BAZELE FISCALITII. Tema 10.

EVAZIUNEA FISCAL
1. Evaziunea fiscal noiuni generale
2. Metode de evaziune fiscal
3. Metode de combatere a evaziunii fiscale
1. Noiune de evaziune fiscal
n literatura de specialitate se ncearc de a gsi o definiie care ar cuprinde toat
complexitatea fenomenului de evaziune fiscal, ca de exemplu:
evaziunea fiscal reprezint totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul
crora cei interesai sustrag total sau parial averea lor de la obligaiunile prevzute
de legislaia fiscal reprezint sensul larg al noiunii;
sub un alt aspect mai ngust ( se refer la ocolirea pe cale legal a prevederilor
fiscale) - evaziunea fiscal reprezint sustragerea intenionat de la executarea
obligaiei fiscale, comis nu prin nclcarea direct a normei fiscale concrete, dar prin
evitarea intenionat, prin ocolirea acesteea prin intermediul unor aciuni i acte
simulate i numai aparent reale;
o alt definiie (de asemenea incomplet) - evaziunea fiscal reprezint
sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind
sursele i veniturile impozabile; ori
evaziunea fiscal ar fi sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte,
de la plata impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor unitilor
administrativ-teritoriale de ctre contribuabilii persoane fizice i juridice;
i n sfrit, evaziunea fiscal reprezint aciunile bine orientate ale
contribuabilului, care-i permit s evite sau ntr-o msur sau alta s reduc plile
sale obligatorii la buget (impozitele i taxele).
Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale
se face diferenierea ntre:
evaziunea fiscal legal;
evaziunea fiscal frauduloas.
Evaziunea fiscal legal. Prin evaziunea fiscal legal se subnelege aciunea
contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i,
deci, tolerat.
Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar
sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se
plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de
avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare.
Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de
echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n
materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul
cel mai favorabil debitorului.
Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau
averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit
modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectului impozabil. Contribuabilii
gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod
legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei
insuficiente a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor,
fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o
legislaie clar, tiinific, precis.
Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale prin astfel de mijloace este
legiuitorul.
n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii,
deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de

BAZELE FISCALITII. Tema 10.

inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode
sunt urmtoarele:
practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii
de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe
venit, msur menit s stimuleze acumularea;
folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice,
indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile
realizate de la impunere;
scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate,
indiferent dac au fost fcute sau nu;
interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti
(scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale,
tiinifice i sportive;
constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare
dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul
impozabil.
Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i
stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia
financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciune din acest domeniu. Infraciunea
n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud
fiscal.
Evaziunea fiscal frauduloas. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care
const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, fraufa fiscal se
svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se
face impunerea.
Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc
prescripia legal cu scopul de sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor
cuvenite statului.
Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n
sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la
disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului.
n general este greu s se determine toate formele de evaziune fiscal de acest gen,
ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc
mai frecvent i de aceea trebuie s se in seama la cercetarea contabil:
nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor;
nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
trecerea de cifre nereale n registrele contabile;
amortismentele nelegale i amortismentele la supraevaluri;
ntocmirea de declaraii false;
ntocmirea de documente de pli fictive;
alctuirea de registre contabile nereale;
nejustificarea cu documente legale ale nregistrrilor;
trecerea n conturi persoanele a unor pri din beneficiu;
reducerea cifrei de afaceri;
nedeclararea materiei impozabile;
crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve;
declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv;

BAZELE FISCALITII. Tema 10.

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin

nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor
ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate;
vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzri efective,
care ascund operaiunile reale supuse impozitrii;
falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie
ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta
comis.
Dimensiunile evaziunii fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i
realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin
importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit.
Este general recunoscut faptul c nivelul evaziunii fiscale ntr-un anumit stat este
invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acest stat.

2. Metode de evaziune fiscal

Cele mai des utilizate metode de evaziune fiscal sunt urmtoarele: (nu toate
metodele menionate sunt obligatoriu utilizate la noi n ar!)
Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare. Potrivit prevederilor legale, o societate
comercial cu capital privat poate s aib deschise dou conturi la bnci diferite.
Deschiderea celui de al doilea se face fr avizul i fr ntiinarea organelor fiscale
sau a bncii la care s-a deschis primul cont.
Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea
unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal
constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului
economic, banca urmrind ca clientul su s nu aib credite neachitate.
n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de
documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a
se elimina astfel de fenomene se impune ca prin lege s se prevad c un agent
economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere.
De asemenea, deschiderea i funcionarea efectiv a conturilor s nu se poat face
dect dup comunicarea i nscrierea conturilor respective la organele financiar
teritoriale n care i are sediul i unde depune bilanul agentul economic respectiv.
Deschiderea celui de-al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic
justificate i cu respectarea unor condiii, prin care cei interesai s fie ntiinai de
deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la
care deschide al doilea cont, organul financiar).
Moduri de evaziune fiscal n contabilitate. Printre numeroasele forme de
evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, este n primul rnd cea contabil
pentru ntreprinderile impuse pe baza registrelor.
Disimularea prin nregistrare e variat. Sunt practicate procedee din cele mai
ingenioase. Descoperirea lor e foarte anevoioas, cernd timp i o bun cunoatere nu
doar a teoriei contabile dar i a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt
variate. Ele mbrac forma fie a unui joc de conturi care schimb caracterul de profit al
unei sume fie a unei nregistrri care are ca scop de a prezenta o situaie alta dect
cea real.
Expertiza contabil are ca scop de a cerceta dac cele prezentate n situaia
nfiat de contribuabil corespund realitii i dac realitatea este cuprins n
ntregime n aceast situaie.

BAZELE FISCALITII. Tema 10.

Dup ce s-a precizat profitul brut real, trebuie determinat profitul net impozabil.
Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile
privatizrii economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilanul fiscal n opoziie cu
bilanul propriu-zis al rezultatelor ntreprinderii.
Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direcie se explic printr-o serie de
cauze.
n primul rnd, ar trebui menionat necunoaterea de ctre agenii economici sau de
aparatul financiar angajat de acetia a legislaiei fiscale sau interpretarea n
defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligaiile fiscale pe care le au. n
mod surprinztor, o serie de ageni economici nu cunosc prevederile fiscale actuale,
pentru c ele nu au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele mass-media.
n al doilea rnd, nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiarcontabile a personalului contabil din cadrul societilor comerciale, precum i a unei
anumite pri din personalul cu atribuii de control fiscal.
O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate
a unor operaii, nregistrare fcut ns cu bun tiin.
Printre cele mai frecvente forme de sustragere prin intermediul registrelor contabile
putem evidenia urmtoarele:
nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. n
general,
orice
exagerare a pasivului are ca prim rezultat scderea profitului. Deci o atenie special
trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv, cercetnd cauza real a existenei lor.
Se obinuiete uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficiunii
este necesar o cercetare amnunit a nregistrrilor n legtur cu aceste conturi
precum i confruntarea acestor nregistrri cu contabilitatea creditorilor (control fiscal
ncruciat).
Crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve,
rezerve fcute peste maximul prevzut de lege.
Amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. Amortismentele
nelegale adic fcute peste cotele maxime admise, sunt uor reprimabile, printr- o
sumar comparaie i cercetare a
nregistrrilor referitoare la acestea.
Amortismentele la supraevaluri, ca procedeu de evaziune n contabilitate, constau n
exagerarea valoarii cldirilor i instalaiilor sau, eventual, exagerarea numrului lor,
urmate de cererea i obinerea de la fisc dreptului de a scdea din profit o sum de
amortizri corespunztoare unor investiii mai mari ca cele reale.
Prin rezerva ocult se nelege orice disimulare de profit sau de activiti, care nu
este reprezentat n nici un fel de bilan precum i introducerea de conturi creditoare
fictive n bilan. Cnd se creeaz rezerve oculte se sustrag din profit sumele care
urmeaz s fie disimulate.
nregistrri nereale metoda nregistrrii fr cauz real este calea cea mai
simplist, dar i cea mai grav din punct de vedere al consecinelor, pentru c frizeaz
falsul. Acest soi de nregistrare este fcut cu scop de a ascunde realitatea i a disimula
profitul.
Nejustificarea cu acte a nregistrrilor. Orice nregistrare trebuie fcut pe
baza unei cauze reale, justificat ntotdeauna de un document. Lipsa acestui
document, formeaz prezumia nerealitii acestei operaiuni. n general aceste
nregistrri se refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare.
Virarea la conturi a unor pli din profit. n acest caz se trec la conturi de
persoane, sume cu scopul de a sustrage pri din profit. n general aceste persoane
sunt n legtur strns cu ntreprinderea i uneori fac parte din conducerea ei.
Debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume
fictive. De exemplu, materia prim ntrebuinat pentru o construcie proprie se trece

BAZELE FISCALITII. Tema 10.

la cheltuieli de exploatare. Sau un exemplu de operaiune fictiv trecerea pentru a

doua oar a unei facturi deja nregistrate.
Se pltesc pe de alt parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familii,
sau se simuleaz pierderi accidentale ca: furturi, demodare etc.
Mascri de pri din profit prin omisiunea nregistrrii: nu se nregistreaz
dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri.
Reducerea cifrei de afaceri prin operaii fictive: se simuleaz vnzri cu
pierderi i se trec sumele printre debitori.
Concret, ca urmare a verificrilor efectuate asupra nregistrrilor n contabilitate, la
unii ageni economici s-au constatat:
diminuarea veniturilor ncasate n contul de venituri prin meninerea greit a
acestora n alte conturi sau prin nenregistrarea n contabilitate a unor documente
primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri;
majorarea cheltuielilor de producie sau comerciale cu sume reprezentnd salariul
patronului sau cheltuieli de natura investiiilor fr ca acestea s fi fost terminate i
puse n funciune fr a fi nregistrate n contabilitate;
prelevarea din contul de profit i pierderi a unor sume pentru investiii, nainte de
impozitare i care, dei nu au fost utilizate pn la sfritul anului, nu au fost trecute
din nou n contul de profit i pierderi;
nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor sume mai mari dect cele reale;
nentocmirea n toate cazurile a registrului de cas, precum i a registrului aferent
operaiunilor de ncasri i pli efectuate prin banc sau CEC.
n aciunea de control i combatere a evaziunii fiscale se recomand organelor fiscale
locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor
prezentate de evidene i a declaraiilor scrise, prezentate att de furnizori ct i de
beneficiari; extragerea de date privind cantitile de materii prime, materiale, produse
finite aprovizionate de la vam, persoane fizice, persoane juridice etc., n vederea
determinrii veniturilor reale ale acestora.
Micorarea ncasrilor bugetare din impozite datorit evaziunii fiscale este n multe
state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind de loc neglijabil .
3. Metode de combatere a fenomenului de evaziune fiscal n Republica
Moldova
Particularitile strategiei de combatere a fraudelor i infraciunilor economice n
Republica Moldova sunt determinate, n marea msur, de urmtorii factori:
Actualmente n sistemul de fraude i infraciuni economice corupia, splarea
banilor i crima organizat constituie un element antisocial, central destul de periculor
pentru securitatea statului - corupia a cuprins toate relaiile economice i sociale,
toate structurile puterii politice i executive la diverse niveluri;
Birocratismul administrativ constituie substana i mediul fertil care alimenteaz
fraudele economice i nu numai c mpiedic crearea cadrului legislativ pentru
combaterea fraudelor, elaborarea unei strategii unice de combatere a acestor
infraciuni i a unui sistem unic antifraud, ci, n fond, permite funcionarilor publici s
frneze procesul de perfecionare i eficientizare a legislaiei n vigoare, s contribuie
la extinderea corupiei i altor fraude economice, precum i la apariia i consolidarea
unui sistem specific de relaii fraudate;
Amplasarea geografic a rii noastre este specific i poate s stimuleze
extinderea fraudelor economice i s influeneze activitatea agenilor economici din
sectorul oficial, atrgndu-i n sectorul subteran, ntruct teritoriul republicii servete
drept pod de legtur ntre Occident i Orient.

BAZELE FISCALITII. Tema 10.

Domeniile prioritare, n care este necesar desfurarea activitii de combatere a

fraudelor i infraciunilor economice sunt urmtoarele: economic, juridic,
administrativ, social-politic.
Organele de control, studiind fenomenul evaziunii fiscale, urmeaz s-i orienteze
aciunile spre studierea formelor de evaziune fiscal practicat de contribuabilii din
Republica Moldova, analizei lor, stabilirii cilor de stopare a evaziunilor fiscale prin
diferite metode (figura 3.1), perfecionrii legislaiei fiscale.
n figura de mai jos sunt prezentate schematic metodele i formele posibile de
combatere a fraudelor i infraciunilor economice.
Activitatea organelor fiscale ntru prevenirea fraudelor fiscale i relaiile cu organele
de drept anticorupie a nregistrat rezultate pozitive n anul precedent:
Pe parcursul anilor 2010-2011, s-a consolidat i mbuntit coordonarea aciunilor
ntre Serviciul Fiscal i organele de drept prin stabilirea mecanismului de perfectare i
transmitere n organele de drept a materialelor de control n care suma nclcrilor
depete 500 mii lei.
S-a elaborat proiectul instruciunii privind modalitatea transmiterii materialelor
controalelor i reviziilor financiar-economice ctre organele de urmrire penal", care
are mesajul de a coordona transmiterea materialelor de evaziune fiscal n organele
de drept, pentru a obine rezultate scontate i pentru a exclude practica ncetrii
urmririi penale ca urmare a lipsei numrului necesar de probe.
Au fost ntocmite ndrumare speciale, care reflect completamente i descriu n
detaliu aciunile inspectorului responsabil de funcionarea postului fiscal. Pe lng
aceasta, ndrumarul prevede inerea evidenei livrrilor i procurrilor agentului
economic n regim on-line, de ctre inspectorul fiscal.
S-a creat o linie fierbinte la Departamentul Statistic pentru a fi eliberate acte de
achiziie comercianilor cu scopul de ai asigura cu documente de provenien a mrfii.
S-au depistat noi scheme de fraud fiscal i anume:
Vnzarea nedocumentat contra numerar a mrfurilor la valoarea real, cu
reflectarea n evidena contabil a unui pre semnificativ mai mic dect valoarea de
pia.
Scheme cu implicarea deintorilor de patent, prin intermediul crora importatorii
i intermediarii n circuitul citricilor, crnii i petelui de import, se eschiveaz de la
calcularea i achitarea obligaiilor fiscale fa de buget.
Scheme cu implicarea ntreprinderilor delicvente, create i nregistrate n scopul
asigurrii ntreprinderilor viabile cu trecere n cont a sumelor TVA, ceea ce determin
lipsa sau diminuarea obligaiilor fiscale la capitolul dat.
Racolarea, n scheme de evaziune fiscal a tineretului, punndu-se accent pe faptul
c, tinerii nu contientizeaz totalitatea consecinelor ce pot s se rsfrng ca urmare
a nregistrrii pe numele acestora a unor ntreprinderi fantome".
Anularea sau micorarea din aparatul de cas i control a livrrilor efectuate de
ctre magazinele ce comercializeaz mrfuri electrocasnice. n acest sens, s-au
instituit posturi fiscale, care au descoperit nedeclararea volumului ntreg de livrri,
nectnd la faptul c, tuturor consumatorilor li se elibereaz bon fiscal.

BAZELE FISCALITII. Tema 10.

Metode i
forme cu
caracter juridic

Metode i
forme de ordin
economic

Metode i
forme de ordin
administrativ

Metode i
forme de ordin
politico-social

Rspunderea
penal

Optimizarea

Ridicarea
licenei

Lichidarea
omajului

Rspunderea
civil

Rspunderea
contravenional

politicii fiscale

Dezvoltarea
diferitelor
forme de
proprietate
Sanciuni
financiare
Penaliti i
amenzi

Faciliti i
nlesniri
(acordarea
unor faciliti
pentru
achitarea
sistematic a
impozitelor
Abolirea
fenomenului
firmelor fantom

Transparena
sub diferite
forme
Reducerea
inflaiei
Reducerea
deficitului
bugetar

Perfecionarea
cadrului
legislativ
Selectarea i
instruirea
cadrelor
antrenate n
activitatea
financiarbancar i
fiscal
Educaia
fiscal

Figura 3.1. Metode i forme de combatere a fraudelor i infraciunilor

economice n RM