Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Suport de Curs Id Financiar
Suport de Curs Id Financiar
CRISTINA ONET
DREPT FINANCIAR
Manual
pentru uzul studenilor la forma de nvmnt la distan
CUPRINS
3. ntrebrile de autocontrol, testele de evaluare sau tema pentru acas nu sunt de perspicacitate,
deci nu trebuie rezolvate cotra cronometru;
4. Ordinea logic a parcurgerii unitii de studiu este urmtoarea:
se citesc obiectivele i competenele modulului de studiu
se citesc termenii de referin (cuvintele cheie)
se parcurg ideile principale ale modulului sintetizate n rezumat
se parcurge coninutul dezvoltat de idei al modulului
se parcurge bibliografia recomandat
se rspunde la ntrebrile recapitulative, revznd, dac este necesar, coninutul dezvoltat
de idei al modulului
se efectueaz testul de autoevaluare i se verific, prin confruntare cu rspunsurile date la
sfritul manualului, corectitudinea rspunsurilor
se efectueaz testul de evaluare i/sau tema pentru acas sau de control (dup caz)
OBS.: Este recomandabil ca, nainte de efectuarea testelor de autoevaluare, s se fac o pauz de
30 de minute sau o or. De asemenea este recomandabil ca la fiecare 2 ore de studiu s se fac o
pauz de 30 de minute.
5. Nu este recomandabil s se parcurg mai mult de un modul de studiu pe zi, pentru a nu se
periclita nsuirea temeinic i structural a materiei. n funcie de necesitile i posibilitile de
studiu ale studentului, studiul unui modul poate fi fracionat pe mai multe zile, dedicnd cel puin
30 de minute pe zi studiului.
TEMA PENTRU ACAS (TA) reprezint un exerciiu obligatoriu de reflecie pentru fiecare
tem de studiu. Ea se constituie ntr-un instrument indispensabil de studiu individual necesar nirii
i mai ales nelegerii temei. Rezolvarea ei se poate face n aprox. 1-2 or2.
TEMA DE CONTROL (TC): reprezint un exerciiu obligatoriu mai amplu, cu caracter
integrativ, care are rolul de a realiza un liant noional i cognitiv ntre temele studiate anterior i de
a provoca capacitatea sitentic i creativ a studentului. Pregtirea ei necesit un efort mai
ndelungat (aprox.10 ore), implic stpnirea temelor anterioare precum i consultarea tutorelui de
disciplin. Cele dou teme de control se regsesc pe parcursul manualului astfel nct s acopere
cele mai importante pri ale acestuia.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
Bibliografia recomandat
VIII.
ntrebri recapitulative
IX.
III. Pentru realizarea unor studii tiinifice, a temelor pentru acas, a temelor de control, a
lucrrii de licen precum i pentru aprofundarea disciplinei studentul se va adresa pentru
bibliografie suplimentar tutorelui de disciplin.
TEMA 1
CONSIDERAII GENERALE PRIVIND DREPTUL FINANELOR
PUBLICE
I.
11
n cele mai multe cazuri normele dreptului finanelor publice au caracter imperativ i
onerativ mai ales n sfera fiscalitii, dar n sfera rspunderii juridice i cu precdere a evaziunii
fiscale ele sunt imperativ-prohibitive.
Lund n considerare toate aspectele prezentate, putem defini normele dreptului
finanelor publice ca fiind acea categorie a normelor juridice ce au un obiect de reglementare
specific, care se refer la drepturile i obligaiile participanilor la raporturile de drept al
finanelor publice i care prescriu conduita acestora n procesul de formare, administrare,
utilizare i control asupra banului public, respectarea lor fiind garantat prin fora de
constrngere a statului.
n ceea ce privete strucura logico-juridic a normelor de drept al finanelor publice trebuie
artat c ele prezint unele particulariti. Astfel, dispoziiile acestor norme descriu reguli de
conduit de o natur aparte ce in de specificul activitilor pe care le reglementeaz. Sanciunile
pot ine i de esena altor ramuri de drept, cum ar fi nchisoarea sau amenda, dar exist, la ora
actual, i sanciuni specifice, cum ar fi penalitile de ntrziere.
O precizare important se refer la faptul c Bugetul de Stat sau Bugetul Asigurrilor
Sociale de Stat nu sunt norme juridice n sens formal, ntruct nu cuprind sanciuni. Fora juridic
necesar aplicrii lor este dat de legile de adoptare a acestor bugete, ele nsele neavnd nici mcar
caracterul de norm de conduit.
4. Actele de drept al finanelor publice.
Actele de drept al finanelor publice sunt o specie a actelor juridice care au fost definite n
literatura de specialitate ca fiind manifestri de voin fcute n scopul de a produce anumite efecte
juridice, a cror realizare este garantat prin fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute
de normele juridice n vigoare.
Pornind de la aceast definiie constatm c actele de drept al finanelor publice sunt
manifestri de voin fcute n scopul de a produce efecte juridice cu ocazia formrii, administrrii,
ntrebuinrii i controlului asupra resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativteritoriale, a cror realizarea este garantat, n condiiile legii, prin fora de constrngere a statului.
Din definiia de mai sus rezult caracteristicile actelor de drept financiar public:
Sunt manifestri de voin cu caracter unilateral. Este i firesc acest lucru, dat fiind
faptul c sunt acte juridice de drept public. Excepie de la aceast regul o reprezint
actele ce se ntocmesc n sfera mprumutului public;
Au un obiect specific i clar delimitat la formarea, administrarea, ntrebuinarea i
controlul asupra banului public;
Se emit n baza legii i n vederea executrii ei;
Se emit cu respectarea normelor de competen i a condiiilor de validitate;
Realizarea lor este garantat prin fora de constrngere a statului.
n literatura de specialitate s-a realizat i o clasificare a actelor de drept financiar public
conform mai multor criterii de clasificare:
A. Dup ntinderea efectelor juridice pe care le produc, distingem:
1. Acte normative;
2. Acte individuale.
B. Dup extinderea teritorial a efectelor, deosebim:
1. Acte cu aplicabilitate general, pe ntreg teritoriul rii (ex: bugetul de stat);
12
ntotdeauna reprezentat de unul din organele sale cu atribuii de impunere sau de control, n calitate
de subiect specializat.
Acest subiect specializat se afl pe o poziie dominant fa de cellalt subiect al raportului
juridic de drept al finanelor publice. Aceasta nseamn c este suficient o singur voin pentru
ca raportul juridic s ia natere (caracterul univoliional al raportului de drept financiar public).
Teoria dreptului evoc mai multe poziii pe care se pot situa subiectele n cadrul unui raport
juridic. Dac subordonarea ierarhic este de esena dreptului administrativ, iar egalitatea
subiectelor este de esena dreptului civil (i a tuturor ramurilor de drept privat ce decurg din
acesta), n dreptul finanelor publice nu vom ntlni nici una i nici cealalt din aceste ipoteze.
Poziiile pe care se situeaz cele dou subiecte ale raportului de drept al finanelor publice, dei
sunt de inegalitate (generat de poziia dominant a subiectului specializat), aceasta mbrac forma
autoritii, ntruct subordonarea ierarhic nu va fi ntlnit niciodat n cadrul raporturilor de
drept al finanelor publice.
Subiectele specializate sunt statul i unitile administrativ-teritoriale, respectiv organele lor
cu atribuii n sfera financiar-fiscal. n principal, este vorba despre Ministerul Finanelor Publice
mpreun cu structurile sale din teritoriu, respectiv Direciile Generale ale Finanelor Publice din
fiecare jude i a Municipiului Bucureti. La rndul lor, acestea au n subordine Administraiile
Financiare existente la nivelul fiecrui municipiu, ora sau comun (mai exact la nivelul a 4-5
comune n funcie de mrimea acestora).
Alte subiecte specializate pot fi, dup caz, organele de control financiar, ordonatorii de
credite sau compartimentele cu atribuii de resort din cadrul primriilor.
Cnd ne referim la procesul de formare a banului public avem n vedere realizarea execuiei
prii de venituri a unui buget public. Aceasta vizeaz aria de cuprindere a dreptului fiscal. n
cadrul raporturilor de drept material fiscal (deci a rapoturilor de impunere), Ministerul Finanelor
Publice, ca subiect specializat este reprezentat de Agenia Naional de Administrare Fiscal (care
este o structur a celui dinti) i unitile teritoriale ale acesteia, ce au atribuii n ceea ce privete
ncasarea veniturilor destinate bugetelor publice centrale (ale statului). Din interpretarea Cod. pr.
fisc. rezult c aceleai sunt subiectele specializate i n cadrul raporturilor de drept procedural
fiscal.
Unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice
locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora. Este vorba despre organe cu
atribuii n sfera impunerii i care au fost create pentru a asigura execuia prii de venituri a
bugetelor locale i implicit evidena distinct a sumelor destinate acestor bugete fa de bugetele
centrale (ale statului).
Toate aceste organe cu atribuii n sfera impunerii sunt denumite generic chiar de ctre
legiuitor organe fiscale.
Mai pot fi subiecte specializate i organele ce au atribuii n sfera controlului financiar, cum
ar fi Curtea de Conturi i Garda Financiar, consacrate ca fiind organe cu atribuii n sfera
finanelor publice.
n cele artate mai sus am fcut referire la organele financiare ce au atribuii n sfera
formrii, administrrii i controlului banului public. Din definiia dat dreptului finanelor publice
rezult c obiectul de studiu al acestuia are n vedere i modul de utilizare a banului public.
Dealtfel, chiar i activitatea de control, nu se refer doar la modul n care se respect dispoziiile
legale privitoare la formarea veniturilor publice, ci i la legalitatea utilizrii (cheltuirii) banilor
14
publici. Din acest punct de vedere, raporturile de drept al finanelor publice sunt subsecvente
raporturilor ierarhice existente ntre ordonatorii de credite implicai n realizarea execuiei unui
buget public. Raporturile ierarhice sunt de drept administrativ, dar alocarea de credite bugetare
fiecrui ordonator de credite n conformitate cu legea i cu bugetul propriu al fiecruia se face prin
intermediul Trezoreriei Statului, ca organ financiar cu atribuii n efectuarea operaiunilor de
ncasri i pli cu bani publici.
Cel de al doilea subiect al raportului de drept financiar public poate fi, dup caz, fie un
contribuabil (n cazul raporturilor de drept fiscal, att material, ct i procedural), fie un ordonator
de credite (n cazul raporturilor juridice ce iau natere cu ocazia cheltuirii banilor publici), fie i
unul i cellalt (n cazul raporturilor de control financiar).
Analiznd situaia contribuabilului din cadrul raporturilor juridice fiscale (att materiale ct
i procedurale) putem constata c i acest subiect trebuie s dein o anumit calitate, chiar dac, n
ceea ce l privete, condiiile nu sunt att de restrictive ca n cazul subiectului aflat pe o poziie
dominant.
Calitatea de contribuabil deriv din lege, iar n cazul persoanelor fizice, pentru a dobndi
aceast calitate este suficient, n principiu, capacitatea de folosin a subiectului. n acest caz,
desigur c ndeplinirea obligaiilor ce deriv din calitatea de contribuabil va fi realizat de ctre
reprezentanii legali ai persoanei ce nu deine capacitatea de exerciiu.
De asemenea, n calitatea sa de contribuabil, o persoan ce deine capacitatea de exerciiu
poate fi reprezentat de ctre un mputernicit sau un reprezentant fiscal, dar reprezentarea se face
n limitele unei mputerniciri scrise i nregistrate la organul fiscal. mputernicirea produce efecte
n numele i pe seama contribuabilului. Calitatea de contribuabil mai poate fi i transmis altor
persoane n urmtoarele condiii statuate de lege:
perioada unui an, aceea adres nu este considerat domiciliu fiscal. Menionm c toate aceste
dispoziii sunt aplicabile doar pentru creanele administrate de Ministerul Finanelor Publice prin
Agenia Naional de Administrare Fiscal. Pentru toate celelalte categorii de creane bugetare
(destinate bugetului general consolidat, altele dect cele fiscale), domiciliul fiscal coincide cu
noiunea de domiciliu sau sediu din dreptul comun.
Exist i situaii n care contribuabilul, dei a fost stabilit ca persoan, se afl n
imposibilitatea de a-i ndeplini obligaiile fiscale personal i nu i-a desemnat nici un mputernicit,
ori nu i este cunoscut domiciliul fiscal. n astfel de mprejurri, se va proceda la stabilirea unui
curator fiscal. Numirea curatorului o va face instana judectoreasc printr-o hotrre
judectoreasc prin care se va mai stabili dac curatorul va fi remunerat, toate cheltuielile
ocazionate de aceast reprezentare urmnd a fi suportate de ctre contribuabilul reprezentat de
curator. i n aceast situaie reprezentarea se realizeaz n numele i pe seama reprezentatului.
n cadrul raporturilor de control, aa cum am mai artat, exist un subiect specializat
(organul de control financiar), iar cellalt subiect va fi, dac obiectul controlului l reprezint
modul de realizare a execuiei prii de venituri a unui buget public, tot contribuabilul care
rspunde pentru modul n care i-a ndeplinit obligaiile, aa cum rezult ele din dispoziiile legale
i pe care le vom analiza n cele ce urmeaz. Dac ns, obiectul controlului vizeaz modul de
realizare a execuiei prii de cheltuieli a unui buget public, cel de al doilea subiect al raportului
juridic de control financiar va fi un ordonator de credite.
5.3. Coninutul raportului de drept al finanelor publice.
Coninutul raportului de drept al finanelor publice este format din drepturile i obligaiile
subiectelor partcipante la aceste raporturi juridice. Ele deriv din dispoziiile legale. Astfel, n
funcie de natura raportului de drept financiar public, drepturile i obligaiile subiectelor vor fi
diferite i pot fi foarte variate, dar ntotdeauna vor fi stabilite prin lege (specific tuturor raporturilor
de drept public).
n ceea ce privete raportul juridic fiscal legiuitorul a neles s fac precizri artnd c
raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor (potrivit legii)
pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea exercitarea i stingerea drepturilor i
obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal.
Dac sub aspectul subiectelor situaia nu prezint diferenieri ntre raportul de drept
material i cel de drept procedural fiscal, nu la fel stau lucrurile i n ceea ce privete coninutul
celor dou categorii de raporturi juridice fiscale.
Din acest punct de vedere, creanele fiscale sunt drepturi patrimoniale care rezult din
raporturile de drept material fiscal. Ele constau din: creane fiscale principale (sume datorate cu
titlu de impozite, taxe i contribuii de orice fel destinate s alimenteze oricare dintre bugetele
publice reglementate n sistemul bugetar romnesc) i creane fiscale accesorii (decurg din neplata
la termen a creanelor fiscale principale i sunt formate din majorari de ntrziere)
n sfera formrii banului public, deci n cadrul raporturilor de impunere, legea
reglementeaz numeroase categorii de drepturi i obligaii corelative ale prilor.
n sfera administrrii banului public drepturile i obligaiile corelative ale prilor constau,
cu precdere, n obligaiile subiecilor de a efectua anumite acte i operaiuni ce in de
contabilitatea public i care au ca finalitate realizarea execuiei bugetare.
16
Utilizarea banilor publici implic din partea beneficiarilor de credite bugetare obligaia
acestora de a respecta principiile legale ce stau la baza realizrii execuiei prii de cheltuieli a unui
buget (ex: una dintre aceste obligaii se refer la utilizarea sumelor conform destinaiei pentru care
au fost aprobate i alocate acele sume).
Drepturile i obligaiile prilor n cadrul activitii de control financiar sunt stabilite tot
prin lege i prezint o anumit specificitate determinat de obiectul acestor raporturi juridice
(activitate de control). Cu caracter exemplificativ putem arta c dreptului organului de control
financiar de a efectua activiti specifice i corespunde obligaia celui controlat (indiferent c este
un contribuabil sau un ordonator de credite) de a se supune controlui, dar n limitele competenelor
de control cu care este investit prin lege cel ce efectueaz controlul.
5.4. Obiectul raportului de drept al finanelor publice.
Ca orice raport juridic, i raportul de drept al finanelor publice are un obiect juridic. El se
refer la conduita prilor i se concretizeaz n diverse aciuni ale acestora n funcie de categoria
de raport de drept financiar public pe care o analizm.
Trebuie s subliniem faptul c raporturile de drept financiar public sunt raporturi
patrimoniale i ca atare ele au i un obiect material. Acesta mbrac o form aparte (nu orice bun
poate fi obiect material al unui astfel de raport juridic ca n cazul raportului de drept civil),
prezentndu-se exclusiv sub forma banului public.
Astfel, n cadrul raporturilor de drept material fiscal este preponderent conduita de a da,
respectiv de a plti sumele de bani pe care debitorii fiscali le datoreaz n temeiul legii. Dealtfel,
conduita de a da caracterizeaz fundamental raporturile de drept financiar public, n ansamblul lor.
Aceast conduit va fi ntlnit i cu ocazia utilizrii banilor publici.
n ceea ce privete raporturile procedural fiscale, predominant este conduita de a face (de a
ndeplini dispoziiile procedurale prescrise de lege) sau de a nu face (de a nu nclca aceleai
dispoziii legale care au un caracter imperativ i deci ele trebuie urmate ntocmai). Interesant de
subliniat este faptul c, n cadrul raporturilor procedural fiscale conduita de a face sau de a nu face
au ca finalitate tot realizarea conduitei de a da (adic realizarea n totalitate a creanei fiscale
datorate).
n sfera activitilor de administrare i de control asupra finanelor publice vom mai ntlni
i conduita de a face, dar mai ales de a nu face (de a nu efectua acte i operaiuni de administrare
sau de control sancionate de lege).
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. EMIL BLAN, Drept financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 2004.
2. IOAN GLIGA, ediie ngrijit de MIRCEA TEFAN MINEA , Drept financiar, Ed.
Humanitas, Bucureti, 1998
3. MIRCEA TEFAN MINEA, COSMIN FLAVIUS COSTA, Dreptul finanelor publice,
Ed. Sfera Juridic, Cluj-Napoca, 2006.
4. DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Casa de Pres i Editur Tribuna,
Sibiu, 2004.
5. DAN DROSU AGUNA, DAN OVA, Drept financiar public, Ed. C.H.Beck, Bucureti,
2005.
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
17
IX.
TESTE DE AUTOEVALUARE:
1.
a)
b)
c)
4. Care dintre cele trei conduite apar predominant n cadrul raporturilor de drept
financiar public.
a) A da.
b) A face si a nu face ceva.
c) A da, a face si a nu face ceva.
18
2.
3.
4.
5.
19
TEMA 2
ASPECTE GENERALE PRIVIND BUGETELE PUBLICE
I.OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s neleag continutul notiunii de buget si pe acela de buget public.
studentul s nteleaga modul in care functioneaza un buget public.
studentul s neleag modul in care sunt administrate distinct resursele financiare ale
statului de cele ale unitatilor administrativ-teritoriale..
II.COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s distinga intre un buget public si un buget privat.
studentul s fie capabil s evalueze o situatie financiar dupa continutul unui buget.
studentul s fie capabil sa distinga intre palierele de circulatie a banilor publici ai statului si
ai unitatilor administrativ-teritoriale, prin intermediul bugetelor publice.
III. CUVINTE CHEIE: buget, buget public, venit bugetar, cheltuiala bugetara, sistem bugetar
publi national.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Noiunea de buget i noiunea de buget public.
2. Apariia noiunii de buget public i evoluia acesteia n Romnia.
3. Structura bugetelor publice.
4. Sistemul Bugetar Public Naional
V. REZUMAT:
In aceasta tema sunt prezentate notiunile de buget si buget public subliniindu-se distinctiile
care apar intre ele, rezultand din definitii si din trasaturile ce caracterizeaza esential cele doua
instrumente.. De asemenea, sunt prezentate cele doua parti ale unui buget, respectiv veniturile si
cheltuielile, dar si modul in care functioneaza acesta. Pentru o mai buna intelegere a mecanismelor
bugetare, tema cuprinde si o prezentare, din perspective diferite a veniturilor si cheltuielilor
bugetare. Nu in ultimul rand, tema prezinta ansamblul bugetelor publice ce opereaza la nivelul
statului roman, evidentiind palierul central, prin intermediul caruia sunt administrate resursele
financiare ale statului, de palierul local de bugete publice prin intermediul carora sunt administrate
resusele financiare ale unitatilor administrativ-teritoriale.
VI. CONINUTUL TEMEI:.
Aa cum am mai artat n capitolul anterior, dreptul bugetar este o component important
a dreptului finanelor publice.
ntr-o ncercare de definire a dreptului bugetar se constat c acesta reprezint ansamblul
reglementrilor juridice privitoare la raporturile juridice ce iau natere cu ocazia elaborrii,
adoptrii, executri ori ncheierii execuiei unui buget public. Acesta este motivul pentru care
n cuprinsul acestei pri a lucrrii de fa ne vom concentra atenia asupra celor mai importante
bugete publice reglementate n legislaia romn de specialitate, la ora actual.
1. Noiunea de buget i noiunea de buget public.
Bugetul reprezint un procedeu economico-financiar, cu caracter evaluativ,
programatic i comparativ, compus din dou pri, respectiv din partea de venituri i partea
20
intrat n limbajul oficial al majoritii statelor europene. Multe dintre rile unde s-a extins acest
procedeu financiar au preluat chiar i cuvntul care l desemna. Astfel, de la cuvintele vechi
bouge (sac), bougette (scule) pe care limba francez modern nu le mai pstreaz, s-a ajuns
la cuvntul budget avnd semnificaia mai sus artat.
i n Romnia a aprut nti procedeul financiar de evideniere a veniturilor i cheltuielilor
publice, desigur n forme empirice. Acest lucru se realiza, prin intermediul inerii vistieriei statelor
feudale. Abia n perioada destrmrii feudalismului, n a doua jumtate a sec. al XVIII-lea, mai
exact cu ocazia reformelor aduse de Constantin Brncoveanu apar, primele forme embrionare ale
bugetului statului sub forma condicii de venituri i cheltuieli, iar mai apoi sub forma smiilor
visteriei din timpul lui Nicolae Mavrocordat1.
Cuvntul buget este utilizat pentru prima dat ntr-un act normativ romn n Statulul
Dezvolttor al Conveniei de la Paris, care arat c budgetul cheltuielilor i al recetelor (venituri,
din limba francez), pregtit n tot anul prin ngrijirea puterii executive i supus Adunrii Elective,
care-l va putea amenda, nu va fi definitivu dect dupe ce va fi votat de dnsa2. Dup cum se poate
observa este vorba despre bugetul Principatelor Unite ca unic buget public pentru cele dou ri
romne.
Prima constituie romneasc care reglementeaz instituia juridic a bugetului este
Constituia de la 1866 artnd c n fiecare an Adunarea deputailor ncheie socotelile i voteaz
budgetul. Toate veniturile sau cheltuielile statului trebuesc trecute n buget i n socoteli3.
Aceleai dispoziii referitoare la bugetul statului se vor regsi i n Constituia de la 19234 i n cea
de la 19385.
Constituiile comuniste prezint i ele o serie de reglementri comune. Astfel, competena
de adoptare a bugetului statului revine organului suprem al puterii de Stat, respectiv Marii Adunri
Naionale6. Puterea executiv este nsrcinat cu elaborarea proiectului bugetului statului i mai
ales cu executarea acestuia7. Dup cum se observ s-a realizat o separare de atribuii n plan
financiar ntre cele dou puteri ale statului. Tot prin aceste Constituii sunt reglementate pentru
prima dat bugetele unitilor administrativ-teritoriale, realizndu-se astfel, primii pai spre
autonomizarea finanelor publice locale.8 Evident c toate dispoziiile cuprinse n aceste acte
constituionale sunt profund marcate de economia planificat i de proprietatea statului (a
poporului) asupra tuturor mijloacelor de producie.
Constituia de la 1991 reglementeaz Bugetul Public Naional care cuprinde bugetul de stat,
bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale. Distincia ntre competenele sub aspect
bugetar ale puterii legislative i cele ale puterii executive, se menine. Mai mult dect att, prin
Constituia din 1991 este reglementat un nou buget public, alturi de bugetul statului i de cele ale
unitilor administrativ-teritoriale. Dei legislaia n vigoare a evoluat mult de la momentul
adoptrii Constituiei din 1991, iar la ora actual vorbim despre un sistem (ansamblu complex) de
GEORGE LEON, Elemente de tiin financiar, vol. II, Ed. Cartea Romneasc, Bucureti, 1930, p.309.
STATUTU DESVOLTTORIU CONVENIUNEI din 7/19 August 1858, Art. VI.
3
CONSTITUIUNEA din 1866, Art. 113, alin. 1, 2.
4
CONSTITUIUNEA din 1923, Art. 114, alin. 1, 2.
5
CONSTITUIUNEA din 1938, Art. 83, alin. 1, 2.
6
CONSTITUIA din 1948, art. 39, pct. 5.; CONSTITUIA din 1952, art. 24, lit. f.; CONSTITUIA din 1965, art. 43, pct.4.
7
CONSTITUIA din 1948, art. 72, alin.2.; CONSTITUIA din 1952, art.47, lit. b.; CONSTITUIA din 1965, art. 77, alin.2,
pct.4.
2
8
CONSTITUIA din 1948, art. 78, alin.2.; CONSTITUIA din 1952, art.53.; CONSTITUIA din 1965, art. 87, pct.1 i art. 95,
pct. 3, 4.
22
bugete publice, totui Constituia nu a suferit modificri (din acest punct de vedere) ca urmare a
revizuirii sale n anul 2004, aa cum ar fi fost de ateptat.
3. Structura bugetelor publice.
Aa cum rezult i din definiiile anterioare, orice buget, deci i bugetele publice, se
compun din dou pri: partea de venituri i partea de cheltuieli.
Evidenierea distinct a veniturilor de cheltuieli permite efectuarea analizei comparative
ntre cele dou pri. Astfel, balana (adic raportul dintre venituri i cheltuieli) bugetar poate fi
echilibrat, situaie generat de egalitatea dintre total venituri i total cheltuieli. Ea poate, ns, s
fie i dezechilibrat, mprejurare n care avem de-a face cu un excedent bugetar (cnd veniturile
sunt mai mari dect cheltuielile) sau cu un deficit bugetar (cnd veniturile sunt mai mici dect
cheltuielile).
Att veniturile bugetare, ct i cheltuielile bugetare sunt pri componente ale unui buget
public i ele vor prelua acest caracteristic mpreun cu toate conseciele economice i juridice pe
care le implic.
Banii publici (fondurile bneti publice) sunt administrai i circul prin intermediul
bugetelor publice, indiferent la care dintre ele ne-am referi, sub forma veniturilor, respectiv a
cheltuielilor bugetare.
3.1. Sistemul veniturilor bugetare.
Veniturile publice au fost definite n literatura de specialitate ca fiind mijloacele practice
de constituire a fondurilor bneti publice. Modalitile de realizare a veniturilor bugetare sunt
insituite n raport cu necesitatea repartiiei venitului naional, cu structura economiei naionale, cu
gradul de dezvoltare teritorial a rii i cu nivelul de dezvoltare al forelor de producie.
Veniturile bugetare presupun existena unor surse instituite de lege care sunt prelevate de
la persoanele fizice i juridice sub forma impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor surse
(amenzi, dobnzi penaliti, etc.) i care sunt menite s alimenteze bugetele publice.
Mai mult dect att, s-a mai artat c prin venit bugetar se nelege o sum de bani care
se vars la buget de ctre o persoan fizic sau juridic, n conformitate cu legea.
Cnd vorbim despre sistemul veniturilor bugetare ne referim la totalitatea surselor de
alimentare a bugetelor publice.
n literatura de specialiate, veniturile bugetare au fost clasificate dup mai multe criterii.
A. Dup criteriul provenienei, distingem:
1. Venituri de la ageni economici;
2. Venituri de la persoane fizice, care la rndul lor pot fi:
a) Venituri de la persoane fizice implicate n activiti economice;
b) Venituri de la populaie;
B. Dup criteriul locului acestor venituri n repartiia venitului naional:
1. Venituri ce se realizeaz prin redistribuirea veniturilor nete ale agenilor economici;
2. Venituri ce se realizeaz prin redistribuirea veniturilor nete ale populaiei;
C. Dup criteriul destinaiei:
1. Venituri destinate bugetului de stat;
2. Venituri destinate bugetului asigurrilor sociale de stat;
3. Venituri destinate bugetelor locale;
4. Venituri destinate altor bugete publice.
D. Dup criteriul denumirii:
1. Impozite;
2. Taxe;
3. Contribuii;
23
4. Alte venituri.
E. Dup criteriul nscrierii n evidena curent:
1. Venituri cu debit;
2. Venituri fr debit.
3.2. Sistemul cheltuielilor bugetare
Asemeni veniturilor publice, n literatura de specialitate au fost definite i cheltuielile
publice, artndu-se c ele reprezint modaliti de repartizare i utilizare a fondurilor bneti
bugetare n vederea satisfacerii trebuinelor generale ale societii. Fiecare buget public are
stabilite prin lege propriile categorii de venituri menite s le alimenteze, precum i propriile
categorii de cheltuieli pe destinaiile precizate de legiuitor.
Spre deosebire de cheltuiala public (care este generat de nevoia public), cheltuiala
bugetar este acea sum de bani alocat de la un buget public conform destinaiei stabilit
prin acel buget.
Totalitatea sumelor ce se aloc de la bugetele publice pentru satisfacerea acelor trebuine
stabilite prin respectivele bugete formeaz sistemul cheltuielilor bugetare.
Cheltuielile bugetare au cunoscut numeroase criterii de clasificare, n literatura de
specialitate.
A. Dup criteriul teoretic, distingem:
1. Cheltuieli bugetare care au n vedere elementele economice, la rndul lor se mpart n:
a) Cheltuieli care reprezint o avansare de venit naional (ex: cheltuieli pentru investiii);
b) Cheltuieli care reprezint un consum de venit naional (ex: cheltuieli pentru
funcionarea autoritilor publice ale statului);
2. Cheltuieli care au n vedere destinaia specific (ex: cheltuieli pentru sntate).
B. Dup criteriul structurii cheltuielilor, distingem:
1. Cheltuieli bugetare ordinare, care la rndul lor cuprind urmtoarea structur (fr de
care nu se poate desfura nici o activitate):
a) Cheltuieli curente, formate i ele cel puin din urmtoarele categorii de cheltuieli:
Cheltuieli materiale;
Cheltuieli de personal;
b) Cheltuieli de capital;
2. Cheltuieli bugetare extraordinare, care au caracter excepional.
C. Dup criteriul destinaiei lor, distingem:
Cheltuieli social-culturale (ex: cheltuieli pentru nvmnt, sntate, cultur, sport, tineret,
culte religioase, etc.);
Cheltuieli pentru aprare naional (ex: cheltuieli militare, pentru ordine public, siguran
naional);
Cheltuieli pentru funcionarea aparatului de stat (ex: cheltuieli pentru funcionarea
autoritilor publice centrale sau locale, dup caz);
Cheltuieli pentru aciuni economice (n domenii ca: industrie, agricultur, silvicultur,
transporturi, infrastructur, protecia mediului, etc.);
Cheltuieli pentru protecia social (ex: cheltuieli pentru plata pensiilor din sistemul public
de pensii, pentru plata indemnizaiei pentru omaj i alte ajutoare sociale);
Cheltuieli pentru constituirea unor fonduri de rezerv bugetar (acestea se pot constituii la
nivelul oricrui buget public n funcie de normele legale n vigoare i sunt puse la
dispoziia celor chemai s administreze acel buget);
24
Cheltuieli pentru diverse alte aciuni (ex: cheltuieli pentru construcia de locuine, cheltuieli
pentru cercetare tiinific, etc.).
4. Sistemul Bugetar Public Naional
Primul act normativ care a aezat bazele finanelor publice n Romnia n condiii de
economie de pia a fost Legea nr. 10/1991 privind finanele publice care reglementa pentru prima
dat conceptul de Buget Public Naional
Aceast reglementare a fost preluat cu unele nuanri i de ctre Constituia din 1991, n
art.137 alin. 1. Att dispoziia legal, ct i cea constituional considerm c sunt criticabile, iar n
literatura de specialitate s-au subliniat unele aspecte.
Sesiznd existenta criticilor formulate in doctrina, ulterior adoptrii Constituiei, legiuitorul
introduce pentru prima dat sintagma de sistem unitar de bugete prin Legea nr. 72/1996 privind
finanele publice care avea s abroge Legea nr. 10/1991, prima lege a finanelor publice.
Apeciem ca fiind mult mai potrivit aceast denumire dat unui ansamblu de entiti
bugetare distincte, fiecare dintre ele avnd propriile lor surse de alimentare (venituri bugetare), iar
banii publici ce circul prin aceste bugete au destinaii distincte, proprii fiecreia dintre ele
(cheltuieli bugetare).
Aceste aspecte au rezultat, nendoielnic, din dispoziiile legale, iar punerea lor n practic a
generat, la ora actual, o realitate obiectiv. Cu toate acestea, dat fiind dispoziia constituional
mai sus invocat (care alimenteaz confuzia ce se menine nc n doctrin), legiuitorul prin noua
i ultima Lege a finanelor publice nr. 500/2002 evit s i mai dea vreo denumire acestui ansamblu
de entiti bugetare publice, limitndu-se la a arta c dispoziiile prezentei legi se aplic
urmtoarelor categorii de bugete:
Bugetului de stat;
Bugetului asigurrilor sociale de stat;
Bugetelor fondurilor speciale;
Bugetului trezoreriei statului;
Bugetelor instituiilor publice autonome;
Bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz;
Bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
Bugetelor fondurilor provenite din credire externe contractate sau garantate de stat i ale cror
rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice;
Bugetului fondurilor externe nerambursabile.
Fr a face alte precizri legiuitorul definete totui conceptul de sistem bugetar ca fiind
un sistem unitar de bugete care cuprinde bugetele prevzute la art. 1 alin.2 (din Legea nr.
500/2002) i bugetele locale.
Acelai act normativ definete i conceptul de buget general consolidat care reprezint
ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un
ntreg. Bugetele componente ale sistemului bugetar sunt considerate ca fiind consolidate dup ce sau eliminat transferurile intervenite ntre ele, operaiune care genereaz consolidarea bugetului
general (sau altfel spus a sistemului bugetar).
n faa unor astfel de dispoziii legale i a numrului mare de bugete publice enumerate, nu
putem s ne mai ndoim de faptul Bugetul Public Naional nu este el nsui o entitate bugetar, ci
doar un ansamblu de bugete. Acest sistem de bugete ale statului, n raport cu caracteristicile
comune pe care le prezint, poate fi denumit Sistem Bugetar Public Central.
Mai mult dect att, dup cum se poate observa bugetele locale nu mai fac parte din
aceast enumerare, i acest fapt nu este ntmpltor. nc din 1998 legiuitorul a neles s dea
25
finanelor publice locale o reglementare distinct prin Legea nr. 189/1998 care a fost abrogat apoi
prin Ordonana Guvernului nr. 45/2003, care la rndul ei a fost abrogat prin Legea nr. 273/2006.
Dei n cuprinsul su enumer mai multe categorii de entiti bugatare locale, totui legiuitorul
evit i cu aceast ocazie s dea o denumire acestui ansamblu de bugete, toate avnd
caracteristicile de bugete publice i de bugete locale, pentru c ele sunt instrumente de lucru ale
autoritilor publice locale chemate s administreze banii publici ce aparin unitilor
administrativ-teritoriale.
Astfel, legea arat c dispoziiile sale se aplic tuturor acelor bugete locale prin intermediul
crora circul bani publici, i anume:
Bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti,
judeelor i municipiului Bucureti;
Bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetele locale, dup caz;
Bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
Bugetului mprumuturilor externe i interne, pentru care rambursarea, plata dobnzilor
comisioanelor, spezelor i a altor costuri se asigur din bugetele locale i care provin din:
mprumuturi externe contractate de stat i submprumutate autoritilor administraiei publice
locale i/sau agenilor economici i serviciilor publice din subordinea acestora; mpumuturi
externe contractate de autoritile administraiei publice locale i garantate de stat; mpumuturi
externe i/sau interne contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale;
Bugetului fondurilor externe nerambursabile.
i aceast dispoziie legal ne conduce la aceeai concluzie potrivit creia ne aflm n faa
unui sistem al bugetelor locale, care poate fi denumit Sistemul Bugetar Public Local, toate
bugetele componente avnd n acelai timp i caracteristica de bugete publice ntruct prin
intermediul lor circul banii publici ai unitilor administrativ-teritoriale.
Din cele artate mai sus se poate observa faptul c ne aflm n faa a dou mari sisteme
bugetare. Pe de o parte, bugetele publice de interes naional (reglementate de Legea nr. 500/2002),
iar pe de alt parte bugetele publice de interes local (reglementate de Legea nr. 273/2006). Aceste
dou mari ansambluri bugetare distincte ntre ele, putem spune c reprezint subsisteme ale
Sistemului Bugetar Public Naional care opereaz pe ntreg teritoriul rii, att la nivel central
(prin bugetele ce aparin statului), ct i la nivel local (prin bugetele ce aparin unitilor
administrativ-teritoriale).
Considerm c aceast denumire este mai corect, dar chiar i mai sugestiv dect aceea de
Buget Public Naional pentru toate considerentele artate mai sus, dar, n principal, pentru c ea
reflect realitatea bugetar din Romnia n acest moment.
Cele mai importante entiti bugetare pe care le cuprinde Sistemul Bugetar Public Naional
sunt: Bugetul de Stat, Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat, fondurile bugetare speciale (respectiv
Bugetul fondului pentru omaj i Bugetul fondului pentru asigurri de sanatate) i bugetele locale
(respectiv bugetele judeene i bugetele locale).
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Casa de editur i pres Tribuna,
Sibiu, 2004.
2. LEGEA nr. 500/2002 privind finanele publice, modificat
3. LEGEA nr. 273/2006 privind finanele publice locale
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
26
b. Bugetele judetene.
c. Alte bugete de interes local.
Rspunsuri corecte se regsesc la sfritul manualului.
X. TESTE DE EVALUARE:
1. Bugetul are urmatoarele trasaturi:
a) Este un act de programare a veniturilor si cheltuielilor.
b) Este o lege.
c) Se intocmeste pentru o perioada determinata de timp.
2. Bugetul public se adopta:
a) Prin lege.
b) Prin acte normative.
c) Prin hotarari ale consiliilor locale si judetene.
3. Veniturile bugetare se percep de la:
a) Agenti economici.
b) Ordonatorii de credite.
c) Populatie.
4. Sistemul bugetar public national este compus din:
a) Subsistemul Bugetar Romanesc.
b) Subsistemul Bugetar Public Central.
c) Subsistemul Bugetar Public Local.
5. Impozitele si taxele sunt:
a) Venituri publice.
b) Venituri bugetare.
c) Cheltuieli bugetare.
TEM PENTRU ACAS: realizai o comparaie ntre notiunea de buget si notiunea de buget
public.
TEMA DE CONTROL: Sistemul Bugetar Public National.
28
TEMA 3
BUGETUL DE STAT. NOIUNE SI PROCEDURA BUGETARA.
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s neleag continutul notiunii de buget de stat.
studentul s nteleaga modul in care functioneaza un buget de stat.
studentul s neleag necesitatea reglementarilor precise in materia procedurii bugetare
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s distinga intre bugetul de stat si orice alt buget public.
studentul s cunoasca etapele procedurii bugetare
studentul s distinga intre ordonatorii de credite ai bugetului de stat si ordonatorii de credite
ai altor bugete publice..
III. CUVINTE CHEIE: buget de stat, procedura bugetara, credit bugetar, ordonator de credite.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Noiunea de buget de stat.
2. Procedura bugetar privind bugetul de stat. Principii.
3. Elaborarea proiectului bugetului de stat
4. Aprobarea bugetului de stat i adoptarea legii bugetare anuale.
5. Execuia bugetului de stat.
6. ncheierea exerciiului bugetar privind bugetul de stat.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme este prezentata problematica bugetului de stat sub aspectul stabilirii
intinerii si continutului notiunii, dar si sub aspectul procedurii pe care trebuie sa o pargurga, in
fiecare an, bugetul statului. Prezentarea procedurii bugetare demareaza cu enumerarea si explicarea
principiilor ce o guverneaza, continuand cu prezentarea celor patru etape procedurale, si anume:
elaborarea proiectului bugetului de stat, aprobarea bugetului si adoptarea legii bugetare anuale,
executia bugetului de stat (pentru partea de venituri, pentru partea de cheltuieli, recum si executia
de casa), si nu in ultimul rand incheierea executiei bugetare privind bugetul de stat.
VI. CONINUTUL TEMEI:.
1. Noiunea de buget de stat.
Legislaia financiar public nu cuprinde nici o definiie a bugetului de stat, motiv pentru
care, n cele ce urmeaz vom prezenta singura definiie exprimat n literatura de specialitate, care
definete bugetul de stat ca fiind programul ce cuprinde veniturile i cheltuielile anuale destinate
exercitrii funciilor statului i a altor servicii publice de interes naional ce se aprob de ctre
Parlament i se adopt printr-o lege.
Pornind de la aceast definiie, vom arta c bugetul de stat este programul prin care se
prevd i se aprob veniturile i cheltuielile anuale, destinate realizrii funciilor statului i
satisfacerii nevoilor publice considerate de interes naional, program ce mbrac forma legii
(n sensul de act juridic al Parlamentului).
2. Procedura bugetar privind bugetul de stat. Principii.
29
Procedura bugetar reprezint o nlnuire de acte i operaiuni care mpreun dau natere
unui proces bugetar, constituit din mai multe etape, i care demareaz cu ntocmirea proiectelor de
bugete ale tuturor instituilor publice ce desfoar activiti finanate integral sau parial de la
bugetul de stat, i se sfrete cu ncheierea exerciiului bugetar, respectiv cu adoptarea legii de
aprobare a contului general anual de execuei a bugetului de stat. n timp, acest proces bugetar se
ntinde pe durata a aproximativ trei ani.
Procedura bugetar este guvernat de o serie de reguli de maxim generalitate ce poart
denumirea de principii. n cele ce urmeaz vom analiza fiecare dintre aceste principii.
Principiile procedurii bugetare sunt, sunt reglementate prin lege, dup cum urmeaz:
Principiul universalitii.
Acest principiu se refer la faptul c n buget se includ veniturile i cheltuielile n totalitatea
lor, menionate n sume brute. Potrivit aceluiai principiu, veniturile bugetare nu pot fi afectate
direct anumitor cheltuieli bugetare. De fapt, se realizeaz o acumulare de resurse financiare
publice, la nivelul bugetului, iar apoi din totalitatea sumelor realizate anumite pri se aloc pentru
acoperirea anumitor cheltuieli conform destinaiei lor, stabilit prin bugetul de stat. Excepie de la
aceast regul fac donaiile i sponsorizrile care au stabilite anumite destinaii distinct de toate
celelalte categorii de venituri bugetare.
Principiul unitii.
Acest principiu const n faptul c veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un document
unic, fapt ce permite utilizarea eficient a fondurilor publice, dar i o permanent monitorizare a
acestora. Acelai principiu se mai refer i la faptul c toate veniturile reinute i utilizate n sistem
extrabugetar, sub diverse forme i denumiri, se introduc n bugetul de stat, urmnd regulile i
principiile ce guverneaz acest buget. De asemenea, veniturile i cheltuielile ce compun Fondul special
pentru dezvoltarea sistemului energetic i Fondul special al drumurilor publice se introduc n bugetul
de stat ca venituri i cheltuieli cu destinaie special guvernate de aceleai principii ce guverneaz toate
veniturile i cheltuielile bugetului de stat.
Principiul anualitii.
Este un principiu ce guverneaz ntregul Sistem bugetar public naional, i nu doar bugetul de
stat. El se refer la faptul c veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioad de
un an, care corespunde exerciiului bugetar. Astfel, toate operaiunile de ncasri i pli efectuate n
cursul unui an bugetar n contul bugetului de stat, aparin exerciiului bugetar corespunztor anului de
execuie al acestui buget.
Principiul specializrii bugetare.
Acest principiu se refer la faptul c veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n
bugetul de stat pe surse de provenien, respectiv pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor
economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare.
Principiul unitii monetare.
Acest principiu se ntemeiaz pe regula potrivit creia toate operaiunile bugetare se
exprim n moned naional. Regula de mai sus se completeaz cu dispoziia constituional
potrivit creia moneda naional este leul, iar subdiviziunea acestuia, banul. Ca urmare a revizuirii
Constituiei, exist acum i o completare a acestui principiu, care nc nu este operaional, dar
care deschide posibilitatea nlocuirii monedei naionale cu moneda Uniunii Europene, n condiiile
realizrii aderrii Romniei la Uniunea European. n momentul n care aderarea va fi o realitate,
nlocuirea monedei naionale cu cea a Uniunii Europene, se va putea face prin lege organic.
Principiul publicitii.
Acest principiu stabilete faptul c bugetul de stat trebuie s fie deschis i transparent. Legea
statueaz i mijloacele de punere n practic a acestui principiu, astfel:
30
prin dezbaterea public a proiectelor bugetului de stat, cu prilejul aprobrii acestora de ctre
Parlament;
prin dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetului de stat, cu prilejul
aprobrii acestora;
prin publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a legilor de aprobare a bugetului de
stat, respectiv a contului general anual de execuie a acestuia;
prin mijloacele de informare n mas n scopul difuzrii informaiilor asupra coninutului
bugetului.
De la regulile enunate n cadrul acestui principiu fac excepie informaiile i documentele
nepublicabile (secrete), prevzute de lege.
n concluzie, dorim s artm c principiile ce stau la baza procedurii bugetare privind
bugetul de stat sunt aplicabile i celorlate categorii de bugete publice cuprinse n Sistemul Bugetar
Public Naional. Fa de vechea reglementare, Legea finanelor publice reglementeaz, n plus,
principiul specializrii bugetare i principiul unitii monetare, ns pentru prima dat n ulimii 15
ani nu mai este reglementat principiul echilibrului bugetar. Acest lucru este valabil doar n cazul
bugetului de stat, ntruct, n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat i a bugetelor locale, el nu
este doar operaional, ci chiar deosebit de important.
n general, finanele publice moderne nu mai sunt guvernate de principiul echilibrului,
ntruct se consider c practica finanelor publice trebuie s fie guvernat de deficite bugetare.
Dac n statele cu o economie precar, deficitul bugetar reflect o incapacitate a economiei
naionale de a crea resursele financiare necesare satisfacerii nevoilor publice, n statele cu o
economie dezvoltat situaia se prezint n mod diferit. n aceste situaii deficitul bugetar reflect
ritmul susinut de dezvoltare i politica nentrerupt de amplificare a sectorului investiional public,
ori realizat cu sprijinul statului.
Echilibrul bugetar, n cazul bugetului de stat, nici nu mai este posibil de realizat, dat fiind
complexitatea aspectelor cuprinse, att n partea de venituri, ct i n partea de cheltuieli.
Concepiile moderne asupra finanelor publice, exclud categoric practica excedentului bugetar,
deoarece el reflect, fie o incapacitate a executivului de a gestiona resursele financiare ale statului deja
constituite, fie o politic fiscal sufocant pentru contribuabili i nejustificat n raport cu nevoile
publice.
3. Elaborarea proiectului bugetului de stat
Elaborarea proiectului bugetului de stat, ncepe nc din prima parte a anului anterior celui
pentru care se ntocmete proiectul de buget.
Aceast etap cuprinde la rndul ei o nlnuire de subetape n care sunt implicate diverse
categorii de organe cu atribuii n acest sens.
Legea finanelor publice stabilete o serie de termene ferme pn la care trebuie ndeplinite
anumite acte i operaiuni specifice ce compun aceast etap a procesului bugetar, dup cum
urmeaz:
1) pn la data de 31 martie, ordonatorii principali de credite trebuie s depun, la Ministerul
Finanelor Publice, indicatorii macroeconomici i sociali, precum i toat documentaia pe care
se vor fundamenta apoi, proiectele de buget ale fiecrui ordonator n parte;
2) pn la data de 1 mai, Ministerul Finanelor Publice va nainta Guvernului obiectivele politicii
fiscale i bugetare mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de
credite pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i pentru urmtorii 3
ani;
3) pn la data de 15 mai, Guvernul trebuie s aprobe obiectivele politicii fiscale i bugetare i
mai ales limitele de cheltuieli pentru fiecare ordonator principal de credite. El mai are obligaia
31
sunt interzise virrile de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fondurile de
rezerv bugetar i de intervenie la dispoziia Guvernului;
ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita
prevederilor i destinailor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituilor
publice respective i cu respectarea dispoziilor legale;
separarea atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de atribuiile
persoanelor care au calitatea de contabili.
B. Reguli privind cheltuielile bugetare. Alturi de principiile ce guverneaz efectuarea
cheltuielilor bugetare, legiuitorul reglementeaz i o serie de reguli referitoare la cheltuielile
bugetare, dup cum urmeaz:
Plata chetuielilor bugetare reprezint faza execuiei bugetare reprezentnd actul final prin
care instituia public achit obligaiile sale fa de teri.
Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor bugetare, se efectueaz de ctre ordonatorii
de credite pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituiei publice, iar plata
cheltuielilor bugetare este efectuat de eful compartimentului financiar-contabil n limita
fondurilor disponibile.
Instrumentele de plat trebuie s fie nsoite de documente justificative i s fie semnate de
contabil i eful compartimentului financiar-contabil. Aceste documente justificative certific
exactitatea sumelor de plat, recepia bunurilor i executarea serviciilor, conform angajamentelor
legale ncheiate. Ele trebuie ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale.
Efectuarea plilor se face, n principiu, numai dup ce s-au efectuat operaiunile de
lichidare i ordonanare. Plata n avans se poate efectua n limita a 30% din fondurile publice i
numai pentru aciunile i categoriile de cheltuieli stabilite de Guvern printr-o hotrre.
Orice operaiune de angajare i utilizare de credite bugetare n alte scopuri dect cele
aprobate atrage rspunderea juridic a celor vinovai.
D.3. Modificarea destinaiei creditelor bugetare. n practica execuiei prii de cheltuieli
a bugetului de stat se utilizeaz mai mult mijloace de modificare a destinaiei creditelor bugetare,
i anume:
virrile de credite bugetare;
transferarea creditelor bugetare;
suplimentarea creditelor bugetare;
blocarea creditelor bugetare;
anularea creditelor bugetare.
Virrile de credite bugetare sunt operaiuni prin care se diminueaz creditule bugetare de la acele
subdiviziuni ale clasificaiei bugetare unde sunt disponibiliti i se majoreaz corespunztor acele
subdiviziunile unde fondurile bugetare sunt insuficiente. Virrile de credite bugetare ntre capitole, n
principiu, sunt interzise. n mod excepional i bine ntemeiat se pot aproba virri de credite de la un
capitol la un alt capitol al clasificaiei bugetare n limita a 10% din prevederile capitolului bugetar care
urmeaz a se suplimenta, dar numai din trimestrul al treilea al anului bugetar i cu cel puin o lun
nainte de angajarea cheltuielilor.
ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare se pot aproba virri de credite bugetare
n limita a 10% din prevederile capitolului bugetar care urmeaz a se suplimenta, dar tot numai din
trimestrul al III-lea i cu o lun nainte de angajarea cheltuielilor.
Se pot aproba virri de credite i ntre programe n limita a 5% din prevederile programului ce
va fi suplimentat n aceleai condiii ca cele artate mai sus.
Transferrile de credite bugetare sunt operaiuni ce se efectueaz n timpul exerciiului
bugetar, pe baza dispoziiilor legale, n situaiile cnd au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de
la un ordonator principal de credite la altul. n acest sens, Ministerul Finanelor Publice este
autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n structura bugetului de
stat, fr afectarea echilibrului bugetar i a Fondului de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului.
Suplimentarea creditelor bugetare este operaiunea prin care se acord sume n plus pentru
finanarea unor activiti sau sarcini care n timpul execuiei bugetare se constat c sunt mai
complexe i mai costisitoare dect s-a estimat iniial sau pentru finanarea unor sarcini ori activiti
noi, intervenite n timpul execuiei bugetare i cu privire la care Guvernul decide c trebuie s fie
efectuate. Aceast operaiune se face din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului sau
cu ocazia rectificrii bugetului de stat, cnd se constat c pentru unele activiti au rmas credite
36
bugetare neutilizate, iar prin legea de rectificare se stabilete ca din acestea s se suplimenteze
finanarea altor activiti sau sarcini care impun o astfel de msur.
Suplimentarea creditelor bugetare se mai utilizeaz i n cazul producerii de calamiti
naturale, mprejurare n care se apeleaz la Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului care este
destinat tocmai acestui scop.
Blocarea sau reducerea de credite bugetare sunt operaiuni de oprire sau diminuare a
finanrii unor activiti sau sarcini ce se constat c au fost realizate n mod defectuos. De regul,
aceaste msuri se adopt ca urmare a constatrii unor abateri grave n realizarea execuiei prii de
cheltuieli a bugetului de stat, cum ar fi, de exemplu constatarea angajrii unor credite bugetare
pentru activiti nejustificate. Aceaste operaiuni mai pot s intervin i n cazul n care se constat
c exist credite bugetare neutilizate n primele trei trimestre ale anului.
Anularea de credite bugetare este operaiunea care se efectueaz n cazul n care, exist
credite bugetare neutilizate, ordonatorii principali de credite avnd obligaia de a comunica acest
fapt Ministerului Finanelor Publice cu propunerea anulrii lor. Propunerea de anulare poate s
vin i din partea Ministerului Finanelor Publice. Creditele bugetare anulate sunt destinate
majorrii Fondului de rezerv bugetar, la dispoziia Guvernului. n acest sens, Ministerul
Finanelor Publice solicit ordonatorilor principali de credite, n cursul anului, rapoarte periodice
privind gradul de utilizare a fondurilor publice, realiznd n felul acesta o permanent monitorizare
a execuiei prii de cheltuieli a bugetului de stat.
5.3. Execuia de cas a bugetului de stat.
Execuia de cas a bugetului de stat, se realizeaz de ctre Trezoreria Statului ce se constituie ca
structur n cadrul Ministerului Finanelor Publice.
Prin Trezoreria Statului se nelege un sistem unitar i integrat prin care statul asigur efectuarea
operaiunilor de ncasri i pli privind fonduri publice, inclusiv cele privind datoria public i a
altor operaiuni ale statului, n condiii de siguran i n conformitate cu dispoziiile legale n
vigoare.
Trezoreria Statului efectueaz urmtoarele activiti i operaiuni, n conformitate cu
dispoziile legale de constituire i funcionare ale acesteia:
a) ncasarea veniturilor bugetare;
b) efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate ale instituilor publice, n limita
creditelor bugetare aprobate i n conformitate cu destinaile stabilite prin dispoziile
legale;
c) efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern
rezultat din mprumuturi contractate direct de ctre stat sau garantate de acesta,
inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobnzilor,
comisioanelor, spezelor i altor costuri aferente;
d) efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice
centrale i locale;
e) pstrarea disponibilitilor reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau
contravaloarea n lei a acestora, primite pe baz de acorduri i nelegeri
guvernamentale ori de la organisme internaionale i utilizarea acestora potrivit
bugetelor aprobate ori dispoziilor cuprinse n hotrri ale Guvernului, n conformitate
cu destinaiile stabilite de ctre donatori ori pentru cheltuieli de capital n sectoarele
publice i economice, dup caz;
f) efectuarea de plasamente financiare din disponibilitile aflate n contul general al
Trezoreriei Statului prin Banca Naional a Romniei;
37
41
TEMA 4
STRUCTURA BUGETULUI DE STAT.
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca continutul bugetului de stat, atat partea de venituri cat si ppartea de
cheltuieli.
studentul s nteleaga care sunt elementele componente ale fiscalitatii in Romania.
studentul s cunoasca caracteristicile impozitelor pentru a intelege modul de functionare a
unui sistem fiscal.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s citeasca si sa inteleaga o lege bugetara anuala.
studentul s cunoasca si sa intelega rolul, importanta si elementele impozitelor ca
principala sursa de venit bugetar.
studentul s cunoasca cele mai importante categorii de cheltuieli bugetare ce se suporta de
la bugetul de stat..
III. CUVINTE CHEIE: impozit, venit bugetar, cheltuiala bugetara.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Veniturile bugetului de stat.
2. Teoria general a impozitelor.
2.1. Noiunea de impozit.
2.2. Trsturile impozitelor.
2.3. Elementele impozitelor.
2.4. Clasificarea impozitelor.
3. Cheltuielile bugetului de stat.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme este prezentata structura bugetului de stat, respectiv veniturile si
cheltuielile cuprinse in acesta. Data fiind importanta deosebita a veniturilor, acaror existenta
conditioneaza existenta cheltuielilor, se acorda o atentie deosebita impozitelor, fiind principala
sursa de venit bugetar. Astfel, este prezentata notiunea de impozit, trasaturile acestuia, elementele
si clasificarea impozitelor.
VI. CONINUTUL TEMEI:
1. Veniturile bugetului de stat.
Veniturile bugetului de stat sunt o specie a categoriei mai largi a veniturilor bugetare i
reprezint acele resurse financiare publice (respectiv ale statului), care sunt destinate, prin lege, s
alimenteze cel mai important i mai complex buget public pe care l reglementeaz legislaia
finanelor publice n acest moment.
O parte din criteriile de clasificare pe care le-am menionat ntr-o seciune anterioar
referitoare le veniturile bugetare sunt valabile i n cazul veniturilor bugetului de stat.
42
Cea mai important clasificare a veniturilor bugetului de stat este cea care rezult din legea
bugetar anual i care determin o anumit structurare funcional a acestei categorii de venituri
bugetare.
Astfel, veniturile bugetare se mpart n:
venituri ordinare (sunt cele care se regsesc n cea mai mare parte n structura oricrui buget de
stat i care au un caracter obinuit);
venituri extraordinare (sunt cele la care se recurge n situaii extraordinare, de regul pentru
acoperirea deficitelor bugetare i care provin din mprumuturi publice).
La rndul lor, veniturile ordinare se mpart, n structura obinuit a unui buget de stat n :
venituri curente (sunt cele care produc sume pentru bugetul de stat, n mod constant);
venituri din capital (sunt cele care rezult din valorificarea unor bunuri ale statului).
i veniturile curente ale bugetului de stat suport, la rndul lor, o nou divizare n:
venituri fiscale (sunt cele rezultate din aciunea impozitelor i taxelor);
venituri nefiscale (sunt cele care rezult din activiti sau mprejurri, altele dect cele fiscale).
Cele mai importante surse de alimentare a bugetului de stat o reprezint impozitele i
taxele. Pentru acest motiv, n cele ce urmeaz, vom trata pe larg aceste dou instituii juridice.
2. Teoria general a impozitelor.
Cele mai importante surse de alimentare a bugetului de stat sunt impozitele i taxele. Acest
lucru se reflect i n importana deosebit pe care o are dreptul fiscal i dreptul procedural fiscal n
cadrul dreptului finanelor publice. Subliniem, cu aceast ocazie c, dei impozitele i taxele sunt
cele mai importante componente ale fiscalitii, totui, conform legislaiei romne, ele nu sunt i
singurele, alturi de acestea regsind contribuiile destinate s alimenteze alte bugete publice.
n ceea ce privete impozitele i taxele, potrivit legislaiei romne, sunt destinate s creeze,
cu precdere, resurse financiare administrate prin intermediul bugetului de stat. Cu toate acestea,
alturi de bugetul de stat mai exist o categorie de bugete publice ce sunt alimentate de anumite
impozite i taxe, i anume bugetele locale.
Considerm necesar s subliniem faptul c fiecare buget public are propriile sale surse de
alimentare i propriile sale categorii de cheltuieli pe care trebuie s le satisfac. Pentru acest motiv,
impozitele i taxele pe care le vom prezenta n cele ce urmeaz sunt cele ce fac parte exclusiv din
structura veniturilor bugetului de stat.
Dat fiind importana deosebit pe care o prezint impozitele, att n plan economic, ct i
social, politic i implicit juridic, n cele ce urmeaz vom analiza pe larg toate aspectele ce
caracterizeaz fundamental aceast instituie juridic i care ne vor permite s o cunoatem i s o
nelegem mai bine.
2.1. Noiunea de impozit.
Impozitul a primit numeroase definiii n literatura de specialitate, att n cea juridic, ct i
n cea economic.
Astfel, s-a artat c impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu
nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i juridice
pentru veniturile pe care le obin i bunurile pe care le posed.
O alt definiie arat c impozitul este o surs de venit bugetar, ce se prelev n mod
obligatoriu, n temeiul legii, fr contraprestaie, de la persoane fizice i juridice ce au capacitate
contributiv.
n literatura de specialitate s-a mai artat c, n concepia modern, impozitul este mijlocul
de realizare a veniturilor publice, individualizat i particularizat de elementele eseniale i
43
10. sunt de utilitate public ntruct fondurile pe care le genereaz sunt destinate
satisfacerii nevoilor publice.
Pentru a cunoate i nelege mai bine mecanismele ce stau la baza funcionrii impozitrii, dar i
regimul juridic special aplicabil impozitelor, considerm necesar, n cele ce urmeaz, s precizm
o serie de concepte definitorii pentru instituia juridic analizat.
2.3. Elementele impozitelor.
Impozitele sunt, n sensul noiunii mai sus artate, sume de bani ce se prelev la bugetul
public n anumite condiii. Stabilirea ntinderii obligaiilor contribuabililor se face n funcie de o
serie de elemente ce stau la baza calculrii oricrui impozit, i anume:
1. subiectul impunerii;
2. obiectul impunerii;
3. cota de impunere;
4. unitatea de evaluare.
Subiectul impunerii este contribuabilul, adic persoana fizic sau juridic ce datoreaz,
potrivit normelor fiscale n vigoare, un impozit.
n vederea stabilirii existenei sau ntinderii obligaiei, legea stabilete n sarcina
persoanelor ce intr sub incidena dispoziiilor sale i o serie de obligaii suplimentare, conexe
obligaiei principale. Astfel, uneori contribuabilul mai are, fie obligaia de a depune declaraia de
impunere din care rezult c deine bunuri, venituri sau alte valori impozabile, fie de a-i calcula
singur ntinderea obligaiei fiscale i de a vrsa sumele datorate n condiiile stabilite de lege, fie
chiar de a calcula, reine i vrsa sume de bani datorate cu titlu de impozit, de ctre ali subieci.
Subiectul impozabil este acela care datoreaz i trebuie s verse, conform legii, impozitul
(altfel spus este subiectul pltitor), indiferent dac el este i persoana care va suporta efectiv
impozitul.
Obiectul impunerii sau materia impozabil reprezint bunul, venitul sau orice alt valoare,
ori activitatea pentru care se datoreaz, potrivit legii, impozit. Obiectul impunerii mai este denumit
n doctrin i baz de impozitare, reprezentnd acea sum (n sensul de valoare) la care urmeaz s
se aplice cota de impozitare n vederea stabilirii ntinderii impozitului datorat.
ntinderea bazei de impozitare se stabilete conform dispoziiilor legale specifice fiecrei
categorii de impozit.
Cota de impunere mai este denumit n doctrin i tarif de impunere i reprezint suma
fix, procentul sau ansamblul de sume fixe i procente cu ajutorul crora se calculeaz cuantulmul
bnesc al fiecrui impozit.
Cota fix reprezint o sum determinat ce se datoreaz pentru ntreg obiectul impunerii.
Aceast modalitate de impozitare se utilizeaz, spre exemplu, pentru calcularea impozitului pe
teren. Astfel, pentru fiecare m de teren legea stabilete o cot fix de impozitare care se nmulete
cu numrul de m deinui de fiecare proprietar de teren ce datoreaz impozitul.
Cota procentual de impozitare sau tariful proporional reprezint procentul aplicabil bazei
de impozitare n vederea determinrii impozitului datorat. Cota procentual este reprezentat de un
singur procent, dar n practic exist mai multe forme de manifestare ale acesteia, i anume: cota
procentual proporional, cota procentual progresiv i cota procentual regresiv.
Cota procentual proporional este compus dintr-un singur procent, unic, aplicabil bazei
de impozitare indicate de lege.
Cota procentual progresiv este compus din mai multe procente dispuse n ordine
cresctoare, aplicabile progresiv pe msur ce crete cuantumul bazei de impozitare. Aceast
tehnic de impozitare mai este denumit i impozitare progresiv pe trane de valori i se utilizeaz
frecvent n cazul impozitrii veniturilor contribuabililor.
45
Cota procentual regresiv este i ea compus din mai multe procente dispuse n ordine
descresctoare, aplicabile regresiv pe msur ce crete cuantumul bazei de impozitare. Spre
doesebire de situaia precedent descris, n cazul acesta procentele scad pe msur ce baza de
impozitare crete. Aceast tehnic de impozitare mai este denumit i impozitare regresiv pe
trane de valori i este mai rar utilizat pentru c prezint dezavantajul de a nu se conforma
principiului capacitii contributive.
2.4. Clasificarea impozitelor.
Literatura de specialitate, att cea clasic, ct i cea modern a reinut, de-a lungul timpului
numeroase criterii de clasificare a impozitelor.
n cele ce urmeaz vom prezenta cele mai importante, dar i mai interesante criterii de
clasificare:
A. Dup forma de manifestare, distingem:
Impozite n bani;
Impozite n natur (n cadrul finanelor publice moderne ele nu se mai utilizeaz).
B. Dup obiectul impozitrii, distingem:
Impozite personale (sunt cele ce cad asupra unei anumite caliti a persoanei contribuabilului);
Impozite reale (sunt cele ce cad asupra unor bunuri sau valori ce aparin contribuabilului). La
rndul lor, ele suport o nou clasificare dup natura obiectului sau activitii impozabile,
astfel:
Impozite pe venituri;
Impozite pe avere;
Impozite pe fapte de consum.
C. Dup modul de evideniere i percepere, distingem:
Impozite cu debit;
Impozite fr debit.
D. Dup criteriul subiecilor contribuabili, distingem:
Impozite pltite de persoane fizice;
Impozite pltite de persoane juridice.
E. Dup criteriul denumirii, avnd sensul i semnificaia noiunii de impozit, conform
definiiei de mai sus, distingem:
prelevri bugetare sub denumirea de impozit (specific sistemului juridic francez);
prelevri bugetare sub denumirea de tax (specific sistemului juridic anglo-american), care
nu se confund cu noiunea de tax ce urmeaz a fi definit distinct n coninutul acestei
lucrri;
prelevri bugetare sub denumirea de contribuie (ntlnit mai ales n sistemul juridic
spaniol), care, de asemenea, nu se confund cu noiunea de contribuie ce va fi definit ntr-o
seciune viitoare.
F. Dup criteriul ritmicitii cu care se realizeaz:
Impozite permanente;
Impozite temporare;
Impozite ocazionale.
G. Dup relaia cu contribuabilul i modul de percepere distingem:
Impozite directe (sunt cele percepute direct de la contribuabil, iar persoana care datoreaz este
cea care i suport aceste impozite);
Impozite indirecte (sunt cele care se percep indirect de la contribuabil, iar impozitele se
repercuteaz dinspre persoana care le datoreaz spre consumator).
46
Aceast din urm clasificare genereaz cea mai important distincie care se face n dreptul
finanelor publice, n materia impozitelor. Pentru acest motiv, n cele ce urmeaz vom analiza
distinct cele dou categorii de impozite i vom prezenta, totodat i cele mai importante impozite
directe i indirecte.
2.4.1. Impozitele directe.
Impozitele directe sunt acea categorie de impozite care se stabilesc i se percep nemijlocit
de la persoanele fizice sau juridice pentru veniturile sau bunurile stabilite de lege.
Din afirmaia de mai sus rezult, n primul rnd criteriul administrativ de clasificare a
impozitelor n directe i indirecte. Din acest punct de vedere, impozitele directe sunt cele
percepute n mod direct de ctre organele administrativ-financiare competente. Criteriul
administrativ este, fr ndoial, foarte important, dar considerat de ctre specialitii din sfera
finanelor publice ca fiind insuficient pentru a caracteriza fundamental cele dou categorii de
impozite.
Un alt criteriu important care a fost avut n vedere pentru a realiza mprirea impozitelor n
directe i indirecte este cel al repercursiunii. Din acest punct de vedere, impozitele directe sunt cele
care se datoreaz i se suport efectiv de ctre una i aceeai persoan care este contribuabilul. i
acest criteriu a fost criticat de ctre specialiti, dar, ca i n cazul celui dinti, nonrepercursiunea
rmne o caracteristic fundamental a acestei categorii de impozite.
n concluzie, s-a artat faptul c impozitele directe sunt caracterizate de verbul a fi sau a
avea i ca atare ele sunt cele ce vizeaz veniturile sau bunurile (averile) contribuabililor.
Impozitele directe pot fi datorate att de ctre persoanele fizice, ct i de ctre persoanele
juridice, ns prin natura lor, o parte dintre ele nu pot fi datorate dect de ctre persoanele fizice,
iar o alt parte numai de ctre persoanele juridice.
2.4.2. Impozitele indirecte.
Impozitele indirecte sunt acea categorie de impozite care se percep cu prilejul vnzrii de
bunuri (mai ales de consum), cu ocazia prestrii unor servicii sau executrii unor lucrri. Acest
lucru se realizeaz prin includerea impozitului n preul produselor care finalmente sunt destinate
consumului. Astfel, aceste impozite sunt datorate legal de ctre productorul produsului,
prestatorul serviciului ori executantul lucrrii, dar prin includerea impozitului calculat i vrsat de
ctre acetia n preul produsului, cel care suport efectiv impozitul este consumatorul produsului
sau beneficiarul serviciului ori lucrrii executate. Din cele artate mai sus rezult criteriul
repercursiunii, n temeiul cruia s-a ncercat mprirea impozitelor n directe i indirecte. Chiar
dac acest criteriu a fost criticat de ctre specialitii din sfera finanelor publice dndu-se
contraexemplu la aceast regul situaia monopolurilor fiscale, el continu s caracterizeze
fundamental impozitele indirecte ca fiind cele care se repercuteaz asupra consumatorului, cel care
datoreaz acest impozit recuperndu-i cheltuiala fcut cu plata acestui tip de impozit. Pentru
acest motiv impozitele indirecte mai sunt denumite i impozite pe consumaie.
i criteriul administrativ enunat, de asemenea, n seciunea anterioar referitoare la
impozitele directe trebuie luat n seam ntr-o analiz, chiar general, a impozitelor indirecte.
Astfel, spre deosebire de impozitele directe, cele indirecte nu sunt percepute de ctre organele
administrativ-financiare, ele fiind calculate i vrsate de ctre contribuabil n condiiile,
cuantumurile i la termenele stabilite prin lege. Chiar dac ambele criterii au fost criticate, ele
totui caracterizeaz fundamental cele dou mari categorii de impozitele.
n concluzie, specialitii din sfera finanelor publice au artat c impozitele indirecte sunt
cele guvernate de verbul a face i ca atare ele cad asupra activitilor cu caracter lucrativ i nu
asupra ctigurilor de orice fel rezultate din aceste activiti (ele intr sub incidena impozitelor
directe).
3. Cheltuielile bugetului de stat.
47
Cheltuielile bugetului de stat suport mai multe clasificri, cele mai importante fiind cele
realizate prin legile bugetare anuale. Din acest punct de vedere, cheltuielile bugetare cunosc dou
categorii de clasificri care, la rndul lor suport unele variaii, de la un an la altul, dup cum
evolueaz concepia legiuitorului privind structurarea prii de cheltuieli a bugetului de stat.
Conform Legii bugetului de stat pe anul 2007 cheltuielile bugetare se structureaz astfel:
cheltuieli curente:
cheltuieli de personal;
cheltuieli materiale i servicii;
subvenii;
prime;
transferuri;
dobnzi aferente datoriei publice i alte cheltuieli;
rezerve;
cheltuieli de capital;
mprumuturi acordate;
rambursri de credite, pli de dobnzi i comisioane la credite:
rambursri de credite externe, pli de dobnzi i comisioane la credite externe contractate de
ordonatorii de credite;
b) rambursri de credite interne, pli de dobnzi i comisioane aferente acestora.
A doua mare clasificare a cheltuielilor bugetului de stat deriv, aa cum am mai artat, tot
din legea bugetar anual i se refer la destinaia acordat prin aceasta cheltuielilor bugetare.
Astfel, conform Legii bugetului de stat pe anul 2005, cheltuielile bugetare se clasific, dup
criteriul destinaiei n:
I.
Cheltuieli pentru servicii publice generale:
1. Autoriti publice;
II.
Cheltuieli pentru aprare, ordine public i siguran naional:
1. Aprare naional;
2. Ordine public i siguran naional;
III.
Cheltuieli social-culturale:
1. nvmnt;
2. Sntate;
3. Cultur, religie i aciuni privind activitatea sportiv i de tineret;
4. Asisten social, alocaii, pensii, ajutoare i indemnizaii (altele dect cele care se
suport din bugetul asigurrilor sociale de stat);
IV.
Cheltuieli pentru servicii i dezvoltare public, locuine mediu i ape:
1. Servicii, dezvoltare public i locuine;
2. Mediu i ape;
V.
Cheltuieli pentru aciuni economice:
1. Industrie;
2. Agricultur i silvicultur;
3. Transporturi i comunicaii;
4. Alte aciuni economice;
VI.
Cheltuieli pentru alte aciuni:
1. Cercetare tiinific;
2. Alte aciuni;
VII. Transferuri (din bugetul de stat ctre alte bugete publice);
VIII. mprumuturi acordate;
1.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
2.
3.
4.
a)
48
IX.
X.
4) Dati cate doua exemple de impozite directe si doua exemple de impozite indirecte ce se fac
venit la bugetul de stat.
c) Unitate administrativ-teritoriala.
3. Care sunt elementele impozitului?
a) Baza de impunere.
b) Subiectul platitor.
c) Cota de impunere.
4. Baza de impunere este acelasi lucru cu baza de calcul?
a) Nu..
b) Da.
c) Da, in anumite imprejurari.
5. Taxa pe valoarea adaugata este:
a) O contributie sociala.
b) O taxa.
c) Un impozit.
Rspunsuri corecte se regsesc la sfritul manualului.
X. TESTE DE EVALUARE:
1. Veniturile bugetului de stat sunt compuse din:
a) Venituri curente.
b) Venituri din capital.
c) Ambele
2. Amenzile sunt surse de venit bugetar la bugetul de stat:
a) fals.
b) adevarat.
c) adevarat pentru cele reglementate prin lege
3. Impozitele au caracter:
a) permanent.
b) temporar
c) ocazional
4.Impozitele au caracter nerambursabil?
a) da.
b) nu.
a) da, in anumite imprejurari.
5. Urmatoarele categorii de cheltuieli se suporta de la bugetul de stat:
a) pensiile.
b) cheltuieli pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala.
c) cheltuieli pentru salubrizarea localitatilor.
TEM PENTRU ACAS: Verificati corectitudinea calculului impozitului pe salariu al dvs. sau
al unuia dintre parintii dvs. extragand de pe inscrisul doveditor al platii acestuia salariul brut
impozabil si stiut fiind faptul ca legea reglementeaza cota unica de impozitare de 16 %.
50
TEMA 5
BUGETUL ASIGURRILOR SOCIALE DE STAT.
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca sistemul public de asigurari sociale
studentul s nteleaga cum sunt administrate resurse financiare publice destinate sustinerii
sistemului public de asigurari sociale
studentul s cunoasca cele mai importante venituri ce alimenteaza Bugetul Asigurarilor
Sociale de Stat, precum si cheltuielile ce se efectueaza din acesta.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s citeasca si sa inteleaga o lege bugetara anuala privind Bugetul
Asigurarilor Sociale de Stat.
studentul s inteleaga mecanismul de functionare a sistemului public de asigurari sociale.
studentul sa fie capabil ca calculeze CAS-ul datorat de un salariat.
studentul s cunoasca cele mai importante categorii de cheltuieli bugetare ce se efectueaza
de la Bugetul Asigurarilor Sociale de Stat.
III. CUVINTE CHEIE: sistem public de asigurari sociale, Bugetul Asigurarilor Sociale de Stat,
pensii de orice fel, prestatii de asigurari sociale, asigurat.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Noiunea de buget al asigurrilor sociale de stat
2. Sistemul public de asigurri sociale
3. Procedura bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat.
4. Structura bugetului asigurrilor sociale de stat.
4.1. Categorii de venituri ale bugetului asigurrilor sociale de stat.
4.2. Categorii de cheltuieli ce se suport de la bugetul asigurrilor sociale de stat.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme este prezentat sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari
sociale, precum si structura bugetului asigurarilor sociale de stat (prin intermediul caruia se
administreaza resursele financiare proprii acestui sistem), respectiv veniturile si cheltuielile
cuprinse in acesta. Data fiind importanta deosebita a veniturilor, a caror existenta conditioneaza
existenta cheltuielilor, se acorda o atentie deosebita CAS-ului, fiind principala sursa de venit
bugetar. De asemenea sunt prezentate cele mai importante cheltuieli ce se efectueaza de la acest
buget, respectiv pensiile si celelalte prestatii de asigurari sociale.
n acest sens, legea reglementeaz sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri
sociale. Pentru a putea fi mai uor gestionate resursele financiare destinate susinerii sistemului
public al asigurrilor sociale, a fost creat un buget public, de interes naional, care s serveasc
exclusiv realizrii acestui scop.
Pornind de la noiunea de buget public, vom defini bugetul asigurrilor sociale de stat ca
fiind programul prin care se prevd i se aprob veniturile i cheltuielile anuale destinate
finanrii sistemului public de asigurri sociale, program ce mbrac forma legii (n sensul de
act juridic al Parlamentului).
2. Sistemul public de asigurri sociale
Sistemul public de asigurri sociale se refer, cu precdre, la pensii, dar i la alte drepturi
de asigurri sociale.
A. Funcionarea acestui sistem are la baz o serie de principii statuate prin lege, dup cum
urmeaz:
1. Principul unicitii potrivit cruia statul organizeaz i garanteaz sistemul public de
asigurri sociale bazat pe aceleai norme de drept;
2. Principiul egalitii este cel care asigur tuturor participanilor la sistemul public de
asigurri sociale, contribuabili i beneficiari, un tratament nediscriminatoriu n ceea ce
privete drepturile i obligaiile prevzute de lege;
3. Principiul solidaritii sociale conform cruia participanii la sistemul public de
asigurri sociale i asum reciproc obligaii i beneficiaz de drepturi pentru
prevenirea, limitarea sau nlturarea riscurilor sociale prevzute de lege;
4. Principiul obligativitii potrivit cruia persoanele fizice i juridice au, conform legii,
obligaia de a participa la acest sistem public, drepturile de asigurri sociale
exercitndu-se corelativ cu ndeplinirea obligaiilor;
5. Principiul contributivitii potrivit cruia fondurile de asigurri sociale se constituie
pe baza contribuiilor datorate de persoanele fizice i juridice participante la acest
sistem, drepturile de asigurri sociale cuvenindu-se pe temeiul contribuiilor de
asigurri sociale pltitie;
6. Principiul repartiiei pe baza cruia fondurile realizate se redistribuie pentru plata
obligaiilor ce revin sistemului public de asigurri sociale, conform legii;
7. Principiul autonomiei bazat pe administarea de sine stttoare a sistemului public,
conform legii.
B. Organizarea instituional a sistemului public de asigurri sociale are la baz ultimul
principiu enunat, respectiv principiul autonomiei. n temeiul acestuia i al legii a fost constituit
Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale, iar n subordinea acesteia s-au
nfiinat case judeene de pensii n fiecare municipiu-reedin de jude, precum n municipiul
Bucureti, care se mai numesc i case teritoriale de pensii avnd personalitate juridic. Casa
naional poate nfiina i case locale de pensii, n funcie de numrul, complexitatea i structura
asigurailor, care vor funciona sub conducerea i controlul casei judeene de pensii competent
teritorial.
C. Subiecii ce vor beneficia de drepturile de asigurri sociale protejate prin intermediul
acestui sistem sunt asiguraii, care au obligaia s plteasc contribuii de asigurri sociale i
dreptul s beneficieze de prestaii de asigurri sociale. Pot fi asigurai n cadrul acestui sistem
cetenii romni, cei strini sau apatrizii n perioada n care au domiciliul sau reedina n
Romnia. Sunt considerai asigurai prin efectul legii urmtoarele categorii de persoane:
Persoanele care desfoar activiti pe baz de contract de munc i funcionarii publici;
52
Persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul
activitii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului, precum i membrii
cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti, ale cror drepturi i obligaii sunt
asimilate cu ale salariailor;
Persoanele care beneficiaz de drepturi bneti lunare ce se suport din bugetul asigurrilor
pentru omaj;
Persoanele care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin trei salarii medii
brute, i care se afl n una din urmtoarele situaii:
a) Asociat unic, asociai, comanditari sau acionari;
b) Administratori sau manageri care au ncheiat contract de administrare sau de management;
c) Membrii ai asociaiei familiale;
d) Persoane autorizate s desfoare activiti independente;
e) Persoane angajate n instituii internaionale care nu sunt asigurai ai acestora;
f) Persoane care realizeaz venituri din activiti profesionale;
Persoane care realizeaz prin cumul venituri brute pe an calendaristic echivalente cu cel puin 3
salarii medii brute i care se regsesc n cel puin dou situaii enunate la punctul anterior.
Celelalte categorii de persoane care nu sunt considerate asigurate prin efectul legii, dar
doresc s se asigure n sistemul public de asigurri sociale, pot face acest lucru n baza unui
contract de asigurare.
D. Prestaiile de asigurri sociale reprezint venit de nlocuire pentru pierderea total sau
parial a veniturilor profesionale, ca urmare a btrneii, invaliditii, accidentelor, bolii,
maternitii sau decesului, toate acestea fiind considerate riscuri asigurate.
Prestaiile de asigurri sociale mbrac forma pensiilor, indemnizaiilor, ajutoarelor, etc.,
corelative cu obligaiile privind plata contribuiei de asigurri sociale. Important de subliniat este
faptul c n sistemul public de asigurri sociale un asigurat nu poate beneficia de mai multe
prestaii de asigurri sociale pentru acelai risc asigurat, cu excepia celor pentru prevenirea
mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc.
3. Procedura bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat.
3.1. Principiile procedurii bugetare.
Procedura bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat este guvernat de aceleai
principii ca i cele enunate n legtur cu procedura bugetar privind bugetul de stat, astfel:
Principiul universalitii;
Principiul unitii;
Principiul anualitii;
Principiul specializrii bugetare;
Principiul unitii monetare;
Principiul publicitii.
n literatura de specialitate s-a artat c, n cazul bugetului asigurrilor sociale de stat,
principiul echilibrului bugetar este foarte important ntruct ar fi de neconceput realizarea execuiei
bugetare n condiii de dezechilibru. O asemenea situaie ar aduce sistemul asigurrilor sociale de
stat n imposibilitatea de a mai realiza scopul pentru care a fost conceput. Ne raliem acestei opinii
i subliniem, totodat, necesitatea reglementrii exprese a acestuia, ca un obiectiv central ce
trebuie avut n vedere de-a lungul ntregii proceduri bugetare, n caz contrar ntregul sistem public
de asigurri sociale putnd fi expus riscului falimentrii.
3.2. Etapele procedurii bugetare privind bugetul asigurrilor sociale de stat.
Procedura bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat este asemntoare, i uneori
chiar identic, cu procedura bugetar, pe care deja am prezentat-o, privind bugetul de stat, aa dup
cum se va putea observa i n cele ce urmeaz.
53
n mod excepional, i numai n situaii temeinic motivate, dac nici fondul de rezerv nu
este suficient pentru a acoperi deficitul bugetului asigurrilor sociale de stat, se pot aloca sume de
la bugetul de stat.
Execuia de cas a bugetului asigurrilor sociale de stat este realizat tot de ctre
Trezoreria Statului mpreun cu structurile teritoriale ale acesteia, n aceleai condiii ca i cele
artate la bugetul de stat.
3.2.4. ncheierea exerciiului bugetar privind bugetul asigurrilor sociale de stat.
Ultima etap a procedurii bugetare privind bugetul asigurrilor sociale de stat ncepe din 1
ianuarie a anului urmtor celui de execuie i se deruleaz n acelei condiii ca i cele artate n
capitolul referitor la bugetul de stat.
Astfel, pe baza situaiilor financiare depuse de Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de
Asigurri Sociale, precum i pe baza conturilor privind execuia de cas depuse de Trezoreria
Statului, Ministerul Finanelor Publice ntocmete contul general anual de execuie a bugetului
asigurrilor sociale de stat, pe care l prezint Guvernului. Acesta l analizeaz i l prezint spre
adoptare Parlamentului pn la data de 1 iulie a anului urmtor celui de execuie. Contul general
anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat se aprob prin lege, dar nu nainte ca el s
fi fost n prealabil verificat de ctre Curtea de Conturi. Aprobarea contului general anual de
execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat echivaleaz, aa cum am mai artat i n cazul
bugetului de stat, cu o descrcare de rspundere dat Guvernului n legtur cu executarea acestui
buget public.
4. Structura bugetului asigurrilor sociale de stat.
Bugetul asigurrilor sociale de stat cuprinde, pe de o parte, acele venituri destinate s
alimenteze exclusiv acest buget, iar pe de alt parte, acele cheltuieli ce se constituie, cu precdere,
n prestaii de asigurri sociale, conform legii. n cele ce urmeaz vom analiza cele mai importante
categorii de venituri i de cheltuieli ce compun bugetul asigurrilor sociale de stat.
4.1. Categorii de venituri ale bugetului asigurrilor sociale de stat.
Veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat provin, n principal, din contribuiile de
asigurri sociale (C.A.S.), dobnzi (att cele datorate de ctre contribuabili pentru neplata la
termen a C.A.S.-ului, care se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ct i dobnzile pe care le
datoreaz Trezoreria Statului sau bncile pentru diponibilitile bneti ale asigurrilor sociale de
stat, care se calculeaz n condiiile stabilite prin convenii intervenite ntre pri), penaliti de
ntrziere percepute ca sanciuni pentru neplata la termenele legale a contribuiilor de asigurri
sociale i alte venituri care au o pondere mai mic n cadrul acestui buget.
Contribuia pentru asigurri sociale reprezint principala surs de venit a bugetului
asigurrilor sociale de stat.
Subiecii ce datoreaz C.A.S.-ul sunt:
asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale;
angajatorii;
alte persoane juridice asimilate, conform legii, angajatorilor;
Agenia Naional pentru Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul asigurrilor
pentru omaj;
persoanele care ncheie contract de asigurare social.
Baza de calcul a C.A.S.-ului este difereniat dup categoria de subiect pltitor, astfel:
1. Baza lunar de calcul a salariatului i a persoanelor asimilate acestuia (pentru
contribuiile individuale) o reprezint:
56
salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile reglementate prin
lege sau prin contractul colectiv de munc;
veniturile brute de natura drepturilor salariale realizate lunar de ctre asigurai;
venitul lunar asigurat cuprins n declaraia sau contractul de asigurare social (care nu poate fi
mai mic dect din salariul mediu brut).
2. Baza lunar de calcul a angajatorului i a persoanelor asimilate acestuia o constituie
fondul total de salarii brute lunare realizate de salariaii acestuia i persoanele asimilate
care au calitatea de asigurai.
Nu fac parte din baza de impunere urmtoarele categorii de sume:
prestaiile de asigurri sociale care se suport din fondurile asigurrilor sociale sau din
fondurile angajatorului i care se pltesc direct de ctre acesta;
drepturile pltite, potrivit dispoziiilor legale, n cazul ncetrii raporturilor de munc, ncetrii
raporturilor de serviciu ale funcionarilor publici, ncetrii mandatului sau calitii de membru
cooperator, altele dect cele acordate, conform legii, pentru perioada de preaviz;
diurnele de deplasare i de delegare, indemnizaiile de delegare, detaare i transfer, precum i
drepturile de autor;
sumele reprezentnd participarea salariailor la profit;
premii i alte drepturi exceptate prin legi speciale.
Cota de contribuie sau altfel spus procentul aplicabil la baza de calcul pentru a rezulta
contribuia pentru asigurri sociale este i ea difereniat dup acelai criteriu ca i cel artat mai
sus n cadrul referirilor la baza de calcul, astfel:
cota de contribuie individual sau cota aplicabil salariatului i persoanelor asimilate acestuia
se constituie ntr-un procent unic de 9,5%;
cota de contribuie a angajatorului este difereniat n funcie de condiiile de munc, astfel:
a) pentru condiii normale de munc, cota este de 31,5%;
b) pentru condiii deosebite de munc, cota este de 36,5%;
c) pentru condiii speciale de munc, cota este de 41,5%.
Alte dipoziii legale importante privitoare la contribuia pentru asigurri sociale se refer la
aspecte diverse, cum ar fi termenele de plat, stagiul de cotizare, colectarea, evidena i vrsarea
C.A.S.-ului, etc.
4.2. Categorii de cheltuieli ce se suport de la bugetul asigurrilor sociale de stat.
Cele mai importante cheltuieli ce se suport de la bugetul asigurrilor sociale de stat sunt
pensiile i alte drepturi de asigurri sociale.
n sistemul public de asigurri sociale se acord urmtoarele categorii de pensii:
pensia pentru limit de vrst;
pensia anticipat;
pensia anticipat parial;
pensia de invaliditate;
pensia de urma.
Pensia pentru limit de vrst se acord asigurailor care ndeplinesc cumulativ, la data
pensionrii, condiiile privind vrsta standard de pensionare i stagiul minim de cotizare realizat n
sistemul public de pensii.
Pensia anticipat se acord asigurailor care au depit stagiul complet de cotizare cu cel
puin 10 ani i mai au maxim 5 ani pn la mplinirea vrstei standard de pensionare. Acest tip de
pensie se acord numai la cererea asiguratului.
57
Pensia anticipat parial se poate acorda, la cerere, asigurailor care au realizat stagiul
complet de cotizare, dar nu l-au depit cu 10 ani mplinii pn la momentul depunerii cererii de
pensionare.
Pensia de invaliditate se acord asigurailor care i-au pierdut total sau cel puin jumtate
din capacitatea de munc din cauza accidentelor de munc, bolilor profesionale, tuberculozei, dar
chiar i din cauza bolilor obinuite i accidentelor care nu au legtur cu munca.
Pensia de urma se acord copiilor i soului supravieuitor ai persoanelor care beneficiaz
de pensie sau ndepliesc condiiile pentru obinerea unei pensii n momentul decesului.
De la bugetul asigurrilor sociale de stat se mai acord asigurailor, alturi de pensii, i alte
drepturi de asigurri sociale, i anume:
a) concediu i indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau
de accidente n afara muncii, boli profesionale i accidente de munc;
b) prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc, care potrivit legii
se refer la urmtoarele:
indemnizaie pentru trecerea temporar n alt munc;
indemnizaie pentru reducerea timpului de munc;
indemnizaie pentru carantin,
ajutoare pentru procurarea de proteze, orteze i alte produse ortopedice care nu se suport din
fondurile de asigurri sociale de sntate;
tratament balnear care, de asemenea, nu este suportat din fondurile de asigurri sociale de
sntate;
reabilitare profesional;
bilete de odihn pentru asiguraii unitilor n care nu este reglemetat constituirea fondului
social, potrivit legii.
c) concediu i indemnizaie pentru maternitate;
d) concediu i indemnizaie pentru creterea copilului;
e) concediu i indemnizaie pentru ngrijirea copilului bolnav;
f) ajutorul de deces.
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. DOINA PETIC ROMAN, Dreptul finanelor publice, Ed. Alma Mater, Sibiu, 2007.
2. MIRCEA TEFAN MINEA, COSMIN FLAVIUS COSTA, Dreptul finanelor publice, Ed.
Sfera Juridic, Cluj- Napoca, 2006.
3. LEGEA nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale.
4. LEGEA nr. 500/2002 privind finanele publice, modificat.
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
VIII. NTREBRI RECAPITULATIVE:
1) Definiti notiunea de Buget al asigurarilor sociale de stat.
58
4) Care sunt principiile ce stau la baza funcionrii sistemului public de asigurri sociale?
b) Taxe
c) Contributia pentru asigurari sociale
2. Organizarea institutionala a sistemului public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale
se bazeaza pe:
a) Casa Nationala de Pensii
b) Ministerul Muncii
c) Ministerul Finantelor Publice
3. In baza de calcul a CAS-ului sunt incluse:
a) salariul de incadrare
b) sporurile si indemnizatiile
c) diurnele
4. Pensia de invaliditate nu se plateste de la Bugetul asigurarilor sociale de stat:
a) adevarat.
b) fals,
a) adevarat, in anumite imprejurari.
5. Urmatoarele categorii de cheltuieli se suporta de la Bugetul asigurarilor sociale de stat:
a) pensiile.
b) cheltuieli pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala.
c) cheltuieli pentru iluminatul public.
TEM PENTRU ACAS: Stabiliti baza de calcul a CAS-ului pentru salariul dvs. sau al unuia
dintre parintii dvs.
60
TEMA 6
BUGETELE LOCALE
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca continutul notiunii de buget local
studentul s cunoasca procedura bugetara privind bugetele locale.
studentul s cunoasca structura bugetelor locale si judetene.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s citeasca si sa inteleaga un buget local
studentul sa fie capabil sa constate situatia economico-financiara si sociala a unitatii
administrativ-teritoriale careia ii apartine bugetul local analizat.
studentul s inteleaga mecanismul de functionare a bugetelor locale
III. CUVINTE CHEIE: buget local, buget judetean, procedura bugetara privind bugetele locale,
ordonatori de credite ai bugetelor locale, venituri si cheltuieli bugetare privind bugetele locale.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Noiunea de buget local
2. Procedura bugetar privind bugetele locale. Principii. Reguli bugetare.
3. Etapele procedurii bugetare privind bugetele locale.
3.1. Elaborarea proiectelor bugetelor locale
3.2. Centralizarea i aprobarea bugetelor locale.
3.3.Execuia bugetar privind bugetele locale.
3.4. ncheierea exerciiului bugetar privind bugetele locale.
4. Structura bugetelor locale.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme sunt prezentate bugetele locale atat sub aspectul notiunii, cat si sub
aspectul procedurii bugetare. Este prezentata, de asemenea, structura bugetelor judetene, distinct
de cea a bugetelor localitatilor, asa cum rezulta ea din dispozitii legale in vigoare privind finantele
publice locale.
VI. CONINUTUL TEMEI:.
Ceea ce n terminologia de specialitate este desemnat sub denumirea de bugete locale,
reprezint de fapt, aa cum am mai artat, un sistem de bugete publice ce aparin unitilor
administrativ-teritoriale, respectiv judeelor, municipilor, oraelor i comunelor. n cele ce
urmeaz, vom analiza aspectele juridice ale finanelor publice locale, mai exact procedura bugetar
privind bugetele locale pe de o parte, dar i categoriile de venituri i cheltuieli ce compun bugetele
judeene i cele ale localitilor.
1. Noiunea de buget local
Legea finanelor publice locale (Legea nr. 273/2006) definete bugetele locale, ca fiind
acele documente prin care sunt prevzute i aprobate, n fiecare an, veniturile i cheltuielile
unitilor administrativ-teritoriale.
n literatura de specialitate, bugetul local este definit ca fiind programul ce cuprinde
cheltuielile i veniturile anuale necesare funcionrii instituilor administrativ-teritoariale i
61
satisfacerii nevoilor publice de interes local, ce se aprob de ctre consiliile locale i se adopt
printr-o hotrre, n concordan cu prevederile cuprinse n bugetul de stat pentru echilibrarea
bugetelor locale.
Pornind de la aceste definiii, dar i de la definiia bugetului public enunat ntr-un capitol
anterior, vom defini bugetul local ca fiind programul prin care se prevd i se aprob
veniturile i cheltuielile anuale ale unei uniti administrativ-teritoriale, destinate realizrii
sarcinilor administrative ale colectivitilor locale i satisfacerii nevoilor publice de interes
local, program ce se adopt printr-o hotrre a autoritii administraiei publice locale
competente.
2. Procedura bugetar privind bugetele locale. Principii. Reguli bugetare.
Ca i n cazul celorlalte bugete publice analizate i procedura bugetar privind bugetele locale
este guvernat de o serie de principii. n cea mai mare parte ele se regsesc i n cadrul cerlolalte bugete
publice, dar nu n totalitate.
Principiile ce stau la baza desfurrii procesului bugetar privind bugetele locale sunt:
1. Principiul universalitii se refer la faptul c, att veniturile, ct i cheltuielile bugetului
local se includ n acesta, n totalitate, n sume brute, cu precizarea c veniturile bugetare nu
pot fi afectate direct unei anumite cheltuieli bugetare. Ele sunt colectate, constituind
fonduri publice mari din care se aloc sume de bani pe anumite destinaii, respectiv pentru
acoperirea anumitor cheltuieli, conform bugetului anual. Fac excepie de la aceast regul,
numai donaiile i sponsorizrile pentru care sunt stabilite destinaii distincte, ele fiind
acordate, de regul, pentru anumite destinaii, conform voinei donatorului ori a
sponsorului.
2. Principiul unitii se refer la faptul c, att veniturile, ct i cheltuielile bugetare se nscriu
ntr-un singur document pentru a se asigura utilizarea eficient i o ct mai bun
monitorizare a fondurilor publice locale. n acest sens, legea statueaz c sunt interzise
reinerea i utilizarea de venituri n regim extrabugetar, precum i constituirea de fonduri
publice locale n afara bugetelor locale, dac legea nu permite acest lucru. Altfel spus, unui
exerciiu bugetar i corespunde un singur buget pentru fiecare unitate administrativteritorial.
3. Principiul anualitii const n aceea c, veniturile i cheltuielile bugetare sunt apobate pe o
perioad de un an care corespunde unui exerciiu bugetar. Mai exact, toate operaiunile de
ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget public, aparin
exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv. i n cazul bugetelor locale,
anul bugetar coincide cu anul calendaristic, dar procesul bugetar se ntinde pe durata a mai
bine de doi ani.
4. Principiul echilibrului bugetar se refer, n principiu, la faptul c veniturile trebuie s fie
egale cu cheltuielile. Aa cum am mai artat, legiuitorul a renunat la consacrarea acestui
principiu n cazul bugetului de stat, pentru motivele subliniate. n ceea ce privete bugetele
locale, legiuitorul consacr acest principiu, dar privindu-l dintr-un punct de vedere
oarecum diferit. El statueaz c, cheltuielile unui buget local se acoper integral din
veniturile bugetului respectiv. Prin aceasta se dorete realizarea unui nou pas spre
autonomia financiar a unitilor administrativ-teritoriale, dar i instituirea unei discipline
financiare ferme care s nu mpovreze suplimentar bugetul de stat prin intermediul
sumelor pe care acesta le aloc pentru echilibrarea bugetelor locale.
5. Principiul publicitii se refer la faptul c procesul bugetar trebuie s fie deschis i
transparent, fapt ce se va realiza prin publicarea n presa local sau afiarea la sediul
autoritii administraiei publice locale respective a proiectului de buget local i a contului
anual de execuie a acestuia. Tot n realizarea principiului publicitii, legea invit cetenii
la dezbaterea public a proiectului de buget local, precum i la depunerea de contestaii n
62
precum i cu transferuri pn la aprobarea bugetelor locale. n acest caz, din bugetele locale se pot
efectua pli numai n limita veniturilor proprii ncasate.
Dac Legea bugetului de stat nu a fost adoptat cu cel puin 3 zile nainte de expirarea
exerciiului bugetar, se aplic n continuare bugetele anului precedent pn la aprobarea noilor bugete,
limitele lunare de cheltuieli neputnd depi, de regul, 1/12 din prevederile bugetelor anului
precedent (cu excepia cazurilor deosebite i temeinic justificate) sau, dup caz, 1/12 din sumele
propuse n proiectul de buget, dac acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent.
Pentru instituile publice i aciunile nou aprobate n anul curent, dar care ncep cu data de 1
ianuarie a anului bugetar urmtor, se va proceda la finanarea lor, pn la aprobarea bugetului, n limita
a 1/12 din prevederile acestora cuprinse n proiectul de buget.
Direciile Generale ale Finanelor Publice vor acorda, unitilor administrativ-teritoriale, sume
defalcate i transferuri cu ncadrarea n limita lunar de 1/12 din prevederile bugetare ale anului
precedent. n cazul cnd necesarul de sume defalcate i transferuri, depeete limita lunar mai sus
artat, dup utilizarea integral a veniturilor acordate, Direciile Generale ale Finanelor Publice, pot
aproba suplimentarea acestora pe baza analizelor i fundamentrilor prezentate de ordonatorii
principali de credite ai bugetelor locale.
3.3.Execuia bugetar privind bugetele locale.
Alturi de principiile i regulile ce guverneaz procedura bugetar, etapa execuiei bugetare este
guvernat, n plus, de o serie de reguli specifice, i anume:
prin bugetele locale se cuprind i se aprob, dup caz, veniturile i creditele bugetare n structura
clasificaiei bugetare;
creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar;
cheltuielile de personal, aprobate, nu pot fi majorate prin virri de credite bugetare;
separarea atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de atribuiile
persoanelor care au calitatea de contabili.
Aa cum am artat i la execuia bugetului de stat, i n cazul execuiei bugetelor locale vom
avea de-a face cu dou sub-etape ce se deruleaz simultan ncepnd cu 1 ianuarie i terminnd cu 31
decembrie a fiecrui an, i anume: execuia prii de venituri i execuia prii de cheltuieli (implicit
derulndu-se i execuia de cas) a bugetelor locale.
3.3.1. Execuia prii de venituri.
Aceast subetap, este deosebit de important, ntruct o realizare corect a acesteia va asigura
ritmicitate i eficien n realizarea veniturilor ce, apoi, vor fi destinate acoperirii cheltuielilor bugetare
locale.
Legea definete veniturile bugetare locale, ca fiind resursele bneti care se cuvin bugetelor
locale n baza unor prevederi legale formate din impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte
venituri, cote defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, sume defalcate din unele venituri ale
bugetului de stat, subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete, precum i din donaii i
sponsorizri.
Realizarea efectiv a execuiei prii de venituri a bugetelor locale, cade n sarcina primriilor,
ntruct o mare parte din aceste venituri, respectiv impozitele, taxele i alte contribuii, sunt ncasate de
ctre serviciile i compartimentele specializate ale acestora.
Astfel, n cadrul primriilor unor localiti mari, cum sunt municipiile i oraele, exist servicii
de impozite i taxe cu atribuii n acest sens. n cadrul primriilor unor localiti mai mici, cum ar fi de
exemplu comunele, aceste atribuii vor fi realizate de ctre o persoan cu respectarea principiului
separrii de atribuii ntre ordonatorul principal de credite i persoanele implicate n ncasarea
veniturilor, pe de o parte, sau n efectuarea plilor, pe de alt parte.
65
Alturi de veniturile realizate din surse proprii, bugetele locale primesc sume importante de la
bugetul de stat, n vederea reechilibrrii lor sub forma cotelor defalcate din impozitul pe venit i a
sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat.
3.3.2. Execuia prii de cheltuieli.
Execuia prii de cheltuieli a bugetului local, se refer la efectuarea cheltuielilor, n
conformitate cu destinaiile stabilite prin bugetul respectiv.
Subiecii implicai n execuia prii de cheltuieli a bugetelor locale sunt ordonatorii de credite.
Ca i n cazul bugetului de stat, legea reglementeaz trei categorii de ordonatori de credite, i anume:
ordonatorii principali de credite sunt preedinii consiliilor judeene, primarul general al
municipiului Bucureti i primarii celorlalte uniti administrativ-teritoriale. Ei au, ca
principale atribuii, analizarea modului de utilizare a creditelor bugetare aprobate prin
bugetele locale i prin bugetele instituiilor publice, ai cror conductori sunt ordonatorii
secundari sau teriari de credite, dup caz, i aprobarea efecturii cheltuielilor din bugetele
proprii, cu respectarea dispoziiilor legale;
ordonatorii secundari de credite, sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic
crora li se aloc fonduri din bugetele locale i sunt subordonai ordonatorilor principali de
credite. Principalele atribuii, ale ordonatorilor secundari de credite, se refer la repartizarea
creditelor bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice
ai cror conductori sunt ordonatorii teriari de credite, i aprobarea efecturii cheltuielilor
din bugetele proprii, cu respectarea dispoziiilor legale;
ordonatorii teriari de credite, sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic,
crora li se aloc fonduri din bugetele locale i sunt subordonai ordonatorilor principali
sau secundari de credite, dup caz. Atribuiile principale ale ordonatorilor teriari de
credite, vizeaz utilizarea creditelor bugetare ce le-au fost repartizate, numai pentru
realizarea sarcinilor unitilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele locale
aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale.
Fondul de rezerv bugetar la dispoziia consiliului local, judeean i a Consiliului General al
Municipiului Bucureti, dup caz, se constituie n cot de pn la 5% din totalul cheltuielilor. Acesta se
utilizeaz la propunerea ordonatorilor principali de credite, pe baza hotrrilor consiliilor respective,
pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n cursul exerciiului bugetar, pentru
nlturarea efectelor unor calamiti naturale, precum i pentru acordarea unor ajutoare unitilor
administrativ-teritoriale n situaii de extrem dificultate. Acest fond poate fi majorat, n cursul
exerciiului bugetar, cu aprobarea consiliului respectiv, cu disponibilitile de credite bugetare
neutilizate i care nu mai sunt necesare pn la sfritul anului financiar.
Cu creditele bugetare anulate, se suplimenteaz fondul de rezerv bugetar la dispoziia
consiliului local, judeean sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti, dup caz.
3.3.3. Execuia de cas a bugetelor locale.
Execuia de cas a bugetelor locale (adic operaiunile de ncasri i pli) se efectueaz de ctre
unitile teritoriale ale Trezoreriei Statului (atribuiile acesteia au fost evideniate n seciunea referitoare
la bugetul de stat), evideniindu-se n conturi distincte:
veniturile bugetare ncasate pe structura clasificaiei bugetare;
efectuarea plilor dispuse de ctre persoanele autorizate n acest sens, din cadrul instituiilor
publice, n limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale;
efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern rezultat din
mprumuturi contractate sau garantate de stat ori de ctre unitile administrativ-teritoriale, inclusiv
a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i altor
costuri aferente;
efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice locale;
66
Orice utilizare dat fondului de rulment, precum i contul de execuie al acestuia, se aprob de
ctre consiliile locale, judeene i Consiliului General al Municipiului Bucureti, dup caz.
Diponibilitile fondului de rulment sunt purttoare de dobnd.
n afara bugetului local se mai poate constitui fondul de risc de ctre autoritile administraiei
publice locale, din comisioanele suportate de beneficiarii mprumuturilor garantate de ctre aceste
autoriti, dar i din alte surse.
4. Structura bugetelor locale.
Bugetele locale, respectiv bugetele unitilor administrativ-teritoriale au o structur complex
determinat de faptul c exist dou mari categorii de bugete locale, aa cum sunt ele reglementate prin
Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale.
Astfel, vorbim, pe de o parte, despre bugetele judeene care au propriile lor surse de alimentare
i propriile lor categorii de cheltuieli, iar pe de alt parte, despre bugetele celorlalte uniti
administrativ-teritoriale, respectiv bugetele localitilor: municipii, orae, comune. i acestea dispun de
propriile lor surse de alimentare, altele dect cele care sunt destinate bugetelor judeene i au ca sarcin
acoperirea anumitor cheltuieli publice diferite de cele ce cad n sarcina bugetelor judeene. Din acest
punct de vedere centrul de greutate cade asupra bugetelor localitilor crora li s-au stabilit prin lege
sarcinile cele mai importante menite s satisfac nevoile publice cu care se confrunt colectivitatea
local concentrat la nivelul localitii respective.
4.1. Categorii de venituri ale bugetelor locale.
A. Veniturile bugetelor judeene se mpart, dup criteriul sursei de atragere, n patru categorii,
astfel:
1. Venituri proprii care se compun la rndul lor din.
a) Impozitul pe profit de la regiile autonome i societile comerciale de sub autoritatea consiliilor
judeene;
b) Impozite i taxe de la populaie (taxa asupra mijloacelor de transport deinute de persoane fizice i
juridice);
c) Taxe i tarife pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare;
d) Vrsminte din profiturile nete ale regiilor autonome;
e) Venituri din valorificarea unor bunuri;
f) Cote defalcate din impozitul pe venit;
g) Alte venituri;
2. Sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat;
3. Subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete;
4. Donaii i sponsorizri.
B. Veniturile bugetelor localitilor, respectiv ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor
municipiului Bucureti i al Consiliului General al Municipiului Bucureti sunt mult mai complexe
dect cele ale judeelor ntruct i sarcinile ce le revin prin lege implic costuri publice mai ample.
Raportndu-ne tot la criteriul sursei de atragere, vom enumera cteva din cele mai importante venituri
bugetare locale:
1. Venituri proprii ce se constituie la nivelul localitilor i care se compun din:
a) Impozitul pe profit de la regiile autonome i societile comerciale de sub autoritatea consiliilor
locale;
b) Impozite i taxe de la populaie (ex: impozitul pe terenuri deinute de persoane fizice sau juridice,
impozitul pe cldiri deinute de persoanele fizice sau juridice, etc.);
c) Taxe pentru folosirea terenurilor proprietate public;
d) Taxe i tarife pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare;
e) Vrsminte din profiturile nete ale regiilor autonome;
f) Vrsminte de la instituiile publice;
g) Impozitul pe spectacole;
68
h)
i)
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
2) Care sunt principiile ce stau la baza procedurii bugetare privind bugetele locale?
70
a) Impozite
b) Taxe
c) Contributii sociale
2. O parte importanta a veniturilor bugetelor locale se aloca de la:
a) Bugetul de stat
b) Bugetul asigurarilor socile de stat.
c) Bugetul Trezoreriei statului.
3. Impozitul pe terenuri si impozitul pe cladiri sunt venituri ale:
a) Bugetului de stat
b) Bugetul asigurarilor socile de stat.
c) bugetelor locale.
4. Directia generala a finantelor publice centralizeaza proiectele bugetelor locale din intreg
judetul si elaboreaza proiectul bugetului judetean:
a) adevarat.
b) fals,
a) adevarat, in anumite imprejurari.
5. Bugetul local se aproba de catre:
a) Consiliul local
b) Consiliul judetean
c) Ministerul Finantelor Publice.
TEM PENTRU ACAS: Analizati bugetul localitati dvs. pe anul in curs si prezentati
concluziile la care ati ajuns..
72
TEMA 7
ASPECTE GENERALE PRIVIND PROCEDURA FISCAL
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca intinderea si continutul notiunii de procedura fiscala
studentul sa inteleaga distintia dintre raporturile de drept material si cele de drept
procedural fiscal.
studentul s dobandeasca cunostintele general aplicabile in materia procedurii fiscale.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s interpreteze dispozitiile legale in materie procedural fiscala
studentul sa fie capabil sa aprecieze corect imprejurarile in care se aplica dispozitiile legale
procedural fiscale.
studentul s aprecieze corect imprejurarile in care dispozitiile legii speciale (Codul de
procedura fiscala) se completeaza cu dispozitiile legii generale ( Codul de procedura civila).
III. CUVINTE CHEIE: procedura fiscala, raporturi procedural fiscale, acte administrativ fiscale,
competenta organelor fiscale, probe in materie procedural-fiscala..
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Noiunea de procedur fiscal
2. Principii generale ce stau la baza realizrii actelor de administrare fiscal.
3. Raporturile juridice procedural fiscale.
4. Aspecte procedurale privind actele administrativ fiscale.
5. Competena organelor fiscale.
6. Administrarea i aprecierea probelor.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme este prezentata notiunea de procedura fiscala, principiile care o
guverneaza, precum si raporturile juridice procedural fiscale .
VI. CONINUTUL TEMEI:.
1. Noiunea de procedur fiscal
Normele de procedur fiscal au un caracter special n raport cu cele de procedur civil.
Chiar Codul de procedur fiscal stipuleaz faptul c dispoziiile sale se completeaz cu cele
cuprinse n Codul de procedur civil.
Spre deosebire, ns, de regulile de procedur civil care sunt valorizate i obiectivate n
cadrul procesului civil, regulile de procedur fiscal continu s fie, pur i simplu, un ansamblu de
reguli de urmat i forme de respectat n ndeplinirea i realizarea anumitor acte i operaiuni
specifice, stabilite de lege, n vederea realizrii unui anumit scop, i anume satisfacerea interesului
public cu privire la constituirea resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativteritoriale.
73
totalitatea bugetelor publice ce reflect efortul financiar real (deci veniturile i cheltuielile efective,
realizate dup eliminarea eventualelor transferuri intervenite ntre ele), mai puin bugetele locale
despre care legea mai sus menionat nici nu face vorbire. Totui, impozitele i taxele locale i
orice alte sume datorate bugetelor locale, se realizeaz dup aceeai procedur fiscal, aa cum
este ea reglementat prin Codul de procedur fiscal. Pentru aceste motive, considerm c este mai
corect s artm c procedura fiscal se aplic pentru realizarea tuturor categoriilor de sume
destinate prin lege s alimenteze bugetele publice, aa cum sunt ele reglementate n legislaia
actuall.
n ceea ce privete sfera de aplicare a dispoziiilor Codului de procedur fiscal trebuie,
reamintim faptul c el reglementeaz procedura de drept comun n materia administrrii sumelor
datorate bugetelor publice, iar unde acesta nu dispune se aplic prevederile Codului de procedur
civil.
Legea reglementeaz o serie de reguli cu caracter general ce trebuie s guverneze conduita
tuturor persoanelor implicate n actul de administare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a
oricror altor sume datorate vreunuia dintre bugetele publice. Aceste principii sunt sunt prezentate
n cele ce urmeaz.
Aplicarea unitar a legislaiei, este acel principiu care se refer la faptul c organul fiscal
este obligat s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind
stabilirea corect a sumelor datorate bugetelor publice.
Exercitarea dreptului de apreciere, se refer la faptul c organului fiscal i revine dreptul de
a aprecia i interpreta relevana unor situaii sau mprejurri, n raport cu atribuiile i competenele
organului fiscal, dar i cu dispoziiile legale, astfel nct, s adopte acea soluie pe care o consider
legal i ntemeiat pe cunoaterea corect i complet a strii de fapt.
Rolul activ al organului fiscal este acel principiu n temeiul cruia organul fiscal este
ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s utilizeze toate informaiile i
documentele necesare pentru determinarea corect a situaiei fiscale a contribuabilului. Tot n
realizarea acestui principiu, organul fiscal trebuie s ntiineze contribuabilul cu privire la
drepturile i obligaiile ce i revin pe parcursul desfurrii procedurii fiscale. De asemenea,
organul fiscal trebuie s ndrume contribuabilii n vederea aplicrii corecte a dispoziiilor
legislaiei fiscale n vigoare. Aceast ndrumare se va realiza i din oficiu, dar cu att mai mult
dac contribuabilul solicit acest lucru. Dup cum se poate observa, acest pricipiu este menit s
dea mai mult vigoare funciei preventiv-educative, a acitivitii fiscale, n general i a celei de
control fiscal, n special.
Limba oficial n administraia fiscal este limba romn, ceea ce nseamn nu doar c
funcionarii din cadrul organelor fiscale vor vorbi n mprejurri oficiale numai n aceast limb, ci
i faptul c orice nscris depus la organul fiscal ntr-o limb strin va trebui nsoit i de o
traducere n limba romn certificat de traductori autorizai. n ceea ce privete folosirea limbilor
minoritilor naionale, acest lucru este permis n aceleai condiii n care se utilizeaz aceste limbi
n administraie, n general.
Dreptul de a fi ascultat, este acel principiu potrivit cruia contribuabilului trebuie s i se
asigure posibiliatea de a-i exprima punctul de vedere n legtur cu mprejurri ce sunt relevante
n luarea deciziei de ctre organul fiscal. De la aceast regul, legea prevede i o serie de excepii,
cum ar fi faptul c aplicarea acestui principiu ar atrage ntrzierea n luarea deciziei, fapt care, la
rndul su, determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale reale privind executarea
obligaiilor contribuabilului sau pentru luare altor msuri prevzute de lege. O alt excepie se
75
refer la mprejurarea n care situaia de fapt prezentat de contribuabil nu modific sau modific
nesemnificativ cuantumul creanei fiscale ce urmeaz s stabileasc n sarcin acestuia. Nu n
ultimul rnd, acest principiu nu se aplic atunci cnd urmeaz s se ia msuri de executare silit.
Obligaia de cooperare este un principiu ce guverneaz relaiile contribuabililor cu organele
fiscale i care se refer obligaia acestora de a sprijini organele fiscale n determinarea corect a
strii de fapt, att prin prezentarea faptelor cunoscute de ctre acesta, ct i prin indicarea
mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute.
Pstrarea secretului fiscal este un principiu care i vizeaz att pe funcionarii publici din
cadrul organului fiscal, ct i pe aceia care nu mai dein aceast calitate. Cu toii sunt obligai s
pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de
serviciu. Excepie de la aceast regul o fac doar acele informaii solicitate de ctre autoritile
publice locale, n scopul ndeplinirii obligaiilor lor legale, autoritile fiscale ale altor ri n
condiii de reciprocitate stabilite prin convenii, autoritile judiciare competente, sau n alte
eventuale mprejurri stabilite de lege.
Buna-credin n relaiile dintre contribuabil i organul fiscal este un principiu fundamental
pentru aplicarea corect a dispoziiilor legale. Problema bunei-credine trebuie abordat din dou
perspective. Pe de o parte ea trebuie s caracterizeze att interpretarea ct i aplicarea a legii
fiscale, iar pe de alt parte ea trebuie s i anime, n egal msur, i pe contribuabili, dar mai ales
organele fiscale. Din acest punct de vedere, considerm c se ridic problema sanciunilor
aplicabile n cazul exercitrii drepturilor pe care legea le garanteaz celor dou pri ale raportului
juridic fiscal, att material ct i procedural peste limitele interne ale acestor drepturi.
3. Raporturile juridice procedural fiscale.
Raporturile de drept al finanelor publice sunt relaiile sociale reglementate de normele
dreptului finanelor publice. Aceste raporturi iau natere, se modific i se sting n procesul
formrii, administrrii, utilizrii i controlului asupra banului public.
n cadrul raporturilor de drept al finanelor publice vom regsi mai multe categorii de
raporturi juridice: raporturi juridice de impunere (fiscale), care se nasc cu prilejul realizrii
execuiei prii de venituri a unui buget public, distincte de raporturile juridice ce iau natere cu
ocazia execuiei prii de cheltuieli a unui buget. Tot n sfera raporturilor de drept financiar public
se plaseaz i raporturile de control financiar. Nu n ultimul rnd, din sfera de cuprindere a
raporturilor de drept al finanelor publice fac parte i raporturile procedural-fiscale, despre care se
poate spune c decurg din cele de drept material fiscal.
Elementele oricrui raport juridic sunt: subiecii, coninutul i obiectul. n cele ce urmeaz
vom analiza fiecare dintre aceste elemente, subliniind particularitile pe care le prezint
raporturile procedural-fiscale.
Faptul c ne aflm n faa unui raport de drept public este cel mai bine ilustrat de analiza
asupra subiectelor sale. Astfel, n cadrul raporturilor ce iau natere cu ocazia efecturii
procedurilor fiscale, statul va fi ntotdeauna reprezentat de unul din organele sale cu atribuii de
impunere, n calitate de subiect specializat.
Acest subiect specializat se afl pe o poziie dominant fa de cellalt subiect. Aceasta
nseamn c este suficient o singur voin pentru ca raportul juridic s ia natere (caracterul
univoliional).
76
Teoria dreptului evoc mai multe poziii pe care se pot situa subiectele n cadrul unui raport
juridic. Poziiile pe care se situeaz cele dou subiecte ale raportului de drept procedural-fiscal,
dei sunt de inegalitate (generat de poziia dominant a subiectului specializat), aceasta mbrac
forma autoritii.
Subiectele specializate sunt statul i unitile administrativ teritoriale, respectiv organele
lor cu atribuii n sfera financiar fiscal. n principal, este vorba despre Ministerul Finanelor
Publice mpreun cu structurile sale din teritoriu, respectiv Direciile Generale ale Finanelor
Publice din fiecare jude i a Municipiului Bucureti. La rndul lor, acestea au n subordine
Administraiile Financiare existente la nivelul fiecrui municipiu, ora sau comun (mai exact la
nivelul a 4 5 comune n funcie de mrimea acestora).
Ministerul Finanelor Publice, ca subiect specializat este reprezentat n raporturile de drept
fiscal de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile teritoriale ale acesteia, ce au
atribuii n ceea ce privete ncasarea veniturilor destinate bugetelor publice centrale (ale statului).
Din interpretarea Cod. pr. fisc. rezult c aceleai sunt subiectele specializate i n cadrul
raporturilor de drept procedural fiscal.
Unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice
locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora. Este vorba despre organe cu
atribuii n sfera impunerii i care au fost create pentru a asigura execuia prii de venituri a
bugetelor locale i implicit evidena distinct a sumelor destinate acestor bugete fa de bugetele
centrale (ale statului).
Toate aceste organe cu atribuii n sfera impunerii sunt denumite generic, chiar de ctre
legiuitor, organe fiscale.
Cel de al doilea subiect al raportului de drept fiscal (att material ct i procedural fiscal)
este ntotdeauna un contribuabil.
Analiznd situaia acestuia din urm n cadrul raporturilor juridice fiscale (att materiale ct
i procedurale) putem constata c i acest subiect trebuie s dein o anumit calitate, chiar dac, n
ceea ce l privete, condiiile nu sunt att de restrictive ca n cazul subiectului aflat pe poziia
dominant.
Calitatea de contribuabil deriv din lege, iar n cazul persoanelor fizice, pentru a dobndi
aceast calitate este suficient, n principiu, capacitatea de folosin a subiectului. n acest caz,
desigur c ndeplinirea obligaiilor ce deriv din calitatea de contribuabil va fi realizat de ctre
reprezentanii legali ai persoanei ce nu deine capacitatea de exerciiu.
De asemenea, n calitatea sa de contribuabil, o persoan ce deine capacitatea de exerciiu
poate fi reprezentat de ctre un mputernicit sau un reprezentant fiscal, dar reprezentarea se face
n limitele unei mputerniciri scrise i nregistrate la organul fiscal. mputernicirea produce efecte
n numele i pe seama contribuabilului. Calitatea de contribuabil mai poate fi i transmis altor
persoane n urmtoarele condiii statuate de lege:
77
cnd exist o persoan care i asum obligaia de plat a contribuabilului printr-un angajament
de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la
nivelul obligaiei de plat.
Coninutul raporturilor de drept material i procedural fiscal este format din drepturile i
obligaiile subiectelor participante la acestea, i ntotdeauna ele vor fi stabilite prin lege.
n ceea ce privete raportul juridic fiscal legiuitorul a neles s fac precizri artnd c
raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor (potrivit legii)
pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea exercitarea i stingerea drepturilor i
obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal.
Dac sub aspectul subiectelor situaia nu prezint diferenieri ntre raportul de drept
material i cel de drept procedural fiscal, nu la fel stau lucrurile i n ceea ce privete coninutul
celor dou categorii de raporturi juridice fiscale.
Din acest punct de vedere, creanele fiscale sunt drepturi patrimoniale care rezult din
raporturile de drept material fiscal. Ele constau din: creane fiscale principale (sume datorate cu
titlu de impozite, taxe i contribuii de orice fel destinate s alimenteze oricare dintre bugetele
publice reglementate n sistemul bugetar romnesc) i creane fiscale accesorii (decurg din neplata
la termen a creanelor fiscale principale i sunt formate din dobnzi i penaliti de ntrziere).
Spre deosebire de raporturile de drept material fiscal, cele de drept procedural fiscal se
refer la drepturile i obligaiile prilor ce iau natere n legtur cu efectuarea actelor i
operaiunilor menite s asigure realizarea ct mai corect a creanelor cuvenite statului sau
unitilor administrativ-teritoriale.
n sfera formrii banului public, deci n cadrul raporturilor de impunere, legea
reglementeaz numeroase categorii de drepturi i obligaii corelative ale prilor.
n cele ce urmeaz exemplificm cu urmtoarele drepturi i obligaii specifice raporturilor
de drept material fiscal: dreptului organului financiar-fiscal de a ncasa impozite, taxe i alte
contribuii la bugetele publice centrale i la bugetele locale, i corespunde obligaia
contribuabilului de a satisface aceste creane n cuantumurile i la termenele prevzute de lege;
obligaiei organului financiar-fiscal de a restituii sumele pltite n plus fa de cele datorate de
contribuabil i corespunde dreptul acestuia de a pretinde primirea sumelor care se constituie ntr-o
plat nedatorat.
Din sfera raporturilor procesual fiscale exemplificm cu urmtoarele categorii de drepturi i
obligaii corelative ale prilor: dreptului organului financiar-fiscal de a declana i realiza
executarea silit a contribuabilului (debitor fiscal) pentru neonorarea creanelor fiscale datorate, i
corespunde obligaia contribuabilului de a se supune executrii silite n vederea realizrii
creanelor sale fiscale; obligaiei organului financiar fiscal de a efectua executri silite numai n
limitele competenelor sale materiale i teritoriale i corespunde dreptul contribuabilului de a
contesta executrile silite fcute fr respectarea dispoziiilor legale (procedurale) n materie de
competen i implicit de a obine anularea acestor executri silite.
Exemplele de mai sus sunt menite s sublinieze, odat n plus strnsa legtura ce se creeaz
ntre raporturile de drept material i cele de drept procedural fiscal.
Ca orice raport juridic, i raporturile fiscale au un obiect juridic. El se refer la conduita
prilor i se concretizeaz n diverse aciuni ale acestora n funcie de categoria de raport fiscal pe
care o analizm.
78
Orice dispoziie procedural trebuie dus la ndeplinire de ctre acele organe ce au atribuii
n acel sens. Competena unui organ poate fi stabilit numai prin lege.
n stabilirea competenei unei autoriti publice primul pas trebuie fcut n direcia stabilirii
competenei generale a acesteia. n ceea ce privete organele fiscale, competena general se refer
la administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare a
prevederilor legale n materie fiscal.
Aceast regul cu caracter general, deosebit de important, capt precizri legale specifice
cu ocazia stabilirii competenei materiale a fiecrui organ fiscal, cum ar fi de exemplu faptul c n
vam, creanele fiscale sunt administrate de ctre organele vamale sau faptul c anumite structuri
din cadrul organelor fiscale au n competen colectarea creanelor fiscale prin plat, altele
efectueaz numai activiti de urmrire a creanelor fiscale prin executare silit, aa cum, de altfel,
exist organe fiscale care au n atribuii doar efectuarea de activitii specifice inspeciilor fiscale.
80
n cazul n care conflictul de interese l vizeaz pe conductorul organului fiscal, acesta este
obligat s ncunotineze despre acest fapt pe conductorul organului ierarhic superior.
Abinerea se propune de ctre funcionarul public i se decide de ndat de ctre
conductorul organului fiscal sau de ctre conductorul organul ierarhic superior, dup caz.
Spre deosebire de abinere, recuzarea va fi propus (solicitat) de ctre contribuabilul
implicat n procedura de administrare fiscal.
Prin recuzare se nelege posibilitatea conferit de lege contribuabililor de a solicita, n
cazurile expres i limitativ prevzute de lege, ndeprtarea funcionarului public de la efectuarea
procedurii de administrare fiscal.
Aceasta se va decide de ndat, de ctre conductorul organului fiscal din care face parte
funcionarul public recuzat sau, dup caz, de ctre conductorul organului ierarhic superior, printro decizie. Legiuitorul precizeaz faptul c decizia de respingere a cererii de recuzare poate fi
atacat la instana judectoreasc competent (respectiv la instanele de contencios administrativ).
Considerm c aceast precizare nu i are rostul, ntruct, per a contrario, rezult c funcionarul
public n pofida cruia se pronun o decizie de admitere a unei cereri de recuzare pe care acesta o
consider nejustificat, nu ar avea posibilitatea s atace o astfel de decizie, ceea ce ar limita liberul
acces la justiie, pe de o parte, precum i posibilitatea de cenzurare a unui act administrativ de ctre
instanele judectoreti, pe de alt parte, ceea ce, de asemenea, ar reprezenta o nclcare a
Constituiei.
Legiuitorul mai precizeaz faptul c cererea de recuzare nu suspend procedura de
administrare fiscal, ceea ce nsemneaz c acesta nu este legat de persoana care o duce la
ndeplinire.
Suspendarea procedurii de administrare fiscal se poate obine prin alte acte de procedur
ce fac parte din ceea ce generic poart denumirea de contencios fiscal. Se va putea apela la astfel
de acte procedurale, cu att mai mult, n cazul n care se dovedete c cererea de recuzare era
ntemeiat, iar funcionarul public care a efectuat o parte a procedurii de administrare fiscal se
afla n situaie de conflict de interese. Evident c n astfel de mprejurri, ar fi necesar i oportun
cenzurarea actelor de administrare fiscal efectuate de ctre funcionarul public aflat n situaie de
conflict de interese, ntruct pe aceste acte se ntemeiaz creanele fiscale curente i viitoare ale
contribuabilului contestatar.
6. Administrarea i aprecierea probelor.
Administrarea probelor reprezint o operaiune complex i deosebit de important n
desfurarea unui proces sau a unei proceduri. Problema administrrii probelor se afl ntr-o
strns legtur cu aceea a admisibilitii acestora.
Pn la adoptarea C. pr. fisc., orice problem legat de probe i de administrarea acestora n
domeniul procedurii fiscale era soluionat dup regulile instituite prin C. pr. civ.. Pentru prima
dat, legiuitorul nelege s traneze mai vechi dispute iscate pe aceste teme, emind o serie de
dispoziii menite, fie s ntreasc unele dispoziii din C. pr. civ. aplicabile i n domeniul fiscal,
dar mai ales s soluioneze ntr-un mod derogatoriu de la dreptul comun alte aspecte, care n
domeniul fiscal prezint unele particulariti.
O prim problem, de o deosebit importan, reglementat de noua legislaie fiscal se
refer la mijloacele de prob. Astfel, pentru determinarea strii de fapt, organele fiscale
administreaz mijloace de prob, procednd la:
83
n msura n care scopul urmrit nu se realizeaz n acest fel, aceast obligaie poate s cad i n
sarcina unor tere persoane, dac exist indicii c acestea dein nscrisuri care s contribuie la
stabilirea corect a strii de fapt fiscale. Mai mult chiar, n scopul protejrii mpotriva nstrinrii
sau distrugerii acestora, organului fiscal i se permite chiar reinerea nscrisurilor pe o perioad de
maximum 30 de zile, iar n situaii excepionale (i cu aprobarea conductorului organului fiscal)
reinerea nscrisurilor se poate face i pe o perioad de 90 de zile.
Dovada reinerii de nscrisuri o reprezint documentul (proces-verbal) ntocmit de ctre
organul fiscal n care sunt specificate toate elementele necesare individualizrii probei sau dovezii,
care se ntocmete n dublu exemplar (unul pentru organul fiscal i altul pentru contribuabil) i care
se semneaz de ctre ambele pri, astfel nct, la momentul restituirii nscrisurilor s nu existe
suspiciuni i ndoieli cu privire la aceast operaiune. ntocmirea acestui document ce conine
inventarierea, precum i datele de identificare ale nscrisurilor reinute este necesar i pentru a
dovedi, eventual chiar n faa unei instane faptul c probele au fost obinute prin mijloace legale.
Un ultim mijloc de prob reglementat de C. pr. fisc. n scopul stabilirii ct mai corecte i
mai rapide a strii de fapt fiscale o reprezint cercetarea la faa locului. n acest sens, contribuabilii
au obligaia de permite funcionarilor mputernicii de ctre organele fiscale, precum i experilor
folosii pentru aceste aciuni, accesul pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte, n msura n
care acest lucru este necesar pentru a face constatri de interes fiscal. n vederea realizrii unei
astfel de aciuni, deintorii terenurilor sau incintelor respective vor fi ntiinai n timp util despre
faptul cercetrii, ziua i ora la care va ave loc aceasta.
Persoanele fizice au dreptul de a refuza intrarea n domiciliu sau n reedin, iar
funcionarii publici nsrcinai cu efectuarea cercetrii au obligaia de a i informa cu privire la
acest aspect. n cazul n care refuzul se produce, intrarea n domiciliu sau reedin se va face n
temeiul unei autorizri dat de instana competent prin ordonan preedinial.
Cu ocazia efecturii cercetrii la faa locului se va ntocmi un proces-verbal care va
cuprinde:
n dovedirea strii de fapt fiscale, sarcina probei revine prilor implicate n raportul juridic
procedural fiscal, dup cum urmeaz:
1. contribuabilul trebuie s dovedeasc actele i faptele care au stat la baza declaraiilor sale i a
oricror cereri adresate organului fiscal;
2. organul fiscal trebuie s motiveze decizia de impunere pe baz de probe sau pe baza
constatrilor proprii.
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. CRISTINA ONE, Dreptul finanelor publice. Partea general, Ed. Lumina Lex, Bucureti,
2005
2. CODUL DE PROCEDUR FISCAL
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
VIII. NTREBRI RECAPITULATIVE:
1) Definiti notiunea de procedura fiscala..
5) Dai trei exemple de drepturi i obligaii corelative ce pot constituii coninutul raporturilor
de drept procedural fiscal.
a) scrisa.
b) orala.
c) ambele.
3. Cum se stabilete competena material a organelor fiscale?
a) prin acord asupra competentei intervenit intre partile raportului de drept proceduralfiscal.
b) prin lege.
c) prin ambele modalitati.
4. Ce organe au dreptul de a soluiona un conflict de competen?
a) organul ierarhic superior comun.
b) Comisia Fiscala Centrala din cadrul Ministerul Finantelor Publice.
c) se stabileste prin acordul partilor.
5. Sunt reglementte ca probe de catre Codul de procedura fiscala:
a) expertizele.
b) inscrisurile.
c) solicitarea de informatii
d) cercetarea la fata locului.
Rspunsuri corecte se regsesc la sfritul manualului.
X. TESTE DE EVALUARE:
1. Cine formuleaza cererea de abtinere:
a) organul fiscal.
b) contribuabilul.
c) ambii
2. Cine formuleaza cererea de recuzare:
a) organul fiscal.
b) contribuabilul.
c) ambii
3. Cine solutioneaza cererea de abtinere sau de recuzare?
a) conducatorul organului fiscal unde isi desfasoara activitate functionarul ce s-a
abtinut ori a fost recuzat
b) functionarul public vizat
c) contribuabilul.
4. Se afla in situatie de conflict de interese functionarul public care se afla in una din
urmatoarele situatii:
a) este sot sau ruda pana la gradul al 3-lea inclusiv, cu contribuabilul.
b) este in conflict cu contribuabilul ori cu sotul sau o ruda a acestuia pana la gradul al
3-lea inclusiv
a) are anumite avantaje sau dezavantaje directe din derularea, sau nu, a procedurii
fiscale.
87
88
TEMA 8
STABILIREA CREANELOR FISCALE
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca intinderea si continutul notiunii de titlu de creanta fiscala
studentul sa cunoasca caracterele juridice ale titlului de creanta fiscala si sa inteleaga
insemnatatea acestora..
studentul s cunoasca conditiile si limitele stabilirii obligatiilor fiscale
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s indentifice corect acte juridice ce au natuta de titluri de creanta
fiscala.
studentul sa fie capabil sa aplice dispozitiile procedural fiscale pentru orice tip de titlu de
creanta fiscala..
studentul s fie capabil sa calculeze corect termenul de prescriptie pentru dreptul organului
fiscal de a stabili obligatii fiscale.
III. CUVINTE CHEIE: titlu de creanta fiscala, titlu executoriu, prescriptia dreptului de a stabili
creante fiscale.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Noiunea si caracterele juridice ale titlului de crean fiscal.
2. Prescripia dreptului de stabili obligaii fiscale.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme este prezentata notiunea de titlu de creanta fiscala si sunt explicate
caracterele juridice ale acestuia. De asemenea, in cuprinsul acestui modul este prezentata si
institutia prescriptiei dreptului de a mai stabili creante fiscale.
VI. CONINUTUL TEMEI:.
1. Noiunea si caracterele juridice ale titlului de crean fiscal.
Obligaia fiscal are ca izvor general i abstract legea financiar-fiscal care reglementeaz
obligaia de plat a impozitelor, taxelor i a altor contribuii. Obligaia concret de plat se nate
dintr-un act care se numete generic titlu de crean.
Obligaia financiar-fiscal este o obligaie juridic, deoarece ea definete coninutul unui
raport juridic ce ia natere ntre stat i contribuabili, acest raport juridic obligaional are ca izvor
legea, iar n caz de nevoie, executarea sa este asigurat prin intermediul constrngerii de stat. Acest
specific al raporturilor de drept al finanelor pubice, la care statul particip n temeiul suveranitii,
este n msur s justifice diferenele care disting obligaia financiar-fiscal de obligaia civil
clasic.
n acest sens, obligaia financiar-fiscal se particularizeaz n raport cu obligaiile din sfera
dreptului privat prin anumite trsturi care privesc n special izvorul acestei obligaii, beneficiarul,
obiectul, forma, precum i condiiile de stabilire, modificare i stingere.
89
Izvorul obligaiei bugetare este ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care
instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat.
Beneficiarul obligaiei financiar-fiscale este statul, reprezentat prin organele fiscale create
n cadrul administraiei de stat, sub conducerea Ministerului Finanelor Publice. Obiectul obligaiei
bugetare const ntotdeauna ntr-o sum de bani.
Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal care o
individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau bunurile
deinute.
Condiiile de stabilire, modificare i stingere a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod
unitar pentru toate categoriile de venituri fiscale.
n cadrul i n desfurarea procedurii fiscale, pentru realizarea practic a impozitelor i
taxelor, datorit naturii lor obligaionale, fiecare impozit sau tax se individualizeaz printr-un titlu
de crean.
Titlul de crean fiscal a fost definit iniial n literatura juridic de specialitate, pentru ca
ulterior s se realizeze acest lucru i prin actele normative adoptate n aceast materie.
Astfel, prin Ordonana Guvernului Romniei nr. 11/1996 (abrogat) legiuitorul a definit
titlul de crean bugetar ca fiind actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia de plat
privind creanele bugetare, ntocmit de organele de specialitate, sau de persoanele mputernicite,
potrivit legii.
La ora actual legiuitorul reglementeaz titlul de crean fiscal i nu titlul de crean
bugetar aa cum s-a procedat prin actul normativ anterior menionat. Acesta l definete ca fiind
actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal ntocmit de organele
competente sau de persoanele ndreptite, potivit legii.
Cu privire la definiia titlului de crean considerm necesar a face urmtoarele precizri.
Astfel, titlul de crean nu trebuie s se limiteze doar la actele ce ncorporeaz obligaii
fa de bugetul statului. n acest sens subliniem faptul c tot titluri de crean sunt i cele care
ncoporeaz obligaii fa de bugetul local sau fa de bugetul asigurrilor sociale de stat. Aadar,
titlul de crean ncorporeaz orice obligaie pecuniar datorat oricruia dintre bugetele publice ce
compun sistemul bugetar romn.
Pe de alt parte, considerm c titlul de crean nu se refer doar la obligaiile fiscale
(respectiv impozite i taxe) el putnd s cuprind i alte categorii de obligaii de natur pecuniar,
pe care diferite categorii de persoane fizice sau juridice le datoreaz bugetelor publice (cum ar fi
de exemplu amenzile sau alte venituri nefiscale).
Pentru acest motiv, considerm c vechea terminologie utilizat de O.G. nr. 11/1996
(abrogat) de titlu de crean bugetar era mai corect dect cea utilizat de legislaia n vigoare
(Codul de procedur fiscal), i anume aceea de titlu de crean fiscal.
Vom expune n continuare trsturile titlului de crean fiscal n comparaie cu cele ale
actelor administrative, fapt care ndreptete concluzia c titlului de crean fiscal, dei este un
act financiar-fiscal, prezint, totui, pregnante trsturi specifice actului administrativ.
I. Caracterul legal al titlului de crean fiscal este o prim trstur care rezult din
obligativitatea emiterii lui pe baza i n conformitate cu legile n vigoare. Avnd n vedere c
90
obligaiile fiscale sunt instituite exclusiv prin legi sau alte acte normative i c ele izvorsc din
acestea, titlul de crean constat i nu creaz obligaia fiscal ce revine unui anumit contribuabil.
II. n literatura juridic de drept financiar a mai fost exprimat si caracterul declarativ al
titlului de creanta fiscala stabilindu-se c prin emiterea sau confirmarea sa de ctre organele
competente se constat doar dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i
obligaia ce revine contribuabilului.
Prin legea care reglementeaz un impozit sau o tax se instituie o obligaie ce va reveni
oricrei persoane fizice sau juridice care ndeplinete condiiile cerute de acea lege. Odat ivite
premisele stabilite de lege pentru naterea obligaiei de plat a impozitului sau a taxei, respectiv
realizarea unui venit sau deinerea unui bun, persoana fizic sau juridic va deveni contribuabil. Ea
va avea obligaia de-a ntocmi declaraia de impunere sau taxare care constituie titlu de crean.
Acesta va constata doar individualizarea fa de o anumit persoan fizic sau juridic, a obligaiei
fiscale cu vocaie general reglementat de lege.
Importana practic a calificrii titlului de crean bugetar ca act declarativ este evideniat
n ipoteza n care contribuabilul nu-i respect obligaia de a ntocmi i depune la organele fiscale,
la termenul stabilit, declaraia de impunere. Ulterior se constat, prin intermediul unui control
ntreprins de organele abilitate sau prin declaraia fcut cu ntrziere, c acesta realizeaz un venit
impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil i n consecin, se va emite titlul de crean
fiscal.
n astfel de mprejurri, dac titlul de crean bugetar ar fi calificat ca un act juridic
constitutiv de drepturi i obligaii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma s fie
calculate din momentul ntocmirii acestui titlu de crean, deoarece din acest moment a luat natere
obligaia sa de plat fa de oricare dintre bugetele publice.
Pe de alt parte, dac titlul de crean ar avea caracter constitutiv de drepturi, pentru
perioada n care, n mod culpabil, nu a ntocmit declaraia de impunere, contribuabilul nu ar putea
fi obligat la plata impozitelor sau taxelor, deoarece nu are nici o obligaie de ordin fiscal.
Calificnd ns titlul de crean fiscal ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale
vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite sau taxe urmnd a fi calculate i pe
perioada anterioar emiterii titlului de crean bugetar din momentul n care contribuabilul a
obinut venitul sau a dobndit bunul n legtur cu care exist obligaiile fiscale.
III. O alt particularitate a titlului de crean bugetar o reprezint caracterul su
executoriu.
Cauzele care determin caracterul executoriu al titlului de crean sunt emiterea actului n
realizarea puterii de stat i prezumia de legalitate de care el beneficiaz i care are ca efect
producerea imediat a consecinelor juridice ale titlului de crean, fr a mai fi necesar cercetarea
legalitii acestuia, fiind posibil executarea direct.
Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a mai fi necesar obinerea altui titlu
executoriu, prevederile sale putnd fi aduse la ndeplinire fr nici o investire special. Raiunea
acestei particulariti a creanei fiscale const n necesitatea realizrii veniturilor bugetare la
termenele i n cuantumul prevzute de lege. Avnd n vedere destinaia taxelor i impozitelor i
faptul c beneficiar a acestora este ntreaga societate, fiind vorba, prin urmare, de un interes
public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanei fiscale.
91
persoanelor fizice, a fiecrei taxe anuale asupra mijloacelor de transport aparinnd persoanelor
fizice, etc.
Decizia de impunere este actul administrativ fiscal emis de ctre organul competent i care
cuprinde obligaia fiscal de plat ce cade n sarcina contribuabilului desemnat prin acel document.
Fiind mai mult dect un titlu de crean, respectiv un act administrativ fiscal, decizia de
impunere va trebui s ntruneasc toate condiiile de form menionate deja pentru aceste categorii
de acte. n plus, coninutul lor specific trebuie s mai cuprind o serie de elemente care le
difereniaz de alte categorii de acte administrative fiscale i care se refer la:
tipul de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat bugetelor publice;
baza de impunere;
cuantumul impozitului datorat de ctre contribuabil pentru fiecare perioad impozabil.
Dup cum se poate observa, decizia de impunere cuprinde referiri i la baza de impunere.
Exist, ns, situaii cnd bazele de impunere se stabilesc separat prin decizie distinct de cea
dinti, i anume:
Cnd venitul impozabil este realizat de ctre mai multe persoane mpreun, iar decizia va
cuprinde i repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoan care a participat la realizarea
venitului;
Cnd sursa venitului impozabil se afl n competena teritorial a altui organ fiscal, competena
teritorial de a stabili baza de impunere aparine organului fiscal unde se afl sursa venitului
impozabil. El va transmite decizia privind bazele de impunere organului fiscal competent la
domiciliul fiscal n vederea emiterii deciziei de impunere.
Sunt asimilate deciziilor de impunere urmtoarele categorii de acte administrative fiscale:
sancionare contravenional prin care se aplic amenzi ce reprezint importante surse de venit
bugetar (de natur nefiscal), att pentru bugetul de stat, ct i pentru bugetele locale.
Cea mai mare parte a deciziilor de impunere i a celor de stabilire a diferenelor de impozit
se ntemeiaz pe declaraiile fiscale, care ntr-o astfel de mprejurare nu mai sunt considerate titluri
de crean fiscal. Totui ele ar putea avea aceast calitate dac n coninutul lor ar fi stabilit i
individualizat o crean fiscal, precum i debitorul acesteia. Pentru aceste motive, n cele ce
urmeaz vom acorda o atenie sporit declaraiilor fiscale, ca fiind una din cele mai importante
categorii de acte cu valoare fiscal.
Declaraia fiscal este documentul care se depune, n mod obligatoriu, la organele fiscale,
de ctre persoanele stabilite prin lege i care conine, n principu, o declarare (recunoatere) a
obligaiilor fiscale ori a bunurilor sau veniturilor din a cror deinere (de regul n proprietate)
decurg obligaii fiscale ale subiectului de la care eman declaraia.
Coninutul mai precis al declaraiei fiscale se refer la urmtoarele aspecte:
impozitele taxele i contribuiile datorate, n cazul n care, potrivit legii, obligaia calculrii lor
revine pltitorului;
bunurile i veniturile impozabile sau taxabile, n cazul n care, potrivit legii, stabilirea stabilirea
impozitului ori a taxei se face de ctre organul fiscal;
impozitele colectate prin stopaj la surs, n cazul n care pltitorul are obligaia de a calcula, reine
i vrsa impozite i taxe.
Declaraia fiscal se ntocmete de ctre contribuabil prin completarea unui formular scris,
pus la dispoziie n mod gratuit de ctre organul fiscal. Datele cuprinse n declaraia fiscal trebuie
s fie corecte, complete i transmise cu bun-credin (adic s corespund adevrului i situaiei
fiscale reale a contribuabilului).
Declaraiile fiscale se depun la registratura organului fiscal competent, prin pot sau prin
mijloace electronice ori prin sisteme de transmitere la distan i vor fi nsoite, atunci cnd este
cazul, de documentaia cerut de prevederile legale.
Data depunerii declaraiilor fiscale este data nregistrrii lor la organul fiscal, data depunerii
la pot sau data transmiterii ei prin mijloace electronice la distan, dar numai atunci cnd se
poate face dovada datei prin mijloacele utilizate.
Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din
oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere, dar nu nainte de ntiinarea
contribuabilului despre faptul c a depit termenul de depunere a declaraiei fiscale i c dup
trecerea unui termen de 15 zile de la comunicarea ntiinrii, se va proceda n consecin.
Alte categorii de titluri de crean sunt determinate de soluionarea contestaiilor privind
obligaiile financiar-fiscale. n astfel de mprejurri, titlul de crean este decizia organului fiscal
sau instanei competente, rmas definitiv i irevocabil.
n ceea ce privete titlurile de crean ntocmite de ctre debitorii de impozite i taxe carei pot calcula ei nii sumele de bani datorate, sunt diferite i ele i au suferit numeroase
perfecionri n timp. n prezent, ele poart denumirea de declaraii fiscale i se ntocmesc de ctre
toate categoriile de contribuabili ce au aceast obligaie legal i care datoreaz sume de bani
bugetelor publice. Conformitatea perceperii respectivelor impozite se verific prin intermediul
acestor declaraii, de la care pornind se stabilesc, atunci cnd este cazul, diferenele legal datorate
i eventualele dobnzi i penaliti de nttziere.
94
Anumite categorii de venituri sunt individualizate prin titluri de creane cuprinse n acte
juridice care au alt coninut principal. Dei sunt ntocmite cu alt scop, aceste acte juridice conin i
individualizarea obligaiei de plat a unui impozit, taxe sau orice alte sume datorate vreunui buget
public, fiind astfel titluri de creane fiscale.
ntre actele care sunt implicit titluri de creane fiscale se remarc statele de plat a
salariilor impozabile, statele de plat a drepturilor bneti de autor, chitanele fiscale i alte
nscrisuri de acest fel.
Statele de plat a salariilor, a drepturilor bneti de autor, etc., se ntocmesc de ctre
serviciile financiar-contabile ale angajatorilor, cu scopul de a se preciza salariile, drepturile bneti
care se cuvin i se acord salariailor, autorilor de lucrri tiinifice sau literare publicate, precum i
cu scopul de a se dovedi plata salariilor i a altor drepturi bneti, cu semntura fiecruia dintre
salariai, autori, etc. Totodat, ntruct salariile, drepturile bneti de autor sunt impozabile, iar
pentru perceperea impozitelor pe aceste venituri este reglementat metoda stopajului la surs, n
cuprinsul statelor de plat se nscrie i impozitul aferent fiecrui salariu, drept de autor, etc.
Datorit acestei individualizri a unor impozite, statele de plat sunt implicit i titluri de
creane fiscale; din cuprinsul lor se constat perceperea legal a unor impozite, iar n ipoteza
calculului greit al impozitului, se procedeaz la recuperarea sau instituirea, dup caz a
diferenelor de impozit. n acelai timp, semnturile scrise pe statele de plat de ctre beneficiarii
salariilor, drepturile bneti de autor, le confer acestora valoarea probant pentru perceperea
impozitelor specificate n cuprinsul lor.
Chitanele fiscale i alte documente de plat emise de ctre ageni economici i alte
persoane juridice, cuprinznd (pe lng preurile produselor vndute, tarifele serviciilor prestate,
etc.) taxa pe valoarea adugat perceput conform tarifului legal, sunt nscrisuri care n primul
rnd, dovedesc sumele de bani ncasate de emitentul lor i numai implicit sunt titluri de creane
bugetare pentru taxa specificat n cuprinsul lor. Unele chitane fiscale care nsoesc, de exemplu,
declaraii vamale, sunt titluri de creane fiscale mpreun cu documentele vamale pentru taxele
vamale specificate n cuprinsul lor.
Categoria actelor care implicit sunt titluri de creane bugetare mai cuprinde proceseleverbale de constatare i sancionare a contraveniilor, hotrrile instanelor i alte acte prin care, pe
lng cuprinsul specific judiciar, se stabilesc amenzi i alte sume de bani datorate diverselor bugete
publice.
Clasificarea titlurilor de crean fiscal n principale i complementare are la baz raportul
de dependen al acestora, fiind guvernate de principiul accesorium sequitur principalis.
Titlurile de creane fiscale de felul deciziilor de impunere i altele asemntoare sunt titluri
principale de individualizare a unor creane de acest fel.
n comparaie cu acestea, actele ntocmite pentru diferenele de impozite stabilite cu prilejul
verificrii conformitii impunerii sunt titluri completatoare de creane bugetare.
Titlurile de creane fiscale completatoare ntocmite cu prilejul verificrii conformitii
impunerii sunt, de asemenea, executorii ca i prototipul titlului de crean fiscal.
Din punctul de vedere al persoanei emitente a actului de impunere, dreptul fiscal se
caracterizeaz prin prevederi legale specifice, conform crora titlul de crean poate fi ntocmit de
ctre organele fiscale, n cadrul atribuiilor ce le revin ca organe de impunere sau ca organe de
control fiscal, de ctre organele vamale sau de alte organe ale administraiei publice. n acelai
95
timp, titlurile de crean pot fi ntocmite i de ctre contribuabili persoane fizice sau juridice, dar
ele pot fi ntocmite chiar i de ctre instanele judectoreti i alte organe cu atribuii
jurisdicionale.
Prezentarea celor mai importante categorii de titluri de crean fiscal conduce la concluzia
c acestea pot fi clasificate dup dou criterii.
Astfel, dup criteriul scopului urmrit, putem distinge titluri de creane fiscale explicite,
ntocmite exclusiv n acest scop i titluri de crean implicite, adic acte care implicit sunt i titluri
de crean fiscal, chiar dac au fost ntocmite n alte scopuri.
Pe de alt parte, un al doilea criteriu de clasificare a titlurilor de crean fiscal evoca
relaia ce se poate stabili cu alte categorii de acte juridice, sens n care putem distinge titluri de
creane fiscale principale, respectiv titluri de creane fiscale complementare.
2. Prescripia dreptului de stabili obligaii fiscale.
O ultim problem, dar care prezint o semnificaie juridic deosebit n materia stabilirii
creanelor fiscale, o reprezint prescripia dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaii
fiscale.
Dat fiind importana major pe care o prezint colectarea banilor publici, legiuitorul a
neles s instituie o serie ntreag de msuri legale care s stimuleze, fie organele fiscale, fie
contribuabilii, n a-i ndeplini cu maxim eficien obligaiile ce le revin n sfera formrii banului
public. n acest sens, legiuitorul reglementeaz stingerea dreptului organului fiscal de a mai stabili
o obligaie fiscal ce nu a fost stabilit n termen de 5 ani.
Aa cum am mai artat, titlul de crean fiscal este declarativ de drepturi, ceea ce
nseamn c dreptul de crean al statului sau al unitii administrativ-teritoriale este preexistent
momentului ntocmirii titlului de crean i implicit momentului stabilirii acesteia. Legea
sancioneaz n acest fel neglijena organului fiscal n a ntocmi titluri de creane fiscale pentru
obligaii ce, potrivit legii, s-au nscut (i urmeaz a fi stabilite). Pentru acest motiv, termenul de
prescripie ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere
creana fiscal.
n ceea de privete termenul de prescripie, trebuie subliniate mai multe aspecte. Astfel,
termenul de prescripie de 5 ani, mai sus menionat, este regula n materia prescripiei acestui
drept. Excepia de la regula de mai sus o reprezint termenul de prescripie de 10 ani pentru
obligaiile fiscale ce rezult din svrirea unor fapte prevzute de legea penal, iar el ncepe s
curg de la data svririi faptei de constituie infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre
judectoreasc definitiv. Din aceast reglementare se poate observa c, i de data acesta,
legiuitorul a dorit ca prescripia s apar, n mod evident, ca o sanciune la adresa organului fiscal
cu atribuii n descoperirea i aducerea spre judecare a infraciunilor ce au legtur cu obligaii
fiscale nscute, dar a cror stabilire este astfel ntrziat.
Pe de alt parte, mai trebuie artat c termenele de prescripie mai sus indicate sunt de
natur s protejeze interesele statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale n legtur cu
formarea banului public. Acest lucru devine evident dac vom compara termenul general de
prescripie din dreptul civil, care este de 3 ani, cu aceste termene de prescripie menite s dea
organelor fiscale rgazul necesar pentru a-i ndeplini atribuiile cele revin n legtur cu stabilirea
creanelor fiscale.
96
99
TEMA 9
MODIFICAREA CREANELOR FISCALE.
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca intinderea si continutul notiunii de contencios fiscal.
studentul sa cunoasca procedura contenciosului fiscal..
studentul s cunoasca conditiile si limitele desfasurarii contenciosului fiscal.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s indentifice corect actele juridice ce pot parcurge procedura
contenciosului fiscal.
studentul sa fie capabil sa aplice dispozitiile procedural fiscale pentru orice tip de titlu de
creanta fiscala..
studentul s fie capabil sa aplice corect, atat dispozitiile referitoare la contenciosul fiscal,
cat si cele referitoare la contenciosul administrativ si nu in ultimul rand, atunci cand
imprejurarile impun acest lucru, sa aplice si dispozitiile Codului de procedura civila.
III. CUVINTE CHEIE: contencios fiscal..
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Contenciosul fiscal. Consideraii generale.
2. Procedura contenciosului administrativfiscal.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme este prezentata notiunea de contencios fiscal. De asemenea, in
cuprinsul acestui modul este descrisa si procedura de desfasurare a contenciosului fiscal, cu toate
fazele sale, asa cum este reglementat de Codul de procedura fiscala.
VI. CONINUTUL TEMEI:
Dup ce creanele fiscale au luat natere ca urmare a emiterii titlului de crean fiscal i au
fost stabilite condiiile de realizare a acestora, se va putea proceda, n anumite mprejurri, la
modificarea creanei, dar nu mai trziu de data scadenei.
De la momentul mplinirii termenului de scaden (plat) se va intra n ultima etap pe care
o parcurge o crean fiscal, adic se va proceda la stingerea acesteia.
Persoana care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau
prin lipsa acestuia, are dreptul s formuleze contestaie n acest sens, fapt ce poate conduce la
modificarea creanei fiscale.
1. Contenciosul fiscal. Consideraii generale.
Orice analiz a noiunii de contencios fiscal, considerm c ar trebuii s demareze de la
noiunea de contencios administrativ.
n sens larg, acesta desemneaz totalitatea litigiilor n care este implicat o autoritate
public atunci cnd acioneaz cu putere public, indiferent de instana competent s soluioneze
litigiul.
100
n ceea ce privete obiectul contestaiilor, trebuie artat faptul c, dei se pune un accent
deosebit asupra contestrii titlurilor de crean, totui, nu este exclus nici posibilitatea atacrii i a
altor categorii de acte administrativ fiscale. Din dispoziiile legale rezult faptul c nu pot fi
contestate dect acele titluri de crean emise de ctre organele fiscale, indiferent c sunt organe de
impunere sau organe de control fiscal.
Prin contestaie se poate solicita diminuarea sau anularea, dup caz, a taxelor, impozitelor,
datoriei vamale, contribuiilor, dobnzilor i penalitilor de ntrziere, altor sume constatate i
stabilite prin msurile dispuse de organele fiscale cu atribuii de impunere i control.
De asemenea, baza de impunere i impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de
impunere pot fi contestate, dar numai mpreun, dat fiind raportul de interdependen dintre cele
dou elemente. Dac contestaia se refer la baza de impunere, ea poate fi depus de ctre orice
persoan care particip la realizarea venitului impozabil vizat. Bazele de impunere constatate
separat prin decizii referitoare la acestea pot fi atacate numai prin contestarea deciziei.
O precizare deosebit de important se refer la organele fiscale emitente ale actului
administrativ fiscal contestat. Aa cum am artat i ntr-o seciune anterioar (referitoare la
subiecii raportului juridic fiscal), n concepia C. pr. fisc., n categoria organelor fiscale sunt
incluse nu doar cele cu atribuii specifice din cadrul Ministerului Finanelor Publice, ci i
structurile cu atribuii financiar-fiscale din cadrul autoritilor administraiei publice locale.
n ceea ce privete forma contestaiei, ea trebuie s fie ntotdeauna cea scris, iar n ceea ce
privete coninutul acesteia, legiuitorul nelege s l indice n mod expres, astfel:
contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii
ale acestora, al cror cuantum este sub 10 miliarde lei (1.000.000 RON), se soluioneaz de
ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale ale finanelor publice
din fiecare jude, respectiv a municipiului Bucureti unde i au domiciliul fiscal
contestatorii;
contestaiile formulate de marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuii,
datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 10 miliarde lei
(1.000.000 RON), se soluioneaz de ctre organele competente din cadrul direciilor
generale de administrare a marilor contribuabili;
contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, accesorii ale acestora
al cror cuantum este de 10 miliarde lei (1.000.000 RON) sau mai mare, precum i cele
formulate mpotriva actelor emise de organe centrale, se soluioneaz de organele
competente ale Ministerului Finanelor Publice;
2. contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre
organele fiscale emitente;
3. contestaiile formulate de ctre cei care se consider lezai de refuzul nejustificat de a emite un
act administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior care ar fi fost
competent s emit acel act;
4. contestaiile formulate mpotriva actelor administrativ fiscale emise de ctre autoritile
administraiei publice locale se soluioneaz de ctre acestea.
O problem deosebit de important se refer la suspendarea executrii actului administrativ
fiscal atacat. n acest sens, trebuie cunoscut faptul c introducerea contestaiei pe calea
administrativ nu suspend de drept executarea actului administrativ fiscal. Acest lucru se poate
ntmpla numai la cererea temeinic justificat a contestatorului, pn la soluionarea contestaiei.
n acest sens, organul de soluionare a contestaiei va pronuna, n regim de urgen, o decizie
motivat.
n cazul n care se dispune suspendarea executrii unei decizii referitoare la baza de
impunere, atunci se va proceda i la suspendarea executrii deciziei de impunere ulterioare i
subsecvente celei dinti.
O dat cu pronunarea deciziei de suspendare a executrii unui act administrativ fiscal,
organul de soluionare poate dispune instituirea msurilor asigurtorii de ctre organul
administrativ fiscal competent.
n vederea soluionrii corecte i juste a contestaiei, n anumite cazuri, este necesar
introducerea altor persoane dect petentul n procedura de soluionare. Aceste persoane sunt cele
ale cror interese juridice de natur fiscal pot fi afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a
contestaiei.
Persoanele care particip la realizarea venitului impozabil cuprins n actul administrativ
fiscal contestat vor fi introduse din oficiu n procedura de soluionare a contestaiei.
Aceast instituie juridic este similar interveniei forate i celei voluntare reglementate
de C. pr. civ., ale crui dispoziii, de altfel, sunt aplicabile n aceast materie n completarea
dispoziiilor C. pr. fisc.
Astfel, legea stipuleaz faptul c persoanelor introduse n procedura de licitaie li se vor
comunica toate cererile i declaraiile celorlalte pri. Mai exact, ele au toate drepturile i
obligaiile ce revin prilor din raportul de drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei, aa cum
au i dreptul de a formula propriile lor cereri.
104
Tot n scopul adoptrii celei mai juste soluii, organul fiscal competent trebuie s in
seama de o serie de reguli consacrate n dreptul comun i care se refer la aspecte diferite, dar
deopotriv importante cum ar fi faptul c soluia trebuie s se ncadreze n limitele actului de
sesizare (contestaiei); analiza contestaiei se face n raport de susinerile prilor, de dispoziiile
legale invocate de acestea, dar i de cele aplicabile n cauz, de documentele existente la dosarul
cauzei; prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului n propria
cale de atac; contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi,
relevante n susinerea cauzei, chiar dac acestea nu au fost cunoscute i implicit cercetate de
organele de inspecie fiscal; organul de soluionare se va pronuna mai nti asupra excepiilor de
procedur i de fond, iar dac va dispune admiterea lor nu se va mai proceda la analiza pe fond a
cauzei.
Organul de soluionare a contestaiei poate dispune suspendarea soluionrii cauzei prin
decizie motivat, atunci cnd exist indiciile svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o
influen hotrtoare asupra soluiei ce se reclam s fie dat sau cnd soluionarea cauzei depinde,
n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul altei judeci.
Suspendarea soluionrii cauzei poate fi pronunat i la cerere, atunci cnd se face dovada
existenei unor motive ntemeiate care s determine aceast soluie. n aceste mprejurri, odat cu
admiterea acestei cereri, organul de soluionare va preciza i data pn la care opereaz
suspendarea. Cererea de suspendare poate fi formulat o singur dat n cadrul procedurii de
soluionare a unei contestaii.
Dup ce suspendarea soluionrii cauzei nceteaz se reia procedura de unde a fost oprit n
momentul n care s-a declanat suspendarea.
n soluionarea contestaiei, organul competent va pronuna:
decizie, dac organul de soluionare face parte din structura Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal;
dispoziie, dac organul de soluionare este o autoritate a administraiei publice locale.
Decizia (sau dispoziia) de soluionare se emite n form scris i va avea, n coninutul su
trei pri.
Preambulul care cuprinde denumirea organului investit cu soluionarea contestaiei, numele
sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei
la organul de soluionare competent, obiectul cauzei i sinteza susinerilor prilor atunci cnd
organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat
Considerentele care cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea
organului de soluionare competent n emiterea deciziei
Dispozitivul care cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care poate fi
exercitat i instana competent.
Decizia se semneaz de ctre conductorul organului de soluionare sau de nlocuitorii
acestuia.
Soluiile ce pot fi adoptate prin deciziile pronunate sunt de admitere n totalitate sau n
parte a contestaiei, ori de respingere a acesteia.
n cazul admiterii contestaiei se va decide anularea total sau parial a actului atacat, dup
caz. n cazul n care, prin decizie, se desfiineaz, n tot sau n parte, actul administrativ fiscal
105
atacat, se va proceda la ncheierea altuia, care va avea n vedere strict considerentele deciziei de
soluionare.
n cazul respingerii contestaiei, actul administrativ fiscal atacat se menine.
Decizia pronunat se comunic, att ctre contestator i ctre persoanele introduse n
cauz, ct i ctre organul fiscal emitent al actului atacat.
Deciziile emise ca urmare a soluionrii contestaiei pot fi atacate, potrivit legii, la instana
judectoreasc competent (competena material se va stabili n funcie de dispoziiile Codului de
procedur civil cu privire la competena instanelor de contencios administrativ), iar partea
nemulumit astfel formula recurs mpotriva deciziei pronunate de ctre organul fiscal de
juridicie..
Competena teritorial a instanei judectoreti este determinat de domiciliul sau sediul
contestatorului, conform regulilor dreptului procesual civil, n sensul c, va avea competen de
soluionare instana n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul contestatorul.
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. CRISTINA ONE, Dreptul finanelor publice. Partea general, Ed. Lumina Lex, Bucureti,
2005
2. CODUL DE PROCEDUR FISCAL
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
VIII. NTREBRI RECAPITULATIVE:
1) Ce este contenciosul fiscal?
106
108
TEMA 10
STINGEREA CREANELOR FISCALE PRIN ALTE MODALITATI
DECAT EXECUTARE SILITA.
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca intinderea si continutul notiunilor de plata, compensare, prescriptie,
insolvabilitatea debitorului fiscal si amnistie fiscala.
studentul sa cunoasca mecanismele de functionare a tuturor modalitatilor de stingere a
creantelor fiscale enuntate mai sus.
studentul s cunoasca conditiile si limitele realizarii modalitatilor de stingere a creantelor
fiscale enuntate mai sus..
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s indentifice corect modalitatea de stingere a creantelor fiscale
aplicabila in cauza..
studentul sa fie capabil sa aplice dispozitiile procedural fiscale pentru oricare dintre
modalitatile de stingere a creantelor fiscale.
studentul s fie capabil sa aplice corect, atat dispozitiile cuprinse in Codul de procedura
fiscala, cat si pe acelea din Codul de procedura civila.
III. CUVINTE CHEIE: stingerea creantelor
insolvabilitatea debitorului si amnistie fiscala.
fiscale,
plata
compensare,
prescriptie,
109
Potrivit dispoziiilor C. pr. fisc, colectarea const n exercitarea aciunilor care au ca scop
stingerea creanelor fiscale.
Dup cum se poate observa ntre noiunea de colectare i cea de stingere a creanelor fiscale
exist i o diferen, dar i o relaie direct. Astfel colectarea reprezint mijlocul de realizare a
scopului urmrit, i anume acela de stingere i implicit de realizare a creanelor fiscale.
Stingerea creanelor fiscale poate s conduc, sau nu, la realizarea acestora. Exist,
conform dispoziiilor actuale ale C. pr. fisc., numeroase modaliti de stingere a creanelor fiscale.
O parte dintre acestea, cum ar fi plata, compensarea sau restituirea, vor conduce la
realizarea, n tot sau n parte, a creanelor fiscale, fr intervenia forei de constrngere a statului.
Alte modaliti de stingere a creanelor fiscale, cum ar fi executarea silit, vor conduce i
ele la realizarea creanelor fiscale (n totalitate sau doar parial), dar numai ca urmare a interveniei
forate a organelor ce au atribuii n acest sens.
Exist i o a treia categorie de modaliti de stingerea a creanelor fiscale, dar care nu
conduc i la realizarea acestora, cum ar fi prescripia dreptului de a mai cere realizarea creanelor
fiscale, insolvabilitatea debitorului, anularea creanelor fiscale ori deschiderea procedurii de
reorganizare judiciar i faliment.
Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau a unui titlu
executoriu (explicaii mai ample privind noiunea de titlu executoriu se gsesc n capitolul referitor
la executarea silit).
n cele ce urmeaz vom aborda toate modalitile de stingere a creanelor fiscale n ordinea
importanei lor, respectiv n ordinea eficienei lor n realizarea resurselor financiare publice.
Legiuitorul acord o importan deosebit acelor modaliti de stingere a creanelor fiscale
care determin constituirea resurselor financiare ale statului sau ale unitilor administrativ
teritoriale. Dealtfel, acesta este i motivul pentru care denumete partea din C. pr. fisc. consacrat
acestor aspecte, colectarea creanelor fiscale.
1. Stingerea creanelor fiscale prin modalitati ce conduc la realizarea creantei fara
interventia fortei de constrangere a statului.
1.1. Plata.
Plata este modalitatea clasic de stingere a unei creane fiscale, genernd n acelai timp i
realizarea acesteia.
Plile creanelor fiscale se efectueaz prin intermediul Trezorerie Statului ca structur din
cadrul Ministerului Finanelor Publice, respectiv prin intermediul unitilor acesteia din teritoriu
(adic de la nivelul fiecrei administraii financiare).
Efectiv, plata se poate realiza prin viramente bancare, n numerar (la casieriile unitilor de
trezorerie), prin mandat potal, prin anulare de timbre mobile sau prin orice alt mijloc de plat
permis de lege.
Plata obligaiilor fiscale trebuie efectuate de ctre debitori n mod distinct pentru fiecare tip
de crean fiscal principal (impozit, tax, contribuie sau orice alt sum datorat bugetelor
publice), precum i pentru majorrile de ntrziere.
Termenele de plat sunt stabilite prin dispoziiile C. fisc. sau alte legi care reglementeaz
diferite categorii de impozite, taxe, contribuii sau ori alte sume datorate vreunuia dintre bugetele
publice.
110
Pentru obligaiile fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice i ale cror termene
de plat nu sunt stabilite prin C. fisc. i alte legi speciale, aa cum am artat, termenele de plat se
stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice.
Pentru creanele fiscale destinate bugetelor locale care nu au termene de plat stabilite prin
legile care le reglementeaz, acestea se vor stabili prin ordin comun al ministrului finanelor
publice i al ministrului administraiei i internelor.
Contribuiile sociale administrate de Ministerul Finanelor Publice, dar calculate i reinute
de ctre angajatori, conform legii, se vor vira la unitile de trezorerie pn la data de 25 a lunii
urmtoare celei pentru care se efectueaz plata drepturilor salariale.
Termenele de plat pentru diferenele de creane fiscale principale i pentru obligaiile
fiscale accesorii se stabilesc n funcie de data la care i s-au comunicat aceste obligaii
contribuabilului, dup cum urmeaz:
dac data comunicrii obligaiilor fiscale respective se situeaz n intervalul 1-15 din lun,
plata se va face pn la data de 5 a lunii urmtoare;
dac data comunicrii obligaiilor fiscale respective se situeaz n intervalul 16-31 din lun,
plata se va face pn la data de 20 a lunii urmtoare.
Obligaiile fiscale pentru care s-au acordat ealonri i amnri la plat, precum i
accesoriile acestora, se vor achita la termenul stabilit prin documentul prin care se acord
nlesnirea respectiv.
Momentul la care plata se consider efectuat este diferit, n funcie de modalitatea de plat
aleas de ctre debitor, astfel:
dac plata se face n numerar, momentul efecturii plii coincide cu data nscris pe
documentul doveditor al plii eliberat de ctre organele sau persoanele abilitate s ncaseze
sume de bani reprezentnd obligaii fiscale;
dac plata se efectueaz prin mandat potal, momentul efecturii plii coincide cu data potei
nscris pe acel mandat;
dac plata se face prin decontare bancar, momentul efecturii plii se consider a fi la data la
care bncile debiteaz contul pltitorului. Dac, ns, banca nu efectueaz viramentele bancare
n termen de 3 zile lucrtoare de la data la care a debitat contul pltitorului, momentul
efecturii plii se consider a fi la data la care se efectueaz operaiunile de creditare a
contului de trezorerie, motiv pentru care dup mplinirea celor 3 zile se calculeaz i majorri
de ntrziere;
dac plata se face prin anulare de timbre mobile, momentul efecturii plii se consider a fi la
data nregistrrii la organul competent a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele
mobile datorate.
n cazul n care sunt concurente mai multe tipuri de creane fiscale (tipuri diferite de
impozite, taxe, contribuii, etc.), iar debitorul nu achit o sum suficient pentru a le stinge pe
toate, se va proceda la stingerea datoriilor corelative acelui tip de crean fiscal principal pe care
o va indica debitorul.
n cadrul acelei categorii de creane fiscale indicat de ctre debitor ordinea stingerii
datoriilor este stabilit prin lege, astfel:
1. sume datorate cu titlu de obligaii fiscale principale cu termene de plat n anul curent, precum
i accesoriile acestora, dup cum urmeaz:
111
sume datorate n contul ratei din luna curent din graficele de plat a obligaiilor fiscale pentru
care s-au aprobat ealonri la plat, precum i majorrile de ntrziere datorate pentru luna
curent din grafic;
sumele amnate la plat mpreun cu majorrile de ntrziere datorate pe perioada amnrii, n
cazul n care termenul de plat se mplinete n luna curent;
obligaiile fiscale curente de a cror plat depinde meninerea valabilitii nlesnirii acordate;
2. sume datorate cu titlu de obligaii fiscale principale i accesoriile acestora, n ordinea vechimii
lor, pn la stingerea integral a fiecrei creane principale, respectiv a tuturor celor accesorii;
3. sume datorate n contul urmtoarelor rate din graficele de plat a obligaiilor fiscale pentru care
s-au aprobat ealonri la plat, pn la concurena cu suma ealonat la plat sau pn la
concurena cu suma achitat, precum i sumele amnate la plat mpreun cu accesoriile
datorate pe perioada amnrii;
4. obligaii fiscale cu termene de plat viitoare, dar numai la cererea contribuabilului.
Un aspect deosebit de important se refer la modul de stabilire a vechimii creanelor.
Astfel, la ora actual, pentru prima dat n legislaia romneasc, vechimea creanelor fiscale se
stabilete dup termenul de scaden i nu dup data la care debitorul a luat cunotin de existena
creanei.
De asemenea, vechimea creanelor rezultnd din majorri de ntrziere se stabilete n
funcie de vechimea obligaiilor principale pentru care se calculeaz ele.
n ceea ce privete, ns, creanele rezultate din diferene de impozite, taxe, contribuii i
orice alte creane fiscale principale stabilite de ctre organele competente, vechimea lor se
stabilete n funcie de data la care contribuabilii ar fi trebuit s depun declaraii rectificative i
innd cont de data la care s-a efectuat comunicarea titlurilor de crean respective.
Dac plata s-a efectuat dup comunicarea somaiei n cadrul executrii silite, sumele pltite
se vor vira n contul obligaiei fiscale indicate n titlul executoriu.
Neplata la termen a creanelor fiscale atrage, conform dispoziiilor legale, obligaia
suplimentar de plat a unor sume cu titlu de majorri de ntrziere.
Dorim s precizm c mai vechea instituie a majorrilor de ntrziere a fost abrogat prin
O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanelor fiscale, care la rndul su a fost abrogat prin
C.pr.fisc. ce menine n mare parte dispoziiile cuprinse n O.G. nr. 61/2002. Cu toate acestea,
legiuitorul a neles s revin la tradiionala instituie a majorrilor de ntrziere, probabil i
datorit criticilor aduse de doctrina dreptului financiar public.
Ca regul, majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere ncepnd cu
ziua imediat urmtoare celei de scaden i pn n ziua efecturii plii, inclusiv.
Aceast regul prezint o serie de nuanri (excepii) n anumite situaii, i anume
a) n cazul creanelor fiscale a cror stingere se realizeaz prin executare silit, majorrile de
ntrziere se calculeaz din ziua urmtoare scadenei i pn la data ntocmirii procesuluiverbal de distribuire inclusiv
b) n cazul plii preului n rate (ca urmare a valorificrii bunurilor prin executare silit),
majorrile de ntrziere se calculeaz pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire a
avansului, iar pentru suma rmas de plat, dobnda se datoreaz de ctre cumprtorul
bunului supus executrii silite;
c) n cazul stingerii creanelor prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului fiscal,
majorrile de ntrziere se calculeaz din ziua urmtoare celei de scaden i pn la data
ntocmirii procesului-verbal de constatare a insolvabilitii inclusiv;
112
d) n cazul stingerii creanelor fiscale prin compensare, majorrile de ntrziere se datoreaz din
ziua urmtoare celei la care creana a devenit scadent i pn la data stingerii efective a
acesteia inclusiv (adic pn la data depunerii la organul competent a cererii de compensare ori
a cererii de restituire sau de rambursare);
e) n cazul deschiderii procedurii de reorganizare judiciar se calculeaz majorrile de ntrziere
pn la data deschiderii procedurii de faliment inclusiv (nu se vor calcula majorri de ntrziere
pentru obligaiile nscute dup deschiderea procedurii de faliment i neachitate);
f) pentru obligaii fiscale reprezentnd impozitul pe venitul global se datoreaz majorri de
ntrziere, dup cum urmeaz:
pentru anul fiscal de impunere, majorrile de ntrziere aferente plilor anticipate stabilite de
organul fiscal prin decizii de pli anticipate se calculeaz pn la data plii debitului, sau,
dup caz pn la data de 31 decembrie a anului respectiv;
majorrile de ntrziere pentru sumele neachitate n anul de impunere se calculeaz de la 1
ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii acestora;
n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere este mai mic dect cel
stabilit prin decizia de plat anticipat, majorrile de ntrziere de recalculeaz ncepnd cu
data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere, la soldul n raport cu impozitul anual
stabilit prin decizia de impunere anual, urmnd a se face apoi regularizarea majorrilor de
ntrziere.
La data deschiderii procedurii reorganizrii judiciare nceteaz de drept curgerea
majorrilor de ntrziere i a oricror cheltuieli care ar putea amplifica cuantumul creanei datorate
de contribuabil. Pentru creanele fiscale nscute dup deschiderea procedurii de reorganizare
judiciar i nepltite la termen nu se datoreaz majorri de ntrziere.
n situaii temeinic justificate, organele fiscale competente pot acorda nlesniri la plata
obligaiilor fiscale restante. Acestea pot intervenii, att naintea, ct i n timpul executrii silite,
dar nainte de realizarea valorificrii bunurilor.
n principiu, legea permite acordarea urtoarelor categorii de nlesniri la plat:
amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local
(respectiv fixarea, de ctre organele fiscale locale a unui nou termen de plat);
ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor, redevenelor i a altor obligaii la
bugetul local (respectiv acordarea unor noi termene de plat care s permit onorarea gradual
a creanei, de regul dup un grafic sau cu respectarea unor condiii);
ealonri la plata majorrilor de ntrziere cu excepia celor datorate pentru periada de
ealonare;
amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere cu excepia
majorrilor de ntrziere acordate pe periada de amnare.
n plan teoretic, nlesnirile la plat se pot acorda prin acte normative de ctre autoriti ale
administraiei publice centrale sau locale, dup caz, sau prin acte individuale de ctre organele
fiscale competente.
La ora actual C. pr. fisc. prevede doar posibilitatea acordrii unor nlesniri individuale la
plata obligaiilor fiscale prin acte ale organelor fiscale sau ale autoritilor publice locale care
administreaz bugetele locale, ncercnd prin aceasta s limiteze pierderile de bani publici
provocate de utilizarea exagerat acordrii de nlesniri la plata creanelor fiscale.
Restituirea sumelor se face la cererea celui care consider c deine astfel de creane i
poate i dovedi acest lucru. Ea poate interveni n una din urmtoarele situaii:
cnd s-au efectuat pli fr existena unor titluri de crean;
cnd s-au efectuat pli n plus fa de obligaia fiscal;
113
Verificarea insolvabilitii debitorului se va face cel puin o dat pe an, repetndu-se, ori de
cte ori se consider a fi necesar, toate investigaiile care ar aduce noi probe cu privire la
schimbarea situaiei debitorului.
n cazul n care se constat c debitorul a dobndit venituri sau bunuri urmribile dup
declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msuri de redebitare a sumelor i
de executare silit a debitorului, dac este necesar.
2.3. Stingerea creanelor fiscale prin anulare (amnistia fiscal).
n situaii excepionale, dar bine ntemeiate, poate avea loc stingerea creanelor fiscale prin
anularea lor dispus printr-o hotrre emis, fie de ctre Guvern, fie de ctre autoritile publice
locale, dup cum creana datorat este surs de alimentare a unui buget central (al statului) sau a
unui buget local (al unei uniti administrativ-teritoriale).
Aadar, amnistia fiscal este o modalitate de stingere a creanelor fiscale ce nu conduce la
realizarea acestora.
Condiiile de acordare a acesteia se stabilesc prin actul cu caracter normativ care o dispune,
i ca atare poate beneficia de norma respectiv orice persoan fizic sau juridic ce are calitatea de
debitor fiscal i se ncadreaz n respectivele condiii.
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. CRISTINA ONE, Dreptul finanelor publice. Partea general, Ed. Lumina Lex, Bucureti,
2005
2. CODUL DE PROCEDUR FISCAL
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
VIII. NTREBRI RECAPITULATIVE:
1) Ce se intampla in caz de neplata la termen a creantelor fiscale?
3) Poate interveni compensarea intre creante fiscale destinate prin lege sa alimenteze bugete
publice diferite? In ce conditii?
X. TESTE DE EVALUARE:
1. Cum se calculeaza majorarile de intarziere?
a) pentru fiecare zi de intarziere.
b) pentru fiecare luna si/sau fractiune de luna de intarziere.
c) pentru fiecare an de intarziere.
2. Cum se stabilesc termenele de plata?
a) prin lege.
b) prin acordul partilor.
c) de catre Ministerul Finantelor Publice.
3. Ce conditii trebuie indeplinite pentru a putea opera compensarea?
a) creanta sa fie certa si exigibila.
b) sa existe doua creante reciproce.
c) sa nu fi intervenit alta modalitate de stingere reglementata prin lege.
4. In ce conditii se declara starea de insolvabilitate a debitorului fiscal?
a) cand persoana fizixa a decedat, ori persoana juridica isi inceteaza existenta sau intra
in procedura de reorganizare judiciara.
b) cand debitorul fiscal nu are nici un fel de bunuri sau valori urmaribile.
a) cand debitorul fiscal nu poate fi gasit nici la domiciliul fiscal si nici in locurile unde
se cunostea ca ar detine bunuri urmaribile.
5. Cui se comunica decizia pronuntata de organul fiscal in faza administrativa?
a) contestatorului.
b) organului fiscal emitent al actulului contestat.
c) persoanelor introduse in cauza.
d) tutror celor de mai sus.
TEM PENTRU ACAS: Cazurile de suspendare si de incetare a cursului prescrptiei.
119
TEMA 11
STINGEREA CREANELOR FISCALE PRIN EXECUTAREA SILIT.
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca intinderea si continutul notiunilor de executare silita a creantelor
fiscale, proprire executre silita mobiliara si imobiliara.
studentul sa cunoasca mecanismele de functionare a tuturor modalitatilor de executare silita
a creantelor fiscale.
studentul s cunoasca conditiile si limitele realizarii modalitatilor de executare silita a
creantelor fiscale.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s indentifice corect modalitatea de executare silita a creantelor
fiscale aplicabila in cauza..
studentul sa fie capabil sa aplice dispozitiile procedural-fiscale pentru oricare dintre
modalitatile de executare silita a creantelor fiscale.
studentul s fie capabil sa aplice corect, atat dispozitiile cuprinse in Codul de procedura
fiscala, cat si pe acelea din Codul de procedura civila.
III. CUVINTE CHEIE: executare silita a creantelor fiscale, executor fiscal, poprire, executare
silita mobiliara si imobiliara, bunuri exceptate de la executare silita.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Aspecte introductive privind executarea silit a creanelor fiscale.
2. Modalitati de executare silita.
2.1. Executarea silit prin poprire.
2.2. Executarea silit mobiliar.
2.3. Executarea silit imobiliar.
3. Valorificare bunurilor i distribuirea sumelor rezultate din executarea silit
3.1. Valorificarea bunurilor.
3.2. Eliberarea i distribuirea sumelor realizate prin executarea silit.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme sunt prezentate procedurile legale dupa care se realizeaza stingerea
creantelor fiscale prin executare silita, respectiv conditiile declansarii executarii silite, organele de
executare, dar si o analiza a fiecareia dintre formele de executare silita consacrate legislativ.
I. CONINUTUL TEMEI:
Executarea silit este o modalitate de realizare a creanelor fiscale, dar nu prin onorarea de
bun-voie a acestora de ctre debitorul fiscal, ci prin intervenia forei de constrngere a statului.
Utilizarea acestei modaliti de stingere a creanelor bugetare are un caracter de excepie,
regula avnd n vedere ipoteza onorrii benevole a creanelor datorate bugetelor publice, motiv
pentru care executarea silit poate s intervin doar dup mplinirea termenului de scaden.
120
Un alt motiv pentru care se recurge la executarea silit n ultim instan este i faptul c ea
poate s conduc la realizarea integral a creanei fiscale, dar poat s conduc i la realizarea ei
parial, sau chiar s nu determine realizarea creanei, adeseori creana urmnd a fi stins prin
declararea strii de insolvabilitate a debitorului.
Nu n ultimul rnd, executarea silit este utilizat doar dup ce s-au epuizat celelalte
posibiliti de realizarea a creanelor fiscale ntruct intervenia forei de constrngere a statului,
dei are menirea de a restabili ordinea de drept i legalitatea, ea are totui un pronunat caracter
represiv i poate deschide calea unor abuzuri din partea celor chemai s aplice legea. Pentru acest
motiv, de altfel, legiuitorul a i reglementat o procedur foarte riguroas de efectuare a executrii
silite care s permit statului s i realizeze interesul fiscal fr s devin represiv fa de debitorii
si.
1. Aspecte introductive privind executarea silit a creanelor fiscale.
O prim precizare ce se impune a fi fcut se refer la subiecii implicai n raporturile
juridice ce iau natere cu ocazia executrii silite.
ntruct aceste raporturi juridice sunt raporturi de drept financiar public, vor exista dou
categorii de subieci:
organele de executare silit (subiecii activi ai executrii silite);
debitorii fiscali (subiecii pasivi ai executrii silite).
Organele de executare silit sunt organele fiscale specializate, cu competen instituit prin
lege n legtur cu colectarea creanelor fiscale.
Analiznd competena acestor organe ne vom referi pentru nceput la competena lor
material.
n concret este vorba despre Agenia Naional de Administrare Fiscal ce funcioneaz la
nivel central n cadrul Ministerului Finanelor Publice i care are structuri n teritoriu aflate n
subordinea sa. Ea este nsrcinat cu colectarea i urmrirea tuturor categoriilor de creane datorate
bugetelor publice centrale (ale statului), mai puin bugetelor publice locale.
Creanele datorate acestora din urm sunt colectate i urmrite de ctre structurile
specializate ce funcioneaz n cadrul primriilor, autoritile administraiei publice locale fiind
cele chemate s colecteze i s administreze aceti bani publici.
n ceea ce privete prima categorie de organe de executare silit, C. pr. fisc. distinge ntre
creanele fiscale i cele bugetare, astfel:
a) creanele fiscale vor fi urmrite silit de ctre organele fiscale;
b) creanele bugetare care se ncaseaz, se administreaz, se contabilizeaz i se utilizeaz de
ctre instituiile publice ca venituri proprii sau rezultate din raporturi juridice contractuale vor
fi urmrite silit de ctre organele proprii cu atribuii n acest sens.
Din cele artate mai sus rezult c sunt ndrituite s efectueze executri silite nu doar
organele fiscale ale statului, ci i alte instituii publice pentru recuperarea creanelor ce le sunt
datorate.
i n ceea ce privete competena teritorial a organelor de executare silit trebuie fcute
unele precizri.
n primul rnd, procedura de executare silit revine n competena organului de executare
n a crui raz teritorial se gsesc bunurile sau valorile urmribile.
121
s intre n orice incint de afaceri a debitorului persoan juridic sau n alte incinte unde acesta
i pstreaz bunurile sau valorile care pot fi executate silit;
s analizeze evidena contabil a persoanelor juridice n scopul identificrii terilor care
datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului;
s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori urmribile aparinnd debitorului
persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile unde acesta pstreaz astfel de bunuri sau
valori;
s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constituii probe n
determinarea bunurilor proprietate a debitorului.
Realizarea n concret a acestor ndrituiri este posibil numai n anumite condiii, pentru a
nu se crea situaii n care executorii fiscali s abuzeze de drepturile lor. Astfel, executorul fiscal
poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice numai cu
consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, numai cu autorizarea instanei judectoreti conform
dispoziiilor C. pr. civ.
De asemenea, accesul executorului fiscal n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a
debitorului persoan fizic sau juridic este posibil doar ntre orele 6,00-20,00 i numai n zilele
lucrtoare. Accesul la alte ore dect cele indicate sau n zilele nelucrtoare este posibil numai n
situaii excepionale justificate de pericolul nstrinrii ori deteriorrii unor bunuri sau valori
urmribile.
122
123
Somaia este un act administrativ fiscal care, alturi de toate elementele obinuite acestei
categorii de acte i pe care le-am prezentat ntr-un capitol anterior, cuprinde i o serie de elemente
specifice, i anume:
numrul dosarului de executare silit;
suma pentru care se ncepe executarea silit;
termenul n care cel somat urmeaz s plteasc suma prevzut n titlul executoriu;
indicarea consecinelor neefecturii plii.
Derularea unei executri silite se face dup nite reguli general valabile n cadrul oricrei
forme de executare silit, stabilite prin lege i care se refer la urmtoarele aspecte:
executarea silit se poate ntinde asupra tuturor bunurilor sau veniturilor urmribile ale
debitorului, iar valorificarea acestora se efectueaz numai n msura necesar realizrii
creanelor fiscale i cheltuielilor de executare;
bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu respectarea condiiilor
prevzute n legile speciale care le reglementeaz regimul juridic;
n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent modalitile de
executare silit prevzute de lege;
executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz;
executarea silit se desfoar pn la stingerea integral a creanei fiscale nscrise n titlul
executoriu, inclusiv a dobnzilor, penalitilor de ntrziere ori a altor sume datorate sau
acordate, potrivit legii, prin acesta, precum i a cheltuielilor de executare;
n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute dobnzi, penaliti de ntrziere sau alte
sume fr s se fi stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare
i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu i care se comunic
debitorului fiscal;
fa de teri, inclusiv fa de stat, o garanie real, precum i celelalte sarcini reale ce greveaz
asupra bunurilor au un grad de prioritate care se stabilete de la momentul n care acestea au
fost fcute publice de ctre titularii lor prin oricare din mijloacele de publicitate prevzute de
lege;
n vederea declanrii executrii silite, organele de executare se pot folosi de oricare din
mijloacele de prob reglementate de C. pr. fisc. n vederea determinrii averii i a venitului
debitorului;
terii nu se pot opune sechestrrii unor bunuri sau valori urmribile invocnd un drept de gaj,
ipotec sau privilegiu, dar vor participa la distribuirea sumelor rezultate din valorificarea
bunurilor;
n toate actele de executare silit trebuie s se indice titlul executoriu i s se arate natura i
ntinderea debitului ce face obiectul executrii.
Pe parcursul derulrii sale, executarea silit poate suporta unele modificri sau poate nceta,
fr ca procedura s fi fost parcurs integral.
Toate msurile de executare silit aplicate n temeiul legii nceteaz dac intervine o cauz
de acest gen, iar acest lucru trebuie comunicat debitorului fiscal supus msurilor de executare silit
n termen de cel mult 5 zile.
Obiectul executrii silite l formeaz bunurile sau valorile urmribile i pot fi supuse
executrii silite att bunurile mobile, ct i bunurile imobile.
n funcie de natura bunurilor asupra crora cade executarea silit, se stabilesc i
modalitile de realizare a executrii silite, astfel:
124
125
Terul poprit este persoana fizic sau juridic ce datoreaz sume de bani debitorului fiscal,
cu orice titlu, sau care le va datora n viitor n baza unor raporturi juridice existente la data la care
poprirea a devenit executorie.
Poprirea se consider nfiinat de la data la care terul poprit a primit adresa de nfiinare a
popririi din partea organului de executare silit, motiv pentru care cel dinti trebuie s nregistreze
att ziua ct i ora primirii adresei respective.
Poprirea nfiinat anterior ca msur asigurtorie devine executorie prin comunicarea
copiei certificate de pe titlul executoriu fcut terului poprit i ntiinarea, n acelai timp, a
debitorului despre acest fapt.
De ndat ce s-a realizat nfiinarea popririi, organul de executare trebuie s l ntiineze
despre acest fapt i pe debitorul fiscal.
Dup nfiinarea popririi, terul poprit este obligat s fac de ndat toate reinerile
prevzute de lege i s vireze sumele astfel reinute n conturile indicate de organul de executare.
De asemenea, el trebuie s indisponibilizeze bunurile mobile necorporale poprite i s ntiineze
organul de executare despre acest lucru.
El mai este obligat, dac are cunotin despre aceste situaii, s informeze n scris organul
de executare despre existena altor creditori ai debitorului fiscal.
n eventualitatea n care sumele datorate debitorului de ctre terul poprit sunt poprite i de
ctre ali creditori ai acestuia, terul poprit trebuie s i ntiineze n scris despre acest fapt i apoi
s procedeze la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin stabilit prin lege.
Aa cum am mai artat, executarea silit prin poprire poate s cad asupra veniturilor
debitorilor persoane fizice sau juridice. Poprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice
prezint unele particulariti fa de cea care vizeaz veniturile persoanelor juridice.
Astfel, sumele ce reprezint drepturi bneti ale debitorului persoan fizic realizate ca
angajat, pensiile de orice fel precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt
supuse urmririi numai n condiiile i limitele prevzute de C. pr. civ. aceast reglementare are ca
scop protejarea mijloacelor minime de existen ale debitorului fiscal i familiei acestuia.
n cazul n care terul poprit declar n mod eronat organului de executare c nu datoreaz
sume de bani debitorului fiscal urmrit, ori n cazul n care efectueaz orice operaiuni menite sa l
sprijine pe debitorul fiscal n ncercarea de a se sustrage executrii silite, terul poprit va fi obligat
n solidar cu debitorul fiscal la plata sumelor sustrase de sub poprire.
Dac totui terul poprit ntiineaz organul de executare c nu datoreaz sume de bani
debitorului fiscal, sau invoc orice alte neregulariti, instana judectoreasc va fi sesizat de ctre
organului de executare, ea urmnd a se pronuna asupra meninerii sau ridicrii executrii silite, n
regim de urgen.
n cazul n care, prin hotrrea judectoreasc se dispune meninerea popririi, aceasta va
avea valoare executorie i va reprezenta temeiul declanrii executrii silite mpotriva terului
poprit.
2.2. Executarea silit mobiliar.
Executarea silit mobiliar este, aa cum sugereaz i denumirea, acea modalitate a
executrii silite ce cade asupra bunurilor mobile ale debitorului persoan fizic sau juridic.
126
127
128
Procedura executrii silite imobiliare coincide ntr-o mare msur cu procedura prezentat
anterior pentru bunurile mobile. Apar totui unele diferene determinate de regimul juridic specific
imobilelor.
Executarea silit imobiliar se ntinde de plin drept i asupra bunurilor accesorii bunului
imobil, dar acestea nu pot fi urmrite dect odat cu imobilul.
Procedura executrii silite imobiliare parcurge aceleai trei etape deja cunoscute.
Astfel, n cadrul etapei identificrii bunurilor urmribile trebuie fcut precizarea c, n
cazul executrii silite a persoanelor fizice, nu poate fi urmrit spaiul minim de locuit necesar
debitorului i familiei sale. Aceast categorie de bunuri exceptate de la executarea silit mobiliar
nu opereaz dac urmrirea silit se face pentru stingerea unor creane rezultate din svrirea de
infraciuni.
Referitor la etapa aplicrii sechestrului menionm c ea se realizeaz tot prin ntocmirea
unui proces verbal de sechestru ce va cuprinde meniunile artate anterior cu precizarea c
sechestrul aplicat asupra bunurilor imobile constituie ipotec legal.
Cu ocazia aplicrii sechestrului, i pe toat durata executrii silite, organul de executare
poate numi un administrator-sechestru, dac aceast msur este apreciat a fi necesar i oportun
pentru administrarea imobilului urmrit, respectiv pentru ncasarea chiriilor, a arendei i a altor
venituri obinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru aprarea n litigii referitoare la
imobilul respectiv.
n termen de 15 zile de la comunicarea procesului verbal de sechestru, debitorul fiscal
poate solicita organului de executare silit ca plata integral a creanelor fiscale s se fac din
veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale n timp de cel mult 6 luni. De la data
aprobrii acestei cereri, executarea silit imobiliar se suspend. Organul de executare silit poate
dispune, ns, reluarea executrii silite pentru motive temeinice, cum ar fi riscul iminent ca bunul
s se degradeze ori s fie distrus.
n cadrul etapei valorificrii bunurilor, cele mai mari diferene fa de cele artate n cadrul
executrii silite mobiliare, apar n cadrul procedurii de licitaie.
Astfel, n cazul vnzrii la licitaie a bunurilor imobile cumprtorii pot solicita plata
preului n rate, pe parcursul a cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minim 50% din preul de
adjudecare i cu plata dobnzilor stabilite de legislaia fiscal. Organul de executare va fi chemat
s stabileasc condiiile i termenele de plat.
Dei i-a adjudecat imobilul, iar n cazul vnzrii cu plata n rate cumprtorul devine
proprietarul bunului nainte de al fi achitat, totui el nu poate s l nstrineze nainte de a efectua
plata integral a preului i a dobnzii stabilite.
Vnzarea la licitaie a bunurilor imobile atrage n sarcina organului de executare obligaia
de a ncheia procesul verbal de adjudecare n termen de cel mult 5 zile de la data efecturii plii
integrale a preului sau a avansului mai sus menionat, dac bunul a fost vndut cu plata n rate.
Procesul verbal de adjudecare constituie titlu de proprietate, transferul dreptului de
proprietate opernd de la data ncheierii acestuia.
n cazul vnzrii cu plata n rate se va trimite un exemplar al procesului verbal de
adjudecare la biroul de carte funciar pentru a se nscrie interdicia de nstrinare i grevare a
bunului pn la plata integral a preului i a dobnzii stabilite.
129
Pentru a putea participa la licitaie, toi cei interesai trebuie s depun, cu cel puin o zi
nainte de data licitaiei, urmtoarele documente:
oferta de cumprare;
dovada plii taxei de participare la licitaie;
mputernicirea persoanei care l reprezint pe ofertant, atunci cnd el nu se prezint personal;
certificatul unic de nregistrare eliberat de oficiul registrului comerului, n cazul persoanelor
juridice romne;
actul de nmatriculare tradus n limba romn, n cazul persoanelor juridice strine;
copie de pe actul de identitate, n cazul persoanelor fizice romne;
copie de pe paaport, n cazul persoanelor fizice strine;
dovada, emis de organele fiscale, c ofertantul nu are obligaii fiscale restante.
Ofertele de cumprare se pot depune direct sau se pot trimite prin pot.
Taxa de participare reprezint 10% din preul de pornire a licitaiei i se pltete n lei la
unitile de trezorerie. Ea se va restituii ofertanilor care nu au fost declarai adjudecatari, n
termen de 5 zile de la data ntocmirii procesului verbal de licitaie.
131
Taxa nu se restituie ofertanilor care nu s-au prezentat la licitaie, celor care au refuzat
ncheierea procesului verbal de adjudecare, precum i adjudecatarilor care nu au pltit preul. Ea
se reine n contul organului de executare pentru acoperirea cheltuielilor de executare silit.
Adjudecatarilor li se va reine taxa n contul preului, urmnd s mai achite doar diferena
de 90% din acesta.
Dac plata taxei de participare la licitaie s-a fcut prin decontare bancar, executorul fiscal
va verifica, la data inerii licitaiei dac a fost creditat contul curent general al Trezoreriei Statului
indicat de organul de executare.
Comisia de licitaie verific i analizeaz documentele de participare i afieaz la locul
licitaiei, cu cel puin o or naintea nceperii acesteia, lista cuprinznd ofertanii care au depus
documentaia complet de participare.
Preedintele comisiei este cel care anun obiectul licitaiei precum i modul de desfurare
a acesteia.
La termenul fixat pentru inerea licitaiei executorul fiscal va da citire mai nti anunului
de vnzare, iar apoi va da citire ofertelor scrise depuse cu respectarea condiiilor legale prezentate
anterior i validate de comisia de licitaie.
Dac la prima licitaie nu s-au prezentat ofertanii sau nu s-a obinut cel puin preul de
pornire (preul de evaluare), organul de executare va fixa un nou termen de licitaie n cel mult 30
de zile de la data primei licitaii. Se va proceda la fel dac bunul nu a fost vndut nici la a doua
licitaie n vederea organizrii celei de a treia licitaii. Pentru fiecare termen de licitaie se va face
o nou publicitate a vnzrii.
Preul de pornire este, aa cum am mai artat preul de evaluare pentru prima licitaie,
diminuat cu 25% pentru a doua licitaie i cu 50% pentru a treia licitaie.
Licitaia pornete de la cel mai mare pre cuprins n ofertele de cumprare dac acesta este
superior celui de evaluare, iar n caz contrar va ncepe de la acest din urm pre.
Dup licitarea fiecrui bun, comisia va ntocmi un proces verbal privind desfurarea i
rezultatul licitaiei.
Adjudecarea se va face n favoarea participantului care a oferit preul cel mai mare, dar nu
mai puin dect preul de pornire. n cazul prezentrii la licitaie a unui singur ofertant, comisia
poate s l declare adjudecatar dac ofer cel puin preul de pornire a licitaiei.
Dup ce a ctigat licitaia, adjudecatarul este obligat s plteasc preul diminuat cu
contravaloarea taxei de participare. Plata se face n lei, n numerar la orice unitate de trezorerie
sau prin decontare bancar n termen de maxim 5 zile de la data adjudecrii.
Dac, ns, acesta nu pltete preul, procedura vnzrii la licitaie se va relua n termen de
10 zile de la data adjudecrii, adjudecatarul fiind obligat s plteasc cheltuielile ocazionate de
noua licitaie, iar n cazul n care preul obinut la noua licitaie este mai mic, el va suporta i
diferena de pre. Dac la urmtoarea licitaie bunul nu a fost vndut, fostul adjudecatar este
obligat s plteasc toate cheltuielile prilejuite de urmrirea acestuia.
Cu ocazia adjudecrii, mai exact n termen de 5 zile de la data efecturii plii preului la
care s-a fcut adjudecarea, se ntocmete proces verbal de adjudecare, care este un act
administrativ fiscal ce conine elementele obinuit ale unui astfel de act, dar i anumite elemente
cu caracter specific.
132
creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii
sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi;
creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale, dup caz;
alte creane.
Pentru plata creanelor care au aceeai ordine de preferin, dac legea nu prevede altfel,
suma realizat din executare se repartizeaz ntre creditori, proporional cu creana fiecruia.
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. CRISTINA ONE, Dreptul finanelor publice, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2005.
2. CODUL DE PROCEDUR FISCAL.
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
VIII. NTREBRI RECAPITULATIVE:
1) Ce este executarea silita a creantelor fiscale?
2) Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru a se putea declansa executarea silita?
b) nu.
c) da, in anumite imprejurari.
3. Executorul fiscal poate patrunde in orice incinta la orice ora a zilei?
a) da.
b) nu.
c) niciuna.
4. Care sunt modalitatile de valorificare a bunurilor mobile?
a) vanzarea directa.
b) vanzarea prin intelegerea partilor.
c) vanzarea la licitatie publica.
d) vanzarea in regim de consignatie.
5. Care sunt modalitatile de valorificare a bunurilor imobile?
a) vanzarea directa.
b) vanzarea prin intelegerea partilor.
c) vanzarea la licitatie publica.
Rspunsuri corecte se regsesc la sfritul manualului.
X. TESTE DE EVALUARE:
1. Cand se considera infiintata poprirea?
a) In momentul in care tertului poprit ii este comunicata adresa de infiintare a popririi.
b) In momentul in care organul fiscal trimite adresa de infiintare a apopriri.
c) In momentul in care tertul poprit confirma organului fiscal ca are o datorie
patrimoniala catre debitorul fiscal.
2. Sunt exceptate de la executarea silita mobiliara:
a) alimentele necesate timp de 2 luni.
b) combustibilul necesar incalzirii si prepararii hranei timp de 3 luni de iarna.
c) bunurile de uz personal sau casnic.
d) obiectele personale cu valoare sentimentala.
3. Sunt exceptate de la executarea silita imobiliara:
a) bunurile imobile ale debitorului.
b) spatiul minim de locuit necesar debitorului si familiei sale.
c) bunurile imobile nu se excepteaza.
4. Cine participa la distribuirea sumelor?
a) toti creditorii debitorului.
b) numai creditorii fiscali.
c) toate persoanele implicate in executarea silita, inclusiv debitorul fiscal.
5. Ce valoare are procesul-verbal de adjudecare?
a) de somatie de plata.
b) de titlu de proprietate.
c) de incheiere a licitatie publice.
TEM PENTRU ACAS: Simulati o procedura de licitatie..
135
TEMA 12
EVAZIUNEA FISCAL SI COMBATEREA EI
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca intinderea si continutul notiunii de evaziune fiscala.
studentul sa cunoasca mecanismele de functionare a situatiilor favorizante si a mijloacelor
de combatere a evaziunii fiscale.
studentul s cunoasca conditiile si limitele combaterii evaziunii fiscale.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s indentifice corect faptele de evaziune fiscala.
studentul sa fie capabil sa aplice dispozitiile legale in materia combaterii faptelor de
evaziune fiscala.
studentul s fie capabil sa indentifice organele statului sau autoritatile publice implicate in
cambaterea evaziunii fiscale.
III. CUVINTE CHEIE: infractiune, evaziune fiscala, frauda fiscala internationala, masuri de
combatere a evaziunii si fraudei fiscale internationale.
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Noiunea, istoricul i coninutul evaziunii fiscale.
2. Infraciunile de evaziune fiscal
3. Msuri de combatere a evaziunii fiscale i fraudei fiscale internaionale.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme este prezentata notiunea de evaziune fiscala, precum si formele
acesteia, asa cum au fost ele exprimate in literatura de specialitate. De asemenea, modulul cuprinde
si o analiza a infractiunilor de evaziune fiscala reglementate ca atare prin legea, in vigoate , in
materie. Nu in ultimul rand sunt marcate cele mai importante mijloace de combatere a evaziunii si
fraudei fiscale internationale, utilizate pe plan intern si international.
VI. CONINUTUL TEMEI:
1. Noiunea, istoricul i coninutul evaziunii fiscale.
Unele dintre cele mai grave nclcri ale normei juridice, sub aspectul pericolului social, se
concretizeaz n svrirea de acte i fapte de evaziune fiscal avnd un coninut specific.
La ora actual legiuitorul nu mai nelege s defineasc conceptul de evaziune fiscal, dar
considerm interesant de prezentat vechea definiie cuprins n actul normativ recent abrogat:
sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la impunerea i de la plata
impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat
i fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice, romne sau
strine.
136
Aceast definiie a conceptului de evaziune fiscal are la baz gndirea marilor juriti
romni de la nceputul secolului i, considerm noi, ne permite o mai bun nelegere a instituiei i
a evoluiei acesteia.
Astfel, dac n perioada interbelic, acest concept era considerat a fi un instrument modern
de munc al specialitilor din sfera fiscalitii, n perioada comunist, care a urmat celui de al II-lea
rzboi mondial, legislaia romneasc nu a mai fcut referire la evaziunea fiscal, limitndu-se la a
reglementa sanciuni, n cazul svririi de contravenii, abateri administrative, ori infraciuni
cuprinse n sfera general a rspunderii juridice i constrngerii de stat n domeniul veniturilor
bugetare.
Examinnd problema evaziunii fiscale n Romnia, se poate constata c, de la marea
reform a impozitelor directe din anul 1921 i n special de la cea din anul 1929, legiuitorul fiscal a
fost ndeosebi preocupat de organizarea unui sistem de impunere i de gsire a mijloacelor celor
mai eficiente pentru prevenirea i represiunea evaziunii fiscale.
n anul 1923, desfiinndu-se impunerea minimal i atenundu-se sanciunile severe
prevzute de Legea din 1921 mpotriva practicilor evazioniste, fiscul se vede lipsit de
instrumentele de lupt mpotriva practicilor evazioniste i a spiritului antifiscal manifestat de
anumite categorii de contribuabili accentuat i de lipsa de pregtire a organelor n aplicarea legii,
aspecte care au fost ignorate n parte de legiuitorul din 1921, dar mai ales de acela din 1923.
Aceast situaie determin legiferarea special a msurilor de represiune a evaziunii fiscale
i o modificare radical a metodelor de impunere pentru acele categorii de contribuabili care se
puteau sustrage cu mult uurin de la onorarea obligaiilor fiscale. Astfel, legiferarea msurilor
de represiune a evaziunii fiscale n anul 1929, marcheaz n Romnia nceputul luptei
antievazioniste.
Iat de ce una dintre definiiile de referin evaziunii fiscale, n literatura juridic romn,
poate fi considerat ca fiind foarte veche. Potrivit acesteia, prin evaziune fiscal se nelege
totalitatea procedeelor ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag, n totalitate sau o parte din
averea lor obligaiunilor stabilite prin legile fiscale.
S-a considerat n aceeai perioad, n literatura de specialitate, c evaziunea fiscal este
rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaiuni impefecte i nc ru asimilate, a
metodelor i modalitilor defectuase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii
legiuitorului, a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i acei pe care i provoac prin
aceasta la evaziune.
Acelai autor mai arat : Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare
exact veniturile pe care le are, ci el se va nconjura de precauiuni mai minuioase pentru a se
sustrage de la obligaiunile sale fa de Stat (). Procednd abil, contribuabilii rmn n limita
strict a drepturilor lor, i statul nu poate cuta aprarea sa dect ntr-o legislaie bine studiat,
clar i precis, ntr-un anumit fel tiinific. Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale prin
astfel de mijloace este legiuitorul.
Contribuabilii gsesc anumite mijloace, i exploatnd insuficienele legislaiei, eludeaz n
mod legal, n total sau n parte impozitele, tocmai datorit acestei insuficiene a legislaiei.
O asemenea concluzie a fost determinant n crearea unui punct de vedere teoretic, care
mparte evaziunea fiscal n ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i evaziunea fiscal
legal sau tolerat.
137
Astfel, prin evaziunea fiscal s-a neles aciunea contribuabilului de a ocoli legea
recurgnd la o combinaie neprevzut de legiuitor, i deci tolerat prin scpare din vedere. Ea nu
poare fi posibil dect datorit unei inadvertene sau lacune a legii i este frecvent mai ales n
epoci cnd apar noi forme de ntreprinderi sau noi impozite.
Pe de alt parte, prin evaziunea fiscal ilicit s-a neles aciunea contribuabilului care
violeaz o prescripiune legal, cu scopul de a nu plti impozitul cuvenit. Evaziunea fiscal
ilicit este frauduloas atunci cnd contribuabilul, obligat s furnizeze n sprijinul declaraiei sale
justificri, le-a stabilit ntr-un mod neregulat, cu scopul de a nela fiscul, sau, cnd veniturile
nedeclarate, neputnd prin natura lor s fie justificate materialicete, insuficiena lor atinge un aa
grad, nct voina fraudatorului s apar evident.
Aceste concepii doctrinare din perioada interbelic, precum i o mare parte din definiiile
mai sus menionate au fost preluate de ctre unii autori, n timp ce alii, dei recunosc importana
lor n evoluia concepiei doctrinare globale asupra instituiei juridice a evaziunii fiscale, critic
totui clasificarea acesteia n legal i ilicit.
Astfel, s-a subliniat faptul c, concomitena aa-numitelor sustrageri legale de la impunere
cu plile mai mari de impozit efectuate tot n virtutea procedeelor legale, chiar dac nu sunt de
proporii egale, pune sub semnul ntrebrii utilitatea, fie i numai teoretic, a conceptului de
evaziune fiscal legal (altfel spus exploatarea deficienelor legii genereaz n practic nu doar
sustragerea de la plata obligaiei fiscale, ci i situaia efecturii unor pli suplimentare ori
nedatorate de impozite i/sau taxe).
Mergnd pe aceeai linie de argumentare, la care ne raliem i noi, n literatura de
specialitate s-a mai adugat c elementul de nelegalitate deosebete evaziunea fiscal de evitarea
impozitrii (impunerii), ceea ce denot c nsui conceptul de evaziune fiscal are un coninut
ilicit, distinct de cel al evitrii impozitrii fr nclcarea normei juridice fiscale, care este lipsit
de un coninut ilicit. Fa de aceste argumente, legiuitorul, la ora actual, nu mai face distincia mai
sus artat, apreciind c atta timp ct conceptul de evaziune fiscal nglobeaz i elementul de
nelegalitate, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale nu poate s cuprind, n esen, dect
incriminarea actelor i faptelor de evaziune fiscal.
S-a mai artat, n literatura de specialitate, c evaziunea fiscal ar fi o infraciune. Aa cum
este ea definit n art.1 din Legea nr. 87/1994, ar putea prea, la prima vedere, definiia unei
infraciuni, ns, la o analiz mai atent, se poate observa c aceasta nu ntrunete toate elementele
constitutive ale unei infraciuni.
Pe de alt parte, dac legiuitorul ar fi dorit ca, prin definiia dat evaziunii fiscale, s
descrie coninutul unei infraciuni, nu se justific motivul pentru care acelai legiuitor, n interiorul
aceluiai act normativ, reglementeaz o serie de infraciuni i contravenii de evaziune fiscal,
definindu-le distinct. n acelai sens, ali autori au artat c n art. 1 din Legea nr. 87/1994,
legiuitorul definete instituia evaziunii fiscale i nu evaziunea fiscal ca o infraciune.
Din acest punct de vedere se poate remarca, ntr-adevr, c aspectele surprinse n cadrul
acestei definiii, caracterizeaz elementele comune ce se regsesc la nivelul tuturor infraciunilor i
contraveniilor de evaziune fiscal.
Referindu-se la aceeai categorie de relaii sociale, actele i faptele de evaziune fiscal de
natur s aduc atingere finanelor publice, au fost prevzute i pedepsite de normele penale i
contravenionale incluse de legiuitor ntr-o lege cu un obiect de reglementare specific, i anume
evaziunea fiscal.
138
vtmat i implicit de parte civil constituit n scopul recuperrii prejudiciului cauzat bugetului
de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale ori fondurilor speciale extrabugetare.
Aadar, subiectul pasiv este i el ntotdeauna un subiect calificat (organ financiar, n
calitatea sa de reprezentant al interesului public sub aspectul formrii i administrrii banului
public).
Latura obiectiv a infraciunilor de evaziune fiscal vizeaz o fapt, o urmare periculoas i
un raport de cauzalitate ntre fapt i urmare.
Faptele descrise n textul de incriminare constau, de regul, sub aspectul laturii obiective,
dintr-o aciune (art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 alin 1 i 2, art. 8 alin 1i 2, art. 9 lit. a, c, d, e, f, g),
ceea ce nseamn c, n mare parte, infraciunile de evaziune fiscal sunt infraciuni comisive.
Singura excepie de la regula mai sus menionat este infraciunea reglementat n art. 9 lit.
b, care sub aspectul laturii subiective const din inaciuni, fapt ce denot hotrrea legiuitorului de
a sanciona cu precdere fapte comisive cu un pericol social ridicat a cror svrire este
sancionat mult mai aspru dect n toate actele normative anterioare. Acest lucru este reliefat i de
faptul c actuala lege de prevenire i combatere a evaziunii fiscale las n sarcina altor
reglementri faptele cu un pericol social sczut, considernd, aadar contraveniile ca fiind fapte
insuficient de grave pentru a putea fi calificate drept fapte de evaziune fiscal.
Urmarea periculoas avut n vedere de legiuitor se refer la prejudiciul ce poate fi cauzat
oricrora dintre bugetele publice. Dealtfel, considerm c aceasta trebuie s fie i ideea central a
oricrei ncercri de definire a conceptului de evaziune fiscal, cu att mai mult cu ct toate faptele
incriminate prin noua lege pot fi svrite numai cu intenie direct sau indirect.
Altfel spus, sunt incriminate faptele prin svrirea crora se urmrete prejudicierea
bugetelor publice, fie prin sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, fie prin obinerea unor
restituiri sau rambursri nejustificate de sume de la aceste bugete, fie prin interpunerea unor
persoane n derularea corect a procedurii fiscale menite s asigure colectarea creanelor cuvenite
statului sau unitilor administrativ-teritoriale.
Toate aceste aspecte determin concluzia c infraciunile de evaziune fiscal sunt, n marea
lor majoritate, infraciuni de rezultat (cu att mai mult cu ct, chiar n coninutul lor este cuprins
sintagma n scopul sau cu intenia), ns noi apreciem c ele au un dublu caracter, ntruct,
prin obiectul lor juridic (relaii sociale referitoare la finanele publice ca element ce condiioneaz
realizarea funciilor statului i ndeplinirea sarcinilor publice) sunt i infraciuni de pericol. Astfel,
de esena acestor infraciuni este faptul crerii unei stri de pericol pentru valorile sociale ocrotite
prin incriminarea faptelor ce constituie infraciuni de evaziune fiscal.
Potrivit teoriei dreptului penal, faptele ce constau ntr-o aciune sunt ntotdeauna
infraciuni, cnd se svresc cu intenie, iar svrirea lor din culp este posibil numai dac
legiuitorul prevede expres aceasta. Tot astfel, fapta constnd dintr-o aciune constituie infraciune,
fie c se svrete cu intenie, fie din culp, afar de cazul cnd legiuitorul restrnge sancionarea
ei numai pentru situaiile cnd se svrete cu intenie. Altfel spus, legiuitorul a instituit regula
potrivit creia faptele de inaciune se pot svri att cu intenie, ct i din culp, iar cnd
legiuitorul vrea s limiteze sancionarea faptelor la cele svrite cu intenie, trebuie s prevad
expres aceast limitare, ceea ce chiar face prin modul de reglementare a art. 9 din Legea nr.
241/2005.
Din toat analiza anterioar referitoare la elementele constitutive ale infraciunilor i
contraveniilor de evaziune fiscal, se impun e serie de concluzii.
140
Din prespectiva celor artate mai sus, evaziunea fiscal apare ca un scop (acela de
sustragere de la plata obligaiilor bugetare) i nu ca un mijloc. Metodele sau mijloacele efective,
concrete de realizare a evaziunii fiscale sunt descrise n legea special, n coninutul infraciunilor
ce incrimineaz i sancioneaz actele i faptele de evaziune fiscal.
Constatarea evaziunii fiscale se face, deci, cu ajutorul acelor instrumente specifice ce se
constituie n msuri legislative. Din aceast perspectiv, Legea nr. 241/2005 are, n egal msur, o
funcie preventiv i sancionatorie.
Infraciunile de evaziune fiscal specificate n lege sunt susceptibile de o ornduire
concordant cu succesiunea raional a actelor i operaiunilor ce alctuiesc procedura fiscal,
astfel:
ascunderea bunului sau a sursei impozabile ori taxabile (art. 9 lit. a);
omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii n actele contabile ori n alte documente legale,
a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate (art. 9 lit. b);
evidenierea n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la
baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive (art. 9 lit. c);
alterarea, distrugerea sau ascenderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau
de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor (art. 9, lit. d);
executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare
a datelor (art. 9 lit. e);
sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea,
declararea fictiv sau declararea inexact cu privire la sediile principale sai secundare ale
persoanelor verificate (art. 9, lit.f);
141
substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a
bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale
Codului de procedur penal.
Indiferent de modul lor de ornduire, ansamblul acestor infraciuni grupeaz acele nclcri
ale legislaiei fiscale, care, avnd gradul de periculozitate social specifice infraciunilor prevzute
de Codul penal i alte legi speciale, sunt sancionate cu pedepse reglementate tot de Codul penal,
care, prin severitatea lor, sunt necesare pentru combaterea evoluiei actuale a componentei
infracionale a evaziunii fiscale ce se manifest n ara noastr.
Pentru combaterea acestor nclcri grave ale legislaiei noastre fiscal-penale este deosebit
de important aprecierea exigent a elementelor constitutive ale fiecreia dintre infraciunile de
evaziune fiscal, urmat de decizia nu mai puin exigent i aprecierea deosebit de riguroas a
cuantumului pedepselor, n funcie de mprejurrile svririi fiecrei infraciuni de acest fel.
n ceea ce privete regimul sancionator constatm c toate observaiile formulate pn
acum (cu alte ocazii) la adresa Legii nr. 87/1994 se regsesc acum n coninutul noii legi pentru
combaterea evaziunii fiscale.
3. Msuri de combatere a evaziunii fiscale i fraudei fiscale internaionale.
Orice obeservator atent al fenomenului financiar-fiscal ce se desfoar pe plan
internaional poate lesne constata o multiplicare a numrului organizaiilor internaionale a cror
activitate este consacrat combaterii evaziunii i fraudei fiscale internaionale, dar i o amplificare
i diversificare a aciunilor ntreprinse de aceste organizaii. Dintre acestea enumerm: C.E.E.,
O.C.D.E., O.N.U., Consiliul Europei, dar i organizaii nonguvernamentale. Convergena
activitilor acestor organisme internaionale nu este o simpl coinciden, ci este rezultatul
preocuprilor concertate i concentrate spre combaterea acestui flagel ce afecteaz serios
economiile multor state inclusiv pe cele ale statelor dezvoltate.
Pentru explicarea acestui fenomen se conjug mai muli factori, dup cum urmeaz:
efectuarea transferului materiei impozabile dintr-o ar n alta, presupune existena unui sistem de
referin i a unui sistem de criterii n efectuarea acestei evaluri. Dreptul fiscal internaional nu
cunoate un asemenea sistem de referin, fapt ce determin tendina de apropiere dintre evaziunea
i frauda fiscal internaional.
Dac diversitatea mijloacelor de evazionare sau de fraudare fiscal este nelimitat i
exclude efectuarea, n acest sens, a unui inventar exhaustiv, autorul consider totui c unele
exemple sunt ilustrative i demonstreaz complexitatea acestui fenomen. Astfel, pentru a micora
presiunea fiscal, un particular poate s stabileasc domiciliul su fiscal n ara pe care o apreciaz
ca avnd cea mai sczut constrngere fiscal. Dac face acest lucru n mod regulat,
comportamentul su se va situa n sfera evaziunii fiscale internaionale (care n opinia sa nu
reprezint o nclcare a dispoziiilor legale, ci doar o evitare a rigoriilor legii).
n sensul celor artate mai sus, ntr-adevr, putem exemplifica cu situaia artitilor i
sportivilor celebrii domiciliai n Monaco sau n Suedia, tocmai pentru a evita presiuni fiscale
sporite ce se pot exercita asupra lor i averilor lor din partea sistemului fiscal naional al fiecruia.
Pe acest plan al diferenei de presiune fiscal, este interesant de subliniat cazul Franei care
prezint particulariti fiscale distincte n zone diferite ale teritoriului su. Astfel, n spaiul micului
regat Monaco, fiscalitatea direct este mult mai mic dect cea din metropol9.
Acelai autor ne prezint i un al doilea exemplu ce se regsete adeseori n practic i se
refer la contribuabilii care i stabilesc o asemenea locuin n mod fictiv ntr-o alt ar, evident,
fr a declara autoritiilor fiscale naionale bunurile impozabile pe care le dein. O astfel de fapt
va fi calificat drept fraud fiscal internaional.
Frauda fiscal poate fi nsoit de infraciuni vamale, atunci cnd bunurile sunt n mod
clandestin exportate n strintate i cnd produsele vndute rmn neimpozitate pe teritoriul
statului naional. Aceast operaiune se dovedete a fi rentabil, deoarece astfel de vnzri sunt
plasate frecvent n S.U.A. sau Ungaria, care nu percep taxe asupra capitalurilor ce sunt investite n
rile lor.
Dac numrul persoanelor fizice ce svresc fapte de evaziune fiscal sau fraud fiscal
internaional este relativ redus, cel al societilor aflate n asemenea situaie este ridicat i n
continu cretere. Este vorba despre societile holdings, care sunt foarte numeroase n ri ca
Suedia, rile de Jos, Luxemburg sau Liechtenstein.
La cealalt extrem se afl societile fictive, care pot fi create fr o consisten real.
Adeseori, ele sunt simple cutii potale cu cont bancar i fr o existen efectiv, fiind utilizate n
principal pentru realizarea de diverse speculaii pe pieele financiare, urmate de neplata impozitelor
datorate statului respectiv. Au existat asemenea situaii frecvente pe teritorile micilor paradisuri
fiscale din America Central (Panama, Curaao).
n faa unor asemenea mprejurri, administraile fiscale naionale se afl ntr-o poziie
dificil datorit limitelor teritoriale la care este restrns competena lor. Suveranitatea fiscal de
care dispune un stat independent i permite acestuia s stabileasc legi fiscale aplicabile exclusiv
pe teritoriul statului respectiv. Exist state europene, cum ar fi de exemplu Frana, care, datorit
elasticitii sale legislative a redus riscul ca administraia sa fiscal s se vad dezarmat n faa
evazionitilor ori fraudatorilor fiscali internaionali.
PATRICK DIBOUT, La relativit du territoire fiscal de la France, in Droit Fiscal, nr. 17-18/1985, p. 628.
143
financiar a societilor multinaionale ce au multiple implatri n diferite state. Acest fapt explic
dezvoltarea n ultima vreme a cooperrii multilaterale.
3.2. Cooperarea multilateral.
n faa puterii i a mijloacelor tot mai variate de fraudare utilizate de marile grupuri
internaionale, a devenit necesar pentru administraiile financiare s coopereze pe scar mai mare.
La ora actual exist deja formule de acest tip neinstituionalizate ca Grupul celor patru
ori instituionalizate cum ar fi sistemul Eurofisc aprobat n cadrul Uniunii Europene.
Creat n 1970, Grupul celor patru reprezint o formul original de colaborare a
administraiilor financiare din Frana, Germania, Marea Britanie i S.U.A. El funcioneaz ca un
fel de Interpol n materie fiscal, iar obiectivul su este acela de a consolida i coordona
cooperarea statelor participante n materie de lupt mpotriva fraudei i evaziunii fiscale.
Grupul a fost iniiat datorit limitelor pe care le dovedeau conveniile fiscale bilaterale.
Activitatea grupului se caracterizeaz printr-o mare discreie, fapt ce asigur o eficien mereu
crescnd a aciunilor ntreprinse de acesta.
Aceast cooperare este asigurat de reuniunile anuale ale efilor de administraii fiscale din
statele membre, urmate de reuniuni punctuale pe anumite probleme comune ale funcionarilor
nsrcinai cu controlul fiscal, ori ale experilor n materie fiscal aparinnd statelor membre.
Adeseori se ntmpl ca administraiile naionale s numeasc cte un agent n cadrul ambasadelor
lor din statele partenere, fapt ce faciliteaz schimbul de informaii.
Cea de a doua form de colaborare, respectiv cea instituionalizat, a avut ca punct de
plecare rezoluia Consiliului Europei din 10 februarie 1975. Aceasta a luat n considerare pierderile
bugetare nregistrate de statele membre ale C.E.E., determinate de denaturrile date justiiei fiscale
i de distorsiunile manifestate n micarea capitalurilor, ca urmare a limitelor concrete manifestate
de cooperarea bilateral ntre state.
n baza acestei rezoluii, C.E.E. a emis o serie de directive au fost ntmpinate de ctre
unele state cu reticene (fapt relevat de maniera n care ele au fost ncorporate n legislaiile
naionale ale statelor membre ale C.E.E. la cea vreme), dar se poate spune c au stabilit un veritabil
sistem de asisten mutual multinaional care a fost denumit Eurofisc sau Interfisc.
Acest sistem presupune n primul rnd un schimb de informaii care poate fi, de asemenea,
la cerere sau spontan, i care vizeaz impozitele directe (inclusiv impozitul pe profit) i T.V.A.-ul.
Sub rezerva unui acord particular, sistemul permite administraiilor fiscale naionale s
permit unor ageni fiscali ai altui stat s participe la anchete pe teritoriul su. Trebuie spus ns, c
schimbul de informaii comport limite similare celor subliniate n cadrul conveniilor fiscale
bilaterale.
Asistena de recuperare permite fiecrei administraii financiare s cear altui stat, fie
informaii despre un anumit contribuabil, fie s-i notifice anumite documente respectivului
contribuabil, fie chiar s procedeze la descoperirea creanelor fiscale ale acestuia datorate statelor
solicitante.
Pentru toate aceste motive, Comisia European a fcut o serie de propuneri pentru
ameliorarea sistemului intracomunitar de asisten mutual. Perspectivele astfel trasate rmn
legate de voina politic a statelor membre care sunt contiente, att de importana pe care o
prezint armonizarea legislaiilor fiscale ale acestor state cu dispoziiile comunitare n materie, dar
145
3. Care este actul normativ prin care este combatuta evaziunea fiscala in Romania?
a) Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.
b) Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale.
c) niciuna.
4. Regimul sanctionator al infractiunilor de evaziune fiscala tine cont si de cuantumul
prejudiciului cauzat?
a) Da.
b) Nu.
c) Da, in anumite imprejurari.
5. Legislatia romaneasca sanctioneaza frauda fiscala?
a) Nu in mod expres.
b) Da.
c) Da, de vreme ce functioneaza Departamentul de Lupta Antifrauda.
Rspunsuri corecte se regsesc la sfritul manualului.
X. TESTE DE EVALUARE:
1. Poate avea evaziunea fiscala caracter legal? Comentati.
a) Da.
b) Nu.
c) Da, in anumite imprejurari.
2. Ce efecte produce fiscalitatea excesiva a unui stat?
a) asigura venituri suplimentare in bugetele publice.
b) impinge contribuabilul la fapte de evaziune fiscala.
c) niciunul.
3. Statele membre ale UE. isi pot trimite agentii fiscali sa actioneze pe teritoriul altor state
membre?
a) Da.
b) Nu, pentru ca este o incalcare a principiului suveranitatii statelor.
c) Da, in anumite imprejurari.
4. In ce consta asistena administrativ intervenit ntre dou state in cadrul cooperarii
bilaterale:
a) schimbul de informaie.
b) asistena de ncasare..
c) schimbul de agenti fiscali.
5. Este necesara definirea evaziunii fiscale? Comentati.
a) Da.
b) Nu.
c) Nu stiu.
TEM PENTRU ACAS: Analizati regimul sanctionator instituit prin Legea nr. 241/2005.
147
TEMA 13
ASPECTE GENERALE
CONTROLUL FISCAL
PRIVIND
CONTROLUL
FINANCIAR
SI
Dup cum se poate observa, relaiile din sfera controlul financiar sunt o component
important a relaiilor ce iau natere n legtur cu resursele financiare ale statului.
n literatura de specialitate controlul financiar a fost definit ca fiind o component a
controlului economic ce are ca obiectiv cunoaterea de ctre stat a modului cum sunt administrate
mijloacele materiale i financiare de ctre societile comerciale publice, modul de realizare i
cheltuire a banului public, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienei economicofinanciare, dezvoltarea economiei naionale, nfptuirea progresului social.
Formarea, administrarea i ntrebuinarea eficient a banului public sunt determinante pentru
realizarea unor obiective majore ale statului, att de natur economic, ct i de natur social, dar
sunt determinate, ntr-o foarte mare msur de eficiena cu care sunt desfurate activitile de
control financiar.
Am mai artat, de asemenea, n prima parte a acestei lucrri faptul c dreptul fiscal este o
component a dreptului finanelor publice.
Mergnd pe aceeai linie de argumentare, constatm c i controlul fiscal este o component a
controlului financiar, avnd ca obiect verificarea legalitii n sfera formrii veniturilor fiscale ale
statului.
Spre deosebire de controlul fiscal, controlul financiar poate viza i alte venituri publice
dect cele de natur fiscal, dar, n plus, el trebuie s se concentreze i asupra modului de
administrare i ntrebuinare a banului public, deci asupra cheltuielilor publice.
Dup cum se poate observa ne referim la venituri publice i cheltuieli publice fr s
distingem dac ele aparin statului sau unitilor administrativ-teritoriale, aa cum nici n materia
controlului financiar nu se distinge din acest punct de vedere.
n concluzie, controlul financiar este acea activitate de verificare a actelor i
operaiunilor referitoare la modul de formare, administrare i ntrebuinare a banului public
ce aparine att statului, ct i unitilor administrativ-teritoriale n scopul realizrii unei
eficientizri a vieii economico-sociale i a restabilirii ordinii de drept nclcate.
2. Importana i funciile controlului financiar.
Dincolo de importana controlului financiar n plan macro economic pe care am
subliniat-o mai sus, el prezint un rol deosebit de important i la nivel micro economic, ori la
nivelul corpurilor publice supuse activitii de control.
Din acest punct de vedere, activitatea de control financiar determin la nivelul organizaiei
controlate o organizare mai bun a muncii, o ntrire a ordinii i disciplinei n organizarea i
desfurarea activitilor economico-sociale, o utilizare mai eficient a mijloacelor umane,
materiale i financiare de care dispune organizaia controlat, i nu n ultimul rnd, o interpretare
unitar i corect a legii n scopul ntririi respectrii legalitii.
Rolul i importana controlului financiar delimiteaz, n liniile lor generale, i funciile
controlului financiar.
n literatura de specialitate au fost menionate o serie de funcii ale controlului financiar,
dar cea mai sintetic i cuprinztoare prezentare a acestora este cea pe care o vom prezenta i noi
n cele ce urmeaz:
funcia preventiv-educativ;
funcia de documentare;
funcia de evaluare;
funcia sancionator-reparatorie.
149
inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale
ale unui contribuabil pentru o perioad de timp determinat;
inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor
obligaii fiscale pentru o perioad de timp determinat.
Referitor la perioada de timp pentru care se efectueaz inspecia, menionm faptul c ea
trebuie s se ncadreze n termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale.
Derularea inspeciei fiscale se face cu respectarea unor reguli de natur formal stabilite
prin dispoziiile legale n vigoare.
152
Astfel, naintea demarrii ei, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n
legtur cu aciunea ce urmeaz s se desfoare prin comunicarea unui aviz de inspecie fiscal
care cuprinde, n mod obligatoriu, o serie de elemente referitoare la data de ncepere a inspeciei
fiscale, temeiul juridic al inspeciei fiscale, obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse
inspeciei fiscale i posibilitatea de a solicita, pentru motive ntemeiate, amnarea datei de ncepere
a inspeciei fiscale.
Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului n scris, nainte de nceperea
inspeciei fiscale, astfel:
cu 30 de zile nainte pentru contribuabilii mari;
cu 15 zile nainte pentru ceilali contribuabili.
n ceea ce privete locul desfurrii inspeciei fiscale, regula general stabilete c el este
n spaiile de lucru ale contribuabilului. Dac, totui, contribuabilul nu dispune de un spaiu
adecvat desfurrii inspeciei fiscale, ea se va efectua la sediul organului fiscal sau n orice alt loc
convenit de comun acord cu contribuabilul.
Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al
contribuabilului. Prin excepie ea se poate derula i n afara programului de lucru, dar cu acordul
scris al contribuabilului i cu aprobarea conductorului organului fiscal.
Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de specialitate n funcie de
obiectivele inspeciei, dar nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili, dat fiind
volumul mare de aspecte ce urmeaz a fi supuse controlului, durata de efectuare a inspeciei fiscale
nu poate depi 6 luni.
Legea reglementeaz i o serie de reguli de fond privind inspecia fiscal, i anume:
a) inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care
sunt relevante pentru impunere;
b) inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a
contribuabililor;
c) inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte
sume datorate bugetelor publice i pentru fiecare perioad supus impozitrii;
d) inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei,
ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii;
e) activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale,
trimestriale i lunare aprobate de preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal,
respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz;
f) la nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia i
ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control;
g) nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control;
h) la finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria
rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile
solicitate pentru inspecia fiscal, precum i dac au i-au fost restituite sau nu aceste
documente;
i) contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt punnd la dispoziia
organelor fiscale toate informaiile i documentele necesare clarificrii situaiilor de fapt
relevante din punct de vedere fiscal;
j) pe toat durata desfurrii inspeciei fiscale contribuabilii au dreptul de a beneficia de
asisten de specialitate sau juridic;
k) contribuabilul are dreptul de a fi informat, att pe parcursul, ct i la ncheierea inspeciei
fiscale asupra constatrilor rezultate din aceasta;
153
l) la ncheierea inspeciei fiscale contribuabilul trebuie informat despre data, ora i locul
prezentrii concluziilor acesteia;
m) contribuabilul are dreptul de a-i prezenta n scris punctul de vedere cu privire la constatrile
inspeciei fiscale.
n msura n care organele fiscale vor constata, n timpul inspeciei fiscale, fapte ce ar putea
ntruni elementele constitutive ale unor infraciuni, ele vor trebui s sesizeze organele de urmrire
penal, sens n care vor ntocmi un proces verbal ce va fi semnat de organul de inspecie i de ctre
contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii sau obieciuni din partea acestuia. Eventualul
refuz al celui controlat de a semna procesul verbal se va consemna n cuprinsul acestuia.
Rezultatul inspeciei fiscale trebuie consemnat ntr-un raport scris n care se vor consemna
constatrile faptice i concluziile legale ce se impun. Dac prin acesta se constat c se modific
baza de impunere el va reprezenta temeiul emiterii deciziei de impunere10.
VII. BIBLIOGRAFIE COMPLEMENTAR NECESAR APROFUNDRII:
1. EMIL BLAN, Drept financiar, ediia a III-a, Editura All Beck, Bucureti, 2004.
2. DAN DROSU AGUNA, Tratat de drept financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 2001.
3. CODUL DE PROCEDUR FISCAL.
Timpul necesar studiului: 3 h sau 30 min. / zi
VIII. NTREBRI RECAPITULATIVE:
1) Ce este controlul financiar?
10
A se vedea decizia nr. 5631/23 noiembrie 2005 a naltei Curi de Casaie i Justiie, prin care se arat c procesul-verbal de
control ncheiat de organul fiscal are caracterul unui act administrativ n sensul Legii nr. 554/2004 i al unui act administrativ-fiscal
n sensul Codului de procedur fiscal (art. 41 i 56), ntruct eman de la o autoritate public i reprezint manifestarea de voin
unilateral a autoritii, concretizat prin raportare la lege i producnd efecte juridice efecte juridice prin stabilirea unor obligaii
fiscale n sarcina contribuabilului.
154
b) fiscal.
c) si financiar si fiscal.
4. Primariile au atributii de inspectie fiscala::
a) da.
b) nu.
5. Organele fiscale au atributii sub aspectul constatarii si sanctionarii infractiunilor de
natura fiscala?
a) Da.
b) Nu.
c) Numai sub aspectul constatarii nu si al sanctionarii.
TEM PENTRU ACAS: Prezentati pe larg functiile controlului financiar.
156
TEMA 14
STRUCTURI SPECIALIZATE DE CONTROL FINANCIAR IN
ROMANIA
I. OBIECTIVELE SPECIFICE ALE TEMEI:
studentul s cunoasca intinderea si continutul atributiilor celor mai importante organe de
control financiar: Garda Financiara si Curtea de Conturi.
studentul sa cunoasca mecanismele de functionare si procedurile de desfasurare a
controlului financiar exercitat de Garda Financiara si Curtea de Conturi
studentul s cunoasca conditiile si limitele de desfasurare a controlului financiar de catre
Garda Financiara si Curtea de Conturi.
II. COMPETENE SPECIFICE DOBNDITE DE STUDENT:
studentul s fie capabil s indentifice corect actele si faptele juridice supuse controlului
financiar exercitat de Garda Financiara si Curtea de Conturi.
studentul sa fie capabil sa aplice dispozitiile legale in materie.
III. CUVINTE CHEIE: Garda Financiara, Curtea de Conturi, atributii de control financiar..
IV. STRUCTURA MODULULUI DE STUDIU:
1. Controlul exercitat de Garda financiar.
2. Controlul exercitat de Curtea de Conturi a Romniei.
2.1. Scurt istoric asupra instituiei.
2.2. Organizarea i conducerea Curii de Conturi.
2.3. Personalul Curii de Conturi.
2.4. Atribuia de control a Curii de Conturi.
2.5. Atribuii de raportare, avizare i alte atribuii.
V. REZUMAT:
In cadrul acestei teme sunt prezentate cele mai importante organe de control financiar din
Romania (Garda Financiara si Curtea de Conturi) sub aspectul organizarii institutionale,
conducerii, desfasurarii activitatii de control financiar si al atributiilor personalului ce isi
desfasoara activitatea in cadrul acestor autoritati publice.
VI. CONINUTUL TEMEI:
1. Controlul exercitat de Garda financiar.
Garda Financiar este o instituie public de control, cu personalitate juridic, aflat n
subordinea Ministerului Finanelor Publice. Ea efectueaz controlul financiar al statului sub forma
unui control financiar, ulterior, extern.
Garda Financiar desfoar controale operative i inopinate n scopul prevenirii,
descoperirii i combaterii oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au
ca efect evaziunea i frauda fiscal. Ea este organizat ca organ de specialitate al administraiei
publice centrale.
157
11
Garda Financiar este reglementat prin O.G. nr. 91/2003, aprobat prin LEGEA nr. 132/2004 i modificat prin O.G. nr. 8/
2005, aprobat prin LEGEA nr. 154/2005. Organizarea i conducerea Grzii Financiare a fost reglementat prin H.G. nr.
1538/2003.
158
160
Curtea de Conturi a Romniei a fost nfiinat la 1864 printr-un act normativ emis de ctre
Domnitorul Alexandru Ioan Cuza i consfinit constituional prin Constituia de la 1866, care
arta c pentru tot Romnia este o singur Curte de Compturi12.
Constituia de la 1923 pune controlul preventiv i de gestiune n sarcina naltei Curi de
Conturi. Curtea de Conturi este determinat ca fiind un corp superior de control ce va avea
misiunea de a supraveghea i examina legalitatea i corectitudinea executrii gestiunilor n toate
serviciile publice13.
O dat cu Constituia de la 1948, nalta Curte de Conturi este desfiinat, atribuiile sale, fie
au fost preluate de ctre alte structuri ale statului comunist, fie i-au pierdut din importan i
semnficaie.
Curtea de Conturi a fost renfiinat sub aceast denumire prin Constituia Romniei din
1991, iar atribuiile acesteia erau de control financiar i de jurisdicie. Organizarea i funcionarea
au fost delimitate legislativ prin Legea nr. 94/1992, care a suferit numeroase modificri.
Ca urmare a revizuirii Constituiei Romniei n 2003, Curtea de Conturi i consolideaz
poziia de organ suprem de control financiar, dar i pierde atribuia jurisdicional, ntruct
litigiile rezultate din activitatea Curii de Conturi se soluioneaz de instanele judectoreti
specializate14.
n raport cu celelalte autoriti ale statului, Curtea de Conturi este o autoritate public
autonom de sorginte constituional.
2.2. Organizarea i conducerea Curii de Conturi.
Sub aspect structural-instituional, Curtea de Conturi se compune din: Secia de control
financiar ulterior i camerele de conturi judeene, respectiv a municipiului Bucureti. Curtea de
Conturi are un Secretariat general.
Membrii Curii de Conturi sunt consilieri de conturi, n numar de 18. Acetia alctuiesc
plenul Curii de Conturi.
Conducerea Curii de Conturi se exercit de ctre plen, de comitetul de conducere, de
preedintele i vicepreedinii Curii, care sunt consilieri de conturi.
12
161
15
Conform Legii nr. 94/1992 modificat i republicat, art. 104, alin. 3, textul jurmntului este urmtorul: "Jur s respect
Constituia i celelalte legi ale rii, s apr interesele Romniei, ordinea de drept, drepturile i libertile fundamentale ale
cetenilor, s-mi ndeplinesc cu onoare, contiin i fr prtinire atribuiile ce-mi revin ca membru al Curii de Conturi. Aa s-mi
ajute Dumnezeu!".
163
164
la expirarea termenului pentru care a fost numit sau n caz de demisie, de pierdere a
drepturilor electorale, de excludere de drept ori de deces;
n situaiile de incompatibilitate sau de imposibilitate a exercitrii funciei mai mult de 6
luni;
n caz de nclcare a prevederilor constituionale referitoare la cetenie i domiciliu16;
n cazul revocrii din funcie.
2.4. Atribuia de control a Curii de Conturi.
Curtea de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de
formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public,
precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale.
Cu ocazia controalelor pe care le efectueaz, Curtea de Conturi este nsrcinat se analizeze
i calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii.
Obiectul activitii de control desfurate de Curtea de Conturi se refer la:
formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i
ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste
bugete;
constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur;
formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite
interne i externe;
utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de
sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale;
constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative
autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele
autonome de asigurri sociale ale statului;
situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al
unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i
societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din
proprietatea public;
constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului,
mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc;
utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin programul
SAPARD i a cofinanrii aferente;
utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea
European i din alte surse de finanare internaional;
alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii de Conturi.
Categoriile de subiecte de drept a cror activitate este supus controlului exercitat de
Curtea de Conturi sunt:
16
CONSTITUIA ROMNIEI, art. 16, alin. 3: Funciile i demnitile publice, civile sau militare, pot fi ocupate, n condiiile
legii, de persoanele care au cetenia romn i domiciliul n ar.
165
beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin
financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice;
administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd
domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;
sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice
(controlul urmnd a se efectua n legtur cu legalitatea utilizrii acestor fonduri).
Tot Curtea de Conturi este cea care are n competen exclusiv controlul asupra execuiei
bugetare a urmtoarelor autoriti publice: Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei
Prezideniale, Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului
Legislativ i Avocatului Poporului.
Atribuia de control a Curii de Conturi are ca obiectiv principal verificarea:
167
169
Numarul intrebarii
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
Raspuns corect
b, c
a.
c.
a.
c.
a, b, c.
b, c.
a.
a, b, c,.
a, b.
a.
b.
b.
c.
a, b, c.
a, b.
a.
a, b, c.
b.
c.
c.
c.
a, b, c.
a.
a, c.
a, b..
c.
b.
a.
a, b.
a, c.
a.
b.
a, b.
a, b, c, d.
c.
a.
b.
c.
b.
b.
b.
b.
170
Tema 9
Tema 9
Tema 10
Tema 10
Tema 10
Tema 10
Tema 10
Tema 11
Tema 11
Tema 11
Tema 11
Tema 11
Tema 12
Tema 12
Tema 12
Tema 12
Tema 12
Tema 13
Tema 13
Tema 13
Tema 13
Tema 13
Tema 14
Tema 14
Tema 14
Tema 14
Tema 14
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
c.
a.
a, b, c.
a, b, c.
a.
b.
c.
a, b, c.
a.
c.
a, b, c, d.
a, b, c.
c.
a.
b.
a.
a.
a.
a, b, c.
a, b, c.
a, b, c, d.
b, c.
a, b.
a.
c.
a, b.
a, b.
171