RESPONSABILIT!

"ILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUA"IILOR FINANCIARE ISA 240

Dezvolt# modul n care se aplic# ISA 315 $i ISA 330 n leg#tur# cu riscurile de denaturare semnificativ# ca urmare a fraudei
DENATUR!RI SEMNIFICATIVE ALE SITUA"IILOR FINANCIARE

Denatur#ri urmare a raport#rii financiare frauduloase

Denatur#ri urmare a deturn#rilor de active

- manipularea, falsificarea (inclusiv documente false) sau modificarea nregistr#rilor contabile sau a documenta%iei justificative - deturnarea sau omiterea inten%ionat# din situa%iile financiare a evenimentelor, tranzac%iilor sau a altor informa%ii importante - aplicarea gre$it inten%ionat# a principiilor de contabilitate in privin%a valorilor, clasific#rii modalitatii de prezentare sau descriere Raportarea frauduloas# implic# deseori evitarea de c#tre conducere a controalelor ce se vor a func%iona eficace utiliznd tehnici precum: -nregistr#ri fictive n registrul jurnal la sfr$it de perioad# -ajust#ri inadecvate a prezum%iilor cu modific#ri de ra%ionamente -omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoa$terii a evenimentelor -ascunderea sau neprezentarea faptelor care afecteaz# valorile -implicarea n tranzac%ii complexe pentru a prezenta eronat pozi%ia $i performan%a financiar# -modificarea nregistr#rilor $i termenelor unor tranzac%ii importante $i neobi$nuite.

-furtul activele comise de angaja%i -poate fi implicat# $i conducerea - delapidarea ncas#rilor -furtul activelor corporale sau a propriet#%ii intelectuale -furturi din stocuri pentru uz personal -n%elegerea secret# sau n complotare, informa%ii de natur# tactic# -plata unor bunuri $i servicii neprimite -utilizarea activelor pentru uz personal

!"

Audiorul nu face determin#ri juridice asupra faptului dac# frauda a avut ntr-adev#r loc. Cerin%ele ISA 240 sunt proiectate pentru a ajuta auditorul n identificarea $i evaluarea riscurilor unor denatur#ri semnificative ca urmare a fraudei n proiectarea procedurilor de detectare a unor astfel de denatur#ri. OBIECTIVE: 1. Identificarea $i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ# a situa%iilor financiare ca urmare a fraudei; 2. Ob%inerea de probe de audit suficiente $i adecvate privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ# a situa%iilor financiare ca urmare a fraudei prin proiectarea $i implementarea unor reac%ii adecvate; $i 3. R#spunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspecte cu ocazia auditului. Responsabilitatea de a preveni $i detecta frauda revine conducerii ct $i persoanelor ns#rcinate cu guvernan%a
1) CONDUCEREA Sub supravegherea guvernan%a persoanelor ns#rcinate cu

Prevenirea fraudei

Combaterea fraudei

-posibilitatea de evitare a controalelor -influen%area necorespunz#toare a procesului de raportare financiar# -eforturile din partea conducerii de a manipula veniturile n scopul influen%#rii performan%ei

2)

AUDITORUL INDEPENDENT

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ# urmare fraudei"

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ# ca urmare e erorii" #"

Pentru ob%inerea unei asigur#ri rezonabile auditorul se face responsabil pentru men%inerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului; s# aib# n vedere poten%ialul conducerii de evitare a controalelor; $i s# recunoasc# faptul c# procedurile de audit sunt eficiente pentru detectarea erorilor $i ineficiente pentru detectarea fraudei. Pe lng# scepticismul profesional ISA 315 prevede necesitatea convoc#rii unei discu%ii ntre membrii echipei misiunii $i hot#rrea partenerului de misiune ca anumite aspecte ale auditului s# fie communicate membrilor echipei ce nu au fost implica%i n discu%ie. Urmare discu%iilor se va ignora convingerile membrilor echipei potrivit c#rora conducerea $i persoanele ns#rcinate cu guvernan%a sunt oneste $i prezint# integritate. Procedurile efectuate de auditor n vederea ob%inerii n%elegerii acesteia $i a mediului s#u inclusiv asupra controlului intern se refer# la: Conducerea $i alte persoane vor fi intervievate cu privire la: a) Evaluarea de conducere a riscului c# situa%iile financiare s# fie denaturate semnificativ b) Procesul parcurs de conducere pentru identificarea $i r#spunsuri la riscurile de fraud# c) Comunicarea conducerii cu persoanele ns#rcinate cu guvernan%a d) Comunicarea conducerii cu angaja%ii cu privire la practicile de afaceri $i comportamentul etic. Entit#%ile care au func%ia de audit intern organizat#, se vor intervieva auditorii interni Persoanele ns#rcinate cu guvernan%a vor fi intervievate asupra modului de exercitare a procesului de supraveghere $i dac# au cuno$tin%e cu privire la orice fraud# real#, suspectat# sau b#nuit#. Dac# identific# rela%ii neobi$nuite sau nea$teptate

IDENTIFICAREA &I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE

LA NIVELUL SITUATIILOR FINANCIARE

LA NIVELUL AFIRMATIILOR PENTRU CLASE DE TRANZACTII SOLDURI ALE CONTURILOR &I

$"

PREZENT!RILE DE INFORMA"II

ISA 315 - Prezint# 3 tipuri de proceduri de evaluare a riscurilor

- Auditorul va efectua interviev#ri cu conducerea $i alte p#r%i cu privire la: a) Evalu#rile conducerii cu privire la riscurile de denaturare semnificativa a situa%iilor financiare, natura, aria de cuprindere $i frecven%a acestor evalu#ri. o Conducerea accepta responsabilitatea cu privire la controlul intern $i ntocmirea situa%iilor financiare b) Procesul de identificare $i r#spuns la riscuri ale conducerii: o n cazul entit#%ilor cu mai multe loca%ii procesele conducerii pot include diferire niveluri de monitorizare a loca%iilor sau segmentelor afacerii.

%"

c) Comunicarea conducerii, dac# exist#, cu persoanele ns#rcinate cu guvernan%a privind procesele sale de identificare $i r#spuns d) Comunicarea conducerii, dac# a avut loc, cu angaja%ii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri $i comportamentul etic - Pentru acele entit#%i care au func%ia de audit intern, auditorul efectueaz# intervievieri cu auditul intern daca acesta are cuno$tin%# de fraud#, existente sau suspecte $i pentru ob%inerea punctului s#u de vedere asupra riscurilor. o Procedurile aplicate de auditori interni o Reac%ionarea conducerii la constat#rile auditorilor interni - Auditorul evalueaz# dac# anumite rela%ii neobi$nuite sau nea$teptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri pot indica anumite riscuri. Procedurile analitice utilizate pentru evaluarea riscurilor ajut# la identificarea aspectelor care au implica%ii asupra situa%iilor financiare $i asupra auditului. Majoritatea procedurilor analitice nu sunt foarte detaliate sau complexe. De obicei, ele utilizeaz# date agregate la un nivel ridicat, ceea ce nseamn# ca pot furniza doar un indicator ini%ial general cu privire la posibila existen%# a unei prezent#ri eronate semnificative. Rezultatele procedurilor analitice trebuie luate n considerare mpreun# cu alte informa%ii disponibile pentru: - A identifica riscurile de prezentare eronat# semnificative aferente afirma%iilor cuprinse n elementele semnificative ale situa%iilor financiare - Sprijin# auditorul la determinarea naturii momentului $i amplorii procedurilor de audit ulterioare.

Riscurile evaluate ISA 330

La nivelul situa%iilor financiare

La nivelul afirma%iilor , tranzac%iilor, solduri de conturi

&"

si prezent#ri de informa%ii

R#spunsul auditorului Proceduri suplimentare de audit" Proceduri de fond Teste de control

R#spunsul general Scepticismul profesional Nivelul personalului desemnat Supervizarea continu# a personalului Evaluarea politicilor contabile

- Natura, amploarea $i plasarea n timp $i indeosebi imposibilitatea procedurilor planificate - Alte proceduri suplimentare

Teste ale detaliilor

Proceduri analitice de fond

Rezultat

Suficiente probe de audit $i adecvate pentru a reduce riscul de audit general pn# la un nivel acceptabil. ISA 330 cere " auditorului ca pe baza procedurilor de audit efectuate $i a elementelor probante ob%inute s# se pronun%e dac# evalu#rile riscurilor de denaturate semnificativ# la nivelul afirma%iilor r#mn adecvate. Evaluarea se face n primul rnd de natur# calitativ# bazat# pe ra%ionamentul auditorului (anexa 3 la ISA 240 con%ine astfel de exemple). Cand auditorul este n imposibilitatea continu#rii misiunii ? - Nu sunt luate m#suri corespunz#toare n privin%a fraudei pe care auditorii le consider# necesare, chiar dac# frauda nu este semnificativ# pentru situa%iile financiare - Auditorul ajunge la concluzia c# exist# un risc ridicat de fraud#, urmare rezultatelor testelor de audit care indic# existen%a acestuia - Auditorul are ndoieli n ceea ce prive$te competen%a $i integritatea conducerii sau a persoanelor ns#rcinate cu guvernan%a
'"

Avnd n vedere natura circumstan%elor $i a necesit#%ii de a lua n considerare dispozi%iile legale, auditorul poate considera adecvat s# solicite consulta%ie juridic#.

A SE STUDIA ANEXELE LA ISA 240 &I ANUME: Anexa 1 Factorii de risc aferen%idenatur#rilor din raportare financiar# frauduloas# -Factorii de risc aferen%i denatur#rilor ap#rute ca urmare a deturn#rii de active Anexa 2 Proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturarea semnificativ# ca urmare a fraudei -Reac%ii specifice pentru denatur#ri de active $i raport#ri financiare frauduloase ca urmare a fraudelor Anexa 3 - Circumstan%ele care indic# posibilitatea apari%iei fraudei

Bibliografie 1. Codul etic al profesioni$tilor contabili, Edi%ia 2010 2. Manualul de standarde interna%ionale de audit $i control de calitate, Editura Irecson 2009

("