Expertiza contabilă judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul

de procedură civilă, Codul de procedură penală, alte legi speciale
şi reprezintă prin urmare, mijloc de probă în justiţie.

2.1 Definiţie

Expertiza tehnică1[1] efectuată de experţi sau de specialişti,

din dispoziţia organelor de urmărire penală, a instanţelor
judecătoreşti sau a altor organe cu atribuţii jurisdicţionale, în
vederea lămuririi unor fapte sau împrejurări ale cauzei, constituie
expertiză tehnică judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă

utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de
strictă specialitate din partea unor persoane care au calitatea de
expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau
acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi de
judecată ale unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu
unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare2[2].

Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale

administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputând fi
automat însuşite de către organul care le-a dispus sau le-a
acceptat; organul judiciar poate să admită sau să respingă
concluziile expertizei contabile judiciare , în funcţie de nivelul
ştiinţific, calitatea acesteia şi corelaţia cu celelalte probe
administrate în cauzele supuse cercetării şi judecării.

Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau

acceptate, la cererea părţilor implicate în procesul judiciar, în toate
fazele de desfăşurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevărului

1
2
material şi justei soluţionări a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza
de cercetare sau de judecată.

Expertizele contabile judiciare se află la punctul de

interferenţă dintre domeniul contabilităţii şi domeniul dreptului,
îndeplinind funcţia de probă ştiinţifică. Obiectul de cercetare al
expertizelor contabile îl constituie fenomenele şi procesele
economice reflectate de documentele cu valoare probatorie
indicate de către fiecare parte aflată în litigiu.

Principalele trăsături caracteristice (particularităţi) ale

expertizei contabile judiciare sunt:

a. este mijloc de probă în justiţie şi intervine numai atunci

când organele judiciare o consideră necesară pentru
elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;

b. este activitatea prin care organele judiciare primesc

informaţii de natură economico-financiară cu scopul de a
stabili adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a
cauzelor privind faptele cercetate şi anchetate sau judecate;

c. se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic

şi financiar indicate de organele judiciare;

d. are competenţa de examinare a documentelor şi evidenţelor

tehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurirea
obiectivelor stabilite de organele judiciare;

e. confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire la

pagube, abateri, deficienţe, lipsuri, etc.;

f. intervine ca probă administrată de organele de urmărire

penală şi de judecată , în vederea convingerii asupra realităţii
şi asupra condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii,
etc.;
 g. este o activitate ocazională care are loc doar când se
dispune de către organele judiciare.

Caracterul ştiinţific, probitatea profesională şi deontologică a

expertului contabil, conferă expertizei contabile caracterul de
probă îndeajuns de temeinică şi de neînlăturat pentru stabilirea
responsabilităţii persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii,
nesocotirea disciplinei financiare şi păgubirea patrimoniului.

Prezentăm alăturat principalele elemente care argumentează

caracterul ştiinţific al expertizei contabile:

a. Are ca obiect cercetarea unor fapte şi situaţii de natură

economico-financiară;

b. În sfera sa de acţiune cuprinde activitatea economică a unui

agent economic pentru problemele şi obiectivele stabilite de
organul judiciar;

c. Cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza

informaţiilor furnizate de evidenţa economică şi a suportului ei
material;

d. Interpretează datele de evidenţă şi furnizează opinii cu privire

la problemele investigate pe baza legilor şi a actelor normative
care reglementează domeniul de activitate respectiv;

e. Elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc

ca mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei contabile.

Sarcina efectuării expertizei contabile are caracter

obligatoriu, cu excepţia cazurilor de recuzare sau a existenţei
circumstanţelor care generează situaţii de incompatibilitate.

2.2 Comparaţie cu controlul financiar

 Expertizele în general şi expertiza contabilă în particular,
sunt asociate activităţii de control (economic, financiar, contabil,
gestionar, fiscal, etc.).

Ca sferă de întindere, expertiza depăşeşte însă limitele

acţiunii de control si/sau verificare, întrucât constituie în sine
ideea de exprimare a punctului de vedere aparţinând expertului în
ceea ce priveşte faptul sau faptele asupra căruia/cărora s-a efectuat
expertiza. Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o
activitate continuă de verificare, analiză şi îndrumare, expertiza
are, de regulă, caracter de discontinuitate (fragmentat) ,
intervenind numai în anumite împrejurări, care impun punctul de
vedere al unei persoane autorizate legal şi profesional.

Prezentăm succint punctele de interferenţă şi limitele dintre

activitatea de control şi cea de expertiză contabilă judiciară.
Astfel, în zona de grupare care cumulează asemănările, distingem
următoarele aspecte:

i1) Ambele activităţi au ca bază de documentare informaţiile

furnizate de documentele financiar-contabile .

i2) Ambele activităţi folosesc metodele şi tehnicile specifice

contabilităţii ca ştiinţă şi activitate practică.

i3) Investigaţiile efectuate se raportează în ambele situaţii la

reglementări cu caracter juridic din diverse domenii de
specializare.

i4) Ambele activităţi presupun respectarea principiilor etice

şi deontologice reglementate printr-un Cod etic şi prin urmare, un
înalt nivel de moralitate.

i5) În cazul săvârşirii unor abateri foarte grave în exercitarea

mandatului, atât organul de control cât şi expertul contabil suportă
sancţiuni de natură administrativă , civilă şi penală care pot
conduce chiar şi la pierderea dreptului de exercitare (a funcţiei sau
a profesiei, după caz).

i6) Nici una dintre cele două activităţi nu poate fi delegată

unor terţe persoane.

Diferenţierile dintre cele două segmente de activitate sunt

jalonate de aspecte precum:

d1) Activitatea de control poate fi executată de către orice

specialist de formaţie economică, în timp ce activitatea de
expertiză contabilă judiciară constituie apanajul activităţii definite
prin reglementări speciale, pentru persoanele fizice autorizate
conform legii.

d2) Activitatea de control este exercitată de către specialişti

având calitatea de salariat, în baza unui contract individual de
muncă; activitatea de expertiză contabilă judiciară reprezintă
misiune specifică expertului contabil, fiind prestată în baza unei
Încheieri de şedinţă sau unei Ordonanţe emise de către organul de
cercetare.

d3) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa

coordonare a entităţii care o gestionează, în conformitate cu
specificul actului de control şi cu particularităţile domeniului
controlat. Activitatea de expertiză contabilă judiciară are obiective
stabilite numai de către organul de cercetare abilitat, iar
obiectivele sunt individualizate în funcţie de un ansamblu de
factori ( natura cauzei, tehnica prin care se construieşte apărarea,
modalitatea de interpretare a reglementărilor juridice de către
fiecare parte sau de către apărătorii angajaţi, specializarea
magistraţilor, etc.)

d4) Activitatea de control implică responsabilitate în

conformitate cu contractul individual de muncă şi fişa postului .
Activitatea de expertiză contabilă judiciară se subordonează sub
aspectul responsabilităţii atât legilor speciale ( Cod de procedură
civilă, Cod de procedură penală ) cât şi reglementărilor emise de
administraţie (Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 completată şi
modificată) sau profesie (Regulamentul de Organizare şi
Funcţionare al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic
opozabil profesiei contabile, etc.). Din acest punct de vedere
activitatea expertului contabil judiciar este mai restrictivă decât
activitatea organului de control.

d5) Activitatea de control se efectuează în prezenţa părţilor,

controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiză
contabilă judiciară presupune parcurgerea unor proceduri
specifice cum ar fi condiţiile şi modalităţile de contactare a
părţilor.

d6) Activitatea de control este reglementată prin acte

normative, norme metodologice, instrucţiuni, îndrumătoare şi
tematici care precizează concret modalitatea de exercitare.
Demersul activităţii de expertiză contabilă judiciară se raportează
la ştiinţa contabilităţii, norme şi standarde profesionale.

d7) Activitatea de control reflectă constatări ale specialistului

desemnat, prin raportare la documente justificative şi reglementări
legale; controlorul face încadrări juridice, menţionând în actul de
control actul normativ încălcat şi persoanele responsabile.
Activitatea de expertiză contabilă judiciară cercetează fenomene şi
procese economice, exprimând opinia personală a expertului
contabil, fără încadrări juridice sau stabilirea de vinovăţii.

d8) Activitatea de control este instrument de conducere cu

caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o
entitate patrimonială; controlul se extinde asupra tuturor
activităţilor ce se desfăşoară într-o organizaţie. Activitatea de
expertiză contabilă judiciară are caracter ocazional şi se extinde
numai asupra aspectelor ce fac obiectul întrebărilor dispuse de
organul judiciar competent; chiar şi în cazul în care obiectul unui
litigiu îl constituie un act de control, expertul contabil îşi extinde
investigaţiile numai asupra obiectivelor ce fac obiectul misiunii
sale.

d9) Constatările formulate de organul de control, împotriva

cărora se depun plângeri la organele de cercetare abilitate, pot fi
supuse examinării, analizei şi concluziilor exprimate prin
expertizarea judiciară a obiectivelor dispuse. Calitatea activităţii
expertului contabil este monitorizată numai de către organismul
profesional al cărui membru este (CECCAR), în conformitate cu
standardele profesiei. Împotriva constatărilor şi concluziilor
exprimând punctul de vedere al expertului contabil, părţile
procesuale pot formula obiecţiuni la organul judiciar care
instrumentează cazul sau plângeri disciplinare la organismul
profesional care gestionează profesia.

d10) Calitatea actului de control se evaluează pe cale

ierarhică, în conformitate cu rolul atribuit funcţiilor întreprinderii.
Calitatea expertizelor contabile judiciare este apreciată de către
Organul de cercetare abilitat, acesta fiind sigurul în măsură să
sancţioneze neconformitatea, prin anularea lucrării de expertiză
contabilă şi dispunerea alteia; organismul profesional sancţionează
de asemenea abaterile de la respectarea principiilor etice
fundamentale, în cazuri foarte grave sancţiunile îmbrăcând forma
suspendării dreptului de exercitare a profesiei pe o anumită
perioadă de timp şi chiar a interdicţiei.

d11) Responsabilitatea asupra constatărilor şi concluziilor

unei lucrări de expertiză contabilă judiciară revine în mod
exclusivist expertului contabil; această responsabilitate este
consolidată prin jurământul profesional. În cazul expertizei
contabile extrajudiciare, expertul contabil trebuie să se asigure
asupra respectării principiilor deontologiei profesionale de către
toţi colaboratorii care şi-au adus aportul la fundamentarea
constatărilor şi concluziilor din Raport. În cazul unui act de
control, responsabilitatea întocmirii revine întregului colectiv de
specialişti care au contribuit la fundamentarea respectivului act de
control, fără restricţii din partea unui organism profesional.

d12) Calitatea necorespunzătoare a unui act de control poate

fi atacată la Instanţele de drept comun. Calitatea
necorespunzătoare a lucrărilor de expertiză contabilă judiciară se
sancţionează prin anulare de către organele care au dispus-o,
evitându-se astfel consecinţe de natura jurisprudenţei .

Aspectele menţionate evidenţiază rolul social pe care îl

deţine expertiza contabilă judiciară, precum şi particularităţile
care-i conferă caracter unic în ansamblul activităţilor din resortul
economico-financiar.

2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare

Numirea expertului contabil (experţilor contabili) precum şi

obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate în
conţinutul Încheierii de şedinţă în cazurile aflate în faza de
cercetare judecătorească sau prin Ordonanţă, în cazurile aflate în
faza de cercetare penală.

1. Încheiere de şedinţă sau Ordonanţa emisă de organul de

cercetare penală, cuprinde:

2. Denumirea Organului emitent şi a Secţiunii respective

( Exemplu : Judecătoria…./Secţia civilă şi de contencios
administrativ , Inspectoratul Judeţean de Poliţie/Serviciul de
Combatere a Criminalităţii Economico - Financiare etc.;

3. Numărul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

4. Numărul şi data Încheierii de şedinţă, respectiv a

Ordonanţei;
 5. Numele expertului sau experţilor contabili numit sau
numiţi din oficiu sau la cererea părţilor;

6. Părţile implicate în proces, calitatea procesuală, precum şi

domiciliul sau sediul social al acestora;

7. Obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să

răspundă expertul (experţii contabili) numiţi.

8. Termenul următoarei şedinţe de judecată, cu menţiunea

că, depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile
de pe lângă Tribunalul se resort, se face cu cinci zile înaintea
termenului de judecată. Expertul contabil este îndreptăţit să ceară
un alt termen de depunere a raportului de expertiză, astfel încât, să
se asigure documentarea corespunzătoare şi calitatea profesională
a raportului de expertiză contabilă în conformitate cu standardele
profesiei.

9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate şi sursa

de finanţare. În situaţia în care acesta nu este îndestulător, expertul
contabil este îndreptăţit să solicite majorarea onorariului pe baza
unui decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru
expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal,
conform art. 116,124 şi 125 din Codul de procedură penală sau în
legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt
avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiţiei,
Ministerului Public sau Ministerului Internelor şi Reformei
Administrative , după caz, urmând ca sumele să fie recuperate de
la persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti
definitive.

10. Semnăturile persoanelor împuternicite ( Preşedinte şi

Grefier sau Organ de cercetare penală ).
 Prezentăm alăturat pentru edificare, modelul Încheierii de
şedinţă pe care o întocmeşte organul de cercetare Judecătorească,
în cazul unui litigiu civil.

Modelul Încheierii de şedinţă

Tabel nr. 1

Judecătoria……….

Dosar…………….

ÎNCHEIERE

Şedinţa publică de la

…………………….

Instanţa compusă din:

Preşedinte…………….

Judecător……………..

Grefier………………..

Pe rol soluţionarea cauzei civile de faţă.

La apelul nominal făcut în şedinţa publică au răspuns…………….., au lipsit

……………………………….

Procedura ( ne-)legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefiera de şedinţă, după care:………….( se

înscrie cererea de efectuare a expertizei ).

Instanţa:

Deliberând, admite părţilor expertiza, numeşte expert pe……….şi amână cauza,

motiv pentru care:
 Dispune:

Acordă termen la: ………………………

Se va emite adresă către expert, pentru a se efectua şi depune la dosar raportul de

expertiză dispusă în cauză, având ca obiectiv(e)………………………………………

Stabileşte onorariul de expertiză pentru expert……………în sarcina părţilor.

Dată în şedinţa publică azi…………………….

Preşedinte, Judecător, Grefier……….

În cadrul proceselor de natură civilă, obiectivele expertizei

contabile se stabilesc de către Instanţa judecătorească din oficiu
sau la propunerea părţilor prin apărători şi se comunică expertului
contabil odată cu Încheierea de şedinţă prin care se dispune
numirea acestuia.

În cazul procedurii de natură penală, părţile, împreună cu

expertul contabil iau cunoştinţă în acelaşi timp cu privire la
obiectivele stabilite de Organul de cercetare penală, persoanele
cercetate dându-şi acordul cu privire la conţinutul acestora.

Modelul adresei de anunţare a expertului contabil

Tabel nr. 2

Judecătoria/Tribunalul………

Secţia………………………..

Nr……/data…………………

Către

Expert (numele şi adresa)…….

Vă facem cunoscut că aţi fost numit expert în cauza civilă/penală nr. de mai sus
privitor pe reclamantul ……………..domiciliat ………………şi
pârâtul………….domiciliat……………….pentru…………………

Obiectivele expertizei…………………………………….

Onorariu provizoriu…………………..lei

Cauza are termen de judecată la data………………………………

Preşedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie concepute şi

formulate într-o manieră concisă, fără echivoc şi fără a solicita
expertului contabil (experţilor contabili) să se pronunţe asupra
încadrărilor legale ce privesc faptele supuse judecăţii.

2.4 Numirea experţilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către

organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu
expertiza. Numirea expertului (experţilor) contabili din oficiu sau
recomandat (recomandaţi) de către părţile aflate în proces, se
poate face numai de către organul în drept să dispună
administrarea probei cu expertiza contabilă.

Modelul de solicitare de către completul de judecată a

recomandărilor pentru experţi
Tabel nr.
3

Judecătoria/Tribunalul………….

Nr…………/……………..

Către

Biroul pentru expertize tehnice şi contabile

 de pe lângă Tribunalul……….

În vederea soluţionării cauzei ……………cu nr……………, privitor pe

reclamantul/ reclamanţii ……………….şi pârâtul/pârâţii…………..pentru…………….,
vă solicităm ca până la termenul de judecată din…………..să procedaţi la desemnarea a
( se indică numărul ) ……..experţi:

…………….

…………….

……………..

…………….

…………….

…………….

Preşedinte, Grefier,

Modelul recomandării trimisă de Biroul de expertiză

către organul solicitant

Tabel nr.
4

Tribunalul………….

Biroul de expertize contabile

şi tehnice judiciare

Adresa…………………….

Cont CEC…………………

Către……………..

La solicitarea dumneavoastră privind Dosarul………vă recomandăm următorii

experţi contabili:
……………………………..

……………………………..

……………………………..

…………………………….

În scrisoarea dumneavoastră către experţii numiţi vă rugăm să indicaţi numărul

prezentei recomandări.

Şef birou expertize

Contabile şi judiciare

În practica judiciară, nominalizarea experţilor contabili

numiţi din oficiu se face prin tragere la sorţi sau prin acordul
celor două părţi. În situaţia în care3[3] părţile nu se învoiesc asupra
numirii experţilor, aceştia sunt numiţi de către Instanţă, prin
tragere la sorţi, în şedinţă publică, de pe lista întocmită şi
comunicată de către biroul local de expertize, cuprinzând
persoanele înscrise în evidenţa celor autorizate, potrivit legii, să
efectueze expertize judiciare. Încheierea de numire stabileşte şi
plata experţilor.

Calitatea părţilor în expertizele contabile judiciare

Tabel nr. 5

Faze procesuale Denumirea părţilor procesuale

I. In procesul civil
1. Judecare de fond Reclamant şi pârât
2. Apel Apelant şi intimat
3. Recurs
4. Contestaţie în anulare Contestator şi intimat
5. Revizuire Revizuient şi intimat
6. Executare silită Creditor şi debitor
II. În procesul penal
1.Sesizarea organelor de urmărire penală Petiţionar (denunţător) şi învinuit

3
2.Procesul penal Parte vătămată, inculpat, parte responsabilă
civilmente, după caz.

Atât Codul de procedură civilă cât şi Codul de procedură

penală, reglementează faptul că, în situaţia în care, pentru
lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa judecătorească sau
organul de cercetare penală consideră necesar să cunoască
părerea unor specialişti, sunt numiţi , la cererea părţilor sau din
oficiu, unul sau trei experţi. Organul de urmărire penală sau
instanţa de judecată în materie penală, când dispune efectuarea
unei expertize, fixează un termen la care sunt chemate părţile,
precum şi expertul desemnat de organul de urmărire penală sau de
instanţă. La termenul fixat se aduce la cunoştinţă părţilor şi
expertului obiectul expertizei şi întrebările la care expertul trebuie
să răspundă şi se pune în vedere acestora, cu privire la faptul că au
dreptul să facă observaţii referitoare la aceste întrebări şi că pot
cere modificarea sau completarea lor. Părţile mai sunt
încunoştinţate cu privire la faptul că au dreptul să ceară numirea şi
a câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care să
participe la efectuarea expertizei. După examinarea obiecţiilor şi
cererilor făcute de părţi şi expert, organul de urmărire penală sau
instanţa de judecată pune în vedere expertului termenul în care
urmează a fi efectuată expertiza, încunoştinţându-l totodată dacă
la efectuarea acesteia urmează să participe părţile. Expertul are
dreptul să ia cunoştinţă de materialul dosarului necesar pentru
efectuarea expertizei. În cursul urmăririi penale cercetarea
dosarului se face cu încuviinţarea organului de urmărire. Expertul
poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau instanţei de
judecată cu privire la anumite fapte ori împrejurări ale cauzei.
Părţile, cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de
urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertului
explicaţiile necesare.

Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea

de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive
temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice
sau de altă natură ). Acceptarea efectuării expertizei contabile este
un proces ce presupune imperativ obligaţia experţilor contabili de
a-şi efectua examenul de competenţă profesională şi independenţă,
identificând potenţialele ameninţări la adresa conformităţii cu
principiile etice fundamentale, precum şi mijloacele de protecţie
care se impun. În situaţia în care ameninţările nu sunt altfel decât
în mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat să
aplice măsuri de protecţie adecvate, astfel încât, ameninţarea să
fie eliminată împreună cu riscul de a compromite imaginea
profesiei.

Manifestarea unor circumstanţe generatoare ale stărilor de

incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, generează
automat refuzul îndeplinirii misiunii de expertiză contabilă
judiciară.

Prezentate generalizat, stările de incompatibilitate pot fi

raportate la :

I1)- calitatea de expert contabil şi calitatea de martor în aceeaşi

cauză ;

I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia

dintre părţile implicate în proces, care s-a pronunţat asupra unor
aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidenţelor
tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac
obiectul cauzei supuse judecăţii ;

I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil
consilier, în faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecăţii.

I4)- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori

economici sau instituţii la care experţii sunt salariaţi sau pentru
părţi cu care angajatorii lor sunt în raporturi contractuale sau se
află în concurenţă;
I5- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori
economici ai căror administratori sunt rude sau afini până la
gradul al patrulea inclusiv soţi ai expertului contabil;

I6- calitatea de expert contabil în cauze ce atestă orice stare de

conflict de interese.

Enumerăm alăturat câteva exemple neexhaustive privind

starea de conflict de interes generatoare de incompatibilităţi în
exercitarea misiunii de expertiză contabilă judiciară :

C1) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert într-o

cauză dacă:

• – expertul sau un membru al familiei sale se află într-o

relaţie de muncă, de familie , comercială sau de altă
natură cu una din părţile cauzei;

• – expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaţii

contractuale de orice fel cu una din părţi în ultimii doi
ani;

• – expertul are cunoştinţă sau ar fi trebuit să ştie, în

virtutea funcţiilor pe care le deţine în structurile alese
şi executive ale Corpului, că în cauza respectivă au
existat litigii în curs la comisia de disciplină sau la alte
organe şi instanţe ale Corpului, privind un membru al
Corpului;

C2) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert în mai

multe faze succesive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:

a. expert numit din oficiu atât în faza de cercetare

penală cât şi în faza de judecată;

b. expert numit din oficiu în faza de judecată şi expert

consilier al unei părţi în faza de apel;
C3) Obţinerea de lucrări în împrejurări legate de exercitarea
funcţiilor şi atribuţiilor aferente calităţii de organ ales sau numit în
structurile de conducere şi de execuţie ale filialei;

C4) Participarea la acţiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de

profesionist în practică publică şi de organ ales sau numit în
structurile de conducere şi de execuţie ale filialei Corpului, ca de
exemplu:

a)- luarea de hotărâri, decizii şi semnarea de corespondenţă

în numele filialei sau a comisiei de disciplină, dacă în cauza
respectivă un membru al consiliului filialei sau al comisiei de
disciplină a efectuat lucrări sau a participat în vreun fel în calitate
de liber-profesionist contabil

b)- judecarea în cadrul comisiei de disciplină a filialei a

unor fapte în legătură cu cauze la care a participat în vreun fel, în
calitate de liber-profesionişti, membrii consiliului filialei, membrii
comisiei de disciplină, cenzorul sau vreun angajat al filialei
respective.

C5) Răspunsul favorabil faţă de presiunile exercitate din partea

unei autorităţi superioare , director sau partener;

C6) Relaţii personale sau de familie care pot genera presiuni;

C7) Cerinţele angajatorului sau clientului de a acţiona contrar

normelor profesionale sau tehnice;

C8) Loialitatea excesivă faţă de organul ierarhic superior ;

C9) Publicarea unei informaţii înşelătoare care poate fi în avantajul

angajatorului sau al clientului şi de care poate beneficia
profesionistul contabil implicat.
 Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt
identice cu cele reglementate pentru judecători şi sunt formulate
de Codul de procedură civilă4[4] în următoarea manieră:

r1). când el, soţul său, ascendenţii ori descendenţii lor au vreun
interes în judecarea pricinii sau când este soţ, rudă sau afin, până
la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din părţi;

r2).când el este soţ, rudă sau afin în linie directă ori în linie
colaterală, până la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau
mandatarul unei părţi sau dacă este căsătorit cu fratele ori sora
soţului uneia din aceste persoane;

r3). când soţul în viaţă şi nedespărţit este rudă sau afin a uneia
din părţi până la al patrulea grad inclusiv, sau dacă, fiind încetat
din viaţă ori despărţit, au rămas copii;

r4). dacă el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusiv
au o pricină asemănătoare cu aceea care se judecă sau dacă au o
judecată la instanţa unde una din părţi este judecător;

r5). dacă între aceleaşi persoane şi una din părţi a fost o judecată
penală în timp de 5 ani înaintea recuzării;

r6). dacă este tutore sau curator al uneia dintre părţi;

r7). dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;

r8). dacă a primit de la una din părţi daruri sau făgăduieli de

daruri ori altfel de îndatoriri;

r9). dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau una din rudele sale
până la al patrulea grad inclusiv şi una din părţi, soţii sau rudele
acestora până la gradul al treilea inclusiv.

4
 Prin analogie cu situaţiile de recuzare a judecătorilor5[5], nu
se pot recuza experţii, rude sau afini ai acelora care stau în
judecată ca tutore, curator sau director al unei instituţii publice sau
societăţi comerciale, când aceştia nu au interes personal în
judecarea pricinii. De asemenea, nu se pot recuza toţi experţii, iar
pentru aceleaşi motive de recuzare nu se poate formula o nouă
cerere împotriva aceluiaşi expert. Propunerea de recuzare6[6] se
face verbal sau în scris pentru fiecare expert în parte şi înainte de
începerea oricărei dezbateri. Când motivele de recuzare s-au ivit
după începerea dezbaterilor, partea va trebui să propună recuzarea
de îndată ce acestea îi sunt cunoscute. Expertul contabil împotriva
căruia e propusă recuzarea poate declara că se abţine. Recuzarea
se hotărăşte de instanţa care a numit expertul contabil. Instanţa
decide asupra recuzării, în camera de consiliu, fără prezenţa
părţilor şi ascultând pe expertul recuzat. Nu se admite
interogatoriul sau jurământul7[7] ca mijloc de dovadă a motivelor
de recuzare. În cursul judecării cererii de recuzare nu se va face
nici un act de procedură. Încheierea asupra recuzării se citeşte în
şedinţă publică. Dacă recuzarea a fost admisă, expertul contabil
este înlocuit. Încheierea prin care s-a hotărât recuzarea va arăta
în ce măsură actele îndeplinite de expertul contabil recuzat
urmează să fie păstrate. Încheierea prin care s-a încuviinţat sau
respins abţinerea, ca şi aceea prin care s-a încuviinţat recuzarea,
nu este supusă la nici o cale de atac. Încheierea prin care s-a
respins recuzarea se poate ataca numai o dată cu fondul.

Acceptarea misiunii de expertiză contabilă implică o mare

responsabilitatea din partea expertului contabil, atât în plan
profesional personal cât şi prin inteferenţele pe care le creează
asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile.

2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare

5
6
7
 Exercitarea misiunii privind expertiza contabilă implică
deopotrivă soluţionarea pe baze ştiinţifice şi legale a problematicii
de fond, aflată în strânsă corelaţie cu natura cauzei şi cu
obiectivele formulate de organul judiciar, precum şi parcurgerea
demersului procedural şi deontologic reglementat pentru
expertizele contabile judiciare.

2.5.1 Sediul reglementărilor privind expertiza contabilă

Expertiza contabilă ca activitate practică este reglementată

din punct de vedere legal, procedural, profesional.

S1) Sediul reglementărilor legale privind expertizele contabile

judiciare şi extrajudiciare se află în Ordonanţa Guvernului nr.
65/1994 privind activitatea de expertiză contabilă şi a contabililor
autorizaţi, cu modificările şi completările ulterioare şi în
Ordonanţa nr. 2 din 21 ianuarie 2000 privind organizarea
activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară. Potrivit
acestor reglementări legale, efectuarea expertizelor contabile
judiciare sau extrajudiciare este dreptul exclusiv al experţilor
contabili8[8]. Astfel potrivit Ordonanţei Guvernului nr.
65/19949[9] privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi
a contabililor autorizaţi expertul contabil este persoana care a
dobândit această calitate în condiţiile prezentei ordonanţe şi are
competenţa profesională de a organiza şi conduce contabilitatea,
de a supraveghea gestiunea societăţilor comerciale, de a întocmi
situaţiile financiare şi de a efectua expertize contabile. Asupra
constatărilor, concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale,
expertul contabil întocmeşte raport.

Lucrările efectuate de către alţi profesionişti , chiar dacă

sunt denumite Rapoarte de expertiză contabilă şi chiar dacă
respectă metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrări
de specialitate şi nu au calitatea legală de expertize contabile.
8
9
 S2) Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea şi
numirea experţilor contabili, precum şi modul de efectuare a
expertizelor contabile , îndeosebi a celor judiciare, se află în
Codurile de procedură civilă şi penală şi în Ordonanţa nr. 2/2000
privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi
extrajudiciară care, deşi nu reglementează expertiza
contabilă10[10] în mod explicit, conţin reglementări opozabile
expertizei în general.

Codul de procedură civilă11[11] prevede că atunci când

pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanţa consideră
necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea
părţilor ori din oficiu, unul sau trei experţi, stabilind prin încheiere
punctele asupra cărora ei urmează să se pronunţe şi termenul în
care trebuie să efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel
încât depunerea expertizei la instanţă să aibă loc cu cel puţin 5 zile
înainte de termenul fixat pentru judecată. La efectuarea expertizei
contabile judiciare pot participa şi experţi desemnaţi de părţi, dacă
prin lege nu se dispune altfel. Experţii se pot recuza pentru
aceleaşi motive ca şi judecătorii12[12]. Recuzarea trebuie să fie
cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă motivul
ei există la această dată; în celelalte cazuri termenul va curge de la
data când s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judecă în
şedinţă publică, cu citarea părţilor şi a expertului. Experţilor
contabili le sunt opozabile toate dispoziţiile privitoare la citare,
aducerea cu mandat şi sancţionarea martorilor care lipsesc sunt
deopotrivă aplicabile experţilor. Mărturia se va scrie de grefier,
după dictarea preşedintelui sau a judecătorului delegat, şi va fi
semnată pe fiecare pagină şi la sfârşitul ei de judecător, grefier şi
martor, după ce acesta a luat cunoştinţă de cuprins. Dacă martorul
nu voieşte sau nu poate să semneze, se face vorbire despre
aceasta. Orice adăugiri, ştersături sau schimbări în cuprinsul

10
11
12
mărturiei trebuie încuviinţate şi semnate de judecător, de grefier şi
martor, sub pedeapsă de a nu fi ţinute în seamă. Locurile nescrise
din declaraţie trebuie împlinite cu linii, astfel încât să nu se poată
adăuga nimic. Dacă din cercetare reiese bănuieli puternice de
mărturie mincinoasă sau de mituire de martor, instanţa va încheia
proces-verbal şi va trimite pe martor în faţa autorităţilor
penale13[13]. Expertul martor poate cere să i se plătească
cheltuielile de drum şi să fie despăgubit după starea sau
îndeletnicirea sa şi potrivit cu depărtarea domiciliului şi timpul
pierdut. Încheierea instanţei este executorie. În situaţia în care
expertul nu se înfăţişează, instanţa poate dispune înlocuirea lui.
Atunci când experţii contabili pot să-şi dea de îndată părerea, vor
fi ascultaţi chiar în şedinţă, iar părerea lor se va trece într-un
proces-verbal. Dacă este nevoie însă de o expertizare la faţa
locului14[14], ea nu poate fi făcută decât după citarea părţilor prin
carte poştală recomandată, cu dovada de primire, arătând zilele şi
orele când începe şi continuă lucrarea. Dovada de primire va fi
alăturată lucrării expertului. Părţile sunt obligate să dea expertului
orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării. În situaţia în care
sunt numiţi mai mulţi experţi cu păreri diferite, lucrarea trebuie să
cuprindă părerea motivată a fiecăruia. Experţii sunt datori să se
înfăţişeze înaintea instanţei spre a da lămuriri ori de câte ori li se
va cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin
încheiere executorie15[15]. Dacă instanţa nu este lămurită prin
expertiza făcută, poate dispune întregirea expertizei sau o nouă
expertiză. Expertiza contrarie trebuie cerută motivat la primul
termen după depunerea lucrării. Experţii care cer sau primesc mai
mult decât plata statornicită se pedepsesc pentru luare de mită. La
cererea experţilor, ţinându-se seama de lucrare, instanţa poate
dispune majorarea onorariului prin încheiere executorie dată cu
citarea părţilor. Dacă expertiza se face de o altă instanţă prin

13
14
15
delegaţie, numirea experţilor şi statornicirea plăţii ce li se cuvine
va putea fi lăsa în sarcina acestei instanţe.

Codul de procedură penală prevede că atunci când pentru

lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei, în vederea aflării
adevărului, sunt necesare cunoştinţele unui expert, organul de
urmărire penală ori instanţa de judecată dispune, la cerere sau din
oficiu, efectuarea unei expertize16[16]. Expertul este numit de
organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată în materie
penală. Fiecare dintre părţi are dreptul să ceară ca un expert
recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei. După
efectuarea expertizei, expertul întocmeşte un raport scris. Când
sunt mai mulţi experţi se întocmeşte un singur raport de expertiză.
Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separate sunt consemnate în
cuprinsul raportului sau într-o anexă. Onorariile stabilite pentru
expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal,
conform art. 116,124 şi 125 din Codul de procedură penală sau în
legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi
avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiţiei,
Ministerului Public sau Ministerului Internelor şi Reformei
Administrative , după caz, urmând ca sumele să fie recuperate de
la persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti
definitive.

Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la

organul de urmărire penală sau la instanţa de judecată care a
dispus efectuarea expertizei. Raportul de expertiză cuprinde:

a) partea introductivă, în care se arată organul de urmărire

penală sau instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei,
data când s-a dispus efectuarea acesteia, numele şi prenumele
expertului, data şi locul unde a fost efectuată, data întocmirii
raportului de expertiză, obiectul acesteia şi întrebările la care
expertul urma să răspundă, materialul pe baza căruia expertiza a

16
fost efectuată şi dacă părţile care au participat la aceasta au dat
explicaţii în cursul expertizei;

b) descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei,

obiecţiile sau explicaţiile părţilor, precum şi analiza acestor
obiecţii ori explicaţii în lumina celor constatate de expert;

c) concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebările puse şi

părerea expertului asupra obiectului expertizei.

Când organul de urmărire penală sau instanţa de judecată

constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă,
dispune efectuarea unui supliment de expertiză fie de către acelaşi
expert, fie de către altul. De asemenea, când se socoteşte necesar,
se cer expertului lămuriri suplimentare în scris, ori se dispune
chemarea lui spre a da explicaţii verbale asupra raportului de
expertiză. În acest caz, ascultarea expertului se face potrivit
dispoziţiilor privitoare la ascultarea martorilor. Dacă organul de
urmărire penală sau instanţa de judecată are îndoieli cu privire la
exactitatea concluziilor raportului de expertiză, dispune efectuarea
unei noi expertize.

Ordonanţa nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de

expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară prevede că salariaţii
numiţi experţi judiciari beneficiază, la unităţile la care sunt
încadraţi, de timpul necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice
judiciare ce le-au fost încredinţate. În perioada în care nu
prestează muncă în calitate de salariat, datorită efectuării
expertizei tehnice judiciare încredinţate, expertul judiciar nu
primeşte salariu; el îşi păstrează însă în această perioadă celelalte
drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonanţa
reglementează de asemenea Regulile procedurale privind
expertiza tehnică judiciară, opozabile şi expertizei contabile
judiciare, în concordanţă cu prevederile Codului de procedură
civilă şi Codului de procedură penală. În cazul în care pentru
efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie să se deplaseze în
altă localitate decât cea în care domiciliază, acesta are dreptul la
rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare şi la plata diurnei
potrivit dispoziţiilor care reglementează aceste drepturi pentru
salariaţii din instituţiile publice. Suma stabilită drept onorariu
provizoriu şi avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci când
este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului,
de partea la cererea căreia s-a încuviinţat efectuarea expertizei, în
contul special al biroului local pentru expertize judiciare tehnice şi
contabile, deschis în acest scop. Raportul de expertiză însoţit de
nota de evaluare a onorariului, împreună cu decontul cheltuielilor
de transport, cazare, diurnă sau al altor cheltuieli necesare pentru
efectuarea expertizei, dacă este cazul, se depun la biroul local
pentru expertize judiciare tehnice şi contabile, în vederea trimiterii
la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv
pentru expertiza tehnică judiciară se stabileşte de organul care a
dispus efectuarea expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării,
de volumul de lucru depus şi de gradul profesional ori ştiinţific al
expertului sau al specialistului. Plata onorariului şi decontarea
altor cheltuieli, atunci când este cazul, cuvenite expertului sau
specialistului, se fac numai prin biroul local pentru expertize
judiciare tehnice şi contabile.

S4) Sediul reglementărilor profesionale se adresează

deopotrivă expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare ,
regăsindu-se în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al
CECCAR, în Norma profesională nr. 35 privind expertizele
contabile şi în Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili.

Regulamentul de Organizare şi Funcţionare a Corpului

Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România17[17]
reglementează obligaţia expertului contabil de a se manifesta liber
faţă de orice interes care este incompatibil cu integritatea,
obiectivitatea şi, în general, cu independenţa profesională,
exercitarea profesiei de expert contabil făcându-se cu respectarea

17
principiului independenţei profesiei; expertul contabil nu trebuie
niciodată să se găsească în situaţia de conflict de interese şi în nici
o altă situaţie care ar putea aduce atingere integrităţii şi
obiectivităţii sale.

Norma profesională nr. 35 conţine cadrul de referinţă al

misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe
următoarele subdiviziuni:

N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor

privind expertizele contabile: Independenţa expertului contabil;
Competenţa expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile;
Secretul profesional şi Confidenţialitatea expertului contabil.
Aceste norme se suprapun demersului deontologic privind
expertiza contabilă.

N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele

contabile: Dispunerea expertizelor judiciare şi numirea experţilor
contabili; Contractarea şi programarea expertizelor contabile;
Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile. Aceste
norme se suprapun demersului tehnic privind expertiza contabilă.

N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile:

Redactarea raportului de expertiză contabilă; Semnarea şi
depunerea raportului de expertiză contabilă. Aceste norme se
suprapun demersului profesional privind expertiza contabilă.

N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor

contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiză contabilă
judiciară; Model de Raport de expertiză contabilă extrajudiciară.

Reglementarea profesională a activităţii de expertiză

contabilă are drept obiectiv crearea unui cadru care să asigure
buna desfăşurare a activităţii experţilor contabili ce desfăşoară
astfel de misiuni.
 2.5.2 Demersul tehnic şi profesional

Normele de lucru şi Normele de raport specifice expertizelor

contabile reglementează în fapt, succesiunea logică şi practică a
etapelor ce se parcurg în îndeplinirea misiunii de expertiză
contabilă în general şi contabilă judiciară în particular.

2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiză contabilă

Indiferent de natura cauzei supusă cercetării, lucrările se

desfăşoară după o metodologie comună, generată de o succesiune
logică de operaţii ce vizează atât soluţionarea problemelor de fond
cât şi ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de îndeplinirea
misiunii de expertiză contabilă.

Enumerăm alăturat succesiunea principalelor etape specifice

activităţii de expertiză contabilă judiciară.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabilă judiciară

Tabel nr.6

Etapa Caracteristici
Dispunerea - Este reglementată de Codul de procedură civilă , Codul de
expertizelor procedură penală şi normele profesionale emise de CECCAR;
contabile judiciare reglementările procedurale au prioritate.
şi numirea
experţilor contabili - Se face numai de către organe de cercetare abilitate;

- Expertul contabil ( experţii contabili) nominalizaţi trebuie să fie

membrii CECCAR înscrişi în Tabloul Corpului şi să îndeplinească
condiţiile de exercitare a profesiei pe anul în curs;

- Numirea nu poate fi refuzată decât printr-o motivare temeinică;

- Numirea este consemnată prin Încheiere de şedinţă emisă de

Instanţa Judecătorească sau prin Ordonanţă emisă de organul de
cercetare penală.
Acceptarea şi - Disponibilitatea expertului contabil se raportează la respectarea
programarea principiilor etice fundamentale şi a celor particulare expertizei
expertizelor contabile judiciare.
contabile
- Programul de lucru stabileşte natura, calendarul şi întinderea
lucrărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii de expertiză
contabilă.

- Nu există criterii general valabile pentru întocmirea programului

de lucru, expertul contabil dispunând de experienţa sa şi de
profesionalismul său, ca principale instrumente de fundamentare.

- Programul de lucru este parte componentă a dosarului de lucru

privind expertiza contabilă judiciară.

- Bugetul de timp , fundamentează în mare parte programul de

lucru şi conţine detalierea activităţilor pe timpi de lucru în ceea ce
priveşte: studierea dosarului cauzei, contactarea părţilor ( dacă este
cazul), documentarea ( documentarea generală, documentarea
specifică fiecărui obiectiv, documentare la faţa locului ),
prelucrarea şi sistematizarea materialului documentar, privind
expertiza, redactarea raportului de expertiză contabilă judiciară, alte
operaţiuni.

- Modificările intervenite în programul lucrărilor îndreptăţesc

solicitarea majorării onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrării de expertiză

contabilă judiciară se face prin dispoziţia consemnată prin
Încheiere de şedinţă sau Ordonanţă, de către organul abilitat.
Delegarea şi - Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară nu poate fi
supravegherea delegată , numirea fiind efectuată în baza unui act procedural
lucrărilor invocat de către organul de cercetare sau organul judiciar.
Documentarea - Se limitează strict la materialul documentar necesar pentru a
lucrărilor privind răspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat.
expertizele
contabile judiciare - Este imperativ ca materialul documentar să fie adecvat, bazat pe
documente contabile şi evidenţieri contabile şi nu prezumţii sau
declaraţii ale părţilor sau martorilor.

- Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite

faţă de un organ de control, este abilitat să ia legătura cu acesta
pentru elucidarea tuturor aspectelor.

- Explicaţiile date de către părţi (atunci când se înscriu în cadrul

procedurii) nu au calitatea de document probant.
 - Materialul documentar ce stă la baza constatărilor şi concluziilor
din Raportul de expertiză contabilă judiciară constă în: dosarul
cauzei; documentele justificative şi registrele contabile aflate în
păstrarea părţilor implicate în actul justiţiar sau în arhivele terţelor
persoane fizice sau juridice care au legătură cu obiectivele
expertizei contabile judiciare; procesele verbale întocmite de
organele de control abilitate , aflate în posesia acestora cât şi în
posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo
legătură cu obiectivele expertizate.

Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura înţelegerea şi

controlul lucrărilor.

- Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde:

Încheierea de şedinţă sau Ordonanţa dispusă de Organele în drept;
Programarea lucrărilor; Corespondenţa purtată cu factorii implicaţi
( părţi, organe abilitate, terţi, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale
expertului contabil; Raportul de expertiză contabilă cu viza
auditorului de calitate şi cu dovada depunerii la organele în drept).
Raportarea - Constatările şi concluziile expertizei contabile judiciare se
consemnează în Raportul de expertiză contabilă judiciară, având
cel puţin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II
Desfăşurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii.

- În cazul numirii mai multor experţi având opinii diferite se

întocmeşte un singur raport care consemnează opinia documentată
şi argumentată a fiecărui expert, fie în conţinutul unei anexe ce
însoţeşte raportul.

- Raportul de expertiză contabilă judiciară se supune auditului de

calitate înaintea depunerii acestuia la organele beneficiare.

- Tipuri de rapoarte:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat –are structura şi

conţinutul standard.

Raport de expertiză contabilă cu observaţii – cuprinde pe lângă

elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol
distinct numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”.
Acest capitol face referire la părerea expertului contabil asupra
obiectivelor - dacă acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire
la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului ,
fiind esenţial ca autorul să se conformeze normelor de etică şi
 deontologie profesională, în special a principiului confidenţialităţii.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile – are

structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit,
necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va
prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de
beneficiarul acesteia.

Parcurgerea etapizată a întregului proces se face în strânsă

corelaţie cu demersul deontologic, respectarea principiilor
fundamentale fiind o condiţie esenţială în aprecierea calităţii
expertizei contabile.

2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiză

contabilă

Fiind lucrări ştiinţifice, expertizele contabile judiciare

trebuie să respecte anumite principii general valabile:

a. Determinarea naturii şi obiectivului lucrării. Acest

principiu se află în strânsă corelaţie cu naturii cauzei şi a
obiectivelor stabilite de organul de cercetare competent în
soluţionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corectă a acestui
principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind întocmirea,
actualizarea şi comunicarea către Ministerul Justiţiei a “Listelor
Experţilor Contabili pe specializări”creând o legătură directă între
natura misiunii şi principiul competenţei profesionale.

De altfel, principiul enunţat creează interferenţe asupra

modului în care se transpun în activitatea aplicativă, principiile
etice fundamentale ale profesiei contabile, în ansamblul lor.

Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natură a

clarifica aspecte ce ţin de soluţionarea unor litigii în cadrul cărora
se confruntă cel puţin două părţi, îndeamnă la o analiză
responsabilă cu privire respectarea principiului etic privind
independenţa expertului contabil.

Obligaţia expertului contabil este ca înaintea acceptării

misiunii de expertiză contabilă să procedeze la identificarea
potenţialelor ameninţări la adresa conformităţii cu principiile etice
fundamentale, evaluând întinderea, importanţa şi persistenţa
acestora. În situaţia în care ameninţările nu sunt altfel decât în
mod clar nesemnificative şi nu se pot identifica mijloace de
protecţie adecvate, este recomandat să se renunţe la acceptarea
mandatului.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul de lucru se asociază procesului organizatoric ce se

derulează în cadrul cabinetului precum şi personalităţii
profesionale a expertului contabil. În elaborarea planului de lucru
se are în vedere succesiunea etapelor procedurale , metodele de
lucru utilizate, materialul documentar cu valoare probatorie,
precum şi distribuţia timpului de lucru alocat în confomitate cu
natura şi întinderea lucrărilor. Planul de lucru are caracter
particular, specific fiecărei misiuni în parte, care vizează cel puţin
două aspecte esenţiale:

o Destinatarii expertizelor contabile:

În cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare –

urmărire şi cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale:
Poliţia şi Parchetul; Instanţele de Judecată a cauzelor penale şi
civile.

o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esenţială a expertizelor contabile judiciare şi

extrajudiciare este că acestea au un scop definit în momentul
acceptării lor de către experţi. Scopul definit se concretizează în
obiectivele la care trebuie să răspundă expertul contabil.
Răspunsurile expertului contabil sunt punctuale şi sunt valabile
numai în contextul în care au fost documentate şi formulate. Prin
urmare, nici răspunsul individual , nici alte răspunsuri ale
expertului contabil la obiective corelative nu reprezintă o opinie ,
ci doar lămurire, de unde şi optica jurisprudenţei, potrivit căreia
expertul nu este nici judecător, nici martor, ci un consultant care îl
ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate.
Expertizele contabile nu au ca finalitate publicitatea lor. Ele sunt
cel mult transparente în folosul celor care justifică un interes
material şi/sau moral în consultarea şi utilizarea lor.

c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce

un impact semnificativ atât asupra bugetului de timp alocat
execuţiei efective a lucrării, cât şi asupra calităţii respectivei
lucrări.

Literatura de specialitate18[18] identifică următoarea grupare

privind metode de cercetare:

o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic

izolat, începând cu identificarea celor mai simpli factori de
origine şi continuând cu studierea proceselor şi tranzacţiilor în
complexitatea lor, aşa cum sunt evidenţiate în documentele
justificative, primare sau de evidenţă contabilă.

o Metode regresive, care pornesc de la informaţiile furnizate de

situaţiile financiare de sinteză, studiind fenomenele economice
în ordinea inversă de acţiune a factorilor reflectaţi în
documentele justificative.

Aşteptările utilizatorilor , raportate la încrederea conferită

de principiile etice şi de deontologie profesională, obligă la
18
selectarea celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe
documente justificative, cu valoare probantă, întocmite în
conformitate cu prevederile legale, prin raportare la ştiinţa
contabilităţii.

Exemplificăm câteva dintre metodele contabile utilizate

frecvent în cadrul misiunilor de expertiză contabilă:

o Reconstituirea rulajelor, soldurilor şi valorilor

raportate, pe baza documentelor primare ce stau la
baza înregistrărilor în contabilitate;

o Efectuarea unor punctaje încrucişate, pe baza

posturilor contabile;

o Verificarea calculelor aritmetice;

o Verificarea modului de evaluare a elementelor

patrimoniale;

o Verificarea modului de respectare a metodologiei

contabile;

o Verificarea permanenţei metodelor;

o Analiza modului de transpunere a informaţiei

financiar-contabile în raportările adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se împletesc în

aplicare, cu metodele şi tehnicile extracontabile astfel încât, să
existe suficiente instrumente care să conducă înspre cea mai
pertinentă opinie, exprimată strict, în conformitate cu obiectivele
dispuse de organele în drept. Exemplificăm, câteva dintre
metodele şi tehnicile cu caracter extracontabil:

Întocmirea unor desfăşurătoare care să detalieze intrările şi

ieşirile de bunuri. Acestea însoţesc Raportul de expertiză contabilă
sub forma unor anexe şi se elaborează în general, în cazul litigiilor
privind lipsuri în gestiune. Se mai pot utiliza şi în cazul în care
este necesar să se constate ritmicitatea aprovizionărilor/livrărilor,
sursele de aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor
produse/repere, determinările privind timpul de stocare al
diferitelor produse/repere/sorto-tipodimensiuni, calculului
perisabilităţilor, încadrării în normele de consum specific pe
diferite faze de fabricaţie.

Reconstituirea evidenţei cantitative privind unele sortimente

de bunuri din gestiunile global-valorice poate viza întreaga
perioadă de gestiune sau doar o parte a acesteia, în funcţie de
obiectivele dispuse de organul abilitat. Metoda este utilă în cazul
lipsurilor în gestiune, sustragerilor, etc., cu condiţia ca
reconstituirea să se efectueze pe bază de documente justificative
legal întocmite şi reflectate în evidenţa contabilă ( liste de
inventariere, note de recepţie şi constatare de diferenţe, monetare,
facturi fiscale, etc.).

Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe

care se structurează o potenţială lipsă în gestiune, chiar şi în cazul
unor evidenţe global-valorice privind gestiunea, cu condiţia ca
punctul de plecare al cercetărilor să-l constituie în mod
necondiţionat, listele de inventariere iniţiale şi finale.

Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de

numerar provenind din vânzări se utilizează de asemenea, ca şi în
cazul precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifestă
în cadrul gestiunilor global-valorice. Analiza comparativă a
depunerilor faţă de sumele încasate poate conduce la identificarea
cauzelor ce privesc potenţiale lipsuri în gestiune. Analiza în
dinamică a depunerilor permite emiterea unor opinii legate de
ritmicitatea vânzărilor şi a modului de eşalonare a depunerilor
într-o anumită perioadă de timp. Metoda este frecvent utilizată în
combinaţie cu alte metode şi tehnici şi poate servi nu doar
cauzelor ce privesc lipsuri în gestiune, ci şi în litigiile de muncă.
Exemplificăm: frecvenţa încasărilor pe parcursul unei zile sau a
unei perioade, poate constitui mijloc de probă doveditor al
prezenţei la locul de muncă a unui salariat angajat pe funcţie
gestionară; accelerarea încasărilor în preajma operaţiunilor de
inventariere poate constitui o dovadă a faptului că sumele de bani
încasate nu sunt depuse cu regularitate; diminuarea simţitoare a
încasărilor în preajma unor evenimente familiale constituie un
indiciu al nerespectării disciplinei financiare privind depunerile de
numerar şi eventuale lipsuri în gestiune; semnăturile din monetar
şi condica de prezenţă pot constitui mijloace de probă corelate cu
constatările acestei metode, în dovedirea persoanelor responsabile
cu mânuirea numerarului, într-o anumită perioadă de timp, etc.

Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fără a fi

înregistrate pe bază de documente legale. Metoda actuală are
aplicabilitate doar în condiţiile în care se pot depista bunurile
eliberate din gestiune fără a fi înregistrate. Obiectul acestor
cercetări îl constituie manoperele frauduloase, cum ar fi:
procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;
neefectuarea înregistrării unor bunuri intrate cu intenţia de a se
crea plusuri gestionare pe seama unor terţe persoane fizice sau
juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de lege, etc.

Metoda analizei intra-gestionare şi inter-gestionare.

Necesitatea acestei metode derivă din aceea că, în anumite

circumstanţe, apare posibilitatea ca în cadrul aceleiaşi gestiuni, să
se înregistreze lipsuri în gestiune la un anumit sortiment de produs
şi plusuri în gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care
suplineşte caracteristicile tehnico-funcţionale ale celuilalt.
Aceeaşi situaţie se poate manifesta şi între două sau mai multe
gestiuni. În cazul în care situaţia caracterizează starea dintr-o
anumită organizaţie, se poate constata că , pe ansamblu, efectul
confuziilor sau al reflectării necorespunzătoare a procesului
economic în documentele justificative şi de evidenţă contabilă nu
produce efecte economice. În cazul în care tranzacţiile privesc
organizaţii diferite, având patrimoniu distinct, problemele sunt
mai complexe şi numai printr-un act juridic se pot reglementa
eventualele corecţii.

Metoda stocului maxim posibil este aplicabilă doar în cazul

gestiunilor a căror evidenţă este reflectată global-valoric, adică în
cazul entităţilor care practică sistemul de vânzare cu amănuntul
atât în regim individual, cât şi colectiv. În principiu, metoda
constă în reconstituirea mişcărilor sortimentului de produs asupra
căruia se doreşte cercetarea, pornind de la stocul iniţial, rezultat
din Listele de inventariere, continuând cu intrările reflectate de
facturi fiscale, avize de însoţire a mărfii, documente de transfer,
etc. consemnate în note de recepţie şi constatare de diferenţe şi
continuând cu documentele de ieşire din gestiune întocmite doar
pentru consumurile colective (facturi, avize de însoţire, etc.).

Stocul maxim disponibil se determină potrivit formulei

binecunoscute:

Smd = Si+I-Ec, în care:

Smd = Stoc maxim disponibil

Si = Stoc iniţial

I = Intrări

Ec = Ieşiri către consumuri colective

În cazul în care stocul maxim disponibil este egal cu stocul

rezultat în urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic -
Sf) sunt indicii că eventualele lipsuri în gestiune ar putea avea alte
cauze (Smd=Sf).
 În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mic decât
stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, primele
indicii ar fi că diferenţa semnifică şi vânzări cu amănuntul în
regim individual.

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mare decât

stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, este
necesar să se continue investigaţiile pentru a se identifica natura
cauzelor care au condus la această stare de fapt. Între acestea, se
pot enumera neexhaustiv: introducerea de mărfuri în gestiune fără
documente legale; crearea de plusuri în gestiune prin mijloace
frauduloase; întocmirea unor documente fictive de vânzare către
consumatorii în regim colectiv; livrarea efectivă a altor bunuri
decât cele înscrise în documente; utilizarea frauduloasă a
aparatelor de măsură şi control ( de exemplu, vânzare cu lipsă la
cântar, metru sau gramaj ); substituirea unor mărfuri sau
înşelăciunea cu privire la calitate (de exemplu, vânzarea unor
mărfuri de calitate inferioare drept mărfuri de calitate superioară);
diluarea unor produse , vânzarea lor în amestec sau denaturarea
proporţiilor de amestec ( băuturi, produse petroliere, cafea ).

Pentru ca metoda să se constituie într-o tehnică solidă pe

care să se poată baza raţionamentele profesionale ale expertului
contabil, este necesar ca pe măsura aplicării ei să se aibă în vedere
ansamblul factorilor cu acţiune directă asupra rezultatelor
cercetării, între care menţionăm: confuziile care se pot produce
între sortimentele aceleiaşi gestiuni; frecvenţa mişcărilor
produsului cercetat; regularitatea întocmirii documentelor de ieşire
a bunurilor din gestiune; relaţiile dintre gestiunile de acelaşi tip
din cadrul entităţii organizatorice, etc.

Importanţa raţionamentelor profesionale şi valoarea

judecăţilor emise este atât de importantă, încât, poate să conducă
la convertirea unor cauze din penale în civile şi invers, producând
mutaţii implicite şi în natura răspunderii persoanelor cercetate.
 Separarea intrărilor sau ieşirilor de bunuri pe schimburi
sau pe ture, în gestiunile colective.

Această metodă are ca principal obiectiv identificarea

responsabilităţilor şi a răspunderii pe tipuri de activităţi, timpi de
lucru, prezenţă la locul de muncă, etc. Se utilizează preponderent
în situaţiile când o gestiune este condusă de către mai mulţi
salariaţi, având calitatea de co-gestionari.

Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelaţie

cu documentele financiar-contabile ce reflectă alte categorii de
fapte şi fenomene.

În mod frecvent, fiecărei categorii de tranzacţie, fenomen

sau proces economic, îi corespunde un anumit sistem de
documente, cărora li se asociază un anumit circuit informaţional.
Pentru a consolida convingerile exprimate în opinia emisă, este
uneori necesar, să se apeleze şi la surse adiacente de informare, pe
care să se axeze raţionamentele profesionale urmate.
Exemplificăm: În cazul litigiilor de muncă ce privesc drepturi
salariale, principalele documente examinate sunt pontajele,
condicile de prezenţă, foile colective de prezenţă, statele de plată,
etc. Pentru extinderea cercetărilor se pot însă examina şi
documente ce reflectă producţia realizată de către un salariat (note
de predare produse, de exemplu) sau alte documente relevante
(facturile întocmite de către un salariat, bonurile de consum
întocmite, bonurile de vânzare emise, etc.)

Utilizarea metodelor şi tehnicilor extracontabile.

Metodele şi tehnicile extracontabile aduc un aport

contributiv important la clarificarea unor aspecte relevante şi care
nu apelează imperativ numai la documentele cu caracter financiar-
contabil. Atunci când organul de cercetare consideră că expertiza
contabilă judiciară se poate sprijini şi pe alte documente probante,
el este abilitat să ceară expertului contabil să cerceteze documente
şi fenomene extracontabile. Exemplificăm , reconstituirea
mişcărilor dintr-o gestiune de mărfuri, pe baza unor însemnări
puse la dispoziţia organului de cercetare, de către una dintre părţi.
Emiterea unor judecăţi în această situaţie trebuie să fie însoţită de
explicaţii foarte clare, exprimate cu extrem de mare prudenţă, în
spiritul obiectivelor stabilite de către organul abilitat.

c. Studiul preliminar al organismului întreprinderii

Deşi răspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de către

organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat
strict pe documentele probante aferente respectivelor
investigaţii, alegerea celor mai pertinente metode de cercetare
şi parcurgerea celor mai adecvate raţionamente profesionale,
presupun cunoştinţe minime, sumare, legate de organismul
intern al entităţii implicate. În funcţia de natura cauzei şi de
obiectivele concrete, expertul contabil judiciar, cu acordul
organului de cercetare şi în limita obiectivelor dispuse, poate
aprofunda studiile sale cu privire la unele informaţii generale
cum ar fi: forma juridică de organizare, managementul firmei,
obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale,
diagrama organizaţională, controlul intern, partenerii de
afaceri, etc. Pentru o întreprindere din sfera serviciilor de
exemplu, abordarea unor obiective ce ţin de studierea funcţiei
de producţie, presupune deţinerea unor cunoştinţe în ceea ce
priveşte: sectorul de activitate, prestarea propriu-zisă a
serviciilor; execuţia produselor; conducerea activităţii de
prestaţie; activităţile auxiliare ce contribuie la realizarea
prestaţiei propriu-zise; depozitarea produselor; controlul tehnic
de calitate; întreţinerea si repararea utilajelor. Continuând
exemplul, aceeaşi întreprindere de servicii apare in cadrul
pieţei, pe de o parte, în calitate de cumpărător al unor bunuri
materiale şi servicii necesare realizării prestaţiilor sale, iar pe
de altă parte, în calitate de vânzător al serviciilor cuprinse în
propriul obiect de activitate. Intr-o astfel de postură,
întreprinderea de servicii întreţine cu piaţa relaţii specifice de
vânzare-cumpărare. Investigarea acestor relaţii presupune
cercetarea informaţiilor ce sunt grupate in cadrul funcţiei
comerciale. Resursele băneşti ale aceleiaşi întreprinderi din
sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfăşurarea unor
activităţi extrem de complexe, prin intermediul cărora sunt
efectuate operaţiuni care exprimă relaţiile ce iau naştere între
întreprinderea de servicii, furnizorii de materii prime,
prestatorii unor servicii necesare acesteia, beneficiarii
serviciilor, băncile şi organismele financiare ale statului.
Totalitatea acestor operaţiuni sunt reunite în grupul activităţilor
financiare ce fac obiectul funcţiei financiar-contabile a
întreprinderii. Asigurarea resurselor umane necesare
întreprinderii de servicii reprezintă o activitate complexă, a
cărei bună desfăşurare condiţionează reuşita întreprinderii.
Totalitatea activităţilor legate de asigurarea resurselor umane
ale întreprinderii de servicii sunt grupate în cadrul funcţiei de
personal. Între activităţile care definesc aceasta funcţie se
înscriu: identificarea, dimensionarea şi descrierea surselor de
asigurare a personalului; recrutarea personalului;
perfecţionarea, promovarea şi aprecierea activităţii desfăşurate
de acesta, evidenţierea modificărilor survenite în evoluţia
personalului etc. Întreprinderea de servicii apare ca produs şi
agent al mediului economic şi social. Succesul sau insuccesul
întreprinderii în cadrul pieţei este dat de măsura în care
întreprinderea reuşeşte să se integreze mediului. Conectarea
întreprinderii la mediu reprezintă mijlocul prin intermediul
căruia acesta reuşeşte sa obţină profitul scontat şi totodată
satisfacerea nevoilor consumatorilor. Întreprinderea
desfăşoară, într-o organizare specifică, activităţi de cunoaştere
a mediului şi de adaptare a activităţii sale la dinamica acestuia.
Totalitatea acestor activităţi sunt reunite în cadrul funcţiei de
marketing a întreprinderii. Activităţile grupate în această
funcţie şi care se doresc a fi cercetate în raport cu unele
obiective formulate de organele de cercetare abilitate, pot fi
 clasificate astfel: investigarea mediului economic-social al
întreprinderii; formularea obiectivelor de piaţă şi modalitatea
de alegere a strategiilor pentru atingerea acestor obiective;
elaborarea programelor de marketing; desfăşurarea unor
activităţi operative de marketing precum: orientarea politicii de
produs, de preţ şi de distribuţie, efectuarea acţiunilor
promoţionale etc.
Pe baza informaţiilor cu caracter general obţinute,
diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode
cum ar fi comparaţia, diviziunea rezultatelor, calcul de
indicatori, etc.

d. Studiul funcţiei financiar contabile

Comparativ cu celelalte funcţii ale entităţi studiate, asupra

cărora, atunci când obiectivele nu o solicită în mod expres, este
necesară doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea
funcţiei contabile este esenţială în parcurgerea raţionamentelor şi
emiterea opiniilor profesionale. Principalele argumentele care
justifică necesitatea aprofundării studiului funcţiei financiar-
contabile constau în:

e1) Obiectul contabilităţii

Literatura de specialitate identifică unele concepţii potrivit

cărora, obiectul contabilităţii este reprezentat de ansamblul
mişcărilor de valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de
mică sau mare întindere (regie autonomă, societate comercială,
instituţie publică, societate bancară etc.) precum şi de raporturile
economico-juridice în care organizaţia patrimonială este parte şi
care generează decontări şi fluxuri băneşti; calculele contabilităţii
reflectă concomitent mişcarea şi transformarea mijloacelor şi a
resurselor în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor în
procesul de producţie şi reproducţie. Prin urmare, orice fenomen ,
proces sau tranzacţie supusă investigaţiilor se află reflectate în
contabilitate.
 e2) Funcţiunile contabilităţii

Obiectivul contabilităţii este reprezentat de înregistrările

aferente modificărilor patrimoniale survenite şi a mărimii
patrimoniului unei entităţi, la un anumit moment. Pentru a-şi
îndeplini obiectivul, contabilitatea răspunde următoarelor funcţii
izvorâte din sarcinile sale:

1.Funcţiunea de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în

consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor,
fenomenelor şi tranzacţiilor economice ce apar în cadrul unităţilor
patrimoniale şi care se pot exprima valoric.

2.Funcţiunea de informare constă în furnizarea de informaţii

privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi
rezultatelor obţinute în scopul fundamentării deciziilor.
Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru
conducerea unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor).

Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin

reflectarea activităţilor desfăşurate.

Cele două funcţii enunţate se întâlnesc în literatura de

specialitate abordate cumulând caracteristicile funcţiei de
cunoaştere şi informare, cunoscută şi ca funcţie de bază a
contabilităţii; aceasta constă în identificarea, culegerea şi
prelucrarea datelor şi informaţiilor referitoare la fenomenele,
procesele şi activitatile economice ce au loc în
cadrul întreprinderii ca sistem.

3.Funcţiunea de analiză şi control gestionar constă în

verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de
păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire
a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc. Scopul
acesteia este de a scoate în evidenţă punctele „critice”, apărute în
activitatea de producţie, comercializare şi financiară desfaşurată
de întreprindere.

4.Funcţiunea juridică constă în aceea că, datele furnizate de

contabilitate şi documentele de evidenţă contabilă servesc ca
mijloc de probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii
privind modul de gospodărire a resurselor, controlul respectării
disciplinei financiare, etc.

5.Funcţiunea previzională constă în aceea că, informaţiile

contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite
pentru determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi
proceselor economice viitoare economice şi pentru a stabili
răspunderea patrimonială pentru pagubele produse.

Cunoaşterea funcţiunilor contabilităţii permite expertului

contabil localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare şi
evaluare a situaţiilor supuse investigaţiilor specifice misiunii de
expertiză.
e3) Forme de organizare a contabilităţii

Contabilitatea întreprinderii (firmei) se organizează la nivelul

întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează
servicii, precum şi la nivelul instituţiilor publice , societăţilor de
asigurare, băncilor, etc.

Contabilitatea firmei este organizată în dublu circuit, şi

anume:

Contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul şi

prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu şi pe structură, a
situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului prin intermediul
documentelor de sinteză, în scopul furnizării informaţiilor
necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar
pentru toţi agenţii economici şi se organizează pe baza unor norme
elaborate de autorităţi.
 Contabilitatea internă de gestiune (numită şi managerială) are
ca scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unităţii, calcularea
costurilor de producţie stabilirea rentabilităţii pe produse, lucrări,
servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, furnizarea de
informaţii necesare în procesul decizional.

Contabilitatea instituţiilor publice este organizată la nivelul

instituţiilor şi administraţiei publice, unităţilor publice autonome
persoane juridice din învăţământ, sănătate, apărare, cultură şi artă
etc. şi urmăreşte execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor
locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor
publice şi alte operaţii financiare specifice sectorului neproductiv.

Contabilitatea naţională este organizată la nivelul economiei

naţionale şi prezintă sintetic activitatea economică a unei naţiuni
urmărind evoluţia indicatorilor macroeconomici, modificările în
structura de ramură şi teritorială a economiei, mărimea şi structura
avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare.
Contabilitatea naţională se obţine pe alte căi decât prelucrarea
documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii
matematice centralizări de situaţii financiare ale entităţilor juridice
şi multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

Cunoaşterea formei de organizare a contabilităţi constituie

sursă principală de orientare a expertului contabil în abordarea
tehnicilor specifice privind cercetarea fenomenelor în funcţie de
specificul entităţii expertizate.

e4) Documente şi registre contabile

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr.

82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a
celorlalte prevederi legale privind întocmirea şi utilizarea
formularelor comune şi a celor cu regim special necesare în
activitatea financiară şi contabilă, orice operaţiune economică
efectuată se consemnează într-un document care stă la baza
înregistrărilor în contabilitate, devenind astfel document
justificativ. Aceste documente, care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate angajează deopotrivă răspunderea persoanelor care
le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le-au
înregistrat în contabilitate, după caz. Deţinerea, cu orice titlu, de
bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi
obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie
înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul
că „singura soluţie” pentru ca o operaţie economico - financiară
patrimonială, care apare zi de zi în activitatea economică, să poată
fi introdusă în procesul de prelucrare contabilă, o constituie
atestarea sa prealabilă pe baza unui document justificativ întocmit
şi pus în circulaţie după reguli şi "canoane" foarte severe.
Atestarea documentară a operaţiilor economice este o cerinţă
minim necesară în orice "mişcare" patrimonială.

În ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte

complex, cu numeroase particularităţi de conţinut şi restricţii de
completare şi circulaţie: unele se întocmesc în unitate, altele vin
sau pleacă spre exterior, unele înscrisuri au caracter de dispoziţie,
altele de execuţie şi justificare etc. în funcţie de "tratarea" şi
complexitatea lor, reţinând totuşi existenţa în practica curentă a
trei mari categorii şi anume: Documente justificative prin
intermediul cărora se atestă efectuarea ca atare a operaţiilor
economice şi care formează de fapt masa covârşitoare a acestora;
Documente de evidenţă şi prelucrare contabilă; Documente de
sinteză şi raportare contabilă şi financiar-fiscală.

Deţinerea cunoştinţelor referitoare la sistemul de documente

constituie cerinţă imperativă în activitatea de expertiză contabilă,
deoarece documentele constituie pentru expertul contabil,
principala sursă de informare cu valoare juridică.

e5) Organizarea contabilităţii

 Orice entitate persoană juridică, nu poate funcţiona decât
împreună cu propria contabilitate, ca o cerinţă obiectivă a gestiunii
financiare, ordinea şi disciplina fiind cerinţe ale legii, dar şi ale
propriului statut. Cu atât mai fermă este constatarea în cazul
acelor instituţii care gestionează banul public, care se leagă direct
de la bugetul de naţional aprobat la rândul lui, de Parlamentul
ţării. Tocmai de aceea, Legea contabilităţii nr. 82/1991
republicată19[19] , prevede că societăţile comerciale,
societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele
naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi
celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă
contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit
prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii. Instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane
juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice
care desfăşoară activităţi producătoare de venituri au, de
asemenea, obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea
proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz,
contabilitatea de gestiune. Subunităţile fără personalitate juridică,
cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor prevăzute la
aliniatele precedente, cu sediul sau domiciliul în România, precum
şi subunităţile fără personalitate juridică din România care aparţin
unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au
obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie,
potrivit legii.

În interiorul persoanei juridice, în ansamblul mecanismului

său funcţional, organizarea şi asigurarea funcţionării activităţii de
contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaţii,
care angajează fonduri, oameni, tehnică de calcul şi necesită o
specializare destul de riguroasă. Tocmai de aceea Legea
contabilităţii nr. 82/1991 republicată menţionează că persoanele
juridice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
19
contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice
superioare. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază
de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii,
încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,
membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România. Instituţiile publice la care contabilitatea
nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au
personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii,
pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea
contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi
anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu
persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor
se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice
de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din
fonduri publice cu această destinaţie.

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002,

compartimentul financiar - contabil reprezintă o structură
organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată
execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful
compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă
funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care
răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a
cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte
aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în
structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care
îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei

persoane împuternicită să îndeplinească această funcţie, din cadrul
ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei
publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au
calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul
Ministerului Finanţelor Publice. Directorii economici, contabilii
şefi şi alte persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie
din cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte
organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se
numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-
contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe
baza propunerii ordonatorului de credite ale instituţiei respective.
Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul
consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului
Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, se numesc cu avizul direcţiilor
generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului
Bucureşti. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din
cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale
municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi
comunale se numesc cu avizul conducătorului financiar-contabil
al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizată şi
condusă pe bază de contracte de prestări de servicii şi de alte
persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au
calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care
răspund potrivit legii. Instituţiile publice la care contabilitatea nu
este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal
încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia
contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi
întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi
comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice
autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu
respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi
servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu
această destinaţie. În acest scop, persoanele care răspund de
organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit
legii, condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor
justificative privind operaţiunile economice, organizarea şi
conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi
valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de
întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la
organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a
registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de
gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Cunoaşterea modului de organizare a contabilităţii este

importantă datorită multiplelor particularităţi pe care le cunosc
formele de organizare, precum şi pentru identificarea
responsabilităţilor pe care le reflectă documentele justificative şi
financiar - contabile.

e6) Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda

naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine
atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor
elaborate în acest sens. Reflectarea în contabilitatea instituţiilor
publice a operaţiunilor privind primirea şi utilizarea contribuţiei
financiare nerambursabile a Comunităţii Europene se face în lei şi
şi în EURO. Conversia dintre EURO şi moneda naţională se
efectuează la cursul de schimb lunar al EURO, calculat pe baza
cursului de schimb valabil în penultima zi lucrătoare a lunii
precedente lunii pentru care se stabileşte cursul valutar.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează
în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La
data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare
exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate,
creanţe şi datorii în valută) se reevaluează la cursul comunicat de
Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei
de raportare.

Cunoaşterea monedei de înregistrare a evenimentelor supuse

investigaţiilor este utilă în evaluarea unor pagube, stabilirea
valorii unor tranzacţii, sume datorate sau de recuperat, etc.

e7) Principii contabile

 Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii
Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricărei
entităţi cu personalitate juridică funcţionează după anumite
principii şi reguli (politici) contabile care îşi au originea în
"convenţia evaluării", conform căreia exprimarea monetară
corectă este "regula de fier" a contabilităţii. Principiile contabile
conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând
noţiunea de evaluare, de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea
potenţialului, evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor
etc. Numai în această accepţiune lărgită prevederea din IAS 1
cum că "evaluarea posturilor cuprinse în Situaţiile financiare
trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate cu anumite
principii infailibile" dă valoare şi sens contabilităţii ca sistem şi
model economic de conducere financiară a fiecărei persoane
juridice. În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile
financiare şi care provin din conturile contabile curente, dar şi
dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le
urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate
în acord cu principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt
"porunci economice" (tot în număr de 10).

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că

persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un
viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării
activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă
administratorii entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la
incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de a-şi continua activitatea,
aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul
în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului
continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu
explicaţiile privind modul de întocmire a raportării financiare
respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia
persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea.
Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens
financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi ţinută în viaţă
prin diverse surse de finanţare externe, deşi acest lucru nu este
recomandabil.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este

obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind
evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a
informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt
permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau
au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile
referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă
menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă
noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul
modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa
reală a rezultatelor societăţii.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să

fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special
aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte: a) se
vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finanţările)
recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va
ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile
potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar
încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii
exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama de
toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă
rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Se înţelege
deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile,
riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii
exerciţiului curent sau anterior.
 4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în
considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare
exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine
seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor
(contabilitatea de angajament). „Independenţa” se asigură prin
respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor,
angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit,
scadenţelor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de

pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei
poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui
element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul
său economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe
care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai
departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o face
contabilitatea după toate regulile sale specifice.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui

exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea
lAS 8. Este necesar să se acorde o atenţie deosebită acestui
principiu întrucât „oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla
sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”,
„bilanţ de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile
care cer identificarea erorii pentru a afla şi efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce

reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce
reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia
compensărilor între active şi pasive admise de Standardele
Internaţionale de Contabilitate (este vorba de aşa numitele
„conturi rectificative”, care aduc activele şi, respectiv pasivele, la
valoarea contabilă netă).
 8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte
realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai
forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care

are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul
situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au
aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind
necesară prezentarea lor separată.

10.Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform

căruia tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi
atunci când apar şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele
trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul
„accrual” fiind o extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.

Aderarea României la Uniunea Europeană necesită

adaptarea sistemului finanţelor publice la normele europene,
obligaţie asumată în cadrul Documentului de poziţie la capitolul
11-Uniunea Economică şi Monetară. Aceasta presupune
raportarea datelor statistice în domeniul finanţelor publice cu
respectarea Sistemului European de Conturi şi a regulamentelor
emise în aplicarea acestor norme, între care: ”înregistrarea
operaţiilor pe baza principiului “acrrual”, respectiv la momentul
creării, transformării, dispariţiei/anulării unei valori economice, a
unei creanţe sau a unei obligaţii”. Sistemul statisticii finanţelor
publice poate răspunde cerinţelor internaţionale numai în măsura
în care şi contabilitatea instituţiilor publice trece la sistemul
contabilităţii de angajament şi oferă surse de date suficient de
detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului
finanţelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea „Normelor
metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
finanţelor publice”.
 În funcţie de obiectivele stabilite de organul de cercetare
abilitat, expertul contabil trebuie să aibă în vedere că în rapoartele
şi situaţiile financiare nu este vorba de o înşiruire a acestor
principii, ci de explicitarea modului în care fenomenele şi
evenimentele economice se încadrează prin raportare la principiile
enunţate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri. De
asemenea, trebuie avut în vedere că pentru acele elemente a căror
valoare este nesigură, dar care urmează a fi incluse în situaţiile
financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări.
În acest scop este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului
financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi
informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul
unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii
din bilanţ, respectiv în contul de profit şi pierdere („rezultatul
exerciţiului”), unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.
Totodată, abaterile de la aceste principii generale sunt permise
numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se prezintă în
„notele explicative”, împreună cu motivele pentru care au avut loc
aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor,
datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului respectivei
unităţi.

e8) Standarde contabile

Standardele internaţionale de contabilitate cercetează şi

argumentează ştiinţific evenimentele şi soluţiile corespunzătoare,
într-un câmp de rezoluţii alternative; atunci când trecem la
contabilitatea aplicată trebuie să avem în vedere că orice cont se
circumscrie într-un anume perimetru, într-un "cadru general"
denumit şi "Plan contabil general", construit şi el după o serie de
reguli specifice care ţin seama de funcţionalitatea conturilor, de
conţinutul lor economic, de acoperirea necesităţilor de informare,
de calcul şi control economic etc.
 În cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil
general reprezintă "platforma" de lansare a întregului mecanism
de reprezentare şi calcul al situaţiei patrimoniale şi al rezultatelor
obţinute. Fiecare cont dimensionat în cadrul planului se
delimitează ca o pistă pe care aleargă datele în vederea constituirii
indicatorilor economici şi financiari necesari în gestiune şi
comunicare, în măsurarea poziţiei financiare şi a performanţelor.
În structura sa cea mai generală conturile sunt sistematizate,
înainte de toate, pe clase omogene cu o adresă clar delimitată.
Dacă analizăm această structură aşa cum este ea reglementată în
ţara noastră, în consens cu normele internaţionale de contabilitate,
constatăm următorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip
de persoană juridică, eventualele particularităţi regăsindu-se în
interiorul claselor:

Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2:

Conturi de imobilizări

Clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie -

clasa 4: Conturi de terţi (decontări), - clasa 5: Conturi de trezorerie

Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri

Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificaţia codificării

(simbolizării) grupelor şi a conturilor este şi ea evidentă. Câteva
repere sunt interesant de reţinut:

Terminaţiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea

operaţiilor conform unor criterii generale: în activul bilanţier, în
funcţie de destinaţia sau natura economică a bunurilor; în contul
de "profit şi pierdere", în funcţie de natura cheltuielilor şi a
veniturilor pe seama cărora se formează rezultatul exerciţiului;
 Pentru grupele de conturi afectate activului bilanţier,
terminaţiile 9 indică provizioanele pentru deprecierea activelor
corespunzătoare claselor 2 – 5.

O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin

corelaţiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli
financiare" şi Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67
"Cheltuieli excepţionale" şi Grupa 77 "Venituri excepţionale" etc.

În cazul conturilor şi subconturilor de bilanţ sau de cheltuieli

şi venituri, terminaţiile „9” permit să se identifice operaţiile de
sens contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul
de nivel imediat superior sau prin contul de acelaşi nivel, cu
terminaţia de la 0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor şi ierarhizarea claselor

(grupelor) s-a folosit "criteriul bilanţier" conform căruia conturile
sunt clasificate şi ordonate în raport de structurile de activ şi pasiv,
venituri şi cheltuieli, delimitate şi "aliniate" în bilanţul contabil,
contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ. Procedând astfel, se
realizează o legătură directă între contabilitatea curentă financiară
şi situaţiile de sinteză financiar-contabile precum şi între sistemul
de conturi şi bilanţul contabil, necesare conducerii operative când
informaţia se culege din conturi fără a mai aştepta sinteza prin
bilanţ. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex şi mai vechi
decât "Tabloul elementelor" să zicem. Aşa cum în Tabloul lui
Mendeleev dacă există anumite supoziţii poate fi identificat locul
în care se află elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot
astfel în "Tabloul lui Luca Paciolo" se poate individualiza contul
căutat. Un bun exemplu ni-l oferă instituţiile publice, unde, nu de
puţine ori, este necesar să căutăm „nişe” de plantare a unor conturi
specifice pentru diverse evenimente temporare precum finanţările
comunitare, fondurile cu destinaţie specială, separarea
imobilizărilor supuse amortizării de cele neamortizabile şi încă
altele.
 e9) Politici contabile

Politicile contabile definesc, o concepţie contabilă pentru

fiecare întreprindere sau instituţie publică în rezolvarea
ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile,
bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o
entitate în conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii
acestora, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de
operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte,
pornindu-se de la faptul că IAS şi interpretările Comitetului
Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a
unei anumite probleme, soluţii alternative, calcule opţionale etc.
Aşa constatăm că mai apar şi alte principii şi reguli, cum ar fi:

o „raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea

alternativelor;

o judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;

o pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie este

tratată sau nu ca semnificativă în funcţie de interesul urmărit
(spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul
problemei nu interesează, în mod evident).

Politicile contabile încorporează: principiile; metodele şi

procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile
proprii, specifice fiecărei entităţi juridice sau instituţii publice.

Conform IAS şi Regulamentului Financiar al Uniunii

Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de
proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru
toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor
justificative până la finalizarea situaţiilor financiare trimestriale şi
anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere
specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic,
tehnic şi comercial, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai
strategiei adoptate de persoana juridică”. La elaborarea politicilor
contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii, şi
îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii
activităţii, dar şi celelalte principii, care guvernează funcţionarea
contabilităţii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să
se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii
care să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi

(b) credibile în sensul că:

- reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei

juridice;

- sunt neutre, adică nepărtinitoare;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor

şi nu doar forma lor juridică.

În absenţa unui IAS specific şi a unei interpretări a

Comitetului Permanent pentru Interpretări, la dezvoltarea unei
politici contabile, conducerea trebuie să folosească raţionamentul
profesional20[20] , care să ofere cele mai utile informaţii
utilizatorilor, finanţatorilor, controlorilor şi tuturor celor care
citesc situaţiile financiare. În exercitarea acestui raţionament
profesional, conducerea trebuie să ia în considerare: a) cerinţele şi
recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care
se referă la aspecte similare şi conexe; b) definiţiile, criteriile de
recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri şi
cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.; c) pronunţările

20
altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor şi practicile
acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt
consecvente (cu restricţiile precedente: a şi b). Odată stabilită
configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este permisă
doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate
de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai
credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.

În îndeplinirea mandatului său, în funcţie de obiectivele

stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie
să aibă în vedere că schimbarea politicilor contabile se poate face
atât retrospectiv (deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru
bunurile şi evenimentele existente şi în derulare) şi prospectiv
( numai pentru viitor ). La modificarea politicilor contabile,
soluţia de bază oferită de tratamentele contabile constă în
imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului
reportat”). Soluţia alternativă permisă constă în ajustarea
situaţiilor economice curente. Este foarte important, să se verifice
menţiunea din notele explicative cu privire la orice modificări ale
politicilor contabile. În acest mod, se poate aprecia dacă politica
contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra
rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor
activităţii persoanei juridice investigate. Nu intră în sfera
modificărilor politicilor contabile: a) adoptarea unei politici
contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de
evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei
politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea
politicilor contabile trebuie să se regăsească şi în varianta
actualizată a "manualului de proceduri" care trebuie să conţină
acea concepţie contabilă care este în funcţiune şi pe „şenalul”
căreia se realizează contabilitatea curentă.

e10) Funcţionarea contabilităţii

 Obiectul contabilităţii, aşa cum s-a văzut mai înainte, este
poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991
republicată, potrivit căreia contabilitatea, ca activitate specializată
în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor
obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice trebuie să
asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea,
publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât
pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu
investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali,
clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. Contabilitatea
instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu
privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul
aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general
anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie
a bugetului de asigurări sociale de stat, a fondurilor speciale,
precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale.

Organizarea contabilă şi asigurarea funcţionării ei

corespunzător pretenţiilor europene rămâne atributul fiecărei
persoane juridice administrator de patrimoniu, iniţiatoare şi
responsabilă pentru actele comerciale, economice şi băneşti.

Contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la simpla

operaţiune ce constă în întocmirea şi clasarea de documente sau
alte înscrisuri; ea presupune conturarea şi respectarea unor
concepţii şi politici care să asigure conducerea financiară a
întreprinderilor şi instituţiilor, într-o manieră care să corespundă
exigenţelor actuale: integrarea europeană, libera circulaţie a
bunurilor şi a banilor, transparenţă în utilizarea resurselor şi a
fondurilor comunitare, întărirea capacităţii de rezilienţă financiară
într-o economie concurenţială şi plină de obstacole. În elaborarea
lucrării de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să aibă în
vedere că există standarde şi implicit particularităţi, pentru firme-
corporaţii, bănci, societăţi de asigurare, instituţii publice, instituţii
financiare.

Prezentăm în continuare câteva particularităţi care trebuie

avute în vedere în cazul unei expertize contabile judiciare ce
priveşte o instituţie publică.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii

ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri
şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru
întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a
contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat,
a fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a
bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr.
500/2002, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce
include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele,
celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, ale
autorităţii publice, instituţiile publice autonome, precum şi
instituţiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de
finanţare.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991,

contabilitatea publică cuprinde: a) contabilitatea veniturilor şi
cheltuielilor bugetare, care trebuie să reflecte încasarea veniturilor
şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; b) contabilitatea
trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul
constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia
situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau
deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costului
diverselor programe aprobate, ca ţinte ferme ale ansamblului
bugetar naţional.

Potrivit Legii Finanţelor publice nr. 500/200221[21],

contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare trebuie să
reflecte generarea şi încasarea veniturilor, apariţia şi plata
21
cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar. Este important ca
această reglementare să fie aplicată doar în raţionamentele ce
privesc instituţiile publice , întrucât, potrivit principiilor
contabilităţii de angajamente, operatorii economici calculează
impozitele în funcţie de veniturile angajate. Pentru clarificare,
IAS 1 precizează că angajamentele, tranzacţiile şi evenimentele
sunt recunoscute atunci când apar şi nu pe măsură ce numerarul
sau echivalentul acestora sunt încasate sau plătite.

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în

partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul contabil
general, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice şi care
este armonizat cu standardele internaţionale de contabilitate, cu
sistemul european de conturi şi cu Regulamentul financiar
aplicabil bugetului general al Comunităţii europene. Prin
intermediul acestor conturi instituţiile publice trebuie sa
înregistreze operaţiunile economico-financiare în momentul
generării drepturilor de creanţă sau de obligaţii (principiul
accrual), în conformitate cu cerinţele. Sistemul "accrual"
înregistrează fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la
momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori
economice, a unei creanţe sau unei obligaţii. În felul acesta
„contabilitatea financiară” se conduce după cerinţele comune
relaţiilor patrimoniale ale oricărei persoane juridice, iar dezvoltare
ei se asigură prin „contabilitatea internă de gestiune.”

Când vorbim generic de instituţie publică în calitatea ei de

persoană juridică organizatoare a contabilităţii şi titulară la
Finanţele publice drept depunătoare de bilanţ (situaţie financiară),
trebuie să avem în vedere toate formele lor de manifestare. Aşa
bunăoară trebuie să distingem: (a) autorităţi: preşedinţie,
parlament, guvern, ministere; (b) organizaţii care prestează
serviciul public, adică serviciul înfăptuit de o unitate statală şi
care, ca instituţii sunt organe ale administraţiei publice; ca formă
organizatorică, pot fi: regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de
utilitate publică ; organizaţii ne-statale. La rândul lor, entităţile
componente ale serviciului public, poartă o gamă foarte
numeroasă de denumiri: administraţii (ex.: administraţie
financiară); institute; agenţii guvernamentale; şcoli, spitale,
grădiniţe, oficii (de şomaj); secţii (ex. de poliţie); regii, societăţi,
etc. în subordinea administraţiei publice. Cunoaşterea acestei
diversităţi este importantă, deoarece unele sunt comune ca
mărime, altele sunt mici şi chiar unicate, astfel că obiectul
contabilităţii întâlneşte şi el cele mai diverse forme de cuprindere
şi manifestare.

e. Examinarea regularităţii documentelor financiar-

contabile

Principala sursă de documentare a expertului contabil o

reprezintă documentele justificative şi cele de evidenţă financiar-
contabilă.

La rândul lor documentele justificative pot fi:

1.-documente primare întocmite la locul şi în momentul

desfăşurării evenimentului patrimonial, pe care îl "fotografiază"
pe o machetă specifică fiecărui gen de operaţii;

2.-documente centralizatoare obţinute prin sortarea

documentelor primare pe operaţii, exprimarea în etalon monetar a
mărimii operaţiilor economice şi financiare, deci prin cumularea şi
centralizarea datelor consemnate iniţial în documentele primare,
spre a facilita prelucrarea lor contabilă ulterioară.

Sintetizând, câteva constatări sunt demne de luat în seamă în

vederea atestării sistemului documentelor primare, cu ocazia
întocmirii lucrărilor de expertiză contabilă:

a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca şi

"vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie
să conţină cel puţin următoarele elemente: denumirea
documentului (factură, chitanţă, bon, etc.); denumirea unităţii
(gestiunii) care a întocmit documentul; numărul de ordine al
documentului; data şi locul întocmirii; felul operaţiei, cu indicarea
elementelor cantitative şi calitative; valoarea în monedă (scrisă în
cifre şi în litere, pentru documentele bancare şi de casă);
semnătura persoanelor implicate în efectuarea operaţiilor,
aprobarea şi confirmarea datelor înscrise în documente; semnătura
de autorizare prin control a legalităţi operaţiilor prevăzute.
Anumite documente mai pot cuprinde şi alte elemente ce-i
îmbogăţesc conţinutul sau îi uşurează prelucrarea, dar cele mai sus
menţionate rămân indispensabile.

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de

documente există obligativitatea păstrării (arhivării) acestora, în
limita unor termene stabilite prin lege, clasării şi sistematizării lor
de aşa manieră încât să faciliteze accesul retroactiv şi controlul
situaţiei desfăşurate, la orice moment dorit.

c) Metodologia de întocmire şi circuitul documentelor. Se

reţine de asemenea obligaţia verificării respectării cu stricteţe a
metodologiei de întocmire şi circulaţie a documentelor primare şi
introducerea lor în procesul de prelucrare contabilă după reguli şi
folosind procedeele cele mai potrivite specificităţii organizatorice
şi pretenţiile manageriale ale fiecărui agent economic.

d) Reflectarea în contabilitate. Documentele primare se

transpun în „conturi”, pe principiul „dublei înregistrări”, prin
intermediul „formulei contabile”, respectând cu stricteţe
procedeele specifice metodei contabilităţii – iar toate acestea ţin
de alfabetul ştiinţei care se presupune că este cunoscut.
„Prelucrarea” contabilă a documentelor se face prin intermediul
„registrelor” şi numai în urma acestor operaţii ele devin
documente justificative. Conform Legii contabilităţii nr.82/1991,
registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal,
registrul inventar şi registrul cartea mare. Acestea se utilizează în
strictă concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în mod ordonat
şi astfel completate încât să permită, în orice moment,
identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu în

care se înregistrează în mod cronologic, operaţiunile patrimoniale
prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire
sau intrare a acestora în unitate. Registrul-jurnal se întocmeşte de
fiecare instituţie şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate
proprie, zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică,
fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă
mişcarea elementelor de activ şi de pasiv (şi implicit formula
contabilă de poziţionare corespunzătoare). Registrul-jurnal poate
îmbrăca forma unui registru-jurnal general şi, eventual, a unor
registre-jurnal auxiliare. În cazul în care se folosesc jurnale
auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se trece în registrul-jurnal
general (care devine un registru centralizator de control). În
condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul
fiecare operaţiune se va înregistra în mod cronologic, după data de
întocmire sau de intrare a documentelor. În această situaţie
registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe
măsura editării lor. Registrul-jurnal parafat şi înregistrat la organul
fiscal teritorial se completează lunar prin preluarea totalului din
registrul-jurnal obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operaţiile de
aceeaşi natură, privind acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate
într-un document centralizator, care stă la baza înregistrării în
registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi
utilizate sunt cele privind aprovizionările, vânzările, trezoreria,
operaţiile diverse, în funcţie de necesităţile instituţiei. Periodic, de
regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în
registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal înlocuieşte foile
volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verifică
"totalul rulajelor din luna curentă” a balanţei de verificare.
 Registrul - inventar este un document obligatoriu în care se
înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv,
grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul
contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele
patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de
inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui
post din bilanţul contabil. Registrul - inventar se întocmeşte la
înfiinţarea instituţiei, anual la închiderea exerciţiului, cu ocazia
încetării activităţii, fără ştersături şi spaţii libere, pe baza datelor
cuprinse în listele de inventariere şi în procesele verbale de
inventariere, prin gruparea elementelor de activ şi de pasiv.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice.
Registrul inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de
înregistrare a rezultatelor inventarierii şi ca probă în diverse litigii.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în
registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data
inventarierii, la care se adaugă intrările şi se scad ieşirile de la data
inventarierii până la data încheierii exerciţiului).

Registrul "Cartea mare" este un document contabil

obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe
conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal,
stabilindu-se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul iniţial, rulajele
debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale. Cartea mare stă la
baza întocmirii balanţei de verificare şi se conduce de fiecare
instituţie, precum şi de fiecare subunitate a acesteia, cu
contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate
sub formă de registru sau foi volante şi listări informatice legate
sub formă de registru, după caz. Registrele de contabilitate
prevăzute se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar
la închiderea conturilor, acestea se barează, nefiind admisă
înregistrarea unor operaţii ulterioare. Registrul-jurnal şi registrul-
inventar se numerotează şi se şnuruiesc înainte de depunere la
organele fiscale teritoriale pentru parafare şi înregistrare. Este
necesar să se acorde atenţie deosebită conţinutului şi semnificaţiei
informaţiilor din registre. Astfel, registrul inventar nu ţine locul
documentelor de inventariere, nu calculează plusurile şi
minusurile, ci compară valorile stocurilor, creanţelor, datoriilor,
imobilizărilor existente la finele anului, valorile contabile cu
valorile juste, de piaţă în scopul redimensionării provizioanelor
(creşterii sau descreşterii).

Balanţa de verificare. Pentru verificarea înregistrării corecte

în contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar
balanţa de verificare (a conturilor, evident). Balanţa de verificare
cuprinde, pentru toate conturile sintetice, următoarele elemente:
simbolul şi denumirea conturilor (în ordinea din planul de
conturi), totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii
precedente, rulajele curente debitoare şi creditoare ale lunii
curente, totalul rulajelor cumulate de la începutul anului până la
zi, debitoare şi creditoare ale lunii curente, soldurile finale
debitoare şi creditoare (balanţe de verificare cu „patru serii de
egalităţi”). Balanţa de verificare la 1 ianuarie se completează cu
soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie. Cu
ajutorul balanţei de verificare se certifică corelaţiile dintre
egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale
în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor
din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor
creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul
soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul
soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă. Balanţa de
verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru
cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai
situaţia soldurilor (balanţa soldurilor). Prin intermediul balanţei de
verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile
sintetice şi conturile lor analitice.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de

prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea
normelor contabile şi controlul datelor înregistrate în contabilitate,
precum şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de
prelucrare automată a datelor trebuie să permită, în orice moment,
reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi
informaţiilor supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare,
fie în ordine inversă de la conţinutul sintetic al conturilor, listelor
sau altor informaţii pe baza cărora să se poată determina datele de
intrare. Organele de control, cu ocazia verificărilor ce le
efectuează la instituţiile care prelucrează în sistem automat datele
din contabilitate, au dreptul de acces la documentaţia de analiză,
programare şi de utilizare a tehnicii de calcul, în vederea efectuării
corespunzătoare a testelor necesare. Exerciţiul bugetar începe la 1
ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de
activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice
prin actul normativ de înfiinţare. Această prevedere îşi are
suporturile sale istorice, tradiţionale, legislative şi chiar
astronomice sau climatice. Anumite instituţii precum cele de
învăţământ, spre exemplu, au probleme la trecerea din „anul
şcolar” în „anul fiscal”, dar contabilitatea oferă toate elementele
necesare translaţiei şi care te duc automat la anul calendaristic
drept an gestionar – fiscal.

Calitatea de document probant este condiţionată de

sinceritatea , realitatea şi exactitatea informaţiilor conţinute.
Aceste imperative sunt reglementate în Codul comercial, Legea
contabilităţii, legislaţia fiscală şi financiară. Examinarea
regularităţii documentelor se află în relaţie de directă
proporţionalitate cu complexitatea şi natura cauzei. Astfel, în
cazul investigării unor tranzacţii controlabile prin extrasul de
cont , verificarea regularităţii are un caracter preponderent formal.
În cazul unor fraude, lichidări de societăţi, falimente, etc.,
cercetarea va fi mai aprofundată.

Regularitatea documentelor contabile priveşte atât latura

formală cât şi aspectele materiale.
 Verificarea formală presupune următoarele demersuri
preliminare: îndeplinirea condiţiilor de formă conform
prevederilor legale; înregistrarea cronologică şi la zi a
operaţiunilor; numerotarea, paginaţia, semnarea, parafarea şi
sigilarea registrelor.

Verificarea materială, din punct de vedere al conţinutului şi

sincerităţii, conduce către constatările propriu-zise în ceea ce
priveşte respectarea prevederilor legale, principiilor contabilităţii,
concordanţei dintre documentele justificative şi înregistrările în
conturi, etc. În principiu, constatările privind regularitatea sunt
cele care conduc la aprecierea modului în care documentele
invocate de către părţi au sau nu valoarea de probă. În cazul
constatării unor iregularităţi, expertul contabil este obligat să
continue investigaţiile sale, prezentând toate aspectele
semnificative soluţionării cauzei, în conformitate cu obiectivele
dispuse de organele în drept. Prin urmare, expertul contabil nu se
poate limita la constatarea neregularităţii unor documente
renunţând la elaborarea lucrării, deoarece hotărârea asupra cauzei
supusă investigaţiilor sau judecăţii, revine organului abilitat.

Prezentăm alăturat posibile erori şi delicte ce pot fi constate

de către experţii contabili judiciar cu ocazia cercetării regularităţii
documentelor:

Erori şi delicte contabile

Tabel nr.7

Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere

al:
Autorului Acţiunii Mijloacelor
folosite
Erori de calculaţie Delicte ale Delicte de Delicte
întreprinzătorului inducere în produse prin
sau conducerii eroare acţiune
 (artificii)
Erori de reportare Delicte ale Delicte de Delicte
asociaţilor ascundere de produse prin
fapte sau omisiuni
situaţii
Erori de înregistrare contabilă Delicte ale Delicte de Delicte
salariaţilor faţă falsificare produse prin
de întreprindere optimism
(exces)
Erori de evaluare Delicte de
deturnare

Experţii contabili trebuie să dea dovadă de prudenţă,

abţinându-se de la calificarea unor astfel de fapte.

2.6 Actele de expertiză contabilă judiciară – conţinut şi

valorificare

Misiunea de expertiză contabilă are ca finalitate un raport

scris, întocmit în conformitate cu cerinţele reglementărilor
speciale şi profesionale. Scopul elaborării raportului de expertiză
contabilă judiciară este de a exprima opiniile expertului contabil
cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza
documentelor probante administrate de către părţi. Destinatarii
Raportului de expertiză contabilă judiciară sunt organele abilitate
şi părţile având calitate procesuală, aceştia hotărând asupra
difuzării lui. Raportul de expertiză contabilă judiciară nu are
caracter public.

2.6.1 Raportul de expertiză contabilă judiciară

Norma profesională nr. 35 elaborată de CECCAR conţine

comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de
expertiză contabilă.

2.6.1.1 Condiţii de redactare a raportului de expertiză

contabilă
 Asigurarea unor parametri calitativi de înaltă clasă, constituie
obligaţie a fiecărui profesionist contabil autor al lucrărilor de
expertiză contabilă, având în vedere impactul pe care îl reflectă
asupra imaginii de ansamblu a profesiei.

Prin urmare, în redactarea raportului de expertiză contabilă

( judiciară şi extrajudiciară ) este necesar să se asigure respectarea
următoarelor cerinţe:

a. Redactarea corectă şi clară a problemelor date spre

soluţionare expertului contabil.

b. Analiza cu competenţă a tuturor obiectivelor formulate de

organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a
materialului documentar pus la dispoziţia expertului contabil şi a
problemelor ridicate de părţile aflate în litigiu.

c. Argumentarea opiniilor, constatărilor şi concluziilor din

raportul de expertiză contabilă pe bază de documente legale.

d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probantă

şi nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilări care nu au la bază
argumente legale şi informaţii pertinente, furnizate de
contabilitate.

e. Corelarea informaţiilor cu valoare de documentare cu alte

elemente de impact asupra situaţiei cercetate.

f. Ignorarea documentelor fără valoare juridică, puse la

dispoziţia expertului contabil ocolind organul care a dispus
expertiza.

g. Evitarea oricărei situaţii care ar putea fi asociată cu

imixtiunea în atribuţiunile organului judiciar.

h. Aplicarea în mod corect a actelor normative, a normelor

profesionale şi a codului etic.
 i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice în cazul în care s-a
dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat şi-a însuşit constatările
acesteia.

j. Argumentarea diferenţelor de opinie faţă de constatările din

rapoartele de expertiză anterioare sau actele de control întocmite
în legătura cu cauza supusă investigaţiilor.

k. Asigurarea unei concordanţe totale între conţinutul

documentelor probante, constatările din conţinutul raportului de
expertiză contabilă şi concluziile exprimate.

l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci când

obiectivele solicită aceasta.

m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea

judiciară a cauzei supusă cercetării judiciare sau penale.

Din păcate, în activitatea aplicativă, se manifestă şi o serie de

situaţii care generează redactarea necorespunzătoare a raportului
de expertiză contabilă judiciară. Enumerăm dintre acestea:

a. Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispoziţia expertului contabil este

insuficient sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice.

2. Informaţiile furnizate de documentele probante nu se

corelează pentru a se putea emite o opinie unitară.

3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au

caracter subiectiv fiind formulate de către apărătorul unei părţi,
nu ţin cont de explicaţiile părţilor, sau solicită efectuarea de
încadrări juridice.

b. Cauze generate de calitatea activităţii profesionistului:

 1. Actele examinate au ca sursă părţile direct implicate în
proces, fără a fi puse la dispoziţia organului care a dispus
expertiza.

2. Constatările nu menţionează şi nu argumentează diferenţele

de opinie faţă de alte rapoarte întocmite sau acte ale organelor
de control.

3. Nu se asigură concordanţa între partea descriptivă a

raportului de expertiză contabilă şi concluzii.

4. Actele normative la care se raportează constatările şi

concluziile sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector
de activitate.

5. Tehnica de analiză nu este cea adecvată sau nu se aplică

corespunzător.

6. Materialele puse la dispoziţie nu sunt analizate cu

competenţă, pe baza unor raţionamente profesionale adecvate
fiecărei situaţii.

7. Concluziile se bazează pe presupuneri, asimilări de situaţii,

aprecieri personale nedocumentate.

8. Obiectivele sunt tratate superficial.

9. Concluziile exprimă mai multe variante, insuficient

argumentate.

10. Metoda de cercetare este neadecvată.

11. Materialul documentar nu este cercetat în ansamblul său,

ignorându-se informaţiile furnizate de anumite documente cu
valoare probantă.
 12. Răspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fără a
da naştere la interpretări.

13. Concluziile exprimate depăşesc sfera de competenţă a

expertului contabil

Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, în activitatea

practică putând-se identifica situaţii diverse, în funcţie de
particularităţile fiecărui caz în parte.

2.6.1.2. Tipologia şi conţinutul raportului de expertiză

contabilă judiciară

În activitatea practică se identifică următoarele categorii de

rapoarte de expertiză contabilă:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat, are

structura şi conţinutul următor:

Capitolul I Introducere. Conţine următoarele paragrafe:

identificarea expertului ( experţilor contabili ) nominalizaţi pentru
efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul,
numărul legitimaţiei de expert , poziţia în Tabloul Corpului),
identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei
contabile judiciare ( Încheiere de şedinţă sau Ordonanţă, cu
menţionarea datei, denumirii şi calităţii procesuale a părţilor,
domiciliului sau sediului social, numărului, datei şi naturii
dosarului) sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei
contabile extrajudiciare ( denumirea clientului, domiciliul sau
sediul social, numărul şi data contactului ), identificarea
împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul ce
face obiectul cauzei sau contextul în care a fost contractată
efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor
( preluate ad-literam în cazul expertizelor judiciare sau formulate
conform contractului în cazul expertizei contabile
extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei şi a locului în
care s-a efectuat expertiza contabilă, identificarea materialului
documentar care are legătură cauzală cu obiectivele expertizei
contabile, identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat
raportul de expertiză contabilă, cu menţionarea expresă a
efectuării sau nu şi a altor expertize având aceleaşi obiective, dacă
s-au utilizat şi lucrările altor experţi, problemele ridicate de părţile
interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea pe parcursul
efectuării expertizei, identificarea datei iniţiale până la care
raportul de expertiză trebuia depus la beneficiar, cu indicarea
eventualelor perioade de prelungire faţă de termenul iniţial.

Capitolul II Desfăşurarea expertizei conţine câte un paragraf

distinct pentru fiecare obiectiv , în cadrul căruia se procedează la
descrierea amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil
cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele
analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele
de informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza
contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul
contabil le-a luat în considerare în formularea concluziilor sale. Se
recomandă ca efectuarea calculelor analitice să se efectueze în
cadrul unor anexe, în conţinutul raportului prezentându-se doar
rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie să se încheie cu
concluzia expertului contabil , care trebuie să fie precisă, concisă,
fără echivoc, redactată într-o manieră analitică, ordonată şi
sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor
justificative, a reprezentărilor în contabilitate, a expertizelor sau
actelor de control anterioare şi fără a face încadrări juridice. Dacă
raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi
contabili, fiecare având opinii diferite, este necesar ca fiecare să-şi
motiveze opinia documentat şi detaliat, în raport cu constatările şi
concluziile expertului numit din oficiu.

Capitolul III Concluzii conţine câte un paragraf distinct cu

concluzia aferentă fiecărui obiectiv al expertizei contabile, în
concordanţă cu constatările exprimate în cadrul Capitolului II.
 Raport de expertiză contabilă cu observaţii, cuprinde pe lângă
elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol
distinct numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”.
Acest capitol face referire la părerea expertului contabil asupra
obiectivelor - dacă acestea au fost suficiente sau nu - sau cu
privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia
beneficiarului , cu conformarea normelor de etică şi deontologie
profesională, în special a principiului confidenţialităţii. Conţinutul
şi întinderea consideraţiilor personale într-un raport de expertiză
contabilă judiciară ţin de raţionamentul profesional al expertului
contabil. Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau
impus de lege în cazul expertizelor contabile judiciare. Standardul
profesional nr. 35 al CECCAR recomandă expertului contabil
numit din oficiu să evite acest capitol din raportul de expertiză
contabilă judiciară, deoarece simpla sa existenţă vine în
contradicţie cu principiul deontologic privind secretul profesional
şi confidenţialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el
expertul contabil recomandat de parte, fără a incrimina însă părţile
adverse implicate. Orice intenţie sau tendinţă de incriminare ,
chiar şi disimulată, constituie o încălcare gravă a principiilor
deontologice cărora expertul contabil trebuie să se conformeze.

Raport de expertiză contabilă cu opinii separate se întocmeşte

uneori, când pentru soluţionarea unei cauze s-au numit mai mulţi
experţi din oficiu, sau ca experţi-parte. Opiniile diferite se
consemnează în conţinutul Raportului de expertiză contabilă sau
în Anexe. Este important de reţinut că expertul-parte care a ajuns
la un punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din
oficiu, trebuie să motiveze şi să argumenteze pe bază de probe
punctul său de vedere.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile, are

structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit,
necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va
prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de
beneficiarul acesteia.

Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în

aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză
contabilă. În cazul existenţei unor deosebiri de opinii, acestea sunt
consemnate în cadrul raportului de expertiză contabilă sau în
cadrul unei anexe a acestuia.

Raportul se semnează şi se parafează pe fiecare pagină, de către

experţii numiţi de organele în drept sau de către expertul contabil
care a coordonat misiunea. De regulă, raportul de expertiză
contabilă judiciară se întocmeşte în două exemplare, originale:
unul pentru organul care a dispus efectuarea raportului de
expertiză contabilă judiciară, celălalt pentru arhivare la cabinetul
expertului autor. La solicitarea organului beneficiar se pot elabora
mai multe exemplare de raport cu valoare de original. Raportul de
expertiză contabilă judiciară, cu avizul organismului profesional
privind auditul calităţii, se depune la organul judiciar cu un număr
de 5 zile înaintea termenului de judecată fixat sau la data dispusă
prin Ordonanţă în cazul expertizelor întocmite în faza de
urmărire/cercetare penală.

Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite

atunci şi numai atunci când există necesitatea de documentare a
unei constatări din raportul de expertiză contabilă , ele având
menirea să degreveze conţinutul raportului de expertiză contabilă
de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de
natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză
contabilă documentele justificative sau registrele contabile
originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele la
raportul de expertiză contabilă sunt un produs al muncii expertului
contabil.
 Modelul Raportului de expertiză contabilă judiciară şi
redactarea acestuia22[22]
Tabel nr. 8

Tribunalul/Judecătoria………

Secţia……………………….

Dosar nr…………………….

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful ( i )

Subsemnatul……………..expert contabil, domiciliat în ………….,posesor al

carnetului de expert contabil nr………..înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili
şi Contabililor Autorizaţi din România CECCAR în Secţiunea……
Poziţia……………………………………………….

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acest paragraf se repetă pentru fiecare).

Paragraful (ii)

Am fost numit(ţi) prin……….din data de.……expert(ţi) contabil(i) în dosarul

nr…….., părţile implicate în proces fiind:

1……………………..

2……………………..

n………………………

(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona denumirea, domiciliul

sau sediul social şi calitatea procesuală)

Paragraful (iii)

Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

22
 ……………………………………………………………………………………
…………

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă, căreia i s-
au fixat următoarele obiective (întrebări):

Obiectivul nr. 1……………………………………………….

Obiectivul nr. 2……………………………………………….

…..

Obiectivul nr. n……………………………………………….

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada………la sediul

social/domiciliul........................................

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă

în:............................................................................................

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în

perioada ........................În cauză s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-
au utilizat/nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali, etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea

în timpul efectuării expertizei sunt:
…………………………………………………………………

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată

la………………şi prelungită la………..(dacă este cazul).

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

 Obiectivul nr. i( i=1,n)

Pentru a răspunde la obiectivul întrebarea nr. i s-au examinat următoarele

documente……………………………………………. (Descriere detaliată cu trimitere la
anexe, dacă este cazul)

În conformitate cu documentele expertizate formulăm, la obiectivul nr. i,

următorul răspuns: ...................................................

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZII

În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în

introducerea şi cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii
(răspunsuri) la obiectivele (întrebările fixate acesteia:

La obiectivul nr. 1…………………………………………….

La obiectivul nr. 2…………………………………………….

…..

La obiectivul nr. n….…………………………………………

(Se vor relua concluziile exprimate în cadrul Capitolului II DESFĂŞURAREA

EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinul

beneficiarului , considerăm necesar să facem următoarele precizări:
…………………………………………………………..

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este
util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct,
Capitolul CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERŢILOR)
CONTABIL(I).

Expert contabil

Nume, prenume

Semnătura
 Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiză
contabilă , este necesară întocmirea dosarelor de lucru. Acestea au
rolul de a materializa punerea în mişcare a diligenţelor specifice
misiunii de expertiză contabilă , constituind un mijloc util în
orientarea lucrărilor specifice.

2.6.2 Valorificarea raportului de expertiză contabilă

Raportul de expertiză contabilă judiciară este valorificat în

actul de justiţie ca mijloc de probă, alături de alte probe
administrate în funcţie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv,
expertiza contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat,
astfel încât să contribuie efectiv la soluţionarea cauzei respective.
Acest lucru nu se realizează însă din oficiu, fiind supus unei
exigente aprecieri critice. În practica judiciară nu există un sistem
de ierarhizare a importanţei probelor, expertiza contabilă nefiind
acceptată ca fiind superioară altor probe; forţa de convingere a
raportului de expertiză contabilă este teoretic egală cu a celorlalte
probe administrate. Prin urmare, expertiza contabilă nu are forţă
probantă absolută, ponderea sa fiind egală cu a oricărui alt mijloc
de probă. Eficienţa raportului de expertiză contabilă ca mijloc de
probă cu fundamentare ştiinţifică , este determinată de contribuţia
sa la soluţionarea cauzei. În evaluarea calităţii unei lucrări de
expertiză contabilă, organul judiciar poate avea în vedere anumite
criterii, cum ar fi corelaţia cu alte probe. Este posibil însă, ca un
raport de expertiză contabilă temeinic fundamentat, prin raportare
la ştiinţa contabilităţii şi pe baza unor raţionamente profesionale
riguroase, să poată dobândi caracterul de probă dominantă în
judecarea unei cauze, chiar şi în condiţiile în care nu concordă
întrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calităţii şi
modului de valorificare a raportului de expertiză contabilă
judiciară revine organului care a dispus efectuarea expertizei,
întrucât acesta răspunde de hotărârea care se pronunţă pe baza
documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile în
activitatea judiciară presupune însuşirea concluziilor acesteia de
către organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca după examinarea
lucrării de către organul care a dispus efectuarea expertizei
contabile, să se ajungă la concluzia că aceste nu este
corespunzător. În astfel de situaţii, din oficiu sau la cererea
oricăreia dintre părţile implicate, organul abilitat poate dispune
măsuri de refacere sau de completare a expertizei contabile.

Formele de completare a expertizei contabile sunt:

a. Explicaţii verbale sau desluşiri orale pe care expertul contabil le

prezintă organului care a dispus efectuarea expertizei23[23], la
solicitarea acestuia. Acestea constituie în fapt o audiere a
expertului contabil în calitatea sa de specialist, cu privire la
constatările şi concluziile exprimate în lucrarea al cărui autor este.

b. Răspunsuri suplimentare formulate în scris fie ca urmare a unor

obiecţiuni ale părţilor, fie datorită necesităţii de a fi examinate
documente probante suplimentare, administrate ulterior întocmirii
şi depunerii raportului de expertiză contabilă.

c. Suplimentul de expertiză contabilă se dispune de către organul

abilitat , la cererea părţilor sau din oficiu pentru stabilirea
adevărului, peste voinţa acestora, atunci când se constată că
expertiza nu este completă. Completarea din oficiu contribuie la
prevenirea oricărei erori în cunoaşterea, dovedirea şi
caracterizarea situaţiilor cercetate, stabilind o relaţie de cauzalitate
între concluzii şi realitatea obiectivă. Pentru părţile implicate în
proces, completarea constituie o garanţie procesuală în stabilirea
adevărului pe cale juridică. Exemplificăm câteva aspecte
generatoare ale situaţiilor prin care se dispune efectuarea
suplimentului la lucrarea de expertiză contabilă:

a. Concluzii ale raportului de expertiză contabilă, needificatoare

pentru soluţionarea cauzei.

23
b. Răspunsuri abordate superficial, fără a face trimitere la toate
documentele probante.

c. Citarea părţilor fără respectarea reglementărilor procedurale.

d. Apariţia unor obiective ulterioare celor enunţate iniţial.

e. Lipsa de procedură în numirea experţilor, invocată de către

oricare dintre părţi.

f. Etc.

Suplimentul la raportul de expertiză contabilă judiciară poate

fi efectuat de către acelaşi expert sau de către altul, având
valoarea unei continuări a expertizei contabile, limitată însă la
obiectivele adăugate sau neclarificate.