Sunteți pe pagina 1din 54

UNIVERSITATEA DE VEST TIMIOARA FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRARE A AFACERILOR MASTER AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Lucrare de disertaie

2010

UNIVERSITATEA DE VEST TIMIOARA FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRARE A AFACERILOR MASTER AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Lucrare de disertaie Frauda i eroarea n audit

2010

INTRODUCERE

1.

CONCEPTUL DE FRAUD I EROARE N AUDITUL

FINANCIAR-CONTABIL 1.1 DEFINIIA AUDITULUI 1.2 SCOPUL ACTIVITII DE AUDIT 1.3 CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE. DEFINIIE. FACTORI DISTINCTIVI 2. STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE N DOMENIU. ATRIBUIUNILE AUDITORULUI

6 6 7 8 11

3.

RESPONSABILITI N DETECTAREA FRAUDELOR I ERORILOR

3.1 RESPONSABILITATEA CELOR NSRCINAI CU GUVERNANA I CONDUCEREA 13 3.2 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI 14 4. INSTRUMENTE DE CONTROL INTERN PENTRU PREVENIREA APARIIEI FRAUDELOR I ERORILOR 4.1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND SISTEMELE DE CONTABILITATE I DE CONTROL INTERN 4.2 RAPORTRI PRIVIND FRAUDELE I ERORILE DESCOPERITE 17 17 20

5. PROBE I TESTE DE AUDIT PENTRU DETERMINAREA ERORILOR I FRAUDELOR


5.1 PROBE DE AUDIT 21 5.2 PROCEDURI DE FOND 25 5.3 PROCEDURI COMPLEMENTARE PENTRU OBINEREA PROBELOR DE AUDIT I DETECTAREA ERORILOR I FRAUDELOR 30 RELAIA DINTRE RISCUL DE AUDIT I NIVELUL ERORILOR I FRAUDELOR 32 6.1 RELAIA RISC DE AUDIT ERORI I FRAUDE 32 6.2 RISCUL INERENT 33 6.3 RISCUL DE CONTROL 34 6.4 RISCUL DE NEDETECTARE 36 6.5 RISCUL DE AUDIT DETALIAT I RISCUL SUPERFICIAL 37 6.6 FACTORI DE RISC 38 7. EROAREA I PRAGUL DE SEMNIFICAIE 43 7.1 PROCEDURI UTILIZATE N CAZUL N CARE CIRCUMSTANELE INDIC EXISTENA UNEI POSIBILE DENATURRI 45 7.2 CONSIDERAREA DAC O DENATURARE IDENTIFICAT POATE CONSTITUI UN INDICIU DE FRAUD 45 7.3 COMUNICAREA I DECLARAIILE CONDUCERII 46 8. CONSECINELE FRAUDELOR I ERORILOR ASUPRA PROFESIEI DE AUDITOR 8.1 STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI 48 8.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI. SANCIUNI APLICATE 49 CONCLUZII 53 REFERINE BIBLIOGRAFICE 55

6.

INTRODUCERE
4

Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n Romnia, unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de reform i integrarea economiei romneti n structurile Uniunii Europene. Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput. Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de tranzacii financiare, fuziunea, i falimentul societilor. Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut sub aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era similar cu istoria economic. O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii sociale i formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe, toate acestea determinnd necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face calcule. nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani. Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ. Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil. Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs. Se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i contabilitatea i controlul financiar. Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile romneti cu standardele contabile prevzute pe plan internaional. Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European. n concluzie, Romnia impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice determin perfecionarea continu a standardelor de contabilitate i audit precum i a cunotinelor profesionitilor n domeniu.

1. CONCEPTUL DE FRAUD I EROARE N AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL


1.1 DEFINIIA AUDITULUI Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calitii etc.). n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care asigur desfurarea procesului de audit financiar Dup cum o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i practic a acestei discipline de studiu, n aceeai masur este de ateptat c studiul evoluiei disciplinelor conexe contabilitii - aa cum este auditul - s conduc la aceleai rezultate. Tehnicile i instrumentele contabile s-au dezvoltat ca rspuns la necesitile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat ntr-un moment sau altul de timp. n aceeai masur, disciplinele conexe sau ramurile contabilitii, care sau creat n timp, au urmat ritmul de evoluie impus de contabilitate. Plecnd de la aceasta premis, auditul financiar, care utilizeaz cu predilecie informaiile produse de contabilitate, a urmat aceeai linie de dezvoltare impus de necesiti practice. Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. 1.2 SCOPUL ACTIVITII DE AUDIT

Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena contabil n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o activitate credibil i corect. Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun profesionist, cu caliti profesionale i morale deosebite, duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale informaiei contabile i anume, credibilitatea ei. n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia a fost obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general acceptate i confer un plus de credibilitate. Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate ofer un plus de credibilitate informaiilor din situaiile financiare. Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti morale i etic profesional, o experien practic ndelungat, recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional. Timp de secole ntregi, obiectivul primar al auditului a constat n descoperirea fraudelor i erorilor. n ultimul secol de practic, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea fraudelor i erorilor ctre stabilirea msurii n care situaiile financiare respect obiectivul de imagine fidel.

1.3 CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE. DEFINIIE. FACTORI DISTINCTIVI

n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, datorate fraudei. Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interprearea greit a faptelor. O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor. Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante : denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor.

Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica: Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Interprearea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare.

Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii. Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern. Conform normei 240 Fraud and error, n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiilor financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii constatrilor i raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n considerare i riscul detectrii unor anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalitai. Normele internaionale de audit precizeaz c termenul frauda se refer la o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor fianaciare. De regul, prin fraud se urmarete obinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale. Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul: Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor (falsificarea lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevarului); Denaturarea unor active, sau furtul acestora; Alocarea necorespunztoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la nrutirea situaiei financiare a companiei auditate, cu consecine directe asupra continuitii activitii acesteiea; Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii situaiilor financiare;

Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea prezentrii unor situaii financiare care s induca n eroare utilizatorii acestora. Termenul eroare, definit de standardele internaionale de audit, se refer la o greeal neintenionat aparut n situaiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie s fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie s nu fi realizat i nici s nu se fi ateptat s realizeze vreun ctig personal de pe urma acestora. Diferena dintre o eroare i orice alt neregul const n intenie. Cu toate acestea, nu puine sunt cazurile n care erorile au aceleasi consecine ca i fraudele, iar n situaii de acest gen, auditorii trebuie s se asigure c nu este vorba despre o fraud. Erorile pot fi generate de: Greeli matematice sau contabile aparute n cadrul estimarilor, calculeleor sau al nregistrrilor contabile; Trecerea cu vederea sau interpretarea greit a unor fapte cu inciden semnificativ asupra situaiilor financiare; Aplicarea greita a politicilor contabile din necunostina de cauza. Standarele de audit INTOSAI prevd c n desfurarea auditrilor de regularitate (financiare) trebuie testat conformitatea i cu legile i reglementarile n vigoare. Auditorul trebuie s conceap etapele i procedurile de audit pentru a obine o asigurare rezonabil a detectrii erorilor i fraudelor care ar putea avea efect direct i material asupra sumelor din situaiile financiare sau asupra rezultatelor auditului. Totodat, auditorul trebuie s fie contient de posibilitatea c actele ilegale s aib un efect indirect i material asupra situaiilor financiare sau rezultatelor auditului. n conformitate cu prevederile Legii Contabilitaii nr. 82/1991, efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate care ar avea drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielor, rezultatelor, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepseste conform legii. Standardele de audit din SUA prevd, alaturi de fraude i erori, actele sau faptele incorecte, produse cu intenie de ctre manageri i operatori, singuri sau/i mpreun cu eventuali clieni; n randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele fapte: tranzacii sau operaiuni comerciale/financiare ilegale; nregistrarea neadecvat, incomplet sau cu ntrziere semnificativ a unor tranzacii sau documente de gestiune; pli din casieria ntreprinderii pentru: obiective neidentificate; servicii nespecificate; servicii de consultan efectuate de salariai, birouri sau oficii afiliate, societi cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii n sume excesive , comparativ cu sumele pltite n mod curent pentru servicii similare. Totui, chiar un audit desfurat potrivit standardelor nu garanteaz absena unor abateri materiale n ceea ce privete informaia financiar, pentru c adesea

10

abaterile presupun ncercri de mascare care uneori nu pot fi detectate, n ciuda planificrii adecvate a auditului i respectrii standardelor de audit. Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s identifice poteniale oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.

2. STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE N DOMENIU. ATRIBUIUNILE AUDITORULUI


n Romania, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului ,persoanele abiliate s desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc. Auditarea entitilor se face dup modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca auditarea s se fac de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; d) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printrun paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. 11

Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n doua categorii: -standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra situaiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia ,Camera Auditorilor din Romnia ,n baza legii a hotart aplicarea Cadrului General al Standerdelor Internaionale de Audit. - reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i profesional n domeniul financiar. Unul dintre standarde, Standardul Internaional de Audit 240 se refer la Fraud i eroare.Scopul Standardului Internaional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare i dezvolt modul n care standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate urmeaz s fie aplicate n relaie cu riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei. Standardele i ndrumrile din ISA se intenioneaz a fi integrate n procesul general de audit. Auditul financiar contabil este orientat spre: a)verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitii(postulate ,principii,norme i reguli de evaluare), general acceptat , a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic. b) verificarea i certificarea reflectarii n contabiliate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Auditorul trebuie sa urmareasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care raspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie. Conform ISA 240 (Standardul Internaional de audit care se refera la Fraud i Eroare), atribuiunile auditorului sunt: -s efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei -s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorat fraudei, s evalueze proiectarea controalelor interne aferente ale entitii, inclusiv activitile relevante de control i s determine dac au fost implementate -s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie

12

desemnarea i supravegherea personalului; s ia n consideraie politicile contabile folosite de entitate i sa includ un element de neprevazut n selectarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate -s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri ale controalelor de ctre management -s determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturri semnificative datorate fraudei -s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta ca este vorba de o fraud -s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud -s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana. -s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare i de implementare -s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din fraud sau suspiciiune de fraud, -stabilete cerinele de documentare

3. RESPONSABILITI FRAUDELOR I ERORILOR

DETECTAREA

3.1 RESPONSABILITATEA CELOR NSRCINAI CU GUVERNANA I CONDUCEREA Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti. Responsabiliti ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n funcie de entitate i de la o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul entitii. Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare. Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de

13

asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas. 3.2 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Asfel, din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exista circumstane care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunostina auditorului pe parcursul misiunii de audit. Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste motive, auditorul este capabil s obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la care se situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor. Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ aprut din frauda managerial este mai mare dect n cazul fraudei svrite cu asocierea angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale 14

conducerii se por afla n poziia n care s nu in cont de procedurile de control menite s previn fraudele similare svrite de ali angajai, de exemplu, dictnd subordonailor s nregistreze incorect tranzaciile sau s le tinuiasc. Dat fiind poziia de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea fie s dicteze angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei fraude, cu sau fr cunotina angajailor. Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint, n sine: (a) (b) (c) (d) Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil, O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat, Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.

Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. O astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu: Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar). Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul acelei anumite entiti, a locurilor n care este cel mai probabil s se produc erori sau a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii echipei de audit pot obine o mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, i a modului n care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfura anumite investigaii

15

sau proceduri de audit i la modul n care vor fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri.

Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea conducerii: (a) i. ii. Pentru a obine o nelegere a: Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude; Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n scopul abordrii unui astfel de risc;

(b) Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor; (c) Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i (d) Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative.

4 INSTRUMENTE DE CONTROL INTERN PENTRU PREVENIREA APARIIEI FRAUDELOR I ERORILOR


4.1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND SISTEMELE DE CONTABILITATE I DE CONTROL INTERN n activitatea s de evaluare a gradului de conformitate a situaiilor financiare cu principiul imaginii fidele, auditorul are c scop principal cunoaterea att a sistemului contabil al companiei auditate, deoarece cu ajutorul acestui sistem sunt produse

16

situaiile financiare care fac obiectul auditului, ct i sistemul de control intern al acesteia, deoarece el este cel care ajut la buna funcionare a sistemului contabil. Trebuie precizat faptul c, prin intermediul unui sistem de control eficient, performant i mai ales adaptat mediului n care ii desfasoar activitatea respectiva entitate economic, are loc monitorizarea apariiei eventualelor erori sau chiar fraude, evideniate prin evaluarea sistemului contabil. n acest mod, eventualele omisiuni, inexactitai, erori sau aciuni frauduloase relevate de sistemul contabil, vor putea fi prevenite, detectate i corijate n urma aplicrii riguroase a procedurilor de control intern. Controlul intern este organizat la nivelul entitaii economice, intr n atribuiile conducerii acesteia i se definete ca ansamblul msurilor ntreprinse viznd structurile organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n scopul atingerii urmatoarelor obiective: realizarea scopurilor entitaii ntr-o manier economic, eficienta i eficace; respectarea reglementarilor legale i dispoziiilor conducerii; protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite i fraudelor; dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii financiare i de management corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii entitaii economice. Sistemul de control intern se extinde, aadar, dincolo de aspectele ce privesc strict sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a mangementului i aflndu-se n prima linie de aparare a patrimoniului mpotriva erorilor i fraudelor. Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control (riscuri ce nu depind de auditor), vor permite auditorului s identifice informaiile eronate sau care influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare, s stabileasc proceduri de audit adecvate i s aprecieze factorii semnificativi de risc ai informaiilor eronate. Natura, durata i intinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obine nelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie de factori, cum sunt : - complexitatea ntreprinderii, mrimea i mediul informatic n care activeaz ; - existena i tipul de control intern aplicat ; - documentele / probele materiale privind controlul intern specific ; - evaluarea riscului inerent de ctre auditor. Controlul intern, dup Alain Mikol reprezint ansamblul procedurilor, regulilor, formalitilor i controalelor care asigur protejarea patrimoniului ntreprinderii i eficiena aplicrii politicii sale; controlul intern se bazeaz pe principii general recunoscute de organizaii profesionale. Literatura de specialitate [Alain Mikol Principes generaux du controle interne] identific un set de principii generale a cror aplicare asigur calitatea controlului intern, dup cum urmeaz: Principiul organizrii: orice ntreprindere trebuie s fie organizat raional. Pe msura ce ntreprinderea este mai mare i apare 17

delegarea de responsabiliti, este necesar separarea celor patru funcii fundamentale: funcia de decizie, de deinere de valori monetare sau bunuri fizice, de contabilizare i funcia de control; 1. funcia de decizie este cea care genereaz angajarea ntreprinderii fa de teri : clieni, furnizori, salariai, acionari, etc. Ea este exercitat de ctre angajai de nalt competen, care angajeaz patrimoniul ntreprinderii pentru sume importante ; 2. funcia de deinere de bunuri fizice, este exercitat n principal de magazioneri. Funcia de deinere de valori monetare este exercitat de orice persoan care manipuleaz bani lichizi, cecuri, trate, sau care, la modul general, are semntur autorizat la o banc, pentru plata salariilor, cumprarea de titluri la burs, sau semnarea oricrui titlu de plat. 3. funcia de contabilizare este exercitat de contabili i, prin extensie, de orice persoan care poate aduce informaii legate de circuitul contabil : magazionerii, care indic intrarile i iesirile de stocuri ntr-un fiier informatizat de inventar contabil permanent, sau vnztorii care ntocmesc direct facturile de la un terminal legat la un server, care ine contabilitatea. 4. funcia de control are drept obiectiv verificarea operaiilor de decizie, de deinere sau de contabilizare realizate de alte persoane sau ierarhii. n toate cazurile ea inglobeaz aprobarea unei decizii. Absena separrii ntre funciile de decizie, deinere de valori monetare sau bunuri fizice, contabilizare i de control antreneaz posibilitatea de fraud fr c acestea s poat fi depistate prin controale rutiniere. Principiul integrarii (autocontrolului): controlul intern trebuie s includ proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor i fraudelor; Principiul permanenei: procedurile de control trebuie s fie perene. Orice organizaie trebuie s asigure o stabilitate a structurilor sale de control. Totui, aceast posibilitate nu trebuie tradus prin rigiditatea regulilor de control intern. Principiul permanenei permite delimitarea deficienelor de control intern i a cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern; Principiul universalitii: procedurile de control intern trebuie s fie aplicate n toata ntreprinderea, nefiind permis existena unor persoane privilegiate sau structuri n afara controlului intern;

18

Principiul independenei: obiectivul controlului intern trebuie s fie realizat independent de metodele, procedeele i mijloacele utilizate de ntreprindere pentru desfurarea afacerilor acesteia. Principiul informrii: informaia produs de controlul intern trebuie s posede dou caliti: s fie verificabil i s fie util. O informaie este verificabil dac i se pot identifica sursele, adic poate fi justificat i autentificat. O informaie este considerat a fi util dac este obinut de la surs, este neredundant, iar costul ei este inferior avantajelor pe care le genereaz; Principiul armoniei: const n adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului sau, n funcie de importana riscurilor pe care le evit i a costului su de aplicare. Respectarea acestui principiu presupune considerarea procedurii de control, comparativ cu costul generat de producerea deficienelor. Principiul calitii personalului: un personal calificat este un element necesar pentru asigurarea unui control intern de calitate i implicit pentru detectarea i corijarea eventualelor erori sau fraude. Aplicarea acestor principii n organizarea i desfurarea controlului intern, garanteaz existena unui control intern de calitate, adic raional conceput i corect aplicat, ceea ce constituie o prezumie foarte serioas de fiabilitate a informaiei contabile, respectiv o asigurare conform creia situaiile financiare nu sunt alterate de erori sau fraude.[Norme de audit financiar i certificate a bilanului contabil, nr.1, CECCAR, 1995, p. 5] n sfera de cuprindere a controlului intern intr urmatoarele tipuri de controale: [Mircea Boulescu, M. Mare, M. Ghi Fundamentele auditului , 2001, pag.65] a) controlul administrativ intern, care se exercita sub forma controlului ierarhic de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine; b) controlul financiar i cel de gestiune; c) controlul financiar preventiv propriu; d) controlul reciproc, exercitat ntre compartimente i salariai, pe baza fluxurilor materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separarii sarcinilor; e) autocontrolul salarailor asupra lucrarilor executate; f) controlul contabil intern, care este plasat n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor i bazat pe principiile contabile, respectiv dubla nregistrare i egalitatea bilanier. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidena cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic, respectiv sintetic, precum i corelaiile dintre nregistrrile contabile i realitatea faptic etc. Prin punerea n aplicare a procedurilor de control enunate anterior, are loc prevenirea, detectarea, descurajarea angajailor orientai - cu intenie - ctre practici

19

frauduloase, precum i corectarea erorilor semnificative identificate n urma controlului intern.

4.2 RAPORTRI PRIVIND FRAUDELE I ERORILE DESCOPERITE Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care: auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial asupra situaiilor financiare e nesemnificativ; a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative. Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitaii n ansamblul sau, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: (a) tipul de frauda sau eroare indicat; (b) probabilitatea apariiei lor; (c) probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat sau corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou situaii: n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.

20

n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere, fraudele sau erorile nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, luandu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul public. Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai din cadrul entitaii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea.

5 PROBE I TESTE DE AUDIT PENTRU DETERMINAREA ERORILOR I FRAUDELOR


5.1 PROBE DE AUDIT
Prin intermediul probelor de audit se evalueaz de ctre auditor fidelitatea declaraiilor conducerii comparativ cu informaiile coninute de situaiile financiare, i implicit dac sau n ce msura acestea au fost distorsionate sub influena erorilor sau fraudelor nedetectate sau necorectate. Probele de audit cuprind ansamblul informaiilor obinute de auditor, care stau la baza formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind documente primare i contabile care stau la baza situaiilor financiare, obinute din surse interne, informaii colaterale, precum i documente care reflect informaii obinute din surse externe referitoare la compania auditata. Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate n cadrul entitaii auditate, dar i din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmrilor primite de la partenerii comerciali, bnci, evaluatori, juriti etc.

21

Pe ntreg parcursul procesului de audit, auditorul colecteaz elemente probante pentru a-i justifica opinia de audit. Colectarea probelor n sine reprezint doar latura cantitativ a acestui proces, nefiind i suficient, urmnd astfel s fie verificat latura calitativ a probelor, adic veridicitatea declaraiilor. Aadar, auditorul va trebui s colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci i adecvate, care s dovedeasc n toate aspectele semnificative declaraiile conducerii companiei prezentate n situaiile financiare de sintez. Ca urmare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate , pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Suficiena probelor semnific faptul c probele obinute trebuie s fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit, respectiv obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de ncredere, ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate consider necesar eantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metod de eantionare implic aplicarea mai multor teste de audit, n consecin, obinndu-se probe mai numeroase. n situaia contrar, cnd nivelul de ncredere al auditorului este redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. n aceast situaie, auditorul poate aprecia c, prin acceptarea acestui nivel de risc, nu este necesar stratificarea eantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mic. Adecvarea probelor reprezint latura calitativ a probelor de audit. Adecvarea prezint dou caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont: relevana i credibilitatea. Relevana const n pertinena probelor de audit n privina probarii declaraiilor conducerii entitaii auditate. Altfel spus, o prob de audit este considerat relevant dac poate influena raionamentul auditorului n a accepta sau respinge o anumit declaraie prezentata n situaiile financiare. Credibilitatea const n aceea c probele de audit trebuie s fie de ncredere. Anumite probe prezint un grad de ncredere mai ridicat dect altele, datorit naturii activitii de audit. Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicrii unor metode mai curnd persuasive, dect al unor cercetari tiintifice cu concluzii ferme i obiective. Din acest motiv, cei mai muli auditori caut s probeze aceeai afirmaie a managementului ntreprinderii auditate, fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie prin obinerea de informaii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o combinaie a celor dou proceduri menionate.

22

n literatura de specialitate [OReilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke Montgomerys auditing , ed. a XI a, 1990] i n normele internaionale de audit regsim principalii factori care pot influena credibilitatea unei probe de audit: Gradul de independen a sursei. O sursa independent poate asigura eliminarea erorilor intenionate (a fraudelor). Probele de audit obinute din surse externe (confirmri primite de le teri) sunt mai credibile dect probele de audit obinute din interiorul ntreprinderii auditate. Nivelul de competen profesional a sursei. O surs competent elimin erorile neintenionate. Pentru c o proba de audit s fie credibil, aceasta trebuie s provin de la presoane competente, care au pregatirea profesioanal necesara pentru a elimina erorile. n situaia n care auditorul nu poate evalua el nsui anumite probe de audit, trebuie s apeleze la experi care au competena necesar. Structura de control intern. Datele care sunt obinute n condiiile existenei unei structuri de control intern funcionale i eficiente, sunt mai credibile dect cele obinute n condiiile n care controlul intern este slab sau inexistent. Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O prob de audit este cu att mai obiectiv cu ct necesit un grad mai mic de raionament profesional n evaluarea s. Se consider c probele de audit sunt cu att mai obiective (deci i mai credibile) cu ct acestea sunt obinute de auditor n mod direct. Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente i declaraii scrise sunt mai credibile dect cele verbale. Atunci cnd probele obinute din surse i prin metode diferite converg ctre acelai rezultat, probele de audit au o fora de persuasiune mai mare. n aceste condiii, auditorul poate obine un grad cumulat de ncredere mai ridicat dect cel pe care l-ar fi obtinut din probele de audit considerate n mod individual. Factorii care pot influena judecata profesional a auditorului cu privire la aprecierea suficienei i adecvrii probelor de audit sunt: evaluarea naturii i nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacii; natura sistemelor contabile i de control inten, precum i evaluarea riscului de control; pragul de semnificaie a elementului care este examinat; experiena ctigat n timpul misiunilor de audit anterioare; rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele i erorile descoperite;

23

sursa i credibilitatea informaiilor/ probelor de audit obinute. De regul, auditorul urmarete s se sprijine pe probe de audit care sunt de natur

diferit sau care provin din surse multiple, urmrind argumentarea opiniei de audit, i nu neaparat conducerea utilizatorului ctre concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El caut s obina un grad de persuasiune ridicat, mai ales datorit faptului c n activitatea sau entitatea auditata pot exista puncte delicate sau controversate i, drept consecin, auditorul va cauta s probeze cu dovezi suficiente i adecvate opinia sa. Fiabilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz gradul de persuasiune furnizat i cantitatea de probe de audit necesar. Cantitatea de probe de audit necesar pentru a oferi auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de : obiectivele auditului, de criteriile de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum i de evaluarea costurilor i avantajelor diverselor tehnici de obinere a probelor de audit. Obiectivele auditului influeneaz hotrtor asupra cantitii i tipului de probe de audit necesare. Spre exemplu, dac obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea unei anchete asupra unui punct slab (lacune), referitor la existena i repercursiunile sale, este necesar ca auditorul s se conving c banuiala i suspiciunea i justific intervenia. Dac este cazul, trebuie colectate probe de audit adecvate, care s permit dovedirea att pentru auditorul nsui, ct i conducerii entitaii existena i importana lacunei. n situaia n care conducerea nu este convns de constatrile auditorului, acesta trebuie s dein probe de audit incontestabile, suficiente i adecvate, care s-i susina opinia. Chiar dac auditorul urmrete s colecteze elementele probante necesare susinerii opiniei sale, n demersul sau, acesta trebuie s in cont inclusiv de disponibilitatea lor i de costul obinerii acestor probe. n contextul disponibilitii probelor de audit, se face distincia ntre dou aspecte diferite: Momentul n care probele sunt disponibile auditorului. Situaiile financiare supuse auditului sunt elaborate i devin disponibile abia dup nchiderea exerciiului financiar. Accesul auditorului la probele respective. Exist situaii n care, n mod legitim, auditorul nu are acces la anumite informaii, respectiv probe de audit (spre exemplu, accesul la reetele de fabricaie secrete). Dar, auditorul trebuie s fie foarte atent n aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei reapective i, prin urmare, nu are acces la probe, respectiv situaiile n care compania doar pretinde pstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de audit.

24

Costul probelor de audit are o legatur direct cu pragul de semnificaie. Astfel, obinerea unei probe de audit poate implica un cost att de mare (legat de timp i latura financiar), nct auditorul s considere c avantajele derivate din proba respectiva s fie inferioare eforturilor depuse. Ca atare, va stabili, dnd dovad de responsabilitate profesional, un nivel adecvat al pragului de semnificaie - superior cuantumului erorilor i fraudelor ce sunt de ateptat s apara n decursul misiunii de audit.

5.2 PROCEDURI DE FOND


Probele de audit pot fi obinute printr-o combinaie de teste de control i proceduri de fond (sau proceduri de fundamentare), sau, n unele cazuri, numai prin aplicarea procedurilor de fond. Cele dou trsturi ale probelor de audit suficiena i adecvarea sunt strns legate ntre ele i se regsesc att n cazul probelor de audit obinute att prin teste de control, ct i n cazul celor obinute prin proceduri de fundamentare. Standardele internaionale de audit rein urmatoarele definiii pentru testele de control, respectiv procedurile de fond: Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe

de audit privind proiectarea i modul de funcionare a sistemului contabil i de control intern. Se poate observa c testele de control sunt strns legate de evaluarea riscului de control prin faptul c aplicarea lor genereaz probele de audit necesare susinerii unei astfel de evaluri. Procedurile de fond reprezint testele efectuate de auditor pentru a

obine probe de audit n scopul detectrii erorilor cu impact semnificativ asupra situaiilor finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate n trei categorii: a) b) c) teste de detaliu privind tranzaciile; teste de detaliu privind soldurile; proceduri analitice.

Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (n cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil i de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i, n ultima instan, corectarea erorilor semnificative care distorsioneaz imaginea fidel a situaiilor financiare.

25

Probele de audit trebuie obinute pentru testarea concordanei fiecrei aseriuni a conducerii cu privire la situaiile financiare. Verificarea realitaii aseriunilor conducerii se refer la urmatoarele aspecte: [Standard 110 Glosar de termeni]

existena: un activ sau o obligaie exista la o anumita data; apartenena: un activ sau o obligaie aparine entitaii la o apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evaluare: un activ sau datorie este nregistrat la o valoare comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la

anumit dat; perioade i pot fi alocate entitaii respective; evenimente nenregistrate sau elemente neprezentate; contabil adecvat; valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunzatoare;

prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i

descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat. Obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivat i responsabil asupra modului de reflectare a imaginii fidele de ctre situaiile financiare, se materializeaz prin verificarea respectrii reglementarilor legale i de organizare interioar de ctre ntreprindere. Astfel, auditorul are n vedere modul n care sunt respectate regulile referitoare la inventariere, de inere a registrelor contabile, de respectare a principiilor contabilitii, precum i aplicarea regulilor referitoare la estimrile contabile i de evaluare a activelor entitii n cauz. Testele de detaliu privind tranzaciile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind tranzaciile, auditorul caut s obin probe despre elementele reflectate n debitul sau creditul unor conturi, n vederea evalurii modului de nregistrare a tranzaciilor. Asfel de tranzacii implic examinarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor contabile respective, att prin aplicarea testelor de urmrire a documentelor ct i a testelor inductive. Testele de urmrire sunt utile n verificarea exhaustivitii nregistrrii tranzaciilor: plecnd de la documentele justificative, auditorul poate verifica dac acestea au fost nregistrate integral, complet i corect n contabilitate. Prin testele de urmrire, auditorul poate identifica acele tranzacii care nu au fost nregistrate n contabilitate i care genereaz o subevaluare a structurilor prezentate n situaiile financiare.

26

Testele inductive sunt utile n verificarea realitatii tranzaciilor nregistrate n contabilitate: plecnd de la nregistrrile contabile, se verific dac exist documente justificative care s ateste c tranzaciile respective au avut loc n realitate, att c existena, ct i c valoare. Testele inductive permit auditorului s depisteze acele tranzacii nereale, fictive, care prin nregistrarea lor n contabilitate au generat o supraevaluare a structurilor prezentate n situaiile financiare. n categoria testelor de detaliu privind tranzaciile sunt cuprinse i testele de verificare a modului de aplicare a principiului independenei exerciiilor. Aceste teste sunt n schimb mai puin eficiente, deoarece nu se pot aplica dect o singur dat pe an. Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor n ansamblul lor, mai curnd, dect a tranzaciilor individuale care au condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se verific direct soldul final al contului (prin confirmri de la teri), fr c tranzaciile individuale de vnzare sau ncasare s prezinte importan din acest punct de vedere. Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza relaiile dintre (a) diverse categorii de informaii contabile prezentate n situaiile financiare; sau (b) informaiile produse de contabilitate n exerciiul curent i informaiile comparabile din perioade precedente sau informaiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe. Aceste proceduri prezint drept scop identificarea corelaiilor i a tendinelor de evoluie a elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caut s verifice gradul de adecvare a informaiilor pe care acesta le deine cu realitatea existent. Procedurile analitice pot fi aplicate nc din etapa de planificare a auditului, susinnd n acest mod eforturile auditorului de nelegere a mediului de afaceri n care activeaz clientul su. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar i de examinare final permite identificarea fluctuaiilor neateptate sau a corelaiilor neobinuite ntre informaiile analizate, punnd n eviden domeniile care comport un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate dect n mod obinuit, pentru verificarea domeniilor respective ce prezint un risc ridicat. Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dac soldurile conturilor n ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili msura n care acestea prezint valori complete, veridice, i reale, respectiv dac nu conin erori sau omisiuni semnificative.

27

Aceste proceduri pot fi utilizate i n vederea obinerii de elemente probante n legatur cu o anumit declaraie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai puin costisitoare. Totui, aplicarea exclusiv a procedurilor analitice nu permite obinerea unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca proceduri suplimentare menite s sprijine raionamentul i concluziile auditorului. Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n: comparaii cu informaii din perioadele anterioare; analiza previziunilor i estimrilor contabile (bugete previzionate comparaii cu performanele pe industrie, sector de activitate, pia

sau alte elemente de planificare); etc. Eficacitatea i eficiena procedurilor analitice depind n special de urmatorii factori: disponibilitatea i relevana informaiilor necesare pentru aplicarea credibilitatea informaiilor; acurateea cu care pot fi previzionate rezultatele. identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice; previzionarea rezultatelor ateptate; efectuarea calculelor i comparaiilor; analiza rezultatelor i constatarea abaterilor semnificative; verificarea abaterilor semnificative detectate; determinarea efectelor asupra programului de audit. procedurilor analitice; -

Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:

Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implic determinarea naturii procedurilor de fond, coordonarea lor n timp i stabilirea ariei de aplicare a procedurilor respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaie din situaiile financiare. Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce urmeaz a fi aplicate de ctre auditor comport un grad de subiectivism profesional, deoarece, mediul de desfaurare a activitii difer fundamental de la o ntreprindere la alt, i n consecin, ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, n funcie de elementele care urmeaz s fie verificate, auditorul trebuie s selecteze cele mai adecvate proceduri care s genereze probe de audit suficiente i adecvate justificrii opiniei de audit, folosind raionamentul profesional.

28

Coordonarea procedurilor de fond n timp. Nivelul riscului de nedetectare se constituie c unul din factorii determinani n alegerea momentului de aplicare n timp a procedurilor de fond, dar i datorit considerentelor bugetare implicate de procesul de audit. Dac nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu cteva luni nainte de nchiderea exerciiului financiar. n aceast situaie, testele de detaliu privind tranzaciile se pot aplica n perioada de timp dintre momentul verificrii soldurilor i momentul nchiderii exerciiului financiar. Invers, cnd riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de fond privind verificarea tranzaciilor i soldurilor trebuie aplicate ct mai aproape de momentul nchiderii exerciiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau fraud care poate aprea ntre momentul verificarii i cel al raportrii. n general, procedurile de fond care se pot aplica nainte de momentul nchiderii exerciiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmri de la clieni i debitori, asistarea la inventariere i inspecia fizic a investiiilor. Auditorul trebuie s se asigure c, prin aplicarea procedurilor de fond cu mult naintea datei de nchidere a exerciiului financiar, riscul apariiei erorilor semnificative pn la data ntocmirii raportului de audit nu crete. Exist o serie de indicii care confer auditorului asigurarea rezonabil c nu vor fi ocazioante erori semnificative n perioada ramas, cum ar fi: eficiena controlului intern; lipsa unor circumstane care s determine menagementul s emit soldurile finale ale conturilor verificate n timpul auditului sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct,

raportari eronate sau frauduloase; interimar sunt previzibile ca structura, mrime i importana; astfel nct s poat fi semnalate orice tranzacii neobinuite sau abatere semnificativ de la valorile normale n perioada ramas. n lipsa acestor indicii, auditorul poate decide s aplice procedurile de fond privind verificarea conturilor la data nchiderii exerciiului financiar. Exista totui o serie de proceduri de fond care se aplic exclusiv la data nchiderii exerciiului financiar, precum i n perioada care urmeaza acestei date pn la publicarea situaiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada testele de verificare a respectrii principiului independenei exerciiilor etc. n msura n care aplicarea acestor proceduri relev tranzacii sau fluctuaii neobinuite ale soldurilor conturilor, este necesar o investigare suplimentar a fenomenului respectiv, n scopul

29

identificrii naturii i cauzelor acestor fluctuaii. Aplicarea procedurilor de fond suplimentare trebuie s furnizeze astfel o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor auditului interimar la data nchiderii conturilor. Aria de aplicare a procedurilor de fond. ntinderea unei proceduri de audit se refer la numrul de elemente sau mrimea eantionului care se ia n considerare pentru aplicarea unei anumite proceduri. ntinderea procedurilor de fond este influenat de nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare; astfel, cu ct riscul de nedetectare este mai sczut, cu att procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea ca, n funcie de circumstanele specifice, s varieze cantitatea de probe de audit prin restrngerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.

5.3 PROCEDURI COMPLEMENTARE PENTRU OBINEREA PROBELOR DE AUDIT I DETECTAREA ERORILOR I FRAUDELOR

Auditorul poate obine probe de audit i prin aplicarea procedurilor complementare, cum sunt: inspecia, observaia, examinarea documentelor i a nregistrrilor, investigarea i calculul. n acest mod, pot fi determinate eventualele erori i/sau fraude, precum i dac acestea influeneaz n mod semnificativ imaginea fidel reflectata de situaiile financiare. Momentul aplicrii acestor proceduri complementare depinde de intervalele de timp la care probele de audit sunt disponibile auditorului, iar modul de combinare a acestora depinde numai de raionamentul auditorului. Inspecia. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, depinznd de natura i sursa lor, precum i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor. Exist trei mai categorii de probe de audit documentare care furnizeaz grade diferite de credibilitate pentru auditor. n ordinea descrescatoare a credibiliitii, acestea sunt: (a) (b) (c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de teri; probe de audit cu caracter documentar, elaborate de teri i pstrate probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de

de entitate; entitate. Inspecia documentelor poate implica att aplicarea testelor de urmarire, ct i a testelor inductive.

30

Observaia. Observaia const n urmarirea unui proces sau examinarea unei proceduri care este efectuat de personalul unitaii, cum ar fi, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii activelor fixe i circulante, efectuat de personalul entitii, observarea aplicarii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit. Auditorul trebuie s ina seama de faptul c observarea anumitor proceduri ale clientului sau, deformeaz implicit rezultatele acestor proceduri, deoarece, n lipsa auditorului, n lipsa unei supervizri se poate c angajaii s nui desfoare activitatea cu aceeai rigurozitate. Examinarea documentelor i a nregistrrilor. Examinarea documentelor emise sau primite de entitatea auditat sau terii acesteia presupune citirea documentelor, urmrirea circuitului acestora, compararea i reconcilierea lor. Prin urmrirea circuitului documentelor, auditorul verific modul de nregistrare n contabilitate a facturilor emise ctre clieni sau primite de la furnizori. Prin examinarea documentelor, auditorul acord o atenie special aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum i de fondul acestora (msura n care documentele reflect o tranzacie real, dac sumele sunt corecte i complete, dac semnturile existente sunt cele autorizate etc.) Investigarea const n obinerea de informaii prin chestionarea, n scris sau verbal, persoanelor din interiorul sau din afara entitaii. Rspunsurile la investigaii pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior, informaii care se coroboreaza cu alte probe de audit. n etapa de planificare a auditului, auditorul caut s obina un anumit grad de cunoatere a activitii clientului sau, o procedur larg utilizat pentru obinerea de cunotinte despre client fiind investigaia. Confirmarea const n rspunsul la o investigaie pentru a corela informaiile coninute n nregistrrile contabile. Confirmrile sunt solicitate de regula unor tere pri , pentru verificarea veridicitaii unor informaii. Calculul const n verificarea acurateei aritmetice a sumelor cuprinse n documentele surs, nregistrri contabile sau situaii financiare. n acest mod, prin punerea n aplicare a testelor de audit, a procedurilor de fond i, n general, a tuturor instrumentelor i tehnicilor de colectare a elementelor probante, pe care un auditor le are la dispoziie n demersul sau, se identific gradul de concordan a declaraiilor scrise i verbale ale conducerii entitaii cu realitatea constatat de auditor. Se determin, n acelai timp, nivelul riscului de audit pe care auditorul este dispus s-l accepte, stabilindu-se pe aceasta baza, un prag de semnificaie adecvat, n funcie de nivelul erorilor (fraudelor) ce sunt de ateptat s apar.

31

Prin obinerea de probe de audit, adic de informaii relevante, pertinente i rezonabile privind entitatea auditat, se va susine certitudinea global i credibilitatea raportului de audit. n eventualitatea n care sunt descoperite erori sau aciuni frauduloase ce nu au fost corectate sau cuprinse n situaiile financiare, opinia contrar a auditorului referitoare la nerespectarea principiului imaginii fidele va fi susinut i argumentat cu probe de audit, neputnd fi acuzat de subiectivitate sau rea-intenie n desfurarea misiunii de audit.

6 RELAIA DINTRE RISCUL DE AUDIT I NIVELUL ERORILOR I FRAUDELOR


6.1 RELAIA RISC DE AUDIT ERORI I FRAUDE n evaluarea situaiilor financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit obinerea unui grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate aspectele lor eseniale, adic nu conin informaii neconforme cu realitatea i nu sunt alterate ca efect al erorilor i/sau fraudelor intervenite n activitatea ntreprinderii. Avnd n vedere existena limitrilor inerente auditului, precum i oricarui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca anumite inexactiti sau erori semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactitai cu impact i de o importan semnificative, el trebuie s extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale. Riscul de audit ar putea fi definit c riscul pe care un auditor i-l asum de a emite o opinie de audit neadecvat n ceea ce privete situaiile financiare pe care le auditeaz. Evaluarea riscului ocup un loc important n analiza procesului de audit, considerandu-se c aceasta ar trebui s fie preocuparea central a auditorului. [I. Gray, S. Manson The audit process : principles, practice and cases , ed. a II-a, 2000] Standardele de audit rein urmatoarea definiie pentru riscul de audit: riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Astfel, nc din momentul n care accept misiunea de audit, dar i pe parcursul misiunii n sine, auditorii urmresc riscurile care pot aprea i care i pot conduce la opinii care nu reflect realitatea. Cu ct riscul este mai mare n ceea ce privete o anumit activitate a ntreprinderii, cu att mai mult timp se va aloca verificarii activitii respective. Evaluarea apariiei riscurilor este important i prin prisma faptului c n funcie de aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabilete ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor, precum i succesiunea n timp a aplicrii acestor elemente. Din punctul de vedere al posibilitii de a se produce, exist riscuri poteniale i riscuri posibile. Cele poteniale sunt mai susceptibile de a se produce, dac nu se 32

instituie un control eficient care s previn, descopere i corecteze eventualele erori, aceste riscuri fiind nregistrate la nivelul tuturor entitilor economice; riscurile posibile reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care conducerea nu a ntreprins msuri eficiente menite a le limita, i, ca urmare, exist o mare probabilitate c erorile s se produc fr s fie detectate i corectate. Conceptul de risc de audit implic trei componente: riscul inerent, riscul de control i cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezint i o clasificare a componentelor riscului de audit n funcie de capacitatea de intervenie a auditorului asupra lor, astfel: (i) riscul c situaiile financiare s conina erori, is (i) riscul c auditorul s nu detecteze aceste erori. Din acest punct de vedere, prima categorie de risc (alcatuit din riscurile inerente i de control) nu se afl sub controlul auditorului; acesta evalueaz riscurile asociate entitaii asociate entitaii auditate, dar nu le poate controla n nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce corespunde riscului de nedetectare) se afl sub controlul auditorului, acesta exercitnd acest control prin selectarea i aplicarea testelor de control asupra unor informaii pe care dorete s le evalueze. Normele de audit nr.1/1995 emise de CECAR, subliniaz ideea conform careia controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta , auditorul trebuind s in cont de specificitatea organizaional a fiecarei ntreprinderi, respectiv de structura departamental i zonal, de talia acesteia, de mediul n care ii desfoar activitatea, precum i de obiectul sau de activitate i de reglementrile speciale ale sectorului de activitate (formarea preurilor, finanri, vnzri etc.). Avand n vedere cumulul acestor elemente, auditorul evalueaz riscul potenial de apariie i manifestare a erorilor i fraudelor, care poate afecta activitatea fiecarei entitai economice n parte, dar i nereflectarea unei imagini fidele a situaiilor financiare. n cele ce urmeaz va fi detaliat rolul erorilor n cadrul fiecarui tip de risc de audit. 6.2 RISCUL INERENT Riscurile inerente pot aprea c urmare a inexistenei controlului intern n ariile respective de activitate. n cazul lipsei sistemului de control intern, tranzaciile efectuate de ntreprindere pot s nu fie nregistrate n contabilitate deloc sau n mod eronat. Aceste situaii pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei intenii de fraud. Cu ocazia elaborarii planului de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent legat de situaiile financiare. n elaborarea programului de lucru, auditorul trebuie s in seama de aceast evaluare pentru a putea aprecia mrimea i natura erorilor din soldurile conturilor i pentru categoriile de operaiuni semnificative sau cel puin pentru a putea stabili dac aceste erori prezint un risc inerent ridicat. Riscul inerent poate fi influenat de o serie de factori, cum ar fi: a) La nivelul situaiilor financiare: integritatea managementului;

33

experiena i cunotinele conducerii. Lipsa de experien la nivelul conducerii ntreprinderii, poate afecta imaginea fidel; presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a determina prezentarea unor situaii financiare inexacte (legate de condiiile de formare a pietei, a mediului concurenial i de afaceri); factori care afecteaz ramura economic n care firma ii desfaoar activitatea (condiiile economice i concureniale); practici contabile (sistemul contabil poate determina reducerea riscului de control). b) La nivelul conturilor, al balanei de verificare sau al unei categorii de operaii: situaiile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative din cauza conturilor care au necesitat ajustri semnificative n perioadele anterioare, sau a estimrilor contabile; complexitatea tranzaciilor sau a situaiilor care necesit o expertiz de specialitate; gradul de subiectivitate care intervine n determinarea soldului conturilor, influenat de aprecierea mrimii unor provizioane pentru depreciere, alegerea politicilor de amortizare; vulnerabilitatea activelor la deturnri, ceea ce d posibilitatea c anumite active s fie pierdute sau insuite ilegal; apariia i nregistrarea unor evenimente complexe i neobinuite, n special la sfritul exerciiului, n perioada lucrarilor de nchidere a bilanului (practici de contabilitate creativ); 6.3 RISCUL DE CONTROL Sistemele de contabilitate i de control intern trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul execuiei operaiunilor desfurate n ntreprindere. Atunci cnd controlul intern nu funcioneaz de maniera n care a fost conceput sau cnd nu funcioneaz deloc, atunci apare riscul de control, care conform standardelor internaionale de audit, const n faptul c o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat, prin sistemul contabil i de control intern. Pentru exemplificare, se consider cazul tranzaciilor de ncsari n numerar de le debitori, riscul de control crescnd dac aceeai persoan care ncaseaz banii este responsabil i cu evidentierea creanelor fa de debitori. n acest caz, posibilitatea apariiei unor erori sau fraude (deturnarea activelor sau evidenierea eronat n contabilitate) este marit n mod semnificativ. Evaluarea riscului de control se face n dou etape: evaluarea preliminar i evaluarea final. Evaluarea preliminar const n evaluarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern ale ntreprinderii sub aspectul contribuiei acestora la 34

prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminar a riscului de control este fixat din principiu la un nivel ridicat, cu excepia cazului n care auditorul se convinge de existena controalelor interne, care, odata aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta i corija efectiv o eroare sau fraud semnificativ. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat n special atunci cnd: Sistemul contabil i de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt funcionale); Sistemul contabil i de control intern al ntreprinderii sunt considerate ca fiind insuficiente, deci nu sunt eficiente. Auditorul trebuie s prezinte n dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabil i de control intern ale clientului, precum i evaluarea privind riscul de control. Atunci cnd riscul de control este evaluat la un nivel sczut, auditorul trebuie s documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijen profesional, auditorul trebuie s-i poat sustine concluziile cu probe, deoarece un control intern de ncredere determin aplicarea unor proceduri de audit mai restrnse i exist riscul de a acorda o ncredere prea mare unui sistem de control care nu identifica erorile i/sau aciunile frauduloase existente. Pentru nelegerea i evaluarea riscului de control, auditorii realizeaz o documentare asupra sistemului contabil i de control intern, a carei form i ntindere depind, pe de o parte de mrimea i complexitatea subiectului analizat (ntreprinderea) , iar, pe de alt parte, de natura i structura sistemelor avute n vedere. Pentru determinarea eficienei i eficacitaii sistemelor contabil i de control intern, auditorul efectueaza teste de control pentru obinerea probelor de audit. Exist numeroase situaii n care auditorul se sprijin pe concluziile, observaiile i analizele formulate cu acazia misiunilor precedente de audit. nainte de a consider procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie s se asigure c acest lucru este posibil. O schimbare fundamental a condiiilor dintre dou misiuni de audit succesive poate duce la schimbarea concluziilor, n condiiile aplicrii acelorai proceduri de fond. Evaluarea final a riscului de control are loc naintea ntocmirii raportului de audit, deoarece, nainte de a formula concluziile care rezult din urma misiunii de audit, auditorul trebuie s determine dac evaluarea preliminara a riscului de control se confirm, pentru a elimina riscul unui audit superficial. Testele de control determin aprecierea auditorului privind msura n care controlul intern este conceput i funcioneaz n conformitate cu evaluarea preliminar a riscului de control, sau, dac este necesar s aduca modificri programului de audit, n funcie de noile elemente descoperite. De asemenea, auditorul are la ndemana diverse tehnici ce pot fi puse n aplicare, precum: descrierile narative, chestionarele, listele de control sau organigramele. Testele de control asupra sistemelor i conturilor semnificative permit obinerea elementelor probante asupra concepiei sistemelor contabile i de control intern - n ce msura acestea permit prevenirea sau depistarea i corectarea erorilor i fraudelor semnificative - i asupra funcionrii controalelor interne n timpul exerciiului financiar analizat. 35

Testele de control pot cuprinde: examenul documentelor care justific o operaiune (verificarea autorizrii efecturii unei operaiuni); obinerea de informaii i efectuarea de observaii asupra modului de proiectare i desfurare a controalelor interne care nu las urme materiale; verificarea modului de funcionare a controlului intern (solicitarea de confirmri de la teri). Este preferabil c riscurile inerente i de control s fie evaluate simultan, datorit intercorelrii acestora, i nu separat, pentru c, n eventualiatea existenei erorilor i fraudelor, consecinele acestora s fie ct mai clar att pentru auditor, dar i pentru utilizatorii informaiei. ncercarea de a evalua separat cele dou tipuri de riscuri, poate conduce la o apreciere necorespunzatoare a riscului de audit. Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente i de control prin consolidarea i dezvoltarea sistemelor de contabilitate i de control intern, care s fie capabile s identifice erorile i activitile frauduloase, dar s le i corijeze corespunztor pentru a reflecta o imagine real a activitii desfaurate.

6.4 RISCUL DE NEDETECTARE Riscul de nedetectare este riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii carea ar putea fi semnificativ n mod individual, sau cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii. Nivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de auditor, acesta neputnd fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor. Totui, cu ct auditorul pune n aplicare mai multe proceduri de fond, cu att este mai mare probabilitatea c el s detecteze orice eroare material (semnificativ) sau neregularitai n situaiile financiare auditate, iar riscul de nedetectare s fie mai mic. Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor, dar exist i factori care l pot influena: n ipoteza verificarii exhaustive a tranzaciilor (nu se utilizeaz proceduri de eantionare) elementele de risc pot aprea n situaiile: - Auditorul nu utilizeaz procedurile de audit cele mai adecvate; - Auditorul nu aplic n mod corect o anumit procedur de audit; - Auditorul interpreteaz greit rezultatele obinute. n ipoteza utilizarii eantioanelor, exist un risc asociat eantionarii datorit verificarii de ctre auditor a mai puin de 100% din totalul tranzaciilor. n aceast situaie apar incertitudini care nu pot fi eliminate, dar pot fi controlate prin intermediul unor proceduri adecvate de eantionare.

36

Riscul de nedetectare se refer la posibilitatea s existe erori semnificative n conturile anuale, auditorul putnd emite o opinie neadecvat, dac nu evalueaz n mod corect nivelul riscului de nedetectare a erorilor i inexactitilor ce sunt de ateptat s apar. Riscul de nedetectare este invers proportional cu riscurile inerente i de control. Astfel, pentru a menine un nivel al riscului de audit sczut, auditorul trebuie s stabileasc un nivel sczut al riscului de nedetectare, n cazul n care riscurile inerente i de control sunt ridicate. n situaia invers, dac riscurile inerente i de control sunt mici, auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, riscul de audit global fiind meninut la un nivel dorit. Indiferent de nivelul riscurilor inerente i de control, auditorul trebuie s aplice acele proceduri de fond asupra conturilor i tranzaciilor semnificative care s fie n deplin concordan cu evaluarea riscului stabilit de auditor. n situaia n care auditorul constat c riscul de nedetectare asociat soldului unui cont sau unei categorii de tranzacii semnificative nu poate fi redus la un nivel aceptabil, el trebuie s formuleze o opinie cu rezerve sau s afirme c se afla n imposibilitatea exprimrii unei opinii. n urma nelegerii i evalurii sistemelor de contabilitate i de control intern, pe baza aplicrii testelor de control, auditorul poate deveni contient de carenele sistemului de control intern al ntreprinderii. Standardele de audit stipuleaz c auditorul trebuie s aduc la cunotina conducerii, ct mai operativ i al un nivel adecvat de responsabilitate, carenele semnficative care i-au atras atenia n privina proiectrii, implementrii sau funcionrii sistemului de contabilitate sau de control intern, adic modul n care acestea sunt capabile s previn, detecteze i corecteze erorile i fraudele. 6.5 RISCUL DE AUDIT DETALIAT I RISCUL DE AUDIT SUPERFICIAL Auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit ntinderii procedurilor de audit, deoarece exist ntotdeauna riscul s nu fie suficient testat o categorie semnificativ de tranzacii i, astfel, s fie omise elemente de eroare sau fraud care s conduc la concluzii neadecvate. Dac auditorul nu reuete s defineasc cu exactitate activitile cu risc ridicat, atunci, exist riscul c aceste activiti s fie auditate superficial n raport cu realitatea. n situaia opusa, dac se acord o atenie prea mare activitilor cu risc sczut, atunci exist pericolul de a rmne prea puin timp timp alocat activitilor cu risc ridicat (risc de audit detaliat). Auditorul trebuie s estimeze ct mai aproape de adevar ariile de risc n care se ncadreaza expertiza efectuat de acesta, riscurile fiind apreciate n funcie de experiena i raionamentul profesional al fiecrui auditor, acestea din urma jucnd un rol crucial n domeniul auditului. Ca urmare, o estimare corect nu va lsa niciodat loc de interpretri i nici o eroare sau fraud nu va rmne nedescoperit.

37

6.6 FACTORI DE RISC

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii: 1. Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control 2. Condiii specifice sectorului de activitate 3. Caracteristici operaionale Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt enumerate mai jos. 1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar. Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar frauduloas. Indiciile specifice pot include urmtoarele: Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii, poziia financiar sau fluxurile de numerar. Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive. Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste. Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale. Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar. Indiciile specifice vor include urmtoarele: Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale entitii, sau comunic valori i norme necorespunztoare. Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de persoane fr a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de ctre cei nsrcinai cu guvernana. 38

Conducerea semnificative.

nu

monitorizeaz

mod

adecvat

controalele

Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative cunoscute n controlul intern. Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i nerealiste pentru personalul din exploatare. control. Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de

Conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de contabilitate, tehnologie a informaiei sau audit intern. Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n selectarea principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative. Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de administraie. Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include urmtoarele: Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare. Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit. Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana. Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului. Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce poate fi evideniat, de exemplu, de urmtoarele: Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere

O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i control intern.

39

2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care opereaz entitatea. Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii. Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje descresctoare. Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii. Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor. 3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor operaionale i stabilitii financiare Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii i tranzaciilor sale, de condiia financiar a entitii i de profitabilitatea acesteia. Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz venituri i creterea acestora. O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s rmn competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de capital). Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoase asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor) Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a activitii. Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alt firm. Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului.

40

Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic clar. O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de autoritate sau nelegeri contractuale care nu au nici o justificare economic evident. Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care controleaz entitatea. Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi din acelai sector de activitate. dobnzii. Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor

Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau convenii de mprumut care sunt dificil de respectat. Vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive. Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.

Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate financiare slabe. O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor/ Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii: 1. 2. Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii Controale.

Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt discutai n continuare. Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a riscului de fraud ce se nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt prezeni factorii de risc din categoria 1. 1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii existenei unor active ce pot fi delapidate. Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care sunt expuse furtului.

41

Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri.

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare i cerere mari. Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator. Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului. 2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor

Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s depisteze delapidarea activelor. Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu, supravegherea inadecvat a locurilor retrase). Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa poziii n entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active care pot fi delapidate. Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate.

Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor independente. Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii (de exemplu achiziiile). Slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu tranzaciile (de exemplu, creditele pentru bunuri returnate) Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control cheie.

7 EROAREA I PRAGUL DE SEMNIFICAIE


Eroarea deine un important rol n stabilirea pragului de semnificaie, concept prin care se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Cu alte cuvinte, exist un nivel al erorilor sau chiar al fraudelor, peste care un auditor consider c situaiile financiare nu reflect o imagine fidel, i n consecina opinia sa va fi una contrar. 42

n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul global al erorii, neregularitii sau inexactitii, i dac acesta este considerat c fiind material, atunci problema este adus n atenia utilizatorilor situaiilor financiare. Deoarece trebuie obinute probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a-i sustine judecata i concluziile, auditorul trebuie, n fapt, s obin garania c situaiile financiare care au fost examinate nu sunt esenialmente eronate. Standardele de audit susin c informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n imprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofera mai degraba o limit, dact o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Cu alte cuvinte, auditorul ncearc s aprecieze un prag de semnificaie al erorilor care pot aprea n situaiile financiare i care pot determina o schimbare a deciziilor. Utiliznd un raionament profesional, auditorul stabilete nivelul de acceptare a pragului de semnificaie al informaiei nc din momentul elaborarii planului de audit. Acest prag reprezint linia de demarcaie de la care va trebui s detecteze eventualele anomalii semnificative, mrimea (cantitatea) i natura (calitatea) acestora. De exemplu, prezentarea inexact sau trunchiat a politicii de nchidere a conturilor n vederea ntocmirii bilanului contabil poate s aib ca efect nelegerea eronat, de ctre utilizator, a corelaiilor dintre elementele de bilan sau/i cele ale contului de rezultate. n realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete i nu conin nici o inexactitate important pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dac utilizatorii situaiilor financiare, fiind atentionai asupra erorilor i neregularitilor coninute de acestea, sunt influenati de ele n privina deciziilor luate, se poate consider c erorile sunt semnificative n totalitate. n etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit s stabileasc un prag de semnificaie, deoarece exist o relaie invers proporional ntre nivelul pragului de semnificaie i cantitatea muncii de audit care urmeaz a fi prestat n ceea ce privete colectarea probelor care susin opinia de audit. Trebuie acordat o atenie special elementelor care sunt semnificative prin natura lor, indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi, de exemplu, numerarul din casierie sau conturile de provizioane pentru deprecierea stocurilor i a creantelor; de asemenea, semnificative sunt considerate ca fiind acele conturi care prezint anomalii, adic cele ce prezint evoluie anormal (variaie inexplicabil n raport cu perioada precedent, sold nespecific tipului respectiv de cont), precum i conturile supuse deselor modificri legislative i conturile de regularizare. De asemenea, constatarea nerespectrii, chiar pariale, a metodologiei de elaborare a balanei trimestriale/ lunare, abatere care poate avea c efect erori importante, reprezint o anomalie calitativ peste care auditorul nu poate trece. n acelai mod, anomalii cantitative constatate la sume mici, aparent neimportante, ajung

43

prin repetare i nsumare la niveluri care pot produce cel puin neclariti n situaiile financiare. n consecin, auditorii trebuie s acorde o atenie deosebit estimrii preliminare a pragului de semnificaie n cadrul procesului de planificare a auditului. Dac pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult mai scazut dect este necesar, apare riscul c pe parcursul misiunii s se depun o activitate suplimentar de colectare a unor probe de audit care nu este necesar. Dac, pe de alt parte, pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult prea ridicat, exist riscul c anumite erori semnificative s scape nedetectate, iar situaiile financiare care nu ndeplinesc obiectivul de imagine fidel s poat primi opinii de audit fr rezerve. n ultim instan, auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie care s fie rezonabil i acceptat n caz de litigiu, astfel nct s se poat evita o eventual acuzaie de neglijen profesional. Standardul de audit 320 Pragul de semnificaie n audit stipuleaz faptul c evaluarea pragului de semnificaie n relaie cu conturile specifice ale conturilor i categoriilor de tranzacii ajut auditorul s decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la elementele ce trebuie examinate i la procedurile de eantionare i analitice pe care trebuie s le foloseasc. Aceast evaluare i pemite auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil. Elemente de referin pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri sau marja comercial; aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative. Cu toate c opinia exprimat de auditori se refer la situaiile financiare n ansamblul lor, ei trebuie s analizeze conturile i tranzaciile individuale n vederea colectarii probelor de audit de care au nevoie pentru a-i argumenta opinia. Astfel, pragul de semnificaie global estimat cu ocazia planificarii auditului este divizat la nivelul conturilor i tranzaciilor individuale care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare. Nivelul pragului de semnificaie stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzacie poart denumirea de prag de semnificaie individual sau eroare tolerabil corespunzatoare contului sau tranzaciei respective. n consecin, evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, determin decizia auditorului referitor la ce elemente trebuie validate utiliznd proceduri de audit, care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Bineneles, nu va fi neglijat coordonata necesitilor informaionale ale utilizatorilor, acetia solicitnd, pe bun dreptate, informaii precise, conforme cu realitatea deci, neafectate de erori sau fraude nedescoperite i necorectate - i nu n ultimul rnd, utile fundamentrii deciziilor. 7.1 PROCEDURI UTILIZATE N CAZUL N CARE CIRCUMSTANELE INDIC EXISTENA UNEI POSIBILE DENATURRI

44

Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare efectul asupra raportului de audit. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apariie izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n considerare dac evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul planificrii activitii de audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are n vedere: Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluat sub nivelul ridicat. Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n circumstanele date.

7.2 CONSIDERAREA DAC O DENATURARE IDENTIFICAT POATE CONSTITUI UN INDICIU DE FRAUD Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, auditorul evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la poziia deinut n organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal, o importan redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al unei denaturri semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul i dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un nivel sczut de autoritate. n mod contrar, atunci cnd problema implic managementul cu un nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este semnificativ pentru situaiile financiare, ea poate indica o problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul reconsider credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou credibilitatea probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat n fraud, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii auditului i raportului asupra situaiilor financiare. 45

7.3

COMUNICAREA I DECLARAIILE CONDUCERII

Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care: auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial asupra situaiilor financiare e nesemnificativ; a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative. Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitaii n ansamblul sau, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: (a) tipul de frauda sau eroare indicat; (b) probabilitatea apariiei lor; (c) probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat sau corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou situaii: n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea

46

exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere, fraudele sau erorile nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, luandu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul public. Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai din cadrul entitaii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea. Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze rspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora: Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile;
(a)

Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;
(b)

Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; i
(c)

Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.
(d)

Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor financiare n scopul corectrii denaturrilor semnificative, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice denaturri necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii,
(e)

47

nesemnificative, att individual, ct i cumulate. Astfel de declaraii nu substituie obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. n unele circumstane, conducerea poate s nu considere anumite denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise formulri ca Nu suntem de acord c elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se prezint motivele].

8 CONSECINELE FRAUDELOR I ERORILOR ASUPRA PROFESIEI DE AUDITOR


8.1 STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI Mandatul de auditor financiar poate fi ndeplinit numai de ctre persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti imcompatibile cu cea de audit. Aceti profesioniti au obligaia s desfoare activitatea de audit financiar numai n condiiile respectrii i aplicrii corespunztoare a prevederilor legale n vigoare i ndeplinesc condiiile de independen. Etica profesional presupune aplicarea unor standarde de comportament pentru auditor, impunnd acestuia lucrul la cele mai nalte standarde din domeniu, pentru a atinge cel mai inalt nivel de performana profesional; din punct de vedere pragmatic, auditorul trebuie s acioneze de o manier responsabil fa de cerinele publicului larg referitor la profesia sa. Un profesionist se raporteaz att la principiile etice generale, acionand ca individ responsabil, ct i la principiile etice profesionale, respectnd un set de norme i valori profesionale. Un cod de conduit etic profesional este destinat n principal ncurajrii unui comportament profesional ideal, fiind menionat cerina ca membrii respectivei profesii s aib o atitudine moral i profesional cu mult superioara celei impuse prin lege. Codul de conduit etic profesional este cel care indic existena unui corp de profesioniti, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care i afecteaz negativ imaginea. Nici un auditor nu se poate autodefini c fiind profesionist atata timp ct nu accept faptul c are anumite responsabiliti fa de utilizatorii rezultatelor activitii lor. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competena necesar pentru a putea aprecia ei inii calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist, acetia neavnd alt posibilitate dect s accepte faptul c acetia acioneaz de o manier competent i cu integritate profesional. Garania intergritaii i competenei lor profesionale este asigurat de aderarea acestora la un cod etic profesional, precum i prin aplicarea acestui cod. Un profesionist contabil nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei societi comerciale dac este angajat al acesteia sau dac are anumite relaii cu aceasta

48

sau cu orice alt persoana cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflicte de interese. De asemenea, atunci cnd ncasarea unor sume n mod regulat de la acelai client reprezint o proporie consirabil n totalul brut al onorariilor, dependena fa de acest client trebuie, n mod necesar, s fac obiectul unei examinri minuioase, deoarece pune n cauz obiectivitatea i independena auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitaliti nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninare a pricipiului de independen a auditorului i trebuie s fac abiectul unor analize aprofundate. Caracteristica esenial a unei profesii o constuie acceptarea resposabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii, creditorii, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar, alte instituii care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorului financiar n meninerea funcionrii ordonate a mediului n care acioneaz. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiei de auditor financiar fa de interesul public, definit c binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un profesionist contabil. Profesia de auditor este reglementat de organisme profesionale, care au autoritatea de a impune norme de conduit profesional membrilor comunitaii profesiei de auditor, aceste organisme aplicnd sanciuni membrilor care nu se conformeaz cerinelor profesiei. Organismul profesional creeaz un cadru propriu de reglementare prin elaborarea i emiterea de norme profesionale, precum i a codului etic profesional. 8.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI. SANCIUNI APLICATE nclcarea prevederilor legale privind organizarea activitii de audit financiar i reglementarea exercitrii independente a profesiei de auditor financiar atrage, dup caz, rspunderea administrativ, civil i penal. Raspunderea auditorului referitoare la prestaiile de servicii financiare pe care le furnizeaz clientului prin raportul de audit sau al altor lucrri profesionale are ca surs contractul pe care l ncheie cu clientul sau. a) Responsabilitatea disciplinar a auditorilor financiari Al cincilea principiu al eticii profesionale statueaz c auditorul rspunde disciplinar pentru faptele sale n faa orgnelor de conducere ale asociaiilor profesionale de care aparine, respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale unde are calitatea de membru. Abateri disciplinare Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinar: nerespectarea codului de conduit etic i profesional al CAR;

49

desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfacatoare, ineficiente sau cu incompeten, ntr-o asemenea msura sau de atatea ori nct s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia n general; nclcarea dispoziiilor regulamentului, normelor sau actelor emise de Camer. Este abatere disciplinar i ncalcarea acestor dispozitii de ctre un angajat, asociat, actionar sau administrator al unei societi de audit membr a CAR; nclcarea altor reglementri legale n vigoare incidente domeniului de activitate al auditorului; existena unei hotarri a unei instane de judecat din Romania sau din alt ar privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei. Sanciuni disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, pot fi sancionai pentru abateri disciplinare cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi sau mergndu-se pn la suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad ori excluderea din Camer. Proceduri disciplinare. Abaterile disciplinare se constat, iar sanciunile disciplinare se aplic prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfoar potrivit competenelor urmatoarelor organisme ale CAR: Departamentul de conduit i disciplin profesional; Consiliul i Comisia de apel. Problemele, faptele sau circumstanele care sunt de natur s atrag rspunderea disciplinar a unui membru se aduc la cunotinta Secretariatului general, care, dup analiz, transmite documentaia Departamentului de conduit i disciplin profesional. Competenele departamentului de conduit i disciplin profesional sunt: efectuarea de cercetri asupra documentaiei primite de la Secretariatul general cu privire la faptele sau circumstanele care sunt de natur s atrag rspunderea disciplinar a unui membru al CAR; poate solicita membrului CAR informaii, registre, documente sau evidene i se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare n ceea ce privete membrul respectiv; stabilete termene pentru furnizarea de informaii de ctre membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale, nainte de a lua o decizie; notific persoana reclamat i reclamantul, n situaia n care, pentru atragerea rspunderii disciplinare, dup prima analiz consider c nu sunt ndeplinite condiiile necesare; n situaia n care sunt ndeplinite condiiile de atragere a rspunderii disciplinare, se ia una din msurile:

50

emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate, caz n care pot fi aplicate una sau mai multe dintre urmatoarele sanciuni: avertisment sau mustrare; sesizarea consiliului Camerei caruia i trimite un raport cuprinznd acuzaiile aduse persoanei reclamante, o sintez a probelor care vin n susinerea acuzatiilor precum i orice alte informaii pe care se bazeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional, n scopul iniierii unei aciuni disciplinare. decizia luat, nsoit de o copie a raportului, se comunic persoanei reclamate; dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, poate continua investigarea cazului. b) Responsabilitatea civil Auditorul financiar care continu s exercite profesia fr s mai satisfac condiiile de exercitare a acesteia, raspunde, conform legii, fa de clientul prejudiciat. Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membri ai CAR, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai care nu are calitatea de auditor financiar intervine n exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice. Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii functionali i comportamentali generali ai auditorului. Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma urmatoarelor aspecte principale: responsabiltatea auditorului att n raporturile de managementul ntreprinderii ale carei raportri reprezint subiectul auditului, ct i n relaiile cu terii, care vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce c urmare a utilizrii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale caror consecine se regsesc n raportul de audit financiar; procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie evaluate n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului care const n exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilit c urmare a auditrii situaiilor financiare n conformitate cu sistemul de referine legale, reglementare i de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele i obligaiile ntreprinderii, modificrile produse n capitalul social, fluxul de resurse financiare rezultatele, n raportarile financiare auditate. n consecin, auditorul va trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n care el nu ar fi aplicat sau ar fi aplicat n mod eronat standardele de audit financiar, sau

51

dac modul de aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n corectitudinea formrii opiniei exprimate asupra raportarilor financiare. ntr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n care nu a putut cunoate sau nu a putut indentifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse n raportarile financiare dei a folosit i aplicat n mod corect standardele nationale/internaionale de audit financiar. De exemplu, folosirea tehnicilor eantionajului statistic poate s conduc la neidentificarea unei erori existente ntr-o poriune necuprins n eantion. n cazul n care eantionul statistic auditat este reprezentativ c mrime i componen a operaiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate fi considerat rspunzator pentru neidentificarea erorii. c) Responsabilitatea legal n general, auditorul este responsabil n faa legii pentru fals i uz de fals, pentru dezvluirea secretului profesional i pentru acte ilicite comise n exerciiul funciunii. De exemplu, pot fi supui rspunderii penale: auditorii, persoane fizice sau juridice care, n exercitarea unui contract de servicii financiare, cu activiti implicite de audit sau/i consultan ascund falsuri constatate n raportarile financiare sau prezint n mod inexact fapte frauduloase, alternd total sau parial adevrul cu privire la situaia financiar i condiiile economice ale societii; auditorii care valorific, n folos propriu sau n folosul altora, informaiile obinute ca urmare a activitii proprii, referitoare la societatea la care au executat un audit financiar; auditorii care contracteaz mprumuturi sau beneficiaz de credite de orice fel, n mod direct ori printr-o ter persoana, de la o societate pe care urmeaz s o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obin din partea unei astfel de societi garanii pentru mprumuturi proprii; auditorii care solicit, n folos propriu, direct sau indirect societii auditate recompense bneti sau de alt natur, n afara onorariilor prevzute n contractul de audit.

CONCLUZII
O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea standardelor de contabilitate. Exist riscul c auditorul s nu le poat depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplic standardele de audit.

52

Ceea ce susine literatura de specialitate este faptul c situaiile financiare de sintez nu pot fi de o acuratee perfect, fie doar din cauza unor concepte ambigue existente n contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate n contabilitate pe baz de estimri nu pot avea o exactitate mai mare dect permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora. Spre exemplu, nu se pot previziona cu acuratee rezultatele unui anumit eveniment care urmeaz s se produc ct va fi, cursul valutar la un moment dat sau cum vor evolua preurile pe piaa. Din acest motiv, ori de cate ori estimrile contabile depind de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste estimari vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare de exactitate, din cauza limitrilor inerente aduse de conceptele contabile. Mai mult dect att, standardele contabile ofer tratamente contabile distincte pentru reflectarea aceleiai tranzacii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina n mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentrii situaiilor financiare. Printre cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul n care stocurile sunt evaluate la ieirea din gestiune. Aplicnd o metod sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei i valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fr s se poat demonstra nclcarea imaginii fidele sau a standardelor de contabilitate. Personal, consider c realizarea acestei lucrri a reprezentat o experien ce s-a constituit ca o real surs de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere. n primul rnd, domeniul abordat este unul deosebit de interesant, intrigant i de permanent actualitate. Contextul actual impune ca o necesitate obiectiv atenia ctre msuri reale i imediate privind elaborarea i implementarea de metode de auditare cu scopul descoperirii fraudelor i erorilor din ce n ce mai dificil de depistat. n timpului realizrii acestui proiect am avut posibilitatea de a veni n contact cu literatura de specialitate, n special cu standardele internaionale folosite n acest domeniu dar a trebuit s m familiarizez i cu unele metode mai vechi dar consacrate. n al doilea rnd, n timpul realizrii proiectului a trebuit s m ocup de aspectele i de etapele auditrii unei societi toate acestea fcndu-se cu urmarea indicaiilor oferite de conductorul tiinific. Agenii economici din Romnia nu au atins nc gradul de contiin necesar sau, n unele cazuri, nu au interes s recurg la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se explic lipsa general de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate i a prezentrii corecte a rezultatelor financiare obinute. n concluzie, auditarea situaiilor financiare anuale, de ctre auditorul financiar, reprezint o activitate complex i sistematic, ce implic anumite responsabiliti ale participanilor. Finalitatea activitii de audit financiar const, pe de o parte, n comunicarea rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactrii raportului de audit i exprimrii clare a opiniei formulate, iar pe de alt parte, nelegerea de ctre beneficiari a responsabilitilor viitoare.

53

54

S-ar putea să vă placă și