Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Isa 320
Isa 320
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
2
ISA 320 Pragul de semnificaie n audit
Aplicabil pentru auditarea situaiilor aferente perioadelor care ncep cu sau
dup data de 15 decembrie 2004
Pragul de semnificaie
judecat
mprejurrile
specifice
ale
omisiunii
sau
denaturrii.
Dimensiunea sau natura unei informaii sau a unei combinaii pot reprezenta
factorul determinant.
n stabilirea pragului de semnificaie n audit, auditorul trebuie s ia n
considerare att aspectele cantitative ct i calitative ale angajamentului. Cu
toate c pragul de semnificaie poate fi determinat i aplicat folosind o abordare
cantitativ, aspectele calitative ale denaturrilor de
Carmen Mataragiu
3
dezvluirea acestui fapt poate duce la pierderea contractului sau la plata unor
penaliti care pot fi semnificative.
n continuare, vom prezenta un exemplu privind modul de determinare a
pragului de semnificaie, teoretic dar i practic.
Prezentarea se bazeaz pe abordarea general dat de ctre standardele
de audit (ISA 320 Pragul de semnificaie n audit). Acest standard internaional
de audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea conceptului de
prag de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit al situaiilor
financiare, fiind completat prin ISA 450 care explic modul n care pragul de
semnificaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra
auditului i a denaturrilor necorectate, dac ele exist, asupra situaiilor
financiare.
Prin revizuirea ISA 320 (n octombrie 2008), s-au luat n considerare
sugestiile i constatrile utilizatorilor i profesionitilor n domeniu, o parte din
acetia considernd ca obiectivul standardului ar trebui s fie oferirea suportului
n determinrea i reconsiderarea pe parcursul procesului de audit a nivelului
pragului/ pragurilor de semnificaie care permit auditorului s planifice i
realizeze auditul. IAASB a decis ca standardul s ofere recomandri cu privire la
aplicarea adecvat de ctre auditori a conceptului de prag de semnificaie att n
planificarea ct in desfurarea misiunii de audit.
n timp ce politica i procedurile de determinare a pragului de semnificaie
pot fi diferite n anumite privine de la o firm de audit la alta, prezentarea pe care
o vom face reprezint cadrul de baz pentru nelegerea pragului de seminificaie
n audit.
Etapele stabilirii pragului de semnificaie
n figura de mai jos sunt prezentate cele trei etape importante n
determinarea pragului de semnificaie n audit.
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
4
Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie
Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile
Etapa 3 Estimarea erorilor probabile (ateptate) i compararea lor cu
valoarea preliminar a pragului de semnificaie
Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie
Auditorul stabilete un prag de semnificaie pentru ntreaga misiune n
etapa de planificare, cu scopul de a determina ntinderea i natura procedurilor
de evaluare a riscului, pentru a identifica i evalua riscurile denaturrilor
semnificative i pentru a determina natura, planificarea i extinderea procedurilor
de audit suplimentare.
Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma maxim, n
opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile
financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.
Pragul de semnificaie reprezint mai degrab un concept relativ dect
unul absolut. De exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerat un prag de
semnificaie ridicat pentru o societate mic cu asociat unic, dar n mod clar,
aceast valoare este nesemnificativ pentru o companie multinaional mare. De
aceea, dimensiunea unei companii supus auditrii influeneaz raionamentul n
stabilirea pragului de semnificaie.
Pentru a evalua semnificaia pragului de semnificaie este nevoie de o
baz de comparaie. ntruct pragul de semnificaie este relativ, se impune
gsirea unor termeni de comparaie pentru a se putea stabili dac prezentrile
eronate sunt semnificative.
Pentru determinarea pragului de semnificaie sunt ultilizate urmtoarele
baze de comparaie cantitative:
-
Total activ
Total venituri
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
5
-
Profitul brut
posibile fraude
erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a pieei.
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
6
-
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
7
Client: EarthWear Clothiers
ntocmit de:
Revizuit de:
Dar nu
mai mult
de
30.000
100.000
300.000
1 mil.
3 mil.
10 mil.
30 mil.
100 mil.
300 mil.
1 mild.
3 mild.
10 mild.
30 mild.
100 mild.
300 mild.
-
PKF Econometrica
Val.preliminar
a pragului de
semnificaie
0
1.780
3.960
8,260
18.400
38.300
85.500
178.000
396.000
826.000
1.840.000
3.830.000
8.550.000
17.800.000
39.600.000
82.600.000
Factor
Mult peste
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
0,0593
0,0312
0,0215
0,0145
0,00995
0,00674
0,00461
0,00312
0,00215
0,00145
0,000995
0,000674
0,000461
0,000312
0,000215
0,000148
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
0
30.000
100.000
300.000
1 mil.
3 mil.
10 mil.
30 mil.
100 mil.
300 mil.
1 mild.
3 mild.
10 mild.
30 mild.
100 mild.
300 mild.
Carmen Mataragiu
8
Aceast foaie de lucru se bazeaz pe doi factori: total active i total
venituri. Auditorul va introduce iniial n foaia de lucru, cea mai mare valoare
dintre total active i total venituri. Tabelul conine pentru fiecare interval al
factorilor o component fix i una variabil. Procentele n cazul componentelor
variabile descresc pe msur ce intervalul bazei crete. Din calcul va rezulta
iniial un cuantum cantitativ al pragului de semnificaie. Aceast valoare poate fi
ulterior majorat sau diminuat n funcie de diveri factori calitativi care sunt
relevani pentru misiunea de audit.
De exemplu, valoarea preliminar a pragului de semnificaie poate fi
majorat cu influena favorabil a factorilor calitativi, cum ar fi: istoricul de audit
(erori puine n exerciiile anterioare, posibilitate sczut de fraud etc.), poziie
financiar solid. De asemenea, valoarea preliminar a pragului de semnificaie
poate fi diminuat cu influena negativ a factorilor calitativi, cum ar fi:
numeroase erori n exerciiile financiare anterioare, posibilitate ridicat de
fraudare etc.
Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile
Eroarea tolerabil reprezint valoarea preliminar a pragului de
semnificaie repartizat pe segmente. Aceast repartizare este necesar
deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile
financiare ca ansamblu.
Un cont bilanier reprezint o poziie sau o linie din situaiile financiare
cum ar fi: clieni sau stocuri. O clas de tranzacii se refer la un anumit tip de
tranzacii prelucrat de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzaciile legate
de vnzri sau achiziii.
Cum att standardul ISA 320 ct i alte standarde fac referire la pragul
sau pragurile de semnificaie, IAASB a considerat util oferirea unei clarificri
care s nu permit crearea de confuzii cu privire la semnificaia conceptului.
Astfel, dac auditorul trebuie totdeauna s determine pragul de semnificaie
pentru ntreaga misiune de audit, el poate considera c n anumite situaii
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
9
determinarea unor praguri de semnificaie pe componente (tranzacii,conturi etc)
nu este necesar.
Utilizarea pragurilor de semnificaie pe componente este necesar doar
atunci cnd acestea pot influena semnificativ deciziile economice ale
utilizatorilor informaiilor cuprinse n situaiile financiare. Standardul clarific i
faptul c poate fi vorba de un singur astfel de prag de semnificaie pe
componente sau mai multe, n funcie de situaia particular. Decizia numrului i
modului de stabilire a pragurilor de semnificaie pe componente este lsat la
latitudinea auditorului.
De exemplu, dac ne referim la auditarea unei entiti care n trecutul ei a
prezentat un numr mare de erori n situaiile financiare supuse auditului,
numrul de praguri de semnificaie stabilite pe componente va fi mult mai mare
dect la o societate care nu a prezentat n trecut astfel de erori. Oricum, decizia
aparine auditorului care se poate baza i pe propria intuiie cu privire la apariia
de erori n anul curent, chiar dac n anii trecui erorile identificate au fost
nesemnificative.
S-a introdus n acest sens termenul de pragul de semnificaie funcional
(performance materiality) care se refer la valoarea sau valorile, mai mici dect
pragul de semnificaie stabilit pentru misiunea de audit, stabilite de auditor pentru
a reduce la un nivel acceptabil probabilitatea ca efectul agregat al denaturrilor
identificate i a denaturrilor necorectate s depeasc pragul de semnificaie
global stabilit.
Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie
pentru fiecare segment, acest lucru i va ajuta s determine probele adecvate ce
urmeaz a fi colectate.
Datorit numrului mare de factori implicai, nu exist o metod optim
sau solicitat de repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificaie pe
fiecare segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raionamentului
profesional sau a unei abordri cantitative.
Exemple de factori calitativi care influeneaz reparitzarea pe segmente a
valorii preliminare a pragului de semnficaie:
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
10
-
influena
modificrilor
unui
cont
pentru
indicatorilor
cheie
ai
performanei.
n repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere (segmentelor)
apar trei dificulti:
-
Carmen Mataragiu
11
Erorile probabile reprezint estimri bazate pe eantioanele de date
colectate n timpul procesului de audit. Suma cumulat a erorilor, trebuie s
includ luarea n considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate n
perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative.
Auditorul trebuie s compare valoarea cumulat a erorilor cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie.
n efectuarea comparaiei, standardele internaionale stipuleaz faptul c
auditorul trebuie s in seama i de aspectele calitative ale politicilor contabile
ale entitii. Aceasta nseamn c auditorul va trebui s fie atent la influena
lipsei de neutralitate a raionamentului managementului, de exemplu la tendina
managementului de a face estimri contabile.
Dac raionamentul profesional al auditorului n stabilirea pragului de
semnificaie n etapa planificrii se bazeaz pe aceleai informaii i n etapa the
evaluare, pragul de semnificaie va rmne neschimbat. Totui, auditorul poate
identifica factori sau puncte n timpul desfurrii auditului care pot determina
rebizuirea valorii preliminare a pragului de semnificaie.
De aceea, valoarea preliminar a pragului de seminficaie poate fi diferit
de valoarea pragului de semnificaie utilizat n evaluarea constatrilor. n aceste
situaii, auditorul trebuie s documenteze cu atenie motivele revizuirii valorii
preliminare a pragului de semnificaie.
Atunci cnd valoarea cumulat a erorilor necorectate este mai mic dect
valoarea preliminar a pragului de semnificaie, auditorul poate concluziona c
situaiile financiare anuale prezint o imagine fidel. Dac valoarea cumulat a
erorilor necorectate este mai mare dect valoarea preliminar a pragului de
semnificaie, auditorul trebuie s solicite clientului su, ajustarea situaiilor
financiare anuale supuse auditrii. n situaia n care clientul refuz efectuarea
ajustrilor propuse de ctre auditor, auditorul va trebui s formuleze o opinie
calificat sau o opinie contrar, deoarece situaiile financiare anuale nu reflect o
imagine fidel n concordan cu standardele de raportare financiar aplicabile.
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
12
Exemplu:
n continuare vom exemplifica cele trei etape prezentate anterior, de
determinare i aplicare a valorii preliminare a pragului de semnificaie.
Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie
n exemplul prezentat la finele primei etape pentru societatea EarthWear
Clothiers, am constatat c indicatorul total venituri are o valoare mai mare dect
total active, astfel c suma de 950.484.000 Eur a fost utilizat ca baz pentru
calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaie.
Astfel, utiliznd tabelul prezentat anterior, am stabilit c valoarea
preliminar a pragului de semnificaie este de 1.769.000 Eur. Aceast valoare a
fost determinat prin nsumarea sumei de 826.000 Eur aferent intervalului
cuprins ntre 300 mil. Eur i 1 mild. Eur cu suma de 943.000 Eur.
Suma de 943.000 Eur a fost determinat prin nmulirea sumei ce
depete 300 mil. Eur (respectiv 650,50 mil. Eur) cu 0,00145.
n stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie, auditorul va
trebui s in cont i de factorii calitativi semnificativi pentru aceast misiune de
audit. S presupunem c n cazul acesta auditorul a considerat c niciunul dintre
factorii calitativi nu are o influen semnificativ i c se poate utiliza valoarea
preliminar a pragului de semnificaie n sum de 1.769.000 Eur. Aceast
valoare va fi repartizat pe segmente n etapa a doua.
Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile
n exemplul nostru, pentru simplificarea prezentrii, vom presupune c
auditorul societii EarthWear Clothies a alocat 50% din valoarea preliminar a
pragului de semnificaie fiecrui cont ca eroare tolerabil.
n acest caz, eroarea tolerabil va fi de 885.000 Eur (1.769.000 Eur*0,50).
Etapa 3 Estimarea erorilor probabile i compararea lor cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
13
Eroarea tolerabil este utilizat de asemenea i pentru determinarea
prezentrii juste a fiecrui cont individual dup ncheierea lucrrilor de audit.
Standardele de audit cer ca auditorul s documenteze natura i efectul
cumulat al erorilor. n exemplul de mai jos vom prezenta o foaie de lucru ce
poate fi utilizat pentru cumularea efectelor erorilor identificate n timpul
procesului de audit.
S presupunem c pe parcursul desfurrii procesului de audit, auditorul
a identificat patru erori. Valoarea erorilor identificate este comparat cu valoarea
erorii tolerabile repartizat fiecrui cont. De exemplu, prima denaturare indic o
eroare legat de creterea semnificativ a cheltuielilor cu salariile i bonusurile.
Valoarea total a dentaurrii este de 215.000 Eur. A doua denaturare
identificat se bazeaz pe rezultatele eantionului statistic aferent stocurilor.
Rezultatul statistic indic o denaturare probabil i o marj legat de riscul de
eantionare n sum de 312.500 Eur (erori probabile). n exemplul de fa nicio
eroare nu are o valoare mai mare dect valoarea erorii tolerabile de 885.000 Eur
i totalul denaturrilor identificate este mai mic dect valoarea total a pragului
de semnificaie.
naintea lurii deciziei finale, auditorul trebuie s in seama i de alte
posibile denaturri care pot aprea urmare eantionrii, de efectul deciziilor
lipsite de neutralitate ale managementului, precum i a erorilor necorectate
provenind din exerciiile financiare anterioare.
Standardele de audit cer ca auditorul s comunice managementului toate
denaturrile inclusiv cele probabile identificate pe parcursul desfurrii misiunii
de audit n vederea corectrii tuturor erorilor identificate.
Dac denaturrile sunt semnificative (peste valoarea preliminar a
pragului de semnificaie) clientul trebuie s ajusteze situaiile financiare. n caz
contrar auditorul va exprima o opinie cu calificat sau contrar. Auditorul trebuie
s documenteze concluziile sale specificnd dac erorile necorectate individual
sau cumulat cauzeaz sau nu denaturarea semnificativ a situaiilor financiare
anuale.
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
14
EARTHWEAR CLOTHIERS
AJUSTRI PROPUSE
31/12/2005
Ref
Ajustri propuse
Active
Datorii
Eur
Capital
Venituri
Cheltuieli
75.000
Bonusuri
140.000
Provizioane
215.000
De majorat salariile
la 31/12 i de rec.
bonusurile din 2005
F20
Costul vnzrilor
Stocuri
312.500
(312.500)
De ajustat inventarul
anual pe baza
rezultat. eantion.
F22
Stocuri
227.450
Furnizori
227.450
De nreg.stocurile n
curs la 31/12
R15 Clieni
79.850
Vnzri
79.850
De nregistrat
vnzrile af.exerc.la
31/12
TOTAL
(5.200)
442.450
79.850
527.500
Valoarea erorii tolerabile: 885.000 Eur (50% din valaorea preliminar a pragului
de semnificaie)
Concluzie: Conform analizei de mai sus, conturile bilaniere ale societii sunt
reprezentate fidel n concordan cu standardele de raportare financiar
aplicabile.
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu
15
Termeni cheie:
Proceduri analitice evaluarea informaiilor financiare fcute printr-un studiu
asupra relaiilor plauzibile dintre datele financiare i cele non-financiare
Riscul aferent procedurilor analitice prin utilizarea procedurilor analitice de
fond i a altor teste relevante nu sunt detectate erorile semnificative
Proceduri de audit activiti efectuate pe msur ce auditorul strnge dovezi
pentru a determina dac anumite aseriuni sunt demonstrate
Riscul de audit
Carmen Mataragiu
16
sau un punct limit de comparaie dect s constituie o caracteristic calitativ
principal pe care trebuie s o aib o informaie pentru a fi util
Scepticism profesional o atitudine care include o gndire i o evaluare critic
a dovezilor
Evaluarea riscului identificarea i analiza aspectelor relevante pentru a
concluziona dac situaiile financiare sunt n concordan cu standardele
aplicabile
Eroare tolerabil eroarea maxim din cadrul unei populaii pe care auditorul
este dispus s o accepte
PKF Econometrica
Carmen Mataragiu