Standardul Internaional de Contabilitate 37 Provizioane, datorii

contingente i active contingente

Spre deosebire de rezerve, provizioanele n contabilitatea autohton nu sunt
reglementate de nici un standard naional de contabilitate (S.N.C.). n cadrul internaional
provizioanele sunt reglementate de IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente.
Standardul Internaional de Contabilitate 37 este prezentat n paragrafele 1-95. Toate
paragrafele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al Standardului la momentul
adoptrii acestuia de ctre IASB.
IAS 37 stabilete modul de contabilizare i prezentare a informaiilor tuturor
categoriilor de provizioane, cu excepia:
a)
Celor generate de instrumente financiare ce sunt recunoscute la valoarea just;
b)
Celor rezultate din contracte executorii, cu excepia celor oneroase. Contractele
executorii sunt acelea n care nici o parte nu i-a ndeplinit ndatoririle sau ambele pri i-au
onorat parial i n mod egal ndatoririle;
c)
Celor rezultate din activitatea entitilor de asigurri n relaia cu clienii
asigurai;
d)
Celor care constituie obiectul altui Standard.
n situaia n care un tip special de provizion cade sub incidena altui IAS, se vor aplica
prevederile acestuia din urm i nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se
regsesc n Standardele referitoare la: contracte de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte
de construcii); impozite pe profit ( a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); operaiuni de
leasing ( a se vedea IAS 17 Leasing; beneficiile angajailor ( a se vedea IAS 19 Beneficiile
angajailor).
Suma nregistrat ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a plilor
necesare pentru stingerea obligaiei curente la data bilanului, cu alte cuvinte, suma pe care o
entitate ar plti-o n mod normal la data bilanului pentru a stinge obligaia sau pentru a o
transfera unui ter la acel moment.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale
sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de
exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Dei uneori este
necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este,
n general, mult mai redus dect n cazul provizioanelor.
Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din
credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.
Standardul solicit entitii ca n procesul de evaluare a provizionului:
a) S ia n considerare riscurile i incertitudinile. Totui, incertitudinile nu justific
crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberat a obligaiilor;
b) S actualizeze provizioanele n situaiile n care efectul valorii-timp a banilor este
semnificativ, folosind o rat (sau rate) de actualizare, nainte de impozitare, care s reflecte
evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i acele riscuri specifice obligaiei care nu
au fost reflectate n estimarea cea mai bun a cheltuielilor. n cazul n care se utilizeaz

actualizarea, creterea provizionului din cauza trecerii timpului este recunoscut ca o

cheltuial cu dobnda;
c) S ia n considerare evenimentele viitoare, cum ar fi modificri ale legislaiei sau
de ordin tehnologic, n cazul n care exist suficiente dovezi obiective c acestea vor aprea;
d) S nu ia n considerare ctigurile din cedarea preconizat a unor active, chiar dac
aceste cedri preconizate sunt strns corelate cu evenimentul generator al provizionului.
O entitate poate atepta rambursarea parial sau integral a cheltuielilor aferente
decontrii unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau
garania acordat de furnizori). O entitate trebuie:
a)
S recunoasc o rambursare atunci, i numai atunci, cnd este sigur c aceasta
se va efectua, n condiiile n care entitatea i onoreaz obligaia. Suma recunoscut ca
rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului;
b)
S recunoasc suma rambursat ca pe un activ separat. n contul de profit i
pierdere, cheltuiala aferent unui provizion poate fi prezentat dup ce a fost sczut valoarea
recunoscut a rambursrii.
Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecrui bilan i trebuie ajustate, astel nct s
reflecte cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil ca ieiri de
resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesare pentru stingerea obligaiei,
provizionul trebuie anulat.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.
Standardul explic modul n care se vor aplica cerinele generale de recunoatere i
evaluare n trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase i
restructurri.
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din activitatea de exploatare.
Previzionarea unor astfel de pierderi indic faptul c anumite active de exploatare pot fi
depreciate. n acest caz, entitatea testeaz aceste active pentru depreciere n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
Dac o entitate are un contract oneros, obligaia curent rezultat din contract trebuie
recunoscut i evaluat ca provizion. Contractul oneros este acela n care costurile inevitabile
implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a
se obine din respectivul contract.
Standardul definete restructurarea va fiind un program care este planificat i
monitorizat de conducerea entitii, i care modific semnificativ fie sfera activitii
desfurate de entitate, fie modalitatea n care este condus activitatea.
Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dac sunt
ndeplinite criteriile generale de recunoatere pentru provizioane. n acest context, apare o
obligaie de restructurare numai n cazul n care o entitate:
a)
dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel
puin: activitatea sau partea de activitate la care se refer; principalele locaii afectate de
planul de restructurare; numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru
ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; cheltuielile implicate i data la care se va
implementa planul de restructurare;

b)
cei afectai au motive s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea
implementrii respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectai de procesul de restructurare.
Decizia de restructurare luat de conducere sau de consiliu nu implic o obligaie
implicit la data bilanului dect dac entitatea, nainte de data bilanului a demarat
implementarea planului de restructurare sau a comunicat planul de restructurare celor care
urmeaz a fi afectai ntr-un mod suficient de specific pentru a genera convingerea acestora c
entitatea va proceda la restructurare.
n cazul n care restructurarea implic vnzarea unei uniti de producie, nu apare nici
o obligaie aferent vnzrii pn n momentul n care entitatea nu s-a angajat la vnzare, de
exemplu, cnd exist o cerere legat de un acord de vnzare.
Provizionul aferent restructurrii trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate
din restructurare, care trebuie s ndeplineasc simultan urmtoarele condiii: determinate n
exclusivitate de restructurare i nelegate de activitile obinuite ale entitii. Astfel,
provizioanele pentru restructurare nu includ costuri precum: recalificarea sau redistribuirea
personalului permanent, marketingul sau investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate va prezenta:
a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul exerciiului;
b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea
provizioanelor existente;
c) valorile utilizate (adic cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei;
d) valorile neutilizate i reluate n timpul perioadei;
e)
creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului-timp i
modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informaii comparative.
O entitate va prezenta pentru fiecare clas de provizioane:
o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra
ieiri de beneficii economie;
gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri. n
cazul n care este necesar prezentarea de informaii adecvate, entitatea va prezenta
principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare;
valoarea oricror rambursri preconizate, meionndu-se valoarea tuturor activelor
recunoscute pentru rambursarea preconizat.
Dac n timpul exerciiului financiar o sum este transferat la sau de la provizioane,
urmtoarele informaii se prezint n notele explicative:
a) valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar;
b) sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate n cursul exerciiului
financiar;
c) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri;
d) valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.
Abordarea conform I.A.S.37 : "provizionul este o datorie a crei mrime sau scaden
este incert". Recunoaterea lor necesit o analiz atent, acestea pot interveni doar atunci
cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

a) ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) provenit din exerciiile
trecute i care este capabil s antreneze o cheltuial exigibil n viitor;
b) poate fi facut o estimare raional a obligaiei la data bilanului;
c) la decontarea obligtiei este probabil o ieire de resurs purtatoare de beneficiu
economic.
I.A.S. 17 explic modul n care se vor aplic normele generale de recunoatere i
reevaluare n trei cazuri specifice:
- pierderi viitoare din exploatare: anumite active pot fi deteriorate. n acest caz,
ntreprinderea verific dac respectivele active se ncadreaz n condiiile pentru deteriorare
conform I.A.S. 36 "Deteriorarea activelor".
- contracte oneroase: Dac o ntreprindere are un activ oneros, obligaia curent
rezultat din contract trebuie recunoscut i evaluat ca i provizioane.
- restructurri: Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de
managementul ntreprinderii i care modific efectiv, fie:
n scopul activitii realizate de ntreprindere;
n modalitatea n care este realizata activitatea.
Evidena constituirii i diminurii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se
realizeaz cu ajutorul contului de gradul I, 151 Provizioane.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie, de regul, la sfritul
exerciiului pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este incert, ori
pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare, cum sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
c) cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii, cum sunt: cheltuielile cu reparaiile capitale
ealonate pe mai multe perioade, cheltuielile cu reparaii curente, reviziile tehnice i alte
cheltuieli la unitile sezoniere sau parial sezoniere;
d) pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung, n devize;
e) alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei, n
evaluarea elementelor patrimoniale. Ele corespund, de regul, unei creteri a pasivului
exigibil ntr-o perioad mai lung sau mai scurt. Este motivul pentru care ele pot fi incluse
parial n categoria capitalurilor proprii.
La constituirea provizioanelor, mrimea riscului i a cheltuielilor este estimat cu
aproximaie, ntruct ele se vor produce n viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, ns,
s fie clar precizat.
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate
clienilor, pentru restructurare, pensii i obligaii similare, pentru dezafectarea imobilizrilor
corporale i alte actiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum i
a altor provizioane.
La constituirea provizioanelor, mrimea riscului i a cheltuielilor este estimat cu
aproximaie, ntruct ele se vor produce n viitor. Natura riscului sau a cheltuielii trebuie, ns,
s fie clar precizat.

Datorit caracterului lor de datorii probabile, provizioanele pentru riscuri si

cheltuieli sunt dispuse n pasivul bilanului ntre capitaluri proprii i datorii deoarece:
n studiile de analiz financiar ele sunt asimilate, n general, datoriilor;
dac se dovedete c riscul acoperit este inexistent, o fraciune din aceste provizioane
poate fi asimilat capitalurilor proprii.
n privina momentului evalurii i nregistrrii lor n contabilitate se accept ca
operaiile de constituire, ajustare i anulare a respectivelor provizioane s se efectueze n urma
inventarului, cu ocazia nchiderii conturilor.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se mpart n provizioane pentru riscuri i
provizioane pentru cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri traduc existena unor riscuri privind
pli previzibile la sfritul exerciiului dar care comport un elemenmt de incertitudine n
privina mrimii sau realizrii lor. Provizioanele pentru cheltuieli se refer cu predilecie la
provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii; ele corespund
cheltuielilor previzibile care nu ar putea fi suportate numai de exerciiul n care vor fi
angajate.
i n cazul provizioanelor pentru cheltuieli apare o anumit incertitudine privind
mrimea lor.
Definiia dat de regulamentul contabil romnesc (proiect)-menionat la nceputul
punctului 3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli din acest proiect,
ascunde dou vicii de formulare i cteva omisiuni. Astfel:
exigibilitatea ncepe s curg nc din momentul constituirii privizioanelor i nu
numai n perioadele urmtoare;
pot fi exigibile att provizioanele pentru riscuri ct i cele pentru cheltuieli (i nu
numai ultimele);
nu este stipulat incertitudinea privind mrimea lor;
nu este stipulat obligativitatea obiectului constituirii lor.

Clasificarea Provizioanelor
Proiectul de regulament contabil exemplific spee de constituire a provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli, dar nu prevede expres obligativitatea constituirii lor.
Operarea corect a categoriei de provizioane pentru riscuri i cheltuieli ne oblig la
cteva delimitri:
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i rezervele
n timp ce rezervele reprezint o fraciune a beneficiilor, provizioanele pentru riscuri
si cheltuieli se constituie prin includerea n cheltuieli, ele constnd, de fapt, datorii poteniale
ale ntreprinderii. Totui, o mic parte din aceste provizioane (cele create pentru a se face fa
unor cheltuieli pur i simplu eventuale) sunt impropriu denumite provizioane, ele avnd, mai
degrab, caracterul de rezerve.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile provizionate
n timp ce provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au o mrime incert i sunt
reversibile, datoriile provizionate au un caracter de ireversibilitate iar sumele care trebuie
pltite pot fi determinate cu uurin.
Sub aspect contabil, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt nregistrate prin
conturile grupei 15, n timp ce datoriile provizionate ar trebui s fie oglindite prin conturile de

teri (clasa 4). Fr a imputa normalizatorilor contabili romni lipsa acestor conturi (cu att
mai mult cu ct legislaia muncii nu este nc definitivat) s remarcm, totui, necesitatea
dotrii noului sistem contabil cu categoria de datorii provizionate.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i provizioanele pentru deprecierea
elementelor de activ
n timp ce primele sunt componente ale pasivului, provizioanele pentru depreciere sunt
elemente substractive de activ. Totui, uneori pot aprea situaii de ezitare n tratarea
provizioanelor la o categorie sau la cealalt.
Atunci cnd afectarea unui provizion la un activ determinat se dovedete a fi incert,
fie din motive tehnice, fie pentru c informaia prea global poate s antreneze un prejudiciu
pentru ntreprindere, se poate admite contabilizarea provizionului n categoria celor pentru
riscuri n locul unui provizion pentru depreciere.
Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a)
exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
b)
este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective;
c)
suma poate fi estimat.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i
cheltuielile estimate. Aceste provizioane nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.
Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente, la data bilanului se vor lua n considerare
toate informaiile disponibile.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data
bilanului sau a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Dac se estimeaz c o parte
sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte,
rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit.
Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o
ieire de resurse, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru
pierderile viitoare din exploatare. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu
trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion.
Contul 151 "Provizioane" este un cont de pasiv.
n creditul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:
- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor
corespunzatoare primelor ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale (681);
- costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i
cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212, 213).
n debitul contului 151 "Provizioane" se nregistreaz:
- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor (781).
Soldul contului reprezint provizioanele constituite.
Conturile operative de gradul II sunt:
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanii acordae clienilor

1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corpoale i alte aciuni similare

legate de acestea
1514 Provizioane pentru restructurare
1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516 Provizioane pentru impozite
1618 Alte provizioane
Conturile din aceast grup sunt conturi care se crediteaz cu contravaloarea
provizioanelor constituite prin includerea sumelor cu aceast destinaie n cheltuielile de
exploatare corespunztoare.
La finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la finele anului, precedent, sau n
cursul anului se analizeaz i regularizeaz, astfel:
a)
prin debitul contului de cheltuieli n cazul n care provizionul trebuie mrit;
b)
prin creditul contului de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat,
respectiv acesta devine total sau parial fr obiect.
La sfritul perioadelor de exerciiu contul 151 Provizioane pentru riscuri si
cheltuieli, ca de altfel toate conturile de provizioane, prezint solduri creditoare reprezentnd
expresia surselor atrase materializate n active circulante la dispoziia agentului economic
n consecin, la constituirea, diminuarea, anularea i consumarea unui provizion din
natura celor menionate, trebuie s se acroeze acele conturi ce reflect ntocmai sectorul
economico-financiar care este protejat.
Provizioane pentru litigii
Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate
n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii respective.
Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu.
Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar constituirea lor se impune din
necesitatea determinrii corecte a profitului net i a dividendului pe aciune.
Provizioane pentru garantii acordate clientilor
Se constituie numai pentru bunurile livrate , lucrarile executate si serviciile prestate,
respectiv pentru care se acorda garantii in perioadele urmatoare , la nivelul cotelor prevazute
in contracte le incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor
executate ori a serviciilor prestate.
Inregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantii acordate clientilor
se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie
inscrisa in contract.
Provizioanele pentru garantii acordate clientilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau
anularea oricarui provizion care a fost anterior deductibil se include in veniturile impozabile.
Provizioane pentru restructurare
Se constituie in urmatoarele situatii:
vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii ;
inchiderea unor sedii;
modificari in structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere)
reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul societatii.
Provizioane pentru impozite

Se constituie pentru impozite, amenzi, majorari viitoare de plata datorate bugetului de

stat, in conditiile in care sumele respective nu apar reflectate in bilant ca datorie in relatia cu
statul.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare. Ele trebuie revizuite
la data fiecarui bilant si ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai buna
estimare curenta.
Daca riscul asteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum si in cazul in care
cauzele pentru care au fost constituite au disparut, provizioanele se anuleaza.
Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzatoare a
veniturilor din provizioane.
Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea
mai buna evaluare curenta.
Provizionul se utilizeaza numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. In
aceste conditii numai cheltuielile corespunzatoare scopului initial pentru care a fost constituit
provizionul se regleaza cu acesta.
In cazul in care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui
provizion vor fi rambursate de catre o terta parte , rambursarea trebuie recunoscuta numai in
momentul in care este sigur ca rambursarea va fi primita daca firma isi onoreaza obligatia ,
rambursarea trebuie considerata un activ separat .
Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.