferent de activitatea acestora. Acest lucru este justificat de faptul c$, n esen $, ntreprinderile, indiferent de tipul de activitate sau de organizare, au nevoie de trezorerie din

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 33 din 152

acelea!i motive: nevoia de a-!i putea desf$!ura activitatea, achitarea datoriilor !i asigurarea unei rentabilit$ i pentru investitori. Situa ia fluxurilor de trezorerie permite, dac$ este utilizat$ mpreun$ cu celelalte componente ale situa iilor financiare anuale, evaluarea modific$rilor activului net al ntreprinderii, a structurii sale financiare (inclusiv lichiditatea !i solvabilitatea), precum !i a capacit$ ii sale de a modifica fluxurile (m$rimea, sensul !i scaden ele acestora) n vederea adapt$rii la noile condi ii !i la noile oportunit$ i. n acela!i timp, utilizatorii pot elabora modele care s$ le permit$ s$ judece !i s$ compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor ntreprinderi. Tot aici se poate men iona c$ prezentarea fluxurilor de trezorerie mbun$t$ e!te comparabilitatea performan elor opera ionale ale diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin$ efectele regulilor !i tratamentelor contabile pentru evenimente !i tranzac ii similare care pot diferi de la o ntreprindere la alte. Odat$ cu folosirea acestei situa ii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate re ine !i pentru a verifica gradul de exactitate al estim$rilor f$cute anterior. Situa ia fluxurilor de trezorerie trebuie s$ r$spund$ acestor cerin e !i fluxurile respective se clasific$ n func ie de natura activit$ ilor desf$!urate de ntreprindere n: - fluxuri de trezorerie din activit$ i de exploatare23; - fluxuri de trezorerie din activit$ i de investi ii24; - fluxuri de trezorerie din activit$ i de finan are25. Prezentarea separat$ a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiec$reia din activit$ i asupra situa iei financiare a ntreprinderii, precum !i stabilirea rela iilor care pot ap$rea ntre activit$ i. O tranzac ie unic$ poate fi format$ din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma pl$tit$ ca rat$ la credit poate s$ cuprind $ att dobnzi - care pot ine de activitatea de exploatare - , ct !i restituire de capital - care este n mod cert o opera iune de finan are. Activit #ile de exploatare M$rimea fluxurilor de trezorerie provenite din activit$ ile de exploatare reprezint$ un indicator-cheia a m$surii n care opera iunile ntreprinderii au generat suficien i bani pentru a-!i rambursa mprumuturile, pentru a men ine capacitatea opera ional$ a ntreprinderii, pentru a pl$ti dividende ori pentru a face noi investi ii f$r$ a recurge la resurse externe. n esen $, fluxurile de trezorerie opera ionale rezult$ din principalele activit$ i generatoare de venituri ale ntreprinderii., adic$ din tranzac ii !i alte evenimente care se iau n calcul la stabilirea rezultatului net, ca, de exemplu: - intr$ri de bani din vnzarea de bunuri !i prestarea de servicii; - intr$ri de bani din redeven e, onorarii, comisioane !i alte venituri; - ie!iri de bani c$tre furnizorii de bunuri !i servicii; - ie!iri de bani c$tre angaja i sau asimilate acestora; - intr$rile !i ie!irile de bani ale unei firme de asigur$ri privind primele de asigurare !i desp $gubirile pl$tite, precum !i alte presta ii legate de primele de asigur$ri; - pl$ ile de impozit pe profit, cu excep ia p$r ii care se poate asocia n mod direct activit$ ilor de investi ii sau de finan are; - intr$rile !i ie!irile de bani generate de contracte de inute n vederea negocierii sau tranzac ion$rii; Anumite tranzac ii, precum vnzarea unui element de mijloace fixe, pot da na!tere la c!tiguri sau pierderi care se iau n calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste tranzac ii snt ns$ fluxuri de investi ii.

23

Prin activit$ i de exploatare n elegem principalele activit$ i generatoare de venituri pentru ntreprindere !i orice alt $ activitate care nu-i de investi ii sau de finan are. 24 Activit$ ile de investi ii reprezint$ intrarea !i ie!irea de active pe termen lung !i de active sub form$ de plasamente care nu snt echivalente de trezorerie. 25 Activitatea de finan area este activitatea n urma c$reia rezult $ schimb$ri m$rimea !i compunerea capitalurilor proprii !i a mprumuturilor ntreprinderi. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 34 din 152

O ntreprindere poate de ine titluri !i crean e n scop de tranzac ionare; aceste devin astfel similare stocurilor cump$rate pentru a fi vndute (m$rfurilor) !i, n consecin $, fluxurile de trezorerie corespunz$toare snt clasate la activit$ i de exploatare. n acela!i mod, avansurile de trezorerie !i creditele acordate de institu iile financiare snt, n general, considerate fluxuri de exploatare, deoarece ele reprezint$ activitatea principal$ a acestui tip de ntreprindere. Activit #ile de investi#ii Prezentarea separat$ a fluxurilor aferente activit$ ilor de investi ii este important$ deoarece acestea indic$ n ce m$sur$ s-au f$cut eforturi pentru cre!terea resurselor destinate s$ genereze venituri !i fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri snt: - ie!irile de bani n scopul cump$r$rii de imobiliz$ri corporale, necorporale, precum !i a altor active pe termen lung26; - intr$ri de bani din vnzarea de active pe termen lung; - ie!iri de bani pentru cump$rarea de ac iuni, p$r i sociale obliga iuni !i alte instrumente asimilate, altele dect cele destinate a fi de inute n scopul tranzac ion$rii; - intr$ri de bani din vnzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior; - mprumuturi acordate (altele dect cele acordate de c$tre institu ii financiare); - intr$ri de bani din rambursarea de c$tre debitori a mprumuturilor acordate (cu excep ia celor acordate de institu iile financiare). - ie!iri de bani n contul unor contracte la termen, op iuni sau contracte swap, cu excep ia cazului cnd aceste contracte snt de inute n scop de tranzac ionare sau cnd snt considerate activit$ i de finan are; - intr$ri de bani din contracte la termen ncheiate pe pie e organizate, din op iuni sau contracte swap, cu excep ia cazului cnd snt de inute pentru tranzac ionare sau se ncadreaz$ la ac iuni de finan are. Atunci cnd se contabilizeaz$ un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei pozi ii identificabile, fluxurile de trezorerie aferente snt clasate la fel ca fluxurile generate de pozi ia acoperit$. Activit #i de finan#are Prezentarea separat$ a fluxurilor de finan are este util$ pentru a face previziuni cu privire la fluxurile a!teptate de c$tre investitorii care au dat capitaluri ntreprinderii: - intr$ri de bani din emisiunea de ac iuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii; - ie!iri de bani din r$scump$rarea ac iunilor proprii; - ncas$ri din mprumuturi obi!nuite, din emisiunea de obliga iuni, de bilete de trezorerie, din mprumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt; - ie!iri de bani pentru rambursarea mprumuturilor contractate; - pl$ i efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea soldului datoriei pe termen lung aferente. Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie din activit #ile opera #ionale O ntreprindere poate s$-!i prezinte fluxurile de trezorerie din activit$ ile de exploatare aplicnd una din urm$toarele metode: - metoda direct$, conform c$reia se prezint$ principalele intr$ri !i ie!iri brute de trezorerie; - metoda indirect$, conform c$reia fluxurile de exploatare se reconstituie plecnd de la rezultatul net care este ajustat astfel nct s$ se elimine: tranzac iile f$r$ efect asupra trezoreriei, decalajele sau regulariz$rile de intr$ri !i ie!iri trecute sau viitoare privind trezoreria, elementele de venituri !i cheltuieli legate de fluxurile de trezorerie aferente activit$ ilor de investi ii !i de finan are.
26

Aici se ncadreaz$ !i cheltuielile de dezvoltare, precum !i cheltuielile efectuate pentru ob inerea de imobiliz$ri corporale din produc ie proprie. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 35 din 152

Conform IAS 7, ntreprinderile snt ncurajate s$ foloseasc$ metoda direct$, deoarece aceasta ofer$ informa ii care nu snt disponibile dac$ se utilizeaz$ metoda indirect$. Conform metodei directe, informa iile privind principalele categorii de intr$ri !i ie!iri brute de trezorerie pot fi ob inute astfel: - pe baza nregistr$rilor contabile efectuate de ntreprindere; - prin ajustarea vnz$rilor, a costului vnz$rilor !i a altor elemente ale contului de rezultat pentru a ine seama de: - varia iile din cursul perioadei ale stocurilor, crean elor !i datoriilor de exploatare; - de alte elemente f$r$ efect asupra trezoreriei; - de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei const$ n fluxuri de investi ii sau de finan are. Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activit$ ile de exploatare se determin$ prin ajustarea rezultatului net pentru a ine cont de: - varia iile din cursul perioadei ale stocurilor, crean elor !i datoriilor de exploatare; - elementele f$r$ efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortiz$rile, provizioanele, impozitele amnate, c!tigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate, interesele minoritare; - alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau n fluxuri de finan are sau de investi ii. Fluxurile de trezorerie provenite din activit$ ile de exploatare pot fi prezentate dup$ metoda indirect$ !i prin indicarea veniturilor !i cheltuielilor din contul de profit !i pierdere, odat$ cu varia iile din cursul exerci iului ale stocurilor, crean elor !i datoriilor de exploatare. Unele fluxuri de trezorerie din activit$ i de exploatare, de investi ii sau financiare pot fi prezentate ca m$rime net$. Este vorba despre: - intr$ri !i ie!iri de bani n contul clien ilor, atunci cnd fluxurile apar ca urmare a activit$ ilor clientului !i nu ale ntreprinderii27; - intr$ri !i ie!iri de bani privind elemente care au o vitez$ de rota ie mare, au dimensiuni mari !i scaden e scurte28. n cazul institu iilor financiare, se pot prezenta pentru m$rimea net$ lor net$ fluxurile urm$toare: - intr$ri !i ie!iri de bani legate privind acceptarea !i rambursarea depozitelor cu scaden e determinate; - depozitele efectuate la alte institu ii financiare !i retragerea acestor depozite; - mprumuturile acordate clien ilor !i rambursarea acestor mprumuturi. n situa ia fluxurilor de trezorerie, ntreprinderea trebuie s$ prezinte separat principalele categorii de intr$ri !i ie!iri de bani, cu excep iile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sum$ net$. Modele de situa ii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta astfel: - prin aplicarea metodei directe:
Exerci iul curent I. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA NCEPUTUL ANULUI II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVIT)+I CURENTE (1 + 2 + 3) 1. Fluxuri de trezorerie de exploatare 1.1. Intr$ri de trezorerie de la clien i 1.2 Intr$ri de trezorerie din subven ii publice 1.3. Ie!iri de trezorerie c$tre furnizori (-)
Se pot ncadra aici: acceptarea !i rambursarea de depozite la vedere de c$tre o banc$, trezoreria de inut$ n contul unui client de c$tre o ntreprindere specializat$ n plasamente, chiriile pl$tite proprietarilor unor bunuri, dup$ ce au fost colectate n contul lor. 28 Intr$ aici, de exemplu: mprumuturile acordate pe carduri de credit, cump$rarea sau vnzarea de plasamente, alte mprumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scaden $ mai mic$ de trei luni. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
27

Exerci iul precedent

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 36 din 152

1.4. Ie!iri de trezorerie c$tre angaja i (-) 1.5. Ie!iri de trezorerie aferente altor avantaje ale angaja ilor (-) 1.6. Ie!iri de trezorerie privind opera iuni de restructurare (-) 1.7. Intr$ri (ie!iri) de trezorerie privind TVA 1.8. Alte fluxuri de trezorerie de exploatare 2. Fluxuri financiare !i privind impozitarea 2.1. Dividende primite, considerate la activit$ i curente 2.2. Dividende pl$tite, considerate la activit$ i curente (-) 2.3. Dobnzi primite, considerate la activit$ i curente 2.4. Dobnzi pl$tite, considerate la activit$ i curente (-) 2.5. Impozite pe profit pl$tite (recuperate) 3. Alte fluxuri de trezorerie privind activit$ ile curente III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVIT)+ ILE DE INVESTI+II (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Achizi ii (-) 1.1. Pl$ i pentru cump$rarea de active imobilizate, nefinanciare (-) 1.2. Pl$ i efectuate pentru cump$rarea de filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi (dup$ sc$derea trezoreriei preluate) (-) 1.3. Pl$ i efectuate pentru achizi ia altor active (-) 2. Vnz$ri 2.1. Intr$ri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare 2.2. Intr$ri din vnzarea de filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi (dup$ sc$derea trezoreriei cedate) 1.3. Intr$ri din cedarea altor active 3. Dividende primite (considerate activit$ i de investi ii) 4 Dobnzi primite n cadrul activit$ ilor de investi ii 5. mprumuturi acordate (-) 6. Ramburs $ri ale mprumuturilor acordate 7. Subven ii publice primite 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ ilor de investi ii IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE FINAN+ARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Fluxuri de trezorerie primite din activit$ i de finan are 1.1. Intr$ri din emisiunea de ac iuni, p$r i sociale !i alte instrumente de capitaluri proprii 1.2. Intr$ri din emisiunea de obliga iuni !i alte instrumente de credit 1.3. Intr$ri din contracte de leasing financiar 1.4. Intr$ri din emisiunea de instrumente financiare compuse, purt$toare de dobnd$ 1.5. Intr$ri din vnzarea de ac iuni proprii 2. Fluxuri de trezorerie corespunz$toare ie!irilor din activit$ i de finan are (-) 2.1. R$scump$rare de ac iuni, p$r i sociale !i alte instrumente de capitaluri proprii n vederea anul$rii lor (-) 2.2. Ramburs$ri de datorii financiare (-) 2.3. Ramburs$ri de datorii privind contractele de leasing financiar (-) 2.4. Ramburs$ri de instrumente financiare compuse (-) 2.5. Cump $rare de ac iuni proprii (-) 3. Dobnzi pl$tite (considerate activit $ i de finan are) (-) 4. Dividende pl$tite (considerate activit$ i de finan are) (-) 5. Credite de la p$r i afiliate 6. Ramburs $ri c$tre p$r ile afiliate (-) 7. Cre!terea sau sc$derea descoperirii de cont 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ ilor de finan are V. CRE'TEREA NET) A TREZORERIEI 'I A ECHIVALENTELRO DE TREZORERIE (II + III + IV)
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 37 din 152

VI. EFECTULDIFEREN+ELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA TREZORERIEI 'I ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE VII. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFR'ITUL ANULUI (I + V + VI)

- dup$ metoda indirect$:

Exerci iul curent I. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA NCEPUTUL ANULUI II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVIT)+I CURENTE (1 + 2 + 3) 1. Fluxuri de trezorerie de exploatare (1.1 + 1.2. + 1.3. - 1.4.) 1.1. Rezultat curent 1.1.1. Rezultat atribuit ac ionarilor societ$ ii mam$ 1.1.2. Rezultat atribuit intereselor minoritare 1.1.3. Cheltuieli cu dobnzile 1.1.4. Dobnzi primite (-) 1.1.5. Dividende primite (-) 1.1.6. Cheltuieli (venituri) din impozitul pe profit 1.1.7. Cota parte din rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen $ 1.1.8. Alte cre!teri (sc$deri) pentru a corespunde rezultatului curent 1.2. Ajust$ri care iau n considerare elementele f$r$ efect asupra trezoreriei 1.2.1. Cheltuieli cu amortizarea 1.2.2. Cheltuieli cu deprecierea activelor (venituri din diminuarea deprecierii) 1.2.3. Profit (pierdere) latent din diferen e de curs valutar (-) 1.2.4. Profit (pierdere) latent din evaluarea la valoarea just$ (-) 1.2.5. Cre!teri (diminu$ri) ale provizioanelor 1.2.6. Cre!teri (diminu$ri) ale elementelor amnate 1.2.7. Alte ajust$ri pentru elemente f$r$ efect asupra trezoreriei 1.3. Elemente clasate la activit$ i curente 1.4. Cre!terea (diminuarea) capitalului de exploatare 1.4.1. Cre!terea (sc$derea) contractelor n curs de execu ie, produc iei n curs !i activelor de inute pentru vnzare 1.4.2. Cre!terea (sc$derea) stocurilor 1.4.3. Cre!terea (sc$derea) clien ilor !i altor crean e 1.4.4. Cre!terea (sc$derea) instrumentelor financiare de inute n scopuri de tranzac ionare 1.4.5. Cre!terea (sc$derea) furnizorilor !i altor datorii (-) 1.4.6. Cre!terea (sc$derea) datoriilor fiscale (-) 1.4.7. Cre!terea (sc$derea) obliga iilor din avantaje acordate angaja ilor dup$ ncetarea contractelor (-) 1.4.8. Alte cre!teri (sc$deri) ale fondului de rulment/ 2. Fluxuri financiare !i privind impozitarea 2.1. Dividende primite, considerate la activit$ i curente 2.2. Dividende pl$tite, considerate la activit$ i curente (-) 2.3. Dobnzi primite, considerate la activit$ i curente 2.4. Dobnzi pl$tite, considerate la activit$ i curente (-) 2.5. Impozite pe profit pl$tite (recuperate) 3. Alte fluxuri de trezorerie privind activit$ ile curente III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVIT)+ ILE DE
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

Exerci iul precedent

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 38 din 152

INVESTI+II (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Achizi ii (-) 1.1. Pl$ i pentru cump$rarea de active imobilizate, nefinanciare (-) 1.2. Pl$ i efectuate pentru cump$rarea de filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi (dup$ sc$derea trezoreriei preluate) (-) 1.3. Pl$ i efectuate pentru achizi ia altor active (-) 2. Vnz$ri 2.1. Intr$ri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare 2.2. Intr$ri din vnzarea de filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi (dup$ sc$derea trezoreriei cedate) 1.3. Intr$ri din cedarea altor active 3. Dividende primite (considerate activit$ i de investi ii) 4 Dobnzi primite n cadrul activit$ ilor de investi ii 5. mprumuturi acordate (-) 6. Ramburs $ri ale mprumuturilor acordate 7. Subven ii publice primite 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ ilor de investi ii IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE FINAN+ARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Fluxuri de trezorerie primite din activit$ i de finan are 1.1. Intr$ri din emisiunea de ac iuni, p$r i sociale !i alte instrumente de capitaluri proprii 1.2. Intr$ri din emisiunea de obliga iuni !i alte instrumente de credit 1.3. Intr$ri din contracte de leasing financiar 1.4. Intr$ri din emisiunea de instrumente financiare compuse, purt$toare de dobnd$ 1.5. Intr$ri din vnzarea de ac iuni proprii 2. Fluxuri de trezorerie corespunz$toare ie!irilor din activit$ i de finan are (-) 2.1. R$scump$rare de ac iuni, p$r i sociale !i alte instrumente de capitaluri proprii n vederea anul$rii lor (-) 2.2. Ramburs$ri de datorii financiare (-) 2.3. Ramburs$ri de datorii privind contractele de leasing financiar (-) 2.4. Ramburs$ri de instrumente financiare compuse (-) 2.5. Cump $rare de ac iuni proprii (-) 3. Dobnzi pl$tite (considerate activit $ i de finan are) (-) 4. Dividende pl$tite (considerate activit$ i de finan are) (-) 5. Credite de la p$r i afiliate 6. Ramburs $ri c$tre p$r ile afiliate (-) 7. Cre!terea sau sc$derea descoperirii de cont 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ ilor de finan are V. CRE'TEREA NET) A TREZORERIEI 'I A ECHIVALENTELRO DE TREZORERIE (II + III + IV) VI. EFECTULDIFEREN+ELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA TREZORERIEI 'I ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE VII. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFR'ITUL ANULUI (I + V + VI)

Exemplu: Prezent$m situa iile fluxurilor de trezorerie pentru urm$toarele cazuri29: a) BRD groupe Socit Gnrale, situa ia consolidat$ a fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la 31.12.2005:

29

n toate cazurile, sursa o reprezint$ pagina de internet a grupului sau ntreprinderii respective. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 39 din 152

b) Policolor SA, pentru 2005:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 40 din 152

d) Volkswagen 2005 (n englez$, conform variantei oficiale):

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 41 din 152

Fluxurile de trezorerie exprimate n alte monede Fluxurile provenite din tranzac ii n monede str$ine trebuie s$ se prezint$ n moneda de raportare a firmei care ntocme!te situa ii financiare, prin aplicarea cursului de schimb de la data fluxului de trezorerie. Acela!i curs de schimb (de la data fluxului) trebuie folosit !i pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale str$ine. Conversia fluxurilor care au loc n devize se face n conformitate cu IAS 21 Efectele varia#iilor de curs ale monedelor str ine. Aceast$ norm$ permite utilizarea unui curs de schimb care s$ aproximeze cursul real. Astfel, conversia tranzac iilor n devize !i a fluxurilor de trezorerie ale unei filiale str$ine se pot face la un curs mediu ponderat al perioadei. n nici un caz ns$ nu este posibil$ folosirea cursului de nchidere pentru conversia conturilor filialelor str$ine.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 42 din 152

C!tigurile !i pierderile latente din varia ia cursurilor de schimb nu reprezint$ fluxuri de trezorerie. Totu!i, n situa ia fluxurilor de trezorerie se prezint$ efectul pe care l au varia iile cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel nct s$ se poat$ face leg$tura dintre soldul de trezorerie !i de echivalente de trezorerie de la nceputul !i de la sfr!itul perioadei. Valoarea acestor diferen e de curs este prezentat$ distinct de fluxurile din activit$ i de exploatare, de investi ii !i de finan are !i ine cont de diferen a care s-ar fi constatat dac$ fluxurile de trezorerie ar fi fost convertite la cursul de nchidere. Dobnzi $i dividende Fluxurile de trezorerie provenind din dobnzi !i dividende primite sau pl$tite trebuie prezentate separat. Clasarea lor trebuie s$ fie aceea!i de la un exerci iu la altul, la activit$ i de exploatare, de investi ii sau opera ionale. n situa ia fluxurilor de trezorerie trebuie s$ apar$ valoarea total$ a dobnzilor pl$tite n cursul exerci iului, indiferent dac$ acestea au fost contabilizate la cheltuieli sau incluse n costul bunurilor pentru a c$ror finan are au fost pl$tite (vezi IAS 23 Costul mprumuturilor). n general, o institu ie financiar$ include dobnzile pl$tite, precum !i dobnzile !i dividendele primite la fluxurile de trezorerie de exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, nu exist$ un consens n ceea ce prive!te locul acestor elemente. Astfel, dobnzile pl$tite !i dobnzile !i dividendele ncasate pot fi ncadrate la fluxuri de trezorerie de exploatare, deoarece se iau n calcul la stabilirea rezultatului net. Alternative const$ n considerarea lor ca fiind fluxuri de natur$ financiar$ !i, respectiv, de natur$ investi ional$, deoarece ele reprezint$ resurse financiare ori, respectiv, venituri din investi ii. Dividendele pl$tite pot fi l$sate la fluxuri de trezorerie de finan are, pentru c$ reprezint$ un cost pentru ob inerea de resurse financiare. Pe de alt$ parte, dividendele pl$tite pot fi ncadrate la activit$ i de exploatare, pentru a-i ajuta pe utilizatori s$ determine capacitatea ntreprinderii de a degaja dividende ca parte a activit$ ii de exploatare. Impozitul pe profit Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuie prezentate separat !i clasate ca fluxuri de exploatare, mai pu in n cazul n care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investi ii sau de finan are. De fapt, cheltuiala cu impozitul pe profit se poate identifica u!or pe activit$ i de exploatare, de investi ii sau de finan are, ns$ fluxurile concrete de bani privind impozitele respective snt adeseori imposibil de atribuit unui tip de activitate, datorit$ faptului c$ pot avea originea ntr-un exerci iu precedent. n consecin $, impozitele pl$tite snt, n mod obi!nuit, considerate ca f$cnd pare din activit$ ile de exploatare. Totu!i, dac$ fluxurile de impozit pot fi identificate pe tranzac ii individuale, atunci informa ia trebuie s$ fie prezentat$ pe activit$ ile respective. Participa#ii n filiale, n ntreprinderi asociate $i n co-ntreprinderi Atunci cnd contabilizarea participa iilor de acest tip se face prin aplicarea metodei punerii n echivalen $, investitorul prezint$ n situa ia fluxurilor de trezorerie doar informa iile privind fluxurile concrete intervenite ntre el !i ntreprinderea la care se de in participa iile (de exemplu, dividende !i credite sau avansuri). Atunci cnd o astfel de participa ie este consolidat$ prin integrare propor ional$ (conform IAS 31), investitorul face s$ apar$ n situa ia fluxurilor de trezorerie partea care i revine din fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii controlate n comun. Ansamblul fluxurilor de trezorerie provenind din cump $rarea sau cedarea unor filiale sau a unor alte unit$ i de exploatare trebuie prezentate separat !i clasate n activit$ i de investi ii. Aceast$ prezentare separat$ n rubrici specifice permite separarea fluxurilor respective de celelalte fluxuri aferente activit$ ilor de exploatare, de investi ii sau financiare. Fluxurile aferente achizi iilor de filiale nu trebuie compensate cu cele aferente ced$rilor. n astfel de cazuri, nscrierea sumelor

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 43 din 152

achitate sau ncasate n situa ia fluxurilor de trezorerie se face dup$ sc$derea valorii trezoreriei sau echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cump$rat$ sau cedat$. n leg$tur$ cu achizi iile !i ced $rile de filiale efectuate n cursul exerci iului, ntreprinderea trebuie s$ prezinte distinct elementele urm$toare: - pre ul total de cump$rare sau de vnzare; - partea din pre ul pl$tit$ n numerar sau n echivalente de numerar; - valoarea trezoreriei sau a echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cump$rat$ sau cedat$; - valorile activelor !i datoriilor, altele dect cele de trezorerie, de care dispune filiala, grupate pa categorii. Tranzac#ii f r efect asupra trezoreriei Tranzac iile de investi ii sau de finan are care nu necesit$ interven ia trezoreriei trebuie s$ fie excluse din situa ia fluxurilor de trezorerie, chiar dac$ au influen e asupra capitalurilor !i asupra activului ntreprinderilor. Aceste tranzac ii trebuie detaliate n anexe. Excluderea lor din situa ia fluxurilor de trezorerie este justificat$ de obiectivul pe care l are aceast$ component$ a situa iilor financiare. Printre situa iile de acest tip avem: - cump$rarea de active odat$ cu asumarea unor datorii legate direct de activele primite sau printr-un contract de leasing financiar; - cump $rarea unei alte ntreprinderi cu plata efectuat$ prin emisiunea de ac iuni; - conversia datoriilor n ac iuni proprii. Structura trezoreriei $i a echivalentelor de trezorerie +innd cont de diversitatea metodelor de gestiune a trezoreriei !i de practicile bancare, o ntreprindere trebuie s$ prezinte metoda re inut$ pentru stabilirea componentelor trezoreriei !i echivalentelor de trezorerie, precum !i o punere de acord ntre fluxurile de trezorerie !i elementele echivalente din bilan . Efectele schimb$rii unei metode de determinare a componentelor trezoreriei se prezint$ conform IAS 8 (ar pute fi vorba, de exemplu, de o schimbare n ncadrarea instrumentelor financiare). Alte informa#ii de furnizat Exist$ situa ii n care anumite elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie de inute de c$tre o ntreprindere nu snt disponibile pentru utilizarea de c$tre grup. Se pot ncadra aici soldurile de trezorerie de inute de ntreprinderi care func ioneaz$ n $ri n care opera iunile de schimb valutar snt restric ionate. n acest caz, este necesar$ prezentarea de informa ii !i comentarii complementare care ar putea fi relevante pentru utilizatorii care vor s$ n eleag$ situa ia financiar$ !i lichiditatea unei ntreprinderi. De asemenea, este util$ prezentarea de informa ii precum: - valoarea creditelor neutilizate !i care ar putea fi disponibile pentru activit$ ile viitoare de exploatare ori pentru achitarea unor angajamente relative la cheltuieli de capital, cu indicarea tuturor restric iilor care nso esc aceste facilit$ i; - valoarea global$ a fluxurilor provenite din activit$ ile de exploatare, financiare !i de investi ii relative la ntreprinderile controlate n comun; - valoarea global$ a fluxurilor care reprezint$ cre!teri ale capacit$ ii de produc ie, separat de fluxurile necesare pentru men inerea acestei capacit$ i; - valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activit$ ile d exploatare, de finan are !i de investi ii, pe fiecare sector geografic sau sector de activitate (vezi IAS 14 Raportarea pe segmente).

3.2.6. Anexele la situa#iile financiare

Anexele, n calitatea lor de componente ale situa iilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informa iilor ap $rute n bilan , n CPP, n varia ia capitalurilor proprii
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 44 din 152

!i n situa ia fluxurilor de trezorerie, precum !i informa ii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile !i angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informa iile pe care le impun sau pe care le sugereaz$ celelalte IAS/IFRS precum !i orice alt$ informa ie necesar$ pentru a asigura reprezentarea fidel$. Astfel, rolul anexelor (politici contabile !i note explicative) este de a: - prezenta informa ii cu privire la referen ialul re inut pentru ntocmirea situa iilor financiare !i la metodele contabile specifice alese !i aplicate tranzac iilor !i evenimentelor importante; - indica informa iile impuse de IAS/IFRS !i care nu apar n alt$ parte; - furniza informa ii suplimentare care nu-s prezentate n alt$ parte, dar care snt necesare la asigurarea unei imagini fidele. Anexele trebuie s$ fac$ obiectul unei prezent$ri sistematice. Astfel, la fiecare post de bilan , de CPP sau de situa ie a fluxurilor de trezorerie trebuie s$ existe o trimitere explicit$ la notele explicative. Pentru ca utilizatorii s$ poat$ n elege mai u !or situa iile financiare !i pentru a le putea compara cu situa iile altor ntreprinderi, anexele trebuie prezentate n urm$toarea, n mod normal, ordine: - o declara ie de conformitate cu IAS/IFRS; - enun area regulilor de evaluare !i a metodelor contabile aplicate; - informa ii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situa iilor financiare, cu respectarea ordinii de apari ie a fiec$rui post !i a fiec$rei componente; - alte informa ii, printre care: - eventualit$ i, angajamente !i alte infirma ii financiare; - informa ii nefinanciare. n anumite situa ii, poate fi necesar$ o modificare a ordinii n care snt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informa iile cu privire la ratele dobnzilor !i la ajust$rile valorilor juste pot fi grupate cu informa iile despre scaden ele instrumentelor financiare, de!i primele se refer$ la CPP, iar cele din urm$ la bilan . Informa iile cu privire la referen ialul contabil re inut !i la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o component$ distinct$ a situa iilor financiare - politici contabile. n afar$ de metodele contabile specifice utilizate n situa iile financiare, este important ca utilizatorii s$ fie informa i cu privire la bazele de evaluare re inute (cost istoric, cost actual, valoare realizabil$, valoare just$ sau valoare actualizat$). Atunci cnd se utilizeaz$ mai multe baze de evaluare (de exemplu, cnd unele imobiliz$ri snt reevaluate) este suficient s$ se indice categoriile de active !i de datorii c$rora li se aplic$ fiecare baz$ de evaluare re inut$. Pentru a decide dac$ trebuie s$ indice sau nu o metod$ contabil$ specific$, conducerea trebui s$ aprecieze dac$ informa ia respectiv$ ajut$ utilizatorii s$ n eleag$ mai bine manierea n care snt reflectate tranzac iile !i evenimentele !i n care se comunic$ situa ia financiar$. Metodele contabile a c$ror prezentare poate fi avut$ n vedere de c$tre o ntreprindere snt cele referitoare la (lista nu-i limitativ$): - contabilizarea veniturilor din activit$ ile curente; - principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-ntreprinderilor str$ine; - combin$rile de ntreprinderi; - co-ntreprinderi; - contabilizarea !i amortizare imobiliz$rilor corporale !i a celor necorporale; - includerea sau nu n valoarea activelor a costurilor ndator$rii sau a altor cheltuieli; - contractele de construc ii; - investi iile imobiliare; - instrumentele financiare !i plasamente; - contractele de leasing; - cheltuielile de cercetare !i dezvoltare; - stocurile; - impozitele, inclusiv impozitele amnate;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 45 din 152

- provizioanele; - costurile avantajelor acordate personalului; - conversia din alte devize !i opera iunile de acoperire a riscurilor; - definirea sectoarelor de activitate !i a sectoarelor geografice, precum !i regulile de repartizare a costurilor ntre sectoare; - definirea trezoreriei !i a echivalentelor de trezorerie; - contabilitatea de infla ie; - subven iile publice. Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse domenii. Fiecare ntreprindere !i cunoa!te activitatea !i este n m$sur$ s$-!i dea seama care snt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne a!tept$m ca orice ntreprindere din sectorul privat s$ indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amnate !i a crean elor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere !i desf$!oar$ o bun$ parte a activit$ ii sale n str$in$tate sau are un volum important de tranzac ii n devize, este de a!teptat s$ indice metoda de contabilizare a diferen elor de curs valutar, precum !i metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situa iile financiare consolidate este indicat$ metoda folosit$ pentru stabilirea fondului comercial !i a intereselor minoritare. Prezentarea unei metode contabile poate fi important$ chiar dac$ valorile aferente exerci iului curent !i exerci iilor anterioare nu snt semnificative. De asemenea, este important s$ se prezinte metodele contabile care nu se reg$sesc n IAS/IFRS, dar re inute !i aplicate de c$tre ntreprindere. ntreprinderea mai trebuie s$ ofere !i informa iile urm$toare, dac$ nu au fost prezentate n alt$ parte: - adresa !i forma juridic$ a ntreprinderii, ara n care este nregistrat$ !i adresa sediului social (sau a sediului principal, dac$ apar diferen e); - o descriere a naturii opera iunilor ntreprinderii !i a principalelor activit$ i ale acesteia; - numele societ$ ii mam$ !i a celui al societ$ ii consolidante din grup; - num$rul angaja ilor la sfr!itul exerci iului !i efectivul mediu din cursul exerci iului.

3.3. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situa'iilor financiare

Situa iile financiare trebuie s$ prezinte imaginea fidel$ a st$rii financiare, a performan elor !i a fluxurilor de trezorerie ale unei ntreprinderi. Ob inerea imaginii fidele impune: - alegerea !i aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS; - prezentarea de informa ii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel nct informarea s$ fie relevant $, credibil$, comparabil$ !i inteligibil$; - furnizarea de detalii suplimentare atunci cnd informa iile impuse de IAS/IFRS nu snt suficiente pentru a permite utilizatorilor s$ n eleag$ efectele tranzac iilor !i evenimentelor specifice asupra situa iei ntreprinderii !i asupra performan elor sale. Aplicarea corect$ a IAS/IFRS, nso it$, atunci cnd este necesar, de prezentarea de informa ii suplimentare conduce, n aproape toate circumstan ele, la ob inerea de situa ii financiare care dau o astfel de situa ie fidel$. O ntreprindere ale c$rei situa ii financiare snt conforme cu IAS/IFRS trebuie s$ arate n mod explicit !i f$r$ rezerve acest lucru. Se consider$ c$ situa iile financiare nu snt conforme cu IAS/IFRS dac$ nu respect$ dispozi iile din fiecare norm$ !i din fiecare interpretare aplicabile. Tratamentele contabile care nu snt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate !i nici prin prezentarea de informa ii n anexe. n cazul extrem de rar n care conducerea unei ntreprinderi consider$ c$ respectarea dispozi iilor unei norme ar conduce la o imagine nereal$ a situa iei sale !i c$ imaginea fidel$ impune ignorarea dispozi iei respective, ntreprinderea trebuie s$ informeze n anex$ despre:
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 46 din 152

- faptul c$ organul de conducere al ntreprinderii consider$ c$ situa iile financiare ofer$ o imagine fidel$ a st$rii financiare, a performan elor !i a fluxurilor de trezorerie; - faptul c$ ntreprinderea respect$ toate IAS/IFRS, cu excep ia dispozi iei ignorate tocmai pentru a ob ine imaginea fidel$; - norma de la respectarea c$reia ntreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei derog$ri !i tratamentul re inut n locul acestei reguli; - efectul financiar al acestei derog$ri asupra rezultatului net al ntreprinderii, asupra activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii !i asupra fluxurilor de trezorerie. Dac$ o norm$ contabil$ interna ional$ este aplicat$ nainte de intrarea ei n vigoare, atunci acest lucru trebuie men ionat n anexe. Atunci cnd pentru tratarea unui eveniment nu exist$ dispozi ii specifice n IAS/IFRS, conducerea ntreprinderii trebuie s$ g$seasc$ metode contabile prin aplicarea c$rora utilizatorilor s$ li se ofere informa ii care s$ aib$ urm$toarele calit$ i: - relevan $ n luarea deciziilor de c$tre utilizatori; - credibile, adic$ s$ fie complete, prudente, neutre, s$ reflecte realitatea mai degrab$ dect aparen a juridic$ !i s$ reprezinte fidel situa ia ntreprinderii. Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea ntreprinderii trebuie s$ ia n considerare: - dispozi iile !i comentariile din IAS/IFRS care trateaz$ probleme similare sau care au leg$tur$ cu situa ia n cauz$; - defini iile !i criteriile de contabilizare, de evaluare !i de recunoa!tere a activelor, datoriilor, veniturilor !i cheltuielilor, a!a cum snt acestea enun ate n Cadrul general; - pozi iile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum !i practicile admise n sectorul respectiv, dar numai n m$sura n care acestea snt coerente cu elementele prezentate mai sus. Cu ocazia ntocmirii situa iilor financiare, conducerea trebuie s$ evalueze capacitatea ntreprinderii de a-!i continua activitatea. Situa iile financiare trebuie ntocmite avnd n vedere continuitatea activit$'ii, cu excep ia cazului n care conducerea nu are alt$ solu ie realist$ dect lichidarea ntreprinderii sau ncetarea activit$ ii acesteia. Atunci cnd, cu ocazia acestei evalu$ri, conducerea ia cuno!tin $ de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condi ii susceptibile s$ pun$ la ndoial$ de o manier$ serioas$ capacitatea ntreprinderii de a-!i continua activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate n anex$. Dac$ situa iile financiare nu snt ntocmite pe baza unei continuit$ i a activit$ ii, acest lucru trebuie indicat n mod explicit, al$turi de motivele pentru care se consider$ c$ nu se mai asigur$ continuitatea activit$ ii. Pentru a evalua dac$ ipoteza continuit$ ii activit$ ii se confirm$, conducerea ea n considerare toate informa iile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie s$ se ntind$ pe cel pu in 12 luni de la nchiderea exerci iului (f$r$ s$ se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie s$ aib$ n vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actual$ !i viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale !i la alte surse poten iale de finan are, nainte de a se convinge de caracterul justificat al re inerii ipotezei de continuitate. ntreprinderea ntocme!te situa iile financiare pe baza contabilit$'ii de angajamente, cu excep ia informa iilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzac iile !i evenimentele snt contabilizate n momentul producerii lor, reg$sindu-se n situa iile financiare ale exerci iului corespunz$tor !i nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile apar n CPP pe baza unei rela ii directe ntre costurile suportate !i veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totu!i, aceast$ conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie s$ permit$ contabilizarea n bilan a unor elemente care nu satisfac defini iile activelor !i datoriilor. Prezentarea !i clasificarea posturilor n situa iile financiare trebuie s$ fie acelea!i de la un exerci iu la altul, cu urm$toarele excep ii: - o schimbare este justificat$ de apari ia unei schimb $ri importante a naturii activit$ ilor ntreprinderii sau de faptul c$, n urma examin$rii situa iilor actuale, s-a ajuns la concluzia c$ o nou $ prezentare ar fi mai bun$;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 47 din 152

- schimbarea este impus$ de o nou $ IAS/IFRS sau SIC/IFRIC. Orice element semnificativ trebuie s$ fac$ obiectul unei prezent$ri distincte n situa iile financiare. Dimpotriv$, elementele care, luate individual, nu snt nesemnificative ca importan $ sau ca m$rime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci snt regrupate mpreun$ cu alte elemente similare ca natur$ sau ca func ie. Totu !i, un element nesemnificativ din punct de vedere al m$rimii sale poate face obiectul unei prezent$ri separate n anex$. n acest context, reamintim c$ o informa ie este semnificativ$ dac$ neprezentarea ei ar putea influen a deciziile economice luate pe baza situa iilor financiare. Pragul de semnifica ie (importan a relativ$) depinde de m$rimea !i de natura elementului n cauz$, judecat n circumstan ele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dac$ un elemente este sau nu semnificativ, natura !i m$rimea lui trebuie evaluate mpreun$. n func ie de circumstan e, factorul determinant este fie natura, fie m$rimea. De exemplu, activele izolate de aceea!i natur$ !i cu aceea!i func ie snt ntotdeauna regrupate, chiar dac$ valorile lor individuale snt importante. Dimpotriv$, elementele importante, dar denatur$ !i func ii diferite trebuie avute n vedere individual. Un lucru important !i care se reia n introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul c$ pragul de semnifica ie face ca respectarea ntocmai a IAS/IFRS s$ nu fie necesar$ pentru elementele nesemnificative. Activele !i datoriile nu trebuie compensate dect dac$ aceast$ compensare este autorizat$ de c$tre o norm$ specific$. Elementele de venituri !i de cheltuieli pot fi compensate doar dac$ se ndeplinesc urm$toarele condi ii: - exist$ o IAS/IFRS care autorizeaz$ sau impune acest lucru; - profiturile, pierderile !i cheltuielile apar n urma unor evenimente sau tranzac ii identice sau similare !i nu snt semnificative; n acest caz, ele snt prezentate de o manier$ grupat$. Faptul c$ n bilan apare valoarea net$ a activelor (valoarea de intrare - amortiz$ri - deprecieri de alt$ natur$) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu snt datorii.

3.4. Situa'ii financiare interimare

IAS 34 Raportarea financiar interimar ncurajeaz$ entit$ ile ale c$ror titluri de valoare snt tranzac ionate pe o pia $ financiar$ s$ publice rapoarte financiare interimare. Aceste situa ii financiare trebuie ntocmite pentru o perioad$ de cel mult !ase luni de la nchiderea exerci iului precedent !i este necesar$ publicarea lor, cel mai trziu n 60 de zile de la data aleas$ pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raport$ri s$ fie neap$rat conforme cu toate IAS/IFRS, a!a cum, de exemplu, este cazul pentru situa iile financiare anuale. Vedem c$ perioada interimar$ reprezint$ o perioad$ de raportare mai scurt$ dect durata exerci iului. Scopul raport$rii interimare este de a actualiza informa iile ap $rute n ultimul set de situa ii financiare anuale; n consecin $, raportul interimar se concentreaz$ asupra noilor activit$ i, evenimente !i circumstan e !i nu reia neap $rat informa iile raportate anterior. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situa ii financiare (a!a cum se arat$ n IAS 1), fie un set condensat de situa ii financiare. Componentele minime ale unui raport financiar interimar snt: - bilan ul condensat; - contul de profit !i pierdere condensat; - situa ia condensat$ a varia iei capitalurilor proprii; - situa ia condensat$ a fluxurilor de trezorerie; - o selec ie de note explicative. n cazul n care o entitate opteaz$ pentru situa ii financiare condensate, atunci aceste situa ii vor cuprinde cel pu in toate titlurile !i subtotalurile care au fost incluse n cele mai recente situa ii financiare anuale publicate. n notele la situa iile financiare interimare trebuie prezentate cel pu in urm$toare informa ii (dac$ snt semnificative): - o declara ie din care s$ reias$ normele contabile care au fost respectate la ntocmirea raportului interimar;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 48 din 152

- explica ii cu privire la periodicitatea !i ciclicitatea opera iunilor reflectate n situa iile interimare; - natura !i valoarea acelor elemente care afecteaz$ activele, datoriile, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie !i care snt neobi!nuite prin natura, m$rimea sau efectele lor; - natura !i m$rimea modific$rilor n estim$rile raportate n perioadele interimare precedente , n m$sura n care snt semnificative; - emisiuni, r$scump$r$ri !i ramburs$ri de ac iuni !i de titluri de crean $; - dividende pl$tite; - veniturile !i rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, n func ie de criteriul re inut de ntreprindere ca segment de raportare primar$; - evenimentele semnificative ulterioare sfr!itului perioadei interimare !i care nu au ap $rut n raportul interimar; - efectul modific$rilor survenite n structura entit$ ii n perioada interimar$, inclusiv n urma unor combin$ri de ntreprinderi, ced$ri de filiale !i de investi ii pe termen lung, restructur$ri !i activit$ i abandonate; - efectul modific$rilor n angajamentele !i drepturile eventuale ap$rute dup$ ultima nchidere. Rapoartele financiare interimare vor include informa ii sup$ cum urmeaz$: - bilan ul la sfr!itul perioadei interimare curente !i bilan ul comparativ de la sfr!itul exerci iului financiar imediat precedent; - contul de profit !i pierdere al perioadei interimare curente !i contul de profit !i pierdere cumulat pentru exerci iul financiar cumulat pn$ la zi, mpreun$ cu conturile de profit !i pierdere ale perioadelor comparabile din exerci iul imediat precedent; - situa ia modific$rii capitalurilor proprii, cumulat pe exerci iul curent pn$ la zi, mpreun$ cu situa ia aferent$ perioadei comparative a exerci iului precedent; - situa ia fluxurilor de trezorerie cumulat de la nceputul anului pn$ la sfr!itul perioadei interimare, mpreun$ cu situa ia pe perioada comparativ$ a exerci iului precedent. Firmele cotate la burs$ public$ rapoarte interimare la fiecare trimestru (n englez$ quarter Q1, Q2 ) Exemple de rapoarte interimare: a) Renault semestrul I 2005 contul de profit !i pierdere:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 49 din 152

b) Renault semestrul 1 2005, situa ia fluxurilor de trezorerie:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 50 din 152

c) Nokia trimestrul 3, 2005 contul de profit !i pierdere:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 51 din 152

d) Nokia trimestrul 3, 2005, bilan ul:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 52 din 152

3.5. Modificarea politicilor contabile !i corectarea erorilor efecte asupra situa 'iilor financiare
IAS 8 Metode contabile, modific ri de estim ri contabile $i erori este o norm$ al c$rei obiectiv este stabilirea criteriilor de selec ie !i de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de respectat n cazul schimb$rii de metode contabile, a schimb$rilor n estim$rile contabile !i n cazul corect$rii erorilor. n acest context, prin metode (politici) contabile n elegem principiile, bazele, conven iile, regulile !i practicile specifice aplicate de c$tre o organiza ie cu ocazia ntocmirii !i prezent$rii situa iilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate dect dac$ aceast$ schimbare ndepline!te una din condi iile urm$toare: - schimbarea este impus$ de c$tre o norm$ sau de c$tre o interpretare dintre cele emise de IASC/IASB; - schimbarea are drept rezultat situa ii financiare n care informa ia este mai credibil$ !i mai relevant$. Nu se consider$ schimbare de metod $ contabil$ aplicarea unei metode noi la evenimente !i tranzac ii noi, adic$ evenimente care snt substan ial diferite de cele anterioare sau care nainte erau nesemnificative. Regula general$ stabilit$ de IAS 8 este c$ o schimbare de metod $ are efect retrospectiv, adic$ evenimentele !i tranzac iile snt prezentate ca !i cum noua metod$ s-ar aplica dintotdeauna. Aceast$ aplicare retrospectiv$ nu este necesar$ dac$ determinarea efectului schimb$rii de metod$ este impracticabil$ (nu se poate stabili efectul acesteia, n ciuda eforturilor ntreprinderii n acest sens). Ajust$rile aferente efectului pe care schimbarea de metod$ l are asupra informa iilor din exerci iile precedente se includ n soldul ini ial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dac$ se efectueaz$ modific$ri ale politicilor contabile !i dac$ acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci ntreprinderea trebuie s$ prezinte n anex$ urm$toarele informa ii: - norma care a generat schimb$rile; - natura schimb$rii de metod$ contabil$; - descrierea dispozi iilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea; - valoarea ajust$rii pe fiecare post implicat, precum !i efectul asupra rezultatului pe ac iune, pentru perioada n curs !i pentru perioadele precedente. Exemple de modific$ri ale politicilor contabile: - modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobnzilor n valoarea de intrare); - modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ie!ire; - schimbarea metodei de evaluare ulterioar$ a imobiliz$rilor (de la modelul costului la modelul reevalu$rii). Exemplu: La 31.12.2004, ntreprinderea avea n stoc materii prime evaluate la cost de achizi ie de 15.000 lei, m$rime ob inut$ prin aplicarea metodei LIFO. Deoarece aplic$ IAS/IFRS, odat$ cu trecerea la exerci iul 2005, ntreprinderea trebuie s$ schimbe metoda de evaluare !i trece la FIFO. Conform IAS 8 Metode contabile, schimb ri de estim ri contabile $i erori, efectele schimb $rii unei metode contabile trebuie prezentate retroactiv. Aceast$ regul$ se concretizeaz$ n obliga ia de a recalcula soldul ini ial al stocurilor de materii prime prin aplicarea noii metode, ca !i cum aceasta s-ar fi aplicat dintotdeauna. Presupunem c$ valoarea stocurilor n conformitate cu metoda LIFO este de 18.500 lei. Cu diferen a de 3.500 lei trebuie s$ m$rim valoarea stocurilor din bilan ul ini ial al lui 2005: 301 Materii prime = 117 Rezultatul reportat 3.500 3.500 Din punct de vedere contabil, modificarea metodei de evaluare a stocurilor nu are efecte numai n nregistr$rile contabile: n bilan ul pe 2005, este necesar ca informa iile privind stocurile s$ fie comparative. Asta nseamn$ c$, n coloana rezervat$ informa iilor pentru exerci iul precedent (2004), stocurile trebuie evaluate tot dup$ FIFO !i nu dup$ metoda ini ial$, a!a cum ap$rea n
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 53 din 152

bilan ul oficial ntocmit !i depus pentru 2004. n contul de profit !i pierdere la fel: valoarea ie!irilor de stocuri pe 2004 trebuie retratat$ prin aplicarea FIFO n loc de LIFO. De fapt, aceste retrat$ri snt necesare pentru toate informa iile comparative prezentate n situa iile financiare. Dac$, de exemplu, firma prezint$ informa ii comparative pe trei sau mai multe exerci ii (!i nu doar pentru exerci iul curent !i pentru exerci iul precedent), atunci va trebui s$ retrateze sumele aferente tuturor exerci iilor pe care le re ine. O surs$ important$ de exemple privind schimb $rile de metode contabile o reprezint$ aplicarea de c$tre grupurile europene a IAS/IFRS ncepnd cu 1.01.2005. Situa iile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an n care se aplicau normele vechi). Aceast$ din urm$ coloan$ de cifre nu poate fi preluat$ din situa iile financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratat$ astfel nct s$ se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit !i pierdere consolidat al Volkswagen se prezint$, pentru 2005, cu dou$ coloane de sume: 2005 !i 2004 retratat n func ie de schimb $rile impuse de IAS/IFRS. Dac$ prelu$m, din situa iile financiare pe 2004, coloana oficial$ pe 2004, conform$ cu normele aplicabile n acest din urm$ exerci iu, ob inem urm$toarea situa ie: 2004 2004 Elementul (sumele snt n milioane euro) 2005 retratat oficial Venituri din vnz$ri 95.268 88.963 88.963 Costul vnz$rilor 82.391 78.430 78.440 Marja brut$ +12.877 +10.533 +10.523 Cheltuieli de distribu ie 8.905 8.167 8.172 Cheltuieli administrative 2.383 2.309 2.316 Alte venituri de exploatare 4.552 4.461 4.461 Alte cheltuieli de exploatare 3.349 2.876 2.876 Rezultat de exploatare +2.792 +1.642 +1.620 Partea din rezultatele ntreprinderilor asociate puse n +78 +255 +255 echivalen $ Alte rezultate financiare -1.148 -809 -776 Rezultat financiar -1.070 -554 -521 Profit brut +1.722 +1.088 +1.099 Cheltuieli cu impozitul pe profit, din care: -602 -391 -383 cheltuiala cu impozitul curent -876 -851 -851 impozitul amnat +274 +460 +468 Profitul net +1.120 +697 +716 Interesele minoritare 0 4 -39 Profit atribuit ac ionarilor Volkswagen AG +1.120 +693 +677 Rezultatul de baz$ pe ac iune (n euro) pentru ac iunile obi!nuite +2,90 +1,79 +1,75 pentru ac iunile preferen iale +2,96 +1,85 +1,81 Rezultatul diluat pe ac iune (n euro) pentru ac iunile obi!nuite +2,90 +1,79 1,75 pentru ac iunile preferen iale +2,90 +1,85 1,81 Un alt exemplu, bilan ul consolidat al Nokia pe 2005, cu sumele retratate pe 2004, al$turi de care vom trece !i coloana cu sume pe 2004 a!a cum a fost ea prezentat$ oficial n situa iile financiare pe acest exerci iu (diferen ele, n acest caz, snt foarte mici): 31.12.2004 31.12.2004 Elementul (sumele snt n milioane euro) 31.12.2005 retratat oficial ACTIV Active necurente Cheltuieli de dezvoltare 260 278 278
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 54 din 152

Fond comercial Alte imobiliz$ri necorporale Imobiliz$ri corporale Titluri puse n echivalen $ Active financiare disponibile pentru vnzare Crean e de impozit amnat Crean e pe termen lung din mprumuturi acordate Alte active necurente Active curente Stocuri Clien i Cheltuieli n avans !i alte crean e Alte active financiare Investi ii disponibile pentru vnzare Investi ii disponibile pentru vnzare active lichide Investi ii disponibile pentru vnzare echivalente de numerar Disponibil Total activ PASIV Capitaluri proprii Capital social Prime de capital Ac iuni proprii Diferen e de conversie Rezerva din varia iile valorii juste !i alte rezerve Rezerve din profit Interese minoritare Total capitaluri proprii Datorii necurente mprumuturi pe termen lung Datorii de impozit amnat Alte datorii pe termen lung Datorii curente mprumuturi pe termen scurt Furnizori Alte datorii Provizioane Total pasiv

90 211 1.585 193 264 692 63 7 3.347 1.668 5.346 1.938 89 6.852 1.493 1.565 18.951 22.298

90 209 1.534 200 169 623 58 3.161 1.305 4.382 1.429 595 255 9.085 1.367 1.090 19.508 22.669 -

90 209 1.534 200 169 623 58 3.161 1.305 4.382 1.429 595 255 9.085 1.367 1.090 10.508 22.669

266 2.458 -3.616 69 -176 13.154 12.155 205 12.360 21 151 96 268 377 3.494 3.320 2.479 9.670 22.298

280 2.366 -2.022 -126 13 13.720 14.231 168 14.399 19 179 96 294 215 2.669 2.604 2.488 7.976 22.669

280 2.272 -2.022 -126 69 13.765 14.238 168 14.406 19 179 96 294 215 2.669 2.606 2.479 7.969 22.669

n cazul OMV, situa ia rezultatelor pe exerci iile 2005 !i 2004, ntre care s-a f$cut trecerea la IAS/IFRS, arat$ astfel: 2004 2004 (sumele snt n mii euro) 2005 retratat oficial Venituri din vnzare, inclusiv accize 19.849.438 13.318.543 13.369.980 Accize aferente produselor petroliere -4.269.742 -3.489.751 -3.489.751
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 55 din 152

Venituri din vnz$ri Cheltuieli directe de vnzare Costul de produc ie al vnz$rilor Marja brut$ Alte venituri de exploatare Alte cheltuieli de vnzare Cheltuieli administrative Cheltuieli de explorare Cheltuieli de cercetare/dezvoltare Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul nainte de dobnzi !i de impozit Rezultatul ntreprinderilor asociate Venituri din alte investi ii Cheltuieli cu dobnzile Costuri nete de finan are Rezultatul din activit$'i curente Impozit pe profit Rezultatul activit$ ilor curente dup$ impozitare Rezultatul din activit$ i ntrerupte, dup$ impozitare Rezultatul net al exerci iului, din care aferent ac ionarilor societ$ ii mam$ aferent intereselor minoritare Rezultatul de baz$ pe ac iune activit$ i continuate (n euro) Rezultatul diluat pe ac iune activit$ i continuate (n euro) Rezultatul de baz$ pe ac iune activit$ i ntrerupte (n euro) Rezultatul diluat pe ac iune activit$ i ntrerupte (n euro) Rezultatul de baz$ pe ac iune (n euro) Rezultatul diluat pe ac iune (n euro) Mesia ponderat$ a ac iunilor1 Media ponderat$ ajustat$ a ac iunilor Dividend propus pe ac iune (n euro)
1

15.579.696 -200.921 -11.940.750 3.438.025 456.687 -910.075 -303.322 -12.193 -578.543 1.958.367 101.736 11.974 -124.043 -10.671 1.947.696 -478.814 1.459.882 35.990 1.495.872 1.256.127 239.745 4,09 3,89 0,12 0,11 4,21 4,00 298.673.355 317.232.814 0,90

9.828.792 -160.388 -8.005.614 1.662.790 244.066 -481.788 -68.005 -18.694 -179.445 974.968 76.868 8.430 -40.935 39.619 1.014.587 -324.175 690.412 690.412 688.506 1.906 2,55 2,54 2,55 2,54 270.222.090 270.531.430 0,44

9.880.229 -160.388 -8.098.845 1.620.996 249.516 -481.596 -183.981 -68.005 -18.695 -192.285 925.950

Pentru 2004, suma s-a ajustat dup$ splitarea de 1:10 din 11.07.2005.

n activitatea ntreprinderii apar n mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca numeroase elemente ale situa iilor financiare s$ nu poat$ fi evaluate cu precizie, ele f$cnd obiectul unor estim$ri. O estimare contabil$ implic$ judec$ i bazate pe cele mai recente informa ii disponibile; de exemplu pot fi necesare estim$ri n ceea ce prive!te urm$toarele elemente: - crean ele a c$ror recuperare este ndoielnic$; - nvechirea stocurilor; - valoarea just$ a activelor !i a datoriilor financiare; - durata de utilizare sau ritmul a!teptat de consum al avantajelor economice pe care le procur$ un activ imobilizat; - obliga iile privind garan iile acordate. Recurgerea la estim$ri rezonabile este o parte component$ a ntocmirii situa iilor financiare !i nu afecteaz$ credibilitatea acestora. n cazul schimb$rii circumstan elor pe care s-a bazat efectuarea unei estim$ri ori ca urmare a apari iei unor noi informa ii poate fi necesar$ !i schimbarea estim$rii respective. Prin defini ie,
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 56 din 152

schimbarea unei estim$ri nu afecteaz$ exerci iile anterioare !i nu este considerat$ o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerci'iului n curs !i, eventual, asupra exerci'iilor viitoare. Cu toate acestea, n m$sura n care o schimbare de estimare contabil$ d $ na!tere la varia ii ale activelor !i ale datoriilor sau se refer$ la un element de capitaluri proprii, ea trebuie nregistrat$ prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunz$tor, la momentul apari iei schimb $rii. Dac$ cnd este dificil de f$cut distinc ia ntre schimbarea de metod $ !i schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectiv$ este considerat$ o schimbare de estimare. Evident c$, n anexe, este necesar s$ se ofere informa i cu privire la efectul valoric al schimb$rilor de estim$ri asupra rezultatului exerci iului n curs !i s$ se arate dac$ acestea vor avea efecte asupra exerci iilor viitoare. Cu ocazia contabiliz$rii, evalu $rii, prezent$rii sau furniz$rii informa iei contabile pot ap$rea erori. Se !tie c$ situa iile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cnd con in erori semnificative sau erori nesemnificative comise inten ionat pentru a se manipula informa ia financiar$. Erorile poten iale ap$rute n cursul perioadei !i descoperite n aceea!i perioad $ snt corectate naintea autoriz$rii spre publicare a situa iilor financiare. Regula general$ este c$ entitatea trebuie s$ corecteze de o manier$ retrospectiv$ erorile semnificative ap$rute ntr-o perioad$ anterioar$ !i s$ prezinte aceste corec ii n primele situa ii financiare complete publicate dup$ descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizeaz$ astfel: - prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate !i n cursul c$rora au ap $rut erorile sau - dac$ eroarea a intervenit naintea primei perioade prezentate n situa iile financiare, prin corectarea soldurilor ini iale ale activelor, datoriilor !i capitalurilor proprii ale acestei prime perioade. Acest tratament (corectarea retrospectiv$) se aplic$ mereu, mai pu in n cazul n care este impracticabil$ determinarea efectelor specifice asupra perioadei c$reia i revine eroarea.. Apari ia !i corectarea erorilor oblig$ firma s$ prezinte n anexe informa ii privind: - natura erorii din perioada anterioar$; - valoarea corec iei pe fiecare post de situa ii financiare !i efectul asupra rezultatului pe ac iune; - valoarea aferent$ corec iei pentru nceputul primei perioade prezentate n situa iile financiare; - faptul c$ tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dac$ este cazul.

3.6. Rezultatul pe ac'iune

IAS 33 Rezultatul pe ac#iune stabile!te regulile de calcul !i de prezentare a rezultatului pe ac iune n situa iile financiare ale entit$ ilor ale c$ror ac iuni snt, sau vor fi, tranzac ionate pe pia $, ct !i ale altor entit$ i care doresc s$ prezinte informa ii despre sumele pe ac iune. Cnd se ntocmesc situa ii financiare consolidate, atunci informa iile trebuie s$ fie prezentate doar pe baza informa iilor consolidate, avnd n vedere c$ acestea snt informa iile de care snt interesa i utilizatorii n primul rnd. Indicatorul rezultat pe ac iune (Ra sau EPS earning per share) ofer$ utilizatorilor informa ii despre rentabilitatea investi iilor lor n societatea respectiv$. Punerea n eviden $ a rela iei dintre rezultatele unei ntreprinderi pe parcursul unui an !i num$rul ac iunilor existente n acel an reprezint$ o metod$ des folosit$ de c$tre anali!ti financiari !i de c$tre investitori pentru a m$sura profitabilitatea unei societ$ i. Prin stabilirea metodelor de determinare a num$r$torului !i a numitorului, IAS 33 urm$re!te mbun$t$ irea comparabilit$ ii acestui indicator ntre anii anteriori !i ntre diferite entit$ i. n acest standard se stabilesc dou$ m$rimi privind rezultatul pe ac iune: - rezultatul de baz$ pe ac iune - Rba; - rezultatul diluat pe ac iune - Rda.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 57 din 152

Rezultatul de baz$ pe ac'iune - Rba se calculeaz$ mp $r ind profitul sau pierderea net$ (Rn) aferent$ exerci iului !i care se poate atribui ac iunilor obi!nuite, la media ponderat$ a ac iunilor obi!nuite/comune30 (Mpaoc) aflate n circula ie n exerci iul respectiv. Rn Rba = Mpac Rezultatul net luat n considerare este profitul sau pierderea dup$ deducerea impozitului !i a dividendelor preferen iale31. n cele mai multe cazuri, ac iunile snt incluse n media ponderat$ a num$rului de ac iuni de la data la care se poate primi contrapresta ia. Media ponderat$ a ac iunilor comune n circula ie n exerci iul respectiv reflect$ faptul c$ valoarea capitalului ac ionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui num$r mai mare sau mai mic de ac iuni n circula ie la diferite momente. Mpaoc se ob ine plecnd de la num$rul de ac iuni comune n circula ie la nceputul perioadei, ajustat cu num$rul de ac iuni comune r$scump $rate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp32. Exemplu33: n exerci iul N, ntreprinderea a avut un rezultat net de 5.000.000 lei. 'tim c$ ntreprinderea nu a emis dect ac iuni comune. Evolu ia num$rului acestor ac iuni aflate n circula ie este urm$toarea: - la 1.01.N capitalul social corespundea unui num$r de 1.000.000 ac iuni; - pe 1.05.N s-au emis 250.000 ac iuni subscrise integral !i pentru care v$rs$mintele au fost n numerar; - pe 1.12.N ntreprinderea dobnde!te 80.000 ac iuni proprii !i pn$ la sfr!itul exerci iului acestea nu snt nstr$inate. 365 245 31 Mpaoc = 1.000.000 x + 250.000 x 80.000 x =1.161.014 ac c iu 365 365 365 5.000.000 = 4,307 lei / ac . Astfel, Rba = 1.161.014 Ac iunile preferen iale pot face obiectul unei oferte publice de r$scump$rare lansat$ de ntreprindere. Diferen a dintre valoarea just$ a contrapartidei v$rsate ac ionarilor preferen iali !i valoarea contabil$ a ac iunilor preferen iale respective reprezint$ un c!tig al ac ionarilor respectivi !i o reducere a rezultatului nedistribuit de c$tre entitate. Aceast$ diferen $ se scade din rezultatul net al exerci iului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil de in$torilor de ac iuni obi!nuite. De asemenea, o ntreprindere poate declan!a anticipat conversia ac iunilor preferen iale n ac iuni obi!nuite , prin modificarea condi iilor de conversie n favoarea ac ionarilor preferen iali. Partea cu
Ac iunea obi!nuit$ sau comun $ este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Aceasta exclude, n mod normal, ac iunile preferen iale. 31 Clasificarea unui instrument financiar n bilan ul emitentului (ca datorie financiar$ ori instrument de capitaluri proprii) este guvernat$ de substan a economic$ a tranzac iei, mai degrab$ dect forma sa juridic$. Dac$ o ac iune preferen ial$ trebuie s$ fie r$scump$rat$ obligatoriu de c$tre emitent pentru o sum$ fix$ sau determinabil$, la o dat$ viitoare fix$ sau determinabil$, ori dac$ aceast$ ac iune d$ dreptul de in$torului s$ cear$ emitentului s$ r$scumpere ac iunea la o dat$ anume sau dup$ aceast$ dat$, pentru o sum$ fix$ sau determinabil$, atunci instrumentul satisface defini ia unei datorii financiare !i este clasificat ca atare. O ac iune preferen ial$ care nu stabile!te n mod explicit o asemenea obliga ie contractual$, o poate stabili indirect, prin termenii !i condi iile sale. De exemplu, o ac iune preferen ial$ care nu trebuie s$ fie r$scump$rat $ obligatoriu sau la op iunea de in$torului, poate avea un dividend prioritar stipulat n contract, n a!a fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s$ fie prev$zut$ a fi att de mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s$ r$scumpere instrumentul. n aceste situa ii, clasificarea ca datorie financiar$ este mai potrivit $ dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are pu ine posibilit$ i, sau chiar deloc, de evitare a r$scump$r$rii instrumentului. Similar, dac$ un instrument financiar, etichetat ca fiind ac iune, ofer$ de in$torului o op iune de a cere r$scump$rarea dup$ apari ia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apari ie foarte ridicat$, clasificarea ca datorie financiar$ n momentul recunoa!terii ini iale reflect$ substan a economic$ a instrumentului. 32 Factorul de ponderare a timpului este egal cu num$rul de zile n care ac iunile respective s-au aflat n circula ie, ca o cot$ din num$rul total de zile ale perioadei. De re inut c$, n multe situa ii, se accept$ o aproximare convenabil$ a acestei medii ponderate. 33 Cele mai multe exemple din acest paragraf snt inspirate din anexele la IAS 33 Rezultatul pe ac#iune, a!a cum apar ele n versiunea romneasc$ a IFRS 2005. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
30

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 58 din 152

care valoarea just$ a ac iunilor obi!nuite astfel emise dep$!e!te valoarea just$ a ac iunilor obi!nuite care s-ar fi emis n condi iile ini iale trebuie !i ea sc$zut$ din rezultatul net atunci cnd se stabile!te rezultatul atribuibil ac iunilor obi!nuite. Dimpotriv$, orice excedent al valorii ac iunilor preferen iale constatat peste valoarea just$ a contrapresta iei la care ar fi obligat$ firma cu ocazia conversiei trebuie ad$ugat la rezultatul atribuit ac iunilor obi!nuite. n ceea ce prive!te num$rul de ac iuni care se ia n considerare la numitorul formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabil$ ncepnd cu data la care ia na!tere dreptul firmei de a cere contrapartida aferent$ aportului; de exemplu: - ac iunile obi!nuite emise n numerar snt incluse la data la care trezoreria este exigibil$; - ac iunile obi!nuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire; - ac iunile obi!nuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobnda aferent$ acestora) se includ ncepnd cu data la care se ntrerupe calculul dobnzii; - ac iunile obi!nuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele dect cele financiare se includ ncepnd cu data la care se consider$ c$ s-a realizat decontarea (data la care datoria se consider$ stins$); - ac iunile obi!nuite rezultate ca urmare a unor aporturi n natur$ se includ ncepnd cu data la care se contabilizeaz$ dobndirea bunurilor. Ac iunile a c$ror emisiune este condi ionat$ nu se iau n calcul dect ncepnd cu data la care snt ndeplinite condi iile de emisiune. Mpaoc aferent$ perioadei curente !i perioadelor precedente prezentate n situa iile financiare trebuie ajustat$ pentru a ine seama de efectele evenimentelor (altele dect conversia efectiv$ a ac iunilor poten iale) care au avut ca efect modificarea num$rului de ac iuni, f$r$ sa aib $ un corespondent n active efective. Astfel de evenimente snt: - emisiunea de ac iuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii; - apari ia unui element gratuit n orice alt$ emisiune de ac iuni, cum ar fi elementul gratuit din emisiunea de drepturi n favoarea ac ionarilor existen i; - apari ia de ac iuni suplimentare prin frac ionarea (splitarea) ac iunilor existente la un moment dat; - diminuarea num$rului de ac iuni prin gruparea mai multor ac iuni existente ntr-o singur$ ac iune. Toate aceste modific$ri trebuie considerate ca !i cum ar fi avut loc la nceputul primului exerci iu pentru care se prezint$ informa ii comparative, indiferent de data la care devin efective. Uneori, societ$ ile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere, prin emiterea de ac iuni c$tre ac ionarii existen i pe o baz$ propor ional$ cu ceea ce ei de in deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la pre ul curent al pie ei sau la un pre mai mic (cu prim$). Aceast$ prim$ poate fi privit$ ca un stimulent oferit ac ionarilor: ace!tia pot participa la o emisiune de ac iune prin subscrierea de ac iuni pe care le pot pl$ti la un pre mai mic dect valoarea lor just$. Ac iunile obi!nuite/comune emise ca parte a pre ului de cump $rare n cazul unei regrup$ri de ntreprinderi prin metoda achizi iei, se includ n media ponderat$ a num$rului de ac iuni la data achizi iei, deoarece cump$r$torul include n contul s$u de profit !i pierdere rezultatele opera iunilor efectuate de societatea achizi ionat$ ncepnd de la data achizi iei. Rezultatul diluat pe ac'iune se calculeaz$ plecnd de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de baz$ pe ac iune; aceste elemente (rezultatul atribuit ac ionarilor obi!nui i !i num$rul de ac iuni n circula ie) snt ajustate pentru a se ine seama de influen a tuturor ac iunilor comune poten iale diluante, aflate n circula ie. Astfel, rezultatul net aferent exerci iului, corespunz$tor ac iunilor comune, se m$re!te cu valoarea dup$ impozitare a dividendelor !i dobnzilor recunoscute n acel exerci iu, aferent$ ac iunilor comune poten iale diluante !i se mai ajusteaz$ n func ie de orice alte modific$ri ale veniturilor sau cheltuielilor exerci iului. n acela!i timp, media ponderat$ a ac iunilor n circula ie este majorat$ cu media ponderat$ a ac iunilor obi!nuite care ar fi putut s$ se afle n circula ie n ipoteza c$ s-ar fi efectuat conversia tuturor ac iunilor poten iale cu efect diluant.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 59 din 152

n ceea ce prive!te acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat c$ IAS 33 impune regula potrivit c$reia ac iunile obi!nuite poten iale diluante au fost convertite n ac iuni obi!nuite la nceputul exerci iului sau la data emisiunii lor, dac$ aceast$ dat$ este ulterioar$ nceperii exerci iului34. Exemplu: Obliga#iuni convertibile - n exerci iul N, rezultatul atribuit ac iunilor obi!nuite este de 870.000 lei iar media ac iunilor obi!nuite aflate n circula ie este de 1.200.000. De aici rezult$ un Rba de 870.000/1.200.000 = 0,725 lei/ac iune. n acela!i exerci iu, firma are n circula ie 240.000 obliga iuni convertibile n ac iuni (conversia se poate face la un raport de 1 la 1). 'tim c$ dobnda suportat$ pe cheltuieli n cursul exerci iului pentru obliga iunile respective a fost de 102.000 lei, ceea ce a generat !i o economie de impozit pe profit egal$ cu 16% x 102.000 = 16.320 lei. Plecnd de la aceste date, stabilim m$rimile necesare pentru calculul Rda : - la num$r$torul formulei trebuie s$ ad$ug$m dobnda care n-ar mai fi considerat$ ca atare n cazul conversiei obliga iunilor n ac iuni !i mai trebuie s$ anul$m efectul economiei de impozit generate de rencadrarea dobnzii: suma net$ astfel ad $ugat$ este de 102.000 16.320 = 85.680 lei; - la numitorul formulei se adaug$ ac iunile poten iale generate de existen a drepturilor de conversie a obliga iunilor n ac iuni: 240.000 x (1/1) = 240.000 ac iuni poten iale. 870.000 + 85.680 955.680 = = 0,6637 lei/ac iune. Astfel, Rda = 1.200.000 + 240.000 1.440.000 Ac iunile poten iale trebuie luate n calcul la determinarea Rda doar dac$ au efect diluant, adic$ doar dac$ au ca efect o reducere a rezultatului pe ac iune. Astfel, n calculul Rda se ignor$ ac iunile poten iale cu efect antidiluant, adic$ acele ac iuni poten iale care ar conduce la un Rda mai mare dect Rba. Atunci cnd se stabile!te efectul diluant sau antidiluant al unor ac iuni poten iale este necesar$ o analiz$ individual$ a fiec$rei surse de ac iuni poten iale !i nu trebuie considerate global toate tipurile de ac iunile poten iale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe ac iune, fiecare emisiune sau serie de ac iuni poten iale diluante este luat$ n considerare de o manier$ secven ial$, de la cea mai diluant$, pn$ la cea mai pu in diluant$. Rba !i Rda se g$sesc n contul de profit !i pierdere (pentru toate exerci iile prezentate) separat pentru activit$ ile pe care ntreprinderea are inten ia s$ le continue, pe de o parte, !i pentru activit$ ile abandonate, pe de alt$ parte, pentru fiecare categorie de ac iuni obi!nuite. Rba !i Rda apar distinct, chiar dac$ snt egale !i indiferent de semnul cu care apar (dup$ cum este vorba de profit sau de pierdere). n anexe se vor prezenta informa ii privind: - valorile care apar la num$r$torul frac iilor prin care se calculeaz$ Ra, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent$ Rba la suma aferent$ Rda, pe fiecare surs$ de ac iuni poten iale; - num$rul de ac iuni folosit la num$r$tor, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent$ Rba la suma aferent$ Rda, pe fiecare surs$ de ac iuni poten iale; - instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe ac iune n viitor, dar care nu au fost luate nc$ n considerare pentru c$ efectul lor imediat este antidiluant; - descriere a tranzac iilor cu ac iuni obi!nuite sau cu instrumente purt$toare de ac iuni poten iale ap $rute dup $ data nchiderii !i care ar fi modificat de o manier$ semnificativ$ num$rul de ac iuni obi!nuite sau poten iale, dac$ ar fi avut loc nainte de nchidere.

3.7. Implica'ii ale varia'iei cursurilor de schimb valutar asupra situa 'iilor financiare
IAS 21 Efectele varia iei cursurilor de schimb valutar identific$ trei situa ii de conversie ntr-o moned$ a unor tranzac ii exprimate n alt$ moned $:
n acest context, ac iunile poten iale snt ponderate n func ie de perioada n care s-au aflat n circula ie. Ac iunile poten iale care au fost anulate sau care au fost l $sate s$ expire n cursul perioadei nu snt luate n considerare n calculul rezultatului diluat pe ac iune dect pentru perioada n care au fost efectiv n circula ie. De asemenea, ac iunile poten iale care au fost convertite n ac iuni propriu-zise n cursul exerci iului snt luate n considerare doar pentru perioada de la nceputul exerci iului pn$ la data conversiei ncepnd cu aceast$ dat$, ele snt luate n calcul la stabilirea rezultatului de baz$ pe ac iune. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
34

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 60 din 152

- conversia tranzac iilor n devize !i a soldurilor ap$rute ca urmare a acestor tranzac ii; - conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor !i a datoriilor aferente activit$ ilor n str$in$tate35 !i care se includ n situa iile financiare ale unei organiza ii care ntocme!te situa ii financiare consolidate prin integrare global$, integrare propor ional$ !i punere n echivalen $; - conversia rezultatelor, a activelor !i a datoriilor unei entit$ i ntr-o moned$ de prezentare. n contextul tranzac iilor n monede diferite este necesar s$ se defineasc$ moneda de prezentare, moneda local$ !i moneda func ional$. Astfel, moneda de prezentare este moneda n care se ntocmesc situa iile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). Moneda local$ reprezint$ moneda n care se deruleaz$ efectiv tranzac iile unei entit$ i !i n care se nregistreaz$ aceste tranzac ii n contabilitatea curent$ a entit$ ii respective (de exemplu, moneda local$ pentru Automobile Dacia este leul). Moneda func'ional$ este moneda specific$ mediului principal n care func ioneaz$ entitatea (nu ntotdeauna moneda func ional$ este !i moneda local$, chiar dac$ acest lucru se ntmpl$ foarte frecvent). Pentru l$murirea con inutului no iunii de moned$ func ional$, IAS 21 precizeaz$ c$ mediul economic principal n care opereaz$ o entitate este cel n care entitatea respectiv$ genereaz$ trezorerie !i consum$ trezorerie. Factorii de avut n vedere pentru a stabili care este moneda func ional$ snt: a) este func ional$ moneda care influen eaz$ n principal pre urile de vnzare ale bunurilor !i serviciilor (adeseori este vorba de moneda n care se exprim$ pre urile !i, eventual, n care se fac decont$rile) !i, n acela!i timp, moneda $rii ale c$rei for e concuren iale !i ale c$rei reglement$ri determin$ n mod esen ial pre urile de vnzare ale bunurilor !i serviciilor; b) este func ional$ moneda care influen eaz$ n mod hot$rtor costurile cu manopera, cu materialele !i alte costuri privind cump$rarea de bunuri !i servicii; c) poate fi func ional$ moneda n care snt exprimate resursele atrase prin activit$ ile de finan are (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii); d) poate fi func ional$ moneda n care snt p$strate n mod obi!nuit intr$rile de bani provenite din activit$ ile de exploatare. Este foarte important de v$zut dac$ moneda func ional$ a unei activit$ i din str$in$tate este aceea!i cu moneda de prezentare n situa iile financiare. Pentru a stabili acest lucru, se au n vedere criterii precum: - dac$ activitatea din str$in$tate reprezint$ o extensie a activit$ ii entit$ ii36 care prezint$ situa ii financiare sau, dimpotriv$, dac$ activitatea din str$in$tate are un grad de autonomie important37; - dac$ tranzac iile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotriv$, au o pondere redus$ n totalul afacerilor realizate de activitatea din str$in$tate; - dac$ fluxurile de trezorerie generate de activitatea din str$in$tate afecteaz$ direct fluxurile de trezorerie ale entit$ ii raportoare !i snt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urm$; - dac$ fluxurile de trezorerie generate de activitatea din str$in$tate i snt suficiente sau nu acesteia pentru a face fa $ datoriilor, f$r$ ca entitatea raportoare s$ intervin$ cu fonduri suplimentare. n cazul n care diversele criterii re inute nu conduc la o solu ie evident$, conducerea aplic$ ra ionamentul profesional !i stabile!te moneda func ional$ care s$ reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzac iilor !i evenimentelor specifice. n orice caz, odat$ aleas$, moneda func ional$ nu poate fi modificat$ dect dac$ se schimb$ condi iile n care se deruleaz$ evenimentele !i tranzac iile avute n vedere la stabilirea ei. n caz de schimbare a monedei func ionale ale re inut$ de o entitate, aceasta aplic$ procedurile de conversie pentru noua moned$
O activitate n str$in$tate este o entitate (filial $, ntreprindere asociat $, co-ntreprindere, sucursal$) care ntocme!te situa ii financiare !i ale c$rei tranzac ii se deruleaz$ n alt$ ar$ sau n alt$ moned$ dect specifice entit$ ii raportoare. 36 Un astfel de caz ar fi atunci cnd activitatea din str$in$tate nu face dect s$ vnd$ bunuri primite de la entitatea raportoare !i s$-i transmit $ acesteia ncas$rile astfel realizate. 37 O astfel de activitate acumuleaz$ trezorerie, angajeaz$ cheltuieli, genereaz$ venituri, negociaz$ mprumuturi, cele mai multe din aceste activit$ i fiind exprimate n moneda local$. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
35

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 61 din 152

func ional$ de o manier$ prospectiv$, adic$ nu se retrateaz$ situa iile financiare ale exerci iilor precedente. Contabilizarea tranzac#iilor n moned str in O tranzac ie n valut$ (n moned$ str$in$) este o tranzac ie exprimat$ sau decontat$ n valut$ !i care apare ca urmare a unor evenimente precum: - vnzare sau cump $rare de bunuri/servicii cu pre urile exprimate n valut$; - acordare/primire de credite exprimate n valut$; - dobndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate n moned$ str$in$. O astfel de tranzac ie n moned$ str$in$ trebuie nregistrat$, la data apari iei ei, la cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzac ia38. Din motive de simplificare, este posibil$ folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzac iile n valut$ aferente perioadei respective. n ceea ce prive!te evaluarea la nchidere a elementelor de bilan ap$rute ca urmare a tranzac iilor n valut$, IAS 21 face distinc ie ntre elemente monetare !i elemente nemonetare. Prin elemente monetare trebuie s$ n elegem banii de inu i de ntreprindere precum !i activele (crean ele) !i datoriile care trebuie decontate ntr-o cantitate de unit$ i monetare determinat$ sau determinabil$. Elemente nemonetare snt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data nchiderii, regulile stabilite de IAS 21 snt urm$toarele: - elementele monetare exprimate n valut$ se convertesc utiliznd cursul de nchidere (cursul din ultima zi a exerci iului pentru care se ntocmesc situa ii financiare); - elementele nemonetare exprimate n devize !i care snt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzac iei de pe urma c$reia au ap $rut; - elementele nemonetare exprimate n devize !i care snt evaluate la valoarea just$, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinat$ valoarea just$ respectiv$. Diferen ele de curs valutar ap$rute ca urmare a decont$rii elementelor monetare exprimate n devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele re inute la contabilizarea ini ial$ ori la o ajustare ulterioar$ se contabilizeaz$ la veniturile !i cheltuielile perioadei n cursul c$reia au ap$rut. n acela!i timp, diferen ele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investi ia net$ ntr-o activitate din str$in$tate se nregistreaz$ ini ial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerci iului n care se va ceda investi ia n activitatea din str$in$tate respectiv$. Conversia situa#iilor financiare ale activit #ilor din str in tate Situa iile financiare ale unei entit$ i a c$rei moned$ func ional$ nu este aceea!i cu moneda de prezentare vor fi convertite n aceast$ moned$ de prezentare utiliznd procedurile urm$toare: a) activele !i datoriile din fiecare bilan prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de nchidere valabil pentru fiecare bilan ; b) veniturile !i cheltuielile din fiecare cont de profit !i pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb n vigoare la data tranzac iilor care le-au generat (pentru simplificare, este permis$ utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excep ia cazurilor n care fluctua iile cursului de schimb snt foarte importante); c) toate diferen ele de curs valutar ap$rute cu ocazia acestor conversii se reg$sesc pe o pozi ie distinct$ n bilan , la capitaluri proprii; aceste diferen e de conversie vor fi transferate la rezultatul exerci iului n care se cedeaz$ participa ia de pe urma conversiei c$reia a ap$rut diferen a respectiv$.

3.8. Evenimente ap$rute dup$ data nchiderii

n via a organiza iei evenimentele ap$rute dup$ data re inut$ pentru prezentarea situa iilor financiare pot avea efecte asupra prezent$rii informa iei pe exerci iul ncheiat. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilan#ului stabile!te regulile principale n func ie de care se iau n considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea urm$toarelor elemente:
38

Data la care are loc tranzac ia este data la care snt ndeplinite pentru prima dat$ condi iile de recunoa!tere specifice. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 62 din 152

- momentul n care o entitate trebuie s$-!i ajusteze situa iile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilan ului; - informa iile pe care o entitate trebuie s$ le prezinte referitoare la data la care situa iile financiare snt autorizate pentru publicare, precum !i la evenimentele ulterioare datei bilan ului. De asemenea, IAS 10 solicit$ ca o entitate s$ nu !i ntocmeasc$ situa iile financiare pe baza principiului continuit$ ii activit$ ii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilan ului indic$ faptul c$ acest principiu nu mai este valabil n cazul entit$ ii respective. Evenimentele ulterioare datei bilan'ului snt acele evenimente, att favorabile ct !i nefavorabile, care au loc ntre data bilan ului !i data la care situa iile financiare snt autorizate pentru publicare. Snt identificate dou$ tipuri de evenimente ulterioare datei bilan ului: evenimente care confirm$ sau infirm$ unele condi ii/circumstan e existente la data bilan ului (evenimente ulterioare datei bilan#ului care necesit ajustare); evenimente care indic$ circumstan e ce au ap $rut ulterior datei bilan ului (evenimente ulterioare datei bilan#ului care nu necesit ajustare). Evenimentele la care face referire IAS 10 snt cele ap$rute dup$ data de nchidere, dar nainte de data aprob$rii spre publicare a situa iilor financiare de c$tre consiliul de administra ie. Organiza ia este obligat$ s$ ajusteze sumele recunoscute n situa iile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilan ului care confirm$/infirm$ estim$ri f$cute la data bilan ului. Printre evenimentele de acest tip avem: - solu ionarea la un moment ulterior datei bilan ului a unui litigiu, care confirm$ c$ entitatea avea o obliga ie la data bilan ului; - ob inerea ulterior datei bilan ului a unor informa ii care indic$ faptul c$ anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilan ului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior datei bilan ului, dar care confirm$ existen a la data bilan ului a unei pierderi aferente crean ei fa $ de clientul respectiv, !i care astfel necesit$ ajustare la data bilan ului sau vnzarea stocurilor ulterior datei bilan ului poate fi o prob$ a valorii realizabile nete de la data bilan ului); - descoperirea de fraude sau erori ce arat$ ca situa iile financiare snt incorecte; - determinarea, ulterioar$ datei bilan ului, a costului unor active achizi ionate nainte de data bilan ului, pentru care costul de achizi ie nu a putut fi determinat cu suficient$ exactitate pn$ la data bilan ului. Printre evenimentele ap$rute dup$ data bilan'ului !i care nu necesit$ ajustare g$sim: - sc$derea valorii de pia $ a participa iilor n intervalul de timp dintre data bilan ului !i data la care situa iile financiare snt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investi iilor prezentate n bilan deoarece sc$derea valorii de pia $ nu se refer$ la condi iile n care s-au f$cut investi iile la data bilan ului, ci reflect$ circumstan e ce au ap $rut n perioada urm$toare. - dac$ dividendele de in$torilor de instrumente de capital snt declarate dup$ data bilan ului, o entitate nu trebuie s$ recunoasc$ acele dividende ca datorie la data bilan ului; - evolu ia spectaculoas$ cursului de schimb valutar dup $ data nchiderii. - modific$ri neobi!nuit de mari n pre urile activelor; - modific$ri ale cotelor de impozitare sau ale legisla iei fiscale care au un impact semnificativ asupra crean elor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12); - oferirea de garan ii semnificative; - implicarea n combinarea de ntreprinderi sau nstr$inarea unei filiale importante; - anun area unui plan de ntrerupere a unei activit$ i; - achizi ion$ri sau ced$ri majore de active sau exproprierea de c$tre guvern a unor active importante; - distrugerea unei sec ii de produc ie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilan ului; - anun area sau nceperea implement$rii unei restructur$ri majore (IAS 37); - tranzac ii importante sau poten iale cu ac iunile entit$ ii; - nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilan ului.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 63 din 152

O entitate nu trebuie s$-!i ntocmeasc$ situa iile financiare pe baza principiului continuit$ ii activit$ ii dac$ managementul determin$ dup$ data bilan ului: - fie c$ inten ioneaz$ din proprie ini iativ$ s$ lichideze entitatea sau s$ nceteze activitatea acesteia, - fie c$ este for at s$ recurg$ la una din aceste dou$ solu ii pentru c$ nu are nici o alt$ variant$ realist$ n afara acestora. Entitatea trebuie s$ prezinte data la care situa iile financiare au fost autorizate pentru publicare, precum !i cine a dat aceast$ autorizare. Comunicarea acestei date este foarte important$ pentru utilizatorii situa iilor financiare, pentru c$ ea indic$ !i faptul c$ evenimentele ulterioare acestei date nu snt reflectate n respectivele situa ii financiare. n cazul n care entitatea prime!te dup $ data bilan ului informa ii despre circumstan e care existau la data bilan ului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstan e n situa iile financiare conform noilor informa ii. n cazul n care evenimentele ulterioare datei bilan ului care nu necesit$ ajustare au o importan $ semnificativ$, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situa iilor financiare de a face evalu$ri !i de a lua decizii corecte pe baza acestor situa ii. O entitate trebuie s$ prezinte urm$toarele informa ii pentru fiecare categorie semnificativ$ de evenimente ulterioare datei bilan ului care nu necesit$ ajustare: - natura evenimentului; !i - o estimare a efectului financiar sau o declara ie conform c$reia o astfel de estimare nu poate s$ fie f$cut$. Exemple de evenimente ulterioare datei bilan ului care nu necesit$ ajustare, ce pot avea o asemenea importan $ nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situa ii financiare de a face evalu$ri sau de a lua decizii:

3.9. Raportarea pe segmente

n scopul de a ajuta utilizatorii situa iilor financiare, IAS 14 Raportarea pe segmente stabile!te principiile raport$rii informa iilor financiare pe segmente cu alte cuvinte pe tipuri de produse !i servicii pe care le furnizeaz$ o societate !i pe diferite arii geografice pe care aceasta opereaz$. IAS 14 se aplic$ societ$ ilor ale c$ror capitaluri proprii sau titluri de datorie snt tranzac ionate pe pia $ !i celor care snt n curs de emitere a unor titluri de capital sau de datorie pe pia a titlurilor publice. Identificarea segmentelor se bazeaz$ pe structura organiza ional$ a societ$ ii !i pe sistemul s$u de raportare financiar$ intern$. Segmentele geografice se pot baza pe localizarea opera iunilor societ$ ii, sau pe localizarea pie elor de desfacere ale acesteia. Segmentul de activitate este o component$ distinct$ a unei ntreprinderi !i care este implicat$ n oferirea unui produs sau serviciu individual sau a unui grup de produse sau servicii nrudite; n plus, aceast$ component$ este subiect al riscurilor !i beneficiilor ce snt diferite de cele ale altor segmente de activitate. Produsele sau serviciile pot fi nrudite prin: natura produselor sau a serviciilor; natura proceselor de produc ie; tipul sau clasa de clien i pentru produsele sau serviciile respective; metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau pentru furnizarea serviciilor; natura mediului de reglementare (bancar, de asigur$ri, serviciilor publice ). Un segment geografic este o component$ distinct$ a unei organiza ii, component$ angajat$ n oferirea de produse sau servicii n cadrul unui mediu economic specific !i care este subiect al riscurilor !i beneficiilor diferite de cele ale componentelor ce opereaz$ n alte medii economice. Factorii ce trebuie s$ fie lua i n considerare la identificarea segmentelor geografice includ: similitudinea condi iilor economice !i politice; rela iile dintre opera iunile din diferite arii geografice; apropierea opera iunilor; riscurile speciale asociate cu opera iunile dintr-o anumit$ arie; reglement$rile privind controlul schimbului valutar;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 64 din 152

riscurile valutare aferente. IAS 14 oblig$ la raportarea pe segmente primare !i segmente secundare. Semnifica ia distinc iei dintre segmentele primare !i secundare este aceea c$ pentru segmentele primare se a!teapt$ o prezentare mai detaliat$ a informa iilor. Sursa !i natura dominant$ de riscuri !i beneficii ale unei ntreprinderi vor dicta dac$ formatul primar de raportare pe segmente l va constitui segmentele geografice sau segmentele de activitate. Dac$ riscurile !i ratele de rentabilitate ale ntreprinderii snt afectate, n primul rnd, de diferen ele dintre produsele !i serviciile pe care le produce, formatul s$u primar pentru raportarea informa iilor pe segmente va fi reprezentat de segmentele de activitate, cu informa iile secundare raportate geografic. Pentru majoritatea ntreprinderilor, segmentele primare snt segmentele de activitate. n aceste cazuri, segmentele secundare snt segmentele geografice. Similar, dac$ segmentele primare snt segmentele geografice, segmentele secundare vor fi segmentele de activitate. n majoritatea cazurilor, organizarea intern$ a societ$ ii, structura sa managerial$ !i sistemul de raportare intern$ c$tre Consiliul de Administra ie trebuie s$ furnizeze baza de identificare a sursei !i naturii predominante a riscurilor etc. !i, astfel, a segmentelor primare. Dou$ sau mai multe segmente ale aceleia!i organiza ii pot fi combinate n scopul raport$rii externe, n cazul n care snt substan ial similare n ceea ce prive!te performan a financiar$ pe termen lung, precum !i celelalte criterii avute n vedere la identificarea unui sector. Un segment de activitate sau un segment geografic devine un segment raportabil (mai exact, trebuie s$ fie raportat separat n situa iile financiare) dac$ cea mai mare parte a veniturilor sale snt ob inute din vnz$ri c$tre clien i externi !i a) veniturile sale din vnz$ri c$tre clien i externi !i din tranzac ii cu alte segmente reprezint$ 10% sau mai mult din venitul total, extern !i intern, al tuturor segmentelor; sau b) rezultatul segmentului, profit sau pierdere, reprezint$ 10% sau mai mult din rezultatul combinat al tuturor segmentelor care au profit, sau rezultatul combinat al tuturor segmentelor care au pierdere, oricare ar fi mai mare n sum$ absolut$; sau c) activele sale reprezint$ 10% sau mai mult din totalul activelor tuturor segmentelor. Totu !i, dac$ venitul total extern al segmentelor raportate constituie mai pu in de 75% din totalul consolidat al veniturilor societ$ ii, trebuie identificate segmente adi ionale ca segmente raportabile, chiar dac$ nu ajung la pragul de 10% de mai sus, pn$ cnd cel pu in 75% din totalul consolidat al societ$ ii este inclus n segmente raportabile. Trebuie re inut c$ informarea sectorial$ trebuie elaborat$ pe baza politicilor contabile adoptate pentru ntocmirea !i prezentarea situa iilor financiare ale societ$ ii sau ale grupului consolidat. Pentru fiecare segment primar trebuie prezentate urm$toarele informa ii: - veniturile segmentului: vnz$rile c$tre clien i externi !i veniturile din tranzac ii cu alte segmente trebuie s$ fie raportate separat; - rezultatele segmentului, dac$ este posibil, cu o descriere clar$ a bazei de evaluare a rezultatelor; - valoarea contabil$ total$ a activelor segmentului - datoriile segmentului; - costurile suportate n cursul exerci iului pentru achizi ia de active sectoriale pe care firma are inten ia de a le utiliza pe mai multe exerci ii, conform contabilit$ ii de angajamente; - partea preluat$ din rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen $, mpreun$ cu investi ia aferent$, n cazul n care este inclus$ n segmentul raportat; - cheltuielile cu amortizarea; - totalul oric$ror alte cheltuieli semnificative care nu s-au concretizat n pl$ i; - corelarea cu totalurile posturilor din situa iile financiare ale societ$ ii sau din situa iile financiare consolidate ale grupului. Atunci cnd segmentul primar este geografic, bazat pe localizarea activelor, dar clien ii se afl$ ntr-o localizare geografic$ diferit$, IAS 14 cere ca societatea s$ prezinte vnz$rile pe destina ii. De asemenea, se aplic$ !i reversul. Dac$ formatul primar al unei societ$ i este bazat pe localizarea clien ilor, dar activele snt localizate n alt$ parte, fiecare segment geografic bazat pe active trebuie

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 65 din 152

s$ fac$ prezentarea totalului activelor !i cheltuielilor. n ambele cazuri, regula celor 10% este pragul. Pentru segmentele considerate secundare, cerin ele IAS 14 stabile;te reguli mai relaxate dect cele pentru segmentele primare. Atunci cnd segmentele primare snt segmente de activitate, societatea trebuie s$ prezinte informa ii pentru fiecare segment geografic ale c$rui vnz$ri sau active snt egale sau mai mari de 10% din totalul vnz$rilor pe destina ii; activelor !i cheltuielilor de capital pe localizare a activelor; costul total pe o perioad $, pentru activele care vor fi utilizate pe mai mult de o perioad$, cum ar fi imobiliz$rile corporale (pe baz$ de angajamente), pe localizare a activelor. Atunci cnd segmentele primare snt geografice, prezentarea segmentelor secundare pentru fiecare segment de activitate ale c$rui vnz$ri sau active snt egale sau mai mari de 10% din totaluri, trebuie s$ acopere urm$toarele: - vnz$ri; - active; - cheltuieli de capital; Transferurile ntre segmente trebuie m$surate la pre urile reale. Tipurile de produse !i servicii din fiecare segment de activitate !i compozi ia fiec$rui segment geografic trebuie s$ fie prezentate explicit. Aceste informa ii pot fi incluse, mai degrab$, n sec iunea de analiz$ a raportului anual, dect n notele la situa iile financiare. Exemple de raportare pe segmente: a) pentru grupul Nokia segmentele de activitate snt cele primare !i informa iile aferente exerci iului 2005 se prezint$ astfel:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 66 din 152

b) pentru acela!i grup, raportarea secundar$ pentru 2005 se face pe segmente geografice, dup$ cum urmeaz$:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 67 din 152

c) raportarea pe segmente geografice39 (segmentele secundare) a grupului Peugeot apare astfel:

d) grupul Peugeot re ine raportarea pe segmente de activitate ca fiind prioritar$, pe exerci iul 2005:

Posturile re inute n raportarea pe segmente snt repartizate astfel: - pentru cifra de afaceri, n func ie de zona de comercializare c$tre clientel$; - pentru investi ii, n func ie de zona de implantare a societ $ ilor consolidate. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

39

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 68 din 152

e) BRD groupe Socit Gnrale declar$ c$ opera iunile desf$!urate de entit$ ile din cadrul grupului sunt supuse unor riscuri !i beneficii similare, att din punct de vedere al mediului economic, ct !i din punct de vedere al tipului de activitate; de aici rezult$ c$ nu se va face o raportare pe segmente propriu-zis$, n lipsa acestor segmente; f) grupul Socit Gnrale, n situa iile financiare ale c$ruia se reg$se!te !i BRD, admite c$ raportarea pe segmente de activitate reprezint$ criteriul primar, n timp ce raportarea pe segmente geografice este secundar$; pentru 2005, repartiz$rile pe segmente se prezint$ astfel. Sectoarele de activitate re inute astfel snt: - re ea de detaliu (re ea Fran a, re ea str$in$tate, societ$ i de finan are specializate); - gestiunea activelor !i servicii c$tre investitori (gestiunea activelor, banc$ privat$, SGSS !i Boursorama); - banc$ de finan are !i de investi ii (banc$ de finan are, ac iuni !i consultan $, gestiune proprie). Segmentele geografice ale aceluia!i grup snt: Fran a, restul Europei, Americile, Asia, Africa, Oceania.

3.10. Informarea privind persoanele afiliate

Se consider$ c$ dou$ persoanele snt afiliate (sau p r#i legate, dup$ traducerea romneasc$ oficial$) dac$ una din acestea are capacitatea de a controla, de a controla par ial sau de a exercita o influen $ semnificativ$ asupra celeilalte. IAS 24 Informa #ii relative privind p r#ile afiliate (legate) stabile!te cum se pot defini exact persoanele afiliate, precum !i regulile de prezentare care trebuie respectate atunci cnd organiza ia deruleaz$ tranzac ii cu persoanele afiliate. Se pleac$ de la premisa c$ o rela ie cu persoanele afiliate poate avea un efect asupra pozi iei financiare !i a rezultatelor entit$ ii raportoare. n aceste condi ii, situa iile financiare ale unei entit$ i trebuie s$ con in$ prezentarea
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 69 din 152

informa iilor necesare pentru a atrage aten ia asupra posibilit$ ii ca pozi ia financiar$ !i profitul sau pierderea s$ fi fost afectate de existen a p$r ilor afiliate (legate), precum !i de tranzac iile !i soldurile cu acestea. Rela iile cu p$ r'ile afiliate (legate) includ: a) entit$ ile care controleaz$ direct entitatea raportoare, snt controlate de aceasta sau snt sub control comun mpreun$ cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societ$ i); b) societ$ ile asociate; c) persoanele fizice, inclusiv membrii apropia i ai familiei40, care de in, direct sau indirect, o pondere n puterea de vot a ntreprinderii raportoare, fapt care le confer$ o influen $ semnificativ$; d) personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, !efii de departamente !i membrii apropia i ai familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea !i controlul activit$ ilor; e) entit$ ile n care o pondere substan ial$ a puterii de vot este de inut$, direct sau indirect, de persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropia i ai familiilor lor) sau entit$ i asupra c$rora aceste persoane pot exercita o influen $ semnificativ$, p $r i care controleaz$ n comun o entitate, asocieri n participa iune n care entitatea este asociat; f) planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiaz$ angaja ii unei entit$ i sau ai unei alte entit$ i, care este parte afiliat$ primei entit$ i. O tranzac ie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obliga ii ntre persoane afiliate, f$r$ ca perceperea sau nu a unui pre s$ fie esen ial$ (se includ aici tranzac iile ncheiate de bun$voie !i ntre p $r i aflate n cuno !tin $ de cauz$). Exemple de astfel de tranzac ii: - cump $rarea sau vnzarea de bunuri; - cump $rarea sau vnzarea de propriet$ i sau de alte active; - prestare sau primire de servicii; - acorduri de reprezentare; - contracte de leasing; - transfer de cercetare !i dezvoltare; - contracte de licen $; - finan are, inclusiv mprumuturi !i aporturi la capitalurile proprii; - garan ii personale !i reale; - contracte de management. Justificarea prezent$rii distincte a informa iilor cu persoanele afiliate este dac$ de aceea c$ multe entit$ i separ$ unele activit$ i prin intermediul filialelor, societ$ ilor asociate, asocierilor n participa iune sau n alt mod. Aceste noi entit$ i intr$, uneori, n tranzac ii prin intermediul unor termeni de afaceri !i pre uri atipice. Se poate spune c$ persoanele afiliate dispun de un grad de flexibilitate n procesul de stabilire a pre urilor, care nu este prezent n tranzac iile dintre persoane neafiliate. Este necesar s$ se prezinte faptul c$ ntre societatea mam$ !i filialele sale au loc existe rela ii, indiferent dac$ au avut loc sau nu tranzac ii efective ntre aceste persoane. ntotdeauna trebuie prezentat numele societ$ ii mam$ !i, dac$ este diferit, numele p$r ii care de ine controlul final. De asemenea, trebuie s$ fie prezentate beneficiile acordate personalului managerial cheie, pe total !i pentru fiecare din categoriile urm$toare de beneficii: beneficii pe termen scurt (salarii, indemniza ii !i altele), beneficii post-angajare, alte beneficii pe termen lung, beneficii de terminare a contractului, beneficii de compensare pentru capitaluri proprii. Dac$ exist$ tranzac ii ntre persoanele afiliate, atunci trebuie prezentate urm$toarele informa ii: - natura rela iilor cu persoanele afiliate; - natura tranzac iilor; - tranzac iile existente, inclusiv valoarea tranzac iilor !i soldurilor; - termenii !i condi iile;
Membrii apropia i al familiei unei persoane snt acei membri ai familiei care ar putea influen a sau ar putea fi influen a i de c$tre acea persoan $ n tranzac iile lor cu entitatea. Ei pot s$ includ$: partenerul de via $ !i copiii persoanei respective; copiii partenerului de via $ !i indivizii care depind de persoana respectiv$ sau de partenerul acesteia de via $. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
40

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 70 din 152

- garan iile oferite sau primite; - provizioane pentru datoriile incerte !i cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte. n acela!i timp, trebuie s$ se prezinte separat informa ii privind: societatea mam$; entit$ ile care controleaz$ n comun sau care exercit$ o influen $ semnificativ$ asupra entit$ ii; filiale; societ$ i asociate; asocieri n participa iune n care entitatea este asociat; personalul managerial-cheie al entit$ ii sau al societ$ ii sale mam$ !i alte p $r i afiliate (legate). Printre cerin ele g$site de IAS 24 g$sim !i necesitatea de a furniza informa ii cu privire la: valoarea tranzac iilor !i a soldurilor existente cu privire la p$r ile afiliate; cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din partea p$r ilor afiliate. clasificarea sumelor de pl$tit !i de primit de la p $r ile afiliate n diferite categorii de p$r i afiliate. numele societ$ ii mam$ a entit$ ii !i, dac$ este diferit$, partea care controleaz$ n ultim$ instan $. Dac$ nici una dintre aceste dou$ p $r i nu ntocme!te situa ii financiare disponibile pentru uzul public, este cerut numele societ$ ii mam$ situat$ imediat deasupra societ$ ii mam $ a entit$ ii raportoare.

Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit n conformitate cu IAS/IFRS

La ntreprinderile pl$titoare de impozit pe profit, aproape ntotdeauna apar diferen e ntre rezultatul contabil !i rezultatul fiscal. 'tim c$ acesta din urm$ este calculat dup$ formula: Rf = Vt Cht + Chn Df Pfr unde, - Rf reprezint$ rezultatul fiscal - Vt - venituri totale; - Cht - cheltuieli totale; - Df - deduceri fiscale; - Chn - cheltuieli nedeductibile; - Pfr - pierdere fiscal$ reportat$. Diferen a Vt - Cht reprezint$ rezultatul contabil (Rc). Trebuie precizat c$ IAS12 Impozitul pe profit se aplic$ tuturor impozitelor pe rezultate, na ionale sau str$ine. Acestea includ !i impozitele pl$tibile de c$tre filiale, ntreprinderi asociate sau co-ntreprinderi cu ocazia repartiz$rilor de dividende c$tre ntreprinderea de referin $.

4.1. Diferen'e temporare !i diferen'e permanente

Din punct de vedere al regulilor de contabilizare a impozitului pe profit, diferen ele dintre rezultatul fiscal !i cel contabil se mpart n: - diferen e permanente; - diferen e temporare. Diferen'ele permanente snt acelea care antreneaz$ cre!teri sau diminu$ri definitive ale rezultatului fiscal n raport cu rezultatul contabil !i asupra c$rora nu se va mai reveni n viitor; ele snt datorate: a) fie unor venituri luate n calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea rezultatului fiscal (fiscul renun $ la impozitarea lor): de exemplu, veniturile din dividende; b) fie unor cheltuieli a c$ror nedeductibilitate este definitiv$: fiscul refuz$ s$ le accepte pentru c$ nu le consider$ necesare pentru activitatea ntreprinderii sau le g$se!te exagerate ca m$rime: de
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 71 din 152

exemplu, cheltuieli de protocol !i de sponsorizare care dep $!esc limitele legale, lipsuri neimputabile, cheltuieli nejustificate cu documente, amenzi !i penalit$ i pl$tite autorit$ ilor etc. Diferen'ele temporare (sau de sincronizare) snt cele asupra c$rora se va reveni n viitor, adic$ cele care se resorb n cursul unui exerci iu ulterior !i provin din decalajul n timp dintre contabilizarea unui element de venit sau de cheltuial$ !i includerea lui n rezultatul fiscal. Acestea apar ca diferen $ ntre valoarea contabil$ a activelor !i pasivelor !i valoarea lor fiscal$. Ele rezult$ din: a) elemente contabilizate n cursul exerci iului dar care au fost deja luate n calculul rezultatului fiscal ntr-un exerci iu precedent (eventuale cheltuieli ori venituri nregistrate n avans n contabilitate; b) elemente cuprinse n rezultatul fiscal al unui exerci iu dar care au fost contabilizate anterior; c) elemente contabilizate n cursul exerci iului dar care vor fi incluse n rezultatul fiscal ulterior ; d) elemente incluse n rezultatul fiscal al exerci iului dar care vor fi contabilizate la venituri sau la cheltuieli ulterior. Abordarea re inut$ de IAS 12 n ceea ce prive!te stabilirea diferen elor temporare este una bazat$ pe bilan . n acest sens, diferen ele temporare (sau de sincronizare) se stabilesc prin compararea valorii net contabile (Vnc) cu valoarea fiscal$41 (Vf) pentru fiecare element de activ !i de datorii. Dac$ Vnc este diferit$ de Vf, atunci diferen a dintre ele este considerat$ diferen'$ temporar$ generatoare de impozite amnate. Valoarea net$ contabil$ este cea care se ob ine prin aplicarea sistematic$ a normelor contabile: este vorba, pentru active, de valoarea de nregistrare, diminuat$ cu amortiz$rile !i deprecierile constatate, dac$ este cazul. Pentru datorii, valoarea contabil$ este valoarea de plat$. Pentru determinarea valorii fiscale, se apeleaz$ la regulile fiscale. Astfel, pentru un activ, valoarea fiscal$ reprezint$ suma care va fi dedus$ din punct de vedere fiscal n viitor, cu ocazia recuper$rii valorii activului respectiv. Aceasta nseamn$ c$ valoarea fiscal$ este dat$ de suma care va fi trecut$ n viitor pe cheltuieli deductibile n leg$tur$ cu activul respectiv, odat$ cu vnzarea lui, cu amortizarea sau cu alt eveniment. Dac$ beneficiile viitoare pe care le va genera folosirea activului respectiv nu snt impozabile, atunci valoarea contabil$ a activului n cauz$ este considerat$ egal$ cu valoarea lui fiscal$. Exemplu: a) Valoarea de intrare a unui mijloc fix folosit pentru activit$ ile curente42 este de 1.000.000 lei. n primul an amortizarea fiscal$ este de 500.000 lei, n timp ce amortizarea contabil$ se ridic$ la 150.000 lei. La sfr!itul acestui prim an, avem: - valoare contabil$ net$ : 1.000.000 150.000 = 850.000 lei, sum$ care va fi sc$zut$, din punct de vedere contabil, din veniturile exerci iilor urm$toare, tot prin amortizare; - valoare fiscal$: 1.000.000 500.000 = 500.000 lei; n exerci iile urm$toare, suma care se va mai reg$si la cheltuieli deductibile cumulate cu amortizarea este de doar 500.000 lei. b) M$rfurile de inute de ntreprindere au o valoare de nregistrare n contul de gestionare de 2.200.000 lei. La sfr!itul exerci iului s-au constituit provizioane pentru deprecierea m$rfurilor de 40.000 lei: - valoarea contabil$ este de 2.200.000 40.000 = 1.160.000 lei; - ajust$rile pentru deprecierea m$rfurilor nu snt recunoscute fiscal, ceea ce nseamn$ c$ valoarea fiscal$ a acestora este de 2.200.000 - 0 = 2.200.000 lei; la vnzarea viitoare a m$rfurilor respective, cheltuiala deductibil$ cu desc$rcarea gestiunii este de 2.200.000 lei (n acela!i timp, venitul din provizioane va fi neimpozabil). c) Crean ele nregistrate de ntreprindere au o valoare contabil$ de 75.000 lei. Din punct de vedere fiscal, veniturile aferente acestor crean e au fost impozitate la apari ia lor, ceea ce nseamn$ c$ !i valoarea fiscal$ este tot de 75.000 lei43.
41

Numit$ n versiunea romneasc$ a IAS, baz fiscal . Acest termen este folosit !i n Decizia nr. 9 a ministrului finan#elor publice din 8.10.2003 privind solu#iile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu reglement rile contabile armonizate cu directivele europene $i cu IAS. 42 Faptul c$ mijlocul fix este folosit pentru activit$ ile curente ne permite s$ apreciem c$ veniturile ob inute de pe urma utiliz$rii lui snt impozabile. Dac$ veniturile n-ar fi impozabile, atunci nu ar mai ap$rea diferen e ntre cele dou$ valori (vezi mai sus). 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 72 din 152

d) Crean a a fost nregistrat$ la valoarea de 6.000 lei. La sfr!itul exerci iului s-au constatat ajust$ri pentru deprecierea acesteia, la nivelul pierderii estimate de 2.500 lei, din care snt recunoscute fiscal provizioane de 1.800 lei: - valoarea contabil$ este de 6.000 2.500 = 3.500 lei; - valoarea fiscal$ se ridic$ la nivelul sumei de 6.000 1.800 = 4.200 lei. e) Dividendele de primit de la o filial$ snt de 780.000 lei: - valoarea contabil$ este de 780.000 lei; - valoarea fiscal$ este zero, pentru c$ dividendele nu snt impozabile. Cu toate acestea, diferen a temporal$ nu conteaz$, deoarece cota de impozit aplicat$ este zero; astfel, se consider$ c$ aceast$ situa ie nu genereaz$ diferen e temporare; f) ntreprinderea a acordat un mprumut n valoare de 500.000 lei; rambursarea lui nu are consecin e fiscale particulare, ceea ce nseamn$ c$ valoarea contabil$ este egal$ cu valoarea fiscal$ !i amndou$ snt de 500.000 lei. Pentru o datorie, valoarea fiscal$ este stabilit$ plecnd de la valoarea ei contabil$, din care se scade suma care va fi deductibil$ fiscal n viitor n leg$tur$ cu datoria respectiv$. Astfel, n cazul veniturilor nregistrate n avans, valoarea fiscal$ este valoarea contabil$ din care se scade orice element de venit care nu va fi impozitat n exerci iile viitoare. Exemplu: a) n pasiv, ntreprinderea a nregistrat o datorie fa $ de furnizori de 9.000 lei, f$r$ a primi factura, datorie trecut$ pe cheltuieli deductibile cu serviciile: - valoarea contabil$ 9.000 lei; - pentru c$ datoria a fost deja trecut$ pe cheltuieli deductibile, partea din valoarea sa care va fi dedus$ n viitor este zero !i valoarea fiscal$ devine 9.000 - 0 = 9.000 lei. b) Printre datoriile curente se afl$ !i datorii fa $ de buget din amenzi, major$ri de ntrziere !i penalit$ i datorate bugetului de stat n valoare de 4.400 lei: - valoarea contabil$ este de 4.400 lei; - pentru c$ amenzile !i penalit$ ile nu snt deductibile nici acum, nici n viitor, valoarea fiscal$ este 4.400 - 0 = 4.400 lei44. c) O datorie financiar$ are valoarea contabil$ de 1.000.000 lei, f$r$ consecin e fiscale particulare; n aceste condi ii, valoarea fiscal$ este tot de 1.000.000 lei. e) ntreprinderea a constituit provizioane pentru garan ii acordate clien ilor, n virtutea contractelor ncheiate cu ace!tia, n valoare de 8.500 lei Aceast$ sum$ a fost deductibil$, conform normelor fiscale: - valoarea contabil$ este de 8.500 lei; - provizioanele au fost deductibile la constituire, ceea ce nseamn$ c$ nu vor mai fi deductibile ulterior, a!a nct valoarea fiscal$ este de la 8.500 - 0 = 8.500 lei. f) La sfr!itul exerci iului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n urma unui litigiu cu un partener comercial: - valoarea contabil$ este de 300 lei; - provizioanele de acest tip nu snt deductibile fiscal, iar desp$gubirile viitoare probabile snt recunoscute fiscal, ceea ce nseamn$ c$ valoarea fiscal$ a provizionului este de 300 - 300 = 0. g) La sfr!itul exerci iului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n urma contest$rii rezultatelor unui control fiscal !i a demar$rii unei ac iuni n justi ie: - valoarea contabil$ este de 300 lei; - provizionul este deductibil fiscal, iar sumele viitoare probabile nu snt nici ele recunoscute fiscal (vor fi major$ri, penalit$ i, impozite suplimentare), ceea ce nseamn$ c$ valoarea fiscal$ a provizionului este de 300 - 0 = 300 lei

n cazul crean elor, este mai greu de identificat partea care n viitor se va trece la cheltuieli deductibile. Totu!i, un astfel de ra ionament se poate invoca atunci cnd clientul d$ faliment. n Romnia, cheltuiala nregistrat$ atunci cnd nu mai recuper$m crean ele fa $ de clien ii falimentari este una deductibil$. 44 Aceast$ situa ie mai poate fi interpretat$ !i astfel: valoarea contabil$ este 440 !i valoarea fiscal$ este zero; apare astfel o diferen $ temporar$ c$reia i se aplic$ o cot$ zero de impozit - e preferabil s$ se ignore. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

43

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 73 din 152

n anumite $ri, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii s$ aib $ valoare fiscal$, dar valoarea lor contabil$ s$ fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare snt contabilizate la cheltuielile exerci iului n care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscal$ poate fi admis$ ulterior, eventual e!alonat (nu este cazul n Romnia). O astfel de situa ie poate ap$rea !i n leg$tur$ cu cheltuielile a c$ror recunoa!tere fiscal$ este transferat$ pe exerci iile urm$toare, pn$ la ndeplinirea anumitor condi ii (gradul de ndatorare s$ fie mai m ic dect 1 sau dect 3). Aceste dobnzi au fost trecute integral pe cheltuieli, ceea ce nseamn$ v$ nu apare nici un activ n ceea ce le prive!te: valoarea lor contabil$ este zero. Din punct de vedere fiscal, ns$, ntreprinderea are un drept fa $ de exerci iile urm$toare, adic$ apare un fel de crean $ cu valoare fiscal$ egal$ cu dobnzile reportate, mai mare dect valoarea contabil$ care r$mne zero - apare !i aici o diferen $ temporar$. Atunci cnd valoarea fiscal$ a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinat$ cu u !urin $, ntreprinderea trebuie s$ aprecieze n ce m$sur$ decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin ncasare, plat$ sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influen $ asupra impozitului pe profit fa $ de situa ia n care aceast$ influen $ este zero. n situa iile financiare consolidate, diferen ele temporare se determin$ prin compararea dintre valoarea contabil$ atribuit$ activelor !i datoriilor n consolidare45, pe de o parte, !i valorile lor fiscale. Aceste din urm$ valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declara iilor fiscale individuale ale fiec$rei componente a grupului. Exist$ totu!i !i $ri n care este posibil$ aplicarea unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declara ie fiscal$ consolidat$ aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declara ie.

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit

Neconcordan ele ap$rute ntre rezultatul contabil !i rezultatul fiscal pot conduce la consemnarea n conturi specifice a impozitului pe profit corespunz$tor acestor diferen e. Pot ap$rea astfel, dou$ metode de contabilizare a impozitului pe profit: - metoda impozitului exigibil; - metoda impozitului amnat (sau a reportului de impozit). Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru exerci iul curent !i pentru exerci iile precedente constituie cheltuial$ cu impozitul pe exerci iul respectiv; impozitul contabilizat este calculat extracontabil, n registrul de eviden $ fiscal$, !i nu corespunde ntotdeauna veniturilor !i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n exerci iul de referin $. Acest impozit exigibil apare ca datorie, n m$sura n care nu este pl$tit. Dac$ suma deja pl$tit$ n contul exerci iului curent !i al exerci iilor precedente este mai mare dect cea datorat$, diferen a va ap $rea ca o crean $ n activ. n acela!i mod se trateaz$ !i situa ia cnd apare un avantaj fiscal generat de reportarea n exerci iile anterioare a pierderii fiscale din exerci iul curent46 - se nregistreaz$ o crean $ de impozit; aceast $ crean $ ndepline!te criteriile de recunoa!tere a unui activ deoarece avantajul pentru ntreprinderea este probabil !i evaluarea se poate face de o manier$ credibil$. n metoda impozitelor amnate (sau a reportului de impozit), rezultatul exerci iului ar trebui influen at impozitul corespunz$tor tuturor cheltuielilor !i veniturilor realizate n exerci iul respectiv, indiferent de tratamentul lor fiscal. Acest lucru este valabil, chiar dac$ impozitul astfel calculat nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). n fapt, IAS 12 Impozitul pe profit justific$ aceast$ alegere prin regula potrivit c$reia consecin ele fiscale ale tranzac iilor !i ale altor evenimente trebuie contabilizate de aceea!i manier$ ca tranzac iile !i evenimentele respective. Astfel, pentru opera iunile care se reg$sesc, prin venituri !i cheltuieli, n CPP, orice efecte fiscale trebuie contabilizate, de asemenea la venituri sau cheltuieli. Pe de alt$ parte, dac$ tranzac iile !i alte evenimente nregistrate direct la capitaluri proprii au consecin e prezente sau viitoare asupra impozitului pe profit, atunci aceste consecin e trebuie contabilizate imediat, tot prin afectarea capitalurilor proprii.
Snt numeroase situa iile n care aceste valori contabile difer$ de valorile contabile re inute n situa iile financiare individuale ale firmelor care intr$ n perimetrul de consolidare. 46 Acest mecanism nu este posibil n Romnia, unde pierderea fiscal$ nu se poate reporta dect n exerci iile urm$toare. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
45

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 74 din 152

Cea mai folosit$ metod $ de nregistrare a impozitelor amnate este metoda reportului variabil al c$rei obiectiv este m$surarea ct mai corect$ a crean ei sau a datoriei fiscale rezultate din diferen ele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influen eaz$ rezultatul exerci iului snt: - impozitul curent (sau exigibil); - impozitele ob inute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferen elor temporare constatate la active !i la datorii, precum !i cele corespunz$toare dispari iei unor diferen e temporare constatate anterior. La acestea se adaug$: - ajust$ri ale impozitului curent recunoscute n cursul perioadei curente; - cheltuielile sau veniturile din impozite amnate generate de influen a modific$rilor cotelor de impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amnate deja nregistrate; - valoarea eventualei diminu$ri a cheltuielilor cu impozitul generat$ de luarea n considerare a unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost nc$ recunoscut$ sau a unui credit fiscal; - cheltuiala ap $rut$ din deprecierea unei crean e din impozit amnat care a fost nregistrat$ anterior; - cheltuiala sau venitul cu impozitul amnat care rezult$ n urma modific$rilor operate n politicile contabile ori a corect$rii erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei. Pentru stabilirea concret$ a situa iilor generatoare de impozite amnate, IAS 12 clasific$ diferen ele temporare n: - diferen ele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal ntr-o perioad$ viitoare, atunci cnd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au ap$rut aceste diferen e temporare; - diferen ele temporare deductibile, adic$ acelea care vor avea ca efect diminu$ri ale rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade n care valoarea activului sau datoriei n leg$tur$ cu care au fost puse n eviden $ va trece pe cheltuieli (va fi recuperat$) sau, respectiv, va fi stins$.

4.2.1. Diferen#e temporare impozabile $i datorii de impozit amnat

De o manier$ general$, se nregistreaz$ datorii de impozit amnat pentru toate diferen ele temporare impozabile, cu excep ia cazului n care aceast$ datorie rezult$ din: - fondul comercial a c$rui amortizare sau depreciere nu este recunoscut$ fiscal; - contabilizarea ini ial$ a unui activ n urma unei tranzac ii care nu reprezint$ o combinare de ntreprinderi !i nici nu afecteaz$ rezultatul contabil !i rezultatul fiscal la data tranzac iei. Diferen ele temporare impozabile apar atunci cnd: - valoarea contabil$ a unui activ este mai mare dect valoarea sa fiscal$: VcA > VfA; - valoarea contabil$ a unei datorii este mai mic$ dect valoarea sa fiscal$ VcD < VfD. Dintre situa iile n care apar diferen'e temporare impozabile, versiunea romneasc$ a IAS 12 prezint$: a) amortizarea fiscal$ este mai mare dect amortizarea contabil$, ceea ce face ca valoarea contabil$ a imobiliz$rii (valoare de intrare amortizare contabil$) s$ fie mai mare dect valoarea sa fiscal$ (valoare de intrare amortizare fiscal$). La nceputul duratei de via $, impozitul curent va fi mai mic, ns$ la acesta trebuie s$ se adauge !i datoria de impozit amnat calculat$ prin aplicarea cotei de impozit la diferen a dintre valoarea contabil$ !i valoarea fiscal$; n acela!i timp se va nregistra !i cheltuiala suplimentar$ cu impozitul amnat; b) venitul din dobnzi este nregistrat n contabilitate e!alonat, dar este impozitat n momentul ncas$rii (n contabilitate apare o crean $ care, din punct de vedere fiscal nu exist$); c) cheltuielile de dezvoltare snt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor fiscal$ a fost recunoscut$ la data efectu$rii (din nou valoarea contabil$ este mai mare dect valoarea fiscal$, aceasta din urm$ fiind egal$ cu zero); d) n cadrul grupurilor, atunci cnd se analizeaz$ diferen a de prim$ achizi ie, !tim c$ o parte din aceasta poate fi atribuit$ unor active identificabile ale filialei, active a c$ror valoare contabil$

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 75 din 152

cre!te; dac$ din punct de vedere fiscal nu este admis$ nici o ajustare, atunci poate s$ apar$ o diferen $ temporar$ impozabil$; e) la reevalu $rile la care snt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate s$ creasc$, f$r$ ca noua valoare s$ fie recunoscut$ fiscal; f) atunci cnd ntreprinderea prime!te subven ii pentru investi ii de la stat, este posibil ca acestea s$ nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunz$toare din valoarea de intrare a bunului s$ nu fie nici deductibil$: valoarea contabil$ este astfel mai mare dect valoarea fiscal$ !i apare o datorie de impozit amnat; g) la achizi ia de participa ii, este posibil ca valoarea contabil$ s$ fie diferit$ de cea recunoscut$ fiscal. Exemplu: Amortizare contabil $i amortizare fiscal . O ntreprindere cump$r$ pe 20 octombrie 2005 un utilaj !i l pune n func iune pe 28 octombrie 2005. Valoarea de intrare a este de 450.000 lei. Durata normal$ de func ionare a utilajului este de 10 ani. Din punct de vedere contabil, ntreprinderea folose!te amortizarea liniar$. Din punct de vedere fiscal se opteaz$ pentru aplicarea facilit$ ii care const$ n aplicarea amortiz$rii accelerate. n eviden a fiscal$ avem, n luna octombrie, o cheltuial$ deductibil$ cu amortizarea de 50% x 450.000 x (2/12) = 37.500 lei. n 2007, amortizarea fiscal$ va fi egal$ cu [50% x 450.000 x (10/12)] + [50% x 450.000 x (1/9) x (2/12)] = 191.666 lei, n timp ce n exerci iile urm$toare (cu excep ia ultimului), amortizarea fiscal$ este de 50% x 450.000 x (1/9) = 25.000 lei. n eviden a contabil$, amortizarea se calculeaz$ !i se nregistreaz$ ncepnd cu luna noiembrie 2005 !i este de 450.000 / (10 x 12) = 3.750 lei/lun$. Situa ia amortiz$rii fiscale !i a celei contabile se poate prezenta astfel: Luna Amortizarea fiscal$ Amortizarea contabil$ noiembrie 2005 18.750 3.750 decembrie 2005 18.750 3.750 total amortizare 2005 37.500 7.500 ianuarie 2006 18.750 3.750 . . . octombrie 2006 18.750 3.750 noiembrie 2006 2.083 3.750 decembrie 2006 2.083 3.750 total amortizare 2006 191.666 45.000 ianuarie 2007 2.083 3.750 total amortizare 2007 25.000 45.000 august 2015 2.083 3.750 septembrie 2015 2.083 3.750 octombrie 2015 2.083 3.750 Total total 450.000 450.000 La sfr!itul lui 2005, avem urm$toarele date: - valoarea fiscal$: 450.000 37.500 = 412.500 lei; - valoarea contabil$: 450.000 7.500 = 442.500 lei. Vedem c$ VcA > VfA, ceea ce nseamn$ c$ diferen a temporar$ de 442.500 412.500 = 30.000 lei este impozabil$ !i va genera o datorie de impozit amnat egal$ cu 16% x 30.000 = 4.800 lei. nregistrarea n contabilitate este: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozit pe 4.800 4.800 profit amnat profitul amnat n bilan apare datoria din impozit amnat !i n CPP se adaug$ la cheltuiala cu impozitul exigibil ! i cele 4.800 lei. La sfr!itul lui 2006 avem:
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 76 din 152

- valoarea fiscal$: 450.000 (37.500 + 191.666) = 220.834 lei; - valoarea contabil$: 450.000 (7.500 + 45.000) = 397.500 lei. Din nou VcA > VfA, de aici rezult$ o diferen $ temporar$ de 397.500 220.834 = 176.666 lei care este tot impozabil$ !i va genera o datorie de impozit amnat egal$ cu 16% x 176.666 = 28.267 lei. Pentru c$ avem deja o datorie n 4412 egal$ cu 4.800 lei, vom nregistra doar diferen a: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412.1 Impozit pe profitul 23.467 23.467 profit amnat amnat - pasiv La 31.12.2007, valoarea fiscal$ este de 450.000 (37.500 + 191.666 + 25.000) = 195.834 lei, iar valoarea contabil$ ajunge la 450.000 (7.500 + 2 x 45.000) = 352.500 lei. Diferen a temporar$ impozabil$ devine 352.500 195.834 = 156.666 lei, iar datoria de impozit amnat corespunz$toare este de 16% x 156.666 = 25.067 lei, din care s-a nregistrat deja 28.267 lei, ceea ce nseman$ c$ r$mne s$ regulariz$m diferen a de -3.200 lei: 4412.1 Impozit pe profitul amnat = 791 Venituri din impozitul 3.200 3.200 pasiv amnat nregistr$ri asem$n$toare facem pn$ la expirarea duratei de via $ cnd contul 4412 se va nchide.

4.2.2. Cazul particular al combin rilor de ntreprinderi

n urma unei combin$ri de ntreprinderi47 poate ap$rea fond comercial. Acesta reprezint$ diferen a dintre pre ul pl$tit !i valoarea just$ a activelor !i pasivelor identificabile dobndite ca urmare a combin$rii. Multe administra ii fiscale interzic recunoa!terea fiscal$ a cheltuielilor ap$rute ca urmare a amortiz$rii sau a deprecierii fondului comercial. n aceste condi ii, valoarea fiscal$ a fondului comercial este zero, diferit$ de valoarea lui contabil$. Aceasta ar trebui s$ fie o diferen $ temporar$ impozabil$, ns$ IAS 12 interzice n mod explicit constatarea unei datorii de impozit amnat n leg$tur$ cu fondul comercial, deoarece acesta este o m$rime rezidual$, iar constatarea unei datorii de impozit amnat i-ar cre!te valoarea contabil$. 'tim, deci, c$ la combin$ rile de ntreprinderi, valorile contabile atribuite activelor !i pasivelor identificabile preluate se stabile!te n func ie de valorile juste ale acestora la data schimbului. De aici pot rezulta diferen e temporare atunci cnd valoarea fiscal$ a activelor !i datoriilor preluate nu se modific$ de loc ori se modific$ altfel dect valoarea lor contabil$. De exemplu, dac$ pentru un activ, valoarea contabil$ cre!te pentru a ajunge la valoarea lui just$, iar valoarea fiscal$ nu se modific$, atunci valoarea contabil$ este mai mare dect valoarea fiscal$ !i rezult$ o diferen $ temporar$ impozabil$, generatoare de datorii de impozit amnat. Aceast$ datorie de impozit amnat va afecta, la rndul ei, valoarea fondului comercial ap$rut ca urmare a combin$rii de ntreprinderi. Exemplu: La preluarea de c$tre ntreprinderea A a firmei B se cunosc urm$toarele informa ii: - pre de cump $rare: 31.000 lei; - partea cump $rat$ de A din B: 95%; - capitaluri proprii B la data cump$r$rii: 30.000 lei (capital social 17.000 !i rezerve 13.000); - diferen $ de evaluare constatat$ la achizi ie: valoarea just$ a unui mijloc fix amortizabil este mai mare dect valoarea sa contabil$ net$ cu 900 lei n plus, consider$m o cot$ de impozit de 16%. Calculul fondului comercial de consolidare se prezint$ astfel:

47

Vezi IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi !i IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i situa#ii financiare individuale. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 77 din 152

1. cost de achizi ie al titlurilor 31.000,00 capitaluri proprii B - capital social 17.000,00 - rezerve 13.000,00 - diferen $ de evaluare la imobiliz$ri 900,00 - impozit amnat la diferen a de evaluare48: 16% x 900 (se scade) 144,00 2. total capitaluri proprii B retratate 30.756,00 3. partea lui A din capitalurile proprii B: 95% x 30.756 29.218,20 4. fond comercial de consolidare 31.000 - 29.218,20 1.781,80 5. interesele asocia ilor externi: 5% x 30.756 1.537,80 nregistrarea n contabilitate a elimin$rii de natur$ patrimonial$ se prezint$, n aceste condi ii, astfel: % % = 32.681,80 32.681,80 Capital social B Participa ii n B 17.000 31.000 Rezerve B Interesele asocia ilor 13.000 1.537,80 Imobiliz$ri externi 900 144 Fond comercial Datorie de impozit 1.781,80 amnat - amortizarea suplimentar$ a mijlocului fix reevaluat n consolidare: 900 x (1/4) = 225 lei, din care 5% x 225 = 11,25 lei revine asocia ilor externi, diferen a de 213,75 lei influen nd rezultatul consolidat: = % 225 Amortizarea Cheltuieli cu amortizarea imobiliz$rilor corporale 213,75 imobiliz$rilor corporale Rezultatul asocia ilor 11,25 externi Rezultat = Cheltuieli cu 213,75 213,75 amortizarea imobiliz$rilor corporale - impozitul amnat aferent suplimentului de amortizare: 16% x 225 = 36 lei, din care 5% x 36 = 1,80 lei revine asocia ilor externi: = Datorie de impozit % 36,00 amnat Venituri din impozitul 34,20 amnat 1,80 Rezultatul asocia ilor externi Venituri din impozitul = Rezultat 34,20 34,20 amnat Ca urmare a unei combin$ri de ntreprinderi, cump$r$torul poate considera probabil$ recuperarea unor crean e proprii de impozit amnat care nu erau contabilizate nainte de combinare. nregistrarea acestei crean e se va face innd cont de fondul comercial degajat de opera iunea de combinare. Atunci cnd o astfel de crean $ nu a fost nregistrat$ ini ial, la data combin$rii !i este contabilizat$ ulterior, recunoa!terea sa se face pe seama veniturilor. n plus, cump$r$torul ajusteaz$ valoarea brut$ a fondului comercial !i contabilizeaz$ reducerea valorii nete a acestuia pe cheltuieli.

4.2.3. Active contabilizate la valoarea just

Normele contabile interna ionale autorizeaz$ contabilizarea unor active la valorile lor juste sau reevaluarea lor (vezi IAS 16 Imobiliz ri corporale, IAS 38 Imobiliz ri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare $i contabilizare, IAS 40 Investi#ii imobiliare, IAS 41
Avnd n vedere faptul c$ valoarea contabil$ a unui activ devine mai mare dect valoarea fiscal$, diferen a temporar $ este una impozabil$ !i genereaz$ o datorie de impozit amnat. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
48

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 78 din 152

Agricultura). n unele $ri, n anumite perioade, reevalu$rile sau alte ajust$ri ale valorilor activelor !i datoriilor au fost recunoscute fiscal. n aceste condi ii, ajustarea corespunz$toare nu a generat diferen e temporare, deoarece dup $ ajustarea respectiv$ valoarea fiscal$ a r$mas egal$ cu valoarea contabil$, ele modificndu-se n acela!i sens !i cu aceea!i sum$. n alte situa ii, reevaluarea sau ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscut$ fiscal !i, n consecin $, valoarea fiscal$ nu se modific$. Totu !i, utilizarea ulterioar$ a activului va genera un flux de beneficii viitoare impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de p$r i din valoarea neajustat$ a activului. Astfel, opera iunea de ajustare d$ na!tere la o diferen $ temporar$ impozabil$, generatoare de datorie de impozit amnat. Diferen ele temporare pot ap $rea la contabilizarea ini ial$ a unui activ sau a unei datorii, atunci cnd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau n parte. Contabilizarea impozitului amnat aferent acestei diferen e temporare depinde de natura tranzac iei n urma c$reia a ap$rut activul respectiv: - dac$ tranzac ia este o combinare de ntreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este afectat fondul comercial); - dac$ tranzac ia afecteaz$ fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, ntreprinderea pune n eviden $ datoria sau crean a de impozit amnat pe seama rezultatului exerci iului; - dac$ tranzac ia nu-i combinare de ntreprinderi !i nu este afectat rezultatul contabil sau rezultatul fiscal, nu se nregistreaz$ nici o datorie sau crean $ de impozit amnat; de altfel, ntreprinderea nu ia n considerare nici schimb$rile ulterioare n sensul stabilirii de impozite amnate aferente acestui activ.

4.2.4. Diferen#e temporare deductibile $i crean#e de impozit amnat

Diferen'ele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci cnd: - valoarea contabil$ a unui activ este mai mic$ dect valoarea sa fiscal$: VcA < VfA; - valoarea contabil$ a unei datorii este mai mare dect valoarea sa fiscal$: VcD > VfD. Apari ia diferen elor temporare deductibile conduce la consemnarea unei crean e de impozit amnat, n m$sura n care este probabil$ realizarea de beneficii viitoare impozabile pe seama c$rora s$ fie recuperat$ crean a respectiv$. Excep iile de la aceast$ regul$ a nregistr$rii crean ei de impozit amnat apar situa iile n care diferen a temporar$ este generat$ de: - fondul comercial negativ; - contabilizarea ini ial$ a unui activ sau a unei datorii ap$rute dintr-o tranzac ie care nu este combinare de ntreprinderi !i nici nu afecteaz$ rezultatul contabil sau rezultatul fiscal la data tranzac iei. Ca exemple concrete de astfel de situa ii generatoare de crean e de impozit amnat, se pot enumera: a) provizioanele pentru riscuri !i cheltuieli care, n momentul constituirii, nu snt deductibile (valoare contabil$ a unui pasiv mai mare dect valoarea fiscal$); b) cheltuielile de cercetare snt trecute la rezultatul exerci iului n care snt efectuate, n timp ce deducerea lor fiscal$ este e!alonat$ n timp pe o perioad$ mai lung$ (valoare contabil$ a unui activ mai mic$ dect valoarea sa fiscal$); c) n cadrul grupurilor, dup$ achizi ia unei participa ii, se poate ca valoarea recunoscut$ a unor active s$ fie mai mic$ dect valoarea lor din contabilitatea filialei ori valoarea recunoscut$ a unor datorii s$ fie mai mare; dac$ diferen ele nu snt recunoscute fiscal, atunci apar diferen e temporare deductibile; d) dac$ n urma reevalu $rii, unor active li se atribuie valori mai mici dect cele dinainte de reevaluare !i diferen ele nu snt recunoscute fiscal, apare o crean $ de impozit amnat. e) provizioanele pentru depreciere nedeductibile: valoarea contabil$ a unui activ devine mai mic$ dect valoarea sa fiscal$. Exemplu: ntreprinderea contabilizeaz$ provizioane pentru litigii n valoare de 100.000 lei Din punct de vedere fiscal, aceste provizioane pot fi deductibile la data pl$ ii efective a penalit$ ilor sau a desp $gubirilor. Cota de impozit este de 16%. Astfel, pl$tindu-!i datoria viitoare, la data la care
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 79 din 152

aceasta devine exigibil$, ntreprinderea va diminua impozitul viitor datorat cu 16% x 100.000 = 16.000 lei. n prezent, faptul c$ provizionul este nedeductibil face ca valoarea sa fiscal$ s$ fie 100.000 - 100.000 = 0, ceea ce conduce la o diferen $ temporar$ deductibil$ de 100.000 - 0 = 100.000 lei, generatoare de crean $ de impozit amnat de 16.000 lei, cu condi ia s$ se estimeze realizarea viitoare a unui profit impozabil suficient care s$ permit$ realizarea acestei crean e: 791 Venituri din 16.000 16.000 4412 Impozit pe profit = impozitul amnat amnat Este important de subliniat nc$ o dat$ faptul c$ o ntreprindere nu contabilizeaz$ crean ele de impozit amnat dect dac$ este probabil s$ dispun$ de suficiente profituri impozabile n perioadele urm$toare. Se consider$ c$ este probabil ca ntreprinderea s$ dispun$ de suficient profit impozabil din care s$ scad$ diferen ele temporare deductibile atunci cnd exist$ suficiente diferen e temporare impozabile aferente acelea!i perioade fiscale !i acelea!i autorit$ i fiscale !i care se a!teapt$ s$ se realizeze: - fie n cursul exerci iului (sau exerci iilor) n care se vor realiza diferen ele deductibile; - fie n cursul exerci iilor n care poate fi reportat$ pierderea fiscal$ generatoare de crean $ de impozit amnat. n aceste condi ii, se nregistreaz$ crean a de impozit amnat n exerci iul n care apar diferen ele temporare deductibile corespunz$toare. Chiar atunci cnd nu exist$ suficiente diferen e temporare impozabile aferente acelea! i perioade fiscale !i acelea!i autorit$ i fiscale, crean a de impozit se nregistreaz$ totu!i, dac$ se ndeplinesc urm$toarele condi ii: - este probabil ca ntreprinderea s$ ob in$ suficiente profituri impozabile viitoare aferente acelea!i perioade fiscale !i acelea!i autorit$ i n exerci iile n care se realizeaz$ diferen ele temporare deductibile sau devine reportabil$ pierderea fiscal$ - gestiunea fiscal$ a ntreprinderii i ofer$ acesteia oportunitatea de a genera un profit impozabil n cursul exerci iilor viitoare corespunz$toare49. Nici pentru diferen e temporare deductibile nu se nregistreaz$ crean $ de impozit amnat, dac$ aceste diferen e apar cu ocazia contabiliz$rii ini iale a un ui activ sau a unei datorii. Un exemplu de acest gen l reprezint$ subven iile pentru investi ii acordate de autorit$ ile publice !i care nu snt impozabile (venitul e!alonat din aceste subven ii este un venit neimpozabil). Conform IAS 20 Contabilizarea subven#iilor publice $i prezentarea informa#iilor despre ajutoarele de stat, subven ia pentru investi ii se poate contabiliza n dou$ moduri: - ca un venit n avans, n pasiv; - prin deducerea ei din valoarea de intrare a activului pe care l finan eaz$. n primul caz, n pasiv avem o "datorie" cu valoarea contabil$ egal$ cu soldul contului Subven #ii pentru investi#ii, n timp ce valoarea ei fiscal$ este zero, avnd n vedere c$ nu va fi impozitat$ n viitor. Este un caz tipic de diferen $ temporar$ deductibil$, dar IAS 12 interzice n mod explicit constatarea unei crean e de impozit amnat n leg$tur$ cu aceasta. n varianta a doua, valoarea de nregistrare a activului finan at prin subven ie este egal$ cu valoarea de intrare, din care se scade subven ia, n timp ce valoarea sa fiscal$ este la nivelul costului de achizi ie sau de produc ie. Iar apare diferen a temporar$ deductibil$, dar nu nregistr$m crean $ de impozit amnat deoarece este interzis de c$tre IAS 12.
Oportunit$ ile legate de gestiunea fiscal$ reprezint$ ac iuni pe care ntreprinderea le deruleaz$ pentru a crea sau pentru a spori profitul impozabil n cursul unui exerci iu dat, nainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscal$ sau creditele fiscale. Este posibil astfel, n anumite teritorii fiscale, s$ se genereze beneficii fiscale prin: - amnarea anumitor deduceri fiscale; - vnzarea !i luarea imediat$ cu chirie a unor active imobilizate a c$ror valoare just$ este mult mai mare dect valoarea net$ contabil$ (lease-back); - vnzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele ac iuni sau obliga iuni) !i cump$rarea unui care s$ aduc$ venituri impozabile. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
49

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 80 din 152

4.2.5. Pierderi fiscale $i credite fiscale neutilizate

n cazul existen ei unor pierderi fiscale reportate sau a unor credite fiscale neutilizate, trebuie contabilizat$ o crean $ de impozit amnat, n m$sura n care este probabil ca ntreprinderea s$ dispun$ de suficiente beneficii viitoare impozabile care s$ permit$ realizarea acestei crean e. Criteriile de recunoa!tere a crean elor de impozit amnat din pierderi fiscale !i din credite fiscale snt acelea!i ca pentru crean ele generate de existen a diferen elor temporare deductibile. Totu !i, existen a pierderilor reportate reprezint$ un indicator important cu privire la faptul c$ exist$ riscul ca n viitor s$ nu apar$ suficiente profituri impozabile. n consecin $, o ntreprindere cu pierderi recente importante nu contabilizeaz$ crean a de impozit amnat aferent$ pierderilor fiscale reportabile dect dac$ exist$ suficiente diferen e temporare impozabile ori dac$ se poate justifica de o manier$ conving$toare faptul c$ n viitor vor exista suficiente profituri impozabile. n aceast$ ultim$ situa ie, ntreprinderea trebuie s$ prezinte n anex$ valoarea crean ei !i elementele care probeaz$ realizarea de beneficii viitoare. n concluzie, probabilitatea realiz$rii de beneficii viitoare impozabile se analizeaz$ avnd n vedere urm$toarele criterii: - ntreprinderea dispune de suficiente diferen e temporare impozabile n rela ia cu aceea!i autoritate fiscal$, pentru a putea realiza crean ele de impozit amnat; - este probabil$ realizarea de beneficii impozabile nainte de expirarea perioadei de reportare a pierderii fiscale sau a creditelor fiscale; - pierderile fiscale neutilizate rezult$ din cauze identificabile !i este probabil c$ acestea nu se vor mai reproduce; - pot ap$rea optimiz$ri fiscale generatoare de beneficiu fiscal n perioada n care se reporteaz$ pierderile sau creditele fiscale. Dac$ nu este probabil$ realizarea de beneficii impozabile viitoare, nu este permis$ nregistrarea crean ei de impozit amnat aferent$ pierderilor fiscale sau creditelor fiscale. n acest caz, la fiecare nchidere ulterioar$ ntreprinderea reestimeaz$ crean ele de impozit amnat nenregistrate, iar dac$ devine probabil$ realizarea de suficiente beneficii viitoare impozabile care s$ permit$ realizarea crean ei respective, atunci aceasta se contabilizeaz$ n activ. De exemplu, o mbun$t$ ire a mediului comercial poate conduce la o probabilitate suficient$ privind realizarea de profituri viitoare. n acela!i sens se poate invoca !i cazul n care ntreprinderea reevalueaz$ crean ele de impozit amnat la data unei combin$ri de ntreprinderi.

4.2.6. Participa#ii n filiale, ntreprinderi asociate $i co-ntreprinderi $i investi#ii n sucursale

Pot ap$rea diferen e temporare !i atunci cnd valoarea contabil$ a unor astfel de participa ii devine diferit$ de valoarea ei fiscal$. Astfel de diferen e survin n circumstan e precum: - exist$ unele beneficii nedistribuite de c$tre filiale, ntreprinderi asociate, co-ntreprinderi sau sucursale; - apar diferen e de curs valutar atunci cnd investitorul !i filiala sa snt localiza i n $ri diferite; - valoarea recuperabil$ a investi iei devine mai mic$ dect valoarea net$ contabil$. n situa iile financiare consolidate, diferen a temporar$ poate avea alt$ m $rime dect diferen a temporar$ aferent$ participa iei !i constatat $ n situa iile financiare individuale. ntreprinderea are obliga ia de a contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate diferen ele temporare impozabile legate de participa ii n filiale, ntreprinderi asociate, contreprinderi sau sucursale, cu excep ia situa iilor n care: - societatea mam$ sau investitorul este n m$sur$ s$ controleze data la care diferen a temporar$ se realizeaz$; - este probabil ca diferen a temporar$ s$ nu se realizeze ntr-un viitor previzibil. De exemplu, atunci cnd societatea mam$ a hot$rt ca filiala s$ nu distribuie dividende ntr-un viitor previzibil, nu este cazul s$ se constate datorie de impozit amnat.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 81 din 152

Activele !i datoriile filialelor str$ine autonome snt contabilizate n situa iile financiare consolidate ntocmite de societatea mam$ n moneda acesteia din urm$. n aceste condi ii, dac$ rezultatul fiscal al filialei externe (!i deci !i valorile fiscale ale activelor !i datoriilor acesteia) snt calculate n moneda local$ a acesteia, diferen ele de curs valutar vor conduce la apari ia unor diferen e temporare. Societatea mam$ va contabiliza, pe seama rezultatului exerci iului, datoriile !i/sau crean ele de impozit amnat aferente acestor diferen e. Investitorului ntr-o ntreprindere asociat$ nu o controleaz$ pe aceasta, adic$ are, n mod normal, puterea de a determina politica acesteia n ceea ce prive!te dividendele. Din acest motiv, n lipsa unui acord care s$ prevad$ c$ ntreprinderea asociat$ nu va pl$ti dividende ntr-un viitor previzibil, investitorul va contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate diferen ele temporare impozabile legate de participa ia sa n ntreprinderea asociat$. Se nregistreaz$ crean e de impozit amnat pentru orice diferen $ temporar$ deductibil$ generat$ de participa iile n filiale, co-ntreprinderi, ntreprinderi asociate sau sucursale dar dac$ este probabil ca: - diferen ele temporare s$ se realizeze ntr-un viitor previzibil; - va exista un profit impozabil viitor care s$ permit$ realizarea acestor diferen e.

4.3. Evaluarea datoriilor !i crean'elor privind impozitul pe profit

Datoriile !i crean ele privind impozitul exigibil se evalueaz$ la nivelul sumei pe care ntreprinderea se a!teapt$ s$ o pl$teasc$ administra iei fiscale sau s$ o recupereze de la aceasta, pe baza aplic$rii reglement$rilor fiscale n vigoare la data nchiderii exerci iului. Datoriile !i crean ele privind impozitul amnat se evalueaz$ folosind cota de impozit a c$rei aplicare este a!teptat$ n exerci iul n care se va deconta crean a sau datoria respectiv$, pe baza reglement$rilor fiscale adoptate sau aproape adoptate la data nchiderii exerci iului. Atunci cnd se aplic$ cote diferite de impozit la niveluri diferite de profit, crean ele !i datoriile de impozit amnat se calculeaz$ folosind o cot$ medie. Evaluarea datoriilor !i crean elor de impozit amnat trebuie s$ reflecte consecin ele fiscale ale manierei n care ntreprinderea se a!teapt$, la data nchiderii, s$ recupereze valoarea activelor sale sau s$-!i deconteze datoriile. Aceast$ regul$ este necesar$ deoarece apar situa ii n care modul de recuperare sau de decontare a activelor !i datoriilor poate influen a unul din elementele urm$toare. - cota de impozitare; - valoarea fiscal$ a activului sau datoriei. n astfel de situa ii, ntreprinderea face evaluarea activelor !i datoriilor de impozit amnat utiliznd cota !i valorile fiscale coerente cu maniera a!teptat$ de recuperare sau de decontare. Crean'ele !i datoriile de impozit amnat nu trebuie actualizate. Justificare acestei reguli este dat$ de nivelul ridicat de complexitate al unei astfel de opera iuni. Valoarea contabil$ a unei crean e de impozit amnat trebuie revizuit$ la fiecare nchidere. Dac$ perspective de profit avute n vedere la contabilizarea unei astfel de crean e nu mai snt la fel de probabile ca n momentul recunoa!terii ini iale, valoarea crean ei se reduce prin constatarea unei deprecieri. Aceast$ depreciere se poate anula dac$ se revine la probabilitate mare de realizare a profiturilor viitoare.

4.4. Contabilizarea impozitului exigibil !i a impozitului amnat

Efectele tranzac iilor !i ale altor evenimente asupra impozitelor exigibile !i amnate se contabilizeaz$ de aceea!i manier$ ca tranzac iile respective. Astfel, impozitul exigibil !i cel amnat trebuie contabilizat la venituri sau la cheltuieli !i luat n calcul la stabilirea rezultatului net al exerci iului, cu excep ia situa iilor n care impozitul respectiv este generat de - o tranzac ie sau un eveniment contabilizat direct la capitalurile proprii, n acela!i exerci iu sau ntr-un exerci iu diferit; - o combinare de ntreprinderi.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 82 din 152

Cele mai multe datorii !i crean e de impozit amnat apar atunci cnd un venit sau o cheltuial$ se ia n calculul rezultatului contabil ntr-un exerci iu, dar este recunoscut fiscal ntr-un alt exerci iu. Impozitul amnat care apare n urma unei astfel de situa ii se reg$se!te la venituri sau la cheltuieli, adic$ are efecte asupra CPP. Valoarea contabil$ a crean elor !i datoriilor de impozit amnat poate s$ varieze f$r$ ca diferen ele temporare care le-au generat s$ sufere vreo modificare, n situa ii precum: - schimbarea cotei de impozitare; - apari ia de elemente noi cu privire la posibilit$ ile de realizare a unei crean e de impozit amnat; - schimbarea manierei de recuperare a unui activ. Aceste modific$ri ale impozitelor amnate se contabilizeaz$ !i ele tot la venituri sau la cheltuieli, cu excep ia cazului n care la apari ia lor au influen at direct capitalurile proprii. Impozitele exigibile !i amnate se consemneaz$ direct n coresponden'$ cu un element de capitaluri proprii atunci cnd impozitul respectiv se refer$ la elemente nregistrate ele nsele la capitaluri proprii, n acela!i exerci'iu sau ntr-un exerci'iu anterior. Printre situa iile n care intervin direct capitalurile proprii, n IAS/IFRS g$sim: - reevaluarea imobiliz$rilor corporale sau necorporale; - ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimb$ri de politic contabile, fie pentru corectarea unor erori; - diferen e de curs valutar ap$rute cu ocazia conversiei n moneda de raportare a situa iilor financiare ale unei entit$ i str$ine; - sume generate de contabilizarea ini ial$ a componentei capitaluri proprii apar innd unui instrument financiar compus. n cazul reevalu$rilor de mijloace fixe, transferul diferen ei din reevaluare la rezultatul reportat se face dup$ sc$derea din aceast$ diferen $ a impozitului amnat. Dac$ reevaluarea se face doar din punct de vedere fiscal, f$r$ a fi urmat$ de o reevaluare contabil$, atunci efectele contabile ale acestei ajust$ri ale valorii fiscale snt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, n CPP.

4.5. Prezentarea n bilan' a crean'elor !i datoriilor de impozit amnat

Datoriile !i crean ele privind impozitul pe profit trebuie s$ apar$ distinct de celelalte active !i datorii. n plus, datoriile !i crean ele privind impozitele amnate trebuie prezentate separat de cele privind impozitele exigibile. Atunci cnd ntreprinderea face distinc ie ntre active !i datorii curente, pe de o parte, !i active !i datorii necurente, pe de alt$ parte, ea are obliga ia de prezenta crean ele !i datoriile de impozit amnat la elemente necurente. ntreprinderea poate compensa crean ele cu datoriile de impozite amnate (adic$ are dreptul de a compensa diferen ele temporare deductibile cu cele impozabile) doar dac$: - are, din punct de vedere juridic, dreptul de a efectua aceast$ compensare; - inten ioneaz$, fie s$ deconteze valoarea net$ a crean elor/datoriilor, fie s$ realizeze activul !i s$ deconteze datoria simultan. Din aceast$ regul$ deducem c$, de!i contabilizarea crean elor !i datoriilor de impozit amnat se face separat pe fiecare structur$, ele snt compensate, dac$ se ndeplinesc condi iile amintite. Dreptul pe care l are o ntreprindere de a compensa crean ele !i datoriile de impozit amnat se consider$ c$ apare, n mod normal, atunci cnd ele se refer$ la impozite prelevate de aceea!i autoritate fiscal$ !i cnd aceast$ autoritate fiscal$ permite ntreprinderii s$ efectueze decontarea ntro singur$ opera iune, pentru suma net$. n situa iile financiare consolidate, crean a de impozit exigibil a unei ntreprinderi din grup se poate compensa cu datoria exigibil$ a altei componente a grupului numai dac$ ntreprinderile n cauz$ au un drept executoriu de a pl$ti sau de a primi o sum$ net$ ori de a pl$ti datoria !i de a recupera crean a simultan. IAS 12 ofer$ aceste posibilit$ i de compensare a crean elor cu datoriile de impozit amnat (!i chiar oblig$ la aceast$ compensare, cnd se ndeplinesc condi iile) pentru a evita stabilirea unui scaden ar detaliat pentru realizarea fiec$rei diferen e temporare.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 83 din 152

n anexe trebuie prezentate neap$rat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului din impozitul pe profit: - cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil; - ajust$rile contabilizate n cursul exerci iului n contul rezultatelor din exerci iile anterioare; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate generate de apari ia de noi diferen e temporare sau de realizarea unor diferen e temporare mai vechi; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate aferente modific$rii cotelor de impozitare sau apari iei de impozite noi; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal$, din credite fiscale sau din diferen e temporare aferente exerci iilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal$, din credite fiscale sau din diferen e temporare aferente exerci iilor trecute, necontabilizate anterior !i folosite pentru diminuarea cheltuielii cu impozitele amnate; - cheltuiala cu deprecierea crean elor de impozit amnat sau venitul din diminuarea deprecierii. De asemenea, n anexe se vor prezenta !i informa ii precum: - totalul impozitelor exigibile sau amnate aferente elementelor nregistrate direct la capitalurile proprii; - explicarea rela iei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit !i rezultatul contabil; - detalierea schimb $rilor de cote de impozitare fa $ de exerci iile precedente; - valoarea !i data la care expir$ diferen ele temporare deductibile, pierderile fiscale !i creditele fiscale pentru care nu s-au consemnat n bilan crean e de impozit amnat; - valoarea total$ a diferen elor temporare legate de participa iile n filiale, n ntreprinderile asociate, n co-ntreprinderi !i sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amnat.

Capitolul 5 Reguli de contabilizare !i de raportare financiar$ privind activele necurente !i combin$rile de ntreprinderi
Imobiliz$rile sau activele necurente snt acele active de inute de ntreprindere pe termen lung !i care particip$ la mai multe cicluri de exploatare. n IAS 1 Prezentarea situa iilor financiare definirea imobiliz$rilor se face prin eliminare: snt imobiliz$ri toate activele care nu snt curente50 (circulante). n IAS/IFRS snt rezervate mai multe norme pentru imobiliz$ri. n capitolul de fa $ se vor trata: - IAS 16 Imobiliz ri corporale; - imobiliz$rile necorporale prin IAS 38 Imobiliz ri necorporale !i IAS 22 Combin ri de ntreprinderi; - imobiliz$rile financiare prin IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i situa #ii financiare individuale, IAS 28 Contabilitatea participa#iilor n ntreprinderile asociate, IAS 31 Informarea financiar cu privire la participa#iile n co-ntreprinderi, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare $i contabilizare; - IAS 40 Investi#ii imobiliare; - activele biologice de inute pe termen lung IAS 41 Agricultura; - imobiliz$rile care fac obiectul unor contracte de leasing - IAS 17 Leasing ;

Un activ este considerat a fi circulant dac$ se ndepline!te una din condi iile urm$toare: - ntreprinderea se a!teapt$ s$-l realizeze, adic$ s$-l vnd$ sau s$-l consume n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; - activul este de inut, n esen $, n scopuri de tranzac ionare sau pentru o durat$ scurt $ !i ntreprinderea se a!teapt$ s$-l realizeze n cele 12 luni care urmeaz$ nchiderii exerci iului; - activul reprezint $ un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a c$rei utilizare nu-i restric ionat$. Snt active circulante stocurile !i crean ele clien i vndute, realizate sau consumate n ciclul normal de exploatare , chiar dac$ nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerci iului. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

50

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 84 din 152

- subven iile pentru investi ii - IAS 20 Contabilizarea subven#iilor publice $i informarea privind ajutoarele de stat; - IAS 36 Deprecierea activelor.

5.1. Imobiliz$rile corporale (IAS 16)

Tratamentul contabil !i modul de prezentare a informa iilor financiare privind imobiliz$rile corporale fac obiectul IAS 16 Imobiliz ri corporale, a c$rei ultim$ variant$ este cea revizuit$ n 2004.

5.1.1. Definirea $i recunoa$terea imobiliz rilor corporale

Imobiliz$rile corporale snt definite ca active de inute de c$tre ntreprindere pentru a fi utilizate n activit$ ile de produc ie, comer , prest$ri de servicii, pentru a fi date cu chirie sau n scopuri administrative !i care se a!teapt$ s$ fie utilizate pe mai mult de un exerci iu. n ceea ce prive!te recunoa!terea activelor imobilizate corporale, aceasta se face atunci cnd se ndeplinesc criteriile generale de recunoa!tere: - este probabil$ generarea de beneficii economice viitoare; - evaluarea se poate face credibil. n acest sens, de exemplu, piesele de schimb !i materialele folosite pentru ntre inerea unor imobiliz$ri snt recunoscute, de cele mai multe ori, ca stocuri. Totu!i piesele de schimb principale !i stocul de siguran $ de piese de schimb constituie imobiliz$ri corporale, dac$ ntreprinderea se a!teapt$ s$ le utilizeze pe mai mult de un exerci iu. De asemenea, dac$ piesele de schimb !i celelalte materiale utilizate pentru ntre inere nu se pot folosi dect pentru o imobilizare corporal$ anume, atunci ele se contabilizeaz$ tot la imobiliz$ri. Recunoa!terea imobiliz$rilor se face la costul de achizi ie !i/sau de produc ie, n sensul c$ toate cheltuielile directe aferente unei imobiliz$ri recunoscute se adaug$ la cost n momentul angaj$rii lor. n genera, acestea cuprind costurile ini iale pentru cump$rare sau produc ie, precum !i cele ulterioare f$cute pentru dezvoltarea, nlocuirea par ial$ sau ntre inerea bunului. n ceea ce prive!te costurile ulterioare efectuate n leg$tur$ cu imobiliz$rile corporale, ntreprinderea nu va ad$uga la valoarea de intrare cheltuielile de ntre inere curent$ (consumabile, salarii, unele servicii !i piese de schimb), acestea fiind considerate cheltuieli ale perioadei n care se efectueaz$. Apar situa ii cnd este necesar s$ se nlocuiasc$ unele componente ale imobiliz$rii aflate n func iune. Conform principiului general de recunoa!tere, organiza ia adaug$ la valoarea de nregistrare costul suportat cu ocazia acestei nlocuiri par iale la momentul realiz$rii ei, dac$ snt ndeplinite criteriile de recunoa!tere; n acela!i timp, valoarea de nregistrare a pieselor nlocuite se scade din gestiune, cu toate consecin ele contabile care pot decurge de aici.

5.1.2. Evaluarea la intrare a imobiliz rilor corporale

O imobilizare corporal$ care ndepline!te criteriile de recunoa!tere trebuie evaluat$ la intrarea n organiza ie la costul s$u de achizi ie sau de produc ie.
i) Cost de achizi'ie !i cost de produc'ie

Cost unei imobiliz$ri corporale va cuprinde: a) pre ul de cump $rare, inclusiv taxele nerecuperabile, dup$ ce s-au sc$zut reducerile ob inute de la furnizor; b) orice alt$ cheltuial$ care poate fi atribuit$ direct punerii n stare de utilizare a activului; c) cheltuielile estimate cu dezafectarea imobiliz$rii corporale !i refacerea terenurilor pe care au func ionat. Printre cheltuielile care pot fi atribuite direct achizi iei !i punerii n func iune a unei imobiliz$ri corporale se num$r$: a) salariile !i alte cheltuieli similare aferente achizi iei sau construc iei imobiliz$rii; b) cheltuielile cu preg$tirea ternului sau spa iului unde va fi localizat$ imobilizarea;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 85 din 152

c) cheltuielile ini iale de transport !i de manipulare; d) cheltuielile de instalare !i de montaj; e) cheltuielile cu probele tehnologice, dup$ sc$derea veniturilor nete ob inute din valorificarea produselor ob inute ca urmare a acestor probe; f) serviciile prestate de ter i n scopul punerii n func iune a imobiliz$rii. n ceea ce prive!te cheltuielile cu dezafectarea imobiliz$rilor necorporale la sfr!itul duratei de via $ util$, acestea se estimeaz$ !i se nregistreaz$ n conformitate cu IAS 37 Provizioane, drepturi $i angajamente eventuale. IAS 16 enum$r$ !i cteva categorii de cheltuieli care nu intr$ n costul de achizi ie a imobiliz$rilor: a) costurile unei noi instal$ri; b) costurile aferente introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate !i de promovare); c) cheltuielile privind exploatarea unei activit$ i ntr-o loca ie nou$ sau cu o categorie nou$ de clien i (inclusiv cheltuielile de formare a personalului); d) cheltuieli administrative !i alte cheltuieli generale. Incorporarea de cheltuieli n costul imobiliz$rilor corporale nceteaz$ atunci cnd bunul se afl$ n locul !i n starea necesare pentru a fi exploatate de maniera prev$zut$. Costul unui activ produs de ntreprindere pentru ea ns$!i este stabilit utiliznd acelea!i principii ca pentru activele cump$rate. Dac$ ntreprinderea produce active similare n scopul de a le vinde n cadrul activit$ ii sale normale, costul activului produs pentru sine este, n general, acela!i cu costul activului produs pentru vnzare. Astfel, orice profit intern trebuie eliminat.
ii) Actualizarea costului

Costul unei imobiliz$ri corporale este la nivelul pre ul curent de la data dobndirii. Dac$ plata imobiliz$rii este amnat$ dincolo de scaden ele obi!nuite, diferen a dintre pre ul curent (spot, la vedere) !i totalul pl$ ilor este contabilizat$ la cheltuielile financiare pe durata creditului, cu excep ia cazului cnd se include n valoarea de intrare ca urmare a op iunii f$cute n virtutea IAS 23 Costul ndator rii.
iii) Schimburi de active

Activele corporale pot fi ob inute !i la schimb cu unul sau mai multe alte active nemonetare. Costul atribuit unui astfel de activ se stabile!te la nivelul valorii juste, cu excep ia urm$toarelor dou$ cazuri: a) opera iunea nu are substan $ comercial$51; b) nu este posibil$ stabilirea credibil$ a valorii juste nici pentru activul cedat, nici pentru cel primit. Elementul dobndit la schimb este evaluat de aceast$ manier$ chiar dac$ ntreprinderea nu poate face imediat scoaterea din gestiune a bunului cedat. Atunci cnd activul dobndit nu este evaluat la valoarea just$, se consider$ c$ valoarea contabil$ atribuit$ lui este la nivelul valorii nete contabile a activului cedat. Dac$ ntreprinderea este n m$sur$ s$ determine credibil valoarea just$ att pentru activul primit, ct !i pentru activul cedat, atunci costul activului primit este stabilit la nivelul valorii juste a activului cedat, cu excep ia cazului cnd valoarea just$ a activului primit este n mod clar mai evident$.

ntreprinderea stabile!te dac$ o opera iune de schimb are substan $ comercial$ lund n considerare varia ia a!teptat$ a fluxurilor viitoare de trezorerie generat $ de aceast$ opera iune. Astfel, un schimb de active are substan $ comercial $ dac$: a) configura ia (calendar, valori, riscuri) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer$ de configura ia specific$ activului cedat; sau b) fluxurile de trezorerie generate de partea din afacere afectat$ de aceast$ opera iune de schimb se modific$; !i c) diferen a dintre a) !i b) este semnificativ$ n raport cu valoarea just$ a activelor schimbate. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

51

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 86 din 152

iv) Active care fac obiectul unor contracte de leasing

Costul unui activ de inut de c$tre un utilizator n virtutea unui contract de leasing financiar este stabilit n conformitate cu IAS 17 Leasing .
v) Active finan'ate prin subven'ii

Valoarea de intrare a imobiliz$rilor pentru care s-au primit subven ii poate fi diminuat$ cu valoarea acestor subven ii, n conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subven#iilor publice $i prezentarea informa #iilor privind ajutoarele de stat. n aceast$ norm$ reg$sim distinc ia dintre subven iile pentru investi ii !i cele de exploatare, cu diferen a c$ acestea snt denumite subven'ii aferente activelor !i, respectiv, subven'ii aferente veniturilor. Recunoa!terea n contabilitate a subven iilor de orice tip se realizeaz$ doar atunci cnd beneficiarul are aproape certitudinea c$ va putea s$ respecte condi iile impuse de finan ator !i c$ va primi subven ia. n ceea ce prive!te posturile de pasiv n care s$ se reflecte subven ia, IAS 20 re ine concep ia potrivit c$reia locul subven iilor este la veniturile unuia sau mai multor exerci ii. n aceste condi ii, subven iile aferente veniturilor se nregistreaz$ integral la veniturile exerci iului n care se ndeplinesc criteriile de recunoa!tere, n timp ce subven iile aferente activelor (este vorba ndeosebi de active imobilizate) se trec la venituri n avans, de unde se transfer$ la veniturile perioadei pe durata de e!alonare. Conform IAS 20, trecerea e!alonat$ la venituri a subven iilor pentru investi ii se poate realiza de dou$ maniere: a) prin nregistrarea n activ a bunului finan at prin subven ie la valoarea de intrare, odat$ cu recunoa!terea unui venit anticipat; cheltuiala cu amortizarea bunului respectiv va fi nso it$ de transferul periodic a unor sume propor ionale de la venituri anticipate recunoscute ini ial la veniturile perioadei. b) prin diminuarea valorii de intrare a bunului finan at prin subven ie. Exemplu: O ntreprindere prezint$ unei autorit$ i publice un proiect de investi ii pentru care solicit$ o finan are de 100.000 lei. Proiectul este aprobat !i se ncheie un contract prin care finan atorul se angajeaz$ s$ suporte 100.000 lei, cu condi ia ca beneficiarul s$ contribuie cu cel pu in aceea!i sum$. Tot prin contrat se precizeaz$ c$ bani vor fi vira i atunci cnd beneficiarul va fi suportat deja partea lui din cost. O alt$ condi ie este men inerea n func iunea utilajului timp de cel pu in patru ani. Presupunem, pentru simplificare, c$ investi ia se concretizeaz$ ntr-un utilaj al c$rui pre de cump $rare este de 210.000 lei, cheltuielile de punere n func iune efectuate n aceea!i lun$ !i suportate de beneficiar ridicndu-se la 15.000 lei Utilajul se amortizeaz$ liniar pe 5 ani. Dreptul ntreprinderii de a primi subven ia nu se nregistreaz$ dect n atunci cnd aceasta a ndeplinit una din condi iile principale din contract efectuarea deja a costurilor aferente contribu iei proprii. Vom prezenta nregistr$rile n contabilitate n cele dou$ variante (n exemplu vom face abstrac ie de aspectele privind taxa pe valoarea ad$ugat$).
a) varianta cu venitul din subven ie e!alonat - achizi ia utilajului: Imobiliz ri n curs = Furnizori de imobiliz ri 210.000 - primirea subven iei: Conturi la b nci = Subven#ii pentru investi#ii 100.000 - imobilizarea cheltuielilor cu punerea n func iune: Imobiliz ri n curs = Ven din prod.de imobiliz ri 15.000 - recep ia final!: Utilaje = Imobiliz ri n curs 225.000 - amortizarea anual! 225.000 / 5 = 45.000 lei: Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 45.000 - venitul anual din subven ie: 100.000 / 5 = 20.000 lei: Subv. pentru investi#ii = Venituri din subven#ii 20.000 b) varianta cu sc"derea subven iei din costul 52 activului - achizi ia utilajului: Imobiliz ri n curs = Furnizori de imobiliz ri 210.000 - primirea subven iei: Conturi la b nci = Imobiliz ri n curs 100.000 - imobilizarea cheltuielilor cu punerea n func iune: Imobiliz ri n curs = Ven. din prod. de imobiliz ri 15.000 - recep ia final !: Utilaje = Imobiliz ri n curs 125.000 - amortizarea anual! 125.000 / 5 = 25.000 lei: Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 25.000

52

Aceast$ variant$ mai poate fi realizat$ !i prin men inerea contului 131 Subven#ii pentru investi#ii cu sold !i considerarea acestuia ca rectificare a imobiliz$rilor finan ate prin subven ii. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 87 din 152

vi) Dobnzi incluse/neincluse n cost

IAS 23 Costurile ndator rii stabile!te, drept regul$ de baz$ n contabilizarea dobnzilor !i a altor costuri ale mprumuturilor, l$sarea acestora n sarcina perioadei n care apar. Totu!i, conform celuilalt tratament prezentat de IAS 23, aceste costuri ale ndator$rii se pot ad $uga la valoarea de intrare a unor active cu ciclu lung de fabrica ie, precum: unele instala ii de produc ie; cl$diri !i alte construc ii; stocuri care necesit$ o perioad$ lung$ de preg$tire nainte de a fi disponibile pentru vnzare. Incorporarea costurilor ndator$rii n valoarea contabil$ a unor active, este condi ionat$ de ndeplinirea criteriilor de recunoa!terea a activelor: generare de beneficii economice viitoare, evaluare credibil$, apari ia ca urmare a unor evenimente trecute. Pentru stabilirea exact$ a costurilor de ad$ugat la valoarea de intrare a activelor, IAS 23 stabile!te c$ snt direct atribuibile cump$r$rii, construc iei sau produc iei unui activ eligibil costurile ndator$rii care puteau fi evitate dac$ nu s-ar fi investit n activul respectiv. Atunci cnd ntreprinderea mprumut$ bani pentru finan area specific$ a unui activ, costurile ndator$rii de inclus n valoarea contabil$ a activului snt u!or de stabilit. Pentru nceperea incorpor$rii costurilor ndator$rii n valoarea de intrare a unui activ trebuie ndeplinite condi iile urm$toare: a) au nceput lucr$rile la activul respectiv; b) a nceput suportarea costurilor mprumuturilor; c) lucr$rile indispensabile preg$tirii bunului pentru recep ia final$ snt nc$ n curs. Exemplu53: a) ntreprinderea decide s$ realizeze o investi ie important$ construirea unei cl$diri care s$ ad$posteasc$ spa iile de produc ie !i de depozitare, cu toate dot$rile aferente. n acest sens, ncheie un contract cu un antreprenor care se angajeaz$ s$ finalizeze lucr$rile pentru un pre total de 5.000.000 lei. Lucr$rile au nceput n exerci iul N !i executantul factureaz$ trimestrial lucr$rile realizate, pe baz$ de situa ii par iale de lucr$ri. Firma beneficiar$ face pl$ ile astfel: suma pl!tit! data pl! ii (lei) 31.03.N 950.000 30.06.N 1.444.000 30.09.N 995.600 31.03.N+1 969.000 30.08.N+1 641.400 Total 5.000.000 Punerea n func iune a imobiliz$rii se face la 30.05.N+1. 'tim c$ proiectul s-a realizat integral pe baza unei finan $ri acordate de banc$ (o linie de credit), cu dobnda de 15%. ntreprinderea aplic$ IAS/IFRS !i opteaz$ pentru includerea dobnzilor n valoarea de intrare a construc iei. Dobnzile de inclus n cost se vor determina avnd n vedere duratele ncepnd cu data efectu$rii tragerilor din creditul acordat de banc$ (datele pl$ ilor) !i pn$ la data punerii n func iune (30.05.N+1). Vedem c$ dobnda generat$ de ultima plat$ nu se include n cost pentru c$ aceast$ ultim$ plat$ s-a efectuat ulterior punerii n func iune. Un centralizator al dobnzilor de ad$ugat n cost se poate prezenta astfel:
data pl " ii suma pl"tit" (partea f"r" TVA) num"r luni n exerci iul N 9 6 dobnd" suportat" n exerci iul N 950.000 x 15% x (9/12) = 106.875 1.444.000 x 15% x (6/12) num"r luni n exerci iul N+1 5 5 dobnd" suportat" n N+1 950.000 x 15% x (5/12) = 59.375 1.444.000 x 15% total dobnd" inclus" n cost

31.03.N 30.06.N

950.000 1.444.000

166.250 198.550

Adaptare dup$ Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, p. 64. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

53

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 88 din 152

= 108.300 30.09.N 31.03.N+1 30.08.N+1 Total 995.600 969.000 641.400 5.000.000 3 995.600 x 15% x (3/12) = 37.335 252.510 5 2 -

x (5/12) = 90.250 995.600 x 15% x (5/12) = 62.225 969.000 x 15% x (2/12) = 24.225 236.075

99.560 24.225 488.585

n ceea ce prive!te nregistrarea n contabilitatea beneficiarului lucr$rii, situa ia se poate prezenta astfel: - nregistrarea facturii pentru primul trimestru (consider$m c$ suma pl$tit$ corespunde sumei facturate !i aceasta, la rndul ei, corespunde lucr$rilor efectiv executate pn$ la data factur$rii54): 404 Furnizori de imobiliz$ri % 1.130.500 = 950.000 231 Imobiliz$ri corporale n curs 180.500 4426 TVA deductibil$ - plata efectiv$: 404 Furnizori de = 5121 Conturi la b$nci n lei 1.130.500 1.130.500 imobiliz$ri - includerea n cost a tuturor dobnzilor suportate pentru exerci iul N: 231 Imobiliz$ri corporale = 1682 Dobnzi aferente creditelor 252.510 252.510 n curs bancare pe termen lung - includerea n cost a tuturor dobnzilor suportate pentru exerci iul N+1: 231 Imobiliz$ri corporale = 1682 Dobnzi aferente creditelor 236.075 236.075 n curs bancare pe termen lung - recep ia final$ a cl$dirii, n condi iile n care costul acesteia este de 5.000.000 + 488.585 = 5.488.585 lei: 212 Construc ii = 231 Imobiliz$ri corporale n curs 5.488.585 5.488.585 A!a cum oblig$ IAS 23 Costurile ndator rii am inclus n costul cl$dirii doar dobnzile suportate pn$ la data punerii n func iune. Dobnzile care curg dup$ aceast$ dat$ devin cheltuieli ale perioadelor pentru care se suport$. Dac$ mprumuturile snt luate pentru finan area activit$ ii de ansamblu a ntreprinderii !i snt totu!i folosite !i pentru finan area ob inerii unui activ eligibil, costurile ndator$rii care se pot include n valoarea de intrare a acestui activ se determin$ aplicnd o rat$ medie a dobnzii. Aceast$ rat$ trebuie s$ fie media ponderat$ a costurilor mprumuturilor pe care le are ntreprinderea n cursul exerci iului, altele dect cele destinate efectiv finan $rii unor active specifice. Dac$ activitatea productiv$ este ntrerupt$ pe o anumit$ perioad $, atunci, pe perioada respectiv$, se suspend $ !i incorporarea dobnzilor n costul activelor. Totu!i, incorporarea costurilor mprumuturilor nu este suspendat$ atunci cnd ntreruperea activit$ ii este o etap$ necesar$ n finalizarea bunului pentru utilizare sau pentru vnzare. Incorporarea costurilor mprumuturilor nceteaz$ odat$ cu finalizarea activit$ ilor principale (indispensabile) de preg$tire a activului pentru utilizare sau pentru vnzare. Incorporarea dobnzilor n costuri nu este ntrerupt$ din motiv c$ valoarea contabil$ sau costul final al unui activ eligibil la care s-a ajuns astfel este mai mare dect valoarea sa recuperabil$ (vezi IAS 36 Deprecierea activelor) sau dect valoarea sa realizabil$ net$ (pentru stocuri). ntr-o astfel de situa ie, se nregistreaz$ o depreciere a activului respectiv.
Dac$ pl$ ile nu corespund lucr$rilor efectuate, atunci suma pl$tit$ trebuie nregistrat $ ca avans acordat pentru imobiliz$ri, n debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobiliz ri corporale. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
54

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 89 din 152

5.1.3. Evaluarea imobiliz rilor corporale la nchiderea exerci#iului

ntreprinderea care aplic$ IAS/IFRS poate opta pentru unul din urm$toarele dou $ modele n ceea ce prive!te evaluarea la nchidere a imobiliz$rilor corporale: - modelul costului; - modelul reevalu$rii. Odat$ ales, modelul respectiv trebuie aplicat ansamblului bunurilor care formeaz$ o categorie de imobiliz$ri corporale.
i) Modelul costului

Conform acestui model, dup$ contabilizarea ini ial$ a imobiliz$rii corporale, aceasta va fi prezentat$ n bilan la valoarea de intrare minus amortiz$rile cumulate minus celelalte deprecieri constatate. Aceast$ procedur$ este ct se poate de curent$ !i nu prezint$ dificult$ i majore n aplicare.
ii) Reevaluarea imobiliz$rilor corporale

Dup$ contabilizarea lor ini ial$, imobiliz$rile ale c$ror valori juste pot fi stabilite credibil trebuie contabilizate prin reevaluare, adic$ prezentarea n bilan se face la valoarea just$ de la data nchiderii, din care se scad amortiz$rile cumulate !i celelalte deprecieri cumulate. Reevalu$rile trebuie efectuate cu suficient$ regularitate pentru ca valoarea net$ contabil$ s$ nu difere semnificativ de valoarea just$ de la fiecare dat$ de nchidere. Frecven a reevalu $rilor depinde de fluctua iile valorii juste a imobiliz$rilor supuse acestui demers. Atunci cnd valoarea just$ a unui activ reevaluat difer$ semnificativ de valoarea sa contabil$ net$, este necesar$ o nou$ reevaluare. Cu ocazia reevalu $rii unei imobiliz$ri corporale, amortiz$rile cumulate existente la aceast$ dat$ pot fi tratate de urm$toarea manier$: - se ajusteaz$ propor ional cu modificarea valorii brute contabile a activului, astfel nct valoarea net$ contabil$ de dup$ reevaluare s$ fie egal$ cu valoarea just$; aceast$ metode se aplic$ adeseori atunci cnd reevaluarea se face prin raportare la un indice de pre uri care se aplic$ la costul de nlocuire net; - se scade din valoarea brut$ dinainte de reevaluare, ceea ce nseamn$ c$ se reevalueaz$ doar valoarea net$ contabil$; aceast$ metod$ este adeseori utilizat$ pentru construc ii. Atunci cnd se reevalueaz$ o imobilizare corporal$, este necesar s$ se reevalueze toate imobiliz$rile din aceea!i categorie, n scopul de a se evita o reevaluare selectiv$ a activelor !i o prezentare a unui amestec de valori juste !i de costuri stabilite la date diferite. Atunci cnd valoarea contabil$ a unui activ cre!te ca urmare a reevalu $rii, cre!terea trebuie contabilizat$ direct la capitalurile proprii, la o rubric$ distinct$ diferen #e din reevaluare. Totu!i, o astfel de diferen $ de reevaluare trebuie contabilizat$ la venituri n m$sura n care compenseaz$ o reevaluare negativ$ a aceluia!i activ, contabilizat$ anterior la rezultate. Atunci cnd, ca urmare a reevalu $rii, valoarea contabil$ a unui activ se diminueaz$, aceast$ diminuare se contabilizeaz$ pe cheltuieli. Totu!i, o astfel de reevaluare negativ$ trebuie s$ diminueze direct capitalurile proprii (mai exact, diferen ele de reevaluare), n m$sura n care exist$ astfel de diferen e dintr-o reevaluare anterioar$ a aceluia!i activ. Diferen a din reevaluare privind o imobilizare corporal$ !i care s-a reg$sit la capitalurile proprii poate fi transferat$ la rezultatul reportat cu ocazia scoaterii din gestiune a activului. Aceasta poate s$ nsemne: - fie transferul integral a diferen ei din reevaluare la data scoaterii din gestiune; - fie transferul propor ional, pe m$sura amortiz$rii activului reevaluat. Acest transfer nu poate tranzita n nici un fel prin contul de profit !i pierdere. Exemplu: La 31.12.N, ntreprinderea (care aplic$ IAS/IFRS) reevalueaz$ mijloacele fixe. Pentru un echipament tehnologic se cunosc urm$toarele informa ii: - valoarea de intrare (care devine valoare de amortizat din punct de vedere fiscal) 150.000 lei; - amortizarea cumulat$ 50.000 lei (presupunem c$ amortizarea se face liniar !i cota de amortizare liniar$ este de 12,5%).
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 90 din 152

Valoarea net$ contabil$ nainte de reevaluare este de 150.000 50.000 = 100.000 lei. Cu ocazia reevalu$rii, se stabile!te de c$tre comisia de inventariere valoarea just$ a mijlocului fix care este de 130.000 lei. Din punct de vedere al nregistr$rii n contabilitate a efectelor reevalu$rii, snt posibile dou$ solu ii: a) anularea amortiz$rii cumulate existente !i reevaluarea doar a valorii nete contabile: 2813 = 213 50.000 !i 213 = 105 30.000; b) reevaluare att a valorii de intrare, ct !i a amortiz$rii cumulate aceast$ din urm$ variant$ permite p$strarea informa iei cu privire la amortizarea bunurilor reevaluate, informa ie util$ n calculul gradului de uzur$ al mijloacelor fixe. Pentru a reevalua ns$ aceste dou$ elemente, avem nevoie de un indice de pre uri pe care l ob inem ca indice specific, raportnd pre ul actual (valoarea just$) la pre ul ini ial (valoarea net$ contabil$). Acest indice se va aplica att asupra valorii de intrare, ct !i asupra amortiz$rii cumulate. n exemplul nostru, indicele de reevaluare este de 130.000 / 100.000 = 1,3, astfel nct m$rimile ob inute n urma calculelor de reevaluare snt55: Va = Vi x r = 150.000 x 1,3 = 195.000 lei Aa = Ai x r = 50.000 x 1,3 = 65.000 lei Dr = Va Vi = 195.000 150.000 = 45.000 lei Da = Aa Ai = 65.000 50.000 = 15.000 nregistrarea n contabilitate a diferen elor din reevaluare se prezint$ astfel: - pentru diferen a aferent$ valorii de intrare a mijlocului fix: 105 Diferen e din 45.000 45.000 2131 Echipamente tehnologice = reevaluare - pentru diferen a din amortizare: = 2813 Amortizarea 15.000 15.000 105 Diferen a din reevaluare echipamentelor tehnologice La scoaterea din func iune a imobiliz$rii se va disponibiliza diferen a net$ din reevaluare: 105 Diferen a din reevaluare 15.000 15.000 = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare56

5.1.4. Amortizarea imobiliz rilor corporale

Este necesar ca fiecare din componentele unei imobiliz$ri corporale al c$rei cost este semnificativ n raport cu costul total al imobiliz$rii respective s$ se amortizeze separat. Asta nseamn$ c$ ntreprinderea trebuie s$ mpart$ valoarea ini ial$ a imobiliz$rii pe componente semnificative !i s$ amortizeze separat fiecare din aceste componente. Amortizarea aferent$ perioadei se reg$se!te la rezultatul perioadei respective, cu excep ia cazului n care intr$ n costul de achizi ie al altor active (stocuri, alte imobiliz$ri corporale, unele imobiliz$ri necorporale din activitatea proprie). Valoarea de amortizat a unui activ corporal trebuie repartizat$ sistematic pe durata sa de via $ util$. Din punct de vedere al IAS 16, aceast$ valoare de amortizat este egal$ cu diferen a dintre valoarea de intrare !i valoarea rezidual$57. Aceast$ valoare rezidual$ trebuie revizuit$ cel pu in la
Va = valoarea de intrare reevaluat $; Aa = amortizarea cumulat $ reevaluat $; r = indicele de modificare a pre urilor; Vi = valoarea ini ial$; Ai = amortizarea ini ial$; Dr = diferen $ de reevaluare aferent$ valorii de nregistrare; Da = diferen $ de reevaluare aferent$ amortiz$rii. 56 ncepnd cu 1.01.2006, firmele romne!ti folosesc contul 1068 Alte rezerve. 57 n acest context, prin valoare rezidual$ n elegem valoarea net$ pe care o ntreprindere estimeaz$ c$ o va ob ine pentru un activ la sfr!itul duratei de via $ util$ a acestuia, dup$ sc$derea costurilor de scoatere din func iune !i de cedare. n practic$, valoarea rezidual$ a unui activ este adeseori neglijabil$ !i deci nu se ia n calcul la stabilirea valorii de amortizat. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
55

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 91 din 152

fiecare nchidere de exerci iu !i dac$ este necesar, schimbarea ei se nregistreaz$ ca o schimbare de estimare, n conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimb ri de estim ri contabile $i erori. Amortizarea se calculeaz$ ncepnd cu momentul n care bunul este pus n func iune, adic$ atunci cnd se g$se!te n locul !i n starea necesare pentru a fi exploatat n condi iile stabilite de conducerea ntreprinderii. Amortizarea nceteaz$ atunci cnd activul este decontabilizat (atunci cnd nu mai este recunoscut ca atare). Astfel, dac$ valoarea de amortizat este mai mare de zero, amortizarea nu nceteaz$ doar din cauz$ c$ activul este l$sat neutilizat sau este scos din func iune !i p $strat n vederea vnz$rii lui ulterioare (vezi, pentru excep ii, IFRS 5). Totu !i, dac$ regimul de amortizare se bazeaz$ pe num$rul de unit$ i produse, amortizarea acestor active poate fi zero. Determinarea duratei de via'$ util$ a unei imobiliz$ri amortizabile se face lund n considerare urm$torii factori: a) modul n care ntreprinderea se a!teapt$ s$ utilizeze activul (prin referin $ la capacitatea sau produc ia fizic$ a!teptat$ de la acest activ); b) uzura fizic$ a!teptat$ !i care este dependent$ de elemente de exploatare precum caden a utiliz$rii, programul de ntre inere etc.; c) uzura moral$ care decurge din schimb $ri n produc ia sau n evolu ia cererii e pia $ pentru produsele sau serviciile ob inute prin utilizarea activului respectiv; d) limitele de natur$ juridic$ sau similare cu privire la utilizarea activului respectiv, cum ar fi expirarea duratei contractului de nchiriere. Durata de via $ util$ a unui activ poate fi mai scurt$ dect durata sa de via $ economic$; estimarea duratei de amortizare este o problem$ de ra ionament profesional, bazat$ pe experien a ntreprinderii n ceea ce prive!te activele similare. Metoda de amortizare trebuie s$ reflecte ritmul n care ntreprinderea se a!teapt$ s$ consume avantajele economice viitoare aferente activului amortizat. Metoda de amortizare aplicat$ unui activ trebuie reexaminat$ cel pu in la fiecare nchidere de exerci iu !i, dac$ a ap$rut vreo modificare important$ n ritmul prev$zut de consum al avantajelor economice viitoare, atunci metoda de amortizare se modific$ pentru a reflecta noile condi ii. Efectele acestei schimb$ri se contabilizeaz$ n conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimb ri de estim ri contabile $i erori. Repartizarea sistematic$ a valorii amortizabile pe durata de via $ util$ se poate face prin aplicarea mai multor metode de amortizare: liniar$, degresiv$, amortizarea n func ie de num$rul de unit$ i produse etc. Odat$ aleas$, metoda de amortizare se aplic$ n mod consecvent de la o perioad$ la alta, cu excep ia cazului cnd se schimb$ ritmul n care se consum$ avantajele economice viitoare aferente activului.

5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobiliz rilor corporale

Decontabilizarea imobiliz$rilor corporale (desc$rcarea gestiunii) se face n urm$toarele cazuri: a) la ie!irea acestora din gestiune; b) atunci cnd nu se mai a!teapt$ nici un fel de avantaje economice viitoare de pe urma utiliz$rii bunului sau de pe urma ced$rii lui. Rezultatul net ap$rut ca urmare a decontabiliz$rii unei imobiliz$ri corporale se recunoa!te n exerci iul n care are lor scoatere din gestiune (cu excep ia bunurilor c$rora li se aplic$ IAS 17 Leasing ). C!tigul sau pierderea generat de scoaterea din gestiune a imobiliz$rilor trebuie calculat ca diferen $ ntre venitul net realizat ca urmare a opera iunii, pe de o parte, !i valoarea net$ contabil$ din momentul ced$rii, pe de alt$ parte.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 92 din 152

5.2. Imobiliz$rile necorporale (IAS 38)

Conform defini iei date de IAS 38 imobiliz$rile necorporale reprezint$ active nemonetare58 identificabile f$r$ substan $ fizic$, de inute n vederea utiliz$rii lor pentru produc ia !i vnzarea de bunuri !i/sau servicii, pentru a fi nchiriate ter ilor sau n scopuri administrative.

5.2.1. Recunoa$terea imobiliz rilor necorporale

Pentru a fi recunoscute ca atare, imobiliz$rile necorporale trebuie s$ ndeplineasc$ criteriile generale de recunoa!tere a unui activ: - s$ fie o resurs$ controlat$ de c$tre ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute; - s$ fie probabil c$ va genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; - s$ poat$ fi evaluat$ de o manier$ credibil$. Adeseori, ntreprinderile investesc n cump$rarea, dezvoltarea, men inerea sau mbun$t$ irea unor resurse necorporale cum ar fi cuno!tin e !tiin ifice !i tehnice, conceperea !i realizarea unor noi procedee sau sisteme, licen e, drepturi de proprietate intelectual$, cunoa!terea pie elor59 !i m$rci comerciale (inclusiv nume de m$rci !i titluri de publica ii). Alte exemple curente de elemente necorporale care se reg$sesc aici snt programele informatice, brevetele, drepturile de reproducere (copyright) filme cinematografice, liste de clien i, licen e de pescuit, contingente de import, fran!ize, rela ii cu clien ii !i cu furnizorii, clien i fideli, p$r i de pia $ !i drepturi de distribu ie. Imobiliz$rile corporale trebuie identificabile f$r$ re ineri, adic$ trebuie separate de fondul comercial. Imobilizarea este astfel separabil$ dac$ ntreprinderea poate s$ o dea cu chirie, s$ o vnd$, s$ o schimbe sau s$ distribuie avantajele economice viitoare atribuite activului respectiv f$r$ a renun a n acela!i timp la avantajele economice aferente altor active din aceea!i unitate generatoare de numerar60. Controlul asupra unui activ este asigurat dac$ ntreprinderea are puterea de a-!i nsu!i avantajele economice viitoare corespunz$toare !i, de asemenea, are posibilitatea de a restric iona accesul ter ilor la aceste avantaje. n cazul particular al imobiliz$rilor necorporale, capacitatea de a controla avantajele economice viitoare rezult$, de regul$, din drepturile pe care ntreprinderea le poate face respectate pe cale legal$. n absen a unor astfel de drepturi, este mai greu de demonstrat existen a unui control. Avantajele economice viitoare generate de o imobilizare necorporal$ pot consta din venituri din vnzarea de bunuri sau servicii, reduceri de costuri sau alte avantaje. De exemplu, utilizarea unui drept de proprietate intelectual$ poate conduce mai degrab $ la o diminuare a costurilor dect la ob inerea de venituri suplimentare. Aprecierea probabilit$ ii avantajelor economice viitoare se face utiliznd ipoteze rezonabile !i documentate !i care reprezint$ cele mai bune estim$ri pe care le poate face conducerea firmei avnd n vedere condi iile economice care vor exista pe durata de via $ util$ a activului. Gradul de certitudine al acestor fluxuri de avantaje economice viitoare se stabile!te prin ra ionament profesional pe baza indiciilor disponibile la contabilizarea ini ial$ !i acordnd o importan $ mai mare indiciilor externe. Unele imobiliz$ri necorporale pot fi prezentate pe un suport fizic cum ar fi un disc, o documenta ie juridic$ sau un film. Pentru a determina dac$ o combina ie de imobiliz$ri corporale !i necorporale se nregistreaz$ mpreun$ (doar ca imobilizare corporal$) sau separat, se aplic$ ra ionamentul profesional, pentru a stabili care din cele dou$ elemente este mai important. De exemplu, programul destinat unei ma!ini cu comand$ numeric$ f$r$ de care ma!ina nu poate func iona, este considerat ca f$cnd parte integrant$ din ma!ina respectiv$ !i se reg$se!te n costul imobiliz$rii corporale. Acela!i lucru este valabil pentru sistemul de operare al unui calculator.
Activele monetare snt formate din bani !i crean e de primit n sume fixe sau determinabile. Toate celelalte active snt nemonetare. 59 Cunoa!terea pie ei !i cuno!tin ele tehnice pot genera avantaje economice viitoare dac$, de exemplu, aceste cuno!tin e snt protejate juridic (ca drepturile de autor), prin efectul unor acorduri comerciale (dac$ snt permise) ori prin obliga ia de confiden ialitate pe care o au angaja ii. 60 Prin unitate generatoare de numerar se n elege cel mai mic grup identificabil de active a c$rui utilizare continu $ genereaz$ intr$ri de numerar care snt, n bun$ m$sur$, independente de intr$rile de numerar generate de alte active sau grupuri de active (vezi IAS 36 Deprecierea activelor). Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
58

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 93 din 152

5.2.2. Evaluarea ini#ial $i contabilizarea imobiliz rilor necorporale

Contabilizarea unui element ca imobilizare necorporal$ se face numai dac$ ntreprinderea demonstreaz$ c$ elementul respectiv satisface condi iile amintite mai sus. Evaluarea ini ial$ a imobiliz$rilor necorporale se face la cost.
a) Evaluarea imobiliz$rilor necorporale cump$rate

Dac$ imobilizarea este cump$rat$ separat, costul se poate estima de o manier$ credibil$, ndeosebi atunci cnd plata se face n bani sau se dau alte active monetare. n aceste condi ii, costul este format din pre ul de cump$rare, taxe vamale !i alte taxe nerecuperabile, precum !i orice alt$ cheltuial$ care poate fi atribuit$ preg$tirii acestui activ n vederea utiliz$rii lui (de exemplu, onorariile cu titlu de servicii juridice). Din cost se scad reducerile comerciale primite. Dac$ plata unei imobiliz$ri este amnat$ dincolo de durata normal$ a creditului-furnizori, costul acesteia este echivalentul pre ului la vedere; diferen a dintre aceste !i suma total$ de plat$ reprezint$ cheltuial$ financiar$ e!alonat$ pe durata creditului, cu excep ia cazului n care se reg$se!te n costul activului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costul ndator$rii. Dac$ achizi ia imobiliz$rii necorporale se face prin remiterea de ac iuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii (este vorba de spre un aport n natur$ !i de opera iuni asem$n$toare), costul este dat de valoarea just$ a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care devine valoare just$ pentru activul n cauz$. Dobndirea de imobiliz$ri necorporale se poate face !i n cadrul unei combin$ri de ntreprinderi costul acestei imobiliz$ri se stabile!te la nivelul valorii sale juste la date achizi iei. n unele cazuri, dobndirea unei imobiliz$ri necorporale poate fi gratuit$ sau la un cost foarte mic, datorit$ primirii unei subven ii publice care s$ finan eze opera iunea61. n conformitate cu IAS 20, ntreprinderea poate alege ntre: - contabilizarea att a imobiliz$rii, ct !i a subven iei la valorile lor juste (tratamentul de baz$); - contabilizarea imobiliz$rii la valoarea net$ (valoare just$ minus subven ie), ceea ce poate conduce la apari ia n bilan a unei valori simbolice, la care se adaug$ cheltuielile accesorii efectuate n vederea preg$tirii activului pentru utilizare. Imobiliz$rile necorporale pot fi dobndite !i la schimb cu alte active. Costul imobiliz$rii intrate printr-un astfel de schimb este dat de valoarea just$ a activului oferit la schimb, ajustat cu eventualele sume suplimentare pl$tite au primite, cu excep ia cazului n care valoarea just$ a activului primit se poate determina de o manier$ mai credibil$. n cazurile rare n care nu se poate stabili credibil valoarea just$ pentru nici unul din elementele implicate n schimbul de active, valoarea de intrare a imobiliz$ri dobndite este egal$ cu valoarea net$ contabil$ a activului cedat la schimb, la care se adaug$ eventualele sume pl$tite sau primite n plus.
b) Evaluarea imobiliz$rilor necorporale generate de ntreprindere

n situa ia n care ntreprinderea genereaz$ din activitatea proprie imobiliz$ri necorporale, trebuie f$cut$ distinc ia ntre fondul comercial !i celelalte imobiliz$ri necorporale. Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ. Argumentul invocat pentru sus inerea acestei reguli este c$ eforturile de acest tip f$cute pentru generarea de avantaje economice viitoare nu pot fi recunoscute ca activ pentru c$ resursa creat$ nu este identificabil$ !i nici nu poate fi evaluat$ de o manier$ credibil$. n cazul celorlalte imobiliz$ri necorporale, uneori este dificil s$ se aprecieze dac$ snt ndeplinite condi iile pentru a fi contabilizate ca active, adic$: - s$ se identifice dac$ exist$ activul identificabil care s$ genereze beneficii economice viitoare; - s$ se determine de o manier$ fiabil$ costul acestui activ.

De exemplu, atunci cnd autorit$ ile publice acord$ ntreprinderii imobiliz$ri necorporale precum dreptul de a ateriza pe un aeroport, licen e de exploatare a unor sta ii de radio !i televiziune, licen e sau contingente de import, drepturi de acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restric ii. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

61

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 94 din 152

Astfel, pentru a aprecia dac$ o imobilizare necorporal$ din activitatea proprie ndepline!te criteriile de contabilizare, ntreprinderea ncadreaz$ crearea imobiliz$rii respective n: a) o faza de cercetare; b) o faz$ de dezvoltare. De!i termenii cercetare !i dezvoltare snt defini i62, termenii faza de cercetare !i faza de dezvoltare au, n IAS 38, o semnifica ie mai larg$. Dac$ ntreprinderea nu poate face distinc ie ntre faza de cercetare !i cea de dezvoltare ale unui proiect intern derulat n scopul cre$rii unei imobiliz$ri necorporale, cheltuielile corespunz$toare snt tratate ca !i cum toat$ activitatea s-ar ncadra la faza de cercetare. Nu se contabilizeaz$ nici un fel de imobilizare rezultat$ din faza de cercetare. Cheltuielile de cercetare trebuie l$sate n sarcina perioadei n care au fost angajate. Faza de dezvoltare genereaz$ contabilizarea unei imobiliz$ri necorporale numai dac$ ntreprinderea poate demonstra urm$ toarele: - fezabilitatea tehnic$ necesar$ finaliz$rii imobiliz$rii necorporale n vederea utiliz$rii sau vnz$rii sale; - inten ia de a finaliza imobilizarea !i de a o utiliza sau de a o vinde; - capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectiv$; - maniera n care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; printre altele, ntreprinderea trebuie s$ demonstreze !i existen a unei pie e pentru imobiliz$rile necorporale de acel tip sau pentru produc ia ob inut$ din utilizarea imobiliz$rii respective ori, dac$ este utilizat $ doar n scopuri interne, utilitatea acestei utiliz$ri63; - disponibilitatea resurselor tehnice financiare sau de alt$ natur$ necesare pentru finalizarea dezvolt$rii, precum !i pentru utilizarea sau vnzarea imobiliz$rii necorporale64; - capacitatea sa de a evalua de o manier$ credibil$ costurile atribuite imobiliz$rii necorporale pe parcursul dezvolt$rii acesteia65. M$rcile, titlurile de ziare !i reviste, listele de clien i !i alte elemente asem$n$toare ca substan $ !i care snt generate de activitatea proprie nu trebuie contabilizate ca imobiliz$ri necorporale. Justificarea acestei alegeri este dat$ de faptul c$ eforturile f$cute pentru generarea acestora nu se pot separa de costul dezvolt$rii de ansamblu a activit$ ii. Costul imobiliz$rii ob inute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor nregistrate ncepnd cu momentul n care aceast$ imobilizare satisface pentru prima dat$ criteriile de contabilizare specifice. Este interzis$ includerea n costuri a unor cheltuieli re inute n CPP n situa iile financiare anuale sau interimare precedente. Cheltuielile incluse n cost snt cele care pot fi atribuite direct sau cele repartizate de o manier$ rezonabil$, coerent$ !i permanent$ cre$rii, produc iei !i preg$tirii activului n vederea utiliz$rii sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde: - materiale !i servicii consumate pentru generarea imobiliz$rii corporale; - salarii !i alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct n proiect; - orice alte cheltuieli atribuibile direct gener$rii activului respectiv, cum ar fi: drepturi de nregistrare, amortizare unor brevete sau licen e etc.;
Cercetarea este definit$ ca o investigare original $ !i planificat$ realizat$ de ntreprindere n scopul de a dobndi !i de a st$pni cuno!tin e !tiin ifice sau tehnice noi. Dezvoltarea reprezint$ aplicarea rezultatelor cercet$rii sau a altor cuno!tin e n cadrul unui plan sau al unui proiect n scopul ob inerii de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau mbun$t$ ite substan ial, nainte de producerii lor utiliz$rii lor n scopuri comerciale. 63 Pentru a demonstra cum poate o imobilizare necorporal$ s$ genereze c!tiguri probabile, ntreprinderea apreciaz$ avantajele economice viitoare pe care le va ob ine prin utilizarea activului folosind principiile enun ate n IAS 36 Deprecierea activelor. Dac$ activul ob inut nu va genera avantaje economice viitoare dect dac$ este utilizat mpreun$ cu alte active, atunci se va folosi conceptul de unitate generatoare de numerar (UGN), enun at tot de IAS 36. 64 Disponibilitatea resurselor necesare finaliz$rii, utiliz$rii !i ob inerii de avantaje de pe urma imobiliz$rilor necorporale poate fi demonstrat$, de exemplu, printr-un plan de activitate care s$ cuprind$ aceste resurse precum !i capacitatea ntreprinderii de a le mobiliza. n unele cazuri, ntreprinderea demonstreaz$ disponibilitatea finan $rilor externe prin ob inerea de la creditori a unui angajament c$ este disponibil s$ finan eze planul. 65 Sisteme folosite de ntreprindere pentru determinarea costurilor permit adeseori evaluarea credibil $ a costului ob inerii unei imobiliz$ri din activitatea proprie; de exemplu, pentru dezvoltarea unor programe informatice, snt necesare salarii, drepturi de reproducere, licen e. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
62

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 95 din 152

- cheltuieli indirecte necesare gener$rii imobiliz$rii !i care pot fi repartizate rezonabil (amortizarea unor imobiliz$ri corporale, prime de asigurare, chirii etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizeaz$ folosind metode similare celor re inute pentru calculul costului de produc ie al stocurilor (vezi IAS 2 Stocuri). n ceea ce prive!te dobnzile, IAS 38 face trimitere la condi iile stabilite de IAS 23 Costul ndator$rii. Nu intr$ n costul imobiliz$rilor corporale ob inute din activitatea proprie elemente precum: - costuri de vnzare, administrative sau alte cheltuieli generale, cu excep ia cazului n care acestea pot fi identificate direct pe activit$ ile de preg$tire a activului n vederea utiliz$rii lui; - pierderi de exploatare ini iale nregistrate nainte ca activul s$ ating$ nivelul de performan $ prev$zut; - cheltuielile cu formarea personalului n scopul utiliz$rii activului.

5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobiliz rile necorporale

Cheltuielile efectuate n leg$tur$ cu o imobilizare necorporal$ trebuie considerate cheltuieli ale perioadei, cu excep ia urm$toarelor situa ii: - fac parte din costul unei imobiliz$ri corporale care satisface criteriile de contabilizare; sau - elementul este dobndit n cadrul unei combin$ri de ntreprinderi !i u poate fi atribuit unei imobiliz$ri necorporale; aceast$ sum$ (inclus$ n costul de achizi ie) trebuie ad$ugat$ la valoarea atribuit$ fondului comercial. n unele cazuri, se efectueaz$ cheltuieli n scopul de a asigura ntreprinderii avantaje economice viitoare, dar nu se poate considera c$ s-a dobndit sau s-a creat vreo imobilizare necorporal$. n aceste situa ii, cheltuiala este l$sat$ n sarcina perioadei: de exemplu, cheltuielile de cercetare snt mereu considerate cheltuieli ale perioadei n care au fost angajate. n acela!i mod trebuie considerate !i cheltuieli precum: - costurile de demarare a unei activit$ i, dac$ nu snt incluse n costul unei imobiliz$ri corporale; - cheltuielile de formare profesional$; - cheltuieli de publicitate !i de promovare; - cheltuieli de relocalizare sau de reorganizare a ntreprinderii sau a unor p$r i din aceasta. Astfel de cheltuieli privind un element necorporal !i care au fost l$sate ini ial n sarcina perioadelor n care au ap$rut nu trebuie s$ mai fie ad$ugate la costul unei imobiliz$ri necorporale ntr-un exerci iu anterior. Cheltuielile privind o imobilizare necorporal$, efectuate dup $ momentul achizi iei sau al finaliz$rii sale trebuie l$sate !i ele n sarcina perioadei, cu excep ia cazurilor cnd se ndeplinesc urm$toarele condi ii: - este probabil ca aceste cheltuieli s$ permit$ activului respectiv s$ genereze avantaje economice viitoare peste nivelul de performan $ definit la origine; - aceste cheltuieli pot fi evaluate !i atribuite activului respectiv de o manier$ credibil$. Dac$ aceste dou$ condi ii snt satisf$cute, cheltuielile ulterioare trebuie ad$ugate la costul imobiliz$rii necorporale.

5.2.4 Evaluarea ulterioar a imobiliz rilor necorporale

Primul model privind evaluarea ulterioar$ a imobiliz$rilor necorporale este urm$torul: evaluarea la nchiderea exerci iului se face valoarea de nregistrare (la cost), din care se scad amortiz$rile cumulate, precum !i celelalte deprecieri cumulate constatate. Cel$lalt model acceptat permite ca, dup$ sa contabilizarea ini ial$, o imobilizare necorporal$ s$ poat$ fi reevaluat$. Astfel, prezentarea n bilan se va face la valoarea ob inut$ n urma reevalu $rii, din care se scad amortiz$rile cumulate !i deprecierile constatate anterior. Pentru efectuarea reevalu $rii, se va re ine valoarea just$ la data reevalu $rii, valoare stabilit$ prin referin $ la o pia $ activ$. Reevalu $rile trebuie efectuate regulat, astfel nct valoarea contabil$ net$ s$ nu difere de o manier$ semnificativ$ de valoarea just$ la data nchiderii.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 96 din 152

Reevaluarea unei imobiliz$ri necorporale oblig$ la reevaluarea tuturor imobiliz$rilor din aceea!i categorie66, cu excep ia cazului n care nu exist$ pia $ activ$ pentru aceste elemente. n urma reevalu$rii, valoarea imobiliz$rilor necorporale poate s$ creasc$ - diferen a de reevaluare se nregistreaz$ direct la capitalurile proprii, la rubrica rezervat$ n acest scop. Totu !i, o cre!tere de acest tip va fi trecut$ la venituri, n m$sura n care ea compenseaz$ o depreciere anterioar$ contabilizat$ la cheltuieli. Dac$, dimpotriv$, n urma reevalu$rii rezult$ o valoare just$ mai mic$ dect valoarea net$ contabil$, diferen a se trece pe cheltuieli; n m$sura n care anterior s-a constatat o diferen $ de reevaluare trecut$ la capitaluri proprii, diminuarea de valoare va avea ca efect sc$derea acestei diferen e. Diferen a de reevaluare cumulat$ nregistrat$ la capitaluri proprii poate fi transferat$ direct la rezultatul reportat atunci cnd este realizat$. Se consider$ c$ realizarea diferen ei respective are loc cu ocazia scoaterii din func iune sau din eviden $ a imobiliz$rii respective; totu!i o parte a diferen ei se poate considera realizat$ pe m$sura utiliz$rii activului de c$tre ntreprindere - n acest caz partea realizat$ se calculeaz$ ca diferen $ ntre amortizarea stabilit$ dup $ reevaluare !i amortizarea dinaintea reevalu$rii. n nici un caz, transferul diferen ei de reevaluare nu trebuie s$ afecteze contul de profit !i pierdere.

5.2.5. Amortizarea imobiliz rilor necorporale

Valoarea amortizabil$ a unei imobiliz$ri necorporale trebuie repartizat$ sistematic pe durata de via $ util$ estimat$. Exista o ipotez$ contestabil$ conform c$reia durata de via $ a imobiliz$rii necorporale ne dep$!e!te dou $zeci de ani, ncepnd cu data punerii n stare de utilitate. Amortizarea se calculeaz$ din momentul n care activul este gata de a fi pus n func iune. Dup$ ultima modificare a IAS 38 (n vigoare ncepnd cu 2005), imobiliz$rile necorporale se mpart, din punct de vedere al amortiz$rii, n dou $ categorii: a) imobiliz$ri cu durata de via $ finit$ - concesiuni, brevete, programe informatice, dreptul de a folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se stabile!te printr-un contract ori este n mod evident limitat$ - acestea se amortizeaz$ pe durata de via $ stabilit$; b) imobiliz$ri cu durata de via $ nedefinit$ (f$r$ a fi infinit$) unele m$rci, titluri de publica ii, fondul comercial etc. acestea nu se amortizeaz$, ci se supun doar unui test de depreciere cel pu in o dat$ pe exerci iu. Valoarea contabil$ a unei imobiliz$ri necorporale amortizabile este diminuat$ prin amortizare pentru a reflecta consumul, de-a lungul anilor, a avantajelor economice viitoare pe care le genereaz$. Pentru aceasta, se face repartizarea sistematic$ a costului sau a m$rimii ob inute n urma reevalu $rii, diminuat$ cu valoarea rezidual$. Amortizarea se nregistreaz$ indiferent dac$ valoarea just$ ori valoarea recuperabil$ a activului sporesc. Pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobiliz$ri necorporale cu via $ finit$ se iau n considerare mai mul i factori, printre care: a) perioada a!teptat$ de utilizare !i faptul c$ activul respectiv poate fi administrat eficient de c$tre o alt$ echip $ de conducere; b) ciclurile de via $ caracteristice pentru activul respectiv !i informa iile publice existente privind estimarea duratelor de utilitate ale unor active asem$n$toare, folosite de o manier$ similar$; c) r$mnerea n urm$ din punct de vedere tehnic, tehnologic sau de alt$ natur$; d) stabilitatea sectorului de activitate n care este utilizat activul !i evolu ia cererii pentru produsele sau serviciile ob inute din utilizarea lui; e) comportamentul a!teptat al concuren ilor actuali sau poten iali; f) m$rimea cheltuielilor de ntre inere care trebuie efectuate pentru a ob ine avantajele economice viitoare a!teptate de la activul respectiv, precum !i inten iile !i posibilit$ ile ntreprinderii de a efectua aceste cheltuieli; g) durata pe care se poate controla activul respectiv !i limitele juridice sau de alt$ natur$ aferente, cum ar fi data expir$rii contractelor de loca ie;
66

O categorie de imobiliz$ri reprezint$ un ansamblu de active de natur$ !i de utilizare similare n activitatea ntreprinderii. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 97 din 152

h) faptul c$ durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active de inute de ntreprindere. Avnd n vedere rapiditatea evolu iei tehnologice, programele informatice !i multe alte imobiliz$ri necorporale snt supuse unei nvechiri rapide. este deci probabil c$ duratele lor de utilitate vor fi scurte. Exemplu: A. O ntreprindere a cump$rat dreptul exclusiv de a produce energie hidroelectric$ pentru o durat$ de 60 ani. Costul acestui tip de energie este mai mic dect costul energiei ob inute prin alte procedee. Se a!teapt$ ca n regiunea geografic$ din proximitatea centralei s$ existe o cerere important$ de energie electric$ n urm$torii 60 de ani. ntreprinderea va amortiza dreptul dobndit pe durata de 60 de ani, mai pu in n cazul n care exist$ elemente care s$ justifice c$ durata de via $ va fi mai scurt$. B. O ntreprindere a cump $rat dreptul exclusiv de a exploata o autostrad$ cu tax$, pe o durat$ de 30 de ani. Nu se prevede construirea de rute nlocuitoare n zona deservit$ de autostrada respectiv$. Se a!teapt$ ca durata de utilizare a autostr$zii s$ fie de cel pu in 30 de ani. Amortizarea dreptului de exploatare se face pe 30 de ani, cu excep ia cazului n care exist$ indicii care s$ ateste c$ durata va fi mai scurt$. n situa ia n care controlul asupra unei imobiliz$ri necorporale este exercitat n virtutea unor drepturi dobndite pe o perioad$ limitat$, durata de amortizare a imobiliz$rii respective nu poate dep$!i durata acestor drepturi, cu excep ia cazului cnd se ndeplinesc urm$toarele condi ii: - drepturile respective se pot rennoi; - rennoirea lor este aproape sigur$67. Metoda de amortizare trebuie s$ corespund $ ritmului n care se consum$ de c$tre ntreprindere avantajele economice viitoare generate de activ. Dac$ acest ritm nu poate fi stabilit de o manier$ credibil$, atunci se va aplica amortizarea liniar$. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu excep ia situa iei cnd o alt$ IAS/IFRS permite sau impune includerea ei n valoarea de intrare a unui alt activ68. Printre metodele de amortizare se pot enumera: metoda liniar$, cea degresiv$, amortizarea pe baza unit$ ilor de produc ie. Metoda aleas$ este aplicat$ de o manier$ coerent$ !i permanent$ de la un exerci iu la altul, cu excep ia cazului cnd ritmul de consum al avantajelor economice viitoare se schimb$. Nu exist$ dect foarte rar elemente care s$ justifice alt mod de amortizare dect cel liniar. Valoarea amortizabil$ a unui activ necorporal se determin$ dup $ sc$derea din cost a valorii reziduale. Valoarea rezidual$ a unei imobiliz$ri necorporale este considerat$ zero, cu excep ia situa iilor urm$toare: - un ter se angajeaz$ s$ r$scumpere activul la finele duratei sale de utilitate; - exist$ o pia $ activ$ pentru acest activ !i: - valoarea rezidual$ se poate determina prin referin $ la aceast$ pia $; - este probabil$ existen a unei astfel de pie e active !i la expirarea duratei de via $ a activului. Durata de amortizare !i metoda de amortizare ale imobiliz$rilor necorporale amortizabile trebuie reexaminate cel pu in la fiecare nchidere. Dac$ durata de utilizare a!teptat$ este sensibil diferit$ de estim$rile anterioare, durata de amortizare trebuie modificat$ n consecin $. Dac$, de asemenea, ritmul a!teptat al intr$rii de avantaje economice viitoare a cunoscut o schimbare important$, atunci metoda de amortizare trebuie modificat$ pentru a reflecta acest nou ritm.

Printre elementele care pot indica faptul c$ prelungirea unui drept este aproape sigur$ putem enumera: - valoarea just$ a imobiliz$rii necorporale nu se diminueaz$ pe m$sur$ ce se apropie data expir$rii dreptului ini ial sau nu scade sub costul de nlocuire a activului de baz$; - exist$ elemente care s$ probeze c$ drepturile vor fi rennoite (bazate, de exemplu, pe experien a trecut$); - exist$ elemente care s$ indice faptul c$ vor fi satisf$cute condi iile cerute pentru rennoirea dreptului respectiv. 68 De exemplu, amortizarea imobiliz$rilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de produc ie este incorporat $ n costul de produc ie al stocurilor (conform IAS 2). Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

67

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 98 din 152

5.2.6. Scoaterea din eviden# a imobiliz rilor necorporale

O imobilizare necorporal$ trebuie scoas$ din bilan (decontabilizat$) n momentul n care a disp$rut sau cnd, n urma de inerii acesteia, nu se mai a!teapt$ nici un fel de avantaje economice viitoare nici din utilizarea !i nici din cedarea ei ulterioar$. Diferen a dintre venitul net ap$rut ca urmare a ced$rii imobiliz$rii necorporale !i valoarea ei contabil$ net$ la data ced $rii reprezint$ un c!tig sau o pierdere care se nregistreaz$ la venituri sau la cheltuieli, astfel nct afecteaz$ contul de profit !i pierdere. O imobilizare necorporal$ a c$rei utilizare este ntrerupt$ !i care este de inut$ n continuare n vederea ced $rii ei se evalueaz$ la valoarea net$ contabil$ pe care o avea n momentul ncet$rii exploat$rii. ntreprinderea procedeaz$ la teste de depreciere a activului n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, cel pu in la fiecare nchidere !i nregistreaz$ orice pierdere de valoare.

5.3. Investi'iile imobiliare (IAS 40) 5.3.1. Obiectiv $i sfer de aplicare

Obiectivul IAS 40 este de a stabili regulile contabile aplicabile investi iilor imobiliare, precum !i dispozi iile privitoare la informa iile de furnizat n leg$tur$ cu acestea. Norma se refer$, mai precis, la evaluarea, contabilizarea !i la prezentarea informa iilor despre investi iile imobiliare, inclusiv a celor care fac obiectul unor contracte de leasing69 (financiar - n contabilitatea utilizatorului - !i opera ional - n contabilitatea locatorului). IAS 40 nu se aplic$ pentru: - activele biologice ata!ate terenurilor !i avnd leg$tur$ cu activitatea agricol$ (vezi IAS 41 Agricultura); - drepturile miniere, de prospectare !i de extrac ie a minereurilor, petrolului, gazelor !i a altor resurse similare nerennoibile.

5.3.2. Defini#ii
Termenii folosi i n IAS 40 au urm$toarele semnifica ii: O investi'ie imobiliar$ este un bun imobiliar (teren, construc ie sau parte dintr-o construc ie ori ambele) de inut, de c$tre proprietar sau de c$tre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, pentru a realiza venituri din chirii sau pentru valorizarea capitalului (ori ambele) mai degrab$ dect pentru: - utilizarea n activitatea de produc ie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative, sau - pentru a fi vndut n cadrul activit$ ii curente. Un bun imobiliar ocupat de c$ tre proprietarul s$ u este un imobil de inut fie de c$tre proprietar, fie de c$tre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, n scopul de a fi folosit n activitatea de produc ie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative. Ca exemple de investi'ii imobiliare se pot enumera: - un teren de inut pentru valorizarea capitalului pe termen lung mai degrab$ dect pentru o vnzare pe termen scurt n cadrul activit$ ii curente;

IAS 40 nu se refer$ la problemele tratate de IAS 17 Leasing, adic$ - clasificarea contractelor de leasing; - contabilizarea veniturilor din contracte de leasing care se refer$ la investi ii imobiliare (vezi !i IAS 18 Veniturile activit #ilor curente); - evaluarea n situa iile financiare ale locatorului a imobilului dat n leasing financiar sau evaluarea n situa iile financiare ale utilizatorului a bunului dat n leasing opera ional; - contabilizarea tranzac iilor de lease-back; - informa ii de prezentat n leg$tur$ cu contractele de leasing. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

69

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 99 din 152

- un teren de inut pentru o utilizare viitoare nedeterminate70; - un imobil apar innd ntreprinderii (care este proprietar sau utilizator n cadrul unui contract de leasing financiar) !i dat cu chirie n virtutea mai multor contracte de leasing opera ional; - un imobil vacant dar de inut n vederea nchirierii prin unul sau mai multe contracte de leasing opera ional. Exemple de bunuri imobiliare care nu-s investi'ii imobiliare: - imobile de inute n vederea vnz$rii n cadrul activit$ ii de exploatare sau pentru a fi construite sau amenajate n vederea unei astfel de vnz$ri (vezi IAS 2 Stocuri), de exemplu un bun imobiliar dobndit exclusiv pentru a fi vndut ulterior ntr-un viitor apropiat sau pentru a fi reamenajat !i vndut; - un bun imobiliar aflat n construc ie sau de amenajare pentru un ter (vezi IAS 11 Contracte de construc ii); - un bun imobiliar ocupat de c$tre proprietar (IAS 16 Imobiliz$ri corporale), inclusiv un imobil de inut n vederea utiliz$rii sale viitoare ca ocupat de proprietar sau un imobil de inut n vederea amenaj$rii sale pentru a fi ocupat de proprietar, imobile ocupate de angaja i (indiferent dac$ ace!tia pl$tesc sau nu o chirie la pre ul pie ei), un bun ocupat de proprietar n a!teptarea vnz$rii. - un bun imobiliar n curs de execu ie sau de amenajare n vederea utiliz$rii sale viitoare ca investi ie imobiliar$. Pentru aceste bunuri, contabilizarea se face n conformitate cu IAS 16 pn$ la finalizarea construc iei sau amenaj$rii, moment n care ncepe s$ se aplice IAS 40. Totu!i, IAS 40 se aplic$ investi iilor imobiliare existente n curs de reamenajare !i care vor fi folosite n continuare ca tot ca investi ii imobiliare. Anumite bunuri imobiliare includ o parte de inut$ pentru realizarea de venituri sau pentru valorizarea capitalului !i o alt$ parte care este utilizat$ n procesul de produc ie, de vnzare, de prestare de servicii ori n scopuri administrative. Dac$ aceste p$r i pot fi vndute separat (sau date separat n leasing financiar), ntreprinderea le va contabiliza separat. Dac$ cele dou$ p$r i nu pot fi vndute separat, bunul imobiliar devine o investi ie imobiliar$ doar dac$ partea de inut$ pentru a fi utilizat$ n produc ie, desfacere, prest$ri sau n scopuri administrative nu este semnificativ$. n unele cazuri, ntreprinderea furnizeaz$ servicii accesorii ocupan ilor unui bun imobiliar de inut de c$tre ntreprindere. Acest bun este investi ie imobiliar$ dac$ serviciile respective reprezint$ o parte pu in semnificativ$ din contractul considerat ca ansamblu. Aceast$ situa ie apar$, de exemplu, atunci cnd proprietarul unui imobil de birouri asigur$ servicii de ntre inere !i de paz$ chiria!ilor imobilului. n alte cazuri, serviciile prestate reprezint$ o component$ mai semnificativ$. De exemplu, dac$ o ntreprindere de ine !i administreaz$ un hotel, serviciile prestate clien ilor snt o parte semnificativ$ din contractul luat ca ansamblu; n consecin $, un hotel administrat de c$tre proprietarul s$u este mai degrab $ un imobil ocupat de proprietar dect investi ie imobiliar$. n unele cazuri, ntreprinderea de ine un bun imobiliar care este dat cu chirie !i ocupat de c$tre societatea sa mam$ sau de c$tre o alt$ component$ a grupului din care face parte. n conturile consolidate care iau n considerare situa iile financiare ale ambelor ntreprinderi, imobilul respectiv nu ndepline!te condi iile necesare pentru a fi considerat investi ie imobiliar$, deoarece, din punct de vedere al grupului v$zut ca ansamblu, el este ocupat de c$tre proprietarul s$u (n sens economic). Dimpotriv$, din punct de vedere al ntreprinderii individuale c$reia i apar ine juridic, bunul respectiv reprezint$ investi ie imobiliar$, dac$ snt ndeplinite criteriile specifice; n consecin $, locatorul va considera bunul respectiv ca investi ie imobiliar$.

5.3.3. Recunoa$terea contabil a investi#iilor imobiliare

O investi ie imobiliar$ trebuie contabilizat$ ca activ doar dac$ se ndeplinesc condi iile urm$toare: a) este probabil$ realizarea de c$tre ntreprindere a avantajelor economice viitoare asociate activului respectiv;
70

Dac$ ntreprinderea nu a stabilit c$ va utiliza terenul fie ca bun imobiliar ocupat de proprietar, fie pentru a-l vinde pe termen scurt n activitatea sa curent$, terenul este considerat investi ia imobiliar$, adic$ de inut pentru valorizarea capitalului. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 100 din 152

!i b) costul investi iei imobiliare poate fi evaluat credibil. Pentru a determina dac$ un element satisface primul criteriu de recunoa!tere, ntreprinderea trebuie s$ evalueze gradul de certitudine ata!at fluxurilor de avantaje economice viitoare. Aceast$ evaluare se face pe baza indiciilor disponibile la momentul recunoa!terii ini iale. Al doilea criteriu de recunoa!tere este, de regul$, u!or de ndeplinit deoarece tranzac ia n urma c$reia a ap $rut activul indic$ !i costul acestuia.
a) Evaluarea ini'ial$

La intrarea n ntreprindere, investi iile imobiliare se contabilizeaz$ la cost. Cheltuielile aferente tranzac iei prin care se dobnde!te bunul trebuie incluse n costul ini ial. Astfel, costul ini ial al unei investi ii imobiliare cuprinde pre ul de cump $rare !i toate cheltuielile accesorii direct atribuibile, cum ar fi: onorarii juridice, drepturi de muta ie !i alte costuri de tranzac ie. n ceea ce prive!te costul de produc ie al investi iilor construite de ntreprindere pentru ea ns$!i, prin acesta se n elege costul stabilit la data finaliz$rii construc iei sau amenaj$rii. Pn$ la aceast$ dat$, ntreprinderea aplic$ IAS 16 Imobiliz ri corporale; dup $ data punerii n func iune (data finaliz$rii) bunul devine investi ie imobiliar$ !i i se aplic$ IAS 40.
b) Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile efectuate n leg$tur$ cu o investi ie imobiliar$ dup $ recunoa!terea ini ial$ a acesteia trebuie ad$ugate la valoarea de nregistrare a imobilului atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s$ dobndeasc$ avantaje economice viitoare suplimentare fa $ de nivelul de performan $ prev$zut ini ial. Orice alt$ cheltuial$ ulterioar$ r$mne n sarcina perioadei n care s-a efectuat.

5.3.4. Evaluarea ulterioar a investi#iilor imobiliare

O ntreprindere care de ine investi ii imobiliare trebuie s$ aleag$, ca metod $ contabil$: a) fie modelul valorii juste; b) fie modelul costului. Metoda, odat$ aleas$, se aplic$ tuturor investi iilor imobiliare de inute de firm$. IAS 40 impune tuturor ntreprinderilor s$ determine valoarea just$ a unei investi ii imobiliare fie n scopul evalu$rii sale n bilan (conform metodei valorii juste), fie pentru prezentarea acestei valori n anexe. ntreprinderile snt ncurajate, dar n nici un caz obligate, s$ determine valoarea just$ a unei investi ii imobiliare pe baza unei evalu $ri efectuate de c$tre un evaluator independent !i a c$rui calificare profesional$ este relevant$ !i recunoscut$ !i care s$ aib$ o experien $ recent$ n ceea ce prive!te bun urile supuse evalu$rii !i spa iul geografic n care snt situate acestea.
a) Modelul valorii juste

Conform acestui model, dup$ contabilizarea ini ial$ a unei investi ii imobiliare, ntreprinderea este obligat$ s$ evalueze toate investi iile imobiliare pe care le utilizeaz$ la valoarea lor just$, mai pu in n cazuri excep ionale. Diferen a dintre valoarea just$ a investi iei imobiliare !i ultima sa valoare de nregistrare se recunoa!te ca profit sau pierdere !i se include n rezultatul contabil al exerci iului n care se produce. Valoarea just$ este, n mod obi!nuit, valoarea de pia $ a investi iei imobiliare. Ea este evaluat$ ca pre ul cel mai probabil care ar putea fi ob inut n mod rezonabil pe pia $, la data nchiderii exerci iului, n acord cu defini ia valorii juste. Aceasta nseamn$ c$ valoarea just$ reprezint$ cel mai bun pre care poate fi ob inut rezonabil de un vnz$tor !i cel mai avantajos pre care ar putea fi rezonabil ob inut de c$tre un cump $r$tor. Aceast$ estimare exclude pre urile exagerat de mari sau de mici stabilite ca urmare a unor circumstan e cum ar fi finan $ri atipice prin contracte de lease-back, contrapartide particulare sau concesiuni acordate de c$tre un ter asociat la vnzarea respectiv$. ntreprinderile trebuie s$ determine valoarea just$ f$r$ a deduce costurile de tranzac ionare care ar putea ap $rea la vnzare sau la o ie!ire de lat tip. Cel mai bun indiciu cu privire la valoarea just$ este furnizat, n mod normal, de pre urile actuale pe o pia $ imobiliar$ activ$ din aceea!i localitate, pentru bunuri aflate n aceea!i stare !i care fac
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 101 din 152

obiectul unor contracte similare de nchiriere sau de alt tip. ntreprinderea se ns$rcineaz$ s$ identifice orice diferen e n ceea ce prive!te natura, localizarea sau starea imobilului ori chiar termenii contractelor de nchiriere sau ai altor contracte referitoare la imobilul respectiv. n lipsa unor pre uri actuale pe o pia $ activ$, ntreprinderea ia n considerare informa ii emise de surse diverse, cum ar fi: a) pre urile actuale pe o pia $ imobiliar$ activ$ pentru bunuri diferite prin natur$, prin localizare (sau care fac obiectul unor contracte diferite de nchiriere sau de alt$ natur$), corectate pentru a reflecta aceste diferen e; b) pre urile recente pe pie e mai pu in active, corectate pentru a reflecta schimb$rile ap $rute n condi iile economice dup$ data tranzac iilor n cauz$; !i c) proiec ii actualizate ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor estim$ri credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, stabilite n virtutea contractelor de nchiriere sau a altor contracte existente !i, m$sura n care este posibil, pe indicii externe cum ar fi chiriile actuale cerute pe pia $ pentru bunuri similare cu aceea!i localizare !i aflate n aceea!i stare, aplicnd rate de actualizare care s$ reflecte !i estim$rile pe pia a actual$ ale incertitudinilor cu privire la valoarea fluxurilor de trezorerie !i la datele de realizare ale acestora. n unele cazuri, apelnd la diverse surse de informa ii, se poate ajunge la mai multe estim$ri diferite cu privire la valoarea just$ a investi iei imobiliare. ntreprinderea trebuie s$ examineze motivele apari iei acestor diferen e pentru a re ine estimarea cea mai credibil$ dintr-un interval relativ ngust de estim$ri rezonabile. n determinarea valorii juste a unei investi ii imobiliare, ntreprinderea trebuie s$ evite contabilizarea de dou$ ori a activelor !i datoriilor care apar distinct n bilan . De exemplu: a) echipamente precum lifturi sau instala ii de climatizare fac adeseori parte integrant$ din imobil !i snt mai degrab$ incluse n investi ia imobiliar$ dect s$ fie contabilizate separat ca imobiliz$ri corporale; b) dac$ un birou este dat cu chirie mobilat, valoarea just$ a biroului include, n general !i valoarea just$ a mobilierului, deoarece venitul din chirie se refer$ la biroul mobilat. n acest caz, ntreprinderea nu trebuie s$ contabilizeze mobilierul ca activ distinct; c) valoarea just$ a unei investi ii imobiliare nu include ratele aferente unui contract de leasing opera ional pl$tite n avans sau de pl$tit, deoarece ntreprinderea le va contabiliza ca datorii sau ca active distincte.
b) Imposibilitatea m$sur$rii credibile a valorii juste

Exist$ o prezum ie care poate fi contestat$ conform c$reia o ntreprindere va fi capabil$ s$ determine valoarea just$ a unei investi ii financiare de o manier$ credibil$ !i continu$. n cazuri excep ionale, atunci cnd ntreprinderea dobnde!te o nou $ investi ie imobiliar$ (sau cnd un imobil devine investi ie imobiliar$ ca urmare a finaliz$rii construirii sau amenaj$rii sale ori ca urmare a schimb $rii destina iei), poate ap$rea ca evident faptul c$ ntreprinderea nu va fi capabil$ s$ determine valoarea just$ a investi iei respective de o manier$ credibil$ !i continu$. Acest lucru se produce numai dac$ pe pia $ snt foarte pu in frecvente tranzac ii comparabile !i nu se dispune de alte estim$ri ale valorii juste (de exemplu, proiec iile actualizate ale fluxurilor de trezorerie). n acest caz, ntreprinderea trebuie s$ evalueze imobilul prin aplicarea modelului costului prev$zut n IAS 16 Imobiliz ri corporale. Valoarea rezidual$ a investi iei imobiliare astfel evaluate se presupune a fi zero. ntreprinderea trebuie s$ aplice n continuare IAS 16 pn$ la scoaterea din gestiune a imobilului. Dac$ o ntreprindere a apucat s$ evalueze o investi ie imobiliar$ la valoarea sa just$, atunci ea este obligat$ s$ foloseasc$ acest model al valorii juste pn$ la ie!irea din gestiune a bunului respectiv (sau pn$ la schimbarea destina iei sale ori pn$ cnd ncepe s$-l amenajeze n vederea ced$rii lui ulterioare n cadrul activit$ ii curente), chiar dac$ pe pia $, tranzac iile comparabile devin mai pu in frecvente sau dac$ pre urile de pia $ nu se mai ob in foarte u !or.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 102 din 152

c) Modelul costului

Conform acestei abord$ri, dup $ contabilizarea ini ial$ o ntreprindere trebuie s$-!i evalueze toate investi iile imobiliare prin aplicarea tratamentului de referin $ din IAS 16 Imobiliz ri corporale, adic$ modelul prin care n bilan imobiliz$rile respective apar va cost (la valoarea de nregistrare) minus amortiz$rile cumulate, minus ale deprecieri constatate.

5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobiliz ri, n care snt implicate investi#ii imobiliare
Trebuie reflectate n contabilitate intr$ri/ie!iri n/din categoria de investi ii imobiliare doar atunci cnd intervine o schimbare a destina iei pus$ n eviden $ prin: a) o ncepere a ocup$rii de c$tre proprietar, pentru un transfer de la investi ii imobiliare la imobile ocupate de c$tre proprietar; b) o ncepere a preg$tirii pentru vnzare,pentru un transfer de la investi ii imobiliare la stocuri; c) o ncetare a ocup$rii de c$tre proprietar, pentru un transfer de la imobile ocupate de c$tre proprietar la investi ii imobiliare; d) nceperea unui contract de leasing opera ional, pentru un transfer de la stocuri la investi ii imobiliare; sau e) finalizarea construc iei sau amenaj$rii, pentru un transfer de la imobiliz$ri n curs (conform IAS 16) la investi ii imobiliare. Aceste reguli impun, de exemplu, ca ntreprinderea s$ transfere bunul de la investi ii imobiliare la stocuri doar atunci cnd intervine o schimbare a destina iei pus$ n eviden $ prin nceperea procesului de amenajare n vederea vnz$rii. Dac$ ntreprinderea decide s$ vnd $ o investi ie imobiliar$ f$r$ a proceda la vreo amenajare, atunci ea va continua s$ reflecte bunul ca investi ie imobiliar$ pn$ la scoaterea lui din bilan , f$r$ a-l mai trece la stocuri. De asemenea, dac$ ntreprinderea ncepe reamenajarea unei investi ii imobiliare existente n vederea utiliz$rii ei viitoare n acela!i scop, bunul r$mne la investi ii imobiliare !i nu este clasat ca imobile de inute de c$tre proprietar pe durata lucr$rilor de reamenajare. Toate aceste reguli de evaluare !i de contabilizare se aplic$ atunci cnd ntreprinderea folose!te modelul valorii juste pentru reflectarea investi iilor imobiliare. Dac$ se folose!te modelul costului, transferul dintre categoriile amintite (investi ii imobiliare, bunuri ocupate de c$tre proprietar, stocuri) nu schimb $ valoarea contabil$ a bunului !i nu antreneaz$ deci o modificare a costului acestuia n ceea ce prive!te nevoile de evaluare !i de prezentare a informa iei financiare. Pentru transferul unei investi ii imobiliare evaluate la valoarea just$ c$tre categoria bunuri imobiliare ocupate de proprietar sau c$tre categoria stocuri, costul bunului imobiliar care va servi n continuare drept valoare de nregistrare pentru contabilizarea ulterioar$ conform IAS 16 sau IAS trebuie s$ fie valoarea just$ a acestui bun la data schimb$rii destina iei. Dac$ un imobil ocupat de c$tre proprietar devine investi ia imobiliar$ contabilizat$ la valoarea just$, atunci ntreprinderea trebuie s$ aplice IAS 16 pn$ la data schimb$rii ncadr$rii. Orice diferen $ ap $rut$ ntre valoarea contabil$ a imobilului a!a cum este ea stabilit$ n conformitate cu IAS 16 !i valoarea sa just$ se trateaz$ ca o reevaluare, dup$ regulile din IAS 16. Pn$ la data transferului imobilului c$tre investi ii mobiliare contabilizate la valoarea just$, ntreprinderea amortizeaz$ bunul !i contabilizeaz$, dac$ este cazul, alte deprecieri. Trecerea la investi ii imobiliare evaluate la valoarea just$ poate avea ca efect apari ia unei diferen e pentru contabilizarea c$reia se re in, a!a cum s-a ar$tat, regulile de reevaluare stabilite de IAS 16: - diminu$rile de valoare se consemneaz$ la cheltuielile exerci iului; totu !i, n m$sura n care bunul a fost anterior reevaluat, deprecierea va diminua diferen a din reevaluare; - cre!terile de valoare snt tratate astfel: - n m$sura n care cre!terea anuleaz$ o depreciere constatat$ anterior, ea se contabilizeaz$ la venituri; este important ca suma trecut$ la venituri s$ nu conduc$ la o valoare net$ contabil$ a bunului mai mare dect valoarea net$ la care s-ar fi ajuns dac$ nu s-ar fi nregistrat nici o depreciere (ci doar amortiz$rile obi!nuite);

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 103 din 152

- ceea ce r$mne din cre!terea de valoare peste deprecierile constatate anterior se consemneaz$ la capitalurile proprii, la diferen e din reevaluare. La ie!irea viitoare a investi iei, diferen a din reevaluare aferent$ se va transfera la rezultatul reportat, f$r$ ca acest transfer s$ afecteze n vreun fel veniturile !i cheltuielile perioadei n care are loc. n cazul transferului de la categoria de stocuri la investi ii imobiliare contabilizate la valoarea just$, diferen a dintre valoarea just$ a bunului !i valoarea sa contabil$ la data transferului se recunoa!te direct n contul de profit !i pierdere al exerci iului. Acest tratament este coerent cu cel re inut pentru contabilizarea vnz$rii de stocuri. Atunci cnd o ntreprindere finalizeaz$ construc ia sau amenajarea unei investi ii imobiliare construite pentru ea-ns$!i !i care va fi contabilizat$ la valoarea just$, diferen a dintre aceast$ valoare just$ !i costul constatat anterior trebuie recunoscut$ la rezultatul contabil al exerci iului.

5.3.6. Ie$iri de investi#ii imobiliare

Investi iile imobiliare snt scoase din gestiune (se decontabilizeaz$) cu ocazia ie!irii lor din ntreprindere sau atunci cnd utilizarea lor este oprit$ permanent !i nu se mai a!teapt$ nici un avantaj economic viitor de pe urma ie!irii sale. Ie!irea unei investi ii imobiliare poate rezulta din vnzarea acesteia sau din transferul ei n virtutea unui contract de leasing financiar. Pentru a stabili data ie!irii investi iei imobiliare, ntreprinderea aplic$ regulile stabilite de IAS 18 Venituri, n ceea ce prive!te contabilizarea venitului din vnzare !i trebuie s$ ia n considerare comentariile corespunz$toare din anexa la IAS 18. n cazul ie!irii prin leasing sau lease-back, se aplic$ IAS 17 Leasing. C!tigul sau pierderea din scoaterea din gestiune a unei investi ii imobiliare se stabile!te ca diferen $ ntre, pe de o parte, venitul net ap$rut ca urmare a ie!irii !i, pe de alt$ parte, valoarea contabil$ a bunului. Acest c!tig sau pierdere apare ca atare n contul de profit !i pierdere (cu excep ia situa iilor n care se aplic$ IAS 17 - pentru opera iunile de lease-back). Contrapartida de primit ca urmare a ie!irii unei investi ii imobiliare este contabilizat$ ini ial la valoarea just$. De exemplu, n cazul unei pl$ i amnate, se nregistreaz$ valoarea actualizat$, iar diferen a dintre valoarea nominal$ de ncasat !i valoarea actualizat$ se contabilizeaz$ e!alonat la venituri financiare, conform IAS 18, n func ie de randamentul efectiv al crean ei. ntreprinderea trebuie s$ aplice IAS 37 Provizioane, drepturi !i angajamente eventuale sau alte norme contabil pentru contabilizarea datoriilor r$mase dup $ ie!irea unei investi ii imobiliare.

5.3.7. Informa#ii de furnizat n anexe

a) Despre modelul valorii juste !i modelul costului

Lista informa iilor de furnizat care urmeaz$ trebuie completat$ cu informa iile cerute de IAS 17 Leasing. Conform acestei din urm$ norme, proprietarul unei investi ii imobiliare trebuie s$ furnizeze informa iile cerute unui locator ntr-un contract de leasing opera ional. De asemenea, de in$torul unei investi ii imobiliare ca urmare a unui contract de leasing financiar furnizeaz$ informa iile cerute unui utilizator n astfel de contracte, precum !i informa iile cerute locatorului n cazul contractelor de nchiriere pe care le-a acordat. Informa iile de prezentat n anex$ snt: a) atunci cnd ncadrarea la investi ii imobiliare este dificil$, este necesar$ prezentarea criteriilor re inute de ntreprindere pentru a distinge investi ia imobiliar$ de imobilele ocupate de proprietar sau de imobile de inute n vederea vnz$rii n cursul activit$ ii curente. b) metodele !i ipotezele cele mai importante re inute pentru stabilirea valorii juste a investi iilor imobiliare !i, mai ales, dac$ stabilirea valorii juste se bazeaz$ pe indicii oferite de pia $ sau pe al i factori (care trebuie indica i), datorit$ naturii specifice a investi iei !i absen ei unei unor informa ii comparabile de pe pia $. c) n ce m$sur$ valoarea just$ a investi iilor imobiliare (a!a cum apare aceasta n situa iile financiare) se bazeaz$ pe estim$rile unui evaluator independent, cu o calificare profesional$ pertinent$ !i recunoscut$ !i avnd o experien $ recent$ n ceea ce prive!te categoria de investi ii
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 104 din 152

imobiliare de evaluat, precum !i zona geografic$ n care se afl$ aceasta. Dac$ nu au fost astfel de evalu $ri, atunci acest lucru trebuie men ionat. d) sumele care apar n contul de profit !i pierdere drept: - venituri din nchirierea investi iilor imobiliare; - cheltuieli de exploatare directe (inclusiv ntre inere !i repara ii) ocazionate de investi iile imobiliare care au generat venituri din chirii n cursul exerci iului; !i - cheltuielile de exploatare directe (inclusiv ntre inere !i repara ii) ocazionate de investi iile imobiliare care nu au generat venituri din chirii n cursul exerci iului; e) dac$ exist$ !i ce valori au restric iile relative la posibilitatea de realizare a investi iilor imobiliare sau de recuperare a veniturilor din cedarea lor; !i f) obliga iile contractuale semnificative cu privire la cump$rarea, construirea sau amenajarea de investi ii imobiliare ori de reparare, ntre inere sau mbun$t$ ire.
b) Despre modelul valorii juste

n afara informa iilor prev$zute mai sus, ntreprinderea care aplic$ modelul valorii juste trebuie, de asemenea, s$ realizeze o punere de acord ntre valoarea contabil$ a investi iilor imobiliare la nceputul !i la sfr!itul exerci iului, cu urm$toarele detalii (nu se cere prezentarea comparativ$ a informa iei): a) intr$rile, cu indicarea separat$ a celor cump $rate de cele rezultate din capitaliz$ri ulterioare de cheltuieli; b) intr$rile din achizi ii aferente unor combin$ri de ntreprinderi; c) ie!irile; d) c!tigurile sau pierderile nete din ajustarea valorii juste; e) diferen ele nete de curs valutar ap$rute ca urmare a conversiei situa iilor financiare ale unei entit$ i str$ine; f) transferurile c$tre !i de la categoriile de stocuri sau imobile ocupate de proprietar; !i g) alte mi!c$ri. n cazurile excep ionale cnd o ntreprindere re ine tratamentul de referin $ indicat de IAS 16, datorit$ absen ei unei valori juste credibile, punerea de acord impus$ de paragraful precedent trebuie s$ indice valorile corespunz$toare acestor investi ii imobiliare separat de celelalte investi ii imobiliare. n plus, ntreprinderea trebuie s$ prezinte: - o descriere a investi iei imobiliare respective: - o explica ie cu privire la motivele pentru care valoarea just$ nu poate fi m$surat$ credibil; - dac$ este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s$ se afle valoarea just$; !i - cu ocazia ie!irii investi iei imobiliare necontabilizate la valoarea just$: - faptul c$ ntreprinderea a cedat o investi ie imobiliar$ necontabilizat$ la valoarea just$; - valoarea contabil$ a investi iei la data ced$rii; !i - c!tigul sau pierderea contabilizat$.
c) Despre modelul costului

n afar$ de informa iile comune att modelului valorii juste ct !i modelului costului, ntreprinderea care aplic$ modelul costului trebuie s$ indice: - regimurile de amortizare utilizate; - duratele de via $ sau cotele de amortizare folosite; - valoarea contabil$ brut$ !i amortiz$rile cumulate (c$rora li se adaug$ celelalte deprecieri) la nceputul !i la sfr!itul exerci iului;

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 105 din 152

- o punere de acord a valorii contabile la nceputul exerci iului cu cea de la sfr!itul acestuia, din care s$ apar$: - intr$rile, cu indicarea separat$ a celor din cump$r$ri fa $ de cele din capitalizarea cheltuielilor ulterioare; - intr$rile ca achizi ii din combin$ri de ntreprinderi; - ie!irile; - amortiz$rile; - valoarea deprecierilor ap$rute !i a deprecierilor trecute la venituri n cursul exerci iului, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor; - diferen ele de curs valutar ap $ruta ca urmare a conversiei situa iilor financiare ale unei entit$ i str$ine; - transferurile de la !i c$tre categoriile de stocuri !i imobile ocupate de proprietar; !i - alte mi!c$ri; !i - valoarea just$ a investi iilor imobiliare. n cazurile excep ionale n care valoarea just$ nu poate fi stabilit$ credibil, informa iile de furnizat snt: - o descriere a investi iei imobiliare respective: - o explica ie cu privire la motivele pentru care valoarea just$ nu poate fi m$surat$ credibil; - dac$ este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s$ se afle valoarea just$;

5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41)

Conform regulilor contabile actuale de pn$ la aplicarea IAS/IFRS, activele specifice activit$ ii agricole (animale, planta ii, p$s$ri, etc.) erau reflectate n contabilitate fie ca imobiliz$ri (n structura de mijloace fixe Animale $i planta#ii, fie ca stocuri, n structura Animale $i p s ri) aplicndu-li-se regulile specifice categoriei din care f$ceau parte (evaluare la intrare, amortizare, evaluare ulterioar$ - inclusiv reevaluare, evaluare la ie!ire, depreciere etc.). Odat$ cu apari ia IAS 41 Agricultura, ntreprinderile supuse IAS/IFRS trebuie s$ considere activele specifice din agricultur$ ca pe o categorie distinct$, unitar$ c$reia i se aplic$ reguli comune, indiferent dac$ snt pe termen lung sau pe termen scurt.

5.4.1. Obiectivul IAS 41

Obiectivul declarat al IAS 41 Agricultura este de a stabili reguli !i tratamente contabile, precum !i maniera n care se prezint$ informa iile n situa iile financiare n ceea ce prive!te activitatea agricol$.

5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41

Elementele a c$ror contabilizare trebuie s$ se fac$ prin aplicarea IAS 41 snt: - activele biologice; - produc ia agricol$, la momentul recolt$rii; !i - subven iile publice aferente activelor biologice !i produc iei agricole. IAS 41 nu se aplic$ pentru: - terenurile implicate n activitatea agricol$ (vezi IAS 16 Imobiliz$ri corporale !i IAS 40 Investi ii imobiliare); !i - imobiliz$rilor necorporale privind activit$ ile agricole (vezi IAS 38 Imobiliz$ri necorporale) Norma se aplic$ produc iei agricole, adic$ produselor recoltate de la activele biologice ale ntreprinderii, doar n momentul recolt$rii acestora. n continuare, produc iei deja recoltate i se aplic$ IAS 2 Stocuri sau o alt$ IAS/IFRS. n consecin $, IAS 41 nu se refer$ la transformarea produselor agricole ulterioar$ recolt$rii acestora, de exemplu nu se folose!te la transformarea
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 106 din 152

strugurilor n vin de c$tre un vinificator care !i-a cultivat singur strugurii. Chiar dac$ aceast$ transformare este o continuare logic$ !i natural$ a unei activit$ i agricole !i chiar dac$ prezint$ elemente similare cu transform$rile biologice, ea nu intr$ n sfera de cuprindere a activit$ ii agricole, a!a cum este ea definit$ de IAS 41. Tabelul de mai jos ofer$ cteva exemple de active biologice, de produc ie agricol$ !i de produse care apar ca urmare a transform$rilor de dup $ recoltare:
Active biologice oi arbori ntr-o planta ie forestier$ plante vaci de lapte porci arbu!ti vie arbori fructiferi Produc'ie agricol$ ln$ bu!teni bumbac trestie de zah$r recoltat$ lapte carcase foi struguri fructe culese Produse rezultate din transformarea dup $ recoltare fir de es$tur$, covoare lemn, scndur$ fire, mbr$c$minte zah$r brnz$ crna i, !unc$ ceai, tutun tratat vin fructe prelucrate

5.4.3. Definirea principalilor termeni

n IAS 41, termenii urm$tori au semnifica iile prezentate mai jos: Activitatea agricol$ reprezint$ gestionarea de c$tre ntreprindere a transform$rilor biologice ale activelor biologice n produc ie agricol$, n alte active biologice sau n vederea vnz$rii. Produc'ia agricol$ este produsul recoltat de la activele biologice ale ntreprinderii. Activul biologic este un animal sau o plant$ vie. Transformarea biologic$ cuprinde procesele de cre!tere, de descre!tere, de produc ie !i de procreare care genereaz$ schimb$ri calitative !i cantitative ale activului biologic. Un grup de active biologice este o regrupare de plante sau de animale vii similare. Recoltarea reprezint$ deta!area produc iei agricole de la un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic. Activitatea agricol$ acoper$ un evantai larg de activit$ i diverse precum cre!terea animalelor, exploatarea forestier$, recoltarea de plante anuale sau perene, cultura livezilor sau a unor planta ii, horticultura !i acvacultura (inclusiv piscicultura). n toat$ aceast$ diversitate de activit$ i exist$ anumite tr$s$turi comune: a) posibilit$ ile de transformare - animalele !i plantele snt susceptibile de transform$ri biologice; b) administrarea transform$rilor - aceasta faciliteaz$ transform$rile biologice mbun$t$ ind sau, cel pu in stabiliznd, condi iile necesare pentru ca acest proces s$ aib $ loc (de exemplu, nivelurile nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea !i luminozitatea). Aceast$ administrare distinge activitatea agricol$ de alte activit$ i. De exemplu, recoltarea unor resurse negenerate de ntreprindere (precum pescuitul oceanic sau desp$duririle) nu reprezint$ activit$ i agricole; !i c) m$surarea acestei transform$ri - schimb$rile cantitative (de exemplu, calitatea genetic$, densitatea, coacerea, ngr$!area, con inutul de proteine !i calitatea fibrei) sau cantitative (fructele, greutatea, volumul, lungimea, diametrul firelor sau num$rul de muguri) generate de transformarea biologic$ snt m$surate !i controlate prin proceduri de rutin$. Transform$rile biologice pot conduce la urm$toarele tipuri de rezultate: a) schimb $ri aduse activului prin i) cre!tere (o sporire a cantit$ ii sau o mbun$t$ ire a calit$ ii unui animal sau a unei plante); ii) degradarea (o sc$dere n cantitate sau o deteriorare a calit$ ii unui animal sau a unei plante) sau iii) procrearea (apari ia de animale sau de plante vii suplimentare); sau b) ob inerea unui produs agricol cum ar fi latexul, foile de ceai, lna !i laptele.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 107 din 152

5.4.4. Contabilizare $i evaluare

ntreprinderea trebuie s$ contabilizeze un activ biologic sau o produc ie agricol$, doar dac$: a) ntreprinderea controleaz$ activul ca urmare a unor evenimente trecute; b) este probabil ca ntreprinderea s$ ob in$ avantajele economice viitoare asociate activului respectiv; c) valoarea just$ sau costul activului n cauz$ se poate determina de o manier$ credibil$. n activitatea agricol$, controlul asupra unui activ poate fi pus n eviden $, de exemplu, de de inerea propriet$ ii juridice asupra animalelor confirmat de marcarea (tatuarea) acestora n momentul cump $r$rii, al na!terii sau al n $rc$rii. Avantajele economice viitoare snt evaluate, n mod normal, prin m$surarea caracteristicilor fizice semnificative. Activul biologic trebuie evaluat la contabilizarea ini ial$ !i la fiecare nchidere ulterioar$ la valoarea just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare71, cu excep ia cazurilor n care valoarea just$ nu poate fi determinat$ credibil. Produc ia agricol$ recoltat$ de la activele biologice ale unei ntreprinderi trebuie evaluat$ la valoarea sa just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare, valoare stabilit$ n momentul recolt$rii. Aceast$ valoare just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare devine cost (valoare de intrare) pentru bunurile aferente, n conformitate cu IAS 2 Stocuri sau cu alt$ norm$ contabil$ interna ional$. Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol poate fi facilitat$ prin regruparea activelor biologice sau a produselor agricole n func ie de caracteristicile lor semnificative, cum ar fi vrsta sau calitatea. ntreprinderea alege aceste caracteristici n func ie de cele utilizate pe pia $ pentru stabilirea pre urilor. Adeseori, ntreprinderile ncheie contracte pentru vnzarea activelor biologice sau a produc iei agricole la o dat$ viitoare. Pre urile din aceste contracte nu snt neap$rat relevante pentru stabilirea valorii juste, deoarece valoarea just$ reflect$ condi iile actuale de pe o pia $ unde un cump $r$tor !i un vnz$tor snt dispu!i s$ ncheie o tranzac ie. n consecin $, valoarea just$ a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustat$ doar ca urmare a existen ei unui contract. n unele cazuri, contractul de vnzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi un contract deficitar, a!a cum este definit acesta de IAS 37 Provizioane,angajamente eventuale $i drepturi eventuale n aceast$ situa ie se aplic$ IAS 37. Dac$ exist$ o pia $ activ$ pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol, pre ul cotat pe aceast$ pia $ este punctul de plecare cel mai bun n stabilirea valorii juste a activului respectiv. Dac$ ntreprinderea are acces la mai multe pie e active, o va re ine pe cea mai relevant$ dintre acestea. De exemplu, dac$ ntreprinderea are acces la dou$ pie e active, atunci va re ine pia a pe care inten ioneaz$ s$ o utilizeze. Atunci cnd nu exist$ o pia $ activ$, ntreprinderea utilizeaz$ unul sau mai multe din elementele urm$toare pentru stabilirea valorii juste: a) pre urile celei mai recente tranzac ii de pe pia $, cu condi ia s$ nu fi ap$rut o schimbare semnificativ$ n contextul economic ntre data acestei tranzac ii !i data nchiderii; b) pre urile de pe pia $ pentru active similare, ajustate pentru a reflecta eventualele diferen e; !i c) referin ele sectoriale cum ar fi valoarea unei livezi exprimat$ n containere de produs, dca sau hectare ori valoarea animalelor exprimat$ prin kg de carne. n unele situa ii, costurile pot fi apropiate de valoarea just$, mai ales atunci cnd: a) au avut loc pu ine transform$ri biologice dup $ efectuarea costurilor ini iale (de exemplu, pentru arborii fructiferi planta i n pepiniere chiar nainte de nchiderea exerci iului); sau

Costurile la punctul de vnzare cuprind comisioanele datorate intermediarilor de orice fel, sume prelevate de agen iile de reglementare, de c$tre bursele de materii prime, precum !i taxele de transfer. Costurile la punctul de vnzare exclud transportul !i alte costuri necesare pentru a pune activele respective pe pia $. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

71

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 108 din 152

b) impactul transform$rilor biologice asupra pre ului nu este semnificativ (de exemplu, pentru cre!terea ini ial$ n cadrul unui ciclu de produc ie de 30 de ani pentru o planta ie de pini). Activele biologice snt adeseori legate fizic de un teren (de exemplu, arborii unei planta ii forestiere). Este posibil s$ nu existe pia $ separat$ pentru activele biologice ata!ate terenului, ci mai degrab$ pentru combina ia de active: activ biologic plus teren plus amenaj$rile funciare n totalitatea lor. ntreprinderea poate utiliza informa iile privind combina ia de active atunci cnd stabile!te valoarea just$ a activului biologic. n acest caz, valorile juste a terenului virgin !i a amenaj$rilor pot fi sc$zute din valoarea just$ a ansamblului pentru a se ajunge la valoarea just$ a activului biologic. Profitul sau pierderea rezultat din contabilizarea ini'ial$ a unui activ biologic la valoarea sa just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare !i din varia'ia acestei valori juste diminuate cu costurile estimate la punctul de vnzare trebuie inclus n rezultatul exerci'iului n care se produce. La contabilizarea ini ial$, poate ap $rea o pierdere tocmai datorit$ faptului c$ din valoarea just$ a activului biologic se scad costurile estimate la punctul de vnzare. De asemenea, la contabilizarea ini ial$ poate ap $rea un profit, ca de exemplu, la na!terea unui vi el. n cazul produc iei agricole, la contabilizarea ini ial$ poate ap $rea profit sau pierdere datorit$ recolt$rii.
Situa'ii n care valoarea just$ nu poate fi determinat$ credibil

Conform IAS 41 Agricultura, se porne!te de la premisa c$ valoarea just$ a unui activ biologic poate fi stabilit$ de o manier$ credibil$. Totu !i aceast$ prezum ie poate fi respins$, doar n momentul contabiliz$rii ini iale, n cazul unui activ biologic pentru care nu snt disponibile pre uri sau alte valori determinate pe pia $ !i pentru care celelalte metode de estimare a valorii juste snt evident recunoscute ca necredibile. n astfel de cazuri, activul biologic respectiv trebuie evaluat la costul s$u, diminuat cu amortiz$rile cumulate !i cu celelalte deprecieri constatate. Din momentul n care valoarea just$ a acestui activ biologic devine m$surabil$ credibil, ntreprinderea trebuie s$ re in$ pentru activul respectiv aceast$ valoare just$ corectat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare. n toate cazurile, la momentul recoltei, ntreprinderile trebuie s$ evalueze produc ia agricol$ la valoarea just$ a acesteia, diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare. Din IAS 41 se desprinde ideea c$ valoarea just$ a produc iei agricole poate mereu s$ fie m$surat$ de o manier$ fiabil$. Pentru a stabili costul, amortiz$rile cumulate !i celelalte deprecieri, se aplic$ IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobiliz ri corporale !i IAS 36 Deprecierea activelor.

5.4.5. Subven#ii publice pentru active biologice

O subven ie public$ necondi ionat$ !i care se refer$ la un activ biologic evaluat la valoarea just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare trebuie contabilizat$ la venituri doar atunci cnd aceasta devine o crean $. Dac$ o astfel de subven ie este condi ionat$, inclusiv atunci cnd se impune ntreprinderii s$ nu se angajeze n anumite activit$ i agricole specifice, ntreprinderea trebuie s$ o contabilizeze la venituri doar atunci cnd condi iile privind subven ia public$ respectiv$ snt ndeplinite. Atunci cnd subven ia public$ se refer$ la un activ biologic evaluat la cost diminuat cu amortiz$rile !i celelalte deprecieri, contabilizarea acesteia se face aplicnd IAS 20 Contabilizarea subven #iilor publice $i prezentarea informa#iilor privind ajutoarele de stat.

5.4.6. Informa#ii de prezentat n anexe

ntreprinderea trebuie s$ prezinte rezultatul global realizat n cursul exerci iului !i care provine din contabilizarea ini ial$ a activelor biologice !i a unei produc ii agricole, precum !i din varia ia valorii juste a activelor biologice, diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare. Este necesar s$ se prezinte o descriere a fiec$rei grupe de active biologice, fie de o manier$ narativ$, fie de o manier$ cantitativ$.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 109 din 152

ntreprinderea este invitat$ s$ furnizeze o descriere cantitativ$ pentru fiecare grup de active biologice, cu prezentarea separat$ a activelor biologice consumabile72 de cele produc$toare73 ori a activelor biologice mature74 de cele imature. Aceste informa ii pot deveni utile n aprecierea scaden ei fluxurilor de trezorerie viitoare. Este necesar s$ se prezinte !i criteriile care au stat la baza separ$rii ntre diferitele tipuri de active biologice. n anex$ trebuie s$ apar$ !i urm$toarele informa ii (dac$ nu au fost prezentate n alt$ parte): a) natura activit$ ilor aferente fiec$rui tip de active biologice; !i b) evalu $ri !i estim$ri nefinanciare ale cantit$ ilor fizice aferente: - fiec$rui grup de active biologice de inute de ntreprindere la nchiderea exerci iului; !i - cantit$ ile de produc ie agricol$ recoltat$ n cursul exerci iului. Trebuie prezentate metodele !i ipotezele semnificative aplicate pentru stabilirea valorii juste a fiec$rei categorii de produc ie agricol$ la momentul recolt$rii !i a fiec$rui grup de active biologice. Alte informa ii de prezentat: a) existen a !i valorile contabile ale activelor biologice a c$ror de inere este supus$ unor restric ii, precum !i valoarea contabil$ a activelor biologice cu care s-au garantat anumite datorii; b) valoarea angajamentelor asumate pentru achizi ia sau dezvoltarea de active biologice; !i c) strategiile privind gestiunea riscurilor financiare privind activitatea agricol$. n anex$ se va prezenta !i o situa ie care s$ cuprind$ evolu ia valorilor contabile ale activelor biologice ntre nceputul !i sfr!itul exerci iului care s$ cuprind $ (nu este impus$ prezentarea unei informa i comparative): a) profitul sau pierderea provenit$ din varia ia valorilor juste diminuate cu costurile estimate la punctul de vnzare; b) cre!terile datorate cump$r$rilor; c) diminu $rile datorate vnz$rilor; d) diminu $rile datorate recolt$rii; e) cre!terile ap $rute ca urmare a unor combin$ri de ntreprinderi; f) diferen ele nete de curs valutar ap$rute ca urmare a conversiei situa iilor financiare ale unei entit$ i din str$in$tate; !i g) alte varia ii. Valoarea just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare poate varia n acela!i timp ca urmare a unor schimb$ri fizice !i ca urmare a unor varia ii ale pre urilor pe pia $. Indicarea separat$ a varia iilor de pre !i a celor cantitative este util$ pentru evaluarea performan elor realizate n cursul exerci iului, precum !i a perspectivelor din exerci iile urm$toare, mai ales atunci cnd ciclul de produc ie dep$!e!te un an. n astfel de cazuri, ntreprinderea este ncurajat$ s$ indice, grupat sau de alt$ manier$, varia iile valorii juste pe componente ale acestora. Acest tip de informa ie este, de regul$, mai pu in util atunci cnd cilul de produc ie este mai mic de un an (de exemplu, la cre!terea puilor sau la culturile cerealiere). Dac$ apare un eveniment care, prin importan $, prin natur$ sau prin inciden a sa are efecte relevante n ceea ce prive!te posibilit$ ile de n elegere a performan elor ntreprinderii din cursul exerci iului, atunci natura !i valoarea elementelor de venituri !i de cheltuieli pe care le genereaz$ evenimentul
Activele biologice consumabile snt cele care ar trebui recoltate ca produc ie agricol$ sau care pot fi vndute ca atare. De exemplu, se ncadreaz$ aici !eptelul destinat produc iei de carne, !eptelul destinat vnz$rii, pe!tele la exploat$rile piscicole, recolte cum ar fi grul sau porumbul, arbori cultiva i pentru lemn. 73 Activele biologice produc$toare snt toate activele biologice care nu se ncadreaz$ la categoria consumabilelor, cum ar fi, de exemplu, !eptelul produc$tor de lapte, vi a de vie, arbori fructiferi etc. Activele biologice produc$toare nu constituie produc ie agricol$, ci mai degrab$ active auto-regeneratoare. 74 Activele biologice mature snt cele care au atins stadiul recoltabil (pentru activele biologice consumabile) sau care pot genera recolte regulate (pentru activele biologice produc$toare). Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
72

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 110 din 152

respectiv trebuie prezentate. Exemple de astfel de evenimente pot fi: inunda ii, epidemii, nghe , secete importante, invazii de insecte...

5.5. Imobiliz$rile financiare 5.5.1. Combin ri de ntreprinderi (IFRS 3)

i) Definirea combin$rilor de ntreprinderi

Prin combinare de ntreprinderi se n elege regruparea unor entit$ i sau activit$ i distincte ntr-o singur$ organiza ie care prezint$ situa ii financiare proprii. Celor mai multe combin$ri de ntreprinderi le este propriu faptul c$ una din entit$ ile regrupate dobnde!te un control asupra celorlalte. n acest context, prin control trebuie s$ n elegem puterea de care dispune o entitate de conduce politicile financiare !i de exploatare ale unei alte activit$ i, n scopul de a ob ine avantaje de pe urma acestui fapt. Pentru ca regruparea s$ reprezinte o combinare de ntreprinderi, este necesar ca ceea ce se cump $r$ s$ reprezinte o activitate cu scop lucrativ, adic$ un ansamblu integrat de activit$ i !i de active conduse !i gestionate n scopul de a furniza investitorului: - un randament oarecare; sau - costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe !i propor ionale de in$torilor de poli e sau participan ilor. O astfel de activitate cu scop lucrativ const$, n general, din intr$ri, procese aplicate acestor intr$ri !i ie!iri care snt sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dac$ ntr-un astfel de set de activit$ i !i de active este prezent !i fondul comercial, se presupune c$ acest set reprezint$ o activitate cu scop lucrativ. n consecin $, c$ atunci cnd o entitate dobnde!te controlul asupra unui grup de active sau de active nete care nu formeaz$ o activitate distinct$, entitatea dobnditoare este obligat$ s$ repartizeze costul de achizi ie total ntre activele !i datoriile individuale identificabile ale ansamblului cump$rat, pe baza valorilor juste la data cump$r$rii75. O combinare de ntreprinderi poate fi structurat$ n diverse moduri, n func ie de considerente de natur$ juridic$, fiscal$ etc. Astfel, combinarea se poate concretiza n cump$rarea de c$tre o entitate a capitalurilor proprii ale altei entit$ i, n cump $rarea activelor nete, n asumarea datoriilor unei alte organiza ii sau n cump$rarea unor active nete ale alteia, elemente care, luate mpreun$, formeaz$ una sau mai multe activit$ i cu scop lucrativ. Combinarea se poate face prin transmiterea de instrumente de capitaluri proprii (de exemplu, ac iuni), prin transferul de bani sau a altor elemente de trezorerie sau printr-o combina ie a acestor moduri de plat$. Pe de alt$ parte, tranzac ia poate avea loc ntre ac ionarii entit$ ilor care se regrupeaz$ sau ntre o entitate !i ac ionarii celelalte. De asemenea, ea poate s$ se concretizeze n crearea unei noi entit$ i care s$ controleze entit$ ile combinate sau activele nete transferate sau n restructurarea uneia sau mai multora dintre organiza iile regrupate. Astfel, o combinare de ntreprinderi poate da na!tere la o rela ie de tipul societate mam$ filial$, n care societatea mam$ este cea care dobnde!te controlul (cump$r$torul) !i filiala este entitatea cump $rat$. n acest caz, societatea mam$ aplic$ IFRS 3 n situa iile ei financiare consolidate. n situa iile financiare individuale ale societ$ ii mam$, combinarea de ntreprinderi are ca efect apari ia n bilan a titlurilor de participare n filial$ (conform IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i situa#ii financiare individuale). Un alt tip de combin$ri de ntreprinderi poate implica dobndirea de active nete (inclusiv fondul comercial) ale unei alte entit$ i, mai degrab$ dect preluarea capitalurilor proprii ale acesteia. O astfel de regrupare nu se concretizeaz$ ntr-o rela ie de tipul societate mam$ filial$.

Astfel, dac$ ntreprinderea dobnde!te controlul asupra uneia sau mai multor entit$ i care nu reprezint$ activit$ i, regruparea aceasta nu reprezint$ o combinare de ntreprinderi. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

75

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 111 din 152

Se includ n defini ia combin$rilor de ntreprinderi !i acele regrup$ri n urma c$rora o entitate dobnde!te controlul asupra alteia, dar pentru care data ob inerii controlului (data achizi iei76) nu coincide cu data (sau datele) la care se face cump$rarea efectiv$ a titlurilor (adic$ data sau datele de schimb77).
ii) Metoda de contabilizare a combin$rilor de ntreprinderi

Toate combin$rile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei achizi'iei78. Aceast$ metod $ abordeaz$ combinarea de ntreprinderi din punctul de vedere al entit$ ii dobnditoare: aceasta din urm$ cump $r$ active nete !i contabilizeaz$ activele, datoriile !i angajamentele eventuale dobndite, inclusiv cele care nu erau contabilizate explicit la entitatea cump$rat$. Aplicarea metodei achizi iei presupune parcurgerea urm$toarelor etape: a) identificarea unui dobnditor; b) evaluarea costului combin$rii de ntreprinderi; c) repartizarea costului combin$rii pe activele, datoriile !i angajamentele eventuale preluate.
iii) Identificarea dobnditorului

Este obligatoriu s$ se identifice un dobnditor la orice combinare de ntreprinderi se consider$ c$ dobnditor este entitatea care preia controlul asupra celorlalte entit$ i care se regrupeaz$. Se presupune c$ o entitate participant$ la combinare a ob inut controlul asupra altei entit$ i participante la combinare atunci cnd achizi ioneaz$ mai mult de jum$ tate din drepturile de vot ale acelei entit$'i, cu excep ia cazului n care se poate demonstra c$ un asemenea mod de proprietate nu constituie control. Chiar dac$ una dintre entit$ ile participante la combinare nu achizi ioneaz$ mai mult de jum$tate din drepturile de vot ale celeilalte entit$ i participante la combinare, este posibil s$ fi ob inut controlul acelei alte entit$ i n cazul n care, ca rezultat al combin$rii, ob ine: - controlul asupra a mai mult de jum$tate din drepturile de vot ale celeilalte ntreprinderi n virtutea unei n elegeri cu al i investitori; sau - puterea de a guverna politicile financiare !i opera ionale ale celeilalte entit$ i n baza unei n elegeri sau a unui contract; sau - puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entit$ i; sau - puterea de a influen a majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte ntreprinderi. De!i uneori este dificil s$ se identifice un cump$r$tor, exist$ anumite indicii care pot ar$ta cine este de fapt cump$r$torul: - dac$ valoarea just$ a uneia dintre entit$ ile participante la combinare este semnificativ mai mare dect valoarea just$ a celeilalte entit$ i participante la combinare, este probabil ca entitatea cu valoarea just$ mai mare s$ fie dobnditorul; - n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizat$ prin schimbarea de ac iuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renun $ la numerar sau la alte active este posibil s$ fie dobnditorul;
n elegem astfel, prin data achizi'iei, data la care dobnditorul ob ine n mod efectiv controlul asupra societ$ ii achizi ionate. 77 Atunci cnd o combinare de ntreprinderi este realizat$ ca urmare a unei singure tranzac ii de schimb, data schimbului reprezint $ data achizi iei. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi presupune mai mult dect o singur$ tranzac ie de schimb, de exemplu atunci cnd este realizat $ n etape, prin cump$r$ri succesive de ac iuni, data schimbului este data la care fiecare investi ie individual$ este recunoscut$ n situa iile financiare ale dobnditorului. 78 Pn$ la intrarea n vigoare a IFRS 3 (1.04.2004), combin$rile de ntreprinderi erau reglementate de IAS 22 unde se acceptau dou$ metode do contabilizare: metoda achizi iei !i metoda punerii n comun a intereselor. La aceasta din urm$ IFRS 3 renun $, probabil pentru c$ permitea ascunderea unor elemente ale costului de achizi ie. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
76

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 112 din 152

!i - n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entit$ ile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea rezultat$ din combinare, entitatea a c$rei conducere este capabil$ de o astfel de dominare este probabil s$ fie dobnditorul. Atunci cnd o se nfiin eaz$ o nou$ entitate pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realiz$rii unei combin$ri de ntreprinderi, una dintre entit$ ile participante la combinare care a existat nainte de combinare va fi identificat$ ca dobnditor pe baza probelor existente. De asemenea, dac$ o combinare de ntreprinderi implic$ una sau mai multe entit$ i participante, una dintre aceste entit$ i care a existat anterior combin$rii va fi identificat$ ca dobnditor pe baza probelor disponibile.
iv) Evaluarea costului combin$rii de ntreprinderi

Dobnditorul trebuie s$ evalueze costul combin$rilor de ntreprinderi ca prin nsumarea urm$toarelor elemente: a) valorile juste de la data schimbului ale activelor cedate la schimb, ale datoriilor existente sau asumate !i a instrumentelor de capitaluri proprii emise de c$tre dobnditor n schimbul ob inerii controlului asupra societ$ ii achizi ionate; b) orice costuri care se pot atribui direct combin$rii de ntreprinderi. Dac$ o combinare de ntreprinderi implic$ mai multe tranzac ii de schimb (cum ar fi, de exemplu, achizi iile succesive de ac iuni), atunci costul combin$rii este dat de suma costurilor totale ale tranzac iilor individuale. Atunci cnd decontarea unei p $r i sau a totalit$ ii costului unei combin$ri de ntreprinderi este amnat$, valoarea just$ a acelei componente amnate trebuie s$ fie determinat$ prin actualizarea sumelor de pl tit la valoarea actualizat de la data schimbului, lund n considerare orice prime sau discount-uri care este posibil s$ apar$ o dat$ cu decontarea. Cea mai bun$ estimare a valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii este dat$ de cursul la burs$ al acestuia. Nu e bine s$ se ia n considerare alte indicii !i metode de evaluare dect n rarele situa ii n care cump$r$torul poate demonstra c$ cursul f$cut public al ac iunii respective nu este o m$rime credibil$ pentru valoarea just$ !i c$ aceasta din urm$ poate fi estimat$ credibil prin aplicarea castor alte metode. Costul combin$rii include toate cheltuielile directe care pot fi atribuite opera iunii, cum ar fi: onorariile pl$tite contabililor, juri!tilor, evaluatprilor !i altor consultan i care au intervenit n opera iune. Nu trebuie incluse n costul combin$rii cheltuielie generale de administra ie, inclusiv cheltuielile cu func ionarea serviciului special care se ocup $ de achizi ii. Cheltuielile ap$rute cu ocazia emisiunii de titluri de credit pentru nevoile combin$rii de ntreprinderi se iau n considerare, n conformitate cu IAS 39, n evaluarea ini ial$ a datoriei aferente. La fel se ntmpl$ cu cheltuielile efectuate cu ocazia emisiunii de titluri de capitaluri proprii odat$ cu combinarea de ntreprinderi. Dac$ acordul prin care se realizeaz$ combinarea de ntreprinderi prevede o ajustare a costului aferent, ajustare care s$ depind $ de evenimente viitoare, atunci dobnditorul trebuie s$ includ$ aceast$ ajustare n costul regrup$rii la data achizi iei, cu condi ia ca ajustarea respectiv$ s$ fie probabil$ !i s$ poat$ fi evaluat$ credibil.
v) Repartizarea costului combin$rii pe activele, datoriile !i angajamentele eventuale dobndite

La data achizi iei, cump$r$torul trebuie s$ repartizeze costul combin$rii, prin contabilizarea activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale identificabile ale ntreprinderii cump$rate, cu condi ia ca acestea s$ ndeplineasc$ criteriile generale de recunoa!tere. Diferen a dintre costul regrup$rii !i partea dobnditorului n valoarea just$ a activelor, datoriilor !i angajamentleor eventuale ale entit$ ii preluate se recunoa!te separat ca fond comercial, dac$ este pozitiv$, sau ca venit, dac$ este negativ$.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 113 din 152

n acela!i timp, dobnditorul preia n contul de profit !i pierdere rezultatele ob inute de entitatea preluat$ dup$ data achizi iei. Dac$ dobnditorul nu preia controlul 100% asupra celeilalte entit$ i combinate, atunci partea care nu-i apar ine din valoarea just$ a activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale ale acesteia din urm$ se recunoa!te distinct ca interese minoritare. Dup$ contabilizarea fondului comercial la data achizi iei, acesta va ap$rea n bilan ul dobnditorului la valoarea de intrare din care se scad eventualele deprecieri; asta nseman$ c$ fondul comercial nu se amortizeaz$, ci se supune unui test de depreciere, cel pu in odat$ pe an, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea ctivelor. Dac$ diferen a dintre costul de achizi ie !i partea dobnditorului n valoarea just$ a activelor, datoriilor !i anagajamentelor eventuale ale firmei preluate este negativ$, atunci dobnditorul este obligat s$: - reestimeze valorile juste ale activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale; !i - s$ contabilizeze diferne a negativ$ care mai r$mne direct la venituri. n cazul combin$rilor de ntreprinderi realizate n etape (adic$ apar mai mult de o dat$ de schimb), fiecare tranzac ie de schimb va fi tratat$ distinct de c$tre dobnditor, utiliznd costul tranzac iei !i informa iile referitoare la valorile juste existente la data fiec$rei tranzac ii de schimb, pentru a determina valoarea oric$rui fond comercial asociat respectivei tranzac ii. Valorile juste ale activelor, datoriilor !i datoriilor contingente identificabile ale societ$ ii achizi ionate pot fi diferite la data fiec$rei tranzac ii de schimb. Orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobnditorului de inute anterior reprezint$ o reevaluare !i va fi contabilizat$ n consecin $.
vi) Informa 'ii de prezentat n anexe

Cump$r$torul va prezenta informa ii care s$ permit$ utilizatorilor situa iilor financiare s$ poat$ evalua natura !i efectul financiar al combin$rilor de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei. Informa'ii de prezentat de c$tre dobnditor n acest scop: a) denumirile !i descrierile entit$ ilor sau activit$ ilor cu scop lucrativ participante la combinare; b) data achizi iei; c) procentul drepturilor de vot achizi ionate (procentajul de control); d) costul combin$rii !i o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile combin$rii79; e) detalii cu privire la orice opera iuni pe care entitatea s-a decis s$ le cedeze ca rezultat al combin$rii; f) valorile recunoscute la data achizi iei pentru fiecare clas$ de active, datorii !i angajamente eventuale ale societ$ ii achizi ionate !i valoarea contabil$ a fiec$reia dintre acele clase, determinat$ n conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare; dac$ o astfel de prezentare nu este posibil$, acest fapt trebuie eviden iat, mpreun$ cu o explica ie a motivului pentru care exist$ aceast$ situa ie; g) m$rimea diferen ei negative dintre cost !i fond comercial partea dobnditorului n valoarea justa a activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale identificabile ale societ$ ii achizi ionate, m$rime recunoscut$ la rezultate, precum !i pozi ia din contul de profit !i pierdere la care se reg$se!te aceast$ diferen $; h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoa!terea fondului comercial o descriere a fiec$rei imobiliz$ri necorporale care nu a fost recunoscut$ distinct de fondul comercial !i o explica ie a motivului pentru care valoarea just$ a imobiliz$rii necorporale nu a putut fi evaluat$ n mod credibil sau o descriere a naturii oric$rui surplus recunoscut n profit sau pierdere;

79

Atunci cnd se emit instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi ac iunile) ca parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, !i urm$toarele informa ii: num$rul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; !i valoarea just$ a acelor instrumente !i baza de determinare a valorii juste. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 114 din 152

i) valoarea profitului sau pierderii societ$ ii achizi ionate, de la momentul achizi iei, inclus n profitul sau pierderea dobnditorului aferent$ perioadei, cu excep ia cazului n care o astfel de prezentare nu ar fi posibil$. Aceste informa ii vor fi prezentate pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost realizat$ pe parcursul perioadei. Este posibil$ prezentarea agregat$ a unor astfel de informa ii pentru toate combin$rile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare !i care, considerate individual, nu snt semnificative. Cump$r$torul va prezenta informa ii care s$ permit$ utilizatorilor situa iilor financiare s$ poat$ evalua natura !i efectul financiar al combin$rilor de ntreprinderi care s-au realizat dup$ data bilan ului, dar nainte ca situa iile financiare sa fie autorizate n vederea emiterii. n cazul n care, n orice situa ie, prezent$rile de informa ii cerute de IFRS 3 nu snt suficiente, entitatea va prezenta informa ii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.

5.5.2. Titluri de participare n filiale tehnici de consolidare a situa#iilor financiare (IAS 27)
IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i situa#ii financiare individuale se aplic$ la ntocmirea !i prezentarea situa iilor financiare consolidate pentru un grup de ntreprinderi aflate sub controlul unei societ$ i mam$. De asemenea, el se aplic$ de c$tre societatea mam$ atunci cnd contabilizeaz$ investi iile n filiale n conturile sale individuale. Altfel spus, IAS 27 se limiteaz$ doar la contabilizarea n situa iile financiare consolidate, precum !i n situa iile financiare individuale a participa iilor de inute de o societate mam$ (pe care o mai putem denumi !i dominant$) n filiale, adic$ n ntreprinderile pe care le controleaz$ exclusiv. De asemenea, IAS 27 !i propune s$ stabileasc$ o serie ntreag$ de proceduri de consolidare propriu-zis$, f$r$ a relua problemele specifice combin$rilor de ntreprinderi n general.
a) Principiul prevalen'ei economicului asupra juridicului n consolidarea conturilor

n consolidarea conturilor, grupul este v$zut ca o entitate unic$, f$cnd abstrac ie de independen a juridic$ a componentelor sale. Recunoa!tem aici influen a principiului prevalen ei economicului asupra juridicului. Avnd totu!i personalitate juridic$, fiecare component$ a grupului (att filialele, ct !i societatea mam$) ntocme!te situa ii financiare individuale, pentru a respecta regulile cu privire companiile individuale. Aceste situa ii financiare proprii fiec$rei componente nu au ns$ o relevan $ prea mare, ceea ce conteaz$ fiind informa iile consolidate.
b) Procentaj de control !i procentaj de interes

n vederea consolid $rii conturilor, este necesar s$ se stabileasc$ att num$rul de voturi de care dispune societatea mam$ n filial$, ct !i drepturile de natur$ financiar$ pe care le are mama asupra capitalurilor proprii !i rezultatelor filialei. Se definesc astfel, procentajul de control !i procentajul de interes. Prin procentaj de control se n elege cota parte a drepturilor de vot de inute direct sau indirect de c$tre societatea dominant$ n fiecare din societ$ ile grupului. Procentajul de interes exprim$ cota-parte de inut$ de c$tre societatea mam$ n fiecare din societ$ ile grupului n leg$tur$ cu distribuirea capitalului, rezervelor !i rezultatelor. Este vorba despre aprecierea drepturilor financiare, util$ n cazul repartiz$rii capitalurilor proprii. Diferen a dintre 100 !i procentajul de interes al dominantei n filial$ este interesul minoritar (sau interesul asocia ilor externi). Exemplu: Diagrama grupului se prezint$ astfel:

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 115 din 152

70%

40%

60%

Pentru procentajele de control avem: Voturi directe ale societ$ ii dominante Voturi ale celorlalte societ$ i dependente din grup (voturi indirecte) Voturi ale altor persoane ce ac ioneaz$ direct sau indirect pentru dominant$ Total voturi Num$r de voturi n B n C 70% 40% 70% 60% 100%

Procentajul de interes al societ$ ii A asupra societ$ ii B este de 70%, iar asupra societ$ ii C este de 82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 indirect). De aici rezult$ interesele minoritare care snt de 100 70 = 30% n B !i de 100 82 = 18% n C.
c) Perimetrul de consolidare

O societate mam$ are obliga ia de a prezenta situa ii financiare consolidate, cu unele excep ii. De exemplu, o societate mam$ care este la rndul ei - filial$ de inut$ n totalitate sau aproape n totalitate de c$tre o alt$ firm$ nu trebuie s$ prezinte situa ii financiare consolidate, cu condi ia ca acest lucru s$ fie aprobat de c$tre ac ionarii minoritari ntocmirea situa iilor financiare consolidate este necesar$ deoarece utilizatorii situa iilor financiare ale unei societ$ i mam$ snt de obicei preocupa i de rezultatul, de situa ia financiar$ !i de modific$rile acesteia la nivelul grupului luat ca ntreg. O societate mam$ care emite situa ii financiare consolidate va cuprinde n acestea toate filialele din ar$ !i din str$in$tate, cu excep ia celor nesemnificative sau a celor de inute n scopul ced$rii ntr-un viitor apropiat. O filial$ nu este exclus$ de la consolidare pe motiv c$ activit$ ile ei snt diferite de cele desf$!urate de c$tre alte ntreprinderi ale grupului. Consolidarea acestor filiale permite prezentarea unor informa ii mai bune despre activit$ ile filialelor respective !i despre grup. Pentru punerea n eviden $ separat$ a acestor filiale este suficient s$ se prezinte informa iile cerute de IAS 14 Raportarea pe segmente care ajut$ la explicarea activit$ ilor deosebite desf$!urate de grup.
d) Proceduri de consolidare

Situa iile financiare consolidate cuprind bilan ul, contul de profit !i pierdere, situa ia fluxurilor de trezorerie, situa ia varia iei capitalurilor proprii !i anexele. Pentru ntocmirea bilan ului !i a contului de profit !i pierdere se pleac$ de la situa iile financiare individuale omogenizate ale componentelor grupului. Pa!ii de parcurs n consolidare pot fi sistematiza i astfel: - identificarea perimetrului de consolidare; - omogenizarea situa iilor financiare individuale ale componentelor grupului; - cumularea post cu post a situa iilor financiare individuale; - efectuarea elimin$rilor specifice; - redactarea situa iilor financiare consolidate.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 116 din 152

d1) Omogenizarea situa iilor financiare individuale

Situa iile financiare consolidate trebuie s$ fie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzac ii asem$n$toare !i evenimente similare. Dac$ nu este posibil$ utilizarea de politici contabile uniforme la ntocmirea situa iilor financiare consolidate, acest fapt trebuie prezentat n note, mpreun$ cu ponderile elementelor pentru care s-au aplicat politici contabile diferite. n multe cazuri, dac$ un membru al grupului folose!te alte politici contabile dect cele adoptate n situa iile financiare consolidate pentru tranzac ii asem$n$toare !i evenimente similare, trebuie f$cute omogeniz$rile adecvate ale situa iilor financiare individuale atunci cnd acestea se folosesc pentru conturilor anuale consolidate. Omogeniz$rile se pot grupa astfel: omogenizarea evalu$rilor, omogenizarea temporal$, omogenizarea opera iunilor interne, omogenizarea structurilor situa iilor financiare. i) Omogenizarea evalu rilor Elementele de activ !i pasiv, de venituri !i cheltuieli ale societ$ ilor incluse n consolidare trebuie s$ fie evaluate dup$ metode uniforme !i n acord cu principiile !i normele prev$zute n planul contabil de consolidare. Dac$ vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup$ metode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, acel element trebuie s$ fie evaluat din nou, conform cu metodele folosite de c$tre societatea dominant$. Aceasta presupune efectuarea unor ajust$ri. Atunci cnd rezultatul noii evalu$ri este nesemnificativ, astfel nct imaginea fidel$ nu este alterat$, se va renun a la omogenizarea evalu$rilor. Omogenizarea este complet$ atunci cnd ia n considera ie elementele urm$toare80: - corectarea posturilor de bilan ; - modificarea rezervelor n cazul corec iilor care se refer$ la rezultatele exerci iilor anterioare; - corectarea cheltuielilor !i/sau veniturilor; - eviden ierea impozitelor amnate aferente modific$rii valorilor contabile n raport cu valorile fiscale ale elementelor de activ !i de pasiv influen ate de omogeniz$ri. n practic$ putem ntlni numeroase surse de omogeniz$ri ale metodelor de evaluare, ns$ cele mai importante prin frecven a lor se refer$ la: amortiz$ri; provizioane pentru depreciere !i provizioane pentru riscuri !i cheltuieli; evaluarea stocurilor. Exemplu: Filiala B intr$ n perimetrul de consolidare la 1.01.N. Aceasta a cump$rat n decembrie N-3 un mijloc fix cu 3.200 u.m., ce va fi amortizat degresiv n 8 ani (cota anual$ degresiv$ este de 25%). Anuit$ ile de amortizare snt urm$toarele: - n N-2: 3.200 x 25% = 800 u.m.; - n N-1: 2.400 x 25% = 600 u.m.; - n N: 1.800 x 25% = 450 u.m. Aplicarea prevederilor grupului ar conduce la o amortizare anual$ de 400 u.m.. Diferen ele ntre amortizarea anual$ n regim degresiv (AD1) !i amortizarea n regim liniar snt urm$toarele: - n N-2, cheltuieli mai mari cu 400 u.m.; - n N-1, cheltuieli mai mari cu 200 u.m.; - n N, cheltuieli mai mari cu 50 u.m. n vederea consolid$rii, se vor modifica m$rimile din conturile de amortizare !i de cheltuieli cu amortizarea. Astfel, amortiz$rile cumulate de pn$ n N se vor diminua de la 1.400 la 800, deci cu 600, n contrapartid$ cu un cont de rezerve, iar cheltuielile cu amortizarea nregistrat$ n anul N se diminueaz$, la rndul lor cu 50 (de la 450 la 400). nregistr$rile de efectuat pentru asigurarea omogeniz$rii snt: - eliminarea amortiz$rii suplimentare consemnate n exerci iile precedente: Amortizarea echipamentelor = Rezerve 600 600 - eliminarea amortiz$rii nejustificate aferente exerci iului curent:
80

Coli net, F., Op. cit., p. 90. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 117 din 152

Cheltuieli cu = Amortizarea 50 50 amortizarea echipamentelor Evaluarea stocurilor ofer$ ntreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode, att la intrarea n patrimoniu a acestora, ct !i la ie!irea lor (prin vnzare, consum sau pe alte c$i). n ceea ce prive!te evaluarea la intrare, posibilit$ ile oferite ntreprinderii pot conduce la op iuni diferite n ceea ce prive!te elementele componente ale costului de achizi ie !i/sau de produc ie. Chiar dac$ IAS 2 Contabilitatea stocurilor stabile!te reguli unitare n ceea ce prive!te aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, ntreprinderile care aplic$ IAS s$ opteze pentru tratamente alternative, !i, pe de alt$ parte, ntreprinderile din grup care nu aplic$ IAS s$ foloseasc$ reguli diferite de evaluare. n toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informa iilor din conturile individuale astfel nct metodele re inute la nivelul grupului s$ fie omogene. ii) Omogenizarea opera#iunilor interne Atunci cnd au loc opera iuni ntre unit$ ile grupului, trebuie s$ se asigure omogenizarea acestora. Omogenizarea const$ aici n confruntarea !i punerea de acord a m$rimilor nscrise n contabilitatea partenerilor. Acest demers este necesar pentru c$ uneori, tranzac ia apare n contabilitatea unei societ$ i f$r$ a exista reflectarea corespunz$toare !i n contabilitatea celeilalte p$r i. De asemenea, nscrierea n conturile p$r ilor s-ar putea s$ se prezinte la niveluri diferite. n principiu, atunci cnd opera iunea intern$ grupului apare nscris$ numai n conturile uneia din societ$ i sau cnd sumele snt diferite, ajustarea de omogenizare nseamn$ punerea de acord a m$rimilor !i nscrierea n contabilitatea p$r ii unde tranzac ia nu a fost operat$. iii) Omogenizarea structurilor situa#iilor financiare Atunci cnd structurile conturilor anuale ale unei societ$ i a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin planul de consolidare este necesar$ o reclasificare a acestora. n Romnia, omogeniz$rile de acest tip snt mult u!urate de faptul c$ ntreprinderile au obliga ia s$ ntocmeasc$ situa ii financiare dup$ modele standard, stabilite de ministerul finan elor publice. Atunci cnd filialele grupului snt localizate n mai multe $ri, formatele situa iilor financiare snt diferite !i trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient s$ compar$m bilan ul romnesc (care se ntocme!te sub form$ de list$) cu bilan urile publicate de cele mai multe grupuri interna ionale (care snt sub form$ de tabel), pentru a vedea c$ includerea n situa iile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale romne!ti o oblig$ pe aceasta s$ ntocmeasc$ bilan ul ntr-un nou format. Acela!i lucru este valabil !i pentru contul de profit !i pierdere care n Romnia se ntocme!te apelnd la o clasificare a veniturilor !i cheltuielilor dup$ natura lor, n timp ce pe plan interna ional se re ine, de regul$, clasificarea dup$ destina ie. Ambele snt admise de IAS ns$, odat$ f$cut$ op iunea de c$tre grup pentru a variant$, toate filialele trebuie s$ prezinte situa ii financiare !i n forma impus$ de grup. Acest tip de omogenizare refer$ !i la convertirea n moned$ na ional$ a conturilor anuale exprimate n moned$ str$in$. n acest sens se aplic$ IAS 21 Efectele varia#iei cursurilor de schimb valutar. Conform acestui standard interna ional de contabilitate, filialele din str$in$tate ale grupului se mpart, din punct de vedere al metodei de conversie aplicate, n dou$ categorii: - entit$ i externe (sau filiale autonome); - opera iuni din str$in$tate care snt parte integrant$ a opera iunilor ntreprinderii raportoare (pe care le vom numi n continuare entit$ i f$r$ autonomie). Pentru a ncadra o filial$ extern$ la categoria de filiale autonome, trebuie verificat dac$ ea ndepline!te criteriile urm$toare: - filiala din str$in$tate !i desf$!oar$ activitatea avnd un grad semnificativ de autonomie n raport cu dominanta (numit$ ntreprindere raportoare); - tranzac iile cu ntreprinderea raportoare nu reprezint$ o pondere mare n cadrul activit$ ilor filialei; - finan area filialei se face n principal din activitatea proprie !i din credite bancare de la b$nci locale, apelndu-se mai pu in la finan $ri directe de la dominant$;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 118 din 152

- cheltuielile salariale, cele cu materiile prime materiale !i celelalte cheltuieli care compun costul produselor sau serviciilor ob inute de filial$ snt efectuate ndeosebi n moneda local$ !i mai pu in n moneda n care se ntocmesc situa iile financiare consolidate (numit$ moned $ de raportare); - atunci cnd filiala are activitate de export, acesta se deconteaz$ n principal n alte monede dect cea de raportare; - fluxurile de trezorerie ale societ$ ii mam$ snt independente de activit$ ile filialei externe, fiind pu in afectate de c$tre acestea. iv) Omogenizarea temporal Rezultatele activit $ ii unei filiale snt incluse n situa iile financiare consolidate de la data achizi iei acesteia, adic$ de la data prelu$rii efective a controlului supra filialei de c$tre cump $r$tor, conform IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi. Rezultatele activit$ ii unei filiale cedate snt incluse n contul de profit !i pierdere consolidat pn$ la data ced$rii, dat$ la care societatea mam$ nceteaz$ s$ mai exercite control asupra filialei. Diferen a dintre suma ob inut$ din cedarea filialei !i valoarea contabil$ a activelor minus valoarea datoriilor acesteia la data ced$rii este recunoscut$ n contul de profit !i pierdere consolidat ca profit/pierdere din ced$ri de filiale. Pentru a asigura comparabilitatea situa iilor financiare de la o perioad$ contabil$ la alta, adeseori se furnizeaz$ informa ii suplimentare despre efectul achizi iei !i ced $rii de filiale asupra pozi iei financiare la data raport$rii !i asupra rezultatelor perioadei de raportare, ca !i asupra valorilor corespunz$toare din perioada precedent$.

d2) Elimin!rile
Elimin$rile specifice ntocmirii situa ilor financiare consolidate pot fi grupate n dou$ categorii mari: - elimin$rile de natur$ patrimonial$: - eliminarea efectelor tranzac iilor intra-grup. i) Elimin rile de natur patrimonial Aceste elimin$ri se refer$ la titlurile de participare din bilan ul societ$ ii dominante n contrapartid$ cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor elimin$ri este dat$ de aceea c$ n bilan ul cumulat apar att titlurile de participare de inute de dominant$, ct !i activele !i pasivele filialelor, adic$ tocmai echivalentul titlurilor dobndite de dominant$. Vedem c$ aceea!i avere apare de dou$ ori n bilan ul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele !i/sau pasivele filialelor, a!a nct ceea ce r$mne de exclus este postul Titluri de participare n filiale. Eliminarea acestui post diminueaz$ activul total !i pentru a p$stra egalitatea dintre cele dou$ mari structuri de bilan , este necesar s$ elimin$m ceva !i din pasiv: aici ceea ce dubleaz$ sumele reale snt capitalurile proprii ale filialei, care se elimin$ !i ele. Exemplu: Presupunem c$ societatea A prezint$ urm$torul bilan simplificat: Activ Pasiv Bilan societatea A 1.200 Trezorerie 400 Capital Alte active 1.600 Datorii 800 Total 2.000 Total 2.000 F$cnd abstrac ie de aspectele juridice, presupunem c$ societatea A creeaz$ o filial$ - societatea B punndu-i la dispozi ie ca aport totalitatea disponibilit$ ilor pe care le are la data respectiv$. n schimbul acestui aport n bani, A prime!te titluri de participare la B. Bilan ul societ$ ii B se prezint$, dup $ nfiin are, astfel: Activ Pasiv Bilan societatea B Trezorerie 400 Capital 400 Total 400 Total 400 Dac$ ne propunem ca, dup$ aceast$ opera iune, s$ ntocmim bilan ul consolidat al grupului format din dominanta A !i din filiala B (o s$-l numim grupul AB), va trebui s$ facem, mai nti, cumularea
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 119 din 152

post cu post a bilan urilor individuale. Bilan ul lui B este prezentat mai sus, mai r$mne s$ prezent$m bilan ul societ$ ii A dup$ crearea filialei B: Activ Pasiv Bilan societatea A Titluri de 400 Capital 1.200 participare n B Alte active 1.600 Datorii 800 Total 2.000 Total 2.000 Se observ$ c$ diferen a ntre bilan ul societ$ ii A ntocmit nainte de crearea filialei B !i cel ntocmit dup $ crearea acesteia o reprezint$ faptul c$ n locul postului Trezorerie din Activ apare postul Titluri de participare n B. Bilan ul agregat se ob ine prin nsumare !i va ar$ta astfel: Foaia de lucru pentru ntocmirea bilan#ului agregat al grupului AB Bilan Explica ii A B agregat Activ Trezorerie - 400 400 Titluri de participare n 400 400 B Alte active 1.600 1.600 2.000 400 2.400 Pasiv Capital 1.200 400 1.600 Datorii 800 800 Total 2.000 400 2.400 n bilan ul agregat, activul !i respectiv pasivul, snt mai mari cu 400 u.m. dect m$rimea real$ a valorilor grupului, pentru c$ cele 400 u.m. figureaz$ de dou$ ori: o dat$ n bilan ul societ$ ii A (la titluri de participare) !i a doua oar$ n bilan ul societ$ ii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe de o parte, mic!orarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilan ul agregat (capital propriu B), iar pe de alt$ parte, mic!orarea cu aceea!i sum$ a titlurilor de participare n B. Dup$ aceast$ eliminare, ob inem bilan ul consolidat care se prezint$ astfel: Foaia de lucru pentru ntocmirea bilan#ului consolidat al grupului AB Bilan Bilan Elimin$ri Explica ii A B agregat cumulat Activ Trezorerie - 400 400 400 Titluri de participare n B 400 400 -400 Alte active 1.600 1.600 1.600 2.000 400 2.400 -400 2.000 Pasiv Capital 1.200 400 1.600 -400 1.200 Datorii 800 800 800 Total 2.000 400 2.400 -400 2.000 n urma elimin$rilor de natur$ patrimonial$ se mai pot pune n eviden $: - interesele asocia ilor externi n capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, !i n rezultatul acesteia, pe de alt$ parte, atunci cnd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% n filial$; - fondul comercial, atunci cnd, la data dobndirii controlului, pre ul titlurilor de participare de inute de dominant$ este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza valorilor juste ale activelor !i datoriilor acesteia la data achizi iei (calculul se face n conformitate cu IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi); - corectarea, nainte de eliminare, a costului de achizi ie a titlurilor de participare cu dividendele primite de dominant$ de la filial$ !i declarate de aceasta din profituri realizate nainte de intrarea n

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 120 din 152

perimetrul de consolidare. De fapt, aceast$ corec ie ar trebui s$ se fac$ de c$tre ntreprinderile care aplic$ IAS direct n contabilitatea individual$, nemaifiind necesar$ n consolidare. Exemplu: La nceputul exerci iului N, ntreprinderea A cump$r$ 80% din ac iunile B, cu pre ul de 17.500 u.m. La data achizi iei, capitalurile proprii ale B snt de 20.000 u.m. (15.000 capital social !i 5.000 rezerve). Presupunem c$ n cursul exerci iului N, B nu a declarat dividende !i c$ a realizat un profit de 1.800 u.m. Pentru simplificarea exemplului, mai presupunem c$ ntre cele dou$ ntreprinderi nu au avut loc tranzac ii n exerci iul N. Dup$ achizi ie, dominanta A trebuie s$ calculeze diferen a de prim$ consolidare !i s$ determine fondul comercial. Presupunem c$ valorile juste ale activelor !i pasivelor B nu difer$ de valorile lor contabile nete, a!a nct toat$ diferen a de prim$ consolidare este fond comercial: partea ce revine Fondul comercial de dominantei din = pre ul pl$tit = consolidare capitalurile proprii ale filialei la data achizi iei = 17.500 80% x 20.000 = 1.500 u.m. La sfr!itul exerci iului N, bilan urile A !i B se prezint$ astfel (ar$t$m n acela!i timp !i m$rimile cumulate): Bilan# la 31.12.N Bilan Explica ii Soc. A Soc. B cumulat Activ 1. Bunuri !i crean e 56.500 41.000 97.500 2. Titluri de participare n B 17.500 17.500 Total activ 74.000 41.000 115.000 Pasiv 1. Capital social 20.000 15.000 35.000 2. Rezerve 17.000 5.000 22.000 3. Profit 3.500 1.800 5.300 4. Datorii 33.500 19.200 52.700 Total pasiv 74.000 41.000 115.000 Pentru ntocmirea bilan ului consolidat, este necesar s$ stabilim interesele asocia ilor externi n capitalurile proprii ale B la data consolid$rii. n bilan ul consolidat va ap$rea deci un post de pasiv n plus fa $ de cele din bilan urile individuale. Din punct de vedere didactic, interesele asocia ilor externi pot ap$rea separat pentru rezultat !i separat pentru celelalte capitaluri proprii. n practic$ nu se face aceast$ distinc ie. n exemplul nostru, avem: - interesele asocia ilor externi n rezultatul B din exerci iul N = 20% x 1.800 = 360 u.m. - interesele asocia ilor externi n capitalurile proprii B la 31.12.N = 20% x (15.000 + 5.000) = 4.000 u.m. Elimin$rile de natur$ patrimonial$ se pot prezenta !i sub form$ de articole contabile: - eliminarea titlurilor de participare, odat$ cu eviden ierea intereselor asocia ilor externi n capitalurile proprii B (f$r$ luarea n considerare a rezultatelor): % = % 21.500 21.500 Capital social Participa ii n B 15.000 17.500 Rezerve B Interesele asocia ilor externi 5.000 4.000 Fond comercial 1.500 - eviden ierea p $r ii asocia ilor externi din rezultatul realizat de B n exerci iul N: Rezultat = Rezultatul asocia ilor externi 360 360 Pentru ntocmirea bilan ului consolidat vom sistematiza rulajele nete ale conturilor care au ap$rut n jurnalul de consolidare pe coloana Elimin ri din Situa #ia de calcul pentru ntocmirea bilan#ului consolidat:
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 121 din 152

- pentru Capital social avem rulaj debitor de 15.000 u.m. !i acesta va ap $rea n cu semnul minus, avnd n vedere c$ este vorba de un cont de pasiv; - pentru Rezerve, rulajul este debitor !i egal cu 5.000 u.m.; - pentru contul de activ Participa#ii n B, rulajul net este creditor !i egal cu 17.500 u.m., ceea ce nseamn$ c$ apare cu semnul minus; - Interesele asocia#ilor externi !i Rezultatul asocia#ilor externi nu figureaz$ n bilan urile individuale, deci trebuie s$ le ad $ug$m. Vedem din jurnalul de consolidare c$ aceste conturi ncep s$ func ioneze prin a se credita, ceea ce nseamn$ c$ trebuie ad$ugate n pasiv, unde sumele corespunz$toare lor apar cu semnul plus; - suma din debitul contului Fond comercial este de 1.500; - rulajul net al contului Rezultat este debitor !i egal cu 360 u.m., sum$ care apare cu semnul minus n pasiv. Pa!ii parcur!i pentru ntocmirea bilan ului consolidat se pot sistematiza astfel:
Foaia de calcul pentru ntocmirea bilan#ului consolidat Explica ii Activ 1. Bunuri !i crean e 2. Titluri de participare n B 3. Fond comercial Total activ Pasiv 1. Capital social 2. Rezerve 3. Profit 4. Interesele asocia ilor externi 5. Rezultatul asocia ilor externi 6. Datorii Total pasiv Soc. A 56.500 17.500 74.000 20.000 17.000 3.500 33.500 74.000 Soc. B 41.000 41.000 15.000 5.000 1.800 19.200 41.000 Bilan cumulat 97.500 17.500 115.000 35.000 22.000 5.300 52.700 115.000 Elimin$ri -17.500 1.500 -16.000 -15.000 -5.000 -360 4.000 360 -16.000 Bilan consolidat 97.500 1.500 99.000 20.000 17.000 4.940 4.000 360 52.700 99.000

ii) Eliminarea efectelor tranzac#iilor intra-grup 'tim c$ fiecare din componentele grupului are personalitate juridic$ proprie !i am v$zut c$, pe plan contabil, principala consecin $ este obligativitatea de a ntocmi bilan . n acela!i timp, independen a juridic$ face ca, n cazul tranzac iilor comerciale (vnz$ri - cump$r$ri de bunuri !i/sau prest$ri de servicii) dintre componentele grupului s$ se ntocmeasc$ factur$ !i s$ se nregistreze venit la firma care vinde, respectiv cheltuial$ sau intrarea unui bun, la firma care cump$r$. De aici rezult$ c$ nregistrarea n contabilitate a opera iunilor comerciale care au loc ntre componentele grupului se face ca orice alt$ vnzare sau cump$rare, folosind conturile de stocuri, de imobiliz$ri, de cheltuieli, de venituri, precum !i conturile de crean e fa $ de clien i ori de datorii fa $ de furnizori. Respectarea regulilor contabile privind inerea eviden ei individuale a fiec$rei componente a grupului ne oblig$ s$ prezent$m nregistr$rile ca pe ni!te vnz$ri, respectiv cump$r$ri obi!nuite. Indiferent de conturile n care se nregistreaz$ opera iunile dintre componentele grupului, n cadrul procedurilor de consolidare trebuie s$ elimin$m efectele acestor opera iuni, adic$ trebuie s$ excludem din situa iile financiare cumulate crean ele !i datoriile reciproce, precum !i cheltuielile !i veniturile reciproce. Eliminarea efectelor tranzac iilor reciproce este necesar$ pentru c$ n urma lor apar elemente de bilan sau de rezultate nereale. 'tim c$, de exemplu, o entitate se mbog$ e!te sau s$r$ce!te ndeosebi n urma tranzac iilor cu mediul extern, adic$ n urma vnz$rilor c$tre entit$ i independente. Or, n urma vnz$rilor n cadrul grupului apar venituri la vnz$tor !i pot ap$rea cheltuieli la cump$r$tor, f$r$ ca grupul, v$zut ca entitate de sine st$t$toare, s$ se mbog$ easc$ sau s$ s$r$ceasc$ n vreun fel. n aceste condi ii, elimin$rile nu fac dect s$ aduc$ m$rimile activelor, datoriilor, veniturilor !i cheltuielilor la nivelul lor real, adic$ la nivelul pe care l permite aplicarea criteriilor de recunoa!tere a elementelor situa iilor financiare, a!a cu snt stabilite acestea n Cadrul general pentru ntocmirea !i prezentarea situa iilor financiare elaborat de IASC. Elimin$rile mai snt necesare !i pentru c$ tranzac iile n cadrul grupului pot da na!tere la abuzuri. n acest sens, putem s$
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 122 din 152

ne imagin$m exemplul unei ntreprinderi care dore!te neap $rat s$ declare o cifr$ de afaceri mare sau un rezultat anume. Dac$ ne-am limita doar la informa iile din contabilitatea individual$, ignornd procedurile de consolidare, atunci este suficient ca firma noastr$ s$ factureze bunuri sau servicii c$tre alte componente ale grupului, la pre uri stabilite artificial, astfel nct s$ ajung$ la cifrele dorite f$r$ prea multe eforturi. Exagernd pu in, ne putem gndi la facturarea !i refacturarea de cteva ori a aceluia!i bun ntre dou$ sau mai multe componente ale grupului. Este evident c$ cifrele de afaceri ob inute individual de firmele din grup snt nereale !i c$ ceea ce conteaz$ snt tranzac iile la pre ul pie ei ncheiate cu ter i externi independen i. Exemplu: n luna decembrie N, societatea dominant$ A vinde ntreprinderii B (de inut$ n propor ie de 90%) m$rfuri la pre de vnzare de 100 u.m., costul acestora fiind de 85 u.m., astfel nct marja brut$ realizat$ de A este de 15 u.m.. Pentru B, bunurile reprezint$ tot m$rfuri (al c$ror cost de achizi ie este de 100) !i la 31.12.N mai exist$ n stoc 30% din acestea. Grupul aplic$ metoda centralizat$ de efectuare a elimin$rilor, ceea ce nseamn$ c$ toate articolele contabile se prezint$ n jurnalul de consolidare ntocmit de serviciul de consolidare. Dac$ presupunem c$, pn$ la aceast$ dat$, B nu a achitat nc$ suma datorat$ lui A, atunci n jurnalul de consolidare vom avea mai multe tipuri de elimin$ri (facem abstrac ie de aspectele privind taxa pe valoarea ad $ugat$): - eliminarea crean ei/datoriei reciproce, de 100 u.m.: Furnizori = Clien i 100 100 - eliminarea veniturilor !i cheltuielilor reciproce, precum !i a rezultatului intern cuprins n valoarea stocurilor r$mase la B: 30 x 15% = 4,5 u.m.: 100 % Venituri din vnzarea = 81 70 de m$rfuri A Cheltuieli privind m$rfurile B 4,5 M$rfuri 25,5 Cheltuieli privind m$rfurile A Presupunem , n continuare c$ n exerci iul N+1, A a vndut lui B m$rfuri la pre de vnzare de 150 u.m. (costul acestora la A fiind de 135), iar B a vndut n total m$rfuri cump $rate de la A la cost de achizi ie de 120. Aici situa ia este mai complex$, n sensul c$ la B snt disponibile pentru vnzare att m$rfuri cump $rate n exerci iul curent (cost 150 u.m.), ct !i m$rfuri r$mase n stoc din exerci iul precedent (la cost de 30 u.m.). Totalul costului de achizi ie la B al m$rfurilor cump $rate de la A !i disponibile pentru vnzare este de 150 + 30 = 180 u.m. n condi iile n care B a vndut n N+1 m$rfuri al c$ror cost era de 120 u.m. nseamn$ c$ mai are n stoc la 31.12.N+1 m$rfuri de 180 - 120 = 60 u.m. Profitul realizat de A din vnzare de m$rfuri la B n N+1 este de 150 - 135 = 15 u.m., n timp ce profitul nerealizat din vnzarea de m$rfuri n exerci iul N este de 4,5 u.m. Primul lucru pe care trebuie s$-l nregistr$m este eliminarea profitului intra-grup din stocul ini ial. Consider$m c$ epuizarea stocurilor se face n ordinea primul intrat - primul ie!it, ceea ce nseamn$ c$ bunurile existente n stoc la B !i cump$rate de la A n exerci iul anterior au ie!it complet din patrimoniul B. Ie!irea s-a concretizat n desc$rcarea gestiunii, adic$ n debitarea contului Cheltuieli privind m$rfurile. Eliminarea profitului intern presupune deci debitarea contului de rezerve (profitul
81 Pentru a n elege mai u!or nregistrarea elimin$rilor de acest tip, este util s$ ne amintim cum s-au consemnat opera iunile respective n contabilit$ ile individuale ale celor dou$ firme: La furnizorul A (societate La clientul B (filial ) dominant ) - vnzarea m$rfurilor c$tre B: - cump$rarea m$rfurilor de la A: 411 = 707 100 371 = 401 100 - desc$rcarea gestiunii: - vnzarea unei p$r i din m$rfurile 607 = 371 85 cump$rate de la A c$tre ter i externi: 411 = 707 pre# vnzare B - desc$rcarea gestiunii la B: 607 = 371 70

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 123 din 152

exerci iului anterior) !i creditarea contului Cheltuieli privind m$rfurile, cu profitul de 4,5 u.m. existent n stocul ini ial: Rezerve = Cheltuieli privind 4,5 4,5 m$rfurile Pentru eliminarea veniturilor, cheltuielilor !i profitului aferente exerci iului curent, identific$m urm$toarele sume: - de la venituri se elimin$ ceea ce a nregistrat A la transferul m$rfurilor c$tre B n exerci iul N+1, adic$ 150 u.m.; - de la cheltuielile privind m$rfurile nregistrate de B n cursul exerci iului N+1, trebuie eliminat$ partea ce corespunde m$rfurilor cump $rate !i vndute n N+1, adic$ 120 - 30 = 90 u.m.; - de la cheltuielile privind m$rfurile nregistrate de A n cursul exerci iului N+1, trebuie eliminat$ 60 = 54 u.m. ; partea corespunz$toare m$rfurilor r$mase n stoc la B, adic$ 135 x 150 150 135 = 6 u.m. - profitul inclus n stocul de 60 u.m. existent la B la 31.12.N+1 este de 60 x 150 Articolele contabile snt: - pentru eliminarea propriu-zis$: 150 Venituri din vnzarea = % 90 de m$rfuri A Cheltuieli privind 6 m$rfurile B 54 M$rfuri Cheltuieli privind m$rfurile A n urma acestor nregistr$ri, rezultatul exerci iului N+1 este diminuat doar cu 1,5 u.m. (scad veniturile cu 150 u.m. !i cheltuielile cu 148,5 u.m.), diferen a de 4,5 pn$ la profitul total eliminat de 6 u.m. influen nd rezervele. Dac$ m$rfurile existente n stoc la nceputul anului ar fi fost cump$rate (n acelea!i condi ii de pre !i de profit intern) n cursul exerci iului N+1, atunci eliminarea ar fi avut ca efect diminuarea doar a rezultatului acestui exerci iu cu tot profitul intern de eliminat, adic$ 6 u.m.

5.5.3. Titluri de participare n ntreprinderi asociate metoda punerii n echivalen# (IAS 28)
IAS 28 Participa#ii n ntreprinderile asociate trebuie aplicat n contabilizarea de c$tre investitor a investi iilor n ntreprinderile asociate. Prin ntreprindere asociat$ se n elege ntreprinderea cu personalitate juridic$ distinct$ asupra c$reia investitorul exercit$ o influen $ semnificativ$ (exercitarea acestei influen e se poate realiza direct sau indirect). Influen'a semnificativ$ reprezint$ autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic$ financiar$ !i opera ional$ ale ntreprinderii asociate, f$r$ a putea controla aceste politici. Dac$ un investitor de ine direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din voturile n adunarea general$ a ntreprinderii n care a investit, se presupune c$ investitorul respectiv exercit$ o influen $ semnificativ$, cu excep ia cazului n care se poate demonstra contrariul. Dimpotriv$, dac$ investitorul de ine, direct sau indirect, mai pu in de 20% din voturile ntreprinderii n care a investit, se presupune c$ acesta nu exercit$ influen $ semnificativ$, cu excep ia cazului n are se poate demonstra clar acest lucru. O participa ie substan ial$ sau majoritar$ a unei alte persoane nu exclude neap $rat posibilitatea ca un investitor s$ exercite o influen $ semnificativ$. Exercitarea de c$tre un investitor a unei influen e semnificative se probeaz$, de obicei, prin unul din urm$toarele moduri: a) reprezentarea n consiliul de administra ie sau n organul de conducere echivalent al ntreprinderii n care s-a investit; b) participarea la elaborarea deciziilor; c) existen a unor tranzac ii semnificative ntre investitor !i ntreprinderea n care a investit;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 124 din 152

d) schimbul de personal managerial; sau e) furnizarea de informa ii tehnice esen iale. n situa iile financiare consolidate ale investitorului, prezentarea titlurilor de participare de inute ntr-o ntreprinderea asociat$ se face prin aplicarea metodei punerii n echivalen $. Conform acestei metode, investi ia este nregistrat$ ini ial la valoarea de intrare (cost) urmnd ca, dup$ data achizi iei, aceast$ valoare contabil$ s$ fie majorat$ sau diminuat$ astfel nct s$ se recunoasc$ partea investitorului din profiturile sau pierderile ntreprinderii n care a investit. Sumele primite de investitor ca repartiz$ri de profit efectuate de ntreprinderea n care a investit reduc valoarea contabil$ a investi iei. De asemenea, se fac ajust$ri ale valorii contabile n cazul modific$rii participa iei investitorului n ntreprinderea n care a investit, modific$ri ca decurg din schimb$ri ale capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care a investit care nu au trecut prin contul de profit !i pierdere. Astfel de modific$ri ale capitalurilor proprii le includ !i pe cele rezultate din reevaluarea imobiliz$rilor corporale !i a investi iilor financiare, din diferen ele de curs valutar !i din diferen ele ce decurg din combin$rile de ntreprinderi82. Investi ia ntr-o ntreprindere asociat$ trebuie contabilizat$ n situa iile financiare consolidate folosind metoda punerii n echivalen $, cu excep ia situa iilor n care: (a) investi ia este achizi ionat$ !i p$strat$ exclusiv n vederea ced$rii ei ntr-un viitor apropiat; sau (b) ntreprinderea n care s-a investit !i desf$!oar$ activitatea ntr-un mediu caracterizat prin existen a unor restric ii severe pe termen lung, care i afecteaz$ semnificativ capacitatea de a transfera fonduri investitorului. Un investitor trebuie s$ nceteze aplicarea metodei punerii n echivalen $ la data la care: (a) nceteaz$ s$ mai exercite o influen $ semnificativ$ ntr-o ntreprindere asociat$, dar p $streaz$ titlurile aferente investi iei, fie integral, fie par ial; sau (b) folosirea punerii n echivalen $ nu mai este adecvat$ pentru c$ ntreprinderea asociat$ func ioneaz$ ntr-un mediu caracterizat de existen a unor restric ii severe !i pe termen lung, care afecteaz$ semnificativ capacitatea acesteia de a transfera fonduri c$tre investitor. Valoarea contabil$ net$ a investi iei la acea dat$ trebuie considerat$ ulterior ca valoarea de nregistrare (cost). Multe din procedurile necesare pentru aplicarea metodei punerii n echivalen $ snt similare procedurilor de consolidare definite n IAS 27 Situa ii financiare consolidate !i situa ii financiare individuale. Aceasta nseamn$ c$ !i conceptele principale folosite n consolidare n leg$tur$ cu dobndirea unei filiale snt adoptate la achizi ia unei investi i ntr-o ntreprindere asociat$. Contabilizarea prin punere n echivalen $ a investi iei ntr-o ntreprindere asociat$ se face ncepnd cu data la care aceasta r$spunde defini iei de ntreprindere asociat$. Odat$ cu achizi ia investi iei, diferen a (pozitiv$ sau negativ$) ntre costul de achizi ie !i partea ce-i revine investitorului din activele nete identificabile ale ntreprinderii asociate este contabilizat$ n conformitate cu IFRS 3 Combin$ri de ntreprinderi. Partea investitorului n profiturile sau pierderile realizate de ntreprinderea asociat$ dup $ data achizi iei se ajusteaz$ pentru a ine seama de: (a) amortizarea activelor amortizabile, calculat$ la valoarea lor just$; (b) amortizarea diferen ei dintre costul investi iei !i partea ce-i revine investitorului din valorile reale ale activelor nete identificabile ale ntreprinderii asociate la data achizi iei. Pentru aplicarea metodei punerii n echivalen $, investitorul folose!te cele mai recente situa ii financiare disponibile ale ntreprinderii asociate; de regul$, acestea snt ntocmite pentru aceea!i dat$ de nchidere ca !i situa iile financiare ale investitorului. Cnd datele de raportare (de nchidere) a investitorului !i a ntreprinderii asociate snt diferite, se ntmpl$ adeseori ca ntreprinderea asociat$ s$ ntocmeasc$, pentru uzul investitorului, situa ii financiare la data nchiderii re inut$ de investitor. Cnd acest lucru nu este posibil, se pot utiliza situa ii financiare ntocmite la alt$ dat$ de nchidere. Principiul permanen ei metodelor oblig$ la p$strarea acelora!i durate ale perioadelor de raportare !i la men inerea acelora!i diferen e ntre datele de raportare, dac$ este cazul.
82

A se vedea, de asemenea, SIC 33 Consolidarea $i metoda punerii n echivalen# drepturi de vot poten#iale $i alocarea participa#iilor n capitalurile proprii. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 125 din 152

Atunci cnd, pentru punerea n echivalen $, se folosesc situa ii financiare ntocmite de ntreprinderea asociat$ la o dat$ de raportare diferit$ de cea re inut$ de investitor, se fac ajust$rile necesare pentru luarea n considerare a efectelor tranzac iilor dintre ntreprinderea asociat$ !i investitor, precum !i a evenimentelor semnificative care au avut loc ntre data nchiderii re inut$ de ntreprinderea asociat$ !i data de raportare a investitorului. Exemplu: La nceputul exerci iului N, ntreprinderea A cump $r$ 30% din ac iunile ntreprinderii B cu pre ul de 300 u.m. La data achizi iei, capitalurile proprii ale B snt de 1.000 u.m. Dac$ n cursul exerci iului N, ntre A !i B nu s-a derulat nici o opera iune, nu apar nici elimin$rile specifice consolid$rii. De asemenea, ne imagin$m c$ B aplic$, n ntocmirea conturilor anuale individuale, metode compatibile cu cele re inute de A pentru consolidare. 'tim c$ n exerci iului N, B a realizat un profit net de 250 u.m., nu a pl$tit dividende !i nici nu !i-a m$rit capitalul prin noi aporturi, a!a nct capitalurile sale proprii la sfr!itul exerci iului snt de 1.250 u.m. Plec$m de la premisa s$ investitorul folose!te n contabilitatea individual$ metoda costului de achizi ie pentru contabilizarea titlurilor B. n aceste condi ii, preluarea titlurilor B n consolidare presupune nregistr$rile urm$toare: pentru exerci'iul N: - transferul la "titluri puse n echivalen $": Titluri B puse n echivalen $ = Titluri de participare n B 300 300 - consemnarea p $r ii lui A din rezultatele B pe exerci iul N: Titluri B puse n echivalen $ = Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen $ 75 75 pentru exerci'iul N+1 : - transferul la "titluri puse n echivalen $": Titluri B puse n echivalen $ = Titluri de participare n B 300 300 - stabilirea p$r ii lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achizi iei !i 31.12.N+1: 30% x (1.355 - 1.000) = 106,5 u.m., din care 30% x 205 = 61,5 u.m. reprezint$ partea A din rezultatul B pe exerci iul N+1. Diferen a pn$ la 106,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe exerci iul precedent: 106,5 Titluri B puse n echivalen $ = % Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen $ 61,5 Rezerve 45 - transferul la rezerve al dividendelor primite de A de la B: Venituri din imobiliz$ri financiare = Rezerve 30 30 pentru exerci'iul N+2: - transferul la "titluri puse n echivalen $": Titluri B puse n echivalen $ = Titluri de participare n B 300 300 - partea lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achizi iei !i 31.12.N+2: 30% x (705 - 1.000) = 88,5 u.m., din care 30% x 650 = 195 u.m. reprezint$ partea A din rezultatul B pe exerci iul N+2. Diferen a de 106,5 u.m. pn$ la 88,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe exerci iile precedente: Titluri B puse n echivalen $ = % 88,5 Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen $ 195 Rezerve 106,5

5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)

ntocmirea situa iilor financiare oblig$ ntreprinderea s$ evalueze elementele de activ !i de pasiv !i s$ re in$ valoarea conform$ cu regulile impuse de normele contabile. Ca regul$ general$, evaluarea la nchiderea exerci iului se face la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Aceasta nseamn$ c$, pentru elementele de activ, se re ine cea mai mic$ valoare dintre costul istoric !i valoarea de inventar. Atunci cnd valoarea de inventar devine mai mic$ dect valoarea de intrare, diferen a nefavorabil$ se nregistreaz$ prin intermediul amortiz$rilor, dac$ este definitiv$, sau prin intermediul provizioanelor pentru depreciere, dac$ pierderea de valoare este reversibil$. Valoarea
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 126 din 152

de inventar este o valoare de utilitate, adic$ se stabile!te n func ie de pre ul pie ei !i de utilitatea bunului pentru ntreprindere, n starea !i n locul n care se afl$. n cazul aplic$rii normelor contabile interna ionale (IAS/IFRS), ntreprinderile trebuie s$ respecte IAS 36 Deprecierea activelor care spune c$ un activ se consider$ depreciat atunci cnd valoarea sa recuperabil$ este mai mic$ dect valoarea lui contabil$ (net$). Aceasta nseamn$ c$, pentru a verifica existen a deprecierii unui activ, este necesar s$ se compare valoarea contabil$ net$ cu valoarea recuperabil$ a activului respectiv. Valoarea contabil! (net!) reprezint$ valoarea de intrare din care se scad amortizarea cumulat$ !i alte deprecieri constatate anterior momentului n care se face evaluarea. Valoarea recuperabil! se stabile!te, la rndul ei, prin compararea valorii juste diminuate cu costurile de vnzare a activului supus evalu$rii cu valoarea lui de utilizare !i este cea mai mare dintre aceste dou$ m$rimi. Pentru stabilirea valorii de utilizare se parcurg doi pa!i: - se estimeaz$ intr$rile !i ie!irile de numerar generate de folosirea continu$ a activului !i de eventuala sa vnzare; - acestor fluxuri viitoare de trezorerie li se aplic$ o rat$ de actualizare adecvat$. Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie stabilite avnd n vedere: cele mai bune estim$ri financiare pe care se bazeaz$ conducerea ntreprinderii. Rata de actualizare trebuie s$ fie o rat$ care s$ reflecte estim$rile actuale cu privire la valoarea n timp a monedei !i cu privire la riscurile specifice activului avut n vedere. Ca puncte de plecare n stabilirea ratei de actualizare, se pot re ine: - costul mediu al capitalului ntreprinderii; - rata marginal$ a dobnzii la mprumuturile pe care le ia ntreprinderea; - alte rate ale dobnzii la mprumuturi. Totu !i, acest test de depreciere se efectueaz$, de regul$, doar atunci cnd exist$ indicii interne sau externe c$ a ap$rut o depreciere. Dup$ stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compar$ cu valoarea contabil$ net$ (VCN) !i, dac$ VR < VCN, atunci se recunoa!te o depreciere egal$ cu VR VCN. Aceast$ depreciere se nregistreaz$ pe cheltuieli, cu excep ia cazului n care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cnd deprecierea se nregistreaz$ ca o diminuare a diferen ei din reevaluare existente. Dac$ diferen a din reevaluare nu-i suficient$ pentru a acoperi deprecierea, partea r$mas$ se trece pe cheltuieli. Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscut$ n anii anteriori trebuie diminuat$ (sau chiar anulat$) dac$ valoarea recuperabil$ cre!te. n acest caz, valoarea de nregistrare a activului se aduce la nivelul noii valori recuperabile, f$r$ a dep $!i ns$ nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabil$ net$ dac$ deprecierea anterioar$ nu ar fi fost nregistrat$. Anularea sau diminuarea deprecierii se nregistreaz$ pe seama veniturilor, cu excep ia reevalu$rilor, cnd snt afectate capitalurile proprii. Exemplul nr. 1: n decembrie N, se pune n func iune un utilaj cu durata de utilizare de 10 ani !i cu valoarea de intrare de 450.000 lei. La sfr!itul lui N+1, valoarea net$ contabil$ este de 450.000 (450.000 / 10 ) = 405.000 lei. Consider$m c$ valoarea recuperabil$ este de 400.000 lei. Apare o depreciere de 5.000 lei care trebuie nregistrat$ n contabilitate. Deoarece trebuie s$ aplic$m IAS/IFRS, ncerc$m s$ g$sim o solu ie conform$ cu aceste norme. Du escu (2003) ne propune nregistrarea deprecierii prin diminuarea direct$ a valorii nete contabile a utilajului, prin trecerea ei pe cheltuieli. Dac$ respect$m ns$ OMFP 94/2001, vedem c$, n planul de conturi propus de acesta, apar conturi de provizioane pentru deprecierea imobiliz$rilor, astfel nct deprecierea reversibil$ trebuie s$ fie nregistrat$ prin punerea n func iune a contului rectificativ de provizioane !i nu prin diminuarea valorii din contul de gestionare a imobiliz$rii depreciate. Vom prezenta, n paralel, ambele variante:
a) varianta cu nregistrarea deprecierii prin b) varianta cu nregistrarea deprecierii prin diminuarea direct valorii de intrare din contul de diminuarea direct valorii de intrare din contul de gestionare gestionare - nregistrarea deprecierii: - nregistrarea deprecierii: Cheltuieli cu deprecierea = Utilaje 5.000 Chelt. cu proviz. = Proviz. pt. deprec. 5.000 Valoarea de bilan : (450.000 5.000) 45.000 = 400.000 450.000 (45.000 + 5.000) = 400.000 Vedem c$ att bilan ul ct !i CPP ofer$ acelea!i informa ii n ceea ce prive!te utilajul depreciat: valoarea de bilan !i totalul cheltuielilor snt la fel. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 127 din 152

- amortizarea pe N+2: 400.000 / 9 = 44.444 lei. - amortizarea pe N+2: 450.000 / 10 = 45.000 lei. n al doilea an de func ionare, efectele celor dou$ metode snt deja diferite, n sensul c$ avem cheltuieli cu amortizarea diferite. Din punct de vedere contabil, putem spune c$ n varianta a), cheltuiala este mai apropriat$ de realitate, deoarece se stabile!te pe baza unei valori nete. n varianta b) amortizarea se calculeaz$ pe baza valorii de intrare, din care o parte a fost trecut$ ns$ pe cheltuieli, ceea ce face ca aceea!i cheltuial$ s$ fie consemnat$ de dou$ ori. La 31.12.N+2, presupunem c$ valoarea recuperabil$ a utilajului este de 380.000 lei. VNC = 400.000 44.444 = 355.556 VNC = 450.000 (2 x 45.000 + 5.000) = 355.000 lei. Vedem c$ valoarea recuperabil$ este mai mare dect valoarea net$ contabil$. a!a nct trebuie s$ anul$m deprecierea constat$ anterior. IAS 36 spune c$, la anularea deprecierii, nu trebuie s$ se ajung$ la o VNC mai mare dect cea la care s-ar fi ajuns n lipsa nregistr$rii deprecierilor anterioare. Aceast $ limit$ maxim$ este de 450.000. 2 x 45.000 = 360.000. - suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: - suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: 360.000 355.000 = 5.000 lei: 360.000 355.556 = 4.444 lei: Venituri = Proviz. pt. depreciere 5.000 Utilaje = Venituri 4.444

Dac$ nu este posibil$ determinarea valorii recuperabile individuale pentru un activ, atunci trebuie s$ se stabileasc$ VRN a unit$ ii generatoare de numerar (UGN) c$reia i apar ine activul respectiv. De exemplu, o cale ferat$ dintr-o min$ nu poate fi evaluat$ dect n cadrul UGN care este mina. Principiile de contabilizare !i de evaluare a deprecierii constatate la UGN snt acelea!i ca la activele izolate. Pentru stabilirea VR a unei UGN trebuie luat n considerare !i fondul comercial aferent ntreprinderii din care face parte UGN.

5.7. Active pe termen lung de'inute n scopul vnz$rii (IFRS 5)

ncepnd cu 1.01.2005, IFRS 5 Active imobilizate de#inute pentru vnzare $i activit #i abandonate nlocuie$te IAS 35 Activit #i n curs de ntrerupere. O ntreprindere va clasifica un activ imobilizat (sau un grup de active) ca fiind de#inute pentru vnzare dac$ valoarea sa contabil$ va fi recuperat$, n principal, n urma unei tranzac ii de vnzare, mai degrab $ dect ca urmare a utiliz$rii continue. n acela!i timp se define!te !i grupul de active care vor face obiectul ced rii: grup de active care vor fi cedate, prin vnzare sau n alt mod, mpreun$, ca un grup n cadrul unei tranzac ii unice; se refer$ inclusiv la datoriile direct asociate acestor active care se vor transfera n cadrul tranzac iei respective. Activele sau grupurile de active care fac obiectul ced$rii, clasificate ca fiind de inute pentru vnzare, snt prezentate n situa iile financiare la cea mai mic$ valoare dintre valoarea contabil$ !i valoarea just$ mai pu'in costurile de vnzare. De asemenea, un activ clasificat ca fiind de inut pentru vnzare, sau activ care face parte dintr-un grup destinat ced$rii care este clasificat ca fiind de inut pentru vnzare, nu se amortizeaz$ !i se prezint$ n bilan la o pozi ie distinct$, la activele curente. IFRS 5 clasifica o opera iune ca fiind abandonat$ (ntrerupt$): (a) la data la care opera#iunea ndepline$te criteriile de a fi clasificat ca de#inut pentru vnzare; sau (b) atunci cnd ntreprinderea a cedat opera iunea respectiv$. Rezultatele unei activit$ i ntrerupte snt prezentate separat n contul de profit !i pierdere. Se interzice clasificarea retroactiv$ a unei activit$ i ca fiind activitate ntrerupt$, dac$ criteriile de clasificare nu snt ndeplinite pn$ dup$ data bilan ului. Pentru ca un activ pe termen lung (sau un grup de active) s$ poat$ fi clasificat ca de'inut pentru vnzare trebuie ca: a) activul (sau grupul de active) trebuie s$ fie disponibil unei vnz$ri imediate n starea sa actual$, n condi iile obi!nuite !i curente de vnzare existente pentru astfel de active (sau grupuri de active); !i b) vnzarea activului trebuie s$ prezinte un grad nalt de certitudine. Vnzarea activului prezint$ un grad nalt de certitudine dac! snt verificate urm$toarele condi#ii: b1) conducerea trebuie s$ fi ntocmit un plan de vnzare a activului (sau a grupului de active); b2) trebuie s$ fi fost ini iat !i un program eficient de identificare a cump $r$torului;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 128 din 152

b3) trebuie s$ fi fost ini iat !i un program de definitivare a planului de vnzare; b4) activul (sau grupul de active) trebuie s$ poat$ fi vndut n cadrul unei pie e active la un pre care este legat n mod rezonabil de valoarea just$ curent$; b5) se a!teapt$ ca vnzarea s$ se califice pentru recunoa!tere ca vnzare ncheiat$, complet$ n termen de 1 an de la data clasific$rii; b6) ac iunile necesare pentru ncheierea planului de vnzare reflect$ faptul c$ este pu in probabil s$ fie necesare schimb$ri semnificative ale planului sau planul sa fie retractat. O ntreprindere nu va clasifica ca de inut pentru vnzare un activ imobilizat (sau un grup de active) care va fi casat. n acest caz, valoarea sa contabil$ va fi acoperit$ n principal ca urmare a utiliz$rii continue a acestuia.

5.8. Contracte de leasing (IAS 17)

IAS 17 se refer$ la contabilizarea tuturor contractelor de leasing cu excep ia celor care se refer$ la: - explorarea sau utilizarea de minerale, petrol, gaz natural sau alte resurse similare neregenerabile; - acorduri de licen e privind filme cinematografice, nregistr$ri video, piese de teatru, manuscrise, brevete !i drepturi de autor. n acela!i timp, IAS 17 nu se aplic$ la evalu $rile efectuate de c$tre: - utilizatorii care de in imobile ca investi ii imobiliare n virtutea unor contracte de leasing financiar (vezi IAS 40 Investi ii imobiliare); - locatorii care au imobile ca investi ii imobiliare pe care le-au cedat n leasing opera ional (se aplic$ tot IAS 40); - locatarii, pentru activele biologice de inute n contracte de leasing financiar (vezi IAS 41 Agricultura); - locatorii, pentru activele biologice date n leasing opera ional (IAS 41). IAS 17 se aplic$ acordurilor prin care se transfer$ dreptul de folosin $ aspra unor active, chiar dac$ acestea impun locatorului presta ii importante de-a lungul exploat$rii sau ntre inerii activelor respective.

5.8.1. Principalele no#iuni privind contabilizarea contractelor de leasing

Principalele defini ii re inute de IAS 17 snt: Un contract de leasing este acordul prin care un locator (societatea de leasing) cedeaz$ unui locatar (utilizator sau beneficiar), pe o perioad$ determinat$, dreptul de folosin $ a unui activ, n schimbul pl$ ii unor rate de leasing. Un contract de leasing financiar este contractul de leasing al c$rui efect este transferul c$tre utilizator a cvasi-totalit$ ii riscurilor !i avantajelor inerente de inerii unui activ. Transferul juridic de proprietatea poate sau nu s$ intervin$, la sfr!itul perioadei contractuale. Un contract de leasing opera'ional este orice alt contract de leasing care nu se ncadreaz$ la leasing financiar. Pl$'ile minime din cadrul contractului de leasing snt pl$ ile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat s$ le efectueze pe durata contractului, cu excep ia chiriilor condi ionale, a costului serviciilor !i a taxelor suportate de c$tre locator !i care se restituie acestuia; la acestea se adaug$: - pentru utilizator, orice sum$ garantat$ de el sau de o persoan$ afiliat$ lui; - pentru societatea de leasing, orice valoare rezidual$ a c$rei plat$ este garantat$ - de c$tre utilizator; - de c$tre o persoan$ afiliat$ utilizatorului; sau - de c$tre un ter independent cu capacitatea de a onora aceast$ garan ie. Totu !i, dac$ utilizatorul are posibilitatea de a cump$ra activul la un pre mai mic dect valoarea just$ a acestuia la data exercit$rii op iunii de cump $rare, astfel nct s$ avem, chiar de la nceputul contractului, certitudinea rezonabil$ c$ op iunea de cump$rare va fi exercitat$, pl$ ile minime aferente contractului de leasing includ sumele minime de plat$ pe durata contractului la care se adaug$ plata eferent$ exercit$rii op iunii de cump$rare.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 129 din 152

Valoarea rezidual$ garantat$ este: - pentru utilizator, partea din valoarea rezidual$ care este garantat$ de c$tre el sau de c$tre o persoan$ afiliat$ acestuia (valoarea garan iei este, n acest caz, suma maxim$ care ar putea deveni exigibil$ n orice circumstan e); !i - pentru locator, partea din valoarea rezidual$ care este garantat$ de c$tre utilizator sau de c$tre o persoan$ neafiliat$ locatorului !i care dispune de capacitatea financiar$ de a-!i asuma obliga iile. Valoarea rezidual$ negarantat$ este partea din valoarea rezidual$ a activului care face obiectul contractului de leasing a c$rei realizare de c$tre locator nu este asigurat$ sau care este garantat$ doar de c$tre o persoan$ afiliat$ locatorului. Investi'ia brut$ ntr-un contract de leasing este suma pl$ ilor minime aferente unui contract de leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, la care se adaug$ orice valoare rezidual$ negarantat$ ce revine acestuia. Veniturile financiare nerealizate snt diferen a dintre: a) pe de o parte, suma pl$ ilor minime obligatorii ntr-un contract de leasing financiar din punct de vedere al locatorului, la care se adaug$ orice valoare rezidual$ negarantat$ revenind acestuia; !i b) pe de alt$ parte, valoarea de la punctul a) de mai sus actualizat$ cu rata implicit$ a dobnzii aferent$ contractului de leasing. Investi'ia net$ ntr-un contract de leasing este investi ia brut$ n contractul respectiv, din care se scad veniturile financiare nerealizate. Rata implicit$ a dobnzii dintr-un contract de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, face ca valoarea actualizat$ a pl$ ilor minime obligatorii !i a valorii reziduale negarantate s$ fie egal$ cu valoarea just$ a activului. Rata marginal$ de ndatorare a locatorului este rata dobnzii pe care utilizatorul ar trebui s$ o suporte pentru un contract de leasing similar sau, dac$ aceasta nu poate fi determinat$, dobnda pl$tibil$ la un mprumut pe o durat$ !i cu o garan ie similare contractat pentru achizi ia activului. Chiria condi'ionat$ desemneaz$ partea din pl$ ile de leasing a c$rei m$rime nu este fixat$ dar care se stabile!te pa baza unui factor altul dect trecerea timpului (de exemplu, procent din cifra de afaceri, grad de utilizare, indice de pre uri, rata dobnzii pe pia $). Defini ia contractelor de leasing se extinde !i asupra contractelor de nchiriere de active care con in o clauz$ care d$ utilizatorului posibilitatea de a cump$ra bunul sub rezerva ndeplinirii anumitor condi ii stabilite. Aceste contracte de numesc uneori contracte de nchiriere cu op iune de cump $rare.

5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing

Criteriul principal de clasificare a contractelor de leasing re inut de IAS 17 este m$sura n care se pot atribui locatorului sau utilizatorului riscurile !i avantajele inerente de inerii bunului care face obiectul contractului. Riscurile includ pierderile eventuale rezultnd din sub-utilizarea bunului sau din nvechirea lui, precum !i din varia iile de rentabilitate cauzate de conjunctura economic$. Avantajele pot fi reprezentate de speran ele unei exploat$ri rentabile pe durata de via $ economic$ a activului !i de un c!tig rezultat din cre!terea valorii sala sau din realizarea unei valori reziduale. Un contract de leasing este considerat de leasing financiar atunci cnd transfer$ c$tre utilizator cvasi-totalitatea riscurilor !i avantajelor inerente propriet$ ii asupra bunului. Contractul este de leasing opera ional dac$ nu transfer$ utilizatorului cvasi-totalitatea riscurilor !i avantajelor inerente propriet$ ii asupra bunului. ncadrarea unui contract de leasing la financiar sau la opera ional depinde, mai degrab$, de realitatea economic$ a tranzac iei dect de forma contractului. Exemple de situa ii care ar conduce la considerarea unui contract ca fiind de leasing financiar snt: - prin contract se prevede expres transferul c$tre utilizator a propriet$ ii asupra bunului, la sfr!itul perioadei contractuale;

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 130 din 152

- nc$ de la nceputul contractului, clauzele acestuia ofer$ utilizatorului posibilitatea de a exercita op iunea de cump $rare la un pre care suficient de mic n raport cu valoarea just$ a bunului la data exercit$rii acestei op iuni, astfel nct s$ avem certitudinea rezonabil$ c$ op iunea va fi exercitat$; - durata contactului acoper$ cea mai m are parte a duratei de via $ economic$ a bunului, chiar dac$ la sfr!itul perioadei contractuale nu are loc transferul de proprietate; - la nceputul contractului, valoarea actualizat$ a pl$ ilor minime obligatorii aferent$ este cel pu in egal$ cu valoarea just$ a bunului; - activele utilizate au o natur$ att de specific$ nct doar utilizatorul din contract le poate utiliza f$r$ s$ le aduc$ modific$ri majore. De asemenea, situa ii care, luate individual sau mpreun$, ar putea conduce la clasarea unui contract la leasing financiar snt !i: - dac$ utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, pierderile pe care le-ar suporta locatorul snt n sarcina utilizatorului; - profiturile sau pierderile rezultnd din varia ia valorii reziduale revin utilizatorului (de exemplu, sub forma unei diminu$ri a ratei de leasing care s$ aproximeze venitul din cedare la sfr!itul contractului); - beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioad$ suplimentar$, cu rate de leasing sensibil mai mici dect pre ul pie ei. ncadrarea contractului de leasing se face la nceputul acestuia. Dac$, la un moment dat, locatorul !i utilizatorul cad de acord asupra unei modific$ri a clauzelor contractului, altfel dect o rennoire a acestuia, astfel nct acesta ar trebui ncadrat diferit dac$ modific$rile ar fi fost valabile la nceputul contractului, atunci contractul revizuit este considerat, pentru toat$ durata sa, un contract nou. Schimb$rile afectnd estim$rile (de exemplu, schimb$ri cu privire la durata de via $ economic$ sau la valoarea rezidual$) sau alte circumstan e (cum ar fi, de exemplu, insolvabilitatea utilizatorului) nu antreneaz$ o nou$ ncadrare contabil$ a contractului. Contractele de leasing referitoare la construc ii !i terenuri snt ncadrate la financiar sau la opera ional dup $ aceea!i criterii ca cele referitoare la alte active. Totu!i, terenurile au specific faptul c$ durata lor de via $ economic$ este, de regul$, infinit$ !i, dac$ nu se p revede transferul de proprietate la sfr!itul perioadei contractuale, se consider$ c$ utilizatorul nu prime!te totalitatea riscurilor !i avantajelor inerente de inerii bunului. O plat$ ini ial$ (numit$ uneori avans) efectuat$ cu acest titlu, reprezint$ chirii nregistrate n avans care snt amortizate pe durata contractului n conformitate cu avantajele procurate.

5.8.3. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului

a) Contractele de leasing financiar

n urma contractelor de leasing financiar, bunul care face obiectul contractului trebuie s$ apar$ n bilan ul utilizatorului, la nceputul contractului, !i la activ !i la datorii, cu aceea!i sum$ - valoarea just$ a bunului sau, dac$ este mai mic$, valoarea actualizat$ a pl$ ilor minime de efectuat n cadrul contractului. Pentru a calcula valoarea actualizat$ a pl$ ilor minime obligatorii, rata de actualizare re inut$ este rata implicit$ a dobnzii contractului, dac$ aceasta poate fi determinat$; dac$ nu, se re ine rata marginal$ a dobnzii la creditele luate de utilizator. Tranzac iile !i alte evenimente snt contabilizate !i prezentate n func ie de substan a !i de realitatea lor financiar$ !i nu doar n func ie de forma lor juridic$. n timp ce forma juridic$ a contractului de nchiriere ne arat$ c$ utilizatorul nu are dreptul legal de proprietate, pentru contractele de leasing financiar, substan a contractului const$ n faptul c$ utilizatorul dobnde!te avantajele economice aferente de inerii bunului pe cea mai mare parte a duratei de via $ economic$ a acestuia !i se angajeaz$, n schimb, s$ achite o sum$ aproximativ egal$ cu valoarea just$ a activului, la care se adaug$ dobnda corespunz$toare. Dac$ tranzac iile de acest tip nu se reg$sesc n contabilitatea utilizatorului, atunci se poate spune c$ activele !i datoriile acesteia snt subevaluate, ceea ce are ca efect distorsionarea unor indicatori de analiz$ financiar$. Este necesar astfel ca la utilizator s$ apar$ att activul imobilizat, ct !i obliga ia

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 131 din 152

de a efectua pl$ ile viitoare aferente contractului. La nceputul contractului de leasing financiar, activul !i datoria din leasing financiar se reflect$ n bilan cu aceea!i sum$. n situa iile financiare nu este bine ca datoriile corespunz$toare activelor luate n leasing s$ apar$ ca rectific$ri ale activelor respective. Dac$ datoriile se separ$, n bilan , pe curente !i necurente, aceea!i distinc ie trebuie efectuat$ !i n ceea ce prive!te datoriile din leasing financiar. Adeseori, contractarea unui contract de leasing financiar face s$ apar$ costuri directe ini iale privind, de exemplu, negocierea !i finalizarea contractelor. Costurile care se pot atribui direct activit$ ilor desf$!urate de utilizator n vederea ncheierii unui contract de leasing snt incluse n valoarea activului dobndit n urma acestui contract. Pl$ ile efectuate ca rate de leasing trebuie divizate n cheltuial$ financiar$ (dobnd$) !i amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiar$ trebuie repartizat$ pe diferitele perioade acoperite de contractul de leasing astfel nct s$ se ob in$ o rat$ a dobnzii periodic$ constant$ care se va aplica la soldul datoriei n fiecare perioad $. n practic$, repartizarea cheltuielii cu dobnda pe diferitele perioade la care se refer$ poate face obiectul unor aproxim$ri n vederea simplific$rii calculelor. n fiecare exerci iu contabil, utilizatorul are obliga ia de a nregistra pe cheltuieli amortizarea bunului de inut n virtutea unui contract de leasing financiar, al$turi de cheltuiala cu dobnda. Regulile re inute pentru amortizare trebuie s$ fie similare celor aplicate celorlalte active amortizabile ale ntreprinderii !i, mai ales, trebuie s$ se conformeze IAS 16 Imobiliz$ri corporale !i IAS 38 Imobiliz$ri necorporale. Dac$ nu exist$ aproape certitudinea c$ utilizatorul va exercita op iunea de cump $rare a activului care face obiectul contractului de leasing, atunci amortizarea se face re innd cea mai scurt$ din urm$toarele dou$ durate: - durata contractului; - durata de via $ util$ a bunului. Suma dintre cheltuiala cu amortizarea !i dobnda pl$tit$ pentru bunul de inut n leasing financiar este foarte rar egal$ cu rata de leasing. De aici rezult$ c$ nu trebuie s$ ne limit$m doar la nregistrarea pe cheltuieli a ratei de leasing. n consecin $, valoarea net$ a activului !i soldul datoriei nu vor mai fi egal$ dup$ ce ncepe plata ratelor. Pentru a stabili dac$ un activ de inut n leasing a suferit o depreciere, adic$ dac$ avantajele economice viitoare a!teptate devin mai mici dect valoarea sa contabil$ net$, se aplic$ IAS 36 Deprecierea activelor. Aceasta din urm$ indic$ maniera n care ntreprinderea examineaz$ valoarea contabil$ net$ a activului, determin$ valoarea sa recuperabil$, nregistreaz$ deprecierea ori anularea total$ sau par ial$ a acesteia. n plus fa $ de informa iile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare !i descriere, utilizatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informa ii: a) pentru fiecare categorie de active, valoarea net$ contabil$ la data nchiderii; b) o compara ie dintre totalul pl$ ilor minime obligatorii aferente contractului !i valoarea lor actual$. Dincolo de aceasta, ntreprinderea trebuie s$ indice aceste m$rimi pentru fiecare din perioadele urm$toare: - mai pu in de 12 luni; - ntre un an !i cinci ani; - peste cinci ani: c) chiriile condi ionate suportate din rezultatul exerci iului; d) valoarea pl$ ilor minime obligatorii aferente sub-nchirierii pe care utilizatorul se a!teapt$ s$ le primeasc$ n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile; !i e) o descriere general$ a principalelor dispozi ii ale contractelor utilizatorilor care s$ cuprind $ cel pu in: - baza re inut$ pentru determinarea pl$ ilor aferente chiriilor condi ionate; - existen a unor op iuni de rennoire a contractului, de cump$rare, a unor clauze de indexare, precum !i termenii concre i ai acestor clauze; - restric iile impuse prin contract n ceea ce prive!te dividendele, ndatorarea complementar$ sau alte contracte de nchiriere.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 132 din 152

Dincolo de toate acestea, se furnizeaz$ informa iile cerute de IAS 16 Imobiliz ri corporale, IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 38 Imobiliz ri necorporale, IAS 40 Investi#ii imobiliare, IAS 41 Agricultura, pentru activele dobndite n leasing financiar !i care fac obiectul normelor citate.
b) Contracte de leasing opera'ional

Ratele de leasing opera ional (care nu includ cheltuieli precum asigurarea !i ntre inerea) trebuie contabilizate la cheltuieli, de o manier$ liniar$ pe toat$ durata contractului, cu excep ia cazului cnd o alt$ repartizare sistematic$ este mai reprezentativ$ pentru e!alonarea n timp a avantajelor economice pe care le va realiza utilizatorul. Ca !i la leasingul financiar, n plus fa $ de informa iile cerute de IAS 32 Instrumente financiare prezentare $i descriere, utilizatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informa ii: a) totalul pl$ ilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing opera ional nereziliabile pentru fiecare din perioadele urm$toare: - mai pu in de 12 luni; - ntre un an !i cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea ratelor aferente contractelor de nchiriere !i de subnchiriere pe care utilizatorul se a!teapt$ s$ le primeasc$ n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile; c) valoarea ratelor de leasing !i de subnchiriere care afecteaz$ rezultatul exerci iului, cu indicarea distinct$ a pl$ ilor minime, a chiriilor condi ionate !i a veniturilor din subnchirieri; d) o descriere general$ a principalelor dispozi ii ale contractelor utilizatorilor care s$ cuprind $ cel pu in: - baza re inut$ pentru determinarea pl$ ilor aferente chiriilor condi ionate; - existen a unor op iuni de rennoire a contractului, de cump$rare, a unor clauze de indexare, precum !i termenii concre i ai acestor clauze; - restric iile impuse prin contract n ceea ce prive!te dividendele, ndatorarea complementar$ sau alte contracte de nchiriere.

5.8.4. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului

a) Contractele de leasing financiar

n bilan ul locatorului, n locul activului care face obiectul contractului de leasing apare o crean $ egal$ cu valoarea investi iei nete n contractul de leasing. ntr-un astfel de contract, firma de leasing transfer$ cvasi-totalitatea avantajelor inerente de inerii bunului; n consecin $, ea contabilizeaz$ ratele de leasing de ncasat f$cnd distinc ie ntre rambursarea capitalului !i venitul financiar care-i remunereaz$ investi ia !i serviciile prestate. Contabilizarea venitului financiar trebuie s$ se efectueze prin aplicarea unei formule care s$ reflecte rata periodic$ de rentabilitate constant$ a investi iei nete r$mase, a!a cum este definit$ n contract. Cu excep ia altor servicii prestate, rata de leasing va diminua valoarea investi iei (crean a) !i venitul financiar nerealizat. Valorile reziduale negarantate re inute pentru stabilirea investi iei brute n leasing snt revizuite periodic. Dac$ se constat$ o diminuare a valorii reziduale negarantate, repartizarea veniturilor pe durata contractului este !i ea revizuit$ !i se nregistreaz$ imediat ca regularizare diminuarea sumelor deja constatate. Cu ocazia negocierii !i redact$rii contractelor de leasing, locatorul face adeseori cheltuieli directe ini iale, cum ar fi comisioanele !i onorariile juridice. Pentru contractele de leasing financiar, aceste costuri ini iale snt angajate n vederea ob inerii de venituri financiare !i snt fie l$sate pe cheltuielile perioadei, fie puse fa $ n fa $ cu veniturile financiare pe m$sura realiz$rii acestora, pe toat$ durata contractului. n acest ultim caz, putem l$sa aceste cheltuieli n sarcina perioadei, pe m$sura angaj$rii lor, odat$ cu contabilizarea la venituri a unei p$r i din dobnda nerealizat$ egal$ cu valoarea costurilor respective.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 133 din 152

b) Cazul particular al locatorului produc$tor/distribuitor

Firmele de leasing care snt !i produc$toare sau distribuitoare trebuie s$ fac$ s$ apar$ n contabilitate profitul sau pierderea din vnzare n exerci iul n care are loc transferul, conform principiilor re inute de c$tre ntreprindere pentru vnz$rile ferme. Dac$ rata dobnzii contractului este sc$zut$ n mod artificial, profitul recunoscut ini ial trebuie limitat la m$rimea care ar fi ap $rut odat$ cu utilizarea unei rate comerciale a dobnzii83. Produc$torii de bunuri ofer$ adeseori clien ilor posibilitatea de a alege ntre cump$rarea sau nchirierea bunului. Pentru un astfel de fabricant sau de distribuitor, contractul de leasing financiar genereaz$ dou$ tipuri de venituri: a) profitul sau pierderea care ar ap $rea la vnzarea obi!nuit$ a bunului, la un pre de vnzare normal !i care s$ in$ cot de eventualele reduceri comerciale acordate; !i b) venitul financiar e!alonat pe durata contractului. Valoarea venitului nregistrat la nceputul contractului de c$tre locatorul produc$tor sau distribuitor este valoarea just$ a activului sau, dac$ este mai mic$, valoarea actual$ a pl$ ilor minime care vor reveni locatorului n cadrul contractului, calculat$ prin utilizarea unei rate a dobnzii normale (comerciale). Costul vnz$rii contabilizate la nceputul contractului reprezint$ costul sau valoarea de nregistrare a bunului dat n leasing, diminuat$ cu valoarea rezidual$ negarantat$ actualizat$. Diferen a dintre venitul din vnzare !i costul vnz$ri este recunoscut$ n contabilitate conform principiilor re inute de ntreprindere pentru vnz$rile sale obi!nuite. Costurile directe ini iale snt contabilizate la cheltuielile perioadei n care are loc vnzarea deoarece ele snt legate n mod esen ial de realizarea de c$tre fabricant sau de c$tre distribuitor a unui profit din vnzare.
c) Informa'ii de furnizat de locator despre contractele de leasing financiar

n plus fa $ de informa iile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare $i descriere, locatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informa ii: a) o compara ie ntre investi ia brut$ total$ n contractele de leasing la data nchiderii !i valoarea actual$ a pl$ ilor minime obligatorii de primit n cadrul contractelor tot la data nchiderii. Dincolo de aceasta, ntreprinderea trebuie s$ indice aceste m$rimi pentru fiecare din perioadele urm$toare: - mai pu in de 12 luni; - ntre un an !i cinci ani; - peste cinci ani: b) venitul financiar nerealizat; c) valorile reziduale negarantate revenind locatorului; d) corec iile aduse valorii cumulate a pl$ ilor minime obligatorii de primit contracte de leasing nerecuperabile; e) chiriile condi ionate contabilizate la rezultate; !i f) o descriere general$ a principalelor dispozi ii ale contractelor locatorului. Ca indicator de cre!tere, este adeseori util s$ se indice !i investi ia brut$ diminuat$ cu veniturile financiare nerealizate aferente contractelor noi, ncheiate n cursul exerci iului, dup $ deducerea sumelor corespunz$toare contractelor de leasing reziliate.
d) Contracte de leasing opera'ional

Activele care fac obiectul unor contracte de leasing opera ional trebuie s$ apar$ n bilan ul locatorului n func ie de natura lor.
Locatorii produc$tori sau distribuitori propun uneori rate ale dobnzilor sc$zute n mod artificial cu scopul de a atrage clien i. Utilizarea unei astfel de rate a dobnzii ar putea avea ca efect contabilizarea n momentul vnz$rii a unei p$r i excesiv de mari din venitul total al tranzac iei. Dac$ aceste rate ale dobnzii snt sc$zute de o manier$ artificial$, atunci profitul realizat n urma vnz$rii va fi limitat la profitul care s-ar fi ob inut dac$ tranzac ia ar fi comportat o dobnd$ normal$. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006
83

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 134 din 152

Ratele de leasing opera ional se nregistreaz$ la venituri e!alonat de o manier$ liniar$ pe durata contractului (chiar dac$ ncas$rile nu snt repartizate liniar), cu excep ia cazului cnd o alt$ baz$ de repartizare sistematic$ poate ap$rea mai potrivit$, adic$ mai reprezentativ$ pentru e!alonarea n timp a diminu$rii avantajelor aferente de inerii activului respectiv84. Costurile angajate pentru ob inerea de venituri din leasing opera ional snt recunoscute pe cheltuieli (inclusiv amortizarea). Costurile directe ini iale specifice angajate pentru ob inerea de venituri din leasing opera ional snt fie amnate !i puse fa $ n fa $ cu veniturile realizate pe durata contractului propor ional cu ratele de leasing contabilizate, fie l$sate n sarcina perioadei n care au fost efectuate. Amortizarea activelor amortizabile date n leasing financiar se face dup$ acela!i principii ca amortizarea celorlalte active similare de inute de locator, n conformitate cu IAS 16 Imobiliz ri corporale !i IAS 38 Imobiliz ri necorporale. Pentru a stabili dac$ un activ s-a depreciat, adic$ dac$ avantajele economice viitoare a!teptate de la acest activ au devenit mai mici dect valoarea sa contabil$, se aplic$ IAS 36 Deprecierea activelor. Aceasta din urm$ arat$ cum trebuie ntreprinderea s$ revizuiasc$ valoarea contabil$ a activelor sale, cum s$ determine valoarea recuperabil$ !i cnd s$ recunoasc$ sau s$ diminueze o depreciere. Un locator care este !i produc$tor sau distribuitor nu trebuie s$ contabilizeze profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing opera ional deoarece opera iunea nu echivaleaz$ cu o vnzare. n plus fa $ de informa iile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare !i descriere, locatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informa ii pentru contractele de leasing opera ional: a) totalul pl$ ilor minime obligatorii de primit din contracte de leasing opera ional nereziliabile pentru fiecare din perioadele urm$toare: - mai pu in de 12 luni; - ntre un an !i cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea total$ a chiriilor condi ionate trecute la rezultate; c) o descriere general$ a principalelor dispozi ii ale contractelor ncheiate de locator.

5.8.5. Cteva exemple privind opera#iunile de leasing

Leasing opera#ional. ntreprinderea A (care devine utilizator) ncheie un contract de leasing opera ional cu societatea de leasing B. Principalele date din contract snt: - valoarea de intrare (care devine cost de achizi ie la societatea de leasing) este 20.000 lei, iar bunul are o durat$ de via $ util$ de 5 ani !i se amortizeaz$ liniar; - durata contractului este de doi ani !i valoarea rezidual$ se stabile!te la 8.000 lei; - se pl$te!te un avans (f$r$ TVA) de 4.000 lei; - valoarea f$r$ TVA a unei rate este de 594 lei !i se achit$ la sfr!itul fiec$rei luni; - ambele firme snt persoane juridice romne. nregistr$rile n contabilitate vor fi85: la locator (firma B) la utilizator (firma A)
- recep ia mijlocului fix de c$tre societatea de leasing, la valoarea de intrare de 20.000 lei: % = 404 23.800 213 20.000 4426 3.800 - consemnarea, ntr-un cont n afara bilan ului, a ratelor de ncasat: 4.000 + 24 x 594: 8038 18.256
84

- nregistrarea ratelor de plat$: 8036 18.256

A se vedea !i SIC 15 Avantajele din contracte de leasing opera#ional. Pn$ la 1.01.2003, nregistrarea n contabilitate a opera iunilor de leasing se f$cea n conformitate cu OMF 686/1999. Acest act normativ a fost abrogat, sugerndu-se ntreprinderilor s$ nregistreze opera iunile de leasing n conformitate cu normele specifice de contabilitate (OMFP 306/2002 sau OMFP 94/2001). Vom ncerca s$ aplic$m aceste norme, prelund totu!i o parte din formulele contabile prev$zute n OMFP 686/1999.
85

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 135 din 152

- facturarea avansului de 4.000 lei:

411

% 706 4427

4.760 4.000 760

% 706,86 706 594,00 4427 112,86 - diminuarea sumei din contul n afara bilan ului cu rata facturat $: 8038 594 - nregistrarea amortiz$rii pe prima lun$: (20% x 20.000) / 12 = 333,33 lei: 6811 = 2813 333,33 Celelalte rate se nregistreaz$ la fel. La sfr!itul contractului, dac$ utilizatorul opteaz$ pentru exercitarea op iunii de cump$rare a bunului, atunci nregistr$rile snt cele obi!nuite la vnzarea, respectiv cump$rarea unui mijloc fix: - facturarea valorii reziduale: - primirea facturii pentru valoarea rezidual$: 461 = 9.520 % = 404 9.520 7583 8.000 213 8.000 4427 1.520 4426 1.520 - desc$rcarea gestiunii: % = 213 20.000,00 2813 7.999,92 6583 12.000,08

- facturarea primei rate: 411 =

- primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612 este deductibil$ imediat; ntreprinderea poate opta !i pentru e!alonarea acesteia pe durata contractului prin intermediul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans sau, mai degrab$, prin intermediul contului 409 Furnizori debitori): % = 401 4.760 612 4.000 4426 760 - primirea facturii pentru prima rat$: % = 401 706,86 612 594,00 4426 112,86 - diminuarea sumei din contul n afara bilan ului cu rata facturat$: 8036 594

Leasing financiar. Utilizatorul A achizi ioneaz$ un mijloc fix nou finan at printr-un contract de leasing ncheiat cu o societate de leasing B, care este persoan$ juridic$ romn$. Principalele informa ii necesare pentru nregistrarea n contabilitate snt (exprim$rile se fac n euro): - valoarea de intrare (care-i cost de achizi ie pentru societatea de leasing) 30.000 lei; - durata de via $ util$ a bunului este de 6 ani; - durata contractului este de trei ani; - valoarea rezidual$ (pre ul la care se poate exercita op iunea de cump$rare) se stabile!te la 1.800 lei; - la data semn$rii contractului, utilizatorul achit$ un avans de 25% din valoarea de intrare; - valoarea f$r$ TVA a unei rate este de 706 lei, f$r$ TVA !i se pl$te!te la sfr!itul fiec$rei luni; - dobnda este de 1% lunar; - cheltuielile f$cute de locator cu ncheierea contractului !i care se factureaz$ utilizatorului snt de 300 lei. Un extras din repartizarea celor 36 de rate se poate prezenta astfel:
- n lei, cu rotunjiri, f r TVA-

Nr. rat! 1 2 ... 20 ... ... 35 36

Cheltuieli de operare -

Restituire capital 493 498 ... 596 ... ... 692 699

Dobnda 212 207 ... 110 ... ... 14 7

Total rat! 706 706 ... 706 ... ... 706 706

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 136 din 152

Total rate avans Total

300 300

21.242 7.500 28.742

4.174 4.174

25.416 7.800 33.216

nregistr$rile n contabilitate vor fi: la locator (firma B)

la utilizator (firma A)

- recep ia mijlocului fix de c$tre societatea de leasing, la valoarea de intrare de 30.000 lei;: % = 404 35.700 213 (371) 30.000 4426 5.700 - primirea mijlocului fix n leasing financiar: - transferul mijlocului fix c$tre utilizator: 213 = 167 30.000 2678 = 213 30.000 - consemnarea, ntr-un cont n afara bilan ului, a ratelor de - nregistrarea ratelor de plat$: ncasat: 25% x 30.000 + 36 x 706 = 32.916: 8036 32.916 8038 32.916 - facturarea avansului de 7.500 lei, precum !i a - primirea facturii pentru avans: cheltuielilor f$cute de locator cu ncheierea contractului: 4111 = % 9.282 % = 404 9.282 2678 7.500 167 7.500 708 300 628 (213) 300 4427 1.482 4426 1.482 - diminuarea contului 8038:: - diminuarea obliga iei din contul n afara bilan ului 8038 7.500 8036 7.500 Rezultatul fiscal nu este influen at, la facturarea avansului, dect de venitul, respectiv cheltuiala, reprezentnd eforturile efectuate de societatea de leasing pentru ncheierea contractului. La societatea de leasing, venitul este compensat de cheltuielile efectuate, a!a nct efectul asupra rezultatului fiscal este zero. La utilizator, cheltuiala este deductibil$. - facturarea primei rate: 4111 = - primirea facturii pentru prima rat$: % = 404 798,67 167 493,00 666 212,00 4426 93,67 - diminuarea obliga iei din contul n afara bilan ului 8036 706 - utilizatorul nregistreaz$ lunar !i amortizarea (liniar$) 30.000 x (1/6) x (1/12) = lei: 6811 = 2813 416,67

% 2678 766 4427 - diminuarea contului 8038: 8038

798,67 493,00 212,00 93,67 706

Celelalte rate se nregistreaz$ la fel, cu diferen ele de indexare corespunz$toare. La sfr!itul contractului, se stabile!te soldul contului 2678 Alte crean#e pe termen lung, singurul din cele implicate n reflectarea opera iunii de leasing financiare care mai are sold: D 2678 C 30.000 7.500 493 498 ... 699 total debit 30.000 total credit 28.742 sold final 1.258 La utilizator, contul 167 Alte datorii pe termen scurt are sold creditor, egal cu 1.258 lei. Indiferent dac$ se exercit$ sau nu op iunea de cump$rare, conturile 267 Alte crean#e pe termen lung la locator !i 167 Alte datorii pe termen lung la utilizator se nchid. Exercitarea op iunii de cump$rare se nregistreaz$ astfel:
la locator - facturarea valorii reziduale: 461 = % 2.142 la utilizator - primirea facturii pentru valoarea rezidual$: % = 404 2.142

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 137 din 152

2678 7583 4427

1.800 1.258 =

1.258 542 342

167 6583 4426

1.258 542 342

5.8.6. Opera#iuni de lease-back

O tranzac ie de lease-back este o opera iune prin care proprietarul unui bun l cedeaz$ unui ter pentru a-l prelua imediat n leasing. Ratele de leasing !i pre ul de cedare se condi ioneaz$ pentru c$ snt, n general, negociate mpreun$. Contabilizarea contractelor de lease-back depinde de natura contractului de leasing. Dac$ tranzac ia de lease-back se concretizeaz$ ntr-un contract de leasing financiar, excedentul eventual ap$rut ca diferen $ ntre venitul din cedare !i valoarea contabil$ net$ a bunului nu trebuie recunoscut imediat la rezultate n contabilitatea vnz$torului - locatar. Acest excedent se va e!alona pe durata contractului. Acest tip de tranzac ie este, pentru locator, un mijloc de a finan a pe utilizator, activul care face obiectul contractului fiind pe post de garan ie - acesta este motivul pentru care excedentul invocat nu se recunoa!te la venituri, ci se e!aloneaz$ n timp. Dac$ tranzac ia de lease-back de concretizeaz$ ntr-un contract de leasing opera ional !i dac$ este evident c$ s-a efectuat la valoarea just$, c!tigul sau pierderea aferent$ se contabilizeaz$ imediat (tranzac ia se consider$ a fi una normal$). Dac$ pre ul de vnzare este mai mic dect valoarea just$, profitul sau pierderea se contabilizeaz$ de asemenea imediat; totu!i, dac$ pierderea este compensat$ de pl$ i viitoare mai mici dect pre ul pie ei, atunci ea trebuie e!alonat$ pe perioada estimat$ de utilizare a activului, propor ional cu pl$ ile efectuate n virtutea contractului. Pentru contractele de leasing opera ional, dac$ valoarea just$ de la data tranzac iei de lease-back este mai mic$ dect valoarea contabil$ net$ a activului, atunci se recunoa!te imediat n contabilitate o pierdere egal$ cu diferen a respectiv$. Pentru contractele de leasing financiar, o astfel de ajustare nu este necesar$ dect dac$ a p$rut o depreciere, caz n care se aplic$ IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil$ fiind adus$ la nivelul valorii recuperabile. Regulile privind informa iile de furnizat de c$tre locator !i de c$tre utilizator se aplic$ !i opera iunilor de lease-back. Descrierile contractelor cu valori semnificative trebuie s$ conduc$ !i la prezentarea dispozi iilor unice sau excep ionale ale acordurilor sau alte clauzelor contractelor de lease-back.

Capitolul 6 - Stocurile !i reflectarea lor n contabilitate n conformitate cu IAS 2

6.1. Defini'ie
Regulile contabile privind stocurile snt prezentate n IAS 2. Stocurile snt activele de care ntreprinderea dispune n una din urm$toarele situa ii: - n vederea folosirii n procesul de produc ie sau pentru prestarea de servicii; - n vederea vnz$rii ca urmare a desf$!ur$rii activit$ ii de exploatare a ntreprinderii; - reprezint$ produc ie n curs care urmeaz$ a fi terminat$ !i care se va concretiza n bunuri sau servicii de vndut. n cazul prest$rilor de servicii, stocurile pot mbr$ca forma serviciilor n curs, care nu au fost nc$ facturate, adic$ pentru care nu s-a nregistrat nc$ un venit final. n aria de aplicare a IAS 2 nu se includ: - produc ia n curs nregistrat$ la contractele de construc ii; - bunurile de natura p$s$rilor, altor produse agricole, forestiere !i minereurile care apar in produc$torilor, dar care snt evaluate la valoarea net$ de realizare86, n condi iile n care au vnzarea asigurat$87.

86

Valoarea realizabil$ net$: pre ul de vnzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus costurile de vnzare. 87 Vnzarea este asigurat$ printr-un contract le termen sau o garan ie guvernamental$. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 138 din 152

6.2. Clasificare
n mod concret, stocurile se pot clasifica astfel: - bunuri cump$rate pentru a fi vndute n aceea!i stare; - materii prime, consumabile !i altele care intr$ n procesul de fabrica ie a bunurilor; - bunurile fabricate de ntreprindere (produsele); - produc ia n curs, adic$ produsele !i serviciile care au ajuns ntr-un stadiu intermediar de fabrica ie.

6.3. Recunoa!tere
Recunoa!terea unui element de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reprezint$ actul prin care elementul respectiv este nregistrat n contabilitate. Regula general$ pentru active, valabil$ !i pentru stocuri, este c$ recunoa!terea acestora se face atunci cnd snt ndeplinite urm$toarele criterii: - este probabil ca elementul respectiv s$ genereze beneficii economice viitoare, adic$ s$ conduc$ la ob inerea unor c!tiguri sub orice form$ pentru ntreprindere (prin vnzare, prin contribu ia la ob inerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vndute etc.); - elementul n cauz$ are o valoare sau un cost ce se poate stabili n mod credibil. Exemplu: Produsele reziduale se nregistreaz$ n contabilitate numai atunci cnd pot fi valorificate, adic$ atunci cnd pot fi vndute !i valoarea cu care se trec n conturile respective este dat$ stabilit$ plecnd tocmai de la pre ul de valorificare probabil, att n contabilitatea de gestiune (unde aceast$ valoare se scade din costul produselor principale), ct !i n contabilitatea financiar$. Problema recunoa!terii stocurilor se pune att la intrarea acestora n ntreprindere, ct !i la ie!irea din gestiunile acesteia (prin vnzare, consum, dispari ie, depreciere definitiv$ etc.).

6.4. Evaluarea
Evaluarea reprezint$ procedura prin care se atribuie valori elementelor de activ !i de pasiv, veniturilor, cheltuielilor etc., ca o component$ a recunoa!terii lor. Altfel spus, evaluarea nseamn$ exprimarea n bani a elementelor care compun obiectul de studiu al contabilit$ ii. Identific$m !i aici regulile generale, valabile pentru toate structurile contabile !i care se refer$ la momentele n care se face evaluarea, la formele pe care le mbrac$ valoarea, la metodele folosite pentru efectuarea evalu $rii. Astfel, momentele evalu $rii contabile (inclusiv a stocurilor) snt: - intrarea; - ie!irea; - inventarierea; - ntocmirea situa iilor financiare anuale. La intrare, stocurile se evalueaz$ la valoarea de intrare (cost istoric sau valoare contabil$), care mbrac$ forme particulare, n func ie de calea prin care are loc intrarea elementelor de stocuri: - cost de achizi ie, n cazul cump$r$rii lor; - cost de produc ie, n cazul ob inerii lor din produc ie proprie; - valoarea just$ (valoarea de utilitate), n cazul primirii de bunuri cu titlu gratuit; - valoarea de aport (care este tot un fel de valoare just$), stabilit$ la data aporturilor, n func ie !i de valoarea ac iunilor !i p $r ilor sociale emise n schimb. Diferen a dintre valoarea de aport !i valoarea just$ este c$ cea dinti se poate negocia. Valoarea de intrare, indiferent de forma pe care o mbrac$, trebuie s$ cuprind $ toate cheltuielile suportate pentru a aduce elementul de stoc n locul !i n starea n care se afl$. Costul de achizi ie este valoarea la care se recunosc bunurile cump$rate !i are urm$toarele componente. - pre ul de cump $rare; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, TVA pentru cump$r$torii nepl$titori ai aceste taxe etc.);

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 139 din 152

- cheltuieli de transport, manipulare, asigurare pe timpul transportului !i altele asemenea care se pot atribui direct achizi iei stocului n cauz$; - reducerile comerciale (care se scad); IAS 21 arat$ c$ n costul de achizi ie se pot include !i diferen ele de curs valutar aferente unor stocuri cump$rate n valut$; aceste diferen e trebuie limitate la cele rezultate dintr-o depreciere monetar$ accentuat$, mpotriva c$reia nu exist$ nici un mijloc de acoperire !i care afecteaz$ datoriile de plat$ n devize. n urma ncorpor$rii acestor diferen e, valoarea de nregistrare a stocurilor nu trebuie s$ dep $!easc$ valoarea realizabil$ net$. Op iunea aceasta permis$ de IAS 21 nu este acceptat$ n Romnia. Implica ii ale diferen elor de curs valutar asupra valorii de intrare pot ap$rea !i n situa ii precum: - achizi ii de bunuri din import, n condi iile n care la ntocmirea declara iei vamale apare doar avizul de nso ire, factura venind mai trziu (la alt curs de schimb); - exercitarea op iunii de cump$rare n cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate n devize, cnd cursurile de schimb snt diferite; - achizi ia de bunuri cu plata n rate !i cu rate le exprimate n devize; Costul de produc ie, la care se evalueaz$ stocurile produse, cuprinde: - cheltuielile directe privind bunurile produse, cum ar fi materiile prime !i materialele directe; - o cot$ din cheltuielile indirecte de produc ie. Aceste din urm$ cheltuieli se mpart n: - cheltuieli indirecte fixe: cele care r$mn constante indiferent de volumul produc iei (unele amortiz$ri, ntre inere, conducerea sec iei); - cheltuieli indirecte variabile, care snt propor ionale cu produc ia (cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electric$ etc.). Includerea n costul de produc ie a cheltuielilor indirecte fixe se face avnd n vedere capacitatea normal$ de produc'ie, adic$ produc ia estimat$ a se ob ine, n medie, pe un num$r de perioade, n condi ii normale. Dac$ produc ia real$ este mai mic$ dect cea normal$, atunci n costul de produc ie se includ doar cheltuielile indirecte fixe unitare aferente produc iei normale, diferen a considerndu-se cheltuieli ale perioadei. Dac$, dimpotriv$, produc ia efectiv$ este mai mare dect produc ia normal$, atunci n costul de produc ie intr$ doar cheltuielile indirecte fixe reale. Exemplu: Consider$m c$ produc ia normal$ pentru ntreprinderea a este de 10.000 buc$ i din produsul P. Produc ia real$ este de a) 9.000 buc.; b) 10.500 buc.; c) 10.000 buc. Cheltuielile directe unitare snt de 65 lei, cele indirecte variabile unitare se ridic$ la 8,5 lei, n timp ce cheltuielile indirecte fixe totale snt de 50.000 lei. Putem prezenta maniera de calcul a costului de produc ie unitar n tabelul urm$tor:
1. cheltuieli directe 2. cheltuieli indirecte variabile 3. cheltuieli indirecte fixe totale 4. cheltuieli indirecte fixe de inclus n costul de produc ie 5. cheltuieli indirecte fixe l$sate n sarcina perioadei 6. cost total 7. cost unitar a) 9.000 buc. 9.000 x 65 = 585.000 9.000 x 8,5 = 76.500 50.000
9.000 = 45.000 10.000

b) 10.500 buc. 10.500 x 65 = 682.500 10.500 x 8,5 = 89.250 50.000

c) 10.000 buc. 10.000 x 65 = 650.000 10.000 x 8,5 = 85.000 50.000

50.000 x

50.000 821.750 78,262

50.000 785.000 78,500

50.000 45.000 = 5.000 706.500 78,500

n costul de produc ie nu se includ: - cheltuielile generale de administra ie; - cheltuielile de desfacere; - cheltuielile directe neincorporate; - pierderi de materiale, manoper$ sau altele, peste limitele normal admise;

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 140 din 152

- cheltuieli de depozitare, cu excep ia cazului cnd snt necesare n procesul de produc ie la trecerea dintr-o faz$ n alta de produc ie. IAS 23 Costurile ndator rii permite, ca tratament alternativ, includerea n costul unui activ pe termen lung a cheltuielilor generate de ndatorare (dobnzi, amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor, amortizarea cheltuielilor complementare efectuate pentru dobndirea mprumutului, chiar unele diferen e de curs valutar, n m$sura n care snt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda). n costul de produc ie al stocurilor se pot include !i alte cheltuieli, n m$sura n care au fost efectuate pentru a aduce stocuri respective n forma !i n locul n care se afl$: de exemplu, costul proiect$rii produselor destinate unor clien i anume. n cazul unui prestator de servicii, costul produc iei n curs nregistrat$ ca stoc (contul 332) este format din: - manoper$ !i alte cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor; - cheltuieli indirecte de produc ie fixe !i variabile. Cheltuielile de administra ie !i de desfacere nu intr$ nici aici n cost, ele r$mnnd n sarcina perioadei. Pentru stabilirea valorii stocului existent la data bilan ului, se pot aplica mai multe metode, printre care: - metoda costurilor standard, care ia n considerare nivelul consumurilor normale de materiale, manoper$, precum !i o eficien $ normal$ !i utilizarea normal$ a capacit$ ii de produc ie; aceste costuri standard trebuie ajustate periodic, n func ie de evolu ia condi iilor de produc ie; - metoda pre#ului de vnzare cu am nuntul se folose!te n comer ul cu am$nuntul, pentru a stabili valoarea stocurilor unor articole numeroase !i cu mi!care rapid$ la care cotele de adaos snt similare !i pentru care nu ar fi eficient$ aplicarea altor metode. Costul bunurilor vndute se stabile!te prin sc$derea din pre ul ncasat a adaosului aferent vnz$rilor. Stocurile aflate n aceast$ situa ie pot fi grupate pe categorii, n func ie de cotele de adaos, sau pe departamente. n urma procesului de produc ie se pot ob ine simultan mai multe produse: produse cuplate sau combina ia produs principal produs secundar. Atunci cnd costurile de produc ie nu se pot identifica pe fiecare categorie de bunuri n parte, repartizarea lor se va face n func ie de un criteriu conven ional, folosit n mod sistematic (cum ar fi pre ul de vnzare, cantitatea de produse ob inute etc.). Adeseori, produsele reziduale se evalueaz$ la valoarea realizabil$ net$ (pre ul net de valorificare), valoare care se scade din costul produsului principal. La ie!irea stocurilor din ntreprindere sau la darea lor n consum, evaluarea se face mereu la valoarea de intrare. Dac$ stocurile nu snt fungibile sau dac$ se pot eviden ia distinct de celelalte bunuri cu acelea!i caracteristici, atunci evaluarea lor la ie!irea din patrimoniu se face apelnd la metoda identific!rii specifice. n cazul bunurilor fungibile (interschimbabile), IASB recomand$ folosirea metodei costului mediu ponderat sau a metodei FIFO. Remarc$m c$, ncepnd cu 1.01.2005, ntreprinderile care aplic$ IAS/IFRS nu mai pot folosi metoda LIFO. Indiferent de metoda re inut$ pentru evaluarea ie!irilor din stocuri, ntreprinderea poate aplica att inventarul permanent, ct !i inventarul intermitent. Este necesar ca o ntreprindere s$ foloseasc$ aceea!i metod $ pentru toate stocurile cu naturi !i destina ii similare. Pentru stocurile cu naturi !i destina ii diferite, poate fi justificat$ folosirea unor metode diferite de calcul a valorii ie!irilor. Important este ca metodele, o dat$ alese, s$ fie utilizate cu consecven $, potrivit principiului permanen ei metodelor, pentru a asigura comparabilitatea n timp a informa iei privind aceste elemente de bilan . La inventariere, este necesar s$ se stabileasc$ valoarea de inventar a fiec$rui element de stoc. IAS 2 re ine drept valoare de inventar valoarea realizabil! net! a c$rei estimare trebuie s$ se bazeze pe cele mai credibile probe existente la momentul inventarierii. Aceste estim$ri iau n considerare, n acela!i timp, fluctua iile de pre privind stocurile respective !i scopul pentru care snt de inute.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 141 din 152

Evaluarea la ntocmirea bilan'ului se face avnd n vedere principiul pruden ei care ne oblig$ s$ compar$m valoarea de intrare Vi (cost de achizi ie sau cost de produc ie) cu valoarea realizabil$ net$ Vrn la data bilan ului !i s$ re inem pe cea mai mic$ dintre aceste dou $ valori. Astfel: - dac$ Vrn > Vi, atunci stocurile r$mn reflectate la valoarea de intrare; - dac$ Vrn < Vi, atunci diferen a reprezint$ o parte din cost ce nu este recuperabil$ !i trebuie consemnat$ astfel nct n bilan s$ apar$ valoarea realizabil$ net$. nregistrarea n contabilitate se face prin recunoa!terea deprecierii ca o cheltuial$ cu provizioanele (conform OMFP 94/2001) sau direct ca o cheltuial$ care diminueaz$ contul de gestionare a stocului respectiv88. La constatarea deprecierilor, nregistrarea diferen ei dintre Vrn !i Vi se face, de regul$, element cu element. Uneori, totu!i, poate fi util$ gruparea stocurilor similare sau conexe. Valoarea materialelor !i a consumabilelor folosite n produc ie nu este diminuat$ dac$ se estimeaz$ c$ produsele finite n care urmeaz$ s$ fie ncorporate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. La sfr!itul fiec$rei perioade se stabile!te din nou valoarea realizabil$ net$ corectndu-se, dac$ este cazul deprecierile constatate anterior.

6.5. Retratarea la infla'ie

IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinfla#ioniste stabile!te urm$toarele reguli aplicabile !i stocurilor: - stocurile prezentate n bilan la valoarea realizabil$ net$ nu se retrateaz$ la infla ie; - stocurile prezentate la costul istoric se retrateaz$ prin aplicarea indicelui de modificare a pre urilor dintre data intr$rii !i data pentru care se ntocme!te bilan ul.

6.6. Recunoa!terea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor

Conform principiului independen ei exerci iilor, valoarea de intrare a stocurilor se recunoa!te pe cheltuielile perioadei n momentul n care a ap$rut venitul final din transferul propriet$ ii asupra stocurilor ori cnd costul sau o parte din acesta devine nerecuperabil. Acest moment este: - pentru m rfuri: data vnz$rii, cnd avem venitul (n 707) !i trebuie s$ punem n eviden $ !i cheltuiala (n 607); - pentru materii prime, consumabile $i asimilate, la vnzarea produselor n costul c$rora au fost ncorporate: venitul final este n 701 (sau 702 sau 703), n timp ce cheltuiala se trece la rezultatul perioadei indirect, prin debitarea contului de venituri intermediare 711; - pentru produc#ia n curs, situa ia se prezint$ oarecum similar ca cea de la materiile prime; - pentru toate stocurile: dac$ Vrn < Vi, la data constat$rii deprecierii; - pentru toate stocurile, la data constat$rii lipsei cantitative.

6.7. Informa'ia privind stocurile n situa'iile financiare anuale

n situa iile financiare anuale, ntreprinderea trebuie s$ prezinte: a) politicile contabile adoptate pentru evaluarea stocurilor n diferitele momente n care se face aceasta; b) valoarea contabil$ total$ !i pe categorii de stocuri; c) valoarea contabil$ a stocurilor care au fost evaluate la valoarea realizabil$ net$; d) partea din provizioanele pentru deprecierea stocurilor trecut$ la venituri !i circumstan ele care au condus la aceast$ situa ie; e) valoarea stocurilor gajate ca garan ie n favoarea unor parteneri. Dac$ pentru evaluarea ie!irilor s-a re inut metoda LIFO, atunci situa iile financiare trebuie s$ prezinte diferen a dintre, pe de o parte, valoarea de bilan !i, pe de alt$ parte:

Vezi Du escu, A., Ghid pentru n#elegerea $i aplicarea standardelor interna#ionale de contabilitate, edi ia a doua revizuit$, Editura CECCAR, Bucure!ti, 2002. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

88

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 142 din 152

- valoarea calculat$ aplicnd metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat (sau valoarea realizabil$ net$, dac$ aceasta din urm$ este mai mic$); sau - costul curent la data bilan ului (sau valoarea realizabil$ net$, dac$ aceasta din urm$ este mai mic$). Din situa iile financiare trebuie s$ rezulte, de asemenea: - valoarea de intrare a costurilor recunoscute pe cheltuieli; sau - costurile de exploatare corespunz$toare veniturilor !i recunoscute pe cheltuieli n cursul perioadei. Atunci cnd valoarea contabil$ (Vc) a stocurilor este diferit$ de valoarea lor fiscal$ (Vf), este necesar s$ se pun$ n eviden $ impozitele amnate corespunz$toare, astfel: - dac$ Vc > Vf, atunci apare o diferen $ temporar$ impozabil$, care genereaz$ datorie de impozit amnat; - dac$ Vc < Vf, atunci apare o diferen $ temporar$ deductibil$, care genereaz$ crean $ de impozit amnat. O cauz$ a apari iei acestui tip de diferen e o reprezint$ nregistrarea de provizioane nedeductibile pentru deprecierea stocurilor.

Capitolul 7 Elemente privind m$ surarea !i contabilizarea unor venituri !i cheltuieli

7.1. Veniturile
Conform Cadrului general, veniturile reprezint$ cre!teri ale beneficiilor economice (ale averii nete) nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form$ de intr$ri sau cre!teri ale activelor sau descre!teri ale datoriilor, care se concretizeaz$ n cre!teri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribu ii ale ac ionarilor sau asocia ilor. Cheltuielile reprezint$ diminu$ri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei sub form$ de ie!iri sau sc$deri ale valorii activelor sau cre!teri ale datoriilor, care se concretizeaz$ n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuiri ale unor p$r i din acestea c$tre ac ionari sau asocia i. Dup$ aceast$ dat$, toate veniturile !i cheltuielile snt considerate curente. Punerea fa $ n fa $ a veniturilor cu cheltuielile permite m$surarea rezultatelor ntreprinderii !i, de aici, a rentabilit$ ii investi iei ori a rezultatului pe ac iune. Recunoa!terea veniturilor are loc simultan cu recunoa!terea cre!terii activului sau a reducerii datoriei, cu condi ia ca evaluarea s$ se poat$ face n mod credibil. n general, recunoa!terea veniturilor se limiteaz$ la acele elemente care au un grad suficient de certitudine. Recunoa!terea cheltuielilor are loc simultan cu recunoa!terea cre!terii datoriilor ori a reducerii activelor, dac$ acestea se pot evalua credibil. Cheltuielile snt recunoscute n CPP pe baza asocierii directe ntre costurile implicate !i ob inerea elementelor specifice de venit. Acest proces conectarea costurilor la venituri implic$ recunoa!terea simultan$ sau combinat$ a veniturilor !i cheltuielilor ce rezult$ direct !i concomitent din acelea!i tranzac ii sau evenimente. Cheltuielile se recunosc imediat n CPP atunci cnd reprezint$ un cost ce nu genereaz$ beneficii economice viitoare sau cnd aceste beneficii economice viitoare nu ndeplinesc, ele nsele, condi iile de recunoa!tere. n acela!i mod, se recunoa!te o cheltuial$ n CPP !i la apari ia unei datorii necompensate de un activ (de exemplu, garan ii acordate). Veniturile curente rezult$ din: - vnzarea de bunuri; - prestarea de servicii; - utilizarea de c$tre ter i a unor active ale ntreprinderii din care pot rezulta. dobnzi, redeven e, dividende.

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 143 din 152

Conform IAS 18, Evaluarea veniturilor se face la valoarea just$ a mijloacelor de plat$ primite sau a crean elor de ncasat ap$rute cu ocazia nregistr$rii venitului. De regul$, valoarea just$ a crean ei nu difer$ de valoarea ei nominal$, atunci cnd scaden a este destul de apropiat$. Dac$ scaden a este ns$ mai ndep$rtat$, atunci se poate spune c$ valoarea prezent$ a crean ei este mai mic$ dect valoarea ei nominal$, diferen a reprezentnd un fel de dobnd$. De aici rezult$ c$, n caz de ncasare amnat$ (vnzare pe credit) este necesar ca, n principiu, pre ul de vnzare s$ fie descompus n: - o parte care-i remunerarea creditului comercial acordat (dobnda); - venitul propriu-zis din exploatare. Dobnda inclus$ n aceste crean e se poate determina prin dou$ procedee: - fie sc$znd din pre ul la termen, pre ul cerut pentru plata imediat$; - fie prin actualizarea ansamblului ncas$rilor viitoare folosind o rat$ a dobnzii specific$. Exemplu: ntreprinderea vinde m$rfuri de 1.000.000 lei la 1.04.N. condi iile de plat$ snt urm$toarele: 40% la livrare, 40% peste 6 luni !i 20% peste 12 luni. Dac$ ar fi luat un credit pentru finan area achizi iei m$rfurilor, clientul ar fi suportat o dobnd$ de 19% pe an, adic$ 9,5% pe semestru. Valoarea actual$ a ncas$rilor la vnz$tor este de: 400.000 200.000 400 .000 + + = 932.099 lei. (1 + 0,095) (1 + 0,095) 2 Astfel, putem spunem c$ n pre ul de vnzare de 1.000.000 lei avem un venit amnat (dobnd$) de 1.000.000 932.099 = 67.901 u.m. La vnzare, nregistr$rile n contabilitate se pot prezenta astfel (facem abstrac ie de taxa pe valoarea ad$ugat$): Clien i (411) = % 1.000.000 Venituri din vnzare (707) 932.099 Venituri nregistrate n avans 67.901 (472) sau 419 Clien i creditori Banca = Clien i 1.000.000 1.000.000 Pentru e!alonarea dobnzii avem: - pe primele 6 luni [(932.099 400.000) x 9,5%] / 6 = 8.425 lei n fiecare lun$, pn$ n septembrie inclusiv: Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766) 8.425 8.425 - pentru urm$toarele !ase luni (67.901 6 x 8.425) / 6 = 17.351 / 6 = 2.892 lei n fiecare lun$: Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766) 2.892 2.892 Nu este sigur c$ aplicarea IAS 18 Venituri va provoca o schimbare veritabil$ n ceea ce prive!te nregistrarea n contabilitate a veniturilor (Raffournier, 218). Putem s$ ne a!tept$m ca doctrina s$ considere c$ acest mod de contabilizare s$ se aplice doar atunci cnd termenele de plat$ le dep$!esc pe cele practicate n mod obi!nuit. Schimburile de bunuri n conformitate cu IAS 18, atunci cnd bunurile sau serviciile snt schimbate cu alte bunuri sau servicii similare, schimbul nu este privit ca o tranzac ie care s$ genereze venit. Dac$, dimpotriv$, se schimb$ bunuri diferite, atunci apare un venit egal cu valoarea just$ a elementului primit (corectat$ eventual cu sumele primite sau pl$tite). n Romnia, lucrurile snt clare din punct de vedere fiscal !i, implicit, !i din punct de vedere contabil: schimbul de bunuri se factureaz$ la fiecare din p$r i, ceea ce nseamn$ c$ n contabilitatea fiec$ruia se nregistreaz$ att o vnzare, ct !i o cump$rare, consemnndu-se venit din vnzare la ambele p$r i. Cheltuiala apare cu ocazia desc$rc$rii gestiunii cu valoarea r$mas$ a bunului schimbat. Exemplu: Dac$ se schimb $ bunuri diferite: ntreprinderea A d$ ntreprinderii B materii prime la o valoarea negociat$ de 10.000 lei (f$r$ TVA) !i prime!te n schimb m$rfuri plus 595 lei. La A, valoarea de intrare a materiilor prime este de 9.200 lei, iar la B valoarea de intrare a m$rfurilor este de 9.250 lei. n contabilitate avem: la A la B
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 144 din 152

- facturarea materiilor prime: - facturarea m$rfurilor: 411 = % 11.900 411 = % 11.305 707 10.000 707 9.500 4427 1.900 4427 1.805 - desc$rcarea gestiunii: - desc$rcarea gestiunii: 371 = 301 9.200 607 = 371 9.250 607 = 371 9.200 - recep ia bunurilor primite la schimb (la B - recep ia m$rfurilor primite n schimb: acestea snt tot m$rfuri): % = 401 11.305 % = 401 11.900 371 9.500 371 10.000 4426 1.805 4426 1.900 - compensarea crean ei cu datoria !i ncasarea - compensarea crean ei cu datoria !i plata diferen ei: diferen ei: % = 411 11.900 401 = % 11.900 401 11.305 411 11.305 5121 595 5121 595 b) Poate ap $rea !i situa ia mprumuturilor de bunuri ntre ntreprinderi: A ia cu mprumut de la B 10.000 kg materie prim$, evaluat$ la 8.500 lei/kg, face recep ia, consum$ toat$ cantitatea !i, dup$ o lun$, restituie cele 10.000 kg. La desc$rcarea din gestiune efectuat$ cu ocazia restituirii, costul mediu ponderat unitar pentru materia prim$ ie!it$ este de 8,650 lei/kg. Opera iunea trebuie asimilat$ unui schimb de bunuri, astfel nct nregistr$rile n contabilitate se prezint$ dup $ cum urmeaz$: la A la B - primirea materiilor prime luate cu mprumut - trimiterea materiilor prime la A, cu aviz de (presupune B va factura ulterior aceast$ nso ire: trimitere): 418 = % 101.150 % = 408 101.150 707 85.000 301 85.000 4428.7 16.150 4428.6 16.150 - desc$rcarea gestiunii: - consumul materiilor prime: 371 = 3010 85.000 601 = 301 85.000 607 = 371 85.000 - primirea facturii de la B: - emiterea facturii: 408 = 401 101.150 411 = 418 101.150 4426 = 4428.6 16.150 4428.7 = 4427 16.150 - trimiterea napoi la B a celor 10.000 kg de - recep ia bunurilor restituite de A: materie prim$: % = 401 101.150 411 = % 101.150 301 85.000 707 85.000 4426 16.150 4427 16.150 - desc$rcarea gestiunii: 371 = 301 86.500 607 = 371 86.500 - compensarea crean ei cu datoria: - compensarea crean ei cu datoria: 401 = 411 101.150 401 = 411 101.150 Identificarea veniturilor se face separat, pe fiecare tranzac ie n parte, n func ie de substan a economic$ !i nu numai dup$ aparen a juridic$. Veniturile din vnz! ri de bunuri trebuie nregistrate atunci cnd se ndeplinesc toate condi iile enumerate mai jos: - s-au transferat c$tre cump$r$tor riscurile !i avantajele semnificative privind proprietatea asupra bunurilor; - vnz$torul nu mai gestioneaz$ bunurile vndute !i nici nu mai de ine controlul asupra lor, ca nainte de vnzare;
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 145 din 152

- m$rimea venitului poate fi evaluat$ n mod rezonabil; - este probabil ca vnz$torul s$ ncaseze contravaloarea veniturilor din vnzare; - costul vnz$rii se poate determina n mod rezonabil. Nu se recunosc venituri atunci cnd costurile aferente nu se pot evalua rezonabil. n acest caz, orice sum$ primit$ pentru vnzarea bunurilor este recunoscut$ ca o datorie: este cazul avansurilor primite. Putem enumera cteva situa ii deosebite n care sntem obliga i s$ aplic$m aceste criterii de recunoa!tere n mod riguros: - vnz$ri condi ionate de revnzarea de c$tre cump$r$tor a bunurilor n cauz$, inclusiv vnz$rile prin consigna ii; - vnz$ri condi ionate de instalare; - vnz$ri nso ite de garan ii acordate de vnz$tor (aici apar provizioanele pentru garan ii acordate clien ilor); - vnz$ri urmate de returnarea bunurilor care nu corespund. Veniturile din prest$ri de servicii se recunosc atunci cnd rezultatele tranzac iilor respective pot fi estimate n mod rezonabil, adic$ atunci cnd snt ndeplinite urm$toarele condi ii: - valoarea veniturilor se poate estima rezonabil; - este probabil ca prestatorul s$ primeasc$ banii sau o contrapartid$ echivalent$ pentru serviciul prestat; - stadiul de execu ie al contractului se poate estima rezonabil; - costurile (inclusiv cele de finalizare) se pot evalua mul umitor. Prestatorul este capabil s$ fac$ estim$ri rezonabile dup $ ce a c$zut de acord cu celelalte p$r i implicate n contract asupra unor elemente precum: - drepturile fiec$rei p $r i privind serviciile de executat !i cele de primit; - condi iile de decontare. Nu ntotdeauna pl$ ile e!alonate !i avansurile de la clien i reflect$ stadiul real al serviciilor prestate. Dac$ rezultatul unei tranzac ii ce implic$ prestarea de servicii nu se poate estima rezonabil, atunci venitul se recunoa!te doar la nivelul cheltuielilor recuperabile. Veniturile din dobnzi se recunosc periodic, n mod propor ional, pe baza randamentului efectiv al activului. Veniturile din redeven e snt recunoscute pe baza contabilit$ ii de angajamente, conform realit$ ii economice a tranzac iilor. Veniturile din dividende se recunosc odat$ cu stabilirea dreptului ac ionarului de a le primi. Partea din dobnd$ sau din dividend aferent$ perioadei dinaintea dobndirii dreptului de c$tre titular nu reprezint$ venit pentru acesta, ci o diminuare a costului de achizi ie. Atunci cnd apar incertitudini n privin a recuper$rii unor sume trecute la venituri, suma care se consider$ c$ nu mai poate fi recuperat$ se nregistreaz$ mai degrab$ ca o cheltuial$ (cu provizioanele) dect ca o diminuare a venitului. Veniturile din subven ii Se disting dou$ categorii de subven ii: - subven#iile de exploatare, numite !i subven #ii aferente veniturilor, deoarece se trec direct la venituri n momentul primirii lor (subven ii de exploatare aferente cifrei de afaceri, subven ii de
exploatare pentru materii prime !i materiale consumabile, subven ii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar$, subven ii de exploatare pentru plata personalului, subven ii de exploatare pentru asigur$ri sociale, subven ii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare, subven ii de exploatare aferente altor venituri, subven ii de exploatare pentru dobnda datorat$);

- subven#ii aferente activelor pe termen lung. Subven iile se recunosc atunci cnd exist$ suficient$ siguran $ c$: - ntreprinderea va respecta condi iile corespunz$toare acord $rii lor; - sumele vor fi primite. Trecerea la venituri a subven iilor se face avnd n vedere principiul conect$rii veniturilor cu cheltuielile.
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 146 din 152

n ceea ce prive!te subven iile nemonetare, acestea se nregistreaz$ la valoarea just$ a activelor primite. Prezentarea subven iilor n situa iile financiare se face n func ie de natura lor astfel: - subven iile aferente activelor se trec fie ca venit amnat, fie se deduc din valoarea de intrare a activului (aceast$ solu ie nu este permis$ de regula romneasc$); - subven iile aferente veniturilor apar n CPP, fie distinct, fie la alte venituri. Trebuie re inut faptul c$, n modelul de CPP propus de reglement$rile romne!ti armonizate cu IAS, multe subven ii apar n CPP cu semnul minus, la posturile de cheltuieli. Veniturile $i cheltuielile din diferen e de curs valutar pot ap $rea n una din urm$toarele situa ii: - decontarea crean elor !i datoriilor n devize; - aducerea la cursul real a crean elor !i datoriilor exprimate n devize existente la sfr!itul exerci iului; - aducerea la cursul real a disponibilit$ ilor n devize existente la sfr!itul perioadei. n toate cazurile, diferen ele respective se trec la venituri, dac$ snt favorabile, !i la cheltuieli, pentru cele nefavorabile. n cazul diferen elor de curs valutar, ca !i pentru alte cheltuieli financiare, trebuie precizat tratamentul contabil re inut de ntreprindere: l$sarea lor n sarcina perioadei (tratament de baz$) sau capitalizarea acestora (tratament alternativ ce poate fi utilizat doar cu titlu de excep ie).

7.2. Contactele de construc'ii

Conform IAS 1, un contract de construc'ii este un contract care se refer$ la realizarea unui activ pe termen lung sau a unui complex de active interdependente n ceea ce prive!te proiectarea, tehnologia !i func ionarea ori utilizarea lor final$. IAS 11 identific$ dou $ tipuri de contracte (se admit !i combina ii ntre acestea): - cu pre fix , n care p$r ile snt de acord cu un pre stabilit; - cele n care antreprenorul !i recupereaz$ costurile permise, plus o cot$ de profit calculat ca o cot$ procentual$ din aceste costuri ori ca o sum$ fix$: este vorba de contractele numite cost plus. Contractele de construc ii se deruleaz$, de regul$, pe mai multe exerci ii, ceea ce conduce la o situa ie particular$ n ceea ce prive!te conectarea cheltuielilor cu veniturile pe care le genereaz$. Costurile contractuale trebuie s$ cuprind$: - cheltuielile direct aferente contractului (manopera, inclusiv cea cu supravegherea !antierului, materialele directe, amortizarea instala iilor folosite n cadrul contractului, transportul instala iilor, echipamentului !i materialelor pn$ la !antier, chiria utilajelor, proiectarea !i asisten a tehnic$ specifice contractului, cheltuielile estimate cu repara iile !i lucr$rile din perioada de garan ie, asigurarea !.a.); aceste costuri se vor diminua cu veniturile realizate din recuper$ri sau valorific$ri ale unor materiale; - cheltuieli indirecte care pot fi repartizate contractului (asigur$ri, parte din proiectarea !i asisten a tehnic$ nespecifice, costurile ndator$rii, alte costuri indirecte); - alte cheltuieli specificate n contract !i care cad n sarcina beneficiarului (anumite cheltuieli generale de administra ie !i costuri de dezvoltare prev$zute n contract). Veniturile contractuale trebuie s$ cuprind$ urm$toarele elemente: - valoarea ini ial$ a veniturilor convenite n contract; - veniturile aferente modific$rilor aduse contractului (inclusiv penalit$ ile sau stimulentele) n limita sumelor probabile care vor fi ob inute ca venituri !i cu condi ia ca acestea s$ poat$ fi evaluate n mod credibil. Evaluarea venitului contractual este afectat$ de anumite incertitudini generate de evenimente viitoare !i care pot conduce la revizuirea estim$rilor ini iale. Dac$ rezultatul unui contract de construc ii poate fi estimat n mod credibil, costurile !i veniturile contractuale trebuie recunoscute n func ie de stadiul de execu ie a contractului la data bilan ului (metoda procentului de definitivare a contractului). Conform acestei metode, venitul contractual este recunoscut n CPP n perioadele contabile n care snt efectuate cheltuielile care-l
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 147 din 152

genereaz$. Venitul unui contract de construc ii poate fi estimat credibil doar atunci cnd este posibil ca ntreprinderea s$ dobndeasc$ beneficiile economice viitoare asociate contractului. Stadiul execu'iei contractului poate fi determinat n mai multe moduri, n func ie de natura contractului. Aceste metode pot lua n considerare: - ponderea costurilor contractuale suportate n totalul costurilor estimate; - studii asupra lucr$rilor efectuate; - definitivarea propor iei fizice a muncii contractuale. Pl$ ile intermediare !i avansurile primite de la beneficiar nu reflect$ lucr$rile efectuate deja. Dac$ venitul unui contract de construc ii nu poate fi evaluat n mod credibil, atunci costurile aferente snt recunoscute la cheltuielile perioadei n care au ap$rut, iar venitul se recunoa!te doar n m$sura n care costurile contractuale suportate pot fi recuperate. Este posibil ca, uneori, totalul costurilor contractuale s$ fie mai mare dect totalul veniturilor contractuale; n acest caz, pierderea prev$zut$ trebuie recunoscut$ imediat ca o cheltuial$, indiferent dac$ lucrarea a nceput sau nu, de stadiul de avansare ori de valoarea profiturilor estimate din alte contracte. n conturile anuale, ntreprinderile care deruleaz$ contracte de construc ii trebuie s$ prezinte urm$toarele informa ii: - valoarea venitului contractual recunoscut ca atare n cursul perioadei; - metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut; - metodele folosite pentru a determina stadiul de execu ie a contractelor n desf$!urare; - valoarea cumulat$ a costurilor !i a profiturilor recunoscute, a avansurilor primite !i a re inerilor (adic$ a sumelor facturate dare pe care beneficiarul nu le pl$te!te pn$ la ndeplinirea anumitor condi ii) pentru contractele n desf$!urare la data bilan ului; - suma brut$ datorat$ de beneficiari pentru lucr$rile contractuale, recunoscut$ ca activ sau suma brut$ datorat$ beneficiarilor n urma lucr$rilor contractuale, recunoscut$ ca datorie. Exemplu: (IAS 11, anexa). Un antreprenor are un contract cu pre fix de 9.000.000 lei !i urmeaz$ s$ construiasc$ un pod. Valoarea ini ial$ a venitului stabilit n contract este de 9.000.000 lei iar costurile ini iale estimate se ridic$ la 8.000.000 lei. Durata de execu ie a contractului este de 3 ani. La sfr!itul primului an, costurile contractuale estimate de antreprenor se duc la 8.050.000 lei. n anul 2, beneficiarul aprob$ o cre!tere a venitului contractual cu 200.000 lei !i o cre!tere a costurilor cu 150 u.m. La sfr!itul acestui al doilea an, costurile suportate includ 100.000 lei pentru materiale depozitate pe !antier !i care vor fi folosite n al treilea an. Contractorul determin$ stadiul avans$rii contractului prin stabilirea ponderii costurilor contractuale cumulate la zi n costurile totale estimate cel mai recent: anul 1 anul 2 anul 3 1. valoarea ini ial$ total$ a venitului contractual 9.000.000 9.000 9.000.000 2. varia ia venitului 200.000 200.000 3. venit contractual total (rd. 1 + rd. 2) 9.000.000 9.200.000 9.200.000 4. total costuri contractuale estimate 8.050.000 8.200.000 8.200.000 5. costurile contractuale la zi 2.093.000 6.168.000 8.200.000 6. costurile contractuale r$mase de efectuat pentru 5.957.000 2.032.000 finalizarea contractului (rd. 4 rd. 5) 7. profit estimat (rd. 3 rd. 4) 950.000 1.000.000 1.000.000 8. stadiul de avansare [(rd. 5 / rd. 4) x 100] 26% 74% 100% Pentru anul 2, stadiul de avansare s-a determinat dup$ sc$derea din costurile cumulate a valorii materialelor ce vor fi folosite n anul 3 (100.000 lei). Valorile venitului, cheltuielilor !i profitului recunoscute n CPP pentru fiecare din cei 3 ani snt: recunoscute n recunoscute n la zi anii anteriori anul curent Anul 1 1. venit (9.000 x 0,26) 2.340.000 2.340.000 2. cheltuieli 2.093.000 2.093.000
Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 148 din 152

3. profit (rd. 1 rd. 2) 247.000 Anul 2 4. venit (9.200 x 0,74) 6.808.000 5. cheltuiala (8.200 x 6.068.000 0,74) 6. profit (rd. 4 rd. 5) 740.000 Anul 3 9.200.000 7. venit (9.200 x 1) 8. cheltuiala 8.200.000 9. profit (rd. 7 rd. 8) 1.000

2.340.000 2.093.000 247.000 6.808.000 6.068.000 740.000

247.000 4.468.000 3.975.000 493.000 2.392.000 2.132.000 260.000

7.3. Avantajele acordate salaria'ilor

Problema avantajelor pe care ntreprinderea le acord$ sau le va acorda angaja ilor este tratat$ n mai multe norme interna ionale89: - IAS 19 Avantajele acordate angaja#ilor; - IAS 26 Contabilizarea $i prezentarea informa#iilor financiare privind planurile de pensii; - IFRS 2 Remunerarea cu ac#iuni.

7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiaz angaja#ii

n IAS 19 se face referire la toate formele de contrapartid$ pe care ntreprinderea o ofer$ angaja ilor n schimbul serviciilor pe care ace!tia le presteaz$. Se pot include aici: a) avantajele pe termen scurt a c$ror scaden $ este de pn$-n 12 luni de la nchiderea exerci iului, adic$: salarii !i asimilate, inclusiv contribu iile sociale; concedii pl$tite (inclusiv concediile medicale, dac$ este cazul); stimulente !i participa ii la profit; avantaje nemonetare (asisten $ medical$, locuin $, ma!in$...); b) avantaje ulterioare perioadei de angajare: pensii !i asimilate; alte presta ii, cum ar fi asigur$ri de via $ sau asigur$ri medicale pentru perioada de dup $ ncheierea raporturilor de munc$; avantaje n natur$; c) alte avantaje pe termen lung pentru care scaden a nu-i n cele 12 luni care urmeaz$ nchiderii exerci iului, cum ar fi concediile sabatice, planurile de participare la profituri sau remuner$rile amnate; d) indemniza iile acordate/de acordat la ncheierea contractului de munc$; e) avantajele sub form$ de participa ii la capitalurile proprii.

7.3.2. Avantajele pe termen scurt

Contabilizarea acestora se face la datorii, odat$ cu trecerea lor pe cheltuielile exerci iului, dup $ maniera comun$ de nregistrare a salariilor !i a contribu iilor sociale. Indemniza ia pentru concedii trebuie provizionat$, la fel ca !i participa iile la profit !i primele, n m$sura n care r$spund criteriilor de recunoa!tere a provizioanelor (existen a unei obliga ii actuale, juridice sau implicite, existen a unui eveniment trecut care s$ le genereze).

Subcapitolul acesta este preluat aproape integral direct din Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, pp. 64.177 193. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

89

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 149 din 152

7.3.2. Avantajele ulterioare ncheierii raporturilor de munc

Dispozi iile stabilite de IAS 19 cu privire la regimurile de pensii snt aplicabile !i asigur$rilor de s$n$tate !i de via $ (deces, pierderea capacit$ ii de munc$, cheltuielile medicale, invaliditate, incapacitate de munc$), precum !i celorlalte avantaje n natur$ ulterioare angaj$rii. n ceea ce prive!te regimurile de avantaje ulterioare angaj$rii (ndeosebi pensiile), se disting dou $ tipuri mari: a) regimuri cu cotiza'ii definite: angajatorul se oblig$ s$ pl$teasc$ cotiza ii regulate unui organism gestionar, cotiza ii care, mpreun$ cu dobnzile eventuale pe care le-au generat, vor fi rev$rsate salaria ilor pensiona i; n acest caz, obliga iile angajatorului se limiteaz$ la plata cotiza iilor regimul nu ridic$ nici un fel de probleme de evaluare sau de contabilizare deoarece ntreprinderea nu trebuie dect s$ verse cotiza iile trecute pe cheltuielile exerci iului pentru care s-au suportat90; nu apar pentru ntreprindere obliga ii viitoare privind pensiile; b) regimuri cu presta'ii definite: angajatorul se oblig$ s$ verse fo!tilor salaria i sume definite sub form$ de pensii sau de indemniza ii de concediere, n func ie de vechimea !i de salariul fiec$rui angajat acest regim oblig$ ntreprinderea s$ foloseasc$ metode actuariale pentru stabilirea angajamentelor sale viitoare.
i) Metode de evaluare actuarial$ folosite n regimurile cu presta'ii definite

Exist$ dou $ tipuri de astfel de metode: metode retrospective !i metode prospective. Conform metodelor retrospective, costul presta iilor viitoare c$tre viitorii fo!ti salaria i se determin$ pe baza anilor de serviciu deja efectua i pn$ la data evalu$rii angajamentului ntreprinderii (de cele mai multe ori, este vorba de data nchiderii exerci iului). Costul drepturilor astfel stabilite este ajustat n func ie de speran a de via $, de mobilitatea for ei de munc$ de vrsta limit$ de pensionare ori de politica salarial$ a ntreprinderii. Metodele prospective reflect$ valoarea actualizat$ a presta iilor privind pensiile, n func ie de serviciile deja prestate de angajat la data calculului, la care se adaug$ serviciile pe care le va mai efectua acesta pn$ la data pension$rii. Valoarea angajamentului ntreprinderii corespunde astfel, valorii totale a presta iilor de v$rsat la data pension$rii, din care se scad costurile viitoare (adic$ cele dintre data evalu$rii !i data pension$rii). Un rezumat al modalit$ ilor de aplicare a celor dou$ metode se poate prezenta astfel: Metode retrospective Metode prospective Valoarea drepturilor deja Valoarea presta iilor la data dobndite la data evalu$rii Drepturi dobndite pension$rii angajamentului Repartizarea liniar$ a valorii Sporirea progresiv$ a actualizate a presta iilor totale Modalitatea de repartizare n angajamentului ntreprinderii, pe durata de via $ activ$ a timp a angajamentului pe m$sura dobndirii de noi salariatului ori pe durata de ntreprinderii drepturi participare la regimul de pensii respectiv IAS 19 impune metoda retrospectiv$ cu salariul de final de carier$ (Projected Unit Credit Metod). Calculul efectiv al angajamentului ntreprinderii se face prin stabilirea, mai nti, a angajamentului brut (DBO Defined Benefit Obligation), dup$ care se determin$ angajamentul net. Schema de calcul a angajamentului brut (DBO) este urm$toarea:
DBO Valoarea global$ a angajamentului ntreprinderii
90

D Drepturile dobndite de angaja i

P Probabilitatea ca ntreprinderea s$

A Factor de actualizare

Sistemul public romnesc de asigur$ri sociale func ioneaz$ dup$ reguli de acest tip, n ceea ce prive!te contribu iile ntreprinderii. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 150 din 152

privind pensiile

pl$teasc$ aceste drepturi salaria ilor

Drepturile dobndite de angaja i (un fel de num$r de puncte) se calculeaz$ astfel: D=QxS unde: Q = cantitatea de drepturi acumulate pn$ la nchidere; S = salariul de referin $. n func ie de metoda re inut$, Q !i S pot reprezenta: fie elementele cunoscute le nchidere (Q - drepturile dobndite la nchidere - multiplicat cu S - ultimul salariu cunoscut) n cazul metodei prospective; fie elementele estimate/proiectate (Q drepturile care vor fi acumulate la data plec$rii la pensie multiplicat cu S salariul de la finalul carierei) n cazul metodelor prospective. Singura metod$ re inut$ de IAS 19, metoda prospectiv! cu salariul de final de carier!, impune stabilirea drepturilor dobndite de salaria i pe baza formulei urm$toare:
D Suma drepturilor dobndite = Q Cantitatea de drepturi dobndite pn$ la nchiderea exerci iului x S Salariule stimat de final de carier$

n ceea ce prive!te cantitatea Q, este important s$ se stabileasc$ dac$ drepturile respective snt sau nu dobndite irevocabil (chiar dac$ salariatul nu mai este prezent n ntreprindere la data plec$rii lui la pensie91). Astfel: dac$ drepturile snt dobndite definitiv, cantitatea Q trebuie s$ reflecte formula de calcul specific$ regimului (chiar dac$ acesta din urm$ acord$ drepturi de o manier$ neregulat$); dac$ drepturile nu snt dobndite definitiv, repartizarea lor trebuie f$cut$ de o manier$ liniar$: astfel, un regim care nu acord$ nimic n primii 19 ani !i ncepe s$ acorde o sum$ de 10.000 euro pentru cel de-al 20-lea an conduce la acela!i rezultat ca un regim care acord$ 500 euro anual timp de 20 ani !i impune un serviciu minim de 20 de ani se serviciu pentru ca salariatul s$ poat$ pretinde aceste drepturi. Salariul S reprezint$ salariul de final de carier$ !i presupune o evaluare care se efectueaz$ n practic$ astfel: S = S x (1 + t)n unde: S = ultimul salariu cunoscut n = num$rul de ani r$ma!i pn$ la ie!irea la pensie t = rata de actualizare de stabilit de c$tre ntreprindere innd cont de trei parametri: rata infla iei, vechimea n munc$ !i profilul carierei. Pentru salaria ii care au p$r$sit ntreprinderea dar ale c$ror drepturi snt dobndite, angajamentul ntreprinderii se stabile!te pa baza salariul actual S. Probabilitatea ca ntreprinderea s$ pl$teasc$ drepturile dobndite de salaria'i (P, din formula valorii globale a angajamentului) reprezint$ o combina ie a dou $ probabilit$ i: cea ca salariatul s$ fie n via $ la data pension$rii !i cea de a fi prezent n ntreprindere la aceast$ dat$. IAS 19 nu ofer$ nici un fel de indica ii cu privire la rata mobilit$ ii angaja ilor, cel mult face trimitere la estim$rile cele mai bune disponibile pentru ntreprindere. n practic$ rata mobilit$ ii personalului depinde foarte mult de: vrsta medie, vechime, sectorul de activitate !i contextul economic. De exemplu, aceast$ rat$ este foarte ridicat$ n sectoare precum publicitatea sau auditul.

91

n SUA, drepturile de pensie snt dobndite irevocabil la finele unei perioade maxime de prezen $ n ntreprindere de 5 pn$ la 7 ani; n Fran a indemniza iile de pensionare nu snt definitiv dobndite dect dac$ salariatul este prezent n ntreprindere la data pension$rii sale. 2006

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 151 din 152

Factorul de actualizare A de re inut este rata dobnzii la obliga iunile private de categoria I !i cu aceea!i maturitate ca cea a angajamentelor evaluate. n $rile n care nu exist$ o astfel de referin $ (de exemplu pentru c$ pia a nu-i suficient de activ$), ntreprinderile pot re ine rata dobnzii la obliga iunile de stat. Exemplu: n virtutea unui contract colectiv de munc$ indemniza iile de pensie se acord$ prin dobndirea de drepturi astfel: 2 luni de salariu pentru 10 ani vechime; 3 luni de salariu pentru 20 ani vechime; 4 luni de salariu pentru 30 ani vechime; 5 luni de salariu pentru 40 ani vechime; Vrsta medie de pensionare este de 60 ani. Un salariat n vrst$ de 40 ani !i cu o vechime de 12 ani la data la care se face calculul va avea 32 de ani vechime la plecarea la pensie !i va beneficia de o indemniza ie de 4 luni de salariu. La data evalu$rii, acest salariat a dobndit drepturi corespunz$toare la 2 luni de salariu. Lu$m n considerare urm$toarele ipoteze: salariul lunar este de 1.000 euro; cre!terea salariilor este de 3% pe an; rata de actualizare este de 5%; probabilitatea ca angajatul s$ fie prezent n ntreprindere la data pension$rii este de 40%; probabilitatea ca angajatul s$ fie n via $ la data pension$rii este de 92%; Durata r$mas$ pn$ la pensionare este de 60 -40 = 20 ani. De aici calcul$m: - drepturile dobndite D D = Q x S = Q x S x (1 + t)n = 2 x 1.000 x (1 + 0,03)20 = 2 x 1.000 x 1,8061 = 3.612 euro - probabilitatea P P = 0,40 x 0,92 = 0,368 - factorul de actualizare A 1 A= = 0,3769 (1 + 0,05) 20 n aceste condi ii, angajamentul brut al ntreprinderii se stabile!te astfel: DBO = D x P x A = 3.612 x 0,368 x 0,3769 = 501 euro. Angajamentului net al ntreprinderii, care trebuie s$ apar$ n bilan , se determin$ plecnd de la angajamentul brut, corectat cu factori care s$ in$ seama de: uniformizarea n timp, e!alonarea abaterilor actuariale !i costul serviciilor trecute, din care se vor sc$dea activele de acoperire. ntreprinderea poate acoperi integral sau par ial angajamentele de pensii astfel: fie prin crearea unui fond special, administrat f$r$ ca ntreprinderea s$-l poat$ controla !i n care s$ transfere sau unde s$ constituie active numite de acoperire; fie prin ncheierea unui contract cu firm$ de asigur$ri care, n schimbul pl$ ii unor contribu ii, asigur$ finan area regimului de pensii. Pentru calculul valorii nete a angajamentului ntreprinderii privind pensiile se ia n considerare valoarea just$ a fondului sau a contractului cu firma de asigur$ri. Activele de acoperire constituite ntr-un fond special vor diminua: - pe de o parte, m$rimea angajamentului brut, f$cnd s$ apar$ angajamentul net sau neacoperit; - pe de alt$ parte, cheltuiala exerci iului - randamentul a!teptat al activelor de acoperire vine ! i contrabalanseaz$ impactul actualiz$rii.
ii) Cheltuielile exerci'iului

Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 152 din 152

Cheltuiala cu angajamentele pentru pensii se compune din !ase elemente, care pot fi grupate n componente regulate !i varia ii excep ionale. Componentele regulate snt: 1) costul generat de serviciile prestate de angaja#i: este vorba despre valoarea drepturilor constituite n cursul exerci iului !i care au fost determinate aplicnd o metod$ retrospectiv$ cu salariu de final de carier$; 2) costul cu dobnda: valoarea cre!terii DBO ap $rut$ doar ca urmare a trecerii timpului (este diferen a dintre DBO din exerci iul curent !i DBO din exerci iul precedent, adic$ tocmai actualizarea Dbo din exerci iul precedent); costul cu dobnda este ob inut prin multiplicarea valorii actualizate a angajamentului DBO, mai pu in pl$ ile din cursul exerci iului, cu rata de actualizare de la nceputul exerci iului; 3) randamentele a$teptate ale activelor de acoperire care se evalueaz$ pe baza estim$rilor de pe pia $, la nceputul exerci iului, pentru randamentele pe toat$ durata de via $ a obliga iei acoperite. Varia 'iile excep'ionale se refer$ la: 4) amortizarea costului serviciilor prestate n trecut; costurile acestor servicii corespund cheltuielilor generate de modificarea regimului ale c$rei efecte snt retroactive; ele trebuie e!alonate liniar pe perioada medie care a mai r$mas pn$ la data la care drepturile corespunz$toare snt efectiv dobndite de salaria i; 5) c$tigurile sau pierderile actuariale provin din schimb$rile ap$rute n ipotezele actuariale, ajust$ri datorate unor experien e suplimentare dobndite sau din pierderi !i c!tiguri actuariale privind activele de acoperire; ele snt fie e!alonate pe durata de via $ activ$ medie rezidual$ a angaja ilor, fie snt l$sate la rezultatul exerci iului92; 6) efectul unei diminu ri sau a lichid rii regimului consecin ele diminu$rii sau lichid$rii regimului trebuie nregistrate imediat !i integral la rezultatele perioadei93.

Aceste abateri nu snt e!alonate dect ncepnd cu anul urm$tor celui n care se fac calculele. Snt dou$ modele de e!alonare: e!alonare simpl$ !i e!alonare pe baza principiului coridorului. Atunci cnd opteaz$ pentru regula coridorului, ntreprinderile nregistreaz$ abaterile actuariale doar dac$ acestea dep$!esc cu 10% valoarea cea mai nalt$ de la nceputul perioadei . 93 O diminuare intervine atunci cnd ntreprinderea reduce num$rul persoanelor beneficiare ale regimului sau i modific$ clauzele astfel nct o parte din serviciile viitoare nu va mai da dreptul la presta ii de pensii. Lichidarea intervine atunci cnd ntreprinderea deruleaz$ o tranzac ie prin care se elimin$ orice obliga ie ulterioar$ n materie de pensii, de exemplu, prin plata unei sume forfetare salaria ilor sau prin transferul irevocabil c$tre un asigur$tor. Costel Istrate Ini iere n IAS/IFRS suport de curs 2006

92

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com