Standardul Internaional de Contabilitate 12

Impozitul pe profit
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.
Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul n care
se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale:
(a)

recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n
situaia poziiei financiare a unei entiti; i

(b)

tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare
ale unei entiti.

Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze
sau s deconteze valoarea contabil a activului sau a datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau
decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind
impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine
fiscale, prezentul standard impune unei entiti s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o
crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate.
Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor
evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru
tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute n profit sau pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor
recunoate i ele n profit sau pierdere. Pentru tranzacii i alte evenimente recunoscute n afara profitului
sau pierderii (fie n alte elemente ale rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii), orice efecte fiscale
aferente sunt de asemenea recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale rezultatului
global, fie, respectiv, direct n capitalurile proprii). n mod similar, recunoaterea creanelor privind
impozitul amnat i a datoriilor dintr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial
care rezult din combinarea de ntreprinderi sau valoarea ctigului recunoscut n urma unei cumprri n
condiii avantajoase.
Prezentul standard trateaz, de asemenea, recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din
pierderile fiscale neutilizate sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n
situaiile financiare i prezentarea informaiilor aferente impozitelor pe profit.

Domeniu de aplicare
1

Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.

n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se
stabilesc pentru profiturile impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, impozite, cum ar fi
impozitele reinute la surs, care sunt de pltit de ctre o filial, o entitate asociat sau angajamente comune
pentru distribuirile ctre entitatea raportoare.

[Eliminat]

Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor guvernamentale (a se vedea IAS 20

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental) sau a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea, prezentul standard trateaz
contabilizarea diferenelor temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru
investiii.

Definiii
5

Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de deducerea cheltuielilor cu
impozitul.

Fundaia IFRS

Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad, determinat() n
conformitate cu regulile stabilite de ctre autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil
(recuperabil) impozitul pe profit.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea agregat privind impozitul curent i
cel amnat inclus n determinarea profitului sau pierderii pentru o perioad.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad.
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n
perioadele viitoare cu privire la diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n
perioadele viitoare, cu privire la:
(a)

diferenele temporare deductibile;

(b)

reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i

(c)

reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferenele temporare sunt acele diferene aprute ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei
datorii din situaia poziiei financiare i baza sa fiscal. Diferenele temporare pot fi:
(a)

diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este
recuperat sau decontat; sau

(b)

diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori care sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii
fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei
este recuperat sau decontat.

Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n
scopuri fiscale.
6

Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) cuprind(e) cheltuiala cu impozitul curent (venitul din
impozitul curent) i cheltuiala cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).

Baz fiscal
7

Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu
economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a
activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu
valoarea sa contabil.
Exemple

1 Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus n perioada
curent i n perioadele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca
amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de folosirea utilajului este
impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea
acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70.
2 Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat pe baza
contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul.
3 Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent a fost deja inclus n profitul
impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100.
4 Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele nu sunt impozabile.
n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin
urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100.(a)

Fundaia IFRS

Exemple

5 Creana aferent unui mprumut are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea
nicio consecin fiscal. Baza fiscal a mprumutului este de 100.
(a)

Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impozabil. O analiz alternativ este aceea conform
creia dividendele nregistrate ce urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul iar rata de impozitare nul este
aplicat diferenei temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio datorie
privind impozitul amnat.

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil minus orice sum care va fi deductibil n scopuri
fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt
ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil minus valoarea veniturilor
ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare.
Exemple

Datoriile curente includ cheltuieli angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi
1 deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor angajate este nul.
Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul
2 din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii primite n
avans este nul.
Datoriile curente includ cheltuieli angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost
3 deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor angajate este de 100.
Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 100. Amenzile i
4 penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor de pltit
este de 100.(a)
Un mprumut de rambursat are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea
5 nicio consecin fiscal. Baza fiscal a mprumutului este de 100.
(a)

Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deductibil. O analiz alternativ este aceea c
amenzile i penalitile de pltit au o baz impozabil nul, iar rata de impozitare nul este aplicat diferenei
temporare deductibile care rezult, de 100. Conform ambelor analize, nu exist creane privind impozitul amnat.

Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n situaia poziiei financiare.
De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli pentru a determina profitul
contabil n perioada n care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile pentru a determina
profitul impozabil (pierderea fiscal) ar putea s nu fie permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena
dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a
fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero, este o diferen temporar deductibil
care are ca efect o crean privind impozitul amnat.

10

Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat, este util s fie luat n
considerare principiul fundamental pe care prezentul standard se bazeaz: c o entitate trebuie, cu anumite
excepii limitate, s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (o crean privind impozitul amnat) ori
de cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii ar face plile viitoare
ale impozitelor mai mari (mai mici) dect ar fi acestea dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea
consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz dup punctul 51A ilustreaz circumstanele n care este
folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, de exemplu, atunci cnd baza fiscal a
unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz c va fi fcut recuperarea sau
decontarea.

11

n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor
contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza
fiscal este determinat n funcie de declaraia fiscal consolidat, n acele jurisdicii n care se prezint o
astfel de declaraie. n alte jurisdicii, baza fiscal este determinat n func ie de declara iile fiscale ale
fiecrei entiti din cadrul grupului.

Fundaia IFRS

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent

12

Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie, n

limita sumei nepltite. Dac valoarea deja pltit pentru perioada curent i perioadele precedente
depete valoarea datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean.

13

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar, pentru a
recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean.

14

Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o
entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist
probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod fiabil.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat

Diferene temporare impozabile
15

O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din:
(a)

recunoaterea iniial a fondului comercial; sau

(b)

recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(i)

nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i

(ii)

la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul

impozabil (pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti
asociate, precum i intereselor n angajamentele comune, o datorie privind impozitul amnat trebuie
recunoscut n conformitate cu punctul 39.
16

n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor
economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului
depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub
forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar
obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind
impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar
impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face probabil generarea de
beneficii economice de ctre entitate sub form de pli reprezentnd impozite. Prin urmare, prezentul
standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii
descrise la punctele 15 i 39.
Exemplu

Un activ care cost 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic
la valoarea de 90, iar rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscal cumulat de 90). Pentru a
recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar
nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit
n valoare de 10 (25% din 40) atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Diferena dintre
valoarea contabil de 100 i baza fiscal de 60 este o diferen temporar impozabil de 40. Prin
urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% din 40),
reprezentnd impozitele pe profit care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a
activului.

17

Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil ntr-o
anumit perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene
temporare sunt deseori descrise ca diferene temporale. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene

Fundaia IFRS

temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat
datorii privind impozitul amnat:

18

(a)

venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului, dar n unele
jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a
oricrei creane recunoscute n situaia poziiei financiare cu privire la astfel de venituri este nul,
deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat
numerarul;

(b)

amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s difere de

cea utilizat la determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea
contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului,
minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale pentru a
determina profitul impozabil pentru perioada curent i pentru perioadele anterioare. O diferen
temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci
cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect
amortizarea contabil, apare o diferen temporar deductibil, care se concretizeaz ntr-o
crean privind impozitul amnat); i

(c)

costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare pentru
determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n
care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja
deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a
costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero.

Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd:

(a)

activele identificabile dobndite i datoriile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi sunt n

general recunoscute la valoarea lor just n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi,
dar nicio ajustare echivalent nu se va face n scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);

(b)

activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea
punctul 20);

(c)

n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul 21);

(d)

baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea sa
contabil iniial, de exemplu, cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale
neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau

(e)

valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n

angajamentele comune se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau a interesului (a se vedea
punctele 3845).

Combinri de ntreprinderi
19

Cu excepii limitate, activele identificabile dobndite i datoriile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi
sunt recunoscute la valoarea lor just la data achiziiei. Diferenele temporare apar atunci cnd bazele fiscale
ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de
ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat
la valoarea just, dar baza fiscal a activului rmne la cost proprietarului anterior, apare o diferen
temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind
impozitul amnat afecteaz fondul comercial (a se vedea punctul 66).

Active contabilizate la valoarea just

20

IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea just sau s fie reevaluate (a
se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investiii
imobiliare i IFRS 9 Instrumente financiare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ
la valoarea just afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Ca urmare, baza
fiscal a activului este ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea sau
retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i,
n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii
contabile va genera un flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar valoarea care va fi
deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea
contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i genereaz o datorie sau o
crean privind impozitul amnat. Acest lucru este valabil i pentru situaiile n care:

Fundaia IFRS

(a)

entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a

activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care depete
valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau

(b)

impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt
investite n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la
vnzarea sau folosirea activelor similare.

Fond comercial
21

Fondul comercial ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat drept surplus al valorii de la litera (a) fa de
valoarea de la litera (b) de mai jos:
(a)

(b)

valoarea agregat a:
(i)

contravalorii transferate evaluate n conformitate cu IFRS 3, care prevede n general

valoarea just de la data achiziiei;

(ii)

valorii oricrui interes care nu controleaz n entitatea dobndit, recunoscut n

conformitate cu IFRS 3; i

(iii)

ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, a valorii juste de la data achiziiei a

participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de dobnditor n entitatea
dobndit.

valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate
evaluate n conformitate cu IFRS 3.

O mare parte a autoritilor fiscale nu accept reducerile valorii contabile a fondului comercial drept
cheltuial deductibil la determinarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel de jurisdicii, costul fondului
comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial i cedeaz activitatea de baz. n astfel de
jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului
comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea,
prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece fondul
comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar
conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial.
21A

Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece rezult
din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de
recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recunoscute n baza punctului 15 litera
(a). De exemplu, dac ntr-o combinare de ntreprinderi o entitate recunoate un fond comercial de 100 u.m.
care are o baz fiscal egal cu zero, punctul 15 litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat
privind impozitul amnat. Dac entitatea recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 u.m. pentru acel
fond comercial, valoarea diferenei temporare impozabile aferente fondului comercial este redus de la 100
u.m. la 80 u.m., avnd drept rezultat o reducere a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a fost
recunoscut. Se consider c reducerea valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amnat este de
asemenea legat de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, este interzis recunoaterea
ei n baza punctului 15 litera (a).

21B

Datoriile privind impozitul amnat pentru diferenele temporare impozabile privind fondul comercial sunt
totui recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial. De
exemplu, dac ntr-o combinare de ntreprinderi o entitate recunoate un fond comercial de 100 u.m., care
este deductibil din punct de vedere fiscal la o rat de 20% pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza fiscal a
fondului comercial este de 100 u.m. la recunoaterea iniial i de 80 u.m. la sfritul anului n care s-a fcut
achiziia. Dac valoarea contabil a fondului comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la
100 u.m., la sfritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de 20 u.m. Deoarece acea diferen
temporar impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului comercial, datoria care rezult
privind impozitul amnat este recunoscut.

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii

22

O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii, de
exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau ntregul cost al acestuia nu va fi deductibil() n
scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei
care a condus la recunoaterea iniial a activului sau a datoriei:

Fundaia IFRS

(a)

ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie privind impozitul amnat i
acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau a ctigului de pe urma unei cumprri n
condiii avantajoase pe care o recunoate (a se vedea punctul 19);

(b)

dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate orice
datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i cheltuielilor
cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea punctul 59);

(c)

dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i

nici profitul impozabil, o entitate, n absena derogrilor prevzute la punctele 15 i 24, ar
recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat i ar ajusta valoarea contabil a
creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin
transparente. Prin urmare, prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau
creana rezultat privind impozitul amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea
exemplul de mai jos). n plus, o entitate nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra
unei creane sau datorii privind impozitul amnat nerecunoscute pe msur ce activul se
amortizeaz.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)

O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1.000 de-a lungul duratei sale de via
util de cinci ani i apoi s l cedeze la o valoare rezidual egal cu zero. Rata de impozitare este de 40%.
Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va fi
impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil.
Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1.000
i va plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n
valoare de 400, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.
n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru rezultatul venitului impozabil de 800,
entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n
valoare de 320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.

23

n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus
(de exemplu, o obligaiune convertibil) clasific drept datorie componenta de datorie a instrumentului i
componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de
datorie n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de
datorie i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a
componentei de capitaluri proprii, recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorie. Prin
urmare, excepia stabilit la punctul 15 litera (b) nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria
rezultat privind impozitul amnat. n conformitate cu punctul 61A, impozitul amnat este alocat direct
valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare
survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n profit sau pierdere drept cheltuieli cu
(venituri din) impozitul amnat.

Diferene temporare deductibile

24

O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat
fi utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana privind impozitul
amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(a)

nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i

(b)

la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil
(pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti
asociate i intereselor n angajamentele comune, o crean privind impozitul amnat trebuie
recunoscut n conformitate cu punctul 44.
25

Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin
intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele

Fundaia IFRS

ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil pentru determinarea profitului impozabil al
unei perioade ulterioare perioadei n care datoria este recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen
temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind
impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci
cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. n mod
similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia
unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n
perioadele viitoare.
Exemplu

O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania unui
produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn cnd entitatea
nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100 minus valoarea care va fi
deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La
decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu
100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferena
dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n
valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 25
(25% din 100), cu condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n
perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

26

27

Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind
impozitul amnat:
(a)

costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul
este prestat de ctre salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n
momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt
pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa
fiscal; baza fiscal a datoriei este, de obicei, nul. O astfel de diferen temporar deductibil are
ca efect o crean privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile economice vor fi generate
pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite
contribuiile sau pensiile;

(b)

costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru determinarea profitului contabil n
perioada n care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului
impozabil (a pierderii fiscale) s nu fie autorizat dect ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre
baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o
autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero este o diferen
temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat;

(c)

cu excepii limitate, o entitate recunoate activele identificabile dobndite i datoriile asumate

ntr-o combinare de ntreprinderi la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie asumat
este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse pentru
determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar
deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul
amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil dobndit este mai
mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana privind
impozitul amnat care rezult (a se vedea punctul 66); i

(d)

anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr s se fac o ajustare
echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil apare
dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.

Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale
perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor
intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile.
Prin urmare, o entitate recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea
s existe profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile.

Fundaia IFRS

28

Este probabil s existe profit impozabil cruia s i se poat imputa o diferen temporar deductibil atunci
cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti
fiscale care se ateapt s fie reluate:
(a)

n aceeai perioad ca reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau

(b)

n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi
transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare.

n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i
diferenele temporare deductibile.
29

30

Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i
aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care:
(a)

este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i
aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca reluarea diferenei temporare deductibile (sau n
perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi
transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare). n cadrul evalurii pe
care o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o
entitate ignor valorile impozabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt
preconizate s provin din perioadele viitoare, deoarece creana respectiv privind impozitul
amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita ea nsi profit impozabil
viitor pentru a fi utilizat; sau

(b)

entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze
profit impozabil n perioadele corespunztoare.

Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau
pentru a mri profitul impozabil n cursul unei anumite perioade nainte de expirarea reportrii pierderii
fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit
prin:
(a)

alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd
devin creane de ncasat;

(b)

amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;

(c)

vnzarea i, probabil, renchirierea (leasing back) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru
care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i

(d)

vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o
obligaiune guvernamental) pentru a achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil.

Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar
ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de
existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor.
31

Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de ndrumrile de
la punctele 35 i 36.

32

[Eliminat]

Fond comercial
32A

Dac valoarea contabil a fondului comercial care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi este mai mic
dect baza fiscal, diferena d natere unei creane privind impozitul amnat. Creanele privind impozitul
amnat care rezult din recunoaterea iniial a fondului comercial vor fi recunoscute drept parte a
contabilizrii unei combinri de ntreprinderi n msura n care este probabil s fie disponibil profitul
impozabil fa de care diferena temporar deductibil ar putea fi folosit.

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii

33

O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este atunci
cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina
valoarea contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu
alte cuvinte, din baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest
lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de
asemenea ca venit amnat, caz n care diferena dintre venitul amnat i baza sa fiscal egal cu zero

Fundaia IFRS

reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate
nu recunoate creana privind impozitul amnat care rezult, din motivul prezentat la punctul 22.

Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate

34

O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor i a creditelor
fiscale neutilizate n msura n care este probabil c va exista profit impozabil viitor fa de care pot
fi utilizate pierderile i creditele fiscale neutilizate.

35

Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din reportarea
pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea
creanelor privind impozitul amnat rezultate din diferenele temporare deductibile. Totui, existena
pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil
viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, aceasta recunoate o crean privind
impozitul amnat rezultat din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de
suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient
profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de
circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul
amnat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia.

36

O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa

de care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate:
(a)

dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti
fiscale i aceleiai entiti impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care
pierderile sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de expirarea lor;

(b)

dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele
fiscale neutilizate s expire;

(c)

dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a
reaprea; i

(d)

dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul 30) care i
vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele
fiscale nefolosite pot fi utilizate.

n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele
fiscale nefolosite, creana privind impozitul amnat nu este recunoscut.

Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat

37

La sfritul fiecrei perioade de raportare o entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat care
sunt nerecunoscute. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n
msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind
impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca
entitatea s fie capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei
privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere evideniate la punctul 24 sau la
punctul 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o entitate reevalueaz creanele privind impozitul
amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 i 68).

Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n

angajamente n comun
38

10

Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti
asociate sau a intereselor n angajamentele comune (adic ponderea societii-mam sau a investitorului n
activele nete ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea
contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este deseori costul) a investiiei sau a interesului.
Astfel de diferene pot aprea n diverse circumstane, ca de exemplu:
(a)

existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i

angajamentelor comune;

(b)

variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri diferite;

i

Fundaia IFRS

(c)

o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa

recuperabil.

n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat
acelei investiii n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz
investiia n situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat.
39

O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferen ele
temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n
angajamentele comune, cu excepia cazului n care sunt ntrunite cumulativ urmtoarele dou
condiii:
(a)

societatea-mam, investitorul, asociatul ntr-o asociere n participa ie sau operatorul ntr-o

operaiune n participaie este capabil() s controleze momentul relurii diferen ei
temporare; i

(b)

exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil.

40

Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividende a filialei sale, ea este capabil s controleze
momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu
numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi
imposibil s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare.
Prin urmare, cnd societatea-mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul
apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat. Aceleai considerente se aplic i investiiilor
n sucursale.

41

Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei
entiti (i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr-o moned
diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat
recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane privind
impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n profit sau pierdere (a se vedea
punctul 58).

42

Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n postura de a
determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unui acord care s impun
nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind
impozitul amnat aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat.
n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil
dac recupereaz costul investiiei sale n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal cu sau va
depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast
valoare.

43

Angajamentul dintre prile ntr-un angajament comun se refer de regul la distribuirea profitului i
stabilete dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimmntul tuturor pr ilor sau al grupului
prilor. Atunci cnd un asociat ntr-o asociere n participaie sau un operator ntr-o opera iune n participa ie
poate controla momentul distribuirii prii sale din profitul generat de angajamentul comun i exist
probabilitatea ca partea sa din profit s nu fie distribuit n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie
privind impozitul amnat.

44

O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele
temporare deductibile rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele
n angajamentele comune, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca:

45

(a)

diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i

(b)

s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.

Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate
diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i
intereselor sale n angajamentele comune, ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele de
la 28 pn la 31.

Evaluare
46

Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru perioadele
anterioare trebuie evaluate la valoarea la care se preconizeaz s fie pltit ctre (recuperat de la)

Fundaia IFRS

autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile fiscale) care au fost promulgate sau n mare
msur adoptate pn la finalul perioadei de raportare.
47

Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a
fi aplicate pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de
impozitare (i a legilor fiscale) care au fost promulgate sau n mare msur adoptate pn la finalul
perioadei de raportare.

48

Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind, de regul, ratele
de impozitare (i legile fiscale) care au fost promulgate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de
impozitare (i a legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei promulgri efective, care poate urma
anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate
folosind ratele de impozitare (i legile fiscale) anunate.

49

Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i
datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului
impozabil (pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele
temporare.

50

[Eliminat]

51

Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s
reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la finalul
perioadei de raportare, c va recupera sau deconta valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale.

51A

n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei
datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente, fie ambele:
(a)

rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (deconteaz) valoarea

contabil a activului (a datoriei); i

(b)

baza fiscal a activului (a datoriei).

n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind impozitul
amnat utiliznd rata de impozitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare
sau de decontare.

Exemplul A

Un element de imobilizri corporale are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal de 60. O rat de
impozitare de 20% s-ar aplica dac activul ar fi vndut i o rat de impozitare de 30% s-ar aplica la alt
venit.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20% din 40) dac preconizeaz
vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 12 (30% din
40) dac preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa.

Exemplul B

Un element de imobilizri corporale cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la 150.
Nicio ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se
ridic la valoarea de 30, iar rata de impozitare este de 30%. Dac activul este vndut la un pre mai mare
dect costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar
ncasrile din vnzare care depesc costul activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu 80. Dac entitatea
preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit
impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist
o datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30% din 80). Dac entitatea preconizeaz c va
recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria
privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz:

12

Fundaia IFRS

Exemplul B
Diferen temporar impozabil

Rata de
impozitare

Datoria privind
impozitul amnat

Amortizarea fiscal cumulat

30

30%

ncasri peste cost

50

zero

Total

80

(not: n conformitate cu punctul 61A, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea
este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global)

Exemplul C

Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac elementul este vndut la un pre mai
mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30%),
iar ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40%, dup deducerea unui cost ajustat de inflaie de 110.
Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s
genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n
acest caz, baza fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o
datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30% din 80), la fel ca n exemplul B.
Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu
ncasri de 150, entitatea va putea deduce costul indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi
impozitate la 40%. n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul
impozabil i impozitat cu 30%. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen
temporar impozabil de 70 i exist o datorie privind impozitul amnat de 25 (40% din 40 plus 30%
din 30). Dac baza fiscal nu este imediat evident n acest exemplu, ar putea fi util s se aib n vedere
principiul fundamental evideniat la punctul 10.
(not: n conformitate cu punctul 61A, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea
este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global)

51B

Dac o datorie sau o crean privind impozitul amnat este generat de reevaluarea unui activ neamortizabil
evaluat folosind modelul de reevaluare din IAS 16, atunci evaluarea datoriei sau a creanei privind
impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ale recuperrii valorii contabile a activului prin
vnzarea lui, indiferent de baza utilizat la evaluarea valorii contabile a acelui activ. n consecin, dac
reglementrile fiscale specific o rat de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din vnzarea
activului care difer de rata de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din utilizarea activului, la
evaluarea datoriei sau a creanei privind impozitul amnat aferente unui activ neamortizabil, se aplic prima
rat de impozitare menionat.

51C

Dac o datorie sau o crean privind impozitul amnat este generat de o investiie imobiliar care este
evaluat utiliznd modelul bazat pe valoarea just din IAS 40, exist o prezumie relativ privind faptul c
valoarea contabil a investiiei imobiliare va fi recuperat prin vnzare. n consecin, cu excepia cazului n
care prezumia este respins, evaluarea datoriei sau a creanei privind impozitul amnat trebuie s reflecte
consecinele fiscale ale recuperrii totale a valorii contabile a investiiei imobiliare prin vnzare. Aceast
prezumie este respins dac investiia imobiliar este amortizabil i este cuprins ntr-un model de afaceri
al crui obiectiv este s consume n mod substanial toate beneficiile economice ncorporate n investiia
imobiliar de-a lungul timpului, i nu prin vnzare. Dac prezumia este respins, trebuie urmate dispoziiile
de la punctele 51 i 51A.

Fundaia IFRS

Exemplu ilustrativ pentru punctul 51C

O investiie imobiliar are un cost de 100 i o valoare just de 150. Aceasta este evaluat folosind
modelul bazat pe valoarea just din IAS 40. Investiia cuprinde un teren cu un cost de 40 i valoarea just
de 60 i o cldire cu un cost de 60 i valoarea just de 90. Terenul are o durat de via util nelimitat.
Amortizarea cumulat a cldirii n scopuri fiscale este de 30. Modificrile nerealizate ale valorii juste ale
investiiei imobiliare nu afecteaz profitul impozabil. Dac investiia imobiliar este vndut la un pre
mai mare dect costul su, reluarea amortizrii fiscale cumulate de 30 va fi inclus n profitul impozabil
i impozitat la o rat de impozitare obinuit de 30%. Pentru vnzrile care depesc costul activului,
reglementrile fiscale specific rate de impozitare de 25% pentru activele deinute pentru o durat mai
scurt de doi ani i de 20% pentru activele deinute cel puin doi ani.
Deoarece investiia imobiliar este evaluat utiliznd modelul bazat pe valoarea just din IAS 40, exist
o prezumie relativ privind faptul c entitatea va recupera valoarea contabil a investiiei imobiliare n
ntregime prin vnzare. Dac aceast prezumie nu este respins, impozitul amnat reflect consecinele
fiscale ale recuperrii valorii contabile n ntregime prin vnzare, chiar dac entitatea preconizeaz c
va ctiga un venit din chiria aferent proprietii nainte de vnzarea acesteia.
Baza fiscal a terenului, dac este vndut, este de 40 i exist o diferen temporar impozabil egal cu
20 (60 40). Baza fiscal a cldirii, dac este vndut, este de 30 (60 30) i exist o diferen
temporar impozabil egal cu 60 (90 30). Drept urmare, diferena temporar impozabil total
aferent investiiei imobiliare este de 80 (20 + 60).
n conformitate cu punctul 47, rata de impozitare este rata preconizat a se aplica pentru perioada n
care investiia imobiliar este realizat. Aadar, datoria privind impozitul amnat rezultat este
calculat dup cum urmeaz, n cazul n care entitatea preconizeaz c va vinde proprietatea, dup ce o
va deine pentru o perioad mai mare de doi ani:
Diferen temporar impozabil

Rata de
impozitare

Datoria
privind
impozitul
amnat

Amortizarea fiscal cumulat

30

30%

ncasri peste cost

50

20%

10

Total

80

19

Dac entitatea preconizeaz c va vinde proprietatea dup ce o va deine pentru o perioad mai mare de
doi ani, calculul de mai sus poate fi modificat pentru a aplica o rat de impozitare de 25%, i nu de
20%, pentru ncasrile peste cost.
Dac, n schimb proprietatea este deinut de ctre entitate ntr-un model de afaceri al crui obiectiv
este mai degrab s consume n mod semnificativ toate beneficiile economice ncorporate n cldire de-a
lungul timpului, dect s le cedeze prin vnzare, aceast prezumie nu ar putea fi aplicat pentru cldire.
Cu toate acestea, terenul nu este amortizabil. Prin urmare, prezumia privind recuperarea prin vnzare
nu ar fi respins pentru teren. Rezult c datoria privind impozitul amnat va reflecta consecinele
recuperrii valorii contabile a cldirii prin utilizare i a valorii contabile a terenului prin vnzare.
Baza fiscal a cldirii, dac este utilizat, este de 30 (60 30) i exist o diferen temporar
impozabil egal cu 60 (90 30), care genereaz o datorie privind impozitul amnat de 18 (30% din
60).
Baza fiscal a terenului, dac este vndut, este de 40 i exist o diferen temporar impozabil egal cu
20 (60 40), care genereaz o datorie privind impozitul amnat de 4 (20% din 20).
Drept urmare, dac prezumia privind recuperarea prin vnzare este respins n cazul cldirii, atunci
datoria privind impozitul amnat aferent investiiei imobiliare este de 22 (18 + 4).

51D

14

Prezumia relativ de la punctul 51C se aplic i atunci cnd o datorie privind impozitul amnat sau o
crean privind impozitul amnat este generat prin evaluarea investiiei imobiliare ntr-o combinare de
ntreprinderi dac entitatea va utiliza modelul bazat pe valoarea just atunci cnd evalueaz ulterior acea
investiie imobiliar.

Fundaia IFRS

51E

Punctele 51B51D nu modific dispoziiile pentru aplicarea principiilor de la punctele 24-33 (diferene
temporare deductibile) i de la punctele 34-36 (pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate) din
prezentul standard pentru recunoaterea i evaluarea creanelor privind impozitul amnat.

52

[transferat i renumerotat n 51A]

52A

n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau
totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende.
n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului
net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste
circumstane, creanele i datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de
impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite.

52B

n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele impozitului pe profit asupra dividendelor sunt recunoscute
atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecinele impozitului pe profit asupra
dividendelor sunt legate ntr-un mod mult mai direct de tranzaciile sau de evenimentele din trecut dect de
distribuirile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele impozitului pe profit asupra dividendelor sunt
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n
care consecinele impozitului pe profit asupra dividendelor apar din circumstanele descrise la punctul 58
literele (a) i (b).
Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B

Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i a datoriilor privind impozitul curent i impozitul
amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat
pentru profiturile nedistribuite (50%), rambursndu-se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt
distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35%. La finalul perioadei de raportare, 31
decembrie 20X1, entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup
perioada de raportare. Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende.
Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100.000. Diferena temporar impozabil net aferent anului
20X1 este de 40.000.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe profit n
valoare de 50.000. Nu este recunoscut nicio crean pentru valoarea potenial recuperabil ca rezultat
al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate, de asemenea, o datorie privind impozitul amnat i o
cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 20.000 (40.000 la 50%), reprezentnd impozitul pe profit pe
care entitatea l va plti atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i
datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.
Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de 10.000 aferente
profiturilor anterioare din exploatare.
La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1.500 (15% din dividendele
recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a cheltuielii cu impozitul
curent pe profit aferent anului 20X2.

53

Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate.

54

Determinarea fiabil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat pe o baz actualizat impune
programarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de
programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin urmare, este nepotrivit s se impun
actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea actualizrii ar
avea drept rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate ntre entiti.
Prin urmare, prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind
impozitul amnat.

55

Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii.
Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd valoarea contabil este ea nsi determinat pe o baz actualizat,
de exemplu, n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).

56

Valoarea contabil a creanelor privind impozitul amnat trebuie revizuit la finalul fiecrei perioade
de raportare. O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat
n msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite
utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al totalitii acesteia. Orice

Fundaia IFRS

astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient
profit impozabil.

Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat

57

Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat aferente unei tranzacii sau altor evenimente
este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest principiu este reglementat
de punctele 58-68C.

Elemente recunoscute n profit sau pierdere

58

59

60

Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i incluse n
profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din:
(a)

o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut(), n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit, n afara profitului sau pierderii, fie n alte elemente ale rezultatului
global, fie direct n capitalurile proprii (a se vedea punctele 61A65); sau

(b)

o combinare de ntreprinderi (alta dect achiziia de ctre o entitate de investiii, conform

definiiei din IFRS 10 Situaii financiare consolidate, a unei filiale care se impune s fie
evaluat la valoarea just prin profit sau pierdere) (a se vedea punctele 66-68).

Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul
sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar este inclus() n profitul impozabil
(respectiv pierderea fiscal) aferent() unei perioade diferite. Impozitul amnat care rezult este recunoscut
n profit sau pierdere. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd:
(a)

venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat n arierate i este inclus n profitul
contabil n conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii , IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare sau IFRS 9 Instrumente financiare, dup caz, dar este inclus
n profitul impozabil (pierderea fiscal) pe baza contabilit ii de cas; i

(b)

costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt

amortizate n profit sau pierdere, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost
suportate.

Valoarea contabil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica indiferent dac nu
exist nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate
rezulta, spre exemplu, din:
(a)

o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal;

(b)

o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau

(c)

o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ.

Impozitul amnat rezultat este recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia situaiei n care este aferent
elementelor recunoscute anterior n afara profitului sau pierderii (a se vedea punctul 63).

Elemente recunoscute n afara profitului sau pierderii

61

[Eliminat]

61A

Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie recunoscute n afara profitului sau pierderii dac
impozitul are legtur cu elemente care sunt recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o perioad
diferit, n afara profitului sau pierderii. n consecin, impozitul curent i impozitul amnat aferente
elementelor care sunt recunoscute n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit:

62

16

(a)

n alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscute n alte elemente ale rezultatului
global (a se vedea punctul 62).

(b)

direct n capitalurile proprii trebuie recunoscute n capitalurile proprii (a se vedea punctul

62A).

Standardele Internaionale de Raportare Financiar prevd sau permit anumitor elemente s fie recunoscute
n alte elemente ale rezultatului global. Exemple de astfel de elemente sunt:

Fundaia IFRS

62A

63

(a)

o modificare a valorii contabile rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea IAS
16); i

(b)

[eliminat]

(c)

diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din
strintate (a se vedea IAS 21).

(d)

[eliminat]

Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau permit creditarea sau nregistrarea anumitor
elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a)

o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii
contabile care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori); i

(b)

valorile care rezult la recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor

financiare compuse (a se vedea punctul 23).

n circumstane excepionale poate fi dificil s se determine valoarea impozitului curent i a celui amnat
care sunt aferente elementelor recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale
rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii). Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd:
(a)

exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost
impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale);

(b)

o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau altor norme de impozitare afecteaz o
crean sau o datorie privind impozitul amnat, aferent (n ntregime sau par ial) unui element
care a fost anterior recunoscut n afara profitului sau pierderii; sau

(c)

o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie
recunoscut n ntregime, iar creana privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau
parial) unui element care a fost anterior recunoscut n afara profitului sau pierderii.

n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care sunt recunoscute n afara
profitului sau pierderii se bazeaz pe o repartizare proporional rezonabil a impozitului curent i a celui
amnat ale entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale n cauz sau pe alt metod care realizeaz o
repartizare mai potrivit n circumstanele date.
64

IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la
rezultatul reportat o valoare egal cu diferena dintre amortizarea sau deprecierea activului reevaluat i
amortizarea sau deprecierea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de
transfer, valoarea transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent. Considerente similare se aplic
transferurilor efectuate la cedarea unui element de imobilizri corporale.

65

Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile
aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad
viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n alte
elemente ale rezultatului global n perioadele n care apar. Cu toate acestea, dac reevaluarea n scopuri
fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se
anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscale sunt
recunoscute n profit sau pierdere.

65A

Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte
din dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii, aceast valoare este numit
impozit reinut la surs. O astfel de valoare pltit sau de pltit autoritilor fiscale este nregistrat n
capitalurile proprii ca parte a dividendelor.

Impozitul amnat rezultat dintr-o combinare de ntreprinderi

66

Aa cum s-a explicat la punctele 19 i 26 litera (c), ntr-o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene
temporare. n conformitate cu IFRS 3, o entitate recunoate orice creane privind impozitul amnat rezultate
(n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la punctul 24) sau orice datorii
privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. Prin urmare, acele creane i
datorii privind impozitul amnat afecteaz valoarea fondului comercial sau a cumprrii n condiii
avantajoase pe care entitatea o recunoate. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 15 litera (a), o
entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea iniial a fondului
comercial.

Fundaia IFRS

67

Drept rezultat al unei combinri de ntreprinderi, probabilitatea realizrii unei preachiziii a creanei privind
impozitul amnat a dobnditorului ar putea s se schimbe. Un dobnditor poate considera c este probabil
s recupereze propria crean privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut naintea unei combinri
de ntreprinderi. Spre exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa
de profitul impozabil viitor al entitii dobndite. n mod alternativ, ca rezultat al unei combinri de
ntreprinderi ar putea s nu mai fie probabil ca profitul viitor impozabil s permit recuperarea creanei
privind impozitul amnat. n asemenea cazuri, dobnditorul recunoate o modificare a creanei privind
impozitul amnat n perioada combinrii de ntreprinderi, dar nu o include ca parte a contabilitii pentru
combinrile de ntreprinderi. Prin urmare, dobnditorul nu o ia n considerare n evaluarea fondului
comercial sau a cumprrii n condiii avantajoase n combinarea de ntreprinderi.

68

Beneficiul potenial al reportrii impozitului pe profit al entitii dobndite sau al altei creane privind
impozitul amnat ar putea s nu satisfac criteriile pentru recunoaterea separat atunci cnd o combinare
de ntreprinderi este contabilizat iniial, dar aceasta ar putea fi realizat ulterior. O entitate trebuie s
recunoasc beneficiile dobndite n urma impozitului amnat pe care le realizeaz dup combinarea de
ntreprinderi dup cum urmeaz:
(a)

Beneficiile dobndite n urma impozitului amnat recunoscute n perioada de evaluare care

rezult din informaii noi despre fapte i circumstane care au existat la data achiziiei trebuie
aplicate pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial aferent acelei achiziii. Dac
valoarea contabil a acelui fond comercial este egal cu zero, orice beneficii privind impozitul
amnat trebuie recunoscute n profit sau pierdere.

(b)

Toate celelalte beneficii realizate privind impozitele amnate trebuie recunoscute n profit sau
pierdere (sau, n cazul n care prezentul standard prevede acest lucru, n afara profitului sau
pierderii).

Impozitul curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de

aciuni
68A

n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la
determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni pe
aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate
deosebi de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil ulterioar.
De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor
prestate de angajai n contrapartid cu opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe
baz de aciuni, fr s primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i
pn cnd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului.

68B

Ca i n cazul costurilor de cercetare tratate la punctele 9 i 26 litera (b) din prezentul standard, diferena
dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind valoarea pe care
autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o
diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac valoarea pe
care o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul
perioadei, aceasta trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac
valoarea pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per
aciune al entitii la o dat viitoare, evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per
aciune al entitii la sfritul perioadei.

68C

Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat,
evaluat n conformitate cu punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remuneraiei.
Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o
cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare
din (a) un eveniment sau o tranzacie care este recunoscut() n afara profitului sau pierderii n aceeai
perioad sau ntr-una diferit, sau (b) o combinare de ntreprinderi (alta dect achiziia de ctre o entitate de
investiii a unei filiale care se impune s fie evaluat la valoarea just prin profit sau pierdere). Dac
valoarea deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depete valoarea cheltuielilor
cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic faptul c deducerea fiscal se refer nu numai la
cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n aceast situaie, surplusul impozitului
curent sau amnat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii.

18

Fundaia IFRS

Prezentare
Creane i datorii fiscale
69
70

[Eliminate]

Compensare
71

O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul
curent dac, i numai dac, entitatea:
(a)

are dreptul exercitabil legal de a compensa valorile recunoscute; i

(b)

intenioneaz fie s deconteze datoria pe o baz net, fie s valorifice activul i s deconteze
datoria simultan.

72

Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate separat, ele sunt compensate
n situaia poziiei financiare prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele
financiare n IAS 32. O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind
impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe
profit perceput de aceeai autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o
singur plat net.

73

n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent al unei singure entiti din cadrul
grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului dac i
numai dac entitile n cauz au dreptul exercitabil legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i
entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s
deconteze datoria n mod simultan.

74

O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac:
(a)

entitatea are dreptul exercitabil legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu
datoriile privind impozitul curent; i

(b)

creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute
de aceeai autoritate fiscal fie:
(i)

aceleiai entiti impozabile; fie

(ii)

unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i

activele privind impozitul curent pe o baz net, fie s realizeze activele i s
deconteze datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care se
anticipeaz c vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanelor sau
datoriilor privind impozitul amnat.

75

Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei
diferene temporare, prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul
amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt
aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de
a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

76

O entitate poate avea n cazuri rare dreptul exercitabil legal de a face compensri i intenia de a deconta
valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat
poate fi impus pentru a stabili n mod fiabil dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti
impozabile va avea drept rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind
impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea
de-a doua entitate impozabil.

Fundaia IFRS

Cheltuiala cu impozitul
Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii
rezultat(e) din activitile curente
77

Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile
curente trebuie prezentate ca parte din profit sau pierdere n situaia (situaiile) profitului sau
pierderii i alte elemente ale altor rezultatului global.

77A

[Eliminat]

Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele

amnate din strintate
78

IAS 21 prevede ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu
specific n mod clar unde anume trebuie prezentate astfel de diferene n situaia rezultatului global. n
consecin, n cazul n care diferenele de curs valutar aferente datoriilor sau creanelor privind impozitul
amnat din strintate sunt recunoscute n situaia rezultatului global, aceste diferene pot fi clasificate drept
cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat, dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai
folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare.

Prezentarea informaiilor
79

Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate
separat.

80

Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include:

81

20

(a)

cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;

(b)

orice ajustri recunoscute pe parcursul perioadei pentru impozitul curent aferent perioadelor
anterioare;

(c)

valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii
diferenelor temporare;

(d)

valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente modificrilor survenite

asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite;

(e)

valoarea beneficiului care rezult dintr-o pierdere fiscal anterioar, dintr-un credit fiscal sau
dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, care este folosit() cu scopul de a reduce
cheltuiala cu impozitul curent;

(f)

valoarea beneficiului care rezult dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o
diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu
scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat;

(g)

cheltuiala cu impozitul amnat care rezult din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri
anterioare a unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu punctul 56; i

(h)

valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic

contabil i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n conformitate
cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.

Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat:

(a)

impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate
direct n capitalurile proprii ( a se vedea punctul 62A);

(ab)

valoarea impozitului pe profit aferent fiecrei componente a altor elemente ale rezultatului
global (a se vedea punctul 62 i IAS 1 (revizuit n 2007));

(b)

[eliminat]

(c)

o explicaie a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul

contabil n una dintre situaiile urmtoare sau n ambele:

Fundaia IFRS

o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i

produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil
(aplicabile), prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei
(ratelor) aplicabile; sau

(ii)

o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de

impozitare aplicabil, prezentnd, de asemenea, informaii cu privire la baza de
calcul a ratei de impozitare aplicabile;

(d)

o explicaie a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile) n

comparaie cu perioada contabil anterioar;

(e)

valoarea (i data de expirare, dac este cazul) a diferenelor temporare deductibile, a

pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean
privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n situaia poziiei financiare;

(f)

valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i

entiti asociate i intereselor n angajamentele comune pentru care nu au fost recunoscute
datorii privind impozitul amnat (a se vedea punctul 39);

(g)

n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i

credite fiscale neutilizate:

(h)

82

(i)

(i)

valoarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n

situaia poziiei financiare pentru fiecare perioad prezentat;

(ii)

valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat

recunoscut(e) n profit sau pierdere, dac acest lucru nu rezult din modificrile
aprute n valorile recunoscute n situaia poziiei financiare;

n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent:

(i)

ctigului sau pierderii din ntrerupere; i

(ii)

profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte
pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare
perioad anterioar prezentat;

(i)

valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acionarilor entitii

care au fost propuse sau declarate nainte s fie autorizat emiterea situaiilor financiare,
dar care nu sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile financiare;

(j)

dac o combinare de ntreprinderi n care entitatea este dobnditorul genereaz o

modificare n valoarea recunoscut pentru preachiziia creanelor privind impozitul amnat
(a se vedea punctul 67), valoarea acelei modificri; i

(k)

dac beneficiile aferente impozitului amnat dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi

nu sunt recunoscute la data achiziiei, dar sunt recunoscute dup data achiziiei (a se vedea
punctul 68), o descriere a evenimentului sau a schimbrii n circumstanele care au
determinat recunoaterea beneficiilor aferente impozitului amnat.

O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i
despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa atunci cnd:
(a)

utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile impozabile viitoare a

cror valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor
temporare impozabile existente; i

(b)

entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul
jurisdiciei fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.

82A

n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura
consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a
dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile consecinelor
poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic, precum i la existena
oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate n mod practic.

83

[Eliminat]

84

Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situaiilor financiare s
neleag dac relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este
neobinuit i s neleag factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre
cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi

Fundaia IFRS

veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a
pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate.
85

La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil, o entitate
folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai
semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i
are sediul social entitatea, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele
aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil
(al pierderii fiscale). Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe jurisdicii poate fi
mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie
individual. Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz
prezentarea reconcilierii numerice.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 85

n 19X2, o entitate are profit contabil n propria jurisdicie (ara A) n valoare de 1.500 (19X1: 2.000) i
n ara B n valoare de 1.500 (19X1: 500). Rata de impozitare este de 30% n ara A i de 20% n ara B.
n ara A, cheltuielile de 100 ( 19X1: 200) nu sunt deductibile n scopuri fiscale.
Urmtorul exemplu este un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare.
19X1

19X2

2.500

3.000

750

900

60

30

Efectul ratelor de impozitare mai sczute din ara B

(50)

(150)

Cheltuiala cu impozitul

760

780

Profit contabil
Impozitul la rata intern de 30%
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri
fiscale

Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru
fiecare jurisdicie naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de
impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un
element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s pun n discuie efectul modificrilor
semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor obinute n diferite
jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n rata (ratele) de impozitare aplicabil
(aplicabile), n conformitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d).
Profit contabil
Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din ara
respectiv.
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri
fiscale
Cheltuiala cu impozitul

2.500

3.000

700

750

60

30

760

780

86

Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din
impozit) i profitul contabil.

87

Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din
investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n angajamentele comune (a se vedea
punctul 39). Prin urmare, prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea
agregat a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind
impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare
la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot
considera aceste informaii ca fiind folositoare.

87A

Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra
impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu

22

Fundaia IFRS

privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care vor
afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.
87B

Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre
acionari a dividendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entiti care
deine un numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar i n astfel de circumstane, unele pri din
valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat o
societate-mam i cteva dintre filialele sale s fi pltit impozitele pe profit la o rat mai ridicat aplicabil
profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a
dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. n acest caz, se prezint valoarea care urmeaz a fi
rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare
poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. n situaiile financiare separate ale
societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra
impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al societii-mam.

87C

O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul 82A poate fi obligat, de
asemenea, s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale, sucursale
i entiti asociate sau intereselor n angajamentele comune. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare
acest lucru atunci cnd determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu,
unei entiti i se poate impune s prezinte informaii referitoare la valoarea agregat a diferenelor
temporare aferente investiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind
impozitul amnat (a se vedea punctul 81 litera (f)). Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor
nerecunoscute privind impozitul amnat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil s existe valori ale
consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu
se pot determina n mod practic.

88

O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate
cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot
aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile
ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt promulgate sau anunate dup data de raportare, o
entitate prezint informaii referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor i
datoriilor privind impozitul curent i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de
raportare).

Data intrrii n vigoare

89

Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la
1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie
1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n locul IAS 12
Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.

90

Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.

91

Punctele 52A, 52B, 65A, 81 litera (i), 82A, 87A, 87B, 87C i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n vigoare
pentru situaiile financiare anuale1 aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei
date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date afecteaz situaiile
financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

92

IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia folosit n cadrul IFRS-urilor. n plus, a modificat
punctele 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 i 81, a eliminat punctul 61 i a adugat punctele 61A, 62A i
77A. O entitate trebuie s aplice acele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau
ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar,
modificrile trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

93

Punctul 68 trebuie aplicat prospectiv ncepnd cu data intrrii n vigoare a IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru
recunoaterea creanelor privind impozitul amnat n combinrile de ntreprinderi.

94

Prin urmare, entitile nu trebuie s ajusteze contabilitatea pentru combinri de ntreprinderi anterioare dac
beneficiile fiscale nu respect criteriile pentru recunoaterea separat la data achiziiei i sunt recunoscute
dup data achiziiei, cu excepia cazului n care beneficiile sunt recunoscute n perioada de evaluare i
rezult din informaii noi despre fapte i circumstane care au existat la data achiziiei. Toate celelalte

Punctul 91 se refer la situaiile financiare anuale" n conformitate cu formularea mai explicit pentru exprimarea datelor de
intrare n vigoare adoptat n 1998. Punctul 89 se refer la situaiile financiare".

Fundaia IFRS

beneficii fiscale recunoscute trebuie recunoscute n profit sau pierdere (sau, n cazul n care prezentul
standard prevede acest lucru, n afara profitului sau pierderii).
95

IFRS 3 (revizuit n 2008) a modificat punctele 21 i 67 i a adugat punctele 32A i 81 literele (j) i (k). O
entitate trebuie s aplice acele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior
acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile
trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.

96

[Eliminat]

97

[Eliminat]

98

Punctul 52 a fost renumerotat drept 51A, punctul 10 i exemplele ulterioare punctului 51A au fost
modificate iar punctele 51B i 51C i exemplul urmtor, precum i punctele 51D, 51E i 99 au fost adugate
de documentul Impozitul amnat: recuperarea activelor de baz emis n decembrie 2010. O entitate trebuie
s aplice acele modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2012 sau ulterior acestei date. Se
permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea
trebuie s prezinte acest fapt.

98A

IFRS 11 Angajamente comune, emis n mai 2011, a modificat punctele 2, 15, 18 litera (e), 24, 38, 39, 43
45, 81 litera (f), 87 i 87C. O entitate trebuie s aplice aceste modificri atunci cnd aplic IFRS 11.

98B

Documentul Prezentarea altor elemente ale rezultatului global (Modificri la IAS 1), emis n iunie 2011, a
modificat punctul 77 i a eliminat punctul 77A. O entitate trebuie s aplice aceste modificri atunci cnd
aplic IAS 1 aa cum a fost modificat n iunie 2011.

98C

Documentul Entiti de investiii (Modificri la IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27), emis n octombrie 2012, a
modificat punctele 58 i 68C. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea documentului Entiti de
investiii anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste modificri mai devreme, entitatea trebuie s
aplice, de asemenea, toate modificrile incluse n documentul Entiti de investiii n acelai timp.

98D

[Eliminat]

98E

IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii , emis n mai 2014, a modificat punctul 59. O entitate trebuie s
aplice modificarea respectiv atunci cnd aplic IFRS 15.

98F

IFRS 9, emis n iulie 2014, a modificat punctul 20 i a eliminat punctele 96, 97 i 98D. O entitate trebuie s
aplice aceste modificri atunci cnd aplic IFRS 9.

Retragerea SIC -21

99

24

Modificrile fcute de documentul Impozitul amnat: recuperarea activelor de baz emis n decembrie
2010, nlocuiesc interpretarea SIC 21 Impozitul pe profit - Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.

Fundaia IFRS