CUPRINS

RECUNOATEREA CHELTUIELILOR
Asist. univ. drd. Teiuan Sorin-Ciprian - Universitatea 1 Decembrie 1918 Alba Iulia Rezumat: The following paragraphs reflect a few aspects about the expensive recognition. We approached the term of expensive by defining it according to the Romanian and international settlements. Then, we concentrated our attention on the recognition of expensive subject and took a look in the yard of I.A.S.C. settlements. The recognition of expensive in the profit and lose account imply two conditions that must be accomplished: the first, a reduction of future economical benefits; the second, a credible evaluation of this reduction. Orice activitate pe care o desfoar o entitate patrimonial genereaz cheltuieli. Conform reglementrilor contabile romneti, cheltuielile unei entiti reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.1 Din activitatea curent desfurat de entitate pot rezulta i pierderi, reprezentnd reduceri ale beneficiilor economice i care nu sunt diferite ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Aceste pierderi pot aprea i fr a avea o legtur cu activitatea curent a entitii. n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, elaborat de organismul internaional de normalizare contabil (I.A.S.C.), cheltuielile sunt definite ca fiind diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari2. Deci cheltuielile pot mbrca - aa cum reiese din aceast definiie - dou forme: fie pe cea a unei ieiri sau diminuri de valoare privind activele, fie pe cea a unei creteri a datoriilor. Astfel definite cheltuielile, n categoria lor sunt cuprinse att cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor curente ale ntreprinderii, cum sunt costul vnzrilor, cheltuielile de personal sau cheltuielile cu amortizrile, ct i pierderile i minusurile de valoare, indiferent c acestea sunt degajate sau nu din activitile curente ale ntreprinderii i indiferent c sunt latente, precum pierderile rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul mprumuturilor contractate de ntreprindere n valut sau realizate, cum ar fi pierderile rezultate din dezastre sau din ieirea activelor pe termen lung. Avnd n vedere abordarea cheltuielilor conform definirii n Cadrul general al I.A.S.C. i ncercnd o modalitate de schematizare a acestora rezult figura nr. 1 de mai jos. Legat de nelegerea semnificaiei noiunii de recunoatere, nc din prefaa lucrrii intitulat Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, scris de profesorul Adriana Duescu, autoarea avizeaz cititorii c trebuie s ataeze termenului

1 Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1752, din 17 noiembrie 2005, publicate n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 bis, din 30 noiembrie 2005, punctul 218. 2 I.A.S.B. i B. Cooke, M. Mihai, C. Ionescu, M. Solomon, A. Duescu, Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002, Cadrul general, paragraful 70 (b).

recunoatere (recunoscut), n funcie de sensul cerut n contextul respectiv, unul din urmtoarele nelesuri: nregistrare, contabilizare sau prezentare n bilan.
Legend: A, B, C nivelul beneficiilor economice n anul i - 1, i, respectiv i + 1 Cauze Mrimea beneficiilor economice
Ieiri sau scderi ale valorii activelor

Forme ale cheltuielilor

Rezultat

Creteri ale datoriilor

A B C

Diminuarea capitalurilor proprii (sub alte forme dect retragerile / distribuirile de capital)

i-1

i+1

n-1

Viaa ntreprinderii (ani) i=

perioad contabil

1, n

Figura nr. 1. Schema cheltuielilor conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n ara noastr, contabilitatea cheltuielilor se ine3 pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc.); b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele; c) cheltuieli extraordinare: calamiti i alte evenimente extraordinare.
3 Potrivit punctelor 219-221 al Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. n privina asocierilor n participaie, cheltuielile (i veniturile) determinate de operaiunile ce decurg din astfel de asocieri se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, iar la sfritul perioadei de raportare, cheltuielile (i veniturile) nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana juridic romn, care rspunde potrivit legii. Pentru contabilizarea cheltuielilor se utilizeaz conturile sintetice din clasa 6 Conturi de cheltuieli, care potrivit reglementrilor contabile se pot dezvolta pe conturi analitice potrivit necesitilor proprii ale entitii respective. Avnd n vedere accepiunea de prezentare n bilan, recunoaterea este procesul care const n ncorporarea, n bilan sau n contul de profit i pierdere, a unui articol ce satisface definiia unui element, precum i a criteriilor de constatare4, iar prin recunoaterea cheltuielilor nelegem consemnarea, nscrierea sau prezentarea n contul de profit i pierdere a elementelor de cheltuieli, n condiiile ndeplinirii criteriilor de recunoatere. Contul de profit i pierdere este o component a situaiilor financiare anuale. n Romnia, obligativitatea ntocmirii acestuia revine, n conformitate cu Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, intrate n vigoare la data de 1 ianuarie 2006, societilor comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor cooperatiste i celorlalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale, precum i subunitilor fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor enumerate, cu sediul sau domiciliul n Romnia, i sediilor permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Acest document de sintez cuprinde veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, pe activitile de exploatare, financiar i extraordinar, precum i rezultatul exerciiului: profit sau pierdere. Alturi de venituri, cheltuielile sunt elemente legate n mod direct de msurarea performanei ntreprinderii, i formeaz aa numitele structuri ale contului de profit i pierdere. Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere implic ndeplinirea a dou condiii: prima, o reducere de beneficii economice viitoare, prin diminuare de active sau creteri de datorii; a doua, o evaluare credibil a reducerii. Cu privire la recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere, lectura paragrafelor 94-98 ale Cadrului general ne permite consemnarea urmtoarelor aspecte: cheltuielile se nscriu n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a produs o reducere a beneficiilor economice viitoare, determinat de diminuarea unui activ sau de creterea unei datorii, i atunci cnd reducerea de beneficii economice viitoare poate fi msurat n mod credibil. Aceasta semnific c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz concomitent cu constatarea reducerii unui activ, (exemplu: amortizarea mijloacelor de transport) sau apariiei/creterii unei datorii (drepturile salariale datorate personalului unei entiti); cheltuielile sunt prezentate n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile efectuate i veniturile specifice obinute. Aceast asociere, cunoscut sub numele de conectare a cheltuielilor la venituri, presupune recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult din acelai tip de tranzacii sau din alte evenimente. Exemplu: diversele cheltuieli, componente ale costului bunurilor vndute sunt recunoscute concomitent cu venitul rezultat din vnzarea bunurilor. Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor
4 Feleag Niculae, Sisteme contabile comparate, vol. II, Normele contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 38.

financiare, aplicarea conceptului de conectare nu permite ns recunoaterea n bilan a elementelor care nu satisfac definiiile de active sau datorii; atunci cnd sunt ateptate s se obin beneficii economice pe mai multe perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile nu poate fi determinat dect n mod vag sau indirect, cheltuielile sunt consemnate n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri raionale i sistematice de alocare. Adesea, aceast modalitate este necesar pentru recunoaterea cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, precum imobilizrile corporale, fondul comercial, licenele i mrcile etc. n astfel de cazuri, cheltuiala se cheam amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scop recunoaterea cheltuielilor n perioadele contabile n care beneficiile economice asociate acestor elemente se consum sau expir; o cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd costul nu determin un beneficiu economic viitor sau atunci cnd, i n msura n care, beneficiile economice viitoare nu permit sau nceteaz s mai permit recunoaterea n bilan a unui activ; i o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere n situaiile n care apare o datorie fr s se constate un activ, ca de exemplu atunci cnd apare o datorie ca urmare a unei garanii acordate la un produs vndut. n contul de profit i pierdere cheltuielile se pot prezenta n diverse moduri, utiliznd diferite criterii de structurare. Cheltuielile se pot grupa dup natura lor n activitatea ntreprinderii, dar se poate face i o separaie ntre acele cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii de cele care nu sunt rezultatul acestor activiti, separaia ntre elementele cheltuieli i modul de prezentare determinnd diferite combinaii. Cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate n contul de profit i pierdere la Cheltuieli extraordinare. Aceste elemente extraordinare rezult din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Pentru a putea stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, trebuie avut n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Aceasta ntruct un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. Exemple de evenimente sau tranzacii ce dau natere, n general, la elemente extraordinare n cazul majoritii entitilor sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural.5 La ntocmirea contului de profit i pierdere, trebuie s se in cont - potrivit principiului independenei exerciiilor - doar de cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data plii acestora. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de Cheltuieli n avans, n timp ce cheltuielile care, dei se refer la exerciiul financiar n cauz, se vor plti numai n cursul exerciiului financiar ulterior, trebuie prezentate la Datorii. Pentru fiecare element de cheltuial din contul de profit i pierdere trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru exerciiul financiar precedent, iar dac cele dou valori nu sunt comparabile, atunci absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative i nsoit de comentarii relevante. n schimb, dac pentru un element de cheltuial din contul de profit i pierdere nu exist valoare atunci acesta nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Contul de profit i pierdere trebuie s fie ntocmit fcnd abstracie de datele referitoare la ncasri i pli. Astfel, cheltuielile ca i efecte ale tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este pltit, adic fcnd abstracie de data decontrii, i sunt nregistrate n
5

Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, punctul 39.

contabilitate i raportate n contul de profit i pierdere al perioadei aferente. Entitile romneti practic o contabilitate de angajamente (contabilitate de exerciiu), conform creia cheltuielile se nregistreaz n momentul n care sunt angajate, indiferent de momentul n care se produc plile. Opus acesteia, este contabilitatea de cas (contabilitatea de flux), care presupune constatarea cheltuielilor n momentul plii. Acest ultim tip de contabilitate nu ine cont de principiul conectrii cheltuielilor la venituri, specific contabilitii de angajamente. BIBLIOGRAFIE: 1. Duescu Adriana, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001; 2. Feleag Niculae, Sisteme contabile comparate, vol. II, Normele contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000; 3. I.A.S.B. i B. Cooke, M. Mihai, C. Ionescu, M. Solomon, A. Duescu, Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, ediia n limba romn, Editura Economic, Bucureti, 2002; 4. Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1752, din 17 noiembrie 2005, publicate n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 bis, din 30 noiembrie 2005.