CONTABILITATE INTERNAIONAL

- SUPORT DE CURS pentru uzul studenilor an III Contabilitate i Informatic de Gestiune IFR-ID

Lect. univ. dr. Radu FLOREA

CUPRINS

MODULUL 1. Delimitri privind Armonizarea, Normalizarea, Reglementarea si Convergenta contabila............................................................................................................................................3 1.1. Armonizarea i normalizarea contabila.................................................................................3 1.2. Elemente privind normalizarea contabilitii. Definiii i delimitri.....................................5 1.3. Factorii care influeneaz armonizarea/convergena in procesul de normalizare si reglementare contabil..................................................................................................................6 1.4. Armonizare / convergena i conformitate contabila la nivel naional, european si internaional..................................................................................................................................9 MODULUL 2. NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE.................12 2.1. BILANUL CONTABIL....................................................................................................14 2.2. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE...............................................................................16 2.3. SITUAIA VARIAIILOR CAPITALURILOR PROPRII...............................................19 2.4. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE................................................................20 2.5. NOTELE LA SITUAIILE FINANCIARE.......................................................................27 2.6. ELEMENTE PRIVIND REGULILE GENERALE DE RESPECTAT N NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE..................................................................................................28 2.7. SITUAII FINANCIARE INTERIMARE.........................................................................31 2.8. MODIFICAREA POLITICILOR CONTABILE I CORECTAREA ERORILOR EFECTE ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE..................................................................32 2.9. REZULTATUL PE ACIUNE...........................................................................................34 2.10. IMPLICAII ALE VARIAIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE..................................................................................................37 2.11. EVENIMENTE APRUTE DUP DATA NCHIDERII...............................................40 MODULUL 3. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE..............................................................................................43 3.1. IMOBILIZRILE CORPORALE.......................................................................................43 3.2. IMOBILIZRILE NECORPORALE.................................................................................52 3.3. DEPRECIEREA ACTIVELOR..........................................................................................59 BIBLIOGRAFIE............................................................................................................................73

MODULUL 1. Delimitri privind Armonizarea, Normalizarea, Reglementarea si Convergenta contabila.

Obiective: 1. Prezentarea conceptelor de armonizare i normalizare contabil 2. Definiii i delimitri ale elementelor privind normalizarea contabilitii. 3. Factorii care influeneaz armonizarea/convergena in procesul de normalizare si reglementare contabil 4. Armonizare / convergena i conformitate contabila la nivel naional, european si internaional 1.1. Armonizarea i normalizarea contabila Fenomenul contabil contemporan prezint caracteristici axate pe nevoia de armonizare, convergen, compatibilitate i uniformitate n contabilitate, constituind i obiective generale ale acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin aciunea de normalizare a sa. Principalele fenomene care guverneaz procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergena, conformitatea i internaionalizarea contabilitii. Aceste fenomene acioneaz att n mod individual, ct i ntr-o relaie de intercondiionare reciproc. Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz elaborarea i prezentarea situaiilor financiare, tratamentele contabile i terminologia. Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile. Convergena contabil este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manier care este capabil s conduc ctre acelai fapt sau scop, prin evidenierea similitudinii dintre naional - regional - internaional. Conformitatea contabil este procesul prin care este asigurat concordana n aciunea i coninutul regulilor de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare, reprezentnd o conformare a reglementrilor naionale cu regulile prezentate de organismele regionale i internaionale de normalizare contabil. Internaionalizarea contabilitii i are izvorul n preocuprile de convergen i armonizare internaional a principiilor, bazelor, regulilor, conveniilor i practicilor specifice contabile. Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite i interpretate n mod separat sau singular, ci ca un tot unitar ntre care exist legturi de intercondiionare i de coordonare reciproc. Normalizarea contabil presupune crearea regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfecionate n sensul existenei unui numitor comun n ceea ce privete modul de aciune i aplicare n vederea realizrii comparabilitii coninutului i interpretrii informaiilor contabile. Dup realizarea acestor condiii ele trebuie aplicate la scar mondial prin internaionalizarea acestor reguli sau norme contabile. Cauza principal a acestor fenomene o reprezint amplificarea proceselor de globalizare i financializare a pieelor internaionale de capitaluri i a economiilor naionale, care tind s formeze n viitor un mecanism unic din punct de vedere al dezvoltrii economice globale. Specialitii n domeniu, apreciaz c ,,ultimele dou decenii au fost martorele unei tendine cresctoare de deschidere economic. Barierele neltoare dintre sistemele economice independente locale, naionale i altele de acest fel au avut implicaii imense asupra politicilor economice n fiecare dintre aceste sisteme. Capitalul, firmele i fora de munc pot s

se mite liber de-a lungul regiunilor, statelor i rilor, putnd exploata mai bine diferenele n oportunitile existente, (ocuparea forei de munc, economii, investiii, etc) n mediile tehnologice i economice, ct i modelele fiscale i monetare. De exemplu, capitalul se poate deplasa din zone n care profitul obinut este sczut i costul forei de munc ridicat ctre regiuni unde se obine profit mai mare cu costuri ale forei de munc mici. Afirmaia are un grad de relativitate, deoarece eficiena economic nu este condiionat numai de factori cantitativi, ci n prezent un accent deosebit se pune pe factorii calitativi. Procesul normalizrii contabile este structurat n dou sfere principale, i anume normalizarea contabil naionala i normalizarea contabil internaional. Prin noiunea de normalizare contabil internaional trebuie realizat diferenierea dintre normalizarea contabil realizat de organismele contabile internaionale, care nu aparin prin cultur i influene unei naiuni anume, i normalizarea contabil regional, care din punct de vedere al culturii i influenelor aceasta nglobeaz un conglomerat de asemenea elemente. Aducerea la un numitor comun a elementelor prezentate de cele trei categorii de normalizare contabil se realizeaz prin procesul armonizrii contabile, noiune care spre deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului naional - regional internaional. Scopul fundamental al normalizrii contabile este de a crea un cadru contabil de referin, care vizeaz trei aspecte: (a) obinerea de informaii omogene privind activitatea ntreprinderilor de ctre autoritile statului; (b) prezentarea de informaii utile pentru utilizatorii situaiilor financiare, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i spaiu, att ntre ntreprinderi ct i n legtur cu exerciiile anterioare sau viitoare; (c) gestiunea eficient a resurselor financiare la nivelul unei ri. In prezent cel mai important organism internaional care vizeaz realizarea acestui proces complex este Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standard Board - IASB),organism specializat n principal n elaborarea de norme pentru burse de valori i societile multinaionale. Acest organism este considerat promotor al normalizrii contabile internaionale, dar ca orice organism neutru nu a fost scutit de critici i alocarea de elemente contradictorii aferente aciunilor ntreprinse, n principal referitoare la: (a) aciunile de normalizare si armonizare contabil realizate de Uniunea European; (b) impunerea regulilor contabile anglo-saxone n rile n care contabilitatea are un caracter continental sau alte influene. Trecnd peste aceste aspecte critice, care sunt influenate n special de factori geopolitici, armonizarea contabil internaional realizat de acest organism contabil reprezint o necesitate impus de cerinele utilizatorilor situaiilor financiare. Necesitatea acestui proces este prezentat de urmtorii factori: (a) fenomenul globalizrii, mondializarea economiilor i a pieelor de capitaluri, ceea ce determin imprimarea caracterului internaional al normelor contabile; (b) crearea unor centre de putere regional, prin extinderea granielor Uniunii Europene (UE), care are drept consecin ascensiunea procesului de circulaie internaional a capitalurilor; (c) diversificarea metodelor concureniale pe plan mondial; (d) conceperea unui sistem contabil uniform i general capabil s determine o funcionare eficient a activitilor ntreprinderilor; (e) crearea unei convergene optime ntre sistemul intern i extern din punct de vedere al informrii financiare.
4

Aceste fenomene luate att n mod particular, ct i prin interdependenele care sunt create ntre acestea, conduc la obinerea de elemente ale marketingului contabil, i anume piaa informaiei contabile. Principala latur prin care se prezint acest tip de pia este cea juridic, iar obiectivele sale sunt clasificate n funcie de preferina acordat unor categorii de utilizatori, i anume investitorii i terii, n sensul: (a) dezvoltrii relevanei i credibilitii informaiilor financiar-contabile publicate; (b) creterii gradului de inteligibilitate al informaiilor contabile; (c) creterii puterii de comparare n timp i spaiu a informaiilor contabile. Realizarea acestor obiective are ca rezultant n procesul de creare a reglementrilor contabile, capabile s furnizeze informaii financiare utile n procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii acesteia, care se sprijin pe puterea informaional a acestora. Procesul de creare a reglementrilor contabile a generat n timp dou curente: (a) curentul conceptual sau deductiv n care conceptele i principiile contabile sunt determinate prin raionament profesional, acestea regsindu-se n metode i proceduri aplicate n practic; (b) curentul pragmatic sau inductiv n care pentru elaborarea de concepte i principii se pleac de la experiene i tradiii. Aceste curente au condus la crearea a dou mari sisteme contabile mondiale, i anume: sistemul contabil continental (curentul conceptual) i sistemul contabil anglosaxon (curentul pragmatic). 1.2. Elemente privind normalizarea contabilitii. Definiii i delimitri Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: (a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; (b) aplicarea lor practic n vederea organizrii comparabilitii n timp i spaiu, a informaiilor contabile. Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo - saxon). Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Elaborarea normelor contabile reprezint o decizie social, fiind dup caz produsul individual sau simultan al unei aciuni politice, reflecii logice sau al unor rezultate empirice. Din punct de vedere doctrinar, n elaborarea normelor contabile s-au conturat dou tipuri de coli: cea care preconizeaz un demers conceptual sau deductiv, unde conceptele i principiile sunt determinate de un raionament urmnd s se regseasc n regulile, metodele i procedurile ce trebuie puse n practic, i cea pragmatic sau inductiv, care pleac de la tradiie sau experiene pentru a formula i determina norme. Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin; n avalul procesului ca sistem de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Obiectivele normalizrii contabile sunt: elaborarea unei terminologii unitare i a principiilor contabile generale; definirea informaiilor prezentate n documentele contabile de sintez (situaii financiare); stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informaiilor n cadrul situaiilor

financiare; elaborarea planului de conturi i a monografiei principalelor operaii economice i financiare; stabilirea principiilor de inere a contabilitii. Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi, ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i normalizarea profesional care se impune dect profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic se constituie implicit in reglementri contabile. Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; coninutul diverselor lor rubrici; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. 1.3. Factorii care influeneaz armonizarea/convergena in procesul de normalizare si reglementare contabil Procesul de normalizare, convergen i armonizare contabil este influenat de o serie de factori, regsii att n mediul extern al activitii ntreprinderii, n mediul intern, ct i factori micti viznd, un complex de aciune al celor externi i interni. In categoria factorilor externi menionm: factori politico-economici, juridici culturali i sociali. In categoria factorilor interni sunt prezeni factorii care influeneaz modul de finanare al activitii ntreprinderii. Factorii micti vizeaz reglementarea raportului dintre contabilitate i fiscalitate, raport care este evideniat de conflictul dintre aceste dou reguli din punct de vedere conceptual al prezentrii fidele a situaiilor financiare, ct i din punct de vedere al tendinelor ntreprinderii de a reduce masa impozabil i n acest mod afectarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare. Factorii politico-economici au determinat n primul rnd crearea n timp a dou tipuri de sisteme economice i implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt: sistemul liberal i sistemul centralizat sau totalitar. Sistemul liberal este specific rilor vest - europene, Americii de Nord, Japoniei i Australiei, n care puterea public reglementeaz activitatea ntreprinderilor din punct de vedere contabil, dar nu joac un rol determinant n conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informaiile financiare sunt utile n principal investitorilor pentru determinarea capacitii ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informaii care s prezinte
6

rentabilitatea ntreprinderilor. Din aceste considerente situaiile financiare trebuie s prezinte informaii care s furnizeze imaginea real a situaiei financiare i a performanelor ntreprinderii. Sistemul centralizat cuprinde n principal rile foste comuniste care se gsesc n prezent ntr-un proces de tranziie, situaie valabil i n cazul Romniei. Pn n 1990 principalul utilizator al informaiilor contabile era statul, n cazul Romniei sistemul contabil era unul de tip monist. Cererea de informaii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care fcea din informaia contabil furnizat una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era nregistrarea corect i complet a operaiilor economico-financiare. Evenimentele din anii 90 au determinat schimbri semnificative n aceste sisteme politicoeconomice i implicit n cadrul sistemelor contabile. Aceste ri au adoptat treptat prevederile directivelor europene i ale standardelor internaionale de contabilitate. Factorii juridici sunt prezeni prin cele dou sisteme de drept dominante la nivel mondial, i anume: sistemul de drept romano-german i sistemul de drept cutumiar. Sistemul de drept romano - german sau continental se caracterizeaz prin faptul c normele juridice sunt de natur scris. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementrile contabile au ca scop impunerea de reguli specifice contabilitii, iar cultura contabil naional influeneaz flexibilitatea i adaptabilitatea normelor contabile. Dimensiunile contabile variaz astfel de la o ar la alta, chiar n cadrul rilor aparinnd aceluiai sistem juridic, de exemplu ,, n Germania normele contabile depind de forma juridic i mrimea ntreprinderii, pe cnd n Frana normele contabile depind numai de forma juridic a ntreprinderilor. In Romnia normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de ntreprinderi, difereniate ns dup mrimea lor, de exemplu: (a) entiti care aplic Reglementrile contabile de baz conforme cu directivele europene, OMFP nr. 1752/2005, care la data bilanului depeau limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii, denumite n continuare criterii de mrime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri net 7.300.000 euro i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50 persoane; (b) entiti care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime enumerate mai sus; Sistemul de drept cutumiar este specific culturii rilor anglo-saxone, n care sistemul contabil se caracterizeaz printr-un minim de reglementri contabile i printr-un sistem de autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile. Reglementrile contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prin lege, de exemplu apariia n Anglia n 1844 a societilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societilor Comerciale. In SUA reglementarea contabil este de natur mixt, mai ales la nceputul secolului XIX. Dreptul societilor a fost definit mai nti Ia nivelul fiecrui stat federal. Dup 1929 sistemul contabil a cptat o nuan mai prudent prin promulgarea a dou legi specifice n anii 1933 i 1934, precum i prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea activitii ntreprinderilor cotate. Printr-o analiz profund a celor dou sisteme de drept se observ c sistemul continental prezint un grad mai sczut de flexibilitate, fa de cel prezentat de rile cu drept cutumiar. In cazul rilor de drept continental legislaia este mai abundent, iar n cazul rilor de drept cutumiar legea nu enun dect anumite prescripii, profesiunea contabil este chemat s rezolve aspectele aplicative. Factorii culturali influeneaz modul de adaptabilitate i flexibilitate al normelor.

Aceste diferenieri sunt prezente att ntre sistemele contabile ale diferitelor ri de culturi diferite, dar i n cadrul statelor care aparin aceluiai sistem contabil din punct de vedere tradiional. Un exemplu semnificativ l reprezint diferenele ntre sistemul britanic de contabilitate i sistemul american, care dei au aceeai cultur contabil modul de concepere, aplicare i coninutul normelor contabile este diferit. Diferenierea este prezent att din punct de vedere al coninutului normelor contabile, ct i ca mod de prezentare a acestora n situaiile financiare. Factorii sociali influeneaz normalizarea contabil din punct de vedere al validrii acestora, motiv pentru care diferenierile sunt evidente de la un stat la altul. Aceast difereniere este influenat i de faptul c organismele internaionale de normalizare contabil nu au putere coercitiv n procesul aplicrii acestora n sistemele contabile naionale. Finanarea activitii ntreprinderii influeneaz att activitatea desfurat de ntreprinderi ct i modul n care sunt prezentate informaiile n situaiile financiare. Principalele modaliti de finanare sunt n strns corelaie cu mecanismele celor dou sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, i anume: (a) finanarea prin intermediul creditelor bancare (ndatorare); (b) finanarea prin intermediul capitalurilor proprii(autofinanare). Finanarea activitii influeneaz producia i prezentarea informaiilor financiare, i anume: n cazul finanrii prin capitalurile proprii se vizeaz obinerea informaiilor necesare deciziei de investiie, n timp ce n cazul finanrii prin credite bancare informaiile financiare au n vedere protecia creditorilor. In funcie de aceste criterii, informaiile financiare necesare utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai puin ridicat. Finanarea bancar solicit informaii financiare mai succinte, spre deosebire de finanarea prin capitaluri n care societile bursiere solicit informaii financiare complete, menite s reflecte situaia real a ntreprinderii. La rndul ei finanarea activitii ntreprinderii este influenat de sistemele de drept, i anume: rile de drept scris manifest tendina mai ridicat ctre finanarea bancar, n timp ce rile de drept cutumiar manifest tendina de finanare prin intermediul pieelor de capitaluri. Prin aceasta ntreprinderile orientate spre finanarea prin capital au un sistem contabil mai evoluat, caracterizat prin transparen i obiectivitate, informaia financiar prezentnd un grad mai ridicat de credibilitate. Situaiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regul sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o au investitorii. Un factor care influeneaz att mediul intern al ntreprinderii, ct i pe cel extern este fiscalitatea. Acest factor trebuie privit i judecat prin prisma raportului conectaredeconectare a contabilitii fa de prghiile fiscale. Fiscalitatea reprezint o prghie reglementat de puterea public prin care sunt determinate i colectate impozitele de la persoanele fizice i juridice, n vederea realizrii de venituri bugetare menite s finaneze cheltuielile bugetare. Gradul de intensificare al fiscalitii ntr-o economie este influenat de nivelul de finanare al cheltuielilor bugetare. Cu ct cheltuielile publice sunt mai mari, cu att i fiscalitatea prezint valori ridicate. Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicat de regul n rile n care fenomenul inflaionist este mai semnificativ. Aceasta, deoarece n fiecare economie tranzaciile se desfoar avnd la baza principiul nominalismului monetar, conform cruia decontarea tranzaciilor se va realiza la valoarea nscris n document. Ori dac valorile inflaiei sunt n cretere de la un exerciiul financiar la altul, atunci i valoarea cheltuielilor bugetare va crete, iar aceasta necesit colectarea unor venituri bugetare mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Creterea acestui necesar determin i o
8

creterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice i juridice. Pornind de la aceste considerente ntreprinderile vor cuta n permanena s diminueze n mod deliberat masa impozabil a operaiunilor desfurate, pentru a pli un impozit mai mic. In acest fel informaia prezentat n situaiile financiare este afectat n mod direct. Benard Colasse afirm c: ,,grija contabilului francez de a se proteja juridic pare s fie mai important dect aceea de a furniza o imagine ct se poate de adevrat a ntreprinderii prin intermediul situaiilor financiare pe care le elaboreaz. Dar doctrina este evolutiv i se poate ca n viitor s ne ndreptm spre o interpretare mai economic i mai puin juridic a acestui nou principiu. n acest sens pe plan mondial s-au fcut numeroase eforturi prin care s-a ncercat deconectarea fiscalitatii de contabilitate, n special n cele care au aderat la normele contabile internaionale. Un exemplu in acest sens l reprezint Olanda si Danemarca. 1.4. Armonizare / convergena i conformitate contabila la nivel naional, european si internaional Evoluia contemporan a contabilitii este marcat de trei fenomene: normalizarea, armonizarea i internaionalizarea. In prezent se manifest tot mai mult constrngerile n sfera naionalului n contabilitate n favoarea unei alinieri globale n domeniu i care s aib drept rezultat crearea sistemului modern al contabilitii. Conceptul de pia unic are la baz fenomene cum sunt crearea de ntreprinderi multinaionale, internaionalizarea economic i cultural. Aceasta necesit ntr-adevr o reglementare aproape identic n fiecare stat. Armonizarea/convergena contabil internaional are n vedere reducerea diferenelor dintre reglementrile contabile naionale. Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia, avnd n vedere trei scopuri fundamentale: obinerea unei informri omogene cu privire la ntreprinderi; valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi (comparaii n timp i spaiu); contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare la nivelul unei ri. La rndul ei, armonizarea/convergena contabil internaional este procesul prin care regulile sau normele naionale diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi comparabile. Armonizarea/convergena se deosebete de normalizare, care presupune mai nti uniformizarea total a regulilor. Ea permite eliminarea principalelor obstacole n realizarea comparaiilor internaionale. Argumentul principal n favoarea armonizrii este cutarea eficienei n tranzaciile internaionale. Lipsa de uniformitate i comparabilitate a informaiilor contabile constituie un obstacol n investiiile internaionale. O a doua motivaie care conduce la armonizarea/convergena sistemelor contabile o reprezint dorina unificrii condiiilor concurenei dintre ri. O sintez a fenomenelor i aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei armonizri/convergene contabile internaionale include: (1) mondializarea din ce n ce mai puternic a economiilor; (2) cerinele utilizatorilor de situaii financiare (factor ce rezid din primul). In acest sens se va avea n vedere o uniformizare a limbajului economic i totodat a contabilitii considerat instrument al comunicrii informaiilor (3) procesul de extindere a Uniunii Europene;
9

(4) fenomenul de globalizare a pieelor de capital. Tendina de cretere i de globalizare a activitilor marilor ntreprinderi a determinat un numr mare de achiziii de societi strine. Aceasta a condus la o cretere a necesitilor lor financiare, ajungndu-se n final la dezvoltarea pieelor internaionale de capitaluri. innd seama de tendinele de mondializare, societile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. ntr-o prim faz ele aspir la o funcionare economic eficace. Conductorii acestor ntreprinderi ajung la o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern. Pentru societile multinaionale este foarte important conformarea cu solicitrile utilizatorilor. n economia de pia, armonizarea/convergena i normalizarea contabil au ca obiect organizarea regulilor de funcionare a pieei informaiei contabile, n vederea optimizrii comunicrii financiare. Informaia contabil poate fi privit ca un produs juridic specific deoarece producia, prezentarea i difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicrii financiare presupune controlul raportului cantitate - calitate/pre, n ceea ce privete informaiile contabile. Armonizarea/convergena i normalizarea contabil sunt necesare datorit diversitii agenilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaii contabile i datorit dezechilibrelor care pot exista ntre ofert i cerere. Pentru prentmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, n calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilitii, trebuie s gseasc soluii pentru scderea uzurii inerente organizrii sistemului contabil. Problema fundamental a armonizrii/convergenei contabile este legat i de nota de credibilitate acordat contabilitii. Afirmaia pornete de la nivelul de ncredere al utilizatorilor fa de situaia n care aceeai societate public, pentru aceeai perioad, n ri diferite, are imagini diferite ale mrimii capitalurilor proprii i rezultatelor, ca rezultat al conformrii cu regulile n vigoare n aceste ri. Prin cele menionate, armonizarea/convergena contabil internaional reprezint un fenomen pozitiv a crei realizare este determinat de evoluia actual a vieii economice n general i a contabilitii n particular. Dar, ca orice proces, normalizarea contabil are i unele limite de aplicabilitate, pe fondul urmtoarelor probleme: in defavoarea armonizrii/convergenei se poate arta c aceasta rupe echilibre sociale, nu ine seama de rolul specific al contabilitii n fiecare ar. Realizarea ei presupune costuri suportate n esen de ntreprinderile mici i mijlocii, n timp ce beneficiile revin n mare parte marilor societi; o alt problem este aceea a definirii/stabilirii spaiului n care se va manifesta armonizarea/convergena, dac aceasta trebuie s aib n vedere toate ntreprinderile sau s se limiteze la unele dintre ele, mai ales societile cotate la burs, societile de capitaluri sau la cele de dimensiuni care depesc un anumit prag; pentru unele ntreprinderi, armonizarea/convergena presupune costuri nsemnate. O schimbare de metode poate modifica imaginea strii financiare a societii i prin urmare va necesita informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbrii. La nivel intern firma suport costuri de formare i adaptare informativ. In general costurile contabile sunt relativ mai importante pentru societile mici dect pentru cele mari, deoarece acestea din urm pot s repartizeze aceste cheltuieli (n parte fixe) asupra unui numr mai mare de tranzacii.

10

O armonizare/convergen complet nu poate fi realizat dect dac exist mediul economic i social (reglementare fiscal, dreptul societilor, modalitile de finanare, sistemele de management ale ntreprinderii). Demersul contabil n ntreprinderile multinaionale i care vizeaz crearea unui limbaj contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriae. La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic i S.U.A. au nfiinat, la Londra, Comitetul Internaional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea i publicarea, n interes public, a normelor contabile internaionale ce trebuiau respectate la prezentarea anual a situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestor norme. Astzi, IASB reunete peste 120 de organizaii contabile profesionale (printre care i Corpul Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia - CECCAR) din peste 90 de state membre, eforturile sale concretizndu-se n 98 de norme contabile i 7 proiecte de norme n curs de elaborare. Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai larg. Ele vizau o analiz global a informaiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai asupra situaiilor financiare. Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe i trateaz urmtoarele probleme: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale acestora; elementele care compun situaiile financiare; recunoaterea elementelor situaiilor financiare; sistemele de msurare (evaluare); conceptele de capital i de meninere a capitalului. Cadrul IASB precizeaz c, dei situaiile financiare pot fi asemntoare de la o ar la alta, exist totui diferene la nivelul acestora, ale cror cauze trebuie cercetate in diversitatea de circumstane economice, sociale, politice i juridice i n situaia concret din diferite ri cu privire n principal la necesitile informaionale ale diverilor utilizatori. IASB s-a angajat s apropie poziiile, cutnd s armonizeze reglementrile, normele contabile i procedurile legate de pregtirea situaiilor financiare. Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, n 1995, a noii strategii n materie contabil, Comisia European a avut drept politic declarat pstrarea concordanei ntre directivele contabile i normele contabile internaionale (IAS). Aceast politic este conform cu interesul ntreprinderilor europene, n general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieelor internaionale de capitaluri prin care se finaneaz, doresc aplicarea normelor IASB. n scopul armonizrii respectivelor practici, unul din obiectivele actualizrii strategiei Comisiei Europene n domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care s ofere o baz legal normelor IASB, cu respectarea directivelor europene. Aplicaii: 1. Definii conceptele: armonizare, convergen i normalizare contabil 2. Explicai diferena dintre conceptele de armonizare, convergen i normalizare contabil. 3. Prezentai factorii care influeneaz sistemele contabile 4. Identificai rolul, misiunea, structura i organizarea IASB. (folosii informaii de pe site-ul www.iasb.org)

11

MODULUL 2. NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

Obiective: 1. Prezentarea conceptului de situaii financiare i utilitatea acestora conform Cadrului General de ntocmire i Prezentare al Situaiilor financiare al IASB. 2. Bilanul contabil 3. Contul de profit i pierderi 4. Situaia variaiei capitalurilor proprii 5. Tabloul fluxurilor de trezorerie 6. Notele la situaiile financiare 7. Situaiile financiare interimare 8. Modificarea politicilor contabile i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare 9. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutare asupra situaiilor financiare 10. Evenimente ulterioare datei bilanului Situaiile financiare sunt ansamblul documentelor de sintez care se ntocmesc cu ocazia nchiderii exerciiului financiar. Scopul situaiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiar structurat referitoare la poziia financiar i tranzaciile realizate de ntreprindere. Ca atare, situaiile financiare - trebuie s se furnizeze o informare despre poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, - au scopul de a arta rezultatele gestiunii realizate de conducerea ntreprinderii, inclusiv asupra modului n care aceasta a utilizat resursele care i-au fost ncredinate. - trebuie s furnizeze informaii care s permit utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, n special referitoare la scadena (secvena) i probabilitatea lor. n acest sens, informaiile vizeaz: - activele controlate de ntreprindere, adic resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare; - datoriile ntreprinderii, adic pasivele externe ce trebuie s se gseasc la originea plilor; - capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor n activele controlate de ntreprindere; - rezultatul net al ntreprinderii i, ntr-o accepie mai larg, performana sa economic, redate prin reflectarea evoluiei capitalurilor proprii (activului net), evoluie din care sunt excluse efectele operaiilor efectuate de ntreprindere direct cu proprietarii si; - fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui n baz pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Situaiile financiare includ urmtoarele componente: bilanul; contul de profit i pierdere;

12

 o situaie care s arate: fie toate variaiile capitalurilor proprii; fie schimbrile n capitalurile proprii, cu excepia celor ce provin din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile n favoarea acestora; tabloul fluxurilor de trezorerie; politicile contabile i notele explicative. Dincolo de aceste situaii financiare, ntreprinderile sunt ncurajate s furnizeze notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea i explicarea trsturilor principale ale performanelor financiare i poziiei financiare, precum i incertitudinile principale cu care acestea se confrunt. Un atare raport trebuie s includ: - factorii principali i influenele ce determin performanele, inclusiv a schimbrilor de mediu n care opereaz ntreprinderea, a rspunsului acesteia la astfel de schimbri i efecte, a politicii ei n materie de investiii pentru a menine i crete performanele din care, n mod distinct, se cuvine s se prezinte politica referitoare la dividende; - sursele lor de finanare a ntreprinderii, a politicii sale referitoare la rata ndatorrii i a politicilor conducerii, n materie de risc; - soliditii ntreprinderii i resurselor acesteia, elemente a cror expresie valoric nu este reflectat de bilan, n conformitate cu referenialul contabil internaional. situaii adiionale, precum rapoartele referitoare la mediu i situaii privind valoarea adugat. ntreprinderile sunt ncurajate s prezinte astfel de situaii adiionale, n msura n care factorii de conducere consider c ele ajut utilizatorii n luarea deciziilor lor economice. Referitor la structura i coninutul situaiilor financiare propriu-zise, norma IAS l prevede o list minimal de rubrici. Informaiile complementare situaiilor financiare propriuzise fac obiectul notelor explicative, n cadrul situaiilor financiare, fiecare component trebuie s fie identificat n mod clar. n acest sens, este necesar s se pun n eviden urmtoarele identificri: - numele ntreprinderii sau orice alt indicaie echivalent; - dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; - n privina bilanului, data la care a fost ntocmit, iar n cazul contului de profit i pierdere, tabloului variaiilor capitalurilor proprii i tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada acoperit" de aceste situaii; - moneda n care sunt prezentate situaiile financiare; - exprimarea n mii, milioane sau ntr-o alt unitate de msur, dac aceast opiune a fost adoptat. Perioada de raportare. n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite pentru o perioad de un an. Totui, din motive practice, unele ntreprinderi prefer s raporteze pentru o perioad de 52 de sptmni. Norma IAS l nu interzice aceast practic, dar situaiile financiare ce rezult dintr-o astfel de uzan nu trebuie s fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioad de un an. n acest caz ntreprinderile trebuie s menioneze n situaiile financiare: - motivul pentru care a fost aleas o perioad diferit de un an; - faptul c fluxurile exerciiului precedent (relevate prin contul de profit i pierdere,
13

tabloul variaiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie i notele explicative) nu sunt comparabile. Termenul de ntocmire. Utilitatea situaiilor financiare este deteriorat dac ele nu sunt disponibile utilizatorilor n limita unei perioade rezonabile, dup data bilanului. Cu ct sunt ntocmite i publicate mai trziu, cu att utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limit normal. 2.1. BILANUL CONTABIL Modelului global de bilan se prezint astfel: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un s fie prezentate separat pentru fiecare element) III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I) F. Total active minus datorii curente (A+E) G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I.Capital II.Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului -

an trebuie

Directiva a IV-a: las posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris i nevrsat naintea elementelor de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (n spe, al creanelor), nscrie cheltuielile de constituire n a doua rubric a bilanului, naintea elementelor de activ imobilizat, acceptndu-se judecata c astfel de cheltuieli reprezint un element de activ fictiv, necesitatea capitalizrii lor fiind o opiune de probat. reunete sub acelai element cheltuielile n avans i veniturile de primit, considerndu-le, n virtutea aciunii postulatului (principiului) independenei exerciiilor, conturi de regularizare. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte n structura creanelor, fie la cheltuieli n avans.
14

reunete sub acelai element cheltuielile de pltit i veniturile n avans, considerndu-le conturi de regularizare, n virtutea aciunii postulatului (principiului) mai sus menionat. Acest element poate s fie prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte, n structura rubricilor de datorii (D i/sau G) fie la rubrica I (venituri n avans). prezint ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (H) provizioanele pentru impozite amnate, considerndu-le o categorie distinct de datorii care rspund particularitilor definiiei provizioanelor

n conformitate cu norma internaional IAS l, structura i coninutul bilanului trebuie s realizeze distincia dintre elementele curente i cele necurente. n funcie de natura activitii sale, fiecare ntreprindere care aplic referenialul internaional trebuie s decid dac este util s efectueze distincia dintre elementele curente i necurente ale bilanului su, att pentru datorii, ct i pentru active. Atunci cnd o astfel de distincie nu este efectuat, activele i datoriile sunt clasificate, n principiu, n funcie de lichiditatea/exigibilitatea lor. ntreprinderile trebuie s menioneze n situaiile financiare partea sub un an a activelor i datoriilor, pentru toate rubricile care conin att elemente pe termen scurt, ct i elemente pe termen lung. Activele curente i necurente Activele curente ale bilanului cuprind: - elemente destinate s fie realizate, sau deinute pentru a fi vndute sau consumate, n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; sau - elementele destinate, n principal, pentru a fi negociate pe diferite piee sau deinute ntr-o perspectiv de termen scurt, ntreprinderea ateptndu-se s le realizeze n maximum un an de la data nchiderii exerciiului; sau - lichiditile sau cvasilichiditile, dac utilizarea acestora nu este supus restriciilor. Elemente necurente includ att imobilizrile corporale i necorporale, ct i activele de exploatare i financiare pe termen lung. Activele curente se refer, n special, la stocuri i creane-clieni, care sunt vndute, consumate sau realizate n cadrul ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se preconizeaz ca ele s fie realizate n urmtoarele dousprezece luni dup nchiderea exerciiului. Titlurile negociabile pe piee sunt active curente, dac este prevzut realizarea lor n urmtoarele dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului, n caz contrar ele fiind considerate active necurente. Datorii curente i necurente O datorie constituie un element curent al bilanului, atunci cnd trebuie s fie rambursat: - fie n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; - fie la o scaden n cadrul urmtoarelor dousprezece luni care succed datei nchiderii exerciiului. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii sau de alte costuri operaionale, fac parte din necesarul n fond de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al ntreprinderii. Astfel de elemente, ca i n cazul activelor, sunt clasificate n categoria curente", chiar dac ele trebuie s fie rambursate peste o perioad mai mare de un an.

15

Alte datorii curente nu sunt rambursate n cadrul ciclului normal de exploatare, dar trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni, care succed datei nchiderii exerciiului. Este cazul, de exemplu, al prii rambursabile pe termen scurt din mprumuturile purttoare de dobnzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de pltit, impozitelor asupra beneficiilor de pltit i altor creditori necomerciali. Datoriile purttoare de dobnzi, care genereaz o finanare pe termen lung a necesarului n fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadent la o dat superioar unui an. O ntreprindere trebuie s continue s ncadreze datoriile sale pe termen lung purttoare de dobnzi n categoria datoriilor necurente, chiar dac ele trebuie s fie decontate n urmtoarele dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului, n situaia n care: - este vorba despre datorii care, n momentul contractrii lor, erau datorii pe termen lung; - ntreprinderea n cauz intenioneaz s refinaneze aceste datorii, printr-o datorie pe termen lung; - aceast intenie este confirmat de existena unui contract de refinanare sau de reealonare a scadenelor, ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate. Mrimea datoriilor pe termen scurt clasificate n categoria datoriilor necurente, n virtutea regulii expuse anterior, este indicat n notele explicative, concomitent cu informaiile care justific aceast prezentare. Un mprumut poate s fie supus unor condiii a cror nerespectare de ctre debitor autorizeaz creditorul s solicite plata integral a datoriei, n orice moment. n acest caz, datoria este considerat necurent, atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele dou condiii: - creditorul a acceptat s nu recurg la utilizarea clauzei de exigibilitate imediat; - este puin probabil ca debitorul s fie din nou n imposibilitatea de a face fa condiiilor mprumutului, n cursul urmtoarelor dousprezece luni care se succed datei nchiderii exerciiului. Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul n care elementele trebuie s fie prezentate i las ntreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri. 2.2. CONTUL DE PROFIT I PIERDERE Directiva a IV-a a prevzut patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere. Particularitile economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene au fcut ca normalizatorii i ntreprinderile s opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitrilor informaionale ale utilizatorilor. Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura dup destinaia sau funciile acestora. Modelul structurrii cheltuielilor dup natur se preteaz, n mod adecvat, necesitilor ntreprinderilor mici i mijlocii. ns, n Romnia s-a generalizat structura dup natur la nivelul tuturor agenilor, structura dup funcii regsindu-se ntr-o not explicativ. Modelul promovat prin reglementrile OMF 94/2001 cuprinde i elemente de gndire i de practic internaional:
16

- se abandoneaz clasificarea curent - excepional" i se impune clasificarea ordinar extraordinar". - rubrica final rezultatul pe aciune" (de baz i diluat) - este o opiune care vizeaz doar ntreprinderile circumscrise n perimetrul pieelor financiare. Structura contului de profit i pierdere regsit n reglementrile OMF 94/2001 prezint urmtoarea schem general: Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultatul din exploatare (I-II) Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul financiar (IV - V) Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar (VIII-IX) Venituri totale (I+IV+VIII) Cheltuieli totale (II+V+IX) Rezultatul brut (XI-XII) Impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului financiar Rezultatul pe aciune n conformitate cu norma internaional IAS l, contul de profit i pierdere trebuie s menioneze cel puin urmtoarele posturi: veniturile din activiti ordinare; rezultatul exploatrii; cheltuielile financiare; cota-parte n rezultatul net al ntreprinderilor asociate i cele de tip joint-venture contabilizat pe baza metodei punerii n echivalen; cheltuielile privind impozitul pe profit; profitul sau pierderea din activiti ordinare; elemente extraordinare; interesele minoritare; i rezultatul net al exerciiului. O ntreprindere trebuie s prezinte n contul su de profit i pierdere sau n notele explicative o clasificare a cheltuielilor dup natur sau dup funcie, ntreprinderile sunt ncurajate prin norma IAS l s recurg la o asemenea analiz direct n contul de profit i pierdere. Analiza dup natur a cheltuielilor este mai simpl dect analiza dup funcii, deoarece ea nu necesit o afectare a cheltuielilor dup natura diferitelor funcii ale ntreprinderii. O astfel de analiz convine mai ales ntreprinderilor mici. Clasificarea dup natur pentru activitatea de exploatare: Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs
17

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII. XIII. XIV. XV. XVI.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7. 8. 9.

Materii prime i furnituri consumate Cheltuieli de personal Cheltuieli cu amortizrile Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli de exploatare Beneficiul din exploatare Variaia stocului de produse i lucrri n cursul perioadei reprezint o ajustare a cheltuielilor de producie, pentru a reflecta faptul c fie producia a condus la creterea nivelului stocurilor, fie vnzrile mai mari dect producia au redus nivelul stocurilor. Analiza dup funcii a cheltuielilor, numit metoda costului vnzrilor", presupune clasificarea cheltuielilor pe trei funcii, ca parte a costului vnzrilor, a activitilor de distribuire sau administrative. Aceast clasificare ofer informaii mai relevante, dar implic, uneori, alegeri arbitrare, n repartizarea cheltuielilor. n aplicarea ei, judecata profesional joac un rol important. Pentru activitatea de exploatare, norma IAS l furnizeaz urmtorul exemplu: Cifra de afaceri Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri din exploatare Costurile de distribuire Cheltuielile administrative Alte cheltuieli de exploatare Beneficiul din exploatare Alegerea modelului de analiz, ntre metoda cheltuielilor dup natur i cea a costului vnzrilor, depinde att de factori istorici sau legai de sectorul de activitate, ct i de natura organizaiei. Ambele metode permit furnizarea de informaii despre modul n care cheltuielile variaz n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei exerciiului. Cum fiecare dintre ele este avantajoas n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, norma IAS l solicit o alegere pe criteriul varianta care prezint cel mai sincer elementele performanelor ntreprinderii. Indiferent care este prezentarea aleas - dup natur sau dup funcii, n anexa la norma IAS l sunt exemplificate posturile care urmeaz beneficiului din exploatare: Beneficiul din exploatare Cheltuielile financiare Veniturile din participaii1 Beneficiul nainte impozitrii Impozit asupra beneficiilor Beneficiul dup impozitare Interesele minoritare2 Beneficiul (pierderea) net() din activiti ordinare Elemente extraordinare Beneficiul net al exerciiului 1 n conturile consolidate: partea n rezultatul societilor puse n echivalen. 2 element care apare n conturile consolidate.

18

ntreprinderea care aplic norme contabile internaionale trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere (dup beneficiul net al exerciiului), fie n notele explicative, mrimea dividendului (sau dividendelor) pe aciune votat(e) sau propus(e) n numele exerciiului la care se refer situaiile financiare. Cnd anumite venituri sau cheltuieli prezint o mrime, o natur sau o influen, astfel nct menionarea lor devine util pentru explicarea performanelor ntreprinderii n cursul exerciiului, natura i valoarea acestor elemente trebuie s fie menionate separat. Norma IAS 8 exemplific o serie de circumstane ce pot genera elemente de acest tip: - deprecierile de stocuri sau de imobilizri corporale; - o restructurare a activitilor unei ntreprinderi i reluarea oricror provizioane privind costurile restructurrii; - cesiunile de imobilizri corporale; - cesiunile de plasamente pe termen lung; - opririle (abandonurile) de activiti; - rezolvrile privind litigiile; - alte reluri de provizioane. 2.3. SITUAIA VARIAIILOR CAPITALURILOR PROPRII O ntreprindere trebuie s prezinte o situaie a variaiei capitalurilor proprii care s conin: - profitul sau pierderea perioadei; - fiecare element de venit i cheltuial care (ca urmare a prevederilor unui Standard sau interpretare) este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; - totalul cheltuielilor i veniturilor perioadei (calculat ca sum a elementelor prezentate mai sus) prezentnd separat sumele atribuibile societii mam i minoritarilor; - efectele schimbrilor de politic contabil i coreciilor de erori potrivit IAS 8. De asemenea, fac obiectul publicrii n situaia variaiei capitalurilor proprii, fie n anexe: - suma tranzaciilor cu acionarii prezentnd separat distribuiile ctre acetia; - soldul rezultatului nedistribuit la nceputul i la sfritul perioadei precum i modificrile n cursul perioadei; - reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital i fiecrei rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Deci, variaia capitalurilor proprii este determinat de variaia (creterea/diminuarea) activelor i datoriilor. Variaia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicat prin: creterile/diminurile de active sau datorii care nu afecteaz rezultatul perioadei ca, de exemplu: - n cazul reevalurilor de imobilizri corporale sau necorporale este afectat rezerva din reevaluare; - pentru evaluarea activelor disponibile pentru vnzare sau a unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea just, plusul sau minusul de valoare afecteaz o rezerv; - diferenele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21) tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitate de proprietari (emisiuni de noi aciuni); achiziionarea propriilor aciuni;
19

 distribuirile ctre proprietari; contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward, opiuni pe aciuni proprii); efectul schimbrilor de politici contabile sau al corectrii de erori (n conformitate cu IAS 8); componenta de capitaluri a unui instrument compus. 2.4. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE Bilanul prezint soldul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi ale ntreprinderii la sfritul perioadei. Prin examinarea bilanurilor referitoare la dou perioade consecutive, se poate preciza dac lichiditile i echivalentele de lichiditi au crescut sau au sczut n cursul perioadei. ns, bilanul nu indic de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciiului. Contul de profit i pierdere prezint informaii de tipul veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor degajate de diferitele activiti - chei privind sursele i utilizrile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi, dar nici aceast situaie financiar nu explic de ce elementele respective au crescut sau au sczut. Mai mult, nu de puine ori n spatele unor profituri semnificative, contul de profit i pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale ntreprinderii. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Altfel spus, el arat de unde au venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Tabloul fluxurilor de trezorerie servete urmtoarelor scopuri: 1. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare. 2. permite evaluarea deciziilor conducerii. 3. permite determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende acionarilor, de a rambursa mprumuturile primite de la creditori i de a plti dobnzile cuvenite acestora. 4. arat relaia ntre rezultatul net i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii. Obiectivul normei IAS 7 Situaiile fluxurilor de numerar este de a trasa politicile de ntocmire, de prezentare i de publicare aferente acestei situaii financiare. Indiferent care este activitatea principal generatoare de venituri, ntreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie pentru a-i conduce activitile, a-i achita obligaiile i pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere. Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemneaz ansamblul intrrilor i ieirilor de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichiditi i echivalente de lichiditi. Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.

20

Titlurile care reprezint participaii sunt excluse din echivalentele de lichiditi. Fac excepie aciunile privilegiate achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i care au o dat de rambursare determinat. Dac mprumuturile bancare sunt, n principiu, elemente ale activitilor de finanare, mprumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, n unele ri, n categoria lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. A. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare. Unele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate n mai multe activiti. De exemplu, n cazul rambursrii unui mprumut prin ieiri de trezorerie, plata se refer att la dobnzi, ct i la capitalul mprumutat. Partea corespunztoare dobnzilor poate s fie clasificat n activitile de exploatare, n timp ce partea corespunztoare capitalului mprumutat este clasificat n activitile de finanare. 1. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt, n mod esenial, consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii i, ca urmare, ele rezult din tranzaciile i alte elemente care concur la formarea rezultatului net. Din aceast categorie fac parte: - ncasrile care decurg din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasrile care provin din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri; - plile privind datoriile fa de furnizorii de bunuri i de servicii; - plile n favoarea salariailor i n contul acestora; - ncasrile i plile relative la prime i calamiti, la anuiti i la alte prestaii legate de poliele de asigurare, n cazul unei instituii de asigurri; - plile i rambursrile de impozite asupra profitului, cu condiia ca ele s nu poat fi n mod specific asociate activitilor de finanare i de investiii. Unele tranzacii, precum cesiunea unei imobilizri de tipul instalaiilor de producie, pot s genereze un plus sau un minus de valoare, care afecteaz rezultatul net. Totui, fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacii nu aparin exploatrii, deoarece operaiile n cauz intr sub incidena activitilor de investiii. O ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale, caz n care acestea sunt asemntoare stocurilor achiziionate pentru a fi revndute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziia de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare. 2. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de investiii Norma IAS 7 arat c fluxurile care rezult din activitile de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii ofer informaii privind maniera n care ntreprinderea i asigur perenitatea i creterea. Ele se refer la: - pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile produse de ntreprindere pentru sine;
21

- ncasri care decurg din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; - pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau de la alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziia de participaii la ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - ncasri relative la vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean emise sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasri relative la vnzarea de participaii n ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - avansurile de trezorerie i mprumuturile acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor generate de activitile de exploatare, pentru astfel de entiti); - ncasri care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); etc. 3. Fluxuri de trezorerie generate de activitile de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i mprumutate ale ntreprinderii. Prezentarea separat a acestor fluxuri n tabloul de trezorerie este dat de posibilitatea utilizrii lor n previziunea sumelor pe care acionarii i creditorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. Micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: - ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; - vrsmintele efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; - ncasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; - rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; - vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare. B. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare, fcnd apel fie la - metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimile lor brute; - metoda indirect, conform creia rezultatul este corectat pentru a ine cont de: - influena operaiilor care nu au un caracter monetar; - elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare; - influena variaiilor elementelor necesarului n fond de rulment asupra trezoreriei. Pentru nelegerea variaiei elementelor necesarului n fond de rulment, se pleac de la urmtoarea relaie de calcul:

22

Necesarul de fond de rulment

Active de exploatare

Pasive de exploatare

Activele de exploatare cuprind stocuri, creane-clieni i conturi asimilate, alte creane din exploatare i, prin asimilare, cheltuielile n avans. Pasivele de exploatare cuprind datoriile fa de furnizori i conturile asimilate, alte datorii din exploatare i, prin asimilare, cel puin parial, veniturile n avans. Norma IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin metoda direct. Aceast metod utilizeaz numai informaii de tip fluxuri de trezorerie (ncasri i pli), informaii ce pot s fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare Metoda direct de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare: + ncasri generate de relaiile cu clienii + ncasri care provin din redevene, onorarii i alte venituri - Pli n favoarea furnizorilor - Pli n favoarea i n numele personalului - Dobnzi i dividende pltite1 - Pli TVA +Alte ncasri generate de exploatare - Alte pli generate de exploatare - Pli privind impozitul asupra beneficiilor2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare 1 ar putea fi incluse n categoria activitilor de finanare. 2 ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare. Metoda indirect const n ntocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net naintea impozitrii i a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare. O prezentare tip, n acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirect, este prezentat n tabelul de mai jos. +/- Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei +Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele - Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare Rezultatul din cesiunea imobilizrilor Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament +Cheltuielile privind dobnzile - Venituri din dobnzi i dividende - Subvenii pentru investiii virate la venituri

23

= Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment Variaia stocurilor Variaia conturilor-clieni i a altor creane de exploatare Variaia cheltuielilor n avans Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare Variaia veniturilor n avans (din exploatare) Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri i pli - Dobnzi i dividende pltite 1 - Pli privind impozitele asupra beneficiilor 2 Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
1

ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. 2 ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.

Explicaii preliminare nelegerii metodei indirecte: 1. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus, deoarece n calculul rezultatului (n contextul contului de profit i pierdere) ele au fost luate cu semnul minus, respectiv semnul plus. 2. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuial net i urmeaz linia de eliminare expus la 1 3. n cazul variaiei elementelor necesarului n fond de rulment se folosete urmtoarea logic: - n cazul unui element de activ, creterea are o influen negativ asupra trezoreriei, n timp ce o micorare, o influen pozitiv; - n cazul unui element de pasiv, judecile sunt diametral opuse. Cu toate c norma IAS 7 recomand utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie i, a dividendelor pe care ar putea s le ncaseze n exerciiile viitoare), multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente. Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de urmtoarea schem: Fluxurile de trezorerie relative la activitile de exploatare Indiferent c se utilizeaz metoda direct sau indirect, informaia final este: .. .. I. Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare Fluxurile de trezorerie relative la activitile de investiii ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli 1. . . II. Fluxul net de trezorerie din activiti de investiii

24

Fluxurile de trezorerie relative la activitile de finanare ntreprinderile folosesc numai informaii de tip ncasri i pli 1. . . Fluxul net de trezorerie din activiti de finanare Variaia net a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine VI. Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul exerciiului (conform bilanului) VII Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nchiderea exerciiului (VI + IV + V) Exemple: 1. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clieni 200.000 lei; pli ctre furnizori 15.000 lei; pli ctre angajai 2.500 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 100 lei; impozit pe profit pltit 6.000 lei; pli privind: achiziii de terenuri 100.000 lei; achiziii instalaii 400.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 120.000 lei; venituri din emisiunea de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi pe termen lung 1.500 lei. Conform IAS 7, care sunt mrimile fluxurilor de numerar din activiti de exploatare, investiii i finanare? Rezolvare: Flux exploatare Flux investiii Flux finanare + ncasri de la clieni - pli achiziii terenuri + venituri din emisiuni de 200.000 100.000 capital 7.000 - pli ctre furnizori 15.000 - pli achiziii instalaii + ncasri din mprumuturi 400.000 pe termen lung 1.500 - pli ctre angajai 2.500 + ncasarea din vnzarea echipamentelor 50.000 - dobnzi pltite legate de + dividende ncasate 120.000 exploatare 100 - impozit pe profit pltit 6.000 = +176.400 lei = -330.000 lei = + 8.500 lei 2. Dispunei de urmtoarele informaii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.700 lei; pierderi din diferene de curs valutar 1.200 lei; venituri din investiii financiare 3.600 lei; clieni: sold iniial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold iniial 7.00 lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold iniial 4.666 lei sold final 3.500 lei; dobnzi pltite legate de exploatare 1.200 lei; dobnzi pltite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200 lei. Conform IAS 7, care este mrimea fluxului de numerar din activitatea de exploatare? Rezolvare: Profit naintea impozitrii 25.000 + cheltuieli cu amortizarea + 1.700 + pierderi din diferene de curs valutar + 1.200 - venituri din investiii financiare - 3.600 - creterea creanelor clieni - 600

25

+ descreterea stocurilor - descreterea furnizorilor - dobnzi pltite - impozit pe profit pltit + asigurare ncasat = Flux de numerar provenit din activitatea de exploatare

+ 5.500 - 1.100 - 1.200 - 1.400 +200 +25.70 0

3. Dispunei de urmtoarele informaii: profit nainte de impozitare 33.500 lei; cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clieni: sold iniial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold iniial 3.000 lei sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltii n timpul perioadei. Ali 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltii n timpul perioadei. 350 lei au fost ncasai din emisiunea de capital i ali 325 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achiziia unui teren n valoare de 2.550 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalaii. Conform IAS 7 care sunt mrimile fluxurilor de exploatare, investiii i finanare generate de aceste operaiuni? Rezolvare: Flux exploatare Flux investiii Flux finanare + profit nainte de impozitare - pli achiziii terenuri + ncasri din emisiuni de 33.500 2.550 capital 350 + cheltuieli cu amortizarea + ncasri din vnzri + ncasri din mprumuturi pe 750 instalaii 2.300 termen lung 325 + diminuarea creanelor clieni 1.400 - creterea stocurilor 900 + creterea datoriilor furnizori 2.400 - impozit pe profit pltit 300 + cheltuielile cu dobnda 1.000 - dobnda pltit 425 - dobnda aferent perioadei trecute pltit 250 = + 37.175 lei = - 250 = + 675 4. Care este mrimea ajustrii valorii imobilizrilor corporale i necorporale, cunoscndu-se urmtoarele elemente: cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate 5.000 lei; venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 8.000 lei; venituri din creane reactivate 2.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare 5.000 lei; venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 800 lei; cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 2.000 lei. Rezolvare: Ajustarea = cheltuieli venituri = 2.000 800 = 1.200 lei.

26

2.5. NOTELE LA SITUAIILE FINANCIARE Anexele (politici contabile i note explicative), n calitatea lor de componente ale situaiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaiilor aprute n bilan, n CPP, n variaia capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i informaii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile i angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaiile pe care le impun sau pe care le sugereaz celelalte IAS/IFRS precum i orice alt informaie necesar pentru a asigura reprezentarea fidel. Astfel, rolul anexelor (politici contabile i note explicative) este de a: - prezenta informaii cu privire la referenialul reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare i la metodele contabile specifice alese i aplicate tranzaciilor i evenimentelor importante; - indica informaiile impuse de IAS/IFRS i care nu apar n alt parte; - furniza informaii suplimentare care nu-s prezentate n alt parte, dar care sunt necesare la asigurarea unei imagini fidele. Anexele trebuie s fac obiectul unei prezentri sistematice. Astfel, la fiecare post de bilan, de CPP sau de situaie a fluxurilor de trezorerie trebuie s existe o trimitere explicit la notele explicative. Pentru ca utilizatorii s poat nelege mai uor situaiile financiare i pentru a le putea compara cu situaiile altor ntreprinderi, anexele trebuie prezentate n urmtoarea, n mod normal, ordine: - o declaraie de conformitate cu IAS/IFRS; - enunarea regulilor de evaluare i a metodelor contabile aplicate; - informaii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situaiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariie a fiecrui post i a fiecrei componente; - alte informaii, printre care: - eventualiti, angajamente i alte infirmaii financiare; - informaii nefinanciare. n anumite situaii, poate fi necesar o modificare a ordinii n care sunt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaiile cu privire la ratele dobnzilor i la ajustrile valorilor juste pot fi grupate cu informaiile despre scadenele instrumentelor financiare, dei primele se refer la CPP, iar cele din urm la bilan. Informaiile cu privire la referenialul contabil reinut i la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o component distinct a situaiilor financiare - politici contabile. n afar de metodele contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii s fie informai cu privire la bazele de evaluare reinute (cost istoric, cost actual, valoare realizabil, valoare just sau valoare actualizat). Atunci cnd se utilizeaz mai multe baze de evaluare (de exemplu, cnd unele imobilizri sunt reevaluate) este suficient s se indice categoriile de active i de datorii crora li se aplic fiecare baz de evaluare reinut. Pentru a decide dac trebuie s indice sau nu o metod contabil specific, conducerea trebui s aprecieze dac informaia respectiv ajut utilizatorii s neleag mai bine manierea n care sunt reflectate tranzaciile i evenimentele i n care se comunic situaia financiar. Metodele contabile a cror prezentare poate fi avut n vedere de ctre o ntreprindere sunt cele referitoare la (lista nu-i limitativ): - contabilizarea veniturilor din activitile curente; - principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-ntreprinderilor strine;
27

combinrile de ntreprinderi; co-ntreprinderi; contabilizarea i amortizare imobilizrilor corporale i a celor necorporale; includerea sau nu n valoarea activelor a costurilor ndatorrii sau a altor cheltuieli; contractele de construcii; investiiile imobiliare; instrumentele financiare i plasamente; contractele de leasing; cheltuielile de cercetare i dezvoltare; stocurile; impozitele, inclusiv impozitele amnate; provizioanele; costurile avantajelor acordate personalului; conversia din alte devize i operaiunile de acoperire a riscurilor; definirea sectoarelor de activitate i a sectoarelor geografice, precum i regulile de repartizare a costurilor ntre sectoare; - definirea trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie; - contabilitatea de inflaie; - subveniile publice. Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse domenii. Fiecare ntreprindere i cunoate activitatea i este n msur s-i dea seama care sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne ateptm ca orice ntreprindere din sectorul privat s indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amnate i a creanelor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere i desfoar o bun parte a activitii sale n strintate sau are un volum important de tranzacii n devize, este de ateptat s indice metoda de contabilizare a diferenelor de curs valutar, precum i metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situaiile financiare consolidate este indicat metoda folosit pentru stabilirea fondului comercial i a intereselor minoritare. Prezentarea unei metode contabile poate fi important chiar dac valorile aferente exerciiului curent i exerciiilor anterioare nu sunt semnificative. De asemenea, este important s se prezinte metodele contabile care nu se regsesc n IAS/IFRS, dar reinute i aplicate de ctre ntreprindere. ntreprinderea mai trebuie s ofere i informaiile urmtoare, dac nu au fost prezentate n alt parte: - adresa i forma juridic a ntreprinderii, ara n care este nregistrat i adresa sediului social (sau a sediului principal, dac apar diferene); - o descriere a naturii operaiunilor ntreprinderii i a principalelor activiti ale acesteia; - numele societii mam i a celui al societii consolidante din grup; - numrul angajailor la sfritul exerciiului i efectivul mediu din cursul exerciiului. 2.6. ELEMENTE PRIVIND REGULILE GENERALE DE RESPECTAT N NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE Situaiile financiare trebuie s prezinte imaginea fidel a strii financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie ale unei ntreprinderi.
28

Obinerea imaginii fidele impune: - alegerea i aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS; - prezentarea de informaii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel nct informarea s fie relevant, credibil, comparabil i inteligibil; - furnizarea de detalii suplimentare atunci cnd informaiile impuse de IAS/IFRS nu sunt suficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag efectele tranzaciilor i evenimentelor specifice asupra situaiei ntreprinderii i asupra performanelor sale. Aplicarea corect a IAS/IFRS, nsoit, atunci cnd este necesar, de prezentarea de informaii suplimentare conduce, n aproape toate circumstanele, la obinerea de situaii financiare care dau o astfel de situaie fidel. O ntreprindere ale crei situaii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie s arate n mod explicit i fr rezerve acest lucru. Se consider c situaiile financiare nu sunt conforme cu IAS/IFRS dac nu respect dispoziiile din fiecare norm i din fiecare interpretare aplicabile. Tratamentele contabile care nu sunt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate i nici prin prezentarea de informaii n anexe. n cazul extrem de rar n care conducerea unei ntreprinderi consider c respectarea dispoziiilor unei norme ar conduce la o imagine nereal a situaiei sale i c imaginea fidel impune ignorarea dispoziiei respective, ntreprinderea trebuie s informeze n anex despre: - faptul c organul de conducere al ntreprinderii consider c situaiile financiare ofer o imagine fidel a strii financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie; - faptul c ntreprinderea respect toate IAS/IFRS, cu excepia dispoziiei ignorate tocmai pentru a obine imaginea fidel; - norma de la respectarea creia ntreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei derogri i tratamentul reinut n locul acestei reguli; - efectul financiar al acestei derogri asupra rezultatului net al ntreprinderii, asupra activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii i asupra fluxurilor de trezorerie. Dac o norm contabil internaional este aplicat nainte de intrarea ei n vigoare, atunci acest lucru trebuie menionat n anexe. Atunci cnd pentru tratarea unui eveniment nu exist dispoziii specifice n IAS/IFRS, conducerea ntreprinderii trebuie s gseasc metode contabile prin aplicarea crora utilizatorilor s li se ofere informaii care s aib urmtoarele caliti: - relevan n luarea deciziilor de ctre utilizatori; - credibile, adic s fie complete, prudente, neutre, s reflecte realitatea mai degrab dect aparena juridic i s reprezinte fidel situaia ntreprinderii. Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea ntreprinderii trebuie s ia n considerare: - dispoziiile i comentariile din IAS/IFRS care trateaz probleme similare sau care au legtur cu situaia n cauz; - definiiile i criteriile de contabilizare, de evaluare i de recunoatere a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, aa cum sunt acestea enunate n Cadrul general; - poziiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum i practicile admise n sectorul respectiv, dar numai n msura n care acestea sunt coerente cu elementele prezentate mai sus. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite avnd n vedere continuitatea activitii, cu excepia cazului n care conducerea nu are alt soluie realist dect lichidarea ntreprinderii sau ncetarea activitii acesteia. Atunci cnd, cu ocazia acestei evaluri,
29

conducerea ia cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiii susceptibile s pun la ndoial de o manier serioas capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate n anex. Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza unei continuiti a activitii, acest lucru trebuie indicat n mod explicit, alturi de motivele pentru care se consider c nu se mai asigur continuitatea activitii. Pentru a evalua dac ipoteza continuitii activitii se confirm, conducerea ea n considerare toate informaiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie s se ntind pe cel puin 12 luni de la nchiderea exerciiului (fr s se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie s aib n vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actual i viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale i la alte surse poteniale de finanare, nainte de a se convinge de caracterul justificat al reinerii ipotezei de continuitate. ntreprinderea ntocmete situaiile financiare pe baza contabilitii de angajamente, cu excepia informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzaciile i evenimentele sunt contabilizate n momentul producerii lor, regsindu-se n situaiile financiare ale exerciiului corespunztor i nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile apar n CPP pe baza unei relaii directe ntre costurile suportate i veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totui, aceast conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie s permit contabilizarea n bilan a unor elemente care nu satisfac definiiile activelor i datoriilor. Prezentarea i clasificarea posturilor n situaiile financiare trebuie s fie aceleai de la un exerciiu la altul, cu urmtoarele excepii: - o schimbare este justificat de apariia unei schimbri importante a naturii activitilor ntreprinderii sau de faptul c, n urma examinrii situaiilor actuale, s-a ajuns la concluzia c o nou prezentare ar fi mai bun; - schimbarea este impus de o nou IAS/IFRS sau SIC/IFRIC. Orice element semnificativ trebuie s fac obiectul unei prezentri distincte n situaiile financiare. Dimpotriv, elementele care, luate individual, nu sunt nesemnificative ca importan sau ca mrime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sunt regrupate mpreun cu alte elemente similare ca natur sau ca funcie. Totui, un element nesemnificativ din punct de vedere al mrimii sale poate face obiectul unei prezentri separate n anex. n acest context, reamintim c o informaie este semnificativ dac neprezentarea ei ar putea influena deciziile economice luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie (importana relativ) depinde de mrimea i de natura elementului n cauz, judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dac un elemente este sau nu semnificativ, natura i mrimea lui trebuie evaluate mpreun. n funcie de circumstane, factorul determinant este fie natura, fie mrimea. De exemplu, activele izolate de aceeai natur i cu aceeai funcie sunt ntotdeauna regrupate, chiar dac valorile lor individuale sunt importante. Dimpotriv, elementele importante, dar denatur i funcii diferite trebuie avute n vedere individual. Un lucru important i care se reia n introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul c pragul de semnificaie face ca respectarea ntocmai a IAS/IFRS s nu fie necesar pentru elementele nesemnificative. Activele i datoriile nu trebuie compensate dect dac aceast compensare este autorizat de ctre o norm specific. Elementele de venituri i de cheltuieli pot fi compensate doar dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: - exist o IAS/IFRS care autorizeaz sau impune acest lucru;

30

- profiturile, pierderile i cheltuielile apar n urma unor evenimente sau tranzacii identice sau similare i nu sunt semnificative; n acest caz, ele sunt prezentate de o manier grupat. Faptul c n bilan apare valoarea net a activelor (valoarea de intrare - amortizri deprecieri de alt natur) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sunt datorii. 2.7. SITUAII FINANCIARE INTERIMARE IAS 34 Raportarea financiar interimar ncurajeaz entitile ale cror titluri de valoare sunt tranzacionate pe o pia financiar s publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaii financiare trebuie ntocmite pentru o perioad de cel mult ase luni de la nchiderea exerciiului precedent i este necesar publicarea lor, cel mai trziu n 60 de zile de la data aleas pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportri s fie neaprat conforme cu toate IAS/IFRS, aa cum, de exemplu, este cazul pentru situaiile financiare anuale. Vedem c perioada interimar reprezint o perioad de raportare mai scurt dect durata exerciiului. Scopul raportrii interimare este de a actualiza informaiile aprute n ultimul set de situaii financiare anuale; n consecin, raportul interimar se concentreaz asupra noilor activiti, evenimente i circumstane i nu reia neaprat informaiile raportate anterior. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaii financiare (aa cum se arat n IAS 1), fie un set condensat de situaii financiare. Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt: - bilanul condensat; - contul de profit i pierdere condensat; - situaia condensat a variaiei capitalurilor proprii; - situaia condensat a fluxurilor de trezorerie; - o selecie de note explicative. n cazul n care o entitate opteaz pentru situaii financiare condensate, atunci aceste situaii vor cuprinde cel puin toate titlurile i subtotalurile care au fost incluse n cele mai recente situaii financiare anuale publicate. n notele la situaiile financiare interimare trebuie prezentate cel puin urmtoare informaii (dac sunt semnificative): - o declaraie din care s reias normele contabile care au fost respectate la ntocmirea raportului interimar; - explicaii cu privire la periodicitatea i ciclicitatea operaiunilor reflectate n situaiile interimare; - natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele, datoriile, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie i care sunt neobinuite prin natura, mrimea sau efectele lor; - natura i mrimea modificrilor n estimrile raportate n perioadele interimare precedente, n msura n care sunt semnificative; - emisiuni, rscumprri i rambursri de aciuni i de titluri de crean; - dividende pltite; - veniturile i rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, n funcie de criteriul reinut de ntreprindere ca segment de raportare primar; - evenimentele semnificative ulterioare sfritului perioadei interimare i care nu au aprut n raportul interimar;

31

- efectul modificrilor survenite n structura entitii n perioada interimar, inclusiv n urma unor combinri de ntreprinderi, cedri de filiale i de investiii pe termen lung, restructurri i activiti abandonate; - efectul modificrilor n angajamentele i drepturile eventuale aprute dup ultima nchidere. Rapoartele financiare interimare vor include informaii sup cum urmeaz: - bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la sfritul exerciiului financiar imediat precedent; - contul de profit i pierdere al perioadei interimare curente i contul de profit i pierdere cumulat pentru exerciiul financiar cumulat pn la zi, mpreun cu conturile de profit i pierdere ale perioadelor comparabile din exerciiul imediat precedent; - situaia modificrii capitalurilor proprii, cumulat pe exerciiul curent pn la zi, mpreun cu situaia aferent perioadei comparative a exerciiului precedent; - situaia fluxurilor de trezorerie cumulat de la nceputul anului pn la sfritul perioadei interimare, mpreun cu situaia pe perioada comparativ a exerciiului precedent. Firmele cotate la burs public rapoarte interimare la fiecare trimestru.

2.8. MODIFICAREA POLITICILOR CONTABILE I CORECTAREA ERORILOR EFECTE ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE IAS 8 Metode contabile, modificri de estimri contabile i erori este o norm al crei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecie i de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de respectat n cazul schimbrii de metode contabile, a schimbrilor n estimrile contabile i n cazul corectrii erorilor. n acest context, prin metode (politici) contabile nelegem principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de ctre o organizaie cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate dect dac aceast schimbare ndeplinete una din condiiile urmtoare: - schimbarea este impus de ctre o norm sau de ctre o interpretare dintre cele emise de IASC/IASB; - schimbarea are drept rezultat situaii financiare n care informaia este mai credibil i mai relevant. Nu se consider schimbare de metod contabil aplicarea unei metode noi la evenimente i tranzacii noi, adic evenimente care sunt substanial diferite de cele anterioare sau care nainte erau nesemnificative. Regula general stabilit de IAS 8 este c o schimbare de metod are efect retrospectiv, adic evenimentele i tranzaciile sunt prezentate ca i cum noua metod s-ar aplica din totdeauna. Aceast aplicare retrospectiv nu este necesar dac determinarea efectului schimbrii de metod este impracticabil (nu se poate stabili efectul acesteia, n ciuda eforturilor ntreprinderii n acest sens). Ajustrile aferente efectului pe care schimbarea de metod l are asupra informaiilor din exerciiile precedente se includ n soldul iniial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dac se efectueaz modificri ale politicilor contabile i dac acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci ntreprinderea trebuie s prezinte n anex urmtoarele informaii: - norma care a generat schimbrile;
32

- natura schimbrii de metod contabil; - descrierea dispoziiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea; - valoarea ajustrii pe fiecare post implicat, precum i efectul asupra rezultatului pe aciune, pentru perioada n curs i pentru perioadele precedente. Exemple de modificri ale politicilor contabile: - modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobnzilor n valoarea de intrare); - modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieire; - schimbarea metodei de evaluare ulterioar a imobilizrilor (de la modelul costului la modelul reevalurii). O surs important de exemple privind schimbrile de metode contabile o reprezint aplicarea de ctre grupurile europene a IAS/IFRS ncepnd cu 1.01.2005. Situaiile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an n care se aplicau normele vechi). Aceast din urm coloan de cifre nu poate fi preluat din situaiile financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratat astfel nct s se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit i pierdere consolidat al unei ntreprinderi se prezint, pentru 2005, cu dou coloane de sume: 2005 i 2004 retratat n funcie de schimbrile impuse de IAS/IFRS. Dac prelum, din situaiile financiare pe 2004, coloana oficial pe 2004, conform cu normele aplicabile n acest din urm exerciiu, obinem urmtoarea situaie: n activitatea ntreprinderii apar n mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca numeroase elemente ale situaiilor financiare s nu poat fi evaluate cu precizie, ele fcnd obiectul unor estimri. O estimare contabil implic judeci bazate pe cele mai recente informaii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimri n ceea ce privete urmtoarele elemente: - creanele a cror recuperare este ndoielnic; - nvechirea stocurilor; - valoarea just a activelor i a datoriilor financiare; - durata de utilizare sau ritmul ateptat de consum al avantajelor economice pe care le procur un activ imobilizat; - obligaiile privind garaniile acordate. Recurgerea la estimri rezonabile este o parte component a ntocmirii situaiilor financiare i nu afecteaz credibilitatea acestora. n cazul schimbrii circumstanelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimri ori ca urmare a apariiei unor noi informaii poate fi necesar i schimbarea estimrii respective. Prin definiie, schimbarea unei estimri nu afecteaz exerciiile anterioare i nu este considerat o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciiului n curs i, eventual, asupra exerciiilor viitoare. Cu toate acestea, n msura n care o schimbare de estimare contabil d natere la variaii ale activelor i ale datoriilor sau se refer la un element de capitaluri proprii, ea trebuie nregistrat prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunztor, la momentul apariiei schimbrii. Dac cnd este dificil de fcut distincia ntre schimbarea de metod i schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectiv este considerat o schimbare de estimare. Evident c, n anexe, este necesar s se ofere informai cu privire la efectul valoric al schimbrilor de estimri asupra rezultatului exerciiului n curs i s se arate dac acestea vor avea efecte asupra exerciiilor viitoare.

33

Cu ocazia contabilizrii, evalurii, prezentrii sau furnizrii informaiei contabile pot aprea erori. Se tie c situaiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cnd conin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenionat pentru a se manipula informaia financiar. Erorile poteniale aprute n cursul perioadei i descoperite n aceeai perioad sunt corectate naintea autorizrii spre publicare a situaiilor financiare. Regula general este c entitatea trebuie s corecteze de o manier retrospectiv erorile semnificative aprute ntro perioad anterioar i s prezinte aceste corecii n primele situaii financiare complete publicate dup descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizeaz astfel: - prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate i n cursul crora au aprut erorile sau - dac eroarea a intervenit naintea primei perioade prezentate n situaiile financiare, prin corectarea soldurilor iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale acestei prime perioade. Acest tratament (corectarea retrospectiv) se aplic mereu, mai puin n cazul n care este impracticabil determinarea efectelor specifice asupra perioadei creia i revine eroarea. Apariia i corectarea erorilor oblig firma s prezinte n anexe informaii privind: - natura erorii din perioada anterioar; - valoarea coreciei pe fiecare post de situaii financiare i efectul asupra rezultatului pe aciune; - valoarea aferent coreciei pentru nceputul primei perioade prezentate n situaiile financiare; - faptul c tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dac este cazul. 2.9. REZULTATUL PE ACIUNE IAS 33 Rezultatul pe aciune stabilete regulile de calcul i de prezentare a rezultatului pe aciune n situaiile financiare ale entitilor ale cror aciuni sunt, sau vor fi, tranzacionate pe pia, ct i ale altor entiti care doresc s prezinte informaii despre sumele pe aciune. Cnd se ntocmesc situaii financiare consolidate, atunci informaiile trebuie s fie prezentate doar pe baza informaiilor consolidate, avnd n vedere c acestea sunt informaiile de care sunt interesai utilizatorii n primul rnd. Indicatorul rezultat pe aciune ofer utilizatorilor informaii despre rentabilitatea investiiilor lor n societatea respectiv. Punerea n eviden a relaiei dintre rezultatele unei ntreprinderi pe parcursul unui an i numrul aciunilor existente n acel an reprezint o metod des folosit de ctre analiti financiari i de ctre investitori pentru a msura profitabilitatea unei societi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numrtorului i a numitorului, IAS 33 urmrete mbuntirea comparabilitii acestui indicator ntre anii anteriori i ntre diferite entiti. n acest standard se stabilesc dou mrimi privind rezultatul pe aciune: - rezultatul de baz pe aciune - Rba; - rezultatul diluat pe aciune - Rda. Rezultatul de baz pe aciune - Rba se calculeaz mprind profitul sau pierderea net (Rn) aferent exerciiului i care se poate atribui aciunilor obinuite, la media ponderat a aciunilor obinuite/comune1 (Mpaoc) aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Rba=Rn/ Mpac
1

Aciunea obinuit sau comun este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Aceasta exclude, n mod normal, aciunile prefereniale. 34

Rezultatul net luat n considerare este profitul sau pierderea dup deducerea impozitului i a dividendelor prefereniale2. n cele mai multe cazuri, aciunile sunt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data la care se poate primi contraprestaia. Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv reflect faptul c valoarea capitalului acionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui numr mai mare sau mai mic de aciuni n circulaie la diferite momente. Mpaoc se obine plecnd de la numrul de aciuni comune n circulaie la nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni comune rscumprate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp3. Aciunile prefereniale pot face obiectul unei oferte publice de rscumprare lansat de ntreprindere. Diferena dintre valoarea just a contrapartidei vrsate acionarilor prefereniali i valoarea contabil a aciunilor prefereniale respective reprezint un ctig al acionarilor respectivi i o reducere a rezultatului nedistribuit de ctre entitate. Aceast diferen se scade din rezultatul net al exerciiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deintorilor de aciuni obinuite. De asemenea, o ntreprindere poate declana anticipat conversia aciunilor prefereniale n aciuni obinuite , prin modificarea condiiilor de conversie n favoarea acionarilor prefereniali. Partea cu care valoarea just a aciunilor obinuite astfel emise depete valoarea just a aciunilor obinuite care s-ar fi emis n condiiile iniiale trebuie i ea sczut din rezultatul net atunci cnd se stabilete rezultatul atribuibil aciunilor obinuite. Dimpotriv, orice excedent al valorii aciunilor prefereniale constatat peste valoarea just a contraprestaiei la care ar fi obligat firma cu ocazia conversiei trebuie adugat la rezultatul atribuit aciunilor obinuite. n ceea ce privete numrul de aciuni care se ia n considerare la numitorul formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabil ncepnd cu data la care ia natere dreptul firmei de a cere contrapartida aferent aportului; de exemplu: - aciunile obinuite emise n numerar sunt incluse la data la care trezoreria este exigibil; - aciunile obinuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire; - aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobnda aferent acestora) se includ ncepnd cu data la care se ntrerupe calculul dobnzii;
2

Clasificarea unui instrument financiar n bilanul emitentului (ca datorie financiar ori instrument de capitaluri proprii) este guvernat de substana economic a tranzaciei, mai degrab dect forma sa juridic. Dac o aciune preferenial trebuie s fie rscumprat obligatoriu de ctre emitent pentru o sum fix sau determinabil, la o dat viitoare fix sau determinabil, ori dac aceast aciune d dreptul deintorului s cear emitentului s rscumpere aciunea la o dat anume sau dup aceast dat, pentru o sum fix sau determinabil, atunci instrumentul satisface definiia unei datorii financiare i este clasificat ca atare. O aciune preferenial care nu stabilete n mod explicit o asemenea obligaie contractual, o poate stabili indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu, o aciune preferenial care nu trebuie s fie rscumprat obligatoriu sau la opiunea deintorului, poate avea un dividend prioritar stipulat n contract, n aa fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s fie prevzut a fi att de mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s rscumpere instrumentul. n aceste situaii, clasificarea ca datorie financiar este mai potrivit dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puine posibiliti, sau chiar deloc, de evitare a rscumprrii instrumentului. Similar, dac un instrument financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer deintorului o opiune de a cere rscumprarea dup apariia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat, clasificarea ca datorie financiar n momentul recunoaterii iniiale reflect substana economic a instrumentului. 3 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o cot din numrul total de zile ale perioadei. De reinut c, n multe situaii, se accept o aproximare convenabil a acestei medii ponderate. 35

- aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele dect cele financiare se includ ncepnd cu data la care se consider c s-a realizat decontarea (data la care datoria se consider stins); - aciunile obinuite rezultate ca urmare a unor aporturi n natur se includ ncepnd cu data la care se contabilizeaz dobndirea bunurilor. Aciunile a cror emisiune este condiionat nu se iau n calcul dect ncepnd cu data la care sunt ndeplinite condiiile de emisiune. Mpaoc aferent perioadei curente i perioadelor precedente prezentate n situaiile financiare trebuie ajustat pentru a ine seama de efectele evenimentelor (altele dect conversia efectiv a aciunilor poteniale) care au avut ca efect modificarea numrului de aciuni, fr sa aib un corespondent n active efective. Astfel de evenimente sunt: - emisiunea de aciuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii; - apariia unui element gratuit n orice alt emisiune de aciuni, cum ar fi elementul gratuit din emisiunea de drepturi n favoarea acionarilor existeni; - apariia de aciuni suplimentare prin fracionarea aciunilor existente la un moment dat; preferenial care nu trebuie s fie rscumprat obligatoriu sau la opiunea deintorului, poate avea un dividend prioritar stipulat n contract, n aa fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s fie prevzut a fi att de mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s rscumpere instrumentul. n aceste situaii, clasificarea ca datorie financiar este mai potrivit dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puine posibiliti, sau chiar deloc, de evitare a rscumprrii instrumentului. Similar, dac un instrument financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer deintorului o opiune de a cere rscumprarea dup apariia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat, clasificarea ca datorie financiar n momentul recunoaterii iniiale reflect substana economic a instrumentului. - diminuarea numrului de aciuni prin gruparea mai multor aciuni existente ntr-o singur aciune. Toate aceste modificri trebuie considerate ca i cum ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu pentru care se prezint informaii comparative, indiferent de data la care devin efective. Uneori, societile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere, prin emiterea de aciuni ctre acionarii existeni pe o baz proporional cu ceea ce ei dein deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preul curent al pieei sau la un pre mai mic (cu prim). Aceast prim poate fi privit ca un stimulent oferit acionarilor: acetia pot participa la o emisiune de aciune prin subscrierea de aciuni pe care le pot plti la un pre mai mic dect valoarea lor just. Aciunile obinuite/comune emise ca parte a preului de cumprare n cazul unei regrupri de ntreprinderi prin metoda achiziiei, se includ n media ponderat a numrului de aciuni la data achiziiei, deoarece cumprtorul include n contul su de profit i pierdere rezultatele operaiunilor efectuate de societatea achiziionat ncepnd de la data achiziiei. Rezultatul diluat pe aciune se calculeaz plecnd de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de baz pe aciune; aceste elemente (rezultatul atribuit acionarilor obinuii i numrul de aciuni n circulaie) sunt ajustate pentru a se ine seama de influena tuturor aciunilor comune poteniale diluante, aflate n circulaie. Astfel, rezultatul net aferent exerciiului, corespunztor aciunilor comune, se mrete cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzilor recunoscute n acel exerciiu, aferent aciunilor comune poteniale diluante i se mai ajusteaz n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor
36

exerciiului. n acelai timp, media ponderat a aciunilor n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor obinuite care ar fi putut s se afle n circulaie n ipoteza c s-ar fi efectuat conversia tuturor aciunilor poteniale cu efect diluant. n ceea ce privete acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat c IAS 33 impune regula potrivit creia aciunile obinuite poteniale diluante au fost convertite n aciuni obinuite la nceputul exerciiului sau la data emisiunii lor, dac aceast dat este ulterioar nceperii exerciiului4. Aciunile poteniale trebuie luate n calcul la determinarea Rda doar dac au efect diluant, adic doar dac au ca efect o reducere a rezultatului pe aciune. Astfel, n calculul Rda se ignor aciunile poteniale cu efect antidiluant, adic acele aciuni poteniale care ar conduce la un Rda mai mare dect Rba. Atunci cnd se stabilete efectul diluant sau antidiluant al unor aciuni poteniale este necesar o analiz individual a fiecrei surse de aciuni poteniale i nu trebuie considerate global toate tipurile de aciunile poteniale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni poteniale diluante este luat n considerare de o manier secvenial, de la cea mai diluant, pn la cea mai puin diluant. Rba i Rda se gsesc n contul de profit i pierdere (pentru toate exerciiile prezentate) separat pentru activitile pe care ntreprinderea are intenia s le continue, pe de o parte, i pentru activitile abandonate, pe de alt parte, pentru fiecare categorie de aciuni obinuite. Rba i Rda apar distinct, chiar dac sunt egale i indiferent de semnul cu care apar (dup cum este vorba de profit sau de pierdere). n anexe se vor prezenta informaii privind: - valorile care apar la numrtorul fraciilor prin care se calculeaz Ra, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - numrul de aciuni folosit la numrtor, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe aciune n viitor, dar care nu au fost luate nc n considerare pentru c efectul lor imediat este antidiluant; - descriere a tranzaciilor cu aciuni obinuite sau cu instrumente purttoare de aciuni poteniale aprute dup data nchiderii i care ar fi modificat de o manier semnificativ numrul de aciuni obinuite sau poteniale, dac ar fi avut loc nainte de nchidere. 2.10. IMPLICAII ALE VARIAIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar identific trei situaii de conversie ntr-o moned a unor tranzacii exprimate n alt moned: - conversia tranzaciilor n devize i a soldurilor aprute ca urmare a acestor tranzacii; - conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor i a datoriilor aferente activitilor n

n acest context, aciunile poteniale sunt ponderate n funcie de perioada n care s-au aflat n circulaie. Aciunile poteniale care au fost anulate sau care au fost lsate s expire n cursul perioadei nu sunt luate n considerare n calculul rezultatului diluat pe aciune dect pentru perioada n care au fost efectiv n circulaie. De asemenea, aciunile poteniale care au fost convertite n aciuni propriu-zise n cursul exerciiului sunt luate n considerare doar pentru perioada de la nceputul exerciiului pn la data conversiei ncepnd cu aceast dat, ele sunt luate n calcul la stabilirea rezultatului de baz pe aciune. 37

- strintate i care se includ n situaiile financiare ale unei organizaii care ntocmete situaii financiare consolidate prin integrare global, integrare proporional i punere n echivalen; - conversia rezultatelor, a activelor i a datoriilor unei entiti ntr-o moned de prezentare. n contextul tranzaciilor n monede diferite este necesar s se defineasc moneda de prezentare, moneda local i moneda funcional. Astfel, moneda de prezentare este moneda n care se ntocmesc situaiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). Moneda local reprezint moneda n care se deruleaz efectiv tranzaciile unei entiti i n care se nregistreaz aceste tranzacii n contabilitatea curent a entitii respective (de exemplu, moneda local pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcional este moneda specific mediului principal n care funcioneaz entitatea (nu ntotdeauna moneda funcional este i moneda local, chiar dac acest lucru se ntmpl foarte frecvent). Pentru lmurirea coninutului noiunii de moned funcional, IAS 21 precizeaz c mediul economic principal n care opereaz o entitate este cel n care entitatea respectiv genereaz trezorerie i consum trezorerie. Factorii de avut n vedere pentru a stabili care este moneda funcional sunt: - este funcional moneda care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (adeseori este vorba de moneda n care se exprim preurile i, eventual, n care se fac decontrile) i, n acelai timp, moneda rii ale crei fore concureniale i ale crei reglementri determin n mod esenial preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor; - este funcional moneda care influeneaz n mod hotrtor costurile cu manopera, cu materialele i alte costuri privind cumprarea de bunuri i servicii; - poate fi funcional moneda n care sunt exprimate resursele atrase prin activitile de finanare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii); - poate fi funcional moneda n care sunt pstrate n mod obinuit intrrile de bani provenite din activitile de exploatare. Este foarte important de vzut dac moneda funcional a unei activiti din strintate este aceeai cu moneda de prezentare n situaiile financiare5. Pentru a stabili acest lucru, se au n vedere criterii precum: - dac activitatea din strintate reprezint o extensie a activitii entitii6 care prezint situaii financiare sau, dimpotriv, dac activitatea din strintate are un grad de autonomie important; - dac tranzaciile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotriv, au o pondere redus n totalul afacerilor realizate de activitatea din strintate; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urm; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate i sunt suficiente sau nu acesteia pentru a face fa datoriilor, fr ca entitatea raportoare s intervin cu fonduri suplimentare.
5

O activitate n strintate este o entitate (filial, ntreprindere asociat, co-ntreprindere, sucursal) care ntocmete situaii financiare i ale crei tranzacii se deruleaz n alt ar sau n alt moned dect specifice entitii raportoare 6 Un astfel de caz ar fi atunci cnd activitatea din strintate nu face dect s vnd bunuri primite de la entitatea raportoare i s-i transmit acesteia ncasrile astfel realizate. 38

n cazul n care diversele criterii reinute nu conduc la o soluie evident, conducerea aplic raionamentul profesional i stabilete moneda funcional care s reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor i evenimentelor specifice. n orice caz, odat aleas, moneda funcional nu poate fi modificat dect dac se schimb condiiile n care se deruleaz evenimentele i tranzaciile avute n vedere la stabilirea ei. n caz de schimbare a monedei funcionale ale reinut de o entitate, aceasta aplic procedurile de conversie pentru noua moned funcional de o manier prospectiv, adic nu se retrateaz situaiile financiare ale exerciiilor precedente. Contabilizarea tranzaciilor n moned strin O tranzacie n valut (n moned strin) este o tranzacie exprimat sau decontat n valut i care apare ca urmare a unor evenimente precum: - vnzare sau cumprare de bunuri/servicii cu preurile exprimate n valut; - acordare/primire de credite exprimate n valut; - dobndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate n moned strin. O astfel de tranzacie n moned strin trebuie nregistrat, la data apariiei ei, la cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacia24. Din motive de simplificare, este posibil folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzaciile n valut aferente perioadei respective. n ceea ce privete evaluarea la nchidere a elementelor de bilan aprute ca urmare a tranzaciilor n valut, IAS 21 face distincie ntre elemente monetare i elemente nemonetare. Prin elemente monetare trebuie s nelegem banii deinui de ntreprindere precum i activele (creanele) i datoriile care trebuie decontate ntr-o cantitate de uniti monetare determinat sau determinabil. Elemente nemonetare sunt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data nchiderii, regulile stabilite de IAS 21 sunt urmtoarele: - elementele monetare exprimate n valut se convertesc utiliznd cursul de nchidere (cursul din ultima zi a exerciiului pentru care se ntocmesc situaii financiare); - elementele nemonetare exprimate n devize i care sunt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzaciei de pe urma creia au aprut; - elementele nemonetare exprimate n devize i care sunt evaluate la valoarea just, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinat valoarea just respectiv. Diferenele de curs valutar aprute ca urmare a decontrii elementelor monetare exprimate n devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reinute la contabilizarea iniial ori la o ajustare ulterioar se contabilizeaz la veniturile i cheltuielile perioadei n cursul creia au aprut. n acelai timp, diferenele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiia net ntr-o activitate din strintate se nregistreaz iniial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerciiului n care se va ceda investiia n activitatea din strintate respectiv. Conversia situaiilor financiare ale activitilor din strintate Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional nu este aceeai cu moneda de prezentare vor fi convertite n aceast moned de prezentare utiliznd procedurile urmtoare: - activele i datoriile din fiecare bilan prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de nchidere valabil pentru fiecare bilan;

39

- veniturile i cheltuielile din fiecare cont de profit i pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb n vigoare la data tranzaciilor care le-au generat (pentru simplificare, este permis utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepia cazurilor n care fluctuaiile cursului de schimb sunt foarte importante); - toate diferenele de curs valutar aprute cu ocazia acestor conversii se regsesc pe o poziie distinct n bilan, la capitaluri proprii; aceste diferene de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciiului n care se cedeaz participaia de pe urma conversiei creia a aprut diferena respectiv. 2.11. EVENIMENTE APRUTE DUP DATA NCHIDERII n viaa organizaiei evenimentele aprute dup data reinut pentru prezentarea situaiilor financiare pot avea efecte asupra prezentrii informaiei pe exerciiul ncheiat. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului stabilete regulile principale n funcie de care se iau n considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea urmtoarelor elemente: - momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanului; - informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte referitoare la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare, precum i la evenimentele ulterioare datei bilanului. De asemenea, IAS 10 solicit ca o entitate s nu i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c acest principiu nu mai este valabil n cazul entitii respective. Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare. Sunt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: - evenimente care confirm sau infirm unele condiii/circumstane existente la data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care necesit ajustare); - evenimente care indic circumstane ce au aprut ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare). Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele aprute dup data de nchidere, dar nainte de data aprobrii spre publicare a situaiilor financiare de ctre consiliul de administraie. Organizaia este obligat s ajusteze sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care confirm/infirm estimri fcute la data bilanului. Printre evenimentele de acest tip avem: - soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm c entitatea avea o obligaie la data bilanului; - obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic faptul c anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanului, dar care confirm existena la data bilanului a unei pierderi aferente creanei fa de clientul respectiv, i care astfel necesit ajustare la data bilanului sau vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii realizabile nete de la data bilanului); - descoperirea de fraude sau erori ce arat ca situaiile financiare sunt incorecte;

40

- determinarea, ulterioar datei bilanului, a costului unor active achiziionate nainte de data bilanului, pentru care costul de achiziie nu a putut fi determinat cu suficient exactitate pn la data bilanului. Printre evenimentele aprute dup data bilanului i care nu necesit ajustare gsim: - scderea valorii de pia a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiiilor prezentate n bilan deoarece scderea valorii de pia nu se refer la condiiile n care s-au fcut investiiile la data bilanului, ci reflect circumstane ce au aprut n perioada urmtoare. - dac dividendele deintorilor de instrumente de capital sunt declarate dup data bilanului, o entitate nu trebuie s recunoasc acele dividende ca datorie la data bilanului; - evoluia spectaculoas cursului de schimb valutar dup data nchiderii. - modificri neobinuit de mari n preurile activelor; - modificri ale cotelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12); - oferirea de garanii semnificative; - implicarea n combinarea de ntreprinderi sau nstrinarea unei filiale importante; - anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; - achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; - distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanului; - anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (IAS 37); - tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entitii; - nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilanului. O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii dac managementul determin dup data bilanului: - fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, - fie c este forat s recurg la una din aceste dou soluii pentru c nu are nici o alt variant realist n afara acestora. Entitatea trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru publicare, precum i cine a dat aceast autorizare. Comunicarea acestei date este foarte important pentru utilizatorii situaiilor financiare, pentru c ea indic i faptul c evenimentele ulterioare acestei date nu sunt reflectate n respectivele situaii financiare. n cazul n care entitatea primete dup data bilanului informaii despre circumstane care existau la data bilanului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstane n situaiile financiare conform noilor informaii. n cazul n care evenimentele ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare au o importan semnificativ, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte pe baza acestor situaii. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare: - natura evenimentului; i
41

- o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare, ce pot avea o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaii financiare de a face evaluri sau de a lua decizii: - modificri neobinuit de mari n preurile activelor sau n cursurile de schimb valutar; - modificri ale ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12); - emiterea de garanii semnificative; - combinarea de societi (fuziuni/achiziii) sau nstrinarea unei filiale importante; - anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; - achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; - distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanului; - anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (IAS 37); - tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entitii; - nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilanului. Aplicaii: 1. Prezentai conceptul de situaii financiare. 2. Identificai Standardele Internaionale (IAS/IFRS) care abordeaz problematica situaiilor financiare. 3. Identificai situaiile de conversie a operaiunilor exprimate ntr-o moned strin conform IAS 21. 4. Prezentai evenimente ulterioare datei bilanului care determin ajustarea situaiilor financiare.

42

MODULUL 3. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE

Obiective: 1. Prezentarea standardelor internaionale care trateaz problema imobilizrilor. 2. Imobilizrile corporale. 3. Imobilizrile necorporale. 4. Deprecierea activelor. Politicile i opiunile referitoare la contabilitatea imobilizrilor corporale i necorporale sunt prevzute n normele contabile internaionale IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38Imobilizri necorporale. Unele aspecte presupuse de gestiunea acestor categorii de active fac obiectul normelor internaionale IAS 17 Contracte de leasing, IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental i IAS 23 Costurile ndatorrii. 3.1. IMOBILIZRILE CORPORALE Imobilizrile corporale sunt activele materiale deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil.

Un element de imobilizri corporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac:

este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i costul lui poate fi determinat n mod fiabil. A. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Costul unei imobilizri achiziionate este format din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. n cadrul preului de cumprare se ine cont de toate rabaturile i remizele. Cheltuielile directe atribuibile se refer la: - cheltuielile de pregtire a zonei; - cheltuielile de transport i de manipulare iniiale; - cheltuielile de instalare; - onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor; i - costul estimat de lichidare (scoaterea din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale". Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilizare a bunului.
43

Pierderile iniiale de exploatare, angajate nainte ca bunul s ajung la performana prevzut, sunt nscrise la cheltuieli. Costul unui activ produs de ntreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea acelorai principii operaionale n cazul unui activ achiziionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului pentru sine, nu figureaz n costul acestuia. Atunci cnd plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziionrii, dincolo de condiiile obinuite, bunul este contabilizat la preul su, dat de plata imediat, iar diferena este considerat o cheltuial a perioadei de credit (cheltuial financiar). n anumite condiii, diferena poate s fie capitalizat (dobnzi aferente mprumuturilor pe termen scurt i lung, amortizarea primelor aferente mprumuturilor, etc.). B. Achiziia prin schimbul de imobilizri corporale O imobilizare corporal poate s fie achiziionat pe calea unui schimb total sau parial cu o alt imobilizare corporal cu care nu se aseamn sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea just a activului primit, care este echivalent cu valoarea just a activului schimbat, ajustat cu valoarea lichiditilor i echivalentelor de lichiditi transferate. O imobilizare corporal poate s fie achiziionat pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat n scopuri similare, n aceeai ramur de activitate i care are o valoare just similar. De asemenea, o imobilizare corporal poate s fie vndut n schimbul unei participaii ntr-un activ similar. n cele dou cazuri, tranzaciile nu genereaz ctig sau pierdere. Dimpotriv, costul noului activ este valoarea contabil a activului dat n schimb. Cu toate acestea, valoarea just a activului primit poate s ofere informaii despre o depreciere a activului dat n schimb. In astfel de circumstane, activul dat n schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ i este atribuit aceast valoare diminuat. EXEMPLU: O ntreprindere a achiziionat un tractor la un cost de achiziie de 100 milioane lei. Valoarea just a acestuia este de 75 milioane lei i amortizat pentru 40 milioane lei. ntreprinderea dorete s achiziioneze pe calea unui schimb un alt tractor. Cazul 1: Tractorul este schimbat contra unui alt tractor estimat la o valoare just de 80 milioane lei. ntreprinderea va plti suma de 5 milioane lei pentru a compensa diferena. Operaia va conduce la creterea veniturilor exerciiului, dat de diferena dintre valoarea just a tractorului achiziionat i valoarea net contabil a imobilizrii cedate [80.000.000 (60.000.000 + 5.000.000)] = 15.000.000 de lei. 2811 = % 2133 (100.000.0000-80.000.000) 5121 7583 40.000.000 20.000.000 5 000.000 15.000.000

Cazul 2: Tractorul este schimbat contra unui utilaj de producie estimat, de asemenea, la o valoare de 75.000.000 de lei. Chiar dac bunurile au aceeai valoare, operaia se va nregistra n contabilitate deoarece este vorba despre active de naturi diferite. Venitul obinut este de 15 milioane.

44

% 2131 2811 C. Cheltuielile ulterioare

% 2133 7583

115.000.000 100.000.000 15.000.000

Cea mai mare parte a imobilizrilor corporale ocazioneaz cheltuieli n anii posteriori punerii n funciune. Aceste cheltuieli sunt contabilizate astfel:
adugate la valoarea contabil a bunului, atunci cnd n urma unor cheltuielile posterioare la o imobilizare amortizabil, este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Cheltuielile care amelioreaz performanele unei imobilizri n raport cu previziunile iniiale cuprind: - modificrile care conduc la creterea duratei de via sau a capacitii activului; - modificrile care amelioreaz, n mod substanial, calitatea produselor fabricate; - adoptarea de noi procedee de producie care s permit o reducere important a cheltuielilor de exploatare iniial prevzute. nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia ele sunt angajate. Cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile imobilizrilor corporale sunt angajate pentru a restaura sau pentru a menine avantajele economice viitoare prin care o ntreprindere poate s ating nivelul de performan aferent momentului intrrii activului n ntreprindere. n aceast calitate, cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit i pierdere, atunci cnd ele sunt angajate active distincte. Unele elemente principale ale anumitor imobilizri corporale pot impune nlocuirea lor la intervale regulate. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizrilor corporale de care sunt legate. Ca atare, cnd cele dou criterii fundamentale de recunoatere a imobilizrilor sunt satisfcute, cheltuielile angajate pentru a nlocui sau a rennoi o component sunt contabilizate ca i cnd ar fi vorba despre achiziia unui activ distinct, iar activul nlocuit este scos din uz. D. Amortizarea imobilizrilor corporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, pe durata sa de utilitate. Modul de amortizare trebuie s reflecte ritmul n care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizrii activului. Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt activ. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Amortizarea fiscal se determin n urma aplicrii legii amortizrii i a normelor metodologice adiacente ei. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. Pentru a determina durata de utilitate a unui activ trebuie s fie luai n considerare urmtorii factori: 1. utilizarea ateptat - este evaluat prin referire la capacitate sau la producia fizic ateptat de la activul respectiv; 2. uzura fizic ateptat - depinde de ritmul n care este utilizat activul, programul de

45

mentenan al ntreprinderii etc.; 3. uzura moral de tip tehnic - decurge din schimbrile sau ameliorrile n producie, sau din evoluia cererii pieei pentru produsul sau serviciul la care concur activul; 4. limitele juridice referitoare la utilizarea activului, n special datele de expirare a contractelor de locaie. Durata de utilitate a unui activ este definit n funcie de utilitatea ateptat de la acest activ. Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu active similare. Durata de utilitate capt, conform normei IAS 16, dou expresii. Ea este: fie perioada n cursul creia ntreprinderea se ateapt s utilizeze un activ; fie numrul de uniti de producie sau de uniti similare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin prin folosirea activului n cauz. Amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat, este recomandat amortizarea pe baz de date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc. ) EXEMPLE: 1. O ntreprindere, al crei obiect de activitate este locaia de mijloace de transport, pune n practic o politic de nchiriere a vehiculelor timp de 3 ani, dup care le vinde la valoarea lor net contabil. Durata de utilitate a vehiculului este, deci, de 3 ani. Conducerea ntreprinderii i experii si estimeaz c, n primul an, un vehicul se depreciaz pentru 25% din valoare, n al doilea an, pentru 20% din valoare, iar n al treilea an, pentru 15%. Dac un vehicul este achiziionat la un cost de 200.000.000 de lei, n cei trei ani se vor nregistra amortizri de: n primul an: 200.000.000 x 25% = 50. 000. 000 de lei n al doilea an: 200.000.000 x 20% = 40. 000. 000 de lei n al treilea an: 200.000.000 x 15% = 30. 000. 000 de lei 120.000.000 de lei 2. Pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a 180.000 de piese n 3 ani, o ntreprindere a pus la punct o main special al crei cost de producie este de 180.000.000 de lei. n acord cu clientul, scadenarul livrrilor de piese a fost fixat dup cum urmeaz:. n primul an: 36.000 de piese n al doilea an: 45.000 de piese n al treilea an: 99.000 de piese 180.000 de piese Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de derulare a contractului. Dac se aplic amortizarea linear sau degresiv pe 3 ani, metodele n cauz nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse, adic: - n primul an: 180.000.000 x 36.000/180.000 = 36. 000. 000 de lei - n al doilea an: 180.000.000 x 45.000/180.000 = 45. 000. 000 de lei - n al treilea an: 180.000 000 x 99.000/180.000 = 99. 000. 000 de lei 180. 000. 000 de lei Valoarea amortizabil a unui activ este determinat, dup deducerea valorii reziduale, din costul de intrare al acestuia.
46

Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor angajabile n operaia de cesiune. Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebui s fie calculat n funcie de costul total de intrare al activului, numai dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via. EXEMPLU: O ntreprindere achiziioneaz un mijloc fix la un cost de 126.000.000 de lei. Durata economic de via a mijlocului fix este de 6 ani, dar ntreprinderea prevede vnzarea lui dup 4 ani de utilizare. Amortizarea anual linear de 126.000.000/6 = 21.000.000 de lei Valoarea net contabil de 126.000.000 - (21.000.000 x 4) = 42.000.000 de lei, la data cesiunii. Dac s-ar fi aplicat norma IAS 16, iar valoarea rezidual ar fi fost estimat la 42.000.000 de lei atunci cheltuielile anuale cu amortizrile: (126.000.000 - 42.000.000)/4 = 21.000.000 de lei n schimb, dac valoarea rezidual ar fi fost estimat la 51.000.000 de lei, teoretic, cheltuielile anuale cu amortizrile ar fi fost de (126.000.000 - 51.000.000)/4 = 18.600.000 de lei, ceea ce ar fi condus la o diferen de 21.000.000 - 18.600.000 = 2.400.000 de lei fa de cheltuiala contabilizat. Pentru repartizarea n mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, pot s fie utilizate diferite metode de amortizare. Se poate utiliza, astfel, metoda linear, o variant sau alta a metodei degresive, metoda unitilor de producie. n alegerile lor, conductorii ntreprinderii i experii acestora vor ine cont de ritmul de consumare a avantajelor economice. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz. Una dintre metodele de amortizare dintre cele mai utilizate n lumea anglo-saxon este suma cifrelor (numerelor) anilor". Ea este o metod de tip accelerat, dup modelul degresiv de amortizare. Regulile aplicrii acestei metode sunt urmtoarele: - conducerea estimeaz durata de utilitate i determin valoarea amortizabil; - fiecrui an de utilizare i se ataeaz o cifr (sau un numr) ntr-o ordine descresctoare; - se procedeaz la nsumarea cifrelor (numerelor) ataate anilor; - amortizarea aferent unui exerciiu se calculeaz prin aplicarea la valoarea amortizabil a raportului ntre cifra (numrul) ataat (ataat) anului n cauz i suma cifrelor (numerelor). EXEMPLU: O ntreprindere a cumprat la l ianuarie N un echipament, la un cost de achiziie de 130.000.000 de lei. Conducerea estimeaz c durata de utilitate este de 5 ani, iar valoarea rezidual, de 10.000.000 de lei. - valoarea amortizabil = 130.000.000 - 10.000.000 = 120.000.000 lei - anii de amortizare: 5 - cifrele (numerele) ataate: 54321 Suma cifrelor (numerelor): 5 + 4 + 3 + 2+1 = 15
47

Amortizarea aferent exerciiului N: 120 mil x 5/15 = 40.000.000 de lei Amortizarea aferent exerciiului N + l: 120.000.000 x 4/15 = 32.000.000 de lei Amortizarea aferent exerciiului N + 4: 120.000.000 x 1/15 = 8.000.000 de lei. E. Evaluarea posterioar contabilizrii iniiale Prelucrarea de referin Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate. Altfel spus, norma IAS 16 recomand ca evaluarea imobilizrilor corporale s se fac la costuri istorice (costul de achiziie sau de producie diminuat cu amortizrile cumulate). Prelucrarea alternativ Dup contabilizarea sa iniial ca activ o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat la valoarea sa reevaluat, adic la valoarea just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile ulterioare cumulate i pierderile de valoare ulterioare cumulate. Reevalurile trebuie s fie efectuate cu o regularitate suficient pentru ca valoarea contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinat prin utilizarea valorii juste la data nchideri exerciiului Reevalurile Un activ nu poate s fie reevaluat n mod izolat. Reevaluarea trebuie s se aplice la ansamblul bunurilor din aceeai categorie, altfel spus, la toate activele de natur i utilizare identice. Frecvena reevalurii depinde de fluctuaiile valorii juste a imobilizrii corporale ce a fost reevaluat. Atunci cnd valoarea just a unui activ reevaluat difer n mod semnificativ de valoarea sa contabil, este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot cunoate evoluii importante i inconstante ale valori lui juste, motiv pentru care se solicit o reevaluare anual. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale valorii lor juste; n acest caz, este suficient o reevaluare la intervale de 3 - 5 ani. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizri corporale" prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului.
48

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. EXEMPLU: Pe parcursul funcionrii unei linii de fabricaie cu valoarea contabil de intrare 120.000.000 lei, amortizat liniar, cu durata de viata util de 15 ani au loc reevaluri dup cum urmeaz: - prima reevaluare a activului se realizeaz dup 2 ani de la punerea n funciune, valoarea just stabilit 124.800.000 lei; - a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just 90.000.000 lei; - a treia reevaluare se efectueaz dup l an de la ultima, valoarea just 52.650.000 lei; - a patra reevaluare are loc dup un an de la ultima, valoarea just 84.240.000 lei. Dup ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 100.000.000lei. NOT. Pentru rezolvarea cazului se prespune c surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. Reevaluare prin creterea valorii nete Reevaluare prin creterea valori brute i a amortizrii cumulate I. Prima reevaluare a activului dup 2 ani - Val. brut (cost iniial) 120.000.000 - Val. brut (cost iniial) 120.000.000 - Amortizare anual - Amortizare anual (120.000.000/15ani) 8.000.000 (120.000.000/15ani) 8.000.000 - amortizare cumulat pe 2 ani - amortizare cumulat pe 2 (8.000.000 x 2) 16.000.000 ani (8.000.000 x 2) 16.000.000 - Valoare contabil net - valoare contabil net (120.000.00016.000.000) 104.000.000 (120.000.00016.000.000) 104.000.000 - valoarea just 124.800.000 - valoarea just 124.800.000 Valoarea just este mai mare dect valoarea Indice de actualizare : net contabil, deci rezult o cretere a valorii 124.800.000 / 104.000.000 = 1,2 activului Cretere de valoare 20.800.000 - Valoare brut 144.000.000 124.800.000 104.000.000 actualizat 120.000.000*1,2 - Diferena (creterea de 24.000.000 valoare)

49

144.000.000 120.000.000 Amortizarea cumulat 3.200.000 16.000.000 * (1,2 1) nregistrare n contabilitate 2813 = 2131 16.000.000 2131 = 1058 24.000.000 2131 = 1058 20.800.000 1058 = 2813 3.200.000 Recalculare amortizare ambele metode Valoare reevaluat 124.800.000 Durata de utilizare rmas 15 2 = 13 ani Amortizare anual 124.800.000 / 13 = 9.600.000 II. A doua reevaluare a activului realizat dup 3 ani de la prima reevaluare - Valoare brut 124.800.000 - Valoare brut 124.800.000 - Amortizare anual calculat 9.600.000 anterior - Amortizare cumulata pe 3 ani 28.800.000 - Amortizare cumulata pe 28.800.000 (9.600.000 * 3) 3 ani (9.600.000 * 3) - Valoare net contabil 96.000.000 - Valoare net contabil 96.000.000 124.800.000 28.800.000 124.800.000 28.800.000 - Valoare just 90.000.000 - Valoare just 90.000.000 - Valoarea just este mai mic dect val.net - Indice de actualizare 90/96 = 0,9375 contabil, rezult o depreciere a ativului - Valoarea brut 117.000.000 descreterea de valoare = 96.000.000 actualizat 90.000.000 = 6.000.000 124.800.000 * 0,9375 - Diferena /descreterea - 7.800.000 de valoare 117.000.000 24.800.000 - Descreterea amortizrii 1.800.000 cumulate 28.800.000 * (0,9375 1) nregistrare n contabilitate 2813 = 2131 28.800.000 1058 = 2131 7.800.000 1058 = 2131 6.000.000 2813 = 2131 1.800.000 Recalculare amortizare Valoare reevaluat 90.000.000 Durata de utilizare rmas (13 - 3) = 10 ani Amortizare anual = 90.000.000 / 10 ani = 9.000.000 lei /an III A treia reevaluare efectuat la un an de la ultima - Valoare brut 90.000.000 Valoare brut 90.000.000 - Amortizare anual calculat 9.000.000 Amortizare anual calculat 9.000.000 anterior anterior - Valoare net contabil 81.000.000 Valoare net contabil 81.000.000 90.000.000 9.000.000 90.000.000 9.000.000 - Valoare just 52.650.000 Valoare just 52.650.000 Valoarea just este mai mic dect val.net Indice de actualizare contabil, rezult o depreciere a ativului 52.650.000/90.000.000 = 0,65

50

- descreterea de valoare = 52.650.000 81.000.000 mil = 28.350.000

Analiza Total descretere din care: Reducere rezerv Min.(sold 1058val.scderii) Min. (14.800.000 8.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 14.800.000

2813 = 2131 1058 = 2131 6813 = 2131

Valoare actualizat 0,65 * 90.000.000 Diferena /descreterea de valoare 58.500.000 90.000.000 Descreterea amortizrii cumulate 9.000.000 * (0,65 1 ) Analiza 28.350.000 Total descretere din care: 14.800.000 Amortizare Descretere fr amortizare 13.550.000 Reducere rezerv Min.(sold 1058 val.scderii) Min.(14.800.000 28.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 14.800.000 nregistrare n contabilitate 9.000.000 1058 = 2131 14.800.000 2813 = 1058 13.550.000 6813 = 2131 Recalculare amortizare

58.500.000 31.500.000 3.150.000

31.500.000 3.150.000 28.350.000 14.800.000

13.550.000 17.950.000 3.150.000 13.550.000

Valoare reevaluat 52.650.000 Durata de utilizare rmas (10 - 1) = 10 ani Amortizare anual = 52.650.000 / 10 ani = 5.850.000 lei /an IV. A patra reevaluare ce are loc dup un a de la ultima Calcule preliminare - Valoare brut 52.650.000 - Valoare brut - Amortizare anual calculat 5.850.000 - Amortizare anual anterior calculat anterior - Valoare net contabil 46.800.000 - Valoare net contabil 52.650.000 5.850.000 52.650.000 5.850.000 - Valoare just 84.240.000 - Valoare just Valoarea just este mai mare dect valoarea net Indice de actualizare contabil, deci rezult o cretere a valorii 84.240.000/46.800.000 activului Creterea de valoare 37.440.000 Valoare actualizat 84.240.000 - 46.800.000 1.8 * 52.650.000 Analiza 37.440.000 Diferena /creterea de - total cretere de valoare din valoare care: 94.770.000 - 52.650.000 Compensare cheltuiala anterioara 13.550.000 Creterea amortizrii sub forma unui venit cumulate

52.650.000 5.850.000 46.800.000 84.240.000 1,8 94.770.000 42.120.000 4.650.000

51

Rest cretere rezerve 2813 = 2131 2131 = 1058 2131 = 7813

5.850.000 * (1,8 1) 23.890.000 nregistrare n contabilitate 5.850.000 1058 = 2813 23.890.000 2131 = 1058 13.550.000 2131 = 7813

4.680.000 28.570.000 13.550.000

a)

IV. nregistrarea vnzrii mijlocului fix pentru preul de vnzare: 461 = 7583 100 000 000 lei

b)

scoaterea din evident a mijlocului fix vndut: 6583 = 2131 84.240.000

c) nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul cedrii activului (soldul contului 1058 de mai sus dup ultima reevaluare este 23.890 000 lei): 1058 = 1175 23 890 000 Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor amnate. Este cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferena dintre valoarea fiscal a activelor respective (costul istoric mai puin amortizarea cumulat pe baza costului istoric) i valoarea contabil (valoarea reevaluat mai puin amortizarea calculat pe baza ei) este o diferen temporar impozabil care d natere unei datorii din impozite amnate. F. Scoaterea din funciune i cesiunile de imobilizri corporale O imobilizare corporal trebuie s fie eliminat din bilan cu ocazia cesiunii sau cnd activul nu mai poate fi utilizat n mod definitiv i cnd ntreprinderea nu mai ateapt avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv. Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri corporale trebuie s fie determinate ca diferen ntre veniturile nete din vnzarea activelor i valoarea contabil a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit i pierdere al exerciiului n curs. 3.2. IMOBILIZRILE NECORPORALE Norma IAS 38 Imobilizrile necorporale" se aplic pentru cheltuielile legate de activitile de publicitate, de formare, de demarare a unor activiti de cercetare i de dezvoltare. Imobilizri necorporale sunt active nemonetare identificabile, fr substan fizic, deinute n vederea utilizrii lor pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. O imobilizare necorporal este recunoscut dac are un caracter identificabil, ofer posibitatea controlului unei resurse, genereaz avantaje economice viitoare i costul ei poate fi determinat n mod fiabil. A. Caracterul identificabil
52

Definiia unei imobilizri necorporale impune ca aceast imobilizare s fie identificabil, pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezult dintr-o achiziie de societi reprezint o plat efectuat de cumprtor, n sperana obinerii de avantaje economice viitoare. Aceste avantaje pot s rezulte din activele identificabile achiziionate sau din activele care, luate izolat, nu ndeplinesc condiiile cerute pentru o contabilizare n situaiile financiare, dar pentru care cumprtorul este dispus s efectueze o plat, cu ocazia achiziiei. O imobilizare necorporal poate s fie distins n mod clar de goodwill, dac este separabil. Ea este separabil atunci cnd ntreprinderea poate s nchirieze, s vnd, s schimbe sau s distribuie avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, fr s se separe ns de avantajele economice viitoare ce rezult din alte active utilizate n aceeai activitate generatoare de venituri. Trstura de separabil nu este o condiie necesar a caracterului identificabil, n msura n care ntreprinderea poate ea nsi s identifice un activ n alt mod. Chiar dac un activ nu genereaz avantaje economice viitoare, dect dac el este utilizat n mod conjunctiv cu alte active, acesta este identiticabil n msur-a n care ntreprinderea poate s identifice avantajele economice viitoare ce decurg din activ. B. Controlul unei resurse O ntreprindere controleaz un activ, dac ea are putere s obin avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicat i dac poate s restrng accesul terilor la aceste avantaje. n mod normal, capacitatea unei ntreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale imobilizrii necorporale rezult din drepturile pe care entitatea poate s le obin ntr-un tribunal. n absena drepturilor, demonstrarea acestora este mai dificil. Totui, obinerea, din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o condiie necesar controlului, dac o ntreprindere poate s fie ea nsi capabil s controleze avantajele economice viitoare ntr-un alt mod. Avantajele economice viitoare i caracterul fiabil al evalurii (msurrii) acestora Avantajele economice viitoare, care rezult dintr-o imobilizare necorporal, pot s includ venituri ce provin din vnzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje ce rezult din utilizarea activului de ctre ntreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprieti intelectuale n cadrul unui proces de producie poate s reduc mai degrab costurile viitoare de producie dect s creasc veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al evalurii (msurrii) este o condiie de neocolit a constatrii unei imobilizari necorporale. C. Contabilizarea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale Contabilizarea unui element n categoria imobilizrilor necorporale impune ca o ntreprindere s demonstreze c elementul satisface: - definiia unei imobilizari necorporale; - criteriile de contabilizare enunate anterior. O imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac, este probabil ca ntreprinderea s obin avantaje economice viitoare atribuibile activului i dac mrimea costului acestui activ poate fi evaluat in mod fiabil. O ntreprindere trebuie s aprecieze probabilitatea avantajelor economice prin utilizarea de ipoteze raionale i documentate, care reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra ansamblului condiiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilitate a activului. Pentru a aprecia gradul de certitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare atribuibile utilizrii activului, o ntreprindere, prin experii si, exercit judecata profesional,
53

pe baza indicaiilor disponibile, cu ocazia contabilizrii iniiale, acordnd o pondere mai important indicaiilor externe. Iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie evaluat la costul su. 1. Achiziia separat Daca o imobilizare necorporal este achiziionat separat, costul ei poate fi evaluat, n general, n mod fiabil. Costul unei imobilizari necorporale cuprinde preul su de cumprare, inclusiv taxele de import i taxele nerambursabile, ct i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii acestui activ, n vederea utilizrii vizate.. Din cost sunt deduse remizele i rabaturile comerciale. Dac plata unei imobilizri necorporale este amnata dincolo de duratele normale de credit, costul sau este echivalent preului exprimat sub forma de disponibil; diferena dintre aceasta mrime i totalul plailor este contabilizat la cheltuielile financiare, pe durata creditului, cu excepia situaiei n care aceasta diferen este inclus n costul activului, conform celeilalte prelucrri autorizate a normei IAS 23. 2. Achiziia n cadrul unei grupri de ntreprinderi Conform normei IFRS 3 Gruprile de ntreprinderi", dac o imobilizare necorporal este achiziionat n cadrul unei grupri de ntreprinderi ce constituie o achiziie, costul acestei imobilizari este bazat pe valoarea sa just, la data achiziiei. 3. Achiziia prin intermediul unei subvenii publice O imobilizare necorporal poate s fie achiziionat fr s se fac apel la cheltuieli sau contra unei sume simbolice, datorit acordrii unei subvenii publice. Acest caz poate s apar atunci cnd puterea public transfer sau aloc unei ntreprinderi imobilizri necorporale, a cror utilizare este supus restriciilor. Conform normei IAS 20 Contabilitatea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public", ntreprinderea poate s aleag evaluarea imobilizrii necorporale contabilizate iniial la valoarea ei just. Dac ntreprinderea nu contabilizeaz iniial activul la valoarea sa just, ea l va nregistra iniial la o valoare simbolic, majorat de orice cheltuial direct atribuibil pregtirii activului, n vederea utilizrii vizate. 4. Schimburile de imobilizri O imobilizare necorporal poate s fie achiziionat n cadrul unui schimb sau al unui schimb parial al unei imobilizari necorporale diferite sau al unui alt activ. Costul acestui element este evaluat la valoarea just a activului primit, care este echivalent cu valoarea just a activului cedat n schimb, corectat cu orice sum de lichiditi sau de echivalente de lichiditi transferat. 5. Goodwill-ul generat intern Goodwill generat intern nu trebuie s fie contabilizat ca activ. n unele cazuri, o cheltuial este angajat pentru a genera avantaje economice viitoare. dar aceast cheltuial nu conduce la crearea unei imobilizri necorporale care sa satisfac criteriile de contabilizare expuse anterior. Adesea, aceast cheltuial este descris ca aducnd o contribuie la Goodwill-ul generat intern. Acest goodwill nu este contabilizat ca activ, deoarece nu este vorba despre o resurs identificabil, controlat de ntreprindere, ce poate fi evaluat la costul sau, n mod fiabil.
54

Diferenele ntre valoarea de pia a unei ntreprinderi i valoarea contabil a activului su net identificabil, la un moment oarecare, pot s in cont de o ntreag serie de factori ce afecteaz valoarea ntreprinderii. Totui, astfel de diferene nu pot fi considerate ca reprezentnd costul imobilizrilor necorporale, controlate de ntreprindere. 6. Imobilizrile necorporale generate intern Uneori, este dificil s se aprecieze dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat. Adesea este dificil: - s se identifice dac i ncepnd de cnd elementul n cauz este un activ identificabil, care s genereze avantaje economice viitoare probabile; i - s se determine costul respectivului element, n mod fiabil. In unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporal nu poate fi deosebit de costul pentru meninerea sau creterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. n consecin, o ntreprindere aplic tuturor imobilizrilor necorporale generate intern dispoziii i comentarii care vizeaz: a. Pentru a se aprecia dac o imobilizare necorporal generat intern satisface criteriile de contabilizare, o ntreprindere clasific procesul de creare a imobilizrii n: - o faza de cercetare; i - o faza de dezvoltare. Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine tiinifice sau tehnice noi. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau altor cunotine, la un plan sau un model, n vederea fabricrii de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanial ameliorate, naintea nceperii produciei lor comerciale sau a utilizrii lor. b. Dac o ntreprindere nu poate s disting faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizeaz crearea unei imobilizari necorporale, ea trateaz cheltuiala n numele proiectului ca i cnd ar fi fost angajat numai cu ocazia fazei de cercetare. Nu trebuie s fie contabilizat nici o imobilizare necorporal ce rezult din cercetare (sau din faza de cercetare a proiectului intern). Cheltuielile pentru cercetare trebuie s fie contabilizate la cheltuieli, atunci cnd ele sunt angajate. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac, i numai dac, o ntreprindere poate demonstra urmtoarele: - fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; - intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; - abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal; - modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare; - existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i - abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere.

55

EXEMPLU: Societatea a realizat cu ajutorul informaticienilor si un program de contabilitate. Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel: - n perioada 1.04 - 30.04.N: pentru studiul prealabil 1.000 u.m.; - n perioada 1.05 - 18.06.N: pentru analiza funcional 5.000 u.m.; - n perioada 19.06 - 30.07.N: pentru analiza organic 9.000 u.m.; - n perioada 1.08 -10.09.N: pentru programare 14.000 u.m., - n perioada 11.09 - 16.09.N: pentru teste 800 u.m.; - n perioada 17.09 -30.09.N: pentru ntocmirea documentaiei necesare utilizatorilor 600 u.m.; si - n perioada 1.10 - 25.10.N: pentru formarea personal ului 500 u.m. La sfritul analizei funcionale, managerii apreciaz c proiectul are anse mari de reuit i hotrsc continuarea acestuia. Studiul prealabil aparine fazei de cercetare, motiv pentru care cheltuielile angajate n perioada 1.04 - 30.04.N afecteaz contul de profit i pierdere. Analiza funcional aparine fazei de dezvoltare, dar cheltuielile angajate n aceast etap nu pot fi capitalizate, ntruct abia la sfritul analizei funcionale managerii apreciaz ca proiectul are anse mari de reuit i hotrsc continuarea acestuia. Costul de producie al programului va fi de: 9.000 (analiza organic) + 14.000 (programare) + 800 (teste) + 600 (ntocmirea documentaiei) = 24.400 u.m. Cheltuielile cu pregtirea personalului sunt ulterioare produciei i reprezint cheltuieli ale perioadei. D. Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare n numele unei imobilizari necorporale, dup achiziia sa sau dup terminarea produciei sale, trebuie s fie contabilizate n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), atunci cnd ele sunt angajate, exceptnd: - situaia n care este probabil ca astfel de cheltuieli s permit activului s genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performant definit iniial; i - situaia n care aceste cheltuieli pot fi evaluate i atribuite activului, n mod fiabil. Dac aceste condiii sunt satisfcute, cheltuielile ulterioare trebuie adugate la costul imobilizrii necorporale. Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporal (nscris n bilan) sunt contabilizate la cheltuieli (contul de profit i pierdere), dac ele sunt necesare meninerii activului la nivelul sau de performan definit iniial. Cheltuielile ulterioare n numele mrcilor, titlurilor de ziare si reviste, listelor de clieni si altor elemente similare din punct de vedere economic (indiferent ca acestea sunt achiziionate sau generate intern) sunt totdeauna contabilizate la cheltuieli, pentru a se evita contabilizarea goodwill-ului generat intern. E. Amortizarea imobilizrilor necorporale Durata de amortizare Valoarea amortizabil a unei imobilizari necorporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, innd cont de cea mai bun estimare a duratei sale de utilitate. Exist o prezumie. care poate fi combtuta, conform creia durata de utilitate a unei imobilizari necorporale nu

56

poate s depeasc douzeci de ani, ncepnd cu data la care activul va fi pregtit sa fie pus n serviciu. Valoarea amortizabil este dat de costul sau mrimea reevaluat a activului, din care s-a sczut valoarea reziduala. Pentru a determina durata de utilitate a unei imobilizri necorporale, trebuie s se ia n considerare mai muli factori, i n special: - utilizarea ateptat a activului, de ctre ntreprindere, i faptul ca acest activ s poat sau nu s fie gestionat, n mod eficace, de o echipa de conducere; - ciclurile de via caracteristice activului i informaiile publice referitoare la estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active, ce sunt utilizate n mod similar; - uzura moral tehnic, tehnologic sau de alta natur; - stabilitatea sectorului de activitate n care este utilizat activul i evoluia cererii pentru produsele sau serviciile generate de activ; - aciunile ateptate ale concurenilor sau ale concurenilor poteniali; - nivelul cheltuielilor de meninere ce urmeaz s fie efectuate, pentru obinerea avantajelor economice ateptate ale activului, i capacitatea i intenia ntreprinderii de a atinge un astfel de nivel; - durata controlului privind activul i limitele juridice sau de alt natur, pentru utilizarea sa, precum i datele de expirare a contractelor de locaie legate de activul n cauza; i - faptul c durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active ale ntreprinderii. Durata de utilitate a unei imobilizari necorporale poate fi foarte lung, dar ea este totdeauna limitat. Incertitudinea justific atitudinea de pruden n estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale, dar ea nu justific alegerea unei durate de utilitate nerealist de scurt. Metoda de amortizare Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda linear. Cheltuielile privind amortizrile trebuie s fie contabilizate n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care o alt norm contabil internaional permite sau impune ncorporarea cheltuielilor n valoarea contabil a unui activ (de exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de producie este ncorporat n valoarea contabil a stocurilor fabricate). Metoda de amortizare utilizat (metoda linear, metoda degresiv sau metoda unitilor de producie) trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb. Valoarea rezidual Valoarea rezidual a unei imobilizri trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: 1. un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate; 2. exist o pia activ pentru aceast imobilizare i: - valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceasta pia; i
57

- dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. Dac se procedeaz la evaluarea activului, pe baza prelucrrii de referin, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului ce prevaleaz la data achiziiei activului pentru vnzarea unui activ similar, care a ajuns la sfritul duratei sale de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. Valoarea rezidual nu este majorat ulterior ca urmare a variaiilor preurilor sau ale valorii. Dac se adopt cealalt prelucrare autorizat (reevaluarea), se procedeaz la o nou estimare a valorii reziduale, la data fiecrei reevaluri a activului, utiliznd preurile ce prevaleaz la aceast dat. Reexaminarea duratei de amortizare i a metodei de amortizare Durata de amortizare i metoda de amortizare trebuie s fie reexaminate cel puin la nchiderea fiecrui exerciiu. Dac durata de utilitate ateptat a activului este sensibil diferit de estimrile anterioare, durata de amortizare trebuie s fie modificat n consecin. Dac ritmul ateptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare semnificativ, metoda de amortizare trebuie s fie modificat pentru a reflecta noul ritm (o metoda de amortizare s devin mai adecvat dect metoda aplicat; este posibil s se utilizeze drepturile reprezentate de o licen ntr-un mod diferit etc.). Aceste schimbri ca urmare a reexaminrii trebuie s fie contabilizate ca schimbri de estimare contabil, prin ajustarea cheltuielilor privind amortizrile aferente exerciiului curent i exerciiilor viitoare. F. Evaluarea posterioar contabilizrii iniiale Se poate aplica una dintre urmtoarele prelucrri: Prelucrarea de referin Dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare. Prelucrarea alternativ Dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la nivelul mrimii sale reevaluate, corespunztoare valorii sale juste la data reevalurii, diminuat cu suma amortizrilor ulterioare i suma pierderilor de valoare ulterioare. Reevalurile efectuate cer ca valoare just s fie determinat prin referire la o pia activ. Reevalurile trebuie s fie efectuate cu o regularitate suficient, pentru ca valoarea contabil s nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinat, prin utilizarea valorii juste la data nchiderii. Prelucrarea alternativ nu permite: - reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost n prealabil contabilizate n categoria activelor; - contabilizarea iniial a imobilizrilor necorporale pentru alte valori dect costul lor. Dac numai o parte a costului unei imobilizari necorporale este contabilizat la activ, pentru c ea nu a satisfcut criteriile de contabilizare dect ncepnd cu un moment dat al procesului, cealalt prelucrare autorizat poate s fie aplicat la totalitatea activului. De asemenea, reevaluarea poate s fie aplicat la o imobilizare necorporal primit ca urmare a unei subvenii publice i contabilizat la o valoare simbolic.

58

O pia activ poate s existe pentru licene de taxiuri, licene de pescuit s.a. Unele imobilizri necorporale pot s cunoasc variaii importante i volatile ale valorii lor juste, ceea ce face necesar o reevaluare anual. Pentru imobilizrile necorporale a cror valoare just nu se cunoate dect variaii puin importante, nu este necesar s se procedeze la reevaluri la fel de frecvente. Pentru reevaluarea imobilizrilor necorporale se aplic unul dintre aceleai dou procedee folosite n cazul reevalurii imobilizrilor corporale. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, toate celelalte active ale categoriei sale trebuie, de asemenea, s fie reevaluate, cu condiia s existe o pia activ pentru aceste active. Dac o imobilizare necorporal nu poate s fie reevaluat, deoarece nu exist o pia activ pentru acest activ, imobilizarea trebuie s fie contabilizat la costul sau, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare. Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate s fie determinat prin referire la o pia activ, valoarea contabil a acestui activ trebuie s fie mrimea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, realizate prin referire la o pia activ, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul c nu mai exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate s indice c activul a putut pierde din valoare i c este necesar s fie testat, conform regulilor normei IAS 36. G. Scoaterile din funciune i cesiunile de imobilizri necorporale O imobilizare necorporal trebuie s fie eliminat din bilan, atunci cnd ea iese din activul ntreprinderii sau cnd nu se mai ateapt nici un avantaj economic viitor nici din utilizarea sa, nici din ieirea sa ulterioar. Profiturile sau pierderile care rezult din scoaterea din funciune sau din cesiunea unor imobilizri necorporale trebuie s fie determinate ca diferen ntre veniturile nete rezultate din ieire i valoarea contabil a activului. Ele trebuie s fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli, n contul de profit i pierdere. Dac o imobilizare necorporal se schimb contra unui activ similar, n circumstane descrise anterior, costul activului achiziionat este egal cu valoarea contabil a activului ieit (schimbat) i, ca atare, nu rezult nici profit, nici pierdere. O imobilizare necorporal care este scoas din funciune i este deinut n vederea ieirii sale este contabilizat la valoarea sa contabil, la data la care este scoas din funciune. 3.3. DEPRECIEREA ACTIVELOR Norma IAS 36 Deprecierea activelor" impune calculul i contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ, atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este inferioar valorii sale contabile. Norma vizeaz deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan, dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest bun. Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare al activului n cauz i valoarea sa de utilitate. Preul net de vnzare este suma care poate fi obinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care ii dau acordul, sum din care sunt deduse costurile de vnzare.

59

Valoarea de utilitate este o valoare actualizat, obinut prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilitate. Noiunea de activ se aplic n egal msur unui activ considerat n mod singular i unei uniti generatoare de trezorerie. Unitatea generatoare de trezorerie reprezint cel mai mic grup identificabil de active, a cror utilizare continu genereaz intrri de trezorerie, care sunt independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. A. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare Norma IAS 36 descrie dou categorii de indicii conform crora ar fi putut interveni o pierdere de valoare. Prima categorie de indicii se refer la sursele externe de informare. Acestea presupun aspecte i fenomene precum: 1. valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului; 2. n mediul tehnologic, economic sau juridic au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat; 3. ratele dobnzii sau alte rate de randament ale pieei au crescut n cursul exerciiului, afectnd rata de actualizare folosit n calculul valorii de utilitate a unui activ i s diminueze n mod semnificativ valoarea sa recuperabil; 4. valoarea contabil a activului net al ntreprinderii este mai mare dect capitalizarea sa bursier. A doua categorie de indicii se refer la sursele interne de informare. Ele presupun aspecte i fenomene precum: 1. constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ; 2. gradul sau modul de utilizare a unui activ; 3. indicaii relevate referitoare la faptul c performana economic a unui activ este sau va fi inferioar celei ateptate. B. Msurarea valorii recuperabile n calculul valorii recuperabile a unui activ, nu este necesar totdeauna s se determine att preul net de vnzare al acestuia, ct i valoarea sa de utilitate. De exemplu, dac una sau cealalt dintre aceste valori este mai mare dect valoarea contabil a activului, activul nu s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare. Valoarea recuperabil este determinat pentru un activ izolat, cu condiia ca utilizarea continu a activului s genereze intrri de trezorerie foarte independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. n caz contrar, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparine activul, exceptnd situaia n care: - preul net de vnzare al activului este mai mare dect valoarea lui contabil; sau - valoarea de utilitate a activului poate s fie estimat ca fiind apropiat de preul su net de vnzare i acesta din urma poate s fie determinat. Preul net de vnzare

60

Dac nu exist un acord de vnzare irevocabil, dar exist o pia activ pentru bunul respectiv, preul net de vnzare este preul de pia al activului, din care sunt deduse costurile cesiunii acestuia. Preul de pia adecvat este, de obicei, preul curent de cumprare. Atunci cnd preurile curente de cumprare nu sunt disponibile, preul net de vnzare se bazeaz pe preul celei mai recente tranzacii, sub rezerva c circumstanele economice nu s-au schimbat, n mod substanial, ntre data tranzaciei i data la care este efectuat estimarea. Piaa activ este o pia n care sunt reunite urmtoarele condiii: 1. elementele negociate pe aceasta pia sunt omogene; 2. n mod normal, se pot gsi, n orice moment, cumprtori i vnztori care pot ajunge la un acord; i 3. preurile sunt puse la dispoziia publicului. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici piaa activ pentru bunul n cauz, preul net de vnzare se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. Preul net de vnzare nu reflect o vnzare forat, exceptnd situaia n care conducerea ar fi obligat s vnd imediat. EXEMPLU: Societatea deine un utilaj pe care intenioneaz s l vnd. Pentru a stabili valoarea de pia a utilajului s-a apelat la serviciile unui evaluator. Preul de vnzare a fost estimat de ctre evaluator la 500.000 u.m. Pentru remunerarea evaluatorului s-au fcut cheltuieli de 5.000 u.m. Pentru a vinde utilajul, societatea trebuie s procedeze la dezinstalarea acestuia, ceea ce ar antrena cheltuieli de 8.000 u.m. De asemenea, ar fi necesare cheltuieli cu pregtirea utilajului n vederea transportului (ambalare) de 2.000 u.m. i cheltuieli cu actele 1.000 u.m. Preul net de vnzare al utilajului va fi : Pre estimat de vnzare 500.000 u.m. -Cheltuieli cu dezinstalare 8.000 u.m. -Cheltuieli cu ambalarea 2.000 u.m. -Cheltuieli cu acte 1.000 u.m. = Pre net de vnzare 489.000 u.m. Valoarea de utilitate Estimarea valorii de utilitate a unui activ include urmtoarele etape: - estimarea intrrilor i ieirilor viitoare de trezorerie, generate de utilizarea continu a activului i de ieirea sa fmal; i - aplicarea ratei adecvate de actualizare la aceste fluxuri viitoare de trezorerie. C. Structura estimrilor fluxurilor viitoare de trezorerie Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie s includ: a. proiectrile intrrilor viitoare de trezorerie, relative la utilizarea continu a activului; b. proiectrile ieirilor de trezorerie, n mod necesar angajate pentru a genera intrri de

61

trezorerie relative la utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de trezorerie pentru a pregti activul n vederea utilizrii sale); c. fluxurile nete de trezorerie care vor fi ncasate (sau pltite), dac este cazul, cu ocazia ieirii activului, la sfritul duratei sale de utilitate. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie i rata de actualizare reflect ipoteze coerente, n privina creterilor de preuri generate de inflaie. Dac rata de actualizare cuprinde efectul creterilor de preuri generate de inflaia general, fluxurile de trezorerie sunt estimate n preturi curente. Dac rata de actualizare exclude efectul creterilor de preuri generate de inflaia general, fluxurile viitoare de trezorerie sunt exprimate n preuri constante (dar conin creteri sau diminuri viitoare de preuri specifice). Proiectrile ieirilor de trezorerie cuprind cheltuielile generale viitoare care pot s fie direct atribuite, sau afectate pe o baza raional, coerent i permanent utilizrii activului. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ nu cuprinde nc toate ieirile de trezorerie de angajat nainte ca el s fie pregtit pentru a fi utilizat sau vndut, estimarea ieirilor viitoare de trezorerie cuprinde o estimare a ieirilor ulterioare de trezorerie care se ateapt s fie angajate nainte ca activul s fie pregtit pentru a fi utilizat sau vndut. Este cazul, de exemplu, pentru un imobil n curs de construire sau pentru un proiect de dezvoltare nc neterminat. Pentru a se evita luarea n cont de dou ori, estimrile fluxurilor de trezorerie exclud: - intrrile de trezorerie din active care genereaz, prin utilizarea lor continu, intrri de trezorerie foarte independente fa de cele ale activului examinat (de exemplu, activele financiare de tipul creanelor); i - ieirile de trezorerie legate de obligaii, care au fost deja contabilizate ca datorii (de exemplu, furnizorii, obligaiile n numele pensiilor sau provizioanelor). Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie s fie estimate pentru un activ, innd cont de starea lui actual. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie s includ intrrile sau ieirile viitoare de trezorerie, apreciate c vor rezulta: - dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat; - cheltuielile viitoare de investiii care vor ameliora sau crete nivelul de performan a unui activ, fa de nivelul sau de performan definit iniial. Atta timp ct o ntreprindere nu angajeaz cheltuieli de investiii care s amelioreze sau s majoreze nivelul de performan al unui activ, fa de nivelul de performan definit iniial, estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu includ estimri ale intrrilor viitoare de trezorerie ateptate din aceste cheltuieli de investiii. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie includ cheltuielile viitoare de investiii necesare meninerii sau susinerii unui activ la nivelul de performan definit iniial. Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie s includ: intrrile sau ieirile de trezorerie care provin din activitile de finanare; sau intrrile sau ieirile de trezorerie legate de impozitul asupra rezultatului. Fluxurile viitoare de trezorerie estimate reflect ipoteze care sunt coerente cu modul de determinare a ratei de actualizare. Altfel spus, efectul anumitor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau ignorat. Valoarea-timp a banilor fiind luat n cont n actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de trezorerie ce provin din activitile de finanare. De asemenea, deoarece rata de actualizare este determinat nainte de impozitare, fluxurile viitoare de trezorerie sunt estimate i ele pe o baz nainte de impozitare.

62

Estimarea fluxurilor nete de trezorerie, de ncasat sau de pltit, cu ocazia ieirii unui activ la sfritul duratei sale de utilitate, trebuie s fie suma pe care o ntreprindere se ateapt s o obin din ieirea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal ntre pri bine informate i care cad de acord, dup deducerea costurilor estimate de ieire. Estimarea fluxurilor de trezorerie nete, de ncasat sau de pltit, cu ocazia ieirii unui activ la sfritul duratei sale de utilitate, este determinat de o manier similar celei privind preul de vnzare al unui activ, exceptnd faptul c, pentru a estima aceste fluxuri nete de trezorerie: - ntreprinderea utilizeaz preurile care prevaleaz la data estimrii pentru active similare, ajunse la sfritul duratei lor de utilitate, i exploatate n condiii similare cu cele n care activul va fi utilizat; i - preturile sunt ajustate, pentru a ine cont att de efectul creterilor viitoare de preuri, generate de inflaie, ct i al creterilor (diminurilor) viitoare de preuri specifice; totui, dac estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie, care provin din utilizarea continu a activului, i dac rata de actualizare nu ine cont de efectul inflaiei, acest efect este exclus, de asemenea, din estimarea fluxurilor de trezorerie nete, legate de ieire. EXEMPLU: La 31.12.N exist indicii c un utilaj a pierdut din valoare. Informaiile disponibile privind utilajul respectiv sunt: - costul de achiziie al utilajului 600.000 u.m.; - pentru achiziia utilajului s-a fcut apel la un credit care genereaz cheltuieli anuale cu dobnzile de 20.000 u.m.; - preul de vnzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.000 u.m.; - cheltuieli variabile de producie pe produs: 740 u.m.; - cheltuieli cu ambalarea pe produs: 10 u.m.; Se estimeaz c toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 3% pe an datorit inflaiei. n anul N, s-au vndut 2.000 de buci de produs, dar societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 5% pe an. n anul N+2, utilajul va face obiectul unei revizii prin care se dorete meninerea acestuia la nivelul performantelor estimate iniial. Cheltuielile estimate cu revizia: 15.000 u.m. De asemenea, n anul N+3, se va proceda la o reparaie capital prin care s se mreasc performantele utilajului. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 25.000 u.m. Utilajul va fi vndut la sfritul exerciiului N+7. Valoarea rezidual a utilajului este estimata la 30.000 u.m. In anul N+1: Venitul net pe unitatea de produs = [1.000 - (740+10)] x (1,03) = 257,5 u.m. Volumul produselor vndute = 2.000 x 1,05 = 2.100 u.m. Anul 1 2 3 4 5 Venit net pe unitate de produs 257,5 265,2 273,1 281,3 289,8 Volum 2.100 2.205 2.315 2.430 2.551 Flux de trezorerie 540.750,0 584.766,0 632.226,5 683.559,0 739.279,8

63

6 7 8 9 10

298,5 307,4 316,6 15.000x(1,03)2 30.000x(1,03)8 Total

2.551 2.551 2.551 -

761.473,5 784.177,4 807.646,6 (15.913,5) 38.003,1 5.555.968,4

Comentarii: - Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%. - Volumul a fost majorat anual cu 5%. n lipsa unor informaii suplimentare, rata de cretere, ncepnd cu anul al aselea, a fost considerat nul. - Cheltuielile cu reparaiile capitale, care vizeaz s mreasc performanele utilajului, nu afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului. - Costurile finanrii nu afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului. Rata de actualizare Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie rata (ratele) naintea impozitrii care reflect aprecierile actuale ale pieei valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice activului. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie au fost ajustate. O rat care reflect aprecierile actuale ale pieei valorii-timp a banilor i riscurile specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dac ar avea de ales un plasament care ar genera fluxuri de trezorerie a cror mrime, scaden i profit de riscuri ar fi echivalente cu cele pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat plecnd de la rata implicit n tranzaciile actuare ale pieei pentru activele similare sau plecnd de la costul mediu ponderat al capitalului unei ntreprinderi cotate, care deine un activ unic (sau un portofoliu de active) similar(e) n termeni de potenial de serviciu i de riscuri, cu cel (cele) al(ale) activului examinat. Atunci cnd o ntreprindere nu poate s obin direct de pe pia o rat specific unui activ, ea utilizeaz expresii de nlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Obiectivul este de a estima, n msura posibilului, o apreciere a pieei: - valorii-timp a banilor, pentru duratele care merg pn la sfritul duratei de utilitate; a activului; i - riscurilor ca valorile i scadenarul fluxurilor viitoare de trezorerie s fie diferite de cele estimate. Ca punct de plecare, ntreprinderea poate s in cont de urmtoarele rate: - costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii - rata marginal de mprumut a ntreprinderii; i alte rate de mprumut definite de pia. Aceste rate sunt ajustate: - pentru a reflecta rondul n care piaa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie proiectate; i - pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate. Se are n vedere luarea n considerare a riscului de ar, a riscului de curs, a riscului de pre i a riscului de fluxuri de trezorerie.

64

Pentru a se evita luarea n cont de dou ori, rata de actualizare nu reflect riscurile pentru care au fost ajustate fluxurile viitoare de trezorerie estimate. Rata de actualizare este independent de structura financiar a ntreprinderii i de maniera n care ea a finanat cumprarea activului, deoarece viitoarele fluxuri de trezorerie ateptate ale unui activ nu depind de modul n care ntreprinderea a finanat cumprarea acestui activ. Atunci cnd baza de determinare a ratei este o rat dup impozitare, ea este ajustat pentru a reflecta o rata naintea impozitrii. n mod normal, o ntreprindere utilizeaz o rat unic de actualizare pentru a estima valoarea de utilitate a unui activ. Totui, atunci cnd valoarea de utilitate reacioneaz la o variaie a riscurilor pentru diferite perioade sau la o variaie de structur a ratelor dobnzii, ntreprinderea utilizeaz rate de actualizare distincte pentru diferitele perioade viitoare. EXEMPLU: Societatea deine un brevet pentru producerea unui medicament. Brevetul expir peste cinci am. Societatea estimeaz c, n fiecare dintre urmtorii cinci ani, cererea pentru medicamentul respectiv va crete cu 15%. Experiena arat c societile concurente invadeaz piaa, cu versiuni ale medicamentului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. n consecin, societatea nu se ateapt ca brevetul s mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative dup expirarea celor cinci ani. n exerciiul precedent, veniturile nete din vnzarea medicamentului au fost 2.000 u.m. Se estimeaz c rata adecvat pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%. Anul 1 2 3 4 5 Fluxuri de trezorerie (1) 2.000 x 1,15 = 2.300 2.000 x 1,15 = 2.645 2.000 x 1,15 = 3.042 2.000 x 1,15 = 3.498 2.000 x 1,15 = 4.023 Valoarea de utilitate Factorul de actualizare (2) (1+10%)=0,9091 (1+10%)=0,8264 (1+10%)=0,7513 (1+10%)=0,6830 (1+10%)=0,6209 Valoare actualizata (3) = (1)x(2) 2.091 2.186 2.285 2.389 2.498 11.449

Unitile generatoare de trezorerie Identificarea unitii generatoare de trezorerie la care aparine un activ Dac exist un indiciu c un activ a putut pierde din valoare, trebuie s fie estimat valoarea recuperabil a activului izolat. Dac acest lucru nu este posibil, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul. Valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate fi determinat: - dac valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimat ca fiind apropiat de preul su net de vnzare (de exemplu, atunci cnd fluxurile viitoare de trezorerie generate de utilizarea continu a activului nu pot s fie estimate ca neglijabile); i - dac activul nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea sa continu, care s fie foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active; n aceste cazuri,

65

valoarea de utilitate i, ca atare, valoarea recuperabil nu pot fi estimate dect pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului. EXEMPLU: Societatea X presteaz servicii de transport aerian pentru guvern. Guvernul condiioneaz acordarea licenei pentru a opera pe rutele internaionale de deservirea unor rute interne. Activitatea pe plan intern genereaz pierderi. Dei fluxurile de trezorerie generate de fiecare rut pot fi identificate n mod distinct, rutele trebuie analizate ca un ntreg, deoarece societarii nu i se las opiunea de a renuna la deservirea rutelor interne. Dac exist o pia activ pentru producia care rezult din utilizarea unui activ sau a unui grup de active, acest activ sau acest grup de active trebuie s fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie, chiar dac, total sau parial, producia este folosit intern. n acest caz, cea mai bun estimare, realizabil de conducere, asupra preurilor viitoare de pia pentru producia n cauz, trebuie s fie utilizat: - pentru determinarea valorii de utilitate a acestei uniti generatoare de trezorerie, cu ocazia estimrii intrrilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea intern a produciei; - pentru determinarea valorii de utilitate a celorlalte uniti generatoare de trezorerie ale ntreprinderii care prezint situaiile financiare, cu ocazia estimrii ieirilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea intern a produciei. Unitile generatoare de trezorerie ale aceluiai activ sau acelorai tipuri de active trebuie s fie identificate n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care se justific o schimbare. Dac o ntreprindere stabilete c un activ aparine unei uniti generatoare de trezorerie diferite de cea care aparinea n exerciiile anterioare sau c tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat, se impune furnizarea unor informaii privind unitatea generatoare de trezorerie, dac o pierdere de valoare este constatat sau reluat (diminuat) pentru unitatea generatoare de trezorerie n cauz i dac pierderea sau reluarea este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor. Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti generatoare de trezorerie Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de trezorerie este valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare i valoarea de utilitate a unitii generatoare de trezorerie. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie trebuie s fie determinat n mod coerent cu maniera n care este determinat valoarea sa recuperabil. Valoarea contabila a unei uniti generatoare de trezorerie: - include doar valoarea contabil a activelor care pot fi direct atribuibile sau afectate pe o baza raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie i care vor genera intrrile viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinrii valorii de utilitate a unitii generatoare de trezorerie: i - nu include valoarea contabil a oricrei datorii contabilizate, exceptnd situaia n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceasta datorie. Aceasta se explica prin faptul c preul net de vnzare i valoarea de utilitate ale unei uniti generatoare de trezorerie sunt determinate fr a ine cont de fluxurile de trezorerie

66

legate de activele ce nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie i de datoriile ce au fost deja contabilizate n situaiile financiare. Atunci cnd activele sunt grupate pentru a aprecia dac ele sunt recuperabile este important ca n unitatea generatoare de trezorerie s se includ toate activele care genereaz, prin utilizarea lor continu, curentul pertinent de fluxuri de trezorerie de intrare. Altfel spus, unitatea generatoare de trezorerie ar putea s fie integral recuperabil, cu toate c, n fapt, s-a produs o pierdere de valoare. n anumite cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile viitoare de trezorerie estimate ale unitii generatoare de trezorerie, ele nu pot s fie afectate acestei uniti pe o baza raional, coerent i permanent. Este cazul, de exemplu, al goodwillului i al activelor suport. Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate fi necesar s se ia n considerare unele datorii contabilizate. Acest fapt poate s se produc dac cesiunea unei uniti generatoare de trezorerie ar impune cumprtorului preluarea datoriei. n acest caz, preul net de vnzare al unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieire. EXEMPLU: Exist indicii c un utilaj petrolier a pierdut din valoare. Valoarea contabil net: 100.000.000 de lei. Utilajul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active, motiv pentru care trebuie determinat unitatea generatoare de trezorerie de care aparine. Din aceasta unitate generatoare de trezorerie mai fac parte un teren cu valoarea contabil net de 220.000.000 de lei i o instalaie cu valoarea contabil de 80.000.000 de lei. Deoarece societatea este obligat ca, la sfritul perioadei de utilizare, s ndeprteze utilajul i s restaureze vegetaia, s-a constituit un provizion pentru riscuri i cheltuieli n valoare de 10.000.000 de lei. Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie este: 100.000.000 + 220.000.000 + 80.000.000 - 10.000.000 = 390.000.000 de lei. Pentru motive practice, valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie este determinat, uneori, dup luarea n cont a activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau a datoriilor care au fost deja contabilizate n situaiile financiare (de exemplu, furnizorii, obligaiile n numele pensiilor sau alte provizioane). n aceste cazuri, valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie este majorat cu valoarea contabil a activelor respective i diminuat cu valoarea contabil a datoriilor respective. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie este format din valorile contabile ale tuturor activelor atribuibile unitii generatoare de trezorerie respective. Exista ns active, precum goodwill-ul, care, dei contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie, sunt dificil de alocat ntre diversele uniti generatoare de trezorerie. IAS 36 precizeaz c ntreprinderea trebuie s identifice dac goodwill-ul aferent unei uniti generatoare de trezorerie este recunoscut n situaiile financiare. ntr-un astfel de caz, ntreprinderea trebuie: a) sa efectueze un test ascendent", ceea ce presupune ca ntreprinderea: - s identifice dac valoarea contabil a goodwill-ului poate s fie afectat, pe o baz raional, coerent i permanent, unitii generatoare de trezorerie examinate; i

67

- s compare, apoi, valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie examinat cu valoarea sa contabil (inclusiv valoarea contabil a goodwill-ului afectat, dac este cazul) i s se contabilizeze orice pierdere de valoare. ntreprinderea trebuie s efectueze a dou etap a testului ascendent", chiar dac nici o parte din valoarea contabil a goodwill-ului nu poate s fie afectat, pe o baz raional, coerent i permanent, la unitatea generatoare de trezorerie examinat; i b) dac, prin efectuarea testului ascendent", ntreprinderea nu a putut s afecteze, pe o baza raional, coerent i permanent, valoarea contabil a goodwill-ului la unitatea generatoare de trezorerie examinat, atunci ea trebuie s efectueze un test descendent" adic trebuie: - s identifice cea mai mic unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea generatoare de trezorerie examinat i creia ea poate s-i afecteze, pe o baz raionala, coerent i permanent, valoarea contabil a goodwill-ului (unitate generatoare de trezorerie mai mare); i - s compare, apoi, valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie mai mare cu valoarea sa contabil (inclusiv valoarea contabil a goodwill-ului afectat) i s recunoasc orice depreciere. EXEMPLE: 1. Societatea M are trei secii: A, B i C. La 31.12.N, exista indicii c secia A a pierdut din valoare. Valoarea recuperabil a seciei A este estimata la 1.000 u.m. Presupunem ca goodwill-ul poate fi afectat, pe o baza raional, coerent i permanent, celor trei secii. Unitatea generatoare de Secia Secia Secia A Total trezorerie B C Active nete implicate n 900 1.200 1.300 3.400 activitatea unitii generatoare de trezorerie Goodwill 162 210 228 600 Total 1.062 1.410 1.528 4.000

Aplicarea testului ascendent": Valoarea contabil a seciei A 1.062 u.m. - Valoarea recuperabil a seciei A 1.000 u.m. = Pierdere de valoare 62 u.m. Pierderea de valoare de 62 u.m. va fi alocat activelor care compun secia A. 2. La informaiile din exemplul precedent se adaug urmtoarele: - goodwill-ul nu poate fi afectat, pe o baza raional, coerent i permanent, celor trei secii; - valoarea recuperabil a societii M este 4.100 u.m. Unitatea generatoare de Secia A Secia B Secia C Total trezorerie Active nete implicate in activitatea unitii generatoare 900 1.200 1.300 3.400 de trezorerie

68

Goodwill

Total Etapa 1: Aplicarea testului "ascendent" Valoarea contabil a seciei A 900 u.m. Valoarea recuperabila a seciei A 1.000 u.m. Nu exist pierdere de valoare Etapa 2: Aplicarea testului descendent" Cea mai mic unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea de trezorerie A i creia i se poate afecta, pe o baza raional, coerent i permanent, valoarea contabil a goodwill-ului este societatea M. Valoarea contabila a societii M 4.000 u.m. Valoarea recuperabila a societii M 4.100 u.m. Nu exist pierdere de valoare Activele suport sunt alte active dect goodwill-ul, care contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de trezorerie examinat, ct i ale altor uniti generatoare de trezorerie. Exemple de active suport: cldirea n care se afl sediul societii, echipamentele informatice sau un centru de cercetare. Pentru a testa deprecierea unei uniti generatoare de trezorerie, o ntreprindere trebuie s identifice toate activele suport legate de unitatea de trezorerie examinat. Pentru fiecare activ suport identificat se vor aplica procedee similare cu cele utilizate n cazul goodwill-ului. Pierderea de valoare a unei uniti generatoare de trezorerie Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea sa contabil. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii, n urmtoarea ordine: - mai nti, goodwill-ului afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); - apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii. Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie s fie tratate ca pierderi de valori ale activelor izolate. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: - preul net de vnzare (dac poate s fie determinat); valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat); i zero. Mrimea pierderilor de valoare, care altfel ar fi fost afectat activului, trebuie s fie repartizat, pe baz de prorat, ntre celelalte active ale unitii. Dac valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate fi determinat: - pentru acest bun, este contabilizat o pierdere de valoare, dac valoarea sa contabil este mai mare dect valoarea cea mai mare dintre preul sau net de vnzare i cea rezultat din procedeele de afectare descrise anterior; i - pentru acest bun, nu este contabilizat nici o pierdere de valoare, dac unitatea generatoare de trezorerie corespondent nu este depreciat; acest principiu este operaional, chiar i n situaia n care preul net de vnzare al activului este mai mic dect valoarea sa contabil.

6.000 4.000

69

Exemplu Exist indicii c un echipament tehnic, cu valoare contabil net de 100.000.000 de lei, a pierdut din valoare. Echipamentul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active, el fcnd parte din aceeai unitate generatoare de trezorerie cu o cldire cu valoarea contabil net de 300.000.000 de lei i un teren cu valoarea contabil de 200.000.000 de lei. Nu exist goodwill ce poate fi ataat raional unitii generatoare de trezorerie. Presupunem c valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie este de 540.000.000 de lei. Valoarea contabil a unitii generatoare de trezorerie este: 100.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000 = 600.000.000 de lei. Pierderea de valoare = 600.000.000 - 540.000.000 = 60.000.000 de lei Deoarece nu exist goodwill, pierderea se imput asupra activelor din unitatea generatoare de trezorerie n funcie de prorata valorii contabile: - pentru echipament: 60.000.000 x 100.000.000/600.000.000 = 10.000.000 de lei; - pentru cladire: 60.000.000 x 300.000.000/600.000.000 = 30.000.000 de lei; - pentru teren: 60.000.000 x 200.000.000/600.000.000 = 20.000.000 de lei. Pierderea de valoare se va contabiliza astfel: 6813 = % 60.000.000 2911 20.000.000 2912 30.000.000 2913 10.000.000 F. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare Aceste dispoziii utilizeaz termenul un activ", dar ele se aplica att la un activ izolat, ct i la o unitate generatoare de trezorerie. La fiecare nchidere de exerciiu, o ntreprindere trebuie s aprecieze dac exist un indiciu care s arate c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, poate nu mai exist ori s-a diminuat. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acestui activ. Pentru a aprecia dac exist un indiciu care s arate c poate nu mai exist ori s-a diminuat o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, o ntreprindere trebuie s ia n considerare, cel puin, urmtoarele indicii: Surse externe de informaii: - n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a crescut n mod semnificativ; - schimbri semnificative, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor apropiat, n mediul tehnologic, economic sau juridic sau al pieei n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde / se cumpr activul n cauz; - ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei s-au diminuat n cursul exerciiilor i este probabil ca astfel de diminuri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate a activului i s majoreze, n mod semnificativ, valoarea recuperabil a activului. Surse interne de informaii: - schimbri importante, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin intr-un viitor apropiat, n gradul sau modul de utilizare a unui activ, aa cum este el utilizat sau cum se ateapt s fie utilizat;
70

schimbrile includ investiiile angajate n cursul exerciiului, pentru a ameliora un activ sau a ameliora nivelul sau de performan, dincolo de nivelul de performan definit iniial, sau un angajament de a abandona sau de a restructura activitatea de care aparine activul; - indicaii care provin din sistemul intern de informare arat c performan economic a activului este sau va fi mai bun dect cea ateptat. O pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, trebuie s fie reluat (diminuat) dac, i numai dac, a avut loc o schimbare n estimrile utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare. ntr-un astfel de caz, valoarea contabil a activului trebuie s fie majorat la nivelul valorii sale recuperabile. Aceasta cretere este o reluare (diminuare) a pierderii de valoare. O reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare reflect o cretere a potenialului de serviciu estimat al unui activ, care rezult fie din utilizarea sa, fie din vnzarea sa de la data la care o ntreprindere a contabilizat, ultima oar, o pierdere de valoare pentru acest bun. In cazul unui activ izolat, valoarea sa contabil, majorat ca urmare a relurii (diminurii) unei pierderi de valoare, nu trebuie s fie mai mare dect valoarea contabil care ar fi fost determinat (din care se deduc amortizrile), dac, n cursul exerciiilor anterioare, nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizat pentru activul respectiv. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie s fie contabilizat imediat la venituri, n contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i IAS 38. EXEMPLU: La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 25.000.000 de lei pentru un mijloc fix cu valoarea contabil de 100.000.000 de lei. Durata de utilitate rmas la acea data era de 10 ani. La 31.12.N, exist indicii c pierderea de valoare a mijlocului fix s-a diminuat. La 31.12.N-2 se nregistreaz pierderea de 25.000.000 de lei: 6813 = 2913 25.000.000

In urma acestei nregistrri, valoarea contabil a mijlocului fix devine: 100.000.000 25.000.000 = 75.000.000 de lei. Analiza situaiei la 31.12.N: - amortizarea aferent exerciiilor N-1 i N: 2 ani x 75.000.000 de lei / 10 ani = 15.000.000 de lei. - valoarea contabil net a mijlocului fix la 31.12.N: 75.000.000 - 15.000.000 60.000.000 de lei. - amortizarea anual a mijlocului fix, dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100.000.000 de lei / 10 ani = 10.000.000 de lei. - valoarea contabil net pe care ar fi avut-o activul dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100.000.000 - 2x10.000.000 = 80.000.000 de lei. Cazul l: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a mijlocului fix este 72.000.000 de lei.
71

Diminuarea pierderii cu 12.000.000 de lei va majora valoarea contabil a activului la 72.000.000 de lei (egala cu valoarea recuperabil), care este mai mic dect valoarea pe care ar fi avut-o activul dac anterior nu ar fi fost depreciat (80.000.000 de lei). 2913 = 7813 12.000.000

Cazul 2: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a mijlocului fix este 85.000.000 de lei. Dac societatea ar relua integral pierderea (25.000.000 de lei), valoarea contabil a activului ar deveni 85.000.000 de lei, ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare dect cea pe care ar fi avut-o activul dac nu ar fi fost anterior depreciat (80.000.000 de lei). Ca urmare, pierderea maxim ce poate fi reluata este 20.000.000 de lei. 2913 = 7813 20.000.000

Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie repartizat, pentru a majora valoarea contabil a activelor unitii, n urmtoarea ordine: - mai nti, altor active dect goodwill-ul, la nivelul proratei valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii; - apoi, goodwill-ul afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul), dac dispoziiile referitoare la goodwill sunt satisfcute. Aceste creteri ale valorii contabile trebuie s fie tratate ca reluri (diminuri) ale pierderilor de valoare privind activele izolate. Aplicaii: 1. Prezentai conceptul active imobilizate conform IAS/IFRS. 2. Realizai nregistrri n contabilitate a recunoaterii iniiale a activelor imobilizate. 3. nregistrai n contabilitate operaiuni de ajustare a valorii activelor imobilizate.

72

BIBLIOGRAFIE

1. Grbin M., Bunea ., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, ediia a III-a revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 2. Feleag N., Malciu L, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002 3. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) incluznd Standarde Internaionale de Contabilitate (IASs) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2006, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 *** OMFP 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 bis/30.11.2005

73