UNIVERSITATEA OVIDIUS

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA :CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICEN

CONTABILITATEA INSTITUIILOR
PUBLICE

Coordonator tiinific: Absolvent:

Prof.univ.dr. TRAIAN NICOLAE

CONSTANA
-2006-

0
 CUPRINS

INTRODUCERE 3

CAPITOLUL I Organizarea contabilitii instituiilor publice cadrul general 5

1.1.Obiectul i metoda contabilitii publice 5

1.2.Organizarea contabilitii instituiilor publice i rspunderea pentru organizarea
acesteia 6
1.3.Documentele de eviden 10
1.4.Registrele de contabilitate.Balana de verificare 13
1.5.Pstrarea, arhivarea, reconstituirea documentelor 17
1.6.Introducere la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Publice 18

CAPITOLUL II Situaiile financiare ale instituiilor publice 20

2.1.Scopul situaiilor financiare 20

2.2.Componentele situaiilor financiare 21
2.2.1.Bilanul 22
2.2.2.Siuaia veniturilor i cheltuielilor 27
2.2.3.Situaia fluxurilor de trezorerie IPSAS 2 30
2.2.4.Situaia modificrilor n structura activelor nete/capitalurilor proprii 34
2.2.5.Anexele la situaiile financiare 35
2.3.Caracteristici calitative ale situaiilor financiare 37

CAPITOLUL III Contabilitatea capitalurilor 40

3.1.Contabilitatea fondurilor i a rezervelor din reevaluare 40

3.2.Contabilitatea rezultatului reportat i a rezultatului patrimonial 43
3.3.IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale i modificri
ale politicilor contabile 44
3.4.Contabilitatea provizioanelor.IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente i active
contingente 48
3.5.Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate 51
3.6.IPSAS 13 Contracte de leasing 54

CAPITOLUL IV Contabilitatea imobilizrilor 59

4.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale 59

4.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale 62
4.3.IPSAS 16 Investiii imobiliare 69
4.4.Contabilitatea imobilizrilor financiare 73

CAPITOLUL V Contabilitatea stocurilor.IPSAS 11 Contracte de construcii 75

5.1.Definiia i coninutul stocurilor 75

5.2.Evaluarea stocurilor 77
5.3.Costul stocurilor 79
5.4.Metode de eviden a stocurilor 81
1
5.5.Valoarea realizabil net (VRN) 83
5.6.IPSAS 11 - Contracte de construcii 85

CAPITOLUL VI Contabilitatea terilor 91

6.1.Contabilitatea decontrilor cu furnizorii 91

6.2.Contabilitatea clienilor 92
6.3.Contabilitatea decontrilor cu personalul i asigurrile sociale 93
6.4.Contabilitatea decontrilor cu bugetul de stat 96
6.5.Contabilitatea altor decontri 100
6.6.Evaluarea creanelor i datoriilor 100

CAPITOLUL VII Contabilitatea trezoreriei 102

7.1.Prevederi generale 102

7.2.Contabilitatea investiiilor pe termen scurt 102
7.3.Contabilitatea valorilor de ncasat i a conturilor la bnci 103
7.4.Contabilitatea operaiunilor bneti n numerar i a altor valori de trezorerie 104
7.5.Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie 106

CAPITOLUL VIII Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor 108

8.1.Definiie.Momentul recunoaterii cheltuielilor 108

8.2.Fazele efecturii cheltuielilor 108
8.3.Coninutul grupelor de cheltuieli 111
8.4.IPSAS 5 Costurile ndatorrii 113
8.5.IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar 117
8.6.Definiie.Prevederi generale ale veniturilor 121
8.7.Coninutul grupelor de venituri 121
8.8.IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb 124

CAPITOLUL IX Studiu de caz 128

ANEX 140
BIBLIOGRAFIE 166

2
 INTRODUCERE

Contabilitatea este una dintre cele mai sublime creaiuni ale genului uman fiind o
oglind a trecutului i o cluz a viitorului. (Goethe).
Contabilitatea s-a nscut din necesitile practice ale activitii economice i s-a
dezvoltat o dat cu aceasta.n acest context, contabilitatea poate fi definit ca fiind o
tiin sau un domeniu al practicii integrat n sistemul economic.
n calitatea ei de component a sistemului economic, contabilitatea furnizeaz
cea mai mare parte a informaiilor necesare pentru luarea deciziilor la nivel micro i
macroeconomic, pe termen scurt, termen mediu sau termen lung.
Caraceterul de tiin al contabilitii se remarc prin metodele proprii de
cercetare, prin definirea tuturor mijloacelor necesare analizrii la un moment dat a unei
entiti economice sau publice i pentru conducerea n perspectiv a acestora.
Contabilitatea are utilitate n viaa economico-social, fiind un instrument esenial
i activ de cunoatere economic, financiar i gestionar a unitilor patrimoniale.Prin
contabilitate se reflect n expresie bneasc bunurile mobile i imobile, drepturile i
obligaiile i alte elemente ale patrimoniului, micrile i modificrile determinate de
operaiunile economice i financiare asupra cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor
obinute.
Ca disciplin tiinific, contabilitatea se ocup de stabilirea principiilor, normelor,
regulilor de prelucrare a datelor contabile, de nregistrare documentat, ordonat a
operaiunilor economice i financiare privind micrile de valori, materiale i bneti.De
asemenea include procesele economice, sursele de provenien ale acestora, n
vederea caracterizrii generalizate a situaiei economico-financiare i a determinrii
rezultatelor obinute de ctre unitile patrimoniale pe o anumit perioad de timp.
Instituiile publice au un rol important n societate, deoarece prin intermediul
acestora se deruleaz att procesul de constituire, ct i cel de utilizare a principalelor
resurse publice ale statului.
Impactul pe care l au instituiile publice asupra societii contrasteaz puternic cu
rolul i importana pe care specialitii i organele de reglementare acord contabilitii
publice.
Contabilitatea din cadrul instituiilor publice este adeseori considerat ca fiind o
activitate de rutin, i aceasta deoarece ea reprezint procesul de nregistrare a
operaiilor privind obinerea resurselor financiare ale instuiei i a operaiilor de utilizare a
resurselor financiare n vederea realizrii scopului pentru care a fost nfiinat
instituia.Rolul contabilitii este eronat perceput ca fiind n esen limitat la nregistrarea
i controlul veniturilor ncasate i a cheltuielilor i sumelor pltite.
n prezent ns importana contabilitii din instituiile publice crete, datorit
importanei informaiilor pe care le furnizeaz, informaii utile n procesul elaborrii
politicilor instituiei, n procesul lurii deciziilor de ctre echipa managerial i la
mbuntirea eficacitii i eficienei programelor i serviciilor realizate de institruia
public.
Contabilitatea instituiilor publice se apropie foarte mult de contabilitatea
financiar a agenilor economici.De asemenea, IPSAS-urile sunt preluate din IAS-uri.
Prezenta lucrare abordeaz aspecte teoretice i practice care vizeaz modul de
organizare i conducere a contabilitii instituiilor publice, modul de ntocmire a
situaiilor financiare n coformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru

3
Sectorul Public i reflectarea principalelor operaiuni contabile derulate n cadrul
insituiilor publice.
Capitolele sunt structurate n funcie de clasele de conturi din Planul de Conturi
General aprobat prin OMFP nr. 1917/2005,astfel:
Contabilitatea capitalurilor;
Contabilitatea imobilizrilor;
Contabilitatea stocurilor;
Contabilitatea terilor;
Contabilitatea trezoreriei;
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor.
n utima parte a lucrrii este prezentat un studiu de caz efectuat la o insituie
public n care este analizat i interpretat activitatea acesteia i mai ales situaiile
financiare.

4
 CAPITOLUL I
Organizarea contabilitii instituiilor publice-cadrul general

1.1.Obiectul i metoda contabilitii publice

Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,

gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor
obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i
sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne
ale acestora, ct i pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii,
dar i ali utilizatori (organisme financiare internaionale).
Potrivit legii contabilitii 82/19911, instituiile publice au obligaia s organizeze i
s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i dup caz,
contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu
privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare,
patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial, costul programelor aprobate prin
buget, dat i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a
bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat,
fondurilor speciale.
Conform legii finanelor publice nr.500/2002 2, contabilitatea public cuprinde:
a) Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea
veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar;
b) Contabilitatea trezoreriei statului;
c) Contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor,
care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i a
execedentului sau deficitului patrimonial;
d) Contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate.
Contabilitatea public constituie contibilitatea care asigur evidenierea tuturor
operaiunilor de ncasri i pli referitoare la fondurile publice.Ea evalueaz obligaiile
contribuabililor, evideniaz ncasrile din aceste obligaii i determin diferenele din
obligaiile neonorate, precum i responsabilitatea ordonatorilor de credite privind
efectuarea plilor din fondurile publice.
Obiectul de studiu al contabilitii avnd un caracter obiectiv a existat
dintotdeauna, a evoluat pe msura evoluiei cantitative i calitative a activitilor
economice, a succesiunii modurilor de producie.
Potrivit legii contabilitii 82/1991, obiectul contabilitii l constituie reflectarea n
expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile, inclusiv solul, bogiile naturale,
zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, titluri de valoare, drepturile i
obligaiile, precum i micrile intervenite n urma operaiilor patrimoniale efectuate,
cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute.
Obiectul contabilitii instituiilor publice l constituie pe de o parte patrimoniul
public aflat n administrarea instituiei i patrimoniul privat al instituiei, cu drepturile i
obligaiile rezultate din activitatea desfurat, i pe de alt parte veniturile ncasate i

1
M.Of. al Romniei nr.993/28.10.2004
2
M.Of. al Romniei nr.597/13.08.2002

5
cheltuielile efectuate din surse bugetare i extrabugetare, rezultatele desfurate i
nchiderea exerciiului bugetar.
Obiectul contabilitii bugetare este complex i ca urmare prin intermediul
instituiilor bugetare are loc nu numai un process de repartiie (alocarea de la buget a
fondurilor bneti necesare), ci i un proces de consumare a fondurilor alocate pentru
diferite munci sociale.
Pentru a-i ndeplini rolul, contabilitii bugetare i revin urmtoarele obiective 3:
-de a reflecta corect desfurarea procesului de execuie a bugetului n toate
compartimentele sale;
-de a furniza la timp informaii reale necesare organelor de decizie;
-de a contribui prin modul su de organizare i funcionare la executarea corect i
deplin a bugetului statului, prin prentmpinarea deturnrii de fonduri i de ncadrare n
alocaiile bugetare stabilite, fr a fi nevoie de suplimentri de fonduri;
-reliefarea nivelului de eficien la care sunt cheltuite fondurile bugetare i financiare n
general.
ntre obiectul i metoda contabilitii este o legtur de dependen, de
condiionare reciproc.Obiectul delimiteaz materia care intr n domeniul tiinei i
definete sarcinile pe care le incumb cunoaterea i aprofundarea ei, iar metoda indic
procedeele concrete folosite n procesul cunoaterii, pentru atingerea scopului propus i
pentru realizarea sarcinilor incluse n obiect.
n scopul realizrii obiectului contabilitii, metoda acesteia folosete o serie de
procedee care se impart n:
1.Procedee comune tuturor tiinelor.ntre procedeele comune tuturor tiinelor folosite
de metoda contabilitii pentru reflectarea obiectului su de studiu, pot fi
enumerate:observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza.
2.Procedee ale metodei contabilitii, comune i altor discipline economice.Pe lng
procedeele specifice, contabilitatea mai utilizeaz n cadrul metodei sale de lucru i alte
procedee, comune mai multor discipline economice: documentele, evaluarea, calculaia
i inventarierea.
3.Procedee specifice metodei contabilitii.Procedeele specifice, utilizate de metoda
contabilitii pentru cercetarea i studierea obiectului su, sunt urmtoarele: contul,
balana de verificare i bilanul.

1.2.Organizarea contabilitii instituiilor publice i rspunderea pentru

organizarea acesteia

Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu

ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general.
Contabilitatea n partid dubl concepe reprezentarea operaiunilor economice
prin nregistrarea n dou partide, o partid care arat originea i o partid care indic
destinaia.De exmplu, n cazul n care banii intrai n casierie sunt din banc, se va
nregistra n dou partide: banca pentru a nregistra originea banilor i partida casa
pentru a evidenia destinaia acestora.
Planul de conturi cuprinde4:

3
Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituiilor din adminstraia public, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A.,
Bucureti, p.26
4
OMF 1461/29.09.2004

6
-conturi bugetare - pentru reflectarea ncasrii veniturilor i plii cheltuielilor i
determinarea rezultatului execuiei bugetare (excedent sau deficit bugetar);
-conturi generale - pentru reflectarea activelor i pasivelor instituiei, a cheltuielilor i
veniturilor aferente exerciiului, indiferent dac veniturile au fost ncasate, iar cheltuielile
pltite pentru determinarea rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial).
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare se va realiza cu ajutorul unor
conturi speciale, deschise pe structura clasificaiei bugetare n vigoare.Aceste conturi
asigur nregistrarea veniturilor ncasate i a cheltuielilor pltite, pe subdiviziunile
clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat i furnizeaz informaiile necesare n
vederea ntocmirii contului de execuie.
Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi: clasa 1 Conturi
de capitaluri, clasa 2 Conturi de active fixe, clasa 3 Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie, clasa 4 Conturi de teri, clasa 5 Conturi la
trezoreria statului i bnci comerciale, clasa 6 Conturi de cheltuieli, clasa 7
Conturi de venituri i finanri.
Cu ajutorul acestor conturi, instituiile publice nregistreaz operaiunile
economico-financiare pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii, respectiv la
momentul crerii, transformrii sau dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei
creane sau a unei obligaii.
Corespondenele stabilite n cadrul funcionrii fiecrui cont prin prezentele
norme nu sunt limitative.Ele pot fi dezvoltate n cadrul fiecrei instituii, cu respectarea
coninutului economic al operaiunii respective, cerinelor contabilitii bazat pe
principiul drepturilor i obligaiilor i prevederilor legale n vigoare.
In acest sens, ordonatorii principali de credite urmeaz sa elaboreze planuri de
conturi cu dezvoltarea conturilor n analitice precum i monografii coninnd operaiuni
specifice domeniului de activitate respectiv.
nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd tehnica electronic
de calcul, cu condiia asigurrii n permanen a posibilitilor exercitrii controlului
asupra operaiunilor nregistrate.De asemenea, nregistrrile se fac pe baza
documentelor justificative, cronologic, adic prin respectarea succesiunii documentelor
n ordinea datelor calendaristice de ntocmire a acestora i sistematic n conturile
sintetice i analitice.
Instituiile publice care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare automat a
datelor au obligaia s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n
conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe suporturi
tehnice.
Pentru organizarea i conducerea contabilitii ca sistem informaional de
gestiune s-a conturat un set de convenii i reguli ca rezultat al practicilor de
contabilitate.Acestea sunt delimitate n cele mai multe cazuri prin regula principii
contabile general acceptate.
Evaluarea posturilo cuprinse n situaiile financiare trimestriale i anuale se
efectueaz n conformitate cu urmtoarele principii5:
1. Principiul continuitii activitii.Acesta presupune ca instituia public i
continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea
de desfiinare sau reducere semnificativ sau totale a activitii.Dac ordonatorii
de credite au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite

5
Ibidem

7
 evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea,
aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative.
2. Principiul permanenei metodelor contabile - const n asigurarea continuitii
de la un exerciiu la altul, a aplicrii metodelor contabilizrii i a evalurii adoptate
n contabilitate privind msurarea i analiza activelor, datoriilor i
rezultatelor.Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme
privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de
activ i de pasiv i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timpul informaiilor
contabile.
3. Principiul prudenei - presupune ca valoarea fiecrui element de activ sau de
pasiv s fie determinate avndu-se n vedere urmtoarele:
obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul
exerciiului ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac
asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmirii bilanului;
deprecierile elementelor de activ i de pasiv.
4. Principiul contabilitii pe baz de angajamente - potrivit cruia efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i
evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este
ncasat sau pltit i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n
situaiile financiare ale perioadelor de raportare.
Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii nu numai
despre tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat ncasri i pli,
dar i despre resursele viitoare, respectiv obligaiile de plat viitoare.
Acest principiu se bazeaz pe principiul independenei exerciiului potrivit cruia
toate veniturile i toate cheltuielile se raporteaz la exerciiul la care se refer,
fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor.
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv - n vederea
stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina
separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv.
6. Principiul intangibilitii.Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s
corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.
7. Principiul necompensrii.Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu
cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive, permise de
reglementrile legale.
8. Principiul comparabilitii informaiilor- potrivit cruia elementele prezentate
trebuie s dea posibilitatea comparrii n timp a informaiilor.
9. Principiul materialitii - potrivit cruia orice element care are valoare
semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare, iar
elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeai natur sau au funcii
similare trebuie nsumate i prezentate ntr-o poziie global.Se mai numete i
principiul pragului de semnificaie.O problem sau o valoare este considerat
semnificativ, dac omiterea sa ar influena n mod vdit decizia utilizatorilor
situaiilor financiare.
10. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (principiul prevalenei
realitii asupra aparenei) - potrivit cruia informaiile contabile prezentate n

8
 situaiile financiare trebuie s fie credibile, s respecte realitatea economic a
evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

Moneda i cursul de nregistrare.

Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional.Contabilitatea
operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut, potrivit
reglementrilor elaborate n acest sens.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate
la cursul zilei, comunicat de BNR.
La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut
(disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii), se reevalueaz la cursul
comunicat de BNR valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind primirea i
utilizarea contribuiei financiare neramburasbile a Comunitii Europene se face n lei i
EURO la cursul INFO-euro.
Cursul INFO-euro reprezinta rata de schimb ntre euro si moneda
naionala i este comunicat de Banca Centrala Europeana.
Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor
din luna curent (n) este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente(n-
1). Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz
operaiuni finanate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv:
Agenii si/sau Autoriti de Implementare, instituiile publice beneficiari
finali ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibiliti, bunuri,
servicii.
Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti si depozite
bancare, creane i datorii, se reevalueaza cel putin, la ntocmirea situaiilor
financiare, la cursul INFO-euro comunicat n penultima zi lucrtoare a lunii n
care se intocmesc situaiile financiare.

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile

publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii
unitii respective.
Instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea de regul, n
compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt
persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.Aceste persoane trebuie s
aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de
organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.
n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr.500/2002, compartimentul
financiar-contabil reprezint o structur organizatoric n cadrul instituiei publice, n
care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment).eful
compartimetului financiar-contabil este persoana care ocup funcia de conducere a
compartimentului financiar-contabil i care rspunde de activitatea de ncasare a
veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care
ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un
compartiment financiar-contabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz
de contract, n condiiile legii.
Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente
distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii,

9
pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i
ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi de expertiz contabil
sau cu persoane fizice autorizate, conform legii.ncheierea contractelor se face cu
respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii.Plata serviciilor
respective se face din fonduri publice cu acest destinaie.
n acest scop, persoanele care rspund de organizarea i conducerea
contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea
documentelor justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea
corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ
i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de
ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele de drept,
pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiior financiare, organizarea
contabilitii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

1.3.Documentele de eviden

Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte

drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie
nregistrate n contabilitate, constituie contravenii la Legea contabilitii, dac nu sunt
savrite n asfel de condiii ncat, potrivit legii, s fie considerate infraciuni.
Orice operaiune economic efectuat se consemneaz n momentul efectrii ei
ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel
calitatea de document justificativ.
Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate pot dobndi calitatea
de document justificativ numai n condiiile n care furnizeaz toate informaiile
prevzute de normele legale n vigoare. Documentele justificative sunt documente
primare care probeaz legal o operaiune.
Prin documente6, n sens contabil i financiar, se neleg acte scrise i ntocmite
pentru operaiunile economice, financiare, statistice etc., n momentul efecturii lor.Orice
nregistrare n contabilitate trebuie s fie justificat prin documente.Documentele sunt
purttori de date i informaii financiar-contabile, sunt instrumente prin care se
realizeaz contabilitatea ca form a evidenei economice.
Pentru a ndeplini cerinele nregistrrii n contabilitate, documentele trebuie s
aib un coninut i o structur simpl i clar cu privire la operaiunea economic
supus nregistrrii, s confirme real i exact operaiunea economic pe care o
consemneaz.
Documentele sunt importante pentru contabilitate prin faptul c:
- justific operaiunile nregistrate n contabilitate;
- stau la baza efecturii controlului i analizei activitii economico-financiare din
partea organelor competente, din perimetrul instituiei, i din afara acesteia:Garda
Financiar, Curtea de Conturi, Poliia Economic, Corpul de Control Financiar
Teritorial;
- documentele sunt sursa de documentare i informare pentru persoanele
interesate n elucidarea unei activiti economico-financiare, cercetare tiinific
de specialitate.

6
Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituiilor din adminstraia public, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A.,
Bucureti, p.37

10
 Orice document, pentru a rspunde cerinelor economice n general i al
contabilitii n special, trebuie s cuprind o serie de elemente structurale7cum sunt:
- denumirea documentului;
- denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul;
- numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
- menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economico-
financiare (cand este cazul);
- coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar,
temeiul legal al efecturii acesteia;
- datele cantitative i valorice aferente operaiunii economico-financiare
efectuate;
- numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de
efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de
control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile
respective, dupa caz ;
- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor
efectuate.
Diversitatea operaiunilor economice impuse de desfurarea proceselor
economice presupune existena i folosirea unui numr mare de documente cu o
ntrebuinare diferit, fapt pentru care sunt clasificate8 dup diferite considerente, i
anume:
1)Dup coninutul operaiunilor economice, documentele se grupeaz n:
documente de dispoziie i execuie;
documente combinate (mixte);
documente contabile.
a) Documentele de dispoziie i execuie conin dispoziia dat pentru
efectuarea unei operaiuni economice sau financiare, i din aceast grup
cele mai reprezentative sunt:comanda, dispoziia de plat, cecul n
numerar;
b) Documentele combinate se refer la ordinul pentru executarea unei
operaiuni economice precum i la confirmarea operaiunii nscrise n
document.n aceast categorie se includ: bonul de consum, dispoziia de
livrare, bonul de lucru;
c) Documentele contabile sunt acele documente care se ntocmesc n cadrul
serviciului (compartimentului) contabilitate.Aceste documente se grupeaz
n:
Documente de nregistrare- Nota de contabilitate;
Documnete centralizatoare- Centralizatorul consumului de
materiale, Centralizatorul consumului zilnic de alimente la cantina
instituiei;
Documente de calculaie- Fia contului sintetic, Fie de cont pentru
operaiuni diverse;
Documente de generalizare i de raportare contabil: Jurnalul,
Cartea Mare, Bilanul.
2)Dup circuitul documentelor, documentele pot fi:

7
OMFP nr.1917/2005, M.Of. al Romniei nr. 1186/29.12.2005
8
Idem, p.38

11
 Documente cu circuit nchis (interne);
Documente cu circuit deschis (externe) primite i emise.
a) Documentele cu circuit nchis sun acele documente care se ntocmesc n
perimetrul instituiei i care circul ntre compartimentele sale, din
momentul emiterii i pn la clasarea (arhivarea) lor.Acestea sunt : bonul
de consum, fia limit de consum, fia de pontaj, fia colectiv de prezen
etc.
b) Documentele cu circuit deschis sunt acele documente care se emit de
ctre o instituie i care sunt destinate altei instituii sau acele documente
care intr n perimetrul instituiei din afara sa, pentru consemnarea
operaiunilor economice i care intr i ies din perimetrul instituiei.Acestea
pot fi: aviz de expediie, factur, comand etc.
3)Dup modul de ntocmire se clasific n:
Documente primare;
Documente centralizatoare.
a) Documentele primare sunt acele documente n care se consemneaz
pentru prima dat efectuarea unei operaiuni economice i pot fi: proces-
verbal de recepie i constatare de diferene, bon de consum material;
b) Documentele centralizatoare sunt acele documente care se ntocmesc
pentru consemnarea mai multor documente primare, un exemplu
fiind:Centralizatorul consumului de materiale.
4)Dup modul de folosire, corectare, verificare i pstrare sunt:
Documente cu regim special;
Documente fr regim special.
a) Documentele cu regim special sunt cele tiprite, completate, folosite i
pstrate conform unor dispoziii speciale i poart imprimat indicativul Cu
regim special.Acestea sunt: chitana, factura.
b) Documentele fr regim special pot fi tipizate sau netipizate i se
deosebesc de cele cu regim special prin aceea c nu sunt folosite i nu
trebuie justificate formular cu formular, atunci cnd nu sunt completate.Un
exemplar de astfel de document ar fi:Nota de Contabilitate.
La nivelul instituiilor publice, documentele justificative pot fi clasificate 9 n dou
categorii:
o Documente comune i agenilor economici (chitane, facturi, state de salarii,
bonuri de consum, ordine de deplasare, dispoziii ctre casierie, ordine de plat,
carnete CEC etc.);
o Documente specifice, legate n principal de activitatea de execuie bugetar
(cerere de deschidere a creditelor bugetare, dispoziia de repartizare a creditelor
bugetare, fia pentru operaiuni diverse).
Cererea de deschidere de credite este utilizat pentru deschiderea creditelor la
nivelul ordonatorilor principali de credite.Cuprinde natura i destinaia creditului solicitat,
valoarea creditului i defalcarea sa pe structura clasificaiei bugetare, iar pe verso o
situaie centralizatoare.
Dispoziia bugetar privind repartizarea creditelor este ntocmit de
ordonatorul principal pentru alimentarea conturilor ordonatorilor secundari sau teriari i
cuprinde elemente de identificare a pltitorului i beneficiarului: denumire, banc, cont,

9
Tiron Tudor, A. , Gherasim, I.-Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002, p.77

12
cod, suma n cifre i litere i data din care beneficiarul are dreptul de a utiliza suma
repartizat.
Fia pentru operaiuni bugetare servete ca document pentru evidena
analitic astfel:
- la instituiile publice finanate de la buget pentru evidena creditelor bugetare
aprobate, a plilor de cas i a cheltuielilor efective;
- la instituiile publice finanate din mijloace extrabugetare i fonduri cu destinaie
special pentru evidena prevederilor din bugetul aprobat, a plilor de cas i a
cheltuielilor efective.
Se ntocmete ntr-un singur exemplar, pe articole i alineate ale clasificaiei
economice, din cadrul fiecrui subcapitol de cheltuieli prevzut de bugetul aprobat.Pe
baza fielor pentru operaiuni bugetare se ntocmete contul de execuie.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a
celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.

1.4.Registrele de contabilitate.Balana de verificare

Registrul este un document de generalizare a evidenei operative contabile i

statistice cuprinznd un volum mare de informaii ce caracterizeaz activitatea
instituiei.Registrele contabile nsumeaz informaii de pe mai multe documente cu
caracteristici comune fiind totodat un furnizor de informaii sintetice din domeniul
economico-financiar.
Registrele contabile, ca i celelalte documente contabile, se ntocmesc pe
formulare tipizate comune privind activitatea financiar i contabil.
Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii, n care unitile
patrimoniale nregistreaz periodic, cronologic i sistematic, operaiile economico-
financiare consemnate n documente justificative.
Registrele de contabilitate pot fi admise ca prob n litigiile unitilor
patrimoniale.Totodat, absena registrelor contabile sau neinerea regulat a acestora
lipsesc unitile patrimoniale de mijloacele de prob n relaiile cu organele fiscale i dau
posibilitatea acestora din urm de a stabili obligaiile fa de bugetul statului, fr a ine
seama de datele din contabilitate.
Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registre legate sau foi
volante.
Registrele de contabilitate obligatorii 10 sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar i
Cartea Mare.ntocmirea, editarea i pstrarea registrelor de contabilitate se efectueaz
conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice.Acestea se utilizeaz n
strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i astfel
completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor
contabile efectuate.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de nregistrare
cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale
instituiei.
Registrul-jurnal se ntocmete de fiecare instituie public ntr-un singur
exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena
instituiei.

10
OMFP nr.1917/2005, M.Of. al Romniei nr.1186/29.12.2005

13
 Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar
volumele se vor numerota n ordinea completrii lor.
Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic,
fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea
elementelor de activ si de pasiv ale unitaii.
Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate, pot
fi recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care
st la baza nregistrrii n Registrul-jurnal.
Instituiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de
cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor,
etc.
Acestea pot nregistra n Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi,
preluate din aceste jurnale.
n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice
de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-financiar se
va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de
ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie,
Registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura
editrii lor.
n cazul n care o instituie public are unitati subordonate far
personalitate juridic care conduc contabilitatea pan la balana de
verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre unitaile subordonate, cu
condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz
toate elementele de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, inventariate potrivit
legii.
Registrul-inventar se ntocmete de fiecare instituie public ntr-un
singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n
evidena instituiei.
Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, cel putin odat
pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau
ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baz de
inventar faptic.
n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele
inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica
coninutul fiecrui post al bilanului.
Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a
fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise in
Registrul inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care
justific coninutul acestora.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, in Registrul
inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se
adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii
pn la data ncheierii exerciiului .
n cazul n care o instituie public are unitai subordonate far
personalitate juridic care conduc contabilitatea pn la balana de
verificare, Registrul-inventar se va conduce de ctre unitaile subordonate, cu
condiia nregistrrii acestuia in evidena unitaii.

14
 Registrul Cartea Mare este un registru contabil obligatoriu n care se
nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor
elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat.Acesta este un document contabil de
sintez i sistematizare i conine simbolul contului debitor i al conturilor creditoare
corespondente, rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a
contului curent.Registrul Cartea Mare poate conine cte o fil pentru fiecare cont
sintetic utilizat n unitate.Cartea Mare st la baza ntocmirii balanei de
verificare.Registrul Cartea Mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni
diverse.Editarea Crii Mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau n
funcie de necesitile proprii.
Cartea Mare servete la stabilirea rulajelor lunare ale soldurilor conturilor
sintetice.Registrul Cartea Mare servete la inerea contabilitii sintetice a operaiilor
economice i financiare n unitile care utilizeaz forma de nregistrare contabil
mastru-ah.
La instituiile publice se poate folosi forma de nregistrare n contabilitate mastru-
ah simplificat.n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru
operaii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic.Evidena analitic a creditelor
bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul Fiei pentru
operaii bugetare.
Forma de nregistrare contabil maestru-ah se prezint astfel 11:

Documente Jurnalul de
primare nregistrare Bilan
(fia rulajelor)
A P

Documente
centralizatoare

Fi de cont
Note de Balan de
sintetic
contabilitate verificare sintetic
i analitic
Fi de cont
analitic

Figura 1 Circuitul informailor contabile n structura metodei Maestru-ah

Clasificarea registrelor contabile 12 se face dup mai multe criterii i anume:

a) dup forma lor exterioar se disting:

11
Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituiilor din adminstraia public, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A.,
Bucureti, p.36
12
Idem, p.42

15
 -Registre legate, care sunt folosite mai mult n evidena operativ i n mai mic
msur n evidena contabil.
-Registre cu foi fixe sau foi volante.
b) dup destinaia lor sunt:
-Registre de eviden operativ servesc pentru nregistrarea operaiunilor
economice sau a faptelor, la locul i n momentul n care ele se produc i care se
exprim de obicei n uniti naturale.Astfel de registre sunt: registrul corespondenei de
intrare i ieire, condica de prezen, registrul numerelor de inventar, registrul de cas;
-Registre de eviden contabil, care servesc pentru nregistrarea operaiunilor
economice pe baza documentelor justificative, exprimate valoric, iar uneori
cantitativ.Registrele contabile sunt: Registrul-jurnal, Cartea Mare.
c) dup ordinea nregistrrilor, registrele contabile pot fi:
-Registre de eviden cronologic, care se coplemteaz zilnic, operaiunile
economice fiind grupate i nregistrate dup ordinea n care au avut loc.Dintre aceste
regstre fac parte: jurnalul n forma sa clasic, jurnalul de nregistrare;
-Registre de eviden sistematic, care sunt folosite pentru nregistrarea
operaiunilor economice grupate pe conturi sintetice i conturi analitice.Astfel de registre
sunt: Cartea Mare sau maetru-ah.Variantele actuale ale acestora sunt: fia sintetic
ah, fia pentru operaiuni diverse.
d) dup importana lor se mpart n:
-Registre obligatorii, care sunt impuse tuturor unitilor patrimoniale indiferent de
activitatea pe care o desfoar prin dispoziiile legale n vigoare i sunt: registru-jurnal,
cartea mare, n diferite variante specifice formei de nregistrare practic, registrul-
inventar;
-Registre facultative, care sunt folosite mai puin, de exemplu n cadrul
ministerelor, departamentelor i sunt create s stabileasc unele aspecte specifice ale
muncii de eviden dintr-o anumit ramur de activitate.
nregistrrile n unitile bugetare se realizeaz cronologic i sistematic.
nregistrarea cronologic a operaiilor se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor
formulare cu caracter financiar-contabil: nota de contabilitate, registrul jurnal pentru
nregistrarea cronologic, iar pentru nregistrarea sistematic se realizeaz cu ajutorul
documentelor: cartea mare, balana de verificare, registrul-inventar.
Nota de contabilitate.nregistrarea operaiilor n Nota de contabilitate se poate
face fie document cu document, n cazul n care n cursul unei zile sau a unei perioade
nu exist mai multe documente care reflect acelai gen de operaii, fie n baza
documentului cumulativ.
Notele de contabilitate se ntocmesc ntr-un singur exemplar.Ele se numeroteaz
ncepnd cu 1, la fiecare nceput de an.
Pentru conturile n afara bilanului se ntocmesc note de contabilitate separate,
numerotate distinct.
Documentele justificative privind notele de contabilitate ntocmite pentru
nregistrarea alocaiilor de credite trimestriale aprobate, precum i conturile de execuie
ale ordonatorilor de credite, pe baza crora organele financiare nregistreaz plile
efectuate de ctre acetia, se ndosariaz, de asemenea, separat.
Balana de verificare.Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a
operaiunilor efectuate se ntocmete balana de verificare, cel puin anual, la ncheierea
exerciiului financiar, sau la termenele de ntocmire a situaiilor financiare periodice.
Balana de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitii
nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i
16
analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se ntocmesc situaiile
financiare.
Balana de verificare se ntocmete pe baza totalurilor preluate din cartea mare,
respectiv din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.Pentru verificarea
nregistrrilor n contabilitatea analitic se pot ntocmi balane de verificare analitice.La
instituiile publice, balanele de verificare sintetice se ntocmesc lunar, iar balanele de
verificare analitice, cel mai trziu la sfritul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile
financiare.
Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile instituiei urmtoarele
elemente: simbolul i denumirea conturilor n ordinea din planul de conturi, soldurile
iniiale sau totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente, rulajele curente
debitoare i creditoare, totalul sumelor debitoare i creditoare, soldurile finale debitoare
i creditoare.Balana de verificare la luna ianuarie se completeaz cu soldurile finale
debitoare i creditoare ale lunii precedente.
Cu ajutorul balanei de verificare se verific corelaiile dintre egalitile generate
de dubla nregistrare a operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv concordana
dintre totalul nregistrrilor din registrul-jurnal i totalul rulajelor debitoare i totalul
rulajelor creditoare din balan, precum i concordana dintre totalul soldurilor finale
debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i creditoare
din balan.
Dup numrul egalitilor pe care le cuprind, balanele de verificare sintetice sau
generale se mpart la rndul lor n: balane de verificare cu o serie, cu dou serii, cu trei
serii i cu patru serii de egaliti.
Pentru ntocmirea unei balane de verificare se procedeaz astfel:
Se trec operaiile din jurnale n Cartea mare pn la data cnd urmeaz s se
ntocmeasc balana de verificare;
Se totalizeaz sumele din debitul i creditul fiecrui cont deschis n Cartea mare
i se stabilete soldul acestora;
Se trec datele din conturile deschise n Cartea mare (solduri iniiale, rulaje, sume
totale, solduri finale) n formularul de balan de verificare;
Se adun coloanele balanei de verificare, iar totalurile stabilite n cadrul fiecrei
perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie s fie egale ntre ele.

1.5.Pstrarea, arhivarea i reconstituirea documentelor

Datorit importanei lor, documentele se pstreaz o perioad mai mic sau mai
ndelungat de timp, conform termenelor stabilite de lege, n funcie de importana i
coninutul documentelor.Pstrarea are loc n compartimente distincte numite arhive.
nainte de a fi arhivate documentele justificative sunt clasate.Clasarea
documentelor justificative presupune sortarea acestora dup diverse criterii: al
nominalitii (denumirea documentului), al naturii i felului operaiei economice,
cronologic n raport de data documentului, al corespondenei n raport de denumirea
persoanelor juridice i fizice cu care instituia intr n relaii economico-financiare i
ndosarierea lor.
n cursul anului curent de gestiune, documentele i registrele de eviden
contabil se pstreaz n cadrul compartimentului financiar-contabil.Dup expirarea
anului, documentele i registrele sunt predate la arhiva general a instituiei.

17
 Arhivarea documentelor justificative i contabile se face, de asemenea n
conformitate cu dispoziiile legale i ale urmtoarelor reguli generale:
Documentele se grupeaz n dosare numerotate, nuruite i parafate;
Gruparea documentelor n dosare se face cronologic i sistematic, n cadrul
fiecrui exerciiu financiar la care se refer acesta;
Dosarele coninnd documentele contabile se pstreaz n spaii amenajate n
acest scop, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu
mijloace de prevenire a stingerii incendiilor;
Evidena documentelor de arhiv se ine cu ajutorul Registrului de eviden
curent n care sunt inute evidenele dosarelor i documentelor contabile intrate
n arhiv, precum i micarea acestora n decursul timpului.
Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Cartea mare, precum i documentele
justificative, care stau la baza nregistrrilor n contabilitatea financiar se pstreaz n
arhiva instituiei publice timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului
financiar n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii, care se
pstreaz timp de 50 de ani.Situaiile financiare anuale se pstreaz, de asemenea, 50
de ani.13
n caz de ncetare a activitii instituiilor publice, situaiile financiare anuale
precum i registrele i celelalte documente la care se refer legea contabilitii, se
predau la arhivele statului sau arhivele militare, n conformitate cu prevederile legale n
materie.
Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor
documente justificative sau contabile are obligaia s ntiineze n scris, n termen de 24
de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia
gestionrii unitaii respective.
n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie
infraciune, se ntiineaz imediat organele de urmrire penal.
Reconstituirea documentelor se face pe baza unui dosar de reconstituire.
Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea
"RECONSTITUIT", cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s-a fcut
reconstituirea.

1.6.Introducere la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru

Sectorul Public

Prefaa de la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

(IPSAS-uri) stabilete obiectivele i procedurile de operare ale Consiliului pentru
Standarde Internaionale pentru Sectorul Public (IPSASB) i explic aria de aplicabilitate
i autoritatea IPSAS-urilor.Prefaa trebuie utilizat ca referin pentru interpretarea
invitaiilor de comentarii, documentelor de discuie, proiectelor de expunere i
standardelor aprobate i publicate de ctre IPSASB.
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), aa cum este prezentat
n constituia sa, este de a servi interesul public, de a ntri profesia contabil la nivel
mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin
iniierea i promovarea aderrii la standarde profesionale de o nalt calitate, a
progresului convergenei internaionale a acestor standarde, precum i a dezbate

13
Legea contabilitii nr. 82/1991, M.Of. nr.993/28.10.2004

18
probleme de interes public, pentru care experiena profesioanl este extrem de
relevant.
Obiectivul14 IPSASB este de a servi interesul public prin elaborarea unor
standarde de raportare financiar pentru sectorul public de nalt calitate i prin
facilitarea convergenei standardelor internaionale i naionale, astfel crescnd calitatea
i uniformitatea raportrii financiare la nivel mondial.IPSASB i realizeaz obiectivele
prin:
Emiterea Standardelelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public;
Promovarea acceptrii lor i a convergenei internaionale la aceste standarde;
Publicarea altor documente care ofer ndrumri privind probleme i experiene
n raportarea financiar n sectorul public.
Aria de aplicabilitate a Standardelor
IPSASB elaboreaz IPSAS-uri care aplic contabilitatea de angajamente i
IPSAS-uri care aplic contabilitatea de cas.
IPSAS-urile stabilesc cerine de recunoatere, evaluare, descriere i informaiile
de furnizat privind tranzaciile i evenimentele n situaiile financiare de uz
general.IPSAS-urile sunt proiectate s se aplice situaiilor financiare de uz general ale
tuturor entitilor din sectorul public.Entitile din sectorul public includ guvernele
naionale, guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), guvernele locale
(de exemplu, localitate, ora) i entitile lor componente (de exemplu, departamente,
agenii, consilii, comisii), dac nu exist alte prevederi.
Aceste Standarde nu se aplic ntreprinderilor guvernamentale de afaceri.
ntreprinderile guvernamentale de afaceri aplic Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS-uri).
Situaii financiare de uz general
Situaiile financiare emise pentru utilizatorii care nu pot solicita informaii
financiare care s le satisfac necesitile informaionale specifice sunt situaiile
financiare de uz general.Exemple ale acestor utilizatori sunt cetenii, votanii,
reprezentanii lor i ali membri ai publicului.
Cnd baza ntocmirii situaiilor financiare este contabilitatea de angajamente,
situaiile financiare vor include situaia poziiei financiare, situaia performanei
financiare, situaia fluxurilor de trezorerie i situaia modificrilor n activele
nete/capitaluri proprii.Cnd baza ntocmirii situaiilor financiare este contabilitatea de
cas, situaia financiar primar este situaia ncasrilor i plilor n numerar.
n plus fa de ntocmirea situaiilor financiare de uz general, o entitate poate
ntocmi pentru alte pri (cum sunt organismele de conducere, cele legislative i alte
pri care au o funcie de supravaghere) care pot solicita situaiile financiare ntocmite
astfel nct s le satisfac nevoile informaionale specifice.Astfel de situaii financiare se
numesc situaii financiare cu scop special.
IPSASB elaboreaz pentru contabilitatea de angajamente IPSAS-uri care:
Converg cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) emise
de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), prin
adaptarea lor contextului sectorului public, atunci cnd este cazul.
Trateaz problemele de raportare financiar ale sectorului public care fie nu sunt
tratate comprehensiv de ctre IFRS-urile existente, fie pentru ele nu au fost
elaborate IFRS-uri de ctre IASB.
14
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.13

19
 IPSASB a emis i un IPSAS comprehensiv pentru contabilitatea de cas, care
include i seciuni de prezentri obligatorii i care se ncurajeaz.
IPSAS pentru contabilitatea de cas ncurajeaz entitatea s prezinte n mod
voluntar informaii de contabilitate de gestiune, chiar dac situaiile sale financiare vor fi
ntocmite pe baza contabilitii de cas.O entitate care se afl n procesul trecerii de la
contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente ar putea s doreasc s includ
prezentri specifice de informaii pe baza contabilitii de angajamente n aceast
perioad.
Adoptarea IPSAS-urilor de ctre guverne va mbunti att calitatea, ct i
comparabilitatea informaiilor financiare raportate de ctre entitile sectorului public din
ntreaga lume.IPSASB recunoate dreptul guvernelor i normalizatorilor naionali de a
stabili standarde contabile i ndrumri pentru raportarea financiar n jurisdiciile
lor.IPSASB ncurajeaz adoptarea IPSAS-urilor i armonizarea cerinelor naionale cu
IPSAS-urile.Situaiile financiare trebuie s fie descrise ca fiind conforme cu IPSAS-urile
numai dac sunt coforme cu toate cerinele fiecrui IPSAS aplicabil.
CAPITOLUL II
Situaiile financiare ale instituiilor publice

2.1.Scopul situaiilor financiare

Situaiile financiare15 sunt o reprezentare structural a poziiei financiare i a

performanei financiare a unei entiti.Obiectivul situaiilor financiare de uz general este
de a oferi informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de trezorerie ale
unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice.Mai
exact, obiectivul raportrii financiare n sectorul public trebuie s fie oferirea informaiilor
utile lurii deciziilor i demonstrarea rspunderii entitii pentru resursele ncredinate ei
prin:
a) Oferirea informaiilor privind resursele, alocarea i utilizrile resurselor financiare;
b) Oferirea informaiilor privind modul n care entitatea i-a finanat activitile i i-a
acoperit necesarul de numerar;
c) Oferirea informaiilor utile n evaluarea capacitii entitii de a-i finana
activitile i de a-i onora datoriile i angajamentele;
d) Oferirea informaiilor privind situaia financiar a entitii i modificrile ei;
e) Oferirea informaiilor agregate utile n evaluarea performanei entitii n termeni
de costuri ale serviciilor, eficien i realizri.
Situaiile financiare de uz general pot avea i un rol predictiv sau prospectiv,
oferind informaii utile n prognozarea nivelului de resurse necesar pentru continuarea
activitii, resursele ce ar putea fi generate de activitatea continu, precum i riscurile i
incertitudinile asociate.Raportarea financiar poate oferi utilizatorilor informaii:
a) Care s indice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate cu
bugetul legal adoptat;
b) Care s indice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate cu
cerinele legale i contractuale, inclusiv limitele financiare stabilite de ctre
autoritile legislative corespunztoare.
Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre:
a) Activele;
b) Datoriile;
15
Idem, p.29

20
 c)Capitalurile proprii;
d)Veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;
e)Alte schimbri n capitalurile proprii;
f)Fluxurile de trezorerie ale entitii.
Pentru ca situaiile financiare s reflecte o imagine fidel a modului n care au
fost finanate unitile i activitile la care acestea se refer, se impune, n prealabil,
efectuarea ctorva operaiuni obligatorii, i anume:
- verificarea respectrii tuturor normelor i regulilor contabile de nregistrare a
documentelor primare n conturile contabile;
- realitatea i exactitatea soldurilor contabile din balana de verificare contabil,
corespondena acestora cu balanele analitice i cu rezultatul inventarierii
patrimoniale a tuturor conturilor de activ i de pasiv;
- dac inventarierea patrimoniului s-a efectuat faptic n conformitate cu normele
legale, dac au fost valorificate rezultatele inventarierii prin nregistrarea
plusurilor i minusurilor de inventar, dac au fost efectuate casrile i declasrile
de bunuri i dac evaluarea s-a fcut cu respectarea prevederilor legale.
Astfel, la baza ntocmirii situaiilor financiare ale unitilor bugetare stau
urmtoarele principii:
principiul realitii i al exactitii datelor nscrise n documentele de sintez, ceea
ce presupune c datele evidenei contabile sintetice i analitice corespund
realitii;
principiul respectrii normelor legale n vigoare cu privire la completarea tuturor
formularelor ce compun situaiile financiare, conform normelor emise de
Ministerul Finanelor Publice referitoare la nchiderea exerciiului financiar;
principiul bunei informri, deoarece situaiile financiare constituie pentru
ordonatorul de credite suportul efecturii analizei modului de utilizare a fondurilor
bugetare n limita creditelor bugetare aprobate.De asemenea, bilanul contabil
reprezint suportul informaional necesar ntocmirii bugetului de venituri i
cheltuieli aferent anului urmtor.
ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de
inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlate bunuri i valori
aflate n gestiune i administrare, potrivit normelor emise n acest scop de Ministerul
Finanelor Publice.
Situaiile financiare trimestriale i anuale ce se ntocmesc de ctre instituiile
publice se semneaz de conductorul insituiei i de ctre conductorul
compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc
aceast funcie.

2.2.Componentele situaiilor financiare

Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, un

set complet de situaii financiare include16:
a) O situaie a poziiei financiare;
b) O situaie a performanei financiare;
c) O situaie a modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii;
d) O situaie a fluxurilor de trezorerie; i
e) Politicile contabile i note la situaiile financiare.
16
Idem, p.30

21
 Componentele enumerate sunt denumite n mai multe feluri, att n interiorul unei
jurisdicii, ct i n jurisdicii diferite.Situaia poziiei financiare mai este numit bilan sau
situaie a activelor i datoriilor.Situaia performanei financiare este numit i situaia
veniturilor i cheltuielilor, situaia veniturilor, situaia de exploatare sau cont de profit i
pierdere.Notele la situaiile financiare pot s includ elemente denumite programe n
anumite jurisdicii.
Situaiile financiare ofer utilizatorilor informaii privind resursele i obligaiile unei
entiti la data raportrii i fluxul de resurse ntre datele raportrii.Aceste informaii sunt
folositoare pentru utilizatori n evaluarea capacitii unei entiti de a continua s ofere
bunuri i servicii la un anumit nivel, i nivelul de resurse necesare entitii n viitor pentru
a-i putea onora n continuare obligaiile de livrare a serviciilor.
Entitile din sectorul public sunt, n general, supuse unor restricii bugetare sub
forma alocrilor sau autorizrii (sau echivalent) bugetare, care pot intra n vigoare prin
legislaie de autorizare.Raportarea financiar de uz general de ctre entiti ale
sectorului public poate oferi informaii despre obinerea i utilizarea resurselor n
conformitate cu bugetul legal adoptat.Atunci cnd situaiile financiare i bugetul sunt
ntocmite pe aceeai baz de contabilitate se ncurajeaz includerea n situaiile
financiare a unei comparaii cu valorile bugetare pentru perioada de
raportare.Raportarea privind bugetul poate fi ntocmit n modaliti diferite, incluznd:
a) Utilizarea unui format-coloan pentru situaiile financiare, cu coloane separate
pentru valorile bugetare i pentru cele reale.Pentru completitudine, poate fi
prezentat i o coloan care s intre orice variaie fa de buget sau alocri; i
b) O declaraie a persoanei/persoanelor responsabile pentru ntocmirea situaiilor
financiare c sumele bugetare nu au fost depite.Dac au fost depite valorile
bugetare sau alocrile, sau au avut loc cheltuieli fr alocri sau orice alt
autorizare, atunci detaliile pot fi prezentate prin intermediul notelor de subsol
pentru elemnetul relevant din situaiile financiare.
Contul de execuie bugetar va cuprinde toate operaiunile financiare din timpul
exerciiului financiar cu privire la veniturile ncasate si plile efectuate, n structura n
care a fost aprobat bugetul i trebuie s conin:
a) informaii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive;
- drepturi constatate;
- ncasri realizate;
- drepturi constatate de ncasat;
b) informaii privind cheltuielile:
- credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive;
- angajamente bugetare;
- angajamente legale;
- pli efectuate;
- angajamente legale de pltit;
- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).
c) informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli
efectuate).
Entitile sunt ncurajate s prezinte informaii suplimentare pentru a asista
utilizatorii n evaluarea performanei entitii i a gestionrii activelor sale, precum i n
luarea i evaluarea deciziilor privind alocarea resurselor.Aceste informaii suplimentare
pot include detalii privind realizrile i rezulatatele entitii sub forma indicatorilor de

22
performan, situaiile performanei activitii, treceri n revist ale programului i alte
rapoarte ale conducerii privind realizrile entitii pe perioada de raportare.

2.2.1.Bilanul

Cuvntul bilan este de origine latin i nseamn balan cu dou talere,

nfind sugestiv modelul contului.Bilanul contabil se prezint ca un tablou, o situaie
ce reunete, pornind de la prile constitutive ctre caracteristicile de ansamblu,
elementele patrimoniale sub cele dou aspecte-componena material i proveniena.
Conform principiilor contabilitii, bilanul cuprinde dou pri i anume: activul-
situat n partea stng a tabloului i cuprinde mijloacele economice aflate n
administrarea instituiei publice i pasivul- situat n partea dreapt a tabloului i cuprinde
sursele, proveniena acestor mijloace.
Noiunile de activ i de pasiv au un neles diferit, n funcie de modul cum sunt
analizate.
Astfel, din punct de vedere economic, activul reprezint modul de ntrebuinare al
mijloacelor economice corespunztor funciei i destinaiei lor, sau coninutul material al
fondurilor, iar pasivul reprezint modul de procurare, formare sau dobndire a fondurilor,
corespunztor sistemului de finanare, creditare i decontare practicat n economie la un
moment dat.
Din punct de vdere juridic, activul exprim drepturile deintorului de capital de a
administra i folosi n mod liber imobilizrile, stocurile, veniturile i fondurile n
conformitate cu prevederile legale, iar pasivul exprim obligaiile deintorului de bunuri
de a utiliza resursele (fondurile) aflate n administrarea sa conform cerinelor sale,
precum i obligaiile acestuia fa de bugetul statului (plata de impozite, taxe), fa de
bugetul asigurrilor sociale i proteciei sociale (vrsarea CAS i ajutorul de omaj), fa
de salariaii si, fa de alte insituii bancare (plata dobnzilor la creditele contractate),
fa de creditori i furnizori.
Din punct de vedere contabil, bilanul cuprinde soldurile finale ale conturilor din
momentul nchiderii lor i anume: n activ soldurile debitoare ale conturilor de activ, iar n
pasiv soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint
elementele de activ, datorii i capital propriu ale instituiei publice la sfaritul
perioadei de raportare, precum i n alte situaii prevzute de lege.
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat
n mod credibil.
O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge
din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor
administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii
publice dup deducerea tuturor datoriilor.Capitalurile proprii se mai numesc
i active nete sau patrimoniu net i se determin ca diferen ntre active i
datorii.

23
 Bilanul marcheaz etapa final prin care se ncheie lucrrile contabilitii curente
dintr-o perioad dat, n acelai timp fiind punctul de plecare al contabilitii pentru
perioada de gestiune urmtoare.
Bilanul servete ca instrument operativ att conducerilor ct i tuturor salariailor
care sunt deopotriv interesai s cunoasc situaia economic a rezultatelor financiare,
a evoluiei de ansamblu a unitii lucrative respective.
n cadrul procedeelor de lucru ale metodei contabilitii, bilanul ocup un loc
principal prin aceea c servete ca:
punct de plecare pentru stabilirea i fundamentarea regulilor de funcionare a
conturilor;
mijloc de reflectare a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale i a
rezultatelor financiare;
instrument de baz pentru analiza financiar la diferite niveluri.
Funciile bilanului17 sunt:
1. Funcia de generalizare a datelor se ntreptrunde cu cea de centralizare,
ambele avnd ca obiectiv gruparea datelor dispersate ale contabilitii curente
dup nsuirile comune ale acesteia ntr-un numr redus de indici i indicatori,
dar cu un coninut mai bogat de informaii.
2. Funcia de informare a bilanului este esenial pentru definirea locului bilanului
n sistemul informaional contabil, datorit informaiilor extrem de importante pe
care le furnizeaz cu privire la mijloacele economice, sursele acestora, precum i
ncheierea exerciiului bugetar.
3. Funcia de analiz este o continuare analitic a funciei de informare.Ea se
realizeaz prin verificarea diferitelor corelaii ce trebuie s existe ntre informaiile
din cadrul bilanului, ntre capitolele i posturile bilanului oferind posibilitatea
cunoaterii modului cum s-au alocat i consumat mijloacele i sursele finanate n
cadrul instituiei publice.
Bilanul contabil se ntocmete pe baza ultimei balane de verificare a conturilor
sintetice pus de acord cu balanele de verificare ale conturilor analitice.
Structura bilanului conform OMFP nr. 1917/2005 este urmtoarea:
A. ACTIVE
Active necurente
Active fixe necorporale
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, aparatur birotic i
alte active corporale
Terenuri si cldiri
Alte active nefinanciare
Active financiare
Creane (peste un an)
Total active necurente
Active curente
Stocuri
Creane (sub un an)
Investiii pe termen scurt
Conturi la trezorerie i bnci
Cheltuieli n avans

17
Jitaru, C-tin-Contabilitatea instituiilor din adminstraia public, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A.,
Bucureti, p.178

24
Total active curente
Total active
B. DATORII
Datorii necurente
Datorii (peste un an)
mprumuturi pe termen lung
Provizioane
Total datorii necurente
Datorii curente
Datorii (sub un an)
mprumuturi pe termen scurt
mprumuturi pe termen lung ce trebuie pltite n exerciiul curent
Venituri n avans
Provizioane
Total datorii curente
Total datorii
Active nete/Capitaluri proprii = Total active Total datorii
C. Capitaluri proprii
Rezerve i fonduri
Rezultatul patrimonial
Rezultatul reportat.
Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, situaia poziiei financiare
(bilanul) va cuprinde cel puin elementele-rnd care s prezinte urmtoarele valori 18:
a) Imobilizri corporale;
b) Imobilizri necorporale;
c) Active financiare (fr valorile de la d, f, h);
d) Investiii contabilizate prin metoda activului net;
e) Stocuri;
f) Sume de recuperat din tranzacii non-scimb, inclusiv taxe i transferuri;
g) Creane din tranzacii de schimb;
h) Numerar i echivalente de numerar;
i) Impozite i transferuri de plat;
j) Datorii din tranzacii de schimb;
k) Provizioane;
l) Datorii pe termen lung;
m) Interes minoritar; i
n) Active nete-capitaluri proprii.
Fiecare entitate trebuie s determine, n funcie de natura operaiunilor sale, dac
va prezenta activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung ca i
clasificri separate n situaia propriu-zis a poziiei financiare.Cnd o entitate alege s
nu fac aceast clasificare, activele i datoriile trebuie prezentate pe larg, n ordinea
lichiditii.
Un activ va fi clasifiact ca activ curent19 atunci cnd satisface oricare din
urmtoarele condiii:

18
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.46

19
Idem, p.44

25
 a) Se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau
consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al activitii; sau
b) Este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii sau pe termen scurt i se
ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data de raportare; sau
c) Reprezint numerar sau echivalente de numerar.
Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.
Activele curente includ creane fiscale, creane din cheltuielile utilizatorilor,
creane din amenzi i taxe reglementate, stocuri i venituri din investiii angajate care
sunt fie realizate, consumate sau vndute ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar
dac nu se anticipeaz s se realizeze n dousprezece luni de la data raportrii.Titlurile
de valoare tranzacionabile sunt clasificate drept active curente dac se anticipeaz s
se realizeze n dousprezece luni de la data raportrii; altfel ele sunt clasificate drept
active imobilizate.
O datorie va fi clasificat ca datorie curent20 atunci cnd:
a) Se ateapt s fie stins n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
b) Este exigibil n termen de 12 luni dup data raportrii.
Toate celelalte datorii vor fi clasificate ca datorii pe termen lung.
Unele datorii curente, cum sunt datoriile din transferuri guvernamentale,
angajamentele fa de angajai i alte costuri de exploatare, fac parte din fondul de
rulment utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii.Astfel de elemente de exploatare
sunt clasificate ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de
la data raportrii.
Alte datorii curente nu sunt stinse ca parte a ciclului normal de exploatare, dar
sunt exigibile n termen de 12 luni dup data raportrii.Exemplele sunt: partea actual
din datoriile purttoare de dobnd, descoperirile de cont, dividendele de pltit,
impozitul pe profit i alte datorii necomerciale.Datoriile financiare purttoare de dobnd
care ofer finanare pe termen lung pentru fondul de rulment i care nu sunt exigibile n
12 luni de la data raportrii sunt datorii pe termen lung.
Informaii ce trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare, fie n note
O entitate va prezenta, fie n situaia poziiei financiare, fie n notele la situaia
poziiei financiare, alte subclasificri ale elementelor prezentate, clasificate ntr-o
manier corespunztoare activitii entitii.
Informaiile de furnizat difer pentru fiecare element, de exemplu:
a) Activele corporale trebuie clasificate n clase n conformitate cu standardele
corespunztoare care trateaz contabilitatea imobilizrilor corporale;
b) Creanele sunt mprite pe grupe de creane de la utilizatori, taxe i alte venituri
nereciproce, ali membri ai entitii economice, creane de la pri afiliate, pli
efectuate n avans i alte sume.
c) Stocurile sunt subclasificate n conformitate cu standardele corespunztoare care
se refer la contabilizarea stocurilor, n mrfuri, stocuri de producie, materiale,
producie n curs de execuie i produse finite;
d) Taxele i transferurile de plat sunt mprite n rambursri de taxe, transferuri de
plat i sume de plat altor membri ai entitii economice;
e) Provizioanele sunt mprite n provizioane pentru beneficiile angajailor i alte
elemente clasificate ntr-un mod corespunztor pentru activitile entitii;
f) Componentele de active nete/capitaluri proprii sunt mprite n diferite clase de
capital vrsat, surplus sau deficit acumulat i rezerve.

20
Idem, p.45

26
 Cnd o entitate nu are capital social, va furniza separat urmtoarele informaii, fie
n situaia poziiei financiare, fie n note:
a) Active nete/capitaluri proprii, evideniind separat:
Capitalul subscris, ca fiind totalul cumulat la data raportrii a contribuiilor
de la proprietari, minus distribuirile ctre proprietari;
Surplusurile i deficitele acumulate;
Rezervele, incluznd o descriere a naturii i scopului fiecrei rezerve din
cadrul activelor nete/capitalurilor proprii; i
Interesele minoritare;
b) Valoarea unei distribuiri (alta dect rentabilitatea capitalului) propuse sau
declarate dup data raportrii, dar nainte de autorizarea spre emiterea a
situaiilor financiare.
Multe entiti din sectorul public nu au capital social, dar entitatea va fi controlat
exclusiv de ctre o alt entitate din sectorul public.Este posibil ca natura interesului
guvernului n activele nete/capitaluri proprii ale entitii s fie o combinaie a capitalului
subscris i a surplusurilor sau deficitelor agregate acumulate i rezervelor entitii - care
reflect activele nete/capitalurile proprii atribuibile operaiunilor entitii.n unele cazuri,
poate exista un interes minoritar n activele nete/capitalurile proprii ale entitii.
Cnd o entitate are capital social, suplimentar fa de furnizrile de informaii
prezentate anterior, ea va furniza urmtoarele informaii, fie n situaia poziiei financiare,
fie n note:
a) Pentru fiecare clas de capital social:
Numrul de aciuni autorizate;
Numrul aciunilor emise i vrsate integral, i emise dar nevrsate
integral;
Valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare
nominal;
O reconciliere a numrului aciunilor n circulaie la nceputul i la sfritul
anului;
Drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective, inclusiv
restriciile asupra repartizrii dividendelor i rambursrii capitalului;
Aciunile proprii deinute de entitate sau de entiti controlate sau entiti
asociate;
Aciunile rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a
contractelor de vnzare a aciunilor, inclusiv termenele i sumele aferente;
b) Descrierea naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul activelor
nete/capitalurilor proprii;
c) Valoarea dividendelor propuse sau declarate dup data raportrii dar nainte ca
situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere;
d) Valoarea cumulat a oricror dividende prefereniale care nu au fost recunoscute.

2.2.2.Situaia veniturilor i cheltuielilor

(Contul de rezultat patrimonial)

Situaia veniturilor i cheltuielilor prezint cheltuielile instituiei publice pe feluri de

cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, iar veniturile i finanrile, dup natura sau

27
sursa lor, indiferent dac veniturile au fost ncasate sau cheltuielile pltite.Mai este
numit i situaia performanei financiare.
Cu ajutorul acestei situaii se determin rezultatul patrimonial al exerciiului,
rezultat care exprim performana financiar a instituiei publice.Acest rezultat se
determin pe fiecare surs de finanare n parte precum i pe total.
Structura Situaiei veniturilor i cheltuielilor conform OMFP nr. 1917/2005 21 este
urmtoarea:
Venituri operaionale
-venituri din impozite i taxe, contribuii de asigurri i alte venituri ale bugetelor
-venituri din activiti economice
-finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special
-alte venituri operaionale
Total venituri operaionale

Cheltuieli operaionale
-cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente
-subvenii, transferuri
-cheltuieli privind stocurile, lucrrile i serviciile executate de teri
-cheltuieli de capital, amortizri i provizioane
-alte cheltuieli operaionale
Total cheltuieli operaionale

Excedent (deficit) din activitatea operaional

Venituri financiare
Cheltuieli financiare

Excedent (deficit) din activitatea financiar

Excedent (deficit) din activitatea curent = Excedent (deficit) din activitatea operaional
+/- Excedent (deficit) din activitatea financiar

Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare

Excedent (deficit) din activitatea extraordinar

Rezultatul patrimonial (economic) al exerciiului = Excedent (deficit) din activitatea

curent +/- Excedent (deficit) din activitatea extraordinar

Informaii ce trebuie prezentate n situaia performanei financiare

Situaia performanei financiare va include cel puin elementele-rnd care s
prezinte urmtoarele valori22:
a) Veniturile din activitile de exploatare;
b) Surplusul sau deficitul din activitile de exploatare;
c) Costurile de finanare;

21
OMFP 1917/2005, M.Of. al Romniei nr. 1186/29.12.2005
22
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.50

28
 d) Partea din surplusurile sau deficitele nete aferent entitilor asociate i
asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda activului net;
e) Surplusul sau deficitul din activitile ordinare;
f) Elemente extraordinare;
g) Partea interesului minoritar din surplusul sau deficitul net; i
h) Surplusul sau deficitul net pentru perioad.
n contextul situaiei performanei financiare, activitile de exploatare se refer la
acele activiti pe care o entitate le desfoar pentru a-i atinge obiectivele
fundamentale.Veniturile curente i cheltuielile generate din activitile de exploatare sunt
distinse de cele ce apar din deinerea activelor sau de cele din finanarea operaiunilor
entitii.De exemplu, operaiunile unui guvern local pot include generarea veniturilor
curente din impozite pe imobile i din cheltuieli cum sunt salariile, deprecierea i
consumabilele.Alte elemente, cum sunt costurile finanrii i ctigurile i pierderile din
vnzarea imobilizrilor corporale, in n general de obiectivele de baz ale guvernului
local i sunt aadar n afara operaiunilor sale de exploatare.
Informaii ce trebuie prezentate fie n situaia performanei financiare, fie n
note
O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia performanei financiare, fie n notele
la situaia performanei financiare, o subclasificare a veniturilor totale, clasificate ntr-un
mod corespunztor pentru activitile entitii.
O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia performanei financiare, fie n notele
la situaia performanei financiare, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat
fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre ele este
mai relevant i mai credibil.
Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia costurile i recuperrile
costurilor din anumite programe, activiti sau alte segmente relevante ale entitii
raportoare.Aceast analiz este furnizat ntr-una dintre cele dou forme posibile.
Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura
cheltuielilor.Cheltuielile sunt agregate n situaia performanei financiare conform naturii
lor (de exemplu, amortizarea, achiziiile de materii prime, cheltuielile cu transportul,
beneficiile angajailor i salariile) i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul
entitii.Aceast metod poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesar nici o
alocare a cheltuielilor pe clasificrile funcionale.Un exemplu de clasificare utiliznd
metoda naturii cheltuielilor este urmtorul:
Venituri din activiti de exploatare X
Salarii i beneficii ale angajailor X
Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea X
Alte cheltuieli din exploatare X
Total cheltuieli (X)
Surplus din activitatea de exploatare X
Cea de-a doua metod este metoda funcional i clasific cheltuielile dup
programul sau scopul pentru care sunt fcute.Aceast metod poate oferi deseori
informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar
alocarea costurilor pe destinaie poate necesita alocri arbitrare i implic n mod
considerabil utilizarea raionamentului profesional.Un exemplu de clasificare funcional
este urmtorul:
Venituri totale X
Cheltuieli:
Cheltuieli cu sntatea (X)
29
 Cheltuieli cu educaia (X)
Alte cheltuieli (X)
Surplus/deficit X
Cheltuielile asociate cu principalele funcii asumate de ctre entitate sunt
prezentate separat.n acest exemplu, entitatea are funcii ce in de oferirea serviciilor de
sntate i educaie.Entitatea va prezenta elemente-rnd de cheltuieli pentru fiecare din
aceste funcii.
Entitile care clasific cheltuielile dup funcie vor prezenta informaii
suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i
deprecierea, cu beneficiile angajailor i cu costurile de finanare.
Alegerea ntre metoda funcional de clasificare a cheltuielilor i metoda naturii
cheltuielilor depinde att de factori istorici i de reglementri, ct i de natura
organizaiei.Ambele metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze direct sau
indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii.Deoarece fiecare metod
de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, IPSAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare ofer posibilitatea alegerii ntre clasificri n funcie de cea care
este cea mai relevant i cea mai credibil.
Cnd o entitate ofer dividende proprietarilor si i are capital social, va furniza
informaiile privind valoarea dividendelor pe aciune, declarate sau propuse, pentru
perioada acoperit de situaiile financiare, fie n situaia performanei financiare, fie n
note.

2.2.3.Situaia fluxurilor de trezorerie- IPSAS 2

Obiectivul standardului
Situaia fluxurilor de trezorerie identific sursele de intrri de numerar, elementele
pentru care numerarul a fost cheltuit n perioada de raportare, precum i soldul
numerarului la data raportrii.Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei
entiti sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare n obinerea de informaii
referitoare la rspundere i scopurile deciziilor. Informaiile referitoare la fluxurile de
trezorerie permit utilizatorilor s determine modul n care o entitate din sectorul public a
acumulat numerarul necesar pentru a-i finana activitile i modul n care respectivul
numerar a fost utilizat.Pentru a lua i evalua deciziile privind alocarea resurselor, cum ar
fi susinerea activitilor entitii, utilizatorii trebuie s neleag momentul i sigurana
realizrii fluxurilor de trezorerie.Obiectivul acestul Standard este de a impune oferirea de
informaii referitoare la modificrile istorice ale numerarului i echivalentelor de numerar,
prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care mparte fluxurile de trezorerie
ale perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, de investiii i de finanare.
Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie ale
perioadei, clasificate n funcie de activitile de exploatare, investiii i finanare.
Clasificarea n funcie de activiti ofer informaii care permit utilizatorilor s
evalueze impactul acestor activiti asupra poziiei financiare a entitii, precum i suma
de numerar i de echivalente de numerar.Aceste informaii pot fi utilizate i pentru
evaluarea relaiilor dintre aceste activiti.
O singur tranzacie poate s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate
diferit.De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att
dobnda, ct i capitalul, elementul de dobnd poate fi clasificat drept o activitate de
exploatare, iar elementul de capital este clasificat drept o activitate de finanare.
30
 Activiti de exploatare
Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activiti de exploatare este un
indicator-cheie al msurii n care activitile entitii sunt finanate:
a) Din taxe (direct i indirect); sau
b) Din ncasrile din bunuri i servicii furnizate de ctre entitate.
Valoarea fluxurilor nete de trezorerie este util n a demonstra capacitatea entitii
de a-i menine operaiunile de exploatare, de a-i plti obligaiile, de a plti dividende
proprietarilor si i de a face noi investiii fr a recurge la surse externe de
finanare.Fluxurile de exploatare guvernamentale consolidate ofer un indiciu al msurii
n care guvernul a finanat activitile sale curente prin fiscalitate i taxe.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:
a) ncasrile n numerar din impozite, sechestrri i amenzi;
b) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii de ctre
unitate;
c) ncasrile n numerar provenite din subvenii sau transferuri i alte alocri i
autorizri bugetare fcute de ctre guvernul central sau alte entiti ale sectorului
public;
d) ncasrile n numerar din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
e) Plile n numerar efectuate ctre alte entiti ale sectorului public pentru a le
finana activitatea (neincluznd mprumuturile);
f) Plile n numerar pentru furnizorii de bunuri i servicii;
g) Plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
h) ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare pentru prime i
daune, anuiti i alte beneficii generate de poliile de asigurare;
i) Plile n numerar ale impozitelor locale pe imobile i ale impozitelor pe profit
(unde este cazul), n legtur cu activitile de exploatare;
j) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte deinute pentru scopuri de
plasament sau tranzacionare;
k) ncasrile n numerar din activiti n curs de ntrerupere; i
l) ncasrile sau plile n numerar referitoare la litigii sau reglarea litigiilor.
Activiti de investiie
Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investiie
este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au
servit obinerii de resurse care vor contribui la livrarea viitoare a serviciilor
entitii.Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiii sunt:
a) Plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i
alte active imobilizate.Aceste pli includ le includ i pe acelea care se refer la
costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a
imobilizrilor corporale;
b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte
active imobilizate;
c) Plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorii ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect
plile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau
acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare);
d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor entiti i interese n asocierile n participaie (altele dect
ncasrile pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau
acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare);
31
 e) Avansurile de numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect
avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar public);
f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate
ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie
financiar public);
g) Plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n
afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de
tranzacionare, sau cnd plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; i
h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n
afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de
tranzacionare, sau cnd ncasrile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare.
Activiti de finanare
Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare
este important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare
ateptate de ctre finanatorii entitii.Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activiti de finanare sunt:
a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de obligaiuni negarantate,
mprumuturi, efecte comerciale, obligaiuni, ipoteci i alte mprumuturi pe termen
scurt sau lung;
b) Rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i
c) Plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui
contract de leasing financiar.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare
O entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind
una dintre cele dou metode23:
a) Metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri
brute n numerar; sau
b) Metoda indirect, prin care surplusul sau deficitul net este ajustat pentru efectele
tranzaciilor ce nu au natur monetar, pentru orice amnri sau angajamentele
de pli sau ncasri n numerar din fluxuri de exploatare trecute sau viitoare, i
elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii
sau finanri.
Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti
de exploatare folosind metoda direct.Metoda direct furnizeaz informaii care sunt
folositoare n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin
metoda indirect.Conform metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli
i ncasri brute n numerar pot fi obinute:
a) Fie din nregistrrile contabile ale entitii; fie
b) Prin ajustarea veniturilor din exploatare, a cheltuielilor de exploatare (dobnzi i
alte venituri similare i cheltuieli cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru
instituiie financiare publice) i a altor elemente din situaia performanei
financiare cu:
Modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i
datoriilor din exploatare;
Alte elemente dect numerarul; i
Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie
din investiii sau finanare.
23
Idem, p.83

32
 Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este
determinat prin ajustarea surplusului sau deficitului net pentru efectele:
a) Modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creane i datoriile
din exploatare;
b) Elementelor nemonetare cum ar fi amortozarea, provizioanele, impozitele
amnate, pierderile i ctigurile n valut nerealizate, surplusurile nerepartizate
ale entitilor asociate i interesele minoritare;
c) Tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile din
investiii i finanare; i
d) Impactului oricror elemente extraordinare care sunt clasificate drept fluxuri de
trezorerie din exploatare.
Raporatrea fluxurilor de trezorerie din activiti de investiii i finanare
O entitate va raporta separat clasele principale de ncasri i pli brute n
numerar provenite din activiti de investiie i finanare.
Elemente extraordinare
Fluxurile de trezorerie asociate cu elemente extraordinare trebuie clasificate ca
provenind din activitile de exploatare, investiie sau finanare, dup cum este cazul, i
trebuie prezentate separat.
Dobnzi i dividende
Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate sau pltite vor fi
prezentate separat.Fiecare dintre acestea va fi clasificat ntr-o manier consecven de
la o perioad la alta, ca fiind din activiti de exploatare, de investiie sau de finanare.
Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n
situaia fluxurilor de trezorerie, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n
situaia performanei financiare sau capitalizat.
Dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile
financiare publice drept fuxuri de trezorerie din exploatare.Totui, nu exist un consens
privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte entiti.Dobnda pltit i
dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fuxuri de trezorerie din
exploatare, deoarece intr n determinarea surplusului sau deficitului net.Alternativ,
dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fuxuri de
trezorerie din finanare i respectiv din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale
atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor.
Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare,
deoarece reprezint costuri ale obinerii resurselor de finanare.Alternativ, dividendele
pltite pot fi clasificate drept component a fluxurilor de trezorerie din activiti de
exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a efectua
aceste pli din fluxurile de trezorerie de exploatare.
Impozitul pe surpusul net
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe surplusul net vor fi prezentate
separat i vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu
excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod specific activitatea de finanare i
investiie.
Impozitele pe surplusul net sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere
unor fluxuri de trezorerie clasificate n situaia fluxurilor de trezorerie ca activiti de
exploatare, investiii i finanare.n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi identificate fr
dificultate pentru activitile de investiie i finanare, fluxurile de trezorerie aferente
impozitelor respective sunt adesea imposibil de identificat i pot aprea ntr-o perioad
diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz.Prin urmare,
33
impozitele pltite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de
exploatare.Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din
impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de
trezorerie clasificate drept activiti de investiii sau finanare, fluxul de trezorerie din
impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau finanare.

Studiu de caz (metoda direct)

Fluxuri de trezorerie din aciviti de exploatare 2002 2001

ncasri
Suvenii 400 300
Redevene 150 80
Alte ncasri 190 165
Pli
Costuri cu angajaii 375 250
Furnizori 60 55
Alte pli 74 62
Fluxuri de trezorerie nete din aciviti de exploatare 231 178
Fluxuri de trezorerie din aciviti de investiii
Achiziii de imobilizzi corporale 560 285
Profit din vnzarea imobilizrilor corporale 340 315
Fluxuri de trezorerie nete din aciviti de investiii -220 30
Fluxuri de trezorerie din aciviti de finanare
ncasri din mprumuturi 50 35
Rambursarea mprumuturilor 28 30
Fluxuri nete de trezorerie din aciviti de finanare 22 5
Creterea/descreterea net a numerarului i echivalentelor 33 213
de numerar
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei 123 85
Numerar i echivalente de numerar la sfritul perioadei 156 298

2.2.4.Situaia modificrilor n structura activelor nete/capitalurilor proprii

Situaia modificrilor n structura capitalurilor proprii trebuie s ofere informaii

referitoare la structura capitalurilor proprii, influenele rezultate din schimbarea politicilor
contabile, influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii
amortizrii sau din corectarea erorilor contabile.Situaia prezint n detaliu creterile i
diminurile din timpul anului al fiecrui element al conturilor de capital.
O entitate va prezenta, ca o component separat a situaiilor sale financiare, o
situaie care s evidenieze:
a) Surplusul sau deficitul net al perioadei;
b) Fiecare element de venit i cheltuial care este recunoscut direct n activele
nete/capitalurile proprii, i totalul acestor elemente; i
c) Efectul cumulat al modificrilor politicilor contabile i al coreciilor erorilor
fundamentale abordate n tratamentele de referin din IPSAS 3 Surplusul sau
deficitul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
O entitate va prezenta, de asemenea, fie n aceast situaie, fie n note:

34
 a) Contribuiile proprietarilor i distribuirile ctre proprietari, n calitatea lor de
proprietari;
b) Soldul surplusurilor i deficitelor acumulate la nceputul perioadei i la data
raportrii, precum i micrile pe parcursul perioadei; i
c) n msura n care componentele de active nete/capitaluri proprii sunt prezentate
separat, o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei componente de active
nete/capitaluri proprii la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare
modificare.
Modificrile n activele nete/capitaluri proprii ale entitii ntre dou date de
raportare reflect creterea sau reducerea avuiei sale n cursul perioadei, conform
principiilor specifice de evaluare adoptate i prezentate n situaiile financiare.
Schimbarea general n activele nete/capitalurile proprii reprezint
surplusul/deficitul total al perioadei, alte venituri i cheltuieli recunoscute direct ca
modificri n activele nete/capitalurile proprii, precum i orice contribuii de la, i
distribuiri ctre, proprietari, n calitatea lor de proprietari.
Contribuiile de la, i distribuirile ctre, proprietari includ transferurile dintre dou
entiti din cadrul unei entiti economice (de exemplu, un transfer de la un guvern,
acionnd n calitatea sa de proprietar, ctre un departament
guvernamental).Contribuiile de la proprietari, n calitatea lor de proprietari, pentru
entitile controlate sunt recunoscute ca o ajustare direct a activelor nete/capitalurilor
proprii numai atunci cnd dau natere n mod explicit unui interes rezidual n entitate
sub forma drepturilor la activele nete/capitalurile proprii.

2.2.5.Anexele la situaiile financiare

Anexele la situaile financiare sunt parte integrant a situaiilor financiare.Ele

conin: politici contabile i note explicative.
Politicile contabile
Aplicarea reglementrilor contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de
ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de
la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare
trimestriale i anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre
specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai
strategiei adoptate de instituie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale
contabilitii, i anume: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii,
precum i celelalte principii:
Politicile contabile24 sunt principiile specifice, bazele, conveniile, regulile i
practicile adoptate de ctre o entitate n elaborarea i prezentarea situaiilor
financiare.Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin
situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie:
a) Relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i
b) Credibile n sensul c:
reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice;
sunt neutre;
sunt prudente;
24
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p 35

35
 sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Seciunea privind politicile contabile din notele situaiilor financiare trebuie s
descrie urmtoarele:
a) Baza (bazele) de evaluare utilizat la ntocmirea situaiilor financiare;
b) Msura n care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din orice IPSAS; i
c) Fiecare politic contabil care este relevant pentru nelegerea corespunztoare
a situaiilor financiare.
n plus fa de politicile specifice de contabilitate folosite n situaiile financiare,
este important ca utilizatorii s fie informai asupra bazei (bazelor) de evaluare
utilizat(e) n situaiile financiare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil,
valoarea just sau valoarea actualizat), deoarece alctuiete(sc) baza pe care situaiile
financiare sunt ntocmite.Atunci cnd este utilizat mai mult de o baz de evaluare n
situaiile financiare, de exemplu, atunci cnd sunt reevaluate anumite clase de active
imobilizate, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic
fiecare baz de evaluare.
Politicile contabile pe care le poate prezenta o entitate includ, dar nu se limiteaz
la, urmtoarele:
a) Recunoaterea veniturilor;
b) Principii de consolidare, inclusiv entiti controlate;
c) Investiii;
d) Recunoaterea i amortizarea/deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale;
e) Capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor cheltuieli:
Stocuri deinute pentru vnzare;
Alte active calificabile;
f) Contracte de construcii;
g) Investiii imobiliare;
h) Instrumente i investiii financiare;
i) Contracte de leasing;
j) Costuri de cercetare i dezvoltare;
k) Stocuri:
deinute pentru revnzare;
pentru consum;
l) Provizioane;
m) Costuri cu beneficiile angajailor;
n) Conversie valutar i acoperirea mpotriva riscului;
o) Definirea segmentelor i baza pentru alocarea costurilor ntre segmente;
p) Contabilizarea inflaiei;
q) Subvenii guvernamentale.
Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorul
situaiilor sale financiare se ateapt s le regseasc pentru acel tip de entitate.De
exemplu, de la o entitate din sectorul public ne-am putea atepta s furnizeze
informaiile privind politicile contabile pentru recunoaterea impozitelor, donaiilor i a
altor forme de venituri care nu sunt reciproce.Atunci cnd o entitate are operaiuni din
strintate sau tranzacii n valut ntr-un volum semnificativ, se ateapt prezentarea
politicilor contabile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de curs
valutar i acoperirea mpotriva riscului a acestor ctiguri i pierderi.

36
 Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au
ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei
juridice.
Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a
fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei
i tendina real a rezultatelor activitii persoanei juridice.
Notele explicative.Notele explicative la situaiile financiare conin informaii
referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare
care sunt relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar
i rezultatele obinute.
Notele explicative se prezint sistematic.Pentru fiecare element semnificativ din
bilan trebuie s existe informaii n notele explicative.
Notele explicative la situaiile financiare trebuie s includ cel puin imformaiile
cerute de aceast seciune, precum i alte informaii cerute de reglementrile
contabile.Pentru elementele prezentate n notele explicative, se va prezenta de regul
suma corespunztoare anului curent i celui precedent.
Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i respectate ori de cte ori
este necesar, pentru buna lor nelegere:
a) numele persoanei juridice care face raportarea;
b) faptul c situaiile financiare sunt proprii acestuia;
c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare;
d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare;
e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (mii lei).
n cazul n care un element de activ sau o datorie este n relaie cu cel puin dou
elemente bilaniere, relaia sa cu aceste elemente trebuie prezentat n notele
explicative, dac prezentarea este necesar pentru nelegerea situaiilor financiare.
Notele la situaiile financiare ale unei entiti vor:
a) prezenta informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre
politicile contabile specifice selectate i aplicate pentru tranzacii semnificative i
alte evenimente;
b) furniza informaiile cerute de IPSAS-uri care nu sunt prezentate n alt parte n
situaiile financiare; i
c) oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar
care sunt necesare pentru o prezentare fidel.
Notele la situaiile financiare includ descrieri narative sau programe i analize mai
detaliate ale valorilor prezentate n situaia performanei financiare, situaia poziiei
financiare, situaia fluxurilor de trezorerie i situaia modificrilor n activele
nete/capitalurile proprii, precum i informaii suplimentare privind datoriile contingente i
angajamentele.
Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii
s neleag situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti:
a) O declaraie a conformitii cu IPSAS-urile;
b) O situaie a bazei (bazelor) de evaluare i a politicilor contabile aplicate;
c) Informaii care stau la baza elementelor-rnd prezentate n situaiile financiare, n
ordinea n care este prezentat fiecare situaie financiar i fiecare element-rnd;
d) Alte prezentri, inclusiv:
Contingene, angajamente i alte informaii financiare de furnizat;

37
 Informaii nefinanciare de furnizat.
n anumite condiii poate fi necesar sau de dorit schimbarea ordinii anumitor
elemente din note.De exemplu, informaiile despre ajustrile ratelor dobnzii sau ale
valorii juste pot fi combinate cu informaiile asupra scadenei instrumentelor financiare,
dei primele sunt informaii de furnizat pentru situaia performanei financiare, iar
ultimele se refer la situaia poziiei financaire.Totui se poate menine o structur
sistematic a notelor atta timp ct este posibil.

2.3.Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

Cele patru caracteristici calitative principale 25 sunt: inteligibilitatea, relevana,

credibilitatea i comparabilitatea.
Inteligibilitatea.Informaiile sunt inteligibile atunci cnd se anticipeaz n mod
rezonabil c utilizatorii le neleg sensul.n acest context, se presupune c utilizatorii au
suficiente cunotine despre activitile entitii i mediul n care aceasta opereaz, i c
doresc s studieze informaiile.
Informaiile privind problemele complexe nu trebuie excluse din situaiile
financiare numai datorit presupunerii c ar putea fi prea dificil de neles de ctre unii
utlizatori.
Relevana.Informaiile sunt relevante pentru utilizatori dac pot fi utilizate n
evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare, n confirmarea sau corectarea
evalurilor trecute.Pentru a fi relevant, informaia trebuie s fie oportun.Relevana
informaiei este afectat de natura sa i de pragul de semnificaie.
Informaia este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate
influena deciziile utilizatorilor sau evalurile fcute pe baza situaiilor financiare.Pragul
de semnificaie depinde de natura sau dimensiunea elementului sau erorii, considerat
n mprejurrile specifice ale omisiunii sau prezentrii sale eronate.
Credibilitatea.Informaiile sunt credibile dac nu sunt afectate de erori
semnificative i de influene, i utilizatorii pot avea ncredere c reprezint fidel ceea ce
i propun s reprezinte sau se ateapt n mod rezonabil s reprezinte.
Reprezentarea fidel.Pentru ca informaiile s reprezinte fidel tranzaciile i alte
evenimente, ele trebuie prezentate n conformitate cu fondul economic al acelor
tranzacii i alte evenimente, i nu numai n forma juridic.
Prevalena economicului asupra juridicului.Dac informaiile reprezint fidel
tranzaciile i alte evenimente pe care i propun s le reprezinte, este necesar ca ele s
fie contabilizate i prezentate n conformitate cu fondul lor economic i cu realitatea
economic, i nu numai n forma juridic.
Neutralitatea.Informaia este neutr dac nu este influenat.Situaiile financiare
nu sunt neutre dac informaiile pe care le conin au fost selectate sau prezentate ntr-
un mod fcut s influeneze luarea unei decizii sau realizarea unui raionament pentru a
obine un rezultat predeterminat.
Prudena.Prudena reprezint includerea unui anumit grad de precauie n
efectuarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de
incertitudine, cum ar fi acelea c activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar
datoriile nu sunt subevaluate.
Completitudinea.Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie complete, n
limitele pragului de semnificaie i ale costului.

25
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.66

38
 Comparabilitatea.Informaiile din situaiile financiare sunt comparabile atunci
cnd pot identifica asemnrile i deosebirile dintre acele informaii i informaii din alte
rapoarte.Comparabilitatea se aplic la:
- compararea situaiilor financiare ale diferitelor entiti; i
- compararea situaiilor financiare ale aceleiai entiti pe perioade diferite de timp.

Constrngeri privind informaiile relevante i credibile

Oportunitatea.Dac exist o ntrziere exagerat n raportare, informaiile ar
putea pierde din relevan.Pentru a oferi informaiile pe o baz oportun, este posibil s
fie adesea necesar s se realizeze raportarea nainte ca toate aspectele unei tranzacii
s fie cunoscute, afectnd astfel credibilitatea.Dimpotriv, dac data raportului este
amnat pn cnd sunt cunoscute toate aspectele, informaiile pot fi foarte credibile,
dar puin utile utilizatorilor care trebuie s ia deciziile pe baza informaiilor
interimare.Pentru obinerea unui echilibru ntre relevan i credibilitate, cea mai
important decizie este aceea referitoare la modul n care se satisfac cel mai bine
necesitile de luare a deciziilor ale utilizatorilor.
Echilibrul ntre beneficii i cost este o constrngere general.Beneficiile derivate
din informaii trebuie s depeasc costurile furnizrii acestora.Evaluarea beneficiilor i
costurilor este totui n principal o problem de raionament.Mai mult, costurile nu sunt
suportate ntotdeauna de acei utilizatori care se bucur de beneficii.De beneficii se pot
bucura i utilizatori diferii de cei pentru care informaia a fost ntocmit.Din aceste
motive, este dificil s se aplice testul beneficiu-cost n fiecare caz.
Echilibrul ntre caracteristicile calitative.n general, scopul este atingerea unui
echilibru corespunztor ntre caracteristici, pentru a atinge obiectivele situaiilor
financiare.Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de
raionament profesional.

39
 CAPITOLUL III
Contabilitatea capitalurilor

3.1.Contabilitatea fondurilor i a rezervelor din reevalaure

Fondurile unei instituii publice includ:fondul bunurilor care alctuiesc domeniul

public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul
bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, fondul
bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale, fondul
activelor fixe necorporale.
Statul sau unitile administrativ-teritoriale exercit posesia, folosina i dispoziia
asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele i n condiiile legii.
Domeniul public este alctuit din bunurile prevzute n Constituie, prevzute cu
caracter exemplificativ n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i
regimul juridic al acesteia26 precum i din orice alte bunuri de uz sau de interes public, i
sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ-teritoriale prin modurile prevzute
de lege.
Domeniul public se gupeaz n dou mari categorii:
- domeniul public al statului;
- domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale.
Domeniul public al statului este alctuit din bunurile prevzute n Constituie,
prevzute cu caracter exemplificativ n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea
public i regimul juridic al acesteia precum i din orice alte bunuri de uz sau de interes
public naional, declarate ca atare prin lege (contul 101).
Domeniul public al judeelor este alctuit din bunurile prevzute cu caracter
exemplificativ n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul
juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public judeean, declarate ca
atare prin hotrre a consiliului judeean, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz
sau de interes public naional (contul 103).
Domeniul public al comunelor, al oraelor i al municipiilor este alctuit din
bunurile prevzute cu caracter exemplificativ n anexa la Legea nr. 213/1998 privind
proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes
26
M.Of. nr.448/24.11.1998

40
public local, declarate ca atare prin hotrre a consiliului local, dac nu sunt declarate
prin lege bunuri de uz sau de interes public naional sau judeean (contul 103).
Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale este alctuit din
bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public.Asupra acestor
bunuri statul sau unitile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privat.
Dreptul de proprietate public se dobndete:
pe cale natural;
prin achiziii publice efectuate n condiiile legii;
prin exproprierea pentru cauz de utilitate public;
prin acte de donaie, acceptate de Guvern, de consiliul judeean sau local, dup
caz, dac bunul n cauz intr n domeniul public;
prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale, n domeniul public al acestora pentru cauz de utilitate
public;
prin alte metode prevzute de lege.
Bunurile din domeniul public sunt inalielabile, insesizabile i imprescriptibile, dup
cum urmeaz:
nu pot fi nstrinate, ele pot fi date numai n administrare, concesionare,
nchiriere, n condiiile legii;
nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii reale;
nu pot fi dobndite de ctre alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul
posesiei de bun credin asupra bunurilor mobile.
Bunurile din domeniul public pot fi date, dup caz, n administrarea regiilor
autonome, a prefecturilor, a autoritilor administraiei publice centrale i locale, a altor
instituii publice de interes naional, judeean sau local.
Statul i unitile administrativ-teritoriale pot da imobile din patrimoniul lor, n
folosin gratuit, pe termen limitat, persoanelor juridice fr scop lucrativ, care
desfoar activitate de binefacere sau de utilitate public, ori serviciillor publice.
Evidena contabil-financiar a bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului
i al unitilor administrativ-teritoriale se ine distinct n contabilitate, potrivit normelor
metodologice elaborate de Ministerul Finanelor i aprobate prin hotrre a Guvernului.
Contabilitatea fondurilor se ine cu ajutorul urmtoarelor conturi:
- 100 Fondul activelor fixe necorporale;
- 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului;
- 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului;
- 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-
teritoriale;
- 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-
teritoriale(vezi anexa).
Exemple
1. nregistrarea lucrrilor literare achiziionate de la teri n valoare de 1.000 RON.
206 = 100 1.000
2. Intrarea n patrimoniul unei instituii publice a unor programe de televiziune n valoare
de 20.000 RON, primite prin donaie.
206 = 100 20.000
3. nregistrarea reprezentaiilor teatrale realizate din producie proprie n valoare de
15.000 RON.
206 = 100 15.000
41
4. Ieirea din patrimoniu a lucrrilor literare n valoare de 1.000 RON.
100 = 206 1.000
5. Ieirea din patrimoniu a programelor de televiziune n valoare de 20.000 RON.
100 = 206 20.000
6. Ieirea din patrimoniul instituiei publice a reprezentaiilor teatrale n valoare de
15.000 RON.
100 = 206 15.000
7. Intrarea n patrimoniul unei instituii publice prin achiziionare de la teri a unei cldiri
care formeaz domeniul public al statului n valoare de 10.000 RON.
212 = 101 10.000
8. Scderea din eviden a cldirii.
101 = 212 10.000
9. Intrarea n patrimoniul unei instituii publice a unui mijloc de transport primit ca donaie
n valoare de 25.000 RON.
2133 = 101 25.000
10. Scderea din eviden a mijlocului de transport.
101 = 2133 25.000
11. Intrarea n patrimoniu a unui teren ce formeaz domeniul privat al statului prin
achiziionarea de la teri, n valoare de 5.000 RON.
211 = 102 5.000
12. Ieirea din patrimoniu a terenului.
102 = 211 5.000
13. Intrarea n patrimoniu a unei instalaii tehnice n valoare de 1.000 RON prin transfer
cu titlu gartuit ntre dou instituii.
213 = 102 1.000
14. Scderea din eviden a instalaiei.
102 = 213 1.000

Rezervele din reevaluare.Activele fixe pot fi supuse reevalurii care se

efectueaz potrivit reglementrilor n vigoare, caz n care sunt prezentate n bilan la
valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric.Reevaluarea se face, cu excepiile
prevzute de reglementrile legale, la valoarea just.Valoarea just se determin pe
baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai.
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix este
determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va
fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie.n astfel de cazuri,
regulile privind amortizarea se aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia,
determinat n urma reevalurii.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea
contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la
data bilanului.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci
aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent
acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci
aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din
reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare)
42
sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial (cont 105).
Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ine cu ajutorul contului 105 Rezerve
din reevaluare.Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezervelor aferente reevalurii
activelor fixe corporale.Contul 105 Rezerve din reevaluare este un cont de pasiv.n
creditul contului se nregistreaz valoarea creterii rezultate din reevaluarea activelor
fixe corporale, iar n debit se nregistreaz valoarea descreterii rezultate din
reevaluarea activelor fixe corporale.Soldul creditor al contului reprezint valoarea
rezervelor din reevaluare, existente n instituie.
Exemple
1. nregistrarea diferenei pozitive n urma reevalurii unui teren n valoare de 1.000
RON.
211 = 1051 1.000
2. nregistrarea unei descreteri a valorii contabile a unei cldiri n valoare de 500 RON.
1052 = 212 500

3.2.Contabilitatea rezultatului reportat i a rezultatului patrimonial

Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiiilor financiare

anterioare.Evidena rezultatului reportat se ine cu ajutorul contului 117 Rezultatul
reportat care se preia la nceputul exerciiului din rezultatul patrimonial al exerciiului
anterior.Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifuncional.n debitul contului se
nregistreaz deficitul realizat n exerciiile bugetare precedente, iar n credit se
nregistreaz excedentul realizat n exerciiile bugetare precedente.Soldul poate fi
debitor i exprim deficitul exerciiilor bugetare precedente sau creditor i exprim
excedentul exerciiilor bugetare precedente.
Contul 117 Rezultatul reportat se crediteaz cu excedentul nregistrat n
exerciiul bugetar precedent (121) i cu sumele transferate n contul de rezultat al
bugetului Fondului national unic de asigurri sociale de sntate,
reprezentnd utilizarea fondului de rezerv, conform prevederilor legale.
Contul 117 Rezultatul reportat se debiteaz :
- cu deficitul nregistrat n exerciiul bugetar precedent (121);
- cu preul de nregistrare al materialelor de natura obiectelor de inventar aflate n
magazie sau folosin la 31 decembrie 2005, la scoaterea din folosin (303);
- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de
lege, reprezentnd creane ale bugetului de stat, dac veniturile provin din anii
precedeni (463);
- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de
lege, reprezentnd creane ale bugetului local, dac veniturile provin din anii
precedeni (464);
- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de
lege, reprezentnd creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat, dac
veniturile provin din anii precedeni (465);
- cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de
lege, reprezentnd creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj, dac
veniturile provin din anii precedeni (4664);

43
 -cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de
lege, reprezentnd creane ale bugetului Fondului naional unic de asigurri
sociale de sntate, dac veniturile provin din anii precedeni (4665).
Rezultatul patrimonial se stabilete la sfritul perioadei, prin nchiderea
conturilor de cheltuieli i a conturilor de venituri i finanri.
Prin perioad, se nelege sfritul exerciiului financiar (an bugetar).La nceputul
anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent se transfer asupra
rezultatului reportat.
Contabilitatea rezultatului patrimonial se ine cu ajutorul contului 121 Rezultatul
patrimonial.Contul 121 Rezultatul patrimonial este un cont bifuncional.n debit se
nregistreaz cheltuielile angajate ale instituiei dup natura sau destinaia lor, iar n
credit se nregistreaz veniturile constatate ale instituiei, dup natura i sursa lor.Soldul
debitor exprim deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprim excedentul patrimonial.
Contul 121 Rezultatul patrimonial se debiteaz cu :
- excedentul realizat n exerciiul bugetar precedent (117);
- la sfritul anului, cu sumele repartizate potrivit legii din excedentul anual curent
al bugetului local, pentru constituirea fondului de rulment (131);
- la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat
(520);
- la sfritul perioadei, cu excedentul patrimonial nregistrat de instituiile publice
finanate din bugetul local (5211);
- la sfritul perioadei, cu deficitul patrimonial nregistrat de instituiile publice
finanate din bugetul local (n rou) (5211);
- cu soldul debitor al tuturor conturilor de cheltuieli la sfritul perioadei n vederea
nchiderii acestora i stabilirea rezultatului patrimonial;
- la sfritul perioadei, cu soldul debitor al contului n vederea nchiderii acestuia i
stabilirii rezultatului patrimonial (709).
Contul 121 Rezultatul patrimonial se crediteaz cu deficitul nregistrat n
exerciiul bugetar precedent (117) i cu soldul creditor al tuturor conturilor de venituri la
sfritul perioadei n vederea nchiderii acestora i stabilirea rezultatului patrimonial.

3.3.IPSAS 3-Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale i

modificri ale politicilor contabile

Obiectivul27 acestui Standard este de a stabili clasificarea, modul de prezentare

i tratamentul contabil al anumitor elemente din situaiile financiare, astfel nct toate
entitile s ntocmeasc i s prezinte aceste elemente pe o baz consecvent.Acest
lucru sporete gradul de comparabilitate att cu situaiile financiare ale entitii, ct i cu
situaiile financiare ale altor entiti.
n consecin, acest Standard prevede clasificarea i informaiile de furnizat
privind elementele extraordinare, precum i evidenierea anumitor elemente din cadrul
profitului sau pierderii din activitile curente.De semenea, Standardul prevede,
tratamentul contabil pentru modificri n estimri contabile, modificri ale politicilor
contabile aplicate, precum i pentru corectarea erorilor fundamentale.
Aria de aplicabilitate

27
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p100

44
 O entitate care ntocmete i prezint situaiile pe baza contabilitii de
angajamente trebuie s aplice acest Standard la prezentarea surplusului sau deficitului
rezultat din activitile curente i din elemente extraordinare n situaia performanei
financiare, precum i n contabilizarea modificrilor aprute n estimrile contabile, a
erorilor fundamentale i a modificrilor politicilor contabile.
Surplusul sau deficitul net al perioadei
Toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute n cursul unei perioade
trebuie incluse n determinarea surplusului sau deficitului net al perioadei, cu excepia
situaiei n care un IPSAS cere sau prevede altceva.
n mod normal, toate elementele veniturilor i cheltuielilor recunoscute n cursul
unei perioade sunt incluse n determinarea surplusului sau deficitului net al
perioadei.Acestea includ elemente extraordinare i efectele modificrilor n estimrile
contabile.Oricum, pot exista mprejurri n care anumite elemente pot fi excluse din
surplusul sau deficitul net al perioadei.Acest Standard trateaz dou astfel de
mprejurri: corectarea erorilor fundamentale i efectul modificrii politicilor contabile.
Surplusul sau deficitul net al perioadei conine urmtoarele elemente 28, fiecare
dintre acestea trebuind s fie prezentate n situaia performanei financiare:
a) Surplusul sau deficitul din activitile curente;
b) Elemente extraordinare;
Elemente extraordinare
Natura i valoarea corespunztoare fiecrui element exstraordinar trebuie
prezentate separat. Elementele extraordinare trebuie prezentate separat n situaia
performanei financiare.
Elementele extraordinare trebuie s fie rare, neobinuite i
semnificative.Prezentarea fluxurilor de trezorerie asociate cu elemente extraordinare
ntr-o situaie a fluxurilor de trezorerie este cerut de IPSAS 2.IPSAS 2 stipuleaz
cerinele pentru prezentarea elementelor extraordinare n situaia fluxurilor de trezorerie.
Teoretic, toate elementele de venituri i cheltuieli incluse n determinarea
surplusului sau deficitului net al perioadei apar n cursul desfurrii activitilor ordinare
ale entitii.
Dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile ordinare ale
entitii se poate determina mai degrab prin natura elementului sau a tranzaciei
aferente activitii desfurate n mod curent de entitate dect prin frecvena cu care se
ateapt ca aceste evenimente s aib loc.
Evenimentul sau tranzacia trebuie s aib o astfel de natur nct s nu se
atepte, n mod rezonabil, repetarea sa n viitorul apropiat, lund n considerare mediul
n care entitatea i desfoar activitatea.Elementele extraordinare prin natura lor, nu
sunt n mod normal anticipate la nceputul perioadei de raportare i astfel nu sunt
incluse n buget.Includerea unui element n buget sugereaz c producerea elementului
este prevzut i deci nu este extraordinar.
Evenimentul sau tranzacia trebuie s fie n afara controlului sau influenei
entitii.Un eveniment sau o tranzacie se presupune c este n afara controlului sau
influenei unei entiti dac deciziile sau hotrrile entitii nu influeneaz n mod
normal, producerea acelei tranzacii sau a acelui eveniment.Totui, un ctig sau o
pierdere generat() de decizia de a vinde un activ n loc de a-l pstra nu trebuie s fie
considerat() ca fiind extraordinar() deoarece evenimentul a avut sursa n interiorul
entitii i a fost sub controlul sau influena conducerii.

28
Idem, p105

45
 Exemple de costuri asociate cu evenimente sau tranzacii care ar putea, dar nu n
mod necesar, s genereze elemente extraordinare pentru anumite entiti din sectotul
public sau niveluri guvernamentale sunt:
Costurile pe termen scurt asociate cu furnizarea de servicii refugiailor, atunci
cnd necesitatea pentru astfel de servicii nu a fost prevzut la nceputul
perioadei, n afara ariei de aplicabilitate a activitilor entitii i n afara
controlului entitii.Dac astfel de servicii sunt oferite pentru mai mult de o
singur perioad de raportare, ele nu vor fi, n general, clasificate ca fiind
extraordinare; i
Costurile asociate cu oferirea de servicii n urma unui dezastru natural sau
provocat de om, de exemplu, oferirea de adposturi pentru oamenii fr locuin
dup un cutremur.Pentru ca un astfel de eveniment s se clasifice ca fiind un
eveniment extraordinar, el trebuie s aib o amploare care nu este, n mod
normal, ateptat, fie n zona geografic n care a avut loc, fie n zona geografic
aferent entitii, iar oferirea de servicii de urgen sau repunerea n funciune a
serviciilor eseniale trebuie s fie n afara activitii curente a entitii vizate.Cnd
o entitate are responsabilitatea de a oferi asisten celor afectai de dezastre
naturale, atunci costurile asociate cu aceast activitate nu vor fi, n general,
conforme cu definiia unui element extraordinar.
Din contr, urmtoarele activiti sau prevenirea acestui tip de activiti se afl, n
general sub controlul unei entiti i vor fi arareori, sau niciodat extraordinare pentru o
entitate:
Ctigurile sau pierderile din schimbarea valutei;
Ctigurile sau pierderile din cedarea unei activiti a entitii; i
Costurile de restructurare.
Informaiile de furnizat privind natura i valoarea fiecrui element extraordinar pot
fi fcute n faa situaiei performanei financiare sau n notele la situaiile financiare.Dac
informaiile de furnizat sunt fcute n notele la situaiile finmanciare, valoarea total a
tuturor elementelor extraordinare trebuie furnizat n faa situaiei performanei
financiare.
Surplus sau deficit din activitile ordinare
Cnd elementele de venituri i cheltuieli din surplusul sau deficitul provenit din
activiti ordinare au o asemenea dimensiune, natur sau inciden nct prezentarea
acestora este relevant pentru explicarea performanei entitii pentru perioada
respectiv, atunci cnd valoarea i natura acestor elemente trebuie prezentate separat.
Dei elementele de venituri i cheltuieli descrise anterior nu sunt elemente
extraordinare, natura i valoarea corespunztoare unor astfel de elemente pot fi
relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare.Aceste prezentri pot ajuta utilizatorii n
nelegerea poziiei financiare i a performanei unei entiti, precum i n efectuarea
previziunilor referitoare la poziia financiar i performan.
Circumstanele care pot da natere la prezentarea separat a elementelor de
venituri i cheltuieli includ:
a) Reducerea valorii stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete, a valorii
imobilizrilor corporale pn la nivelul valorii recuperabile, precum i stornarea
acestor diminuri;
b) O restructurare a activitilor unei entiti i stornarea oricror provizioane pentru
costul de restructurare;
c) Cedarea elementelor de imobilizri corporale;

46
 d) Privatizarea i alte cedri ale investiiilor pe termen lung;
e) Activitile ntrerupte;
f) Soluionarea litigiilor;
g) Alte stornri de provizioane;
Modificri n estimrile contabile
Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, multe elemente
ale situaiilor financiare nu pot fi msurate cu precizie, ci doar estimate.Procesul de
estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii avute la
dispoziie.Se pot solicita, de exemplu, estimri ale veniturilor din impozite ce sunt
datorate guvernului, ale datoriilor incerte rezultate din impozitele necolectate, ale uzurii
morale a stocurilor sau duratelor de via util, precum i ale modului preconizat de
consumare a beneficiilor economice sau potenialului de servicii generate de activele
amortizabile, sau procentul de finalizare a construciei de drumuri.
O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind
circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii,
experiene sau a dezvoltrilor ulterioare.
Uneori este dificil s se disting ntre o modificare a politicii contabile i o
modificare a unei estimri contabile.n astfel de situaii, modificarea este tratat ca o
modificare a estimrii contabile, mpreun cu prezentarea corespunztoare.
Efectul unei modificri a unei estimri contabile trebuie inclus n determinarea
surplusului sau deficitului net al:
a) Perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai respectiva
perioad; sau
b) Perioadei n care are loc modificarea i perioadelor viitoare, dac modificarea le
afecteaz pe amndou.
O modificare a unei estimri contabile poate afecta numai perioada curent sau
att perioada curent, ct i perioadele viitoare.Spre exemplu, o modificare n estimarea
sumei corespunztoare a datoriilor incerte afecteaz doar perioada curent i prin
urmare, este recunoscut imediat.Oricum, o modificare n estimarea duratei de via
util sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice sau potenialului
de servicii generate de un activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea n
perioada curent, dar i n fiecare perioad de-a lungul duratei rmase de via util a
activului.n ambele cazuri, efectul modificrii aferent perioadei curente este reflectat ca
un venit sau o cheltuial n perioada curent.Efectul, dac exist asupra perioadelor
viitoare este recunoscut n perioadele viitoare.
Efectul modificrii unei estimri contabile trebuie inclus n aceeai situaie a
performanei financiare n care s-a inclus anterior i estimarea iniial.
Erori fundamentale
Erorile aprute o dat cu ntocmirea situaiilor financiare aferente uneia sau mai
multor perioade anterioare pot fi descoperite n perioada curent.Erorile pot aprea ca
rezultat al unui calcul matematic greit, al aplicrii eronate a politicilor eronate a
politicilor contabile, al interpretrii greite a evenimentelor, al fraudelor sau
omisiunilor.Corectarea acestor erori este inclus, de obicei, n determinarea surplusului
sau deficitului perioadei curente.
n rare ocazii o eroare are un asemenea efect semnificativ asupra sitiuaiilor
financiare aferente uneia sau mai multor perioade nct acele situaii financiare nu mai
pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.Aceste erori sunt considerate erori
fundamentale.Un exemplu de eroare fundamental este omisiunea unei clase
importante de venituri sau de cheltuieli din situaiile financiare.
47
 Se face o distincie ntre corectarea erorilor fundamentale i modificrile
estimrilor contabile.Estimrile contabile sunt, prin natura lor, aproximri care pot avea
nevoie de revizuire, pe msur ce alte noi informaii devin cunoscute.De exmplu,
ctigul sau pierderea rezultat n urma producerii unui eveniment contingent care
anterior nu a putut fi estimat n mod credibil nu constituie o corectare a unei erori
fundamentale.
Valoarea coreciei aduse unei erori fundamentale aferente perioadelor anterioare
trebuie raportat prin ajustarea soldului de deschidere a surplusurilor sau
deficitelor.Informaiile comparative trebuie retratate, cu excepia cazului n care acest
lucru nu este posibil.
Modificri n politicile contabile
Utilizatorii trebuie s fie capabili s compare situaiile financaire ale unei entiti
pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendinele poziiei financiare,
performaneele i fluxurile de trezorerie ale entitii.Prin urmare, n fiecare perioad se
adopt, n mod normal, aceleai politici contabile.
Selecia i aplicarea politicilor contabile sunt discutate n IPSAS 1. O modificare
de la o baz de contabilitate la alta este o modificare a politicii contabile.
O modificare n tratamentul contabil, n recunoaterea sau evaluarea unei
tranzacii n cadrul unei baze de contabilitate este considerat ca fiind o modificare a
politicii contabile.
O modificare a politicii contabile trebuie fcut numai dac este impus de ctre
statut sau de ctre un organism contabil normalizator, sau dac modificarea are ca
rezultat oferirea de informaii mai relevante sau mai credibile cu privire la poziia
financiar, performana sau fluxurile de trezorerie ale entitii.
Urmtoarele nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile:
a) Adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n
fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; i
b) Adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente i tranzacii ce nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative.
O modificare a politicii contabile este explicat retrospectiv sau prospectiv, n
concordan cu cerinele acestui Standard.Aplicarea retrospectiv are ca rezultat o nou
politic aplicat evenimentelor i tranzaciilor ca i cum aceasta ar fi fost ntotdeauna
folosit.Prin urmare, politica respectiv contabil este aplicat evenimentelor i
tranzaciilor la data generrii unor astfel de elemente.Aplicarea prospectiv const n
faptul c noua politic este aplicat evenimentelor i tranzaciilor ce au loc dup data la
care s-a efectuat modificarea.Soldului de deschidere al rezultatului reportat sau
raportrii surplusului sau deficitului net al perioadei nu li se aplic nici un fel de ajustri
referitoare la perioadele anterioare, deoarece sodurile existente nu sunt
recalculate.Oricum, noua politic este aplicat soldurilor existente de la data
schimbrii.De exemplu, o entitate poate decide modificarea politicii sale contabile
aplicate costurilor ndatorrii i capitalizarea acelor costuri.n cazul aplicrii prospective,
noua politic se aplic doar costurilor ndatorrii care au fost suportate dup data
modificrii politicii contabile.

3.4.Contabilitatea provizioanelor
IPSAS 19-Provizioane, datorii contingente i active contingente

48
 Obiectivul29 acestui Standard este de a defini provizioanele, datoriile contingente
i activele contingente, de a identifica circumstanele n care provizioanele ar trebui
recunoscute, modul n care ar trebui evaluate i prezentrile care ar trebui fcute n
legtur cu acestea.
Aria de aplicabilitate
O entitate care ntocmete i prezint situaiile financiare n baza contabilitii de
angajamente ar trebui s aplice acest Standard n contabilizarea provizioanelor,
datoriilor contingente i activelor contingente, cu excepia:
a) Acelor provizioane i datorii contingente aprute de pe urma beneficiilor sociale
oferite de o entitate pentru care aceasta nu primete, direct de la beneficiari,
contravaloarea aproximativ egal cu valoarea acelor bunuri i servicii oferite;
b) Celor generate de instrumente financiare care sunt reflectate la valoarea just;
c) Celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase;
d) Celor rezultate din activitatea ntreprinderilor de asigurri n relaia cu clienii
asigurai;
e) Celor care constituie obiectul altui IPSAS;
f) Celor aprute n relaie cu impozitul pe profit sau cu echivalente ale acestuia;
g) Celor aprute de pe urma beneficiilor angajailor, cu excepia beneficiilor de la
terminarea contractului de angajare care apar ca rezultat al unei restructurri.
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert 30.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite
comerciale sau angajamente contabile, datorit factorului de incertitudine legat de
exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.Spre deosebire
de acestea:
a) Datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau
serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost
facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii;
b) Angajamentele contabile sunt obligaii de plat pentru bunuri i servicii care au
fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite,
facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile
datorate angajailor.
Provozioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
- litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i de alte
cheltuieli privind garania acordat clienilor;
- alte provizioane.
Un provizion ar trebui recunoscut numai n momentul n care;
a) O entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
b) Este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice sau
potenial de servicii s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
c) Poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
n unele cazuri nu este clar dac este vorba de o obligaie curent.n astfel de
situaii, se consider c un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac,
lund n considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil c exist la data
raportrii o obligaie curent.

29
Idem, p.490
30
Idem, p.495

49
 n aproximativ toate situaiile este clar dac un eveniment anterior a determinat o
obligaie curent.n unele situaii, de exemplu, un proces poate fi pus n discuie
producerea anumitor evenimente sau generarea de ctre acestea a unei obligaii
curente.n astfel de cazuri, entitatea va determina existena unei obligaii curente la data
raportrii prin luarea n considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a
opiniilor experilor.n cadrul acestor probe sunt incluse i cele furnizate de evenimente
produse dup data raportrii.Pe baza unor asemenea probe:
a) n cazul n care este probabil s existe o obligaie curent la data raportrii,
entitatea va recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere); i
b) n cazul n care este probabil s nu existe o obligaie la data raportrii, entitatea
va prezenta o obligaie contingent, mai puin n situaia n care posibilitatea unei
ieiri de resurse ce cuprind beneficii economice sau potenial de servicii este
ndeprtat.
Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente
anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii.Exemple de astfel de
obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului
nconjurtor, impuse de legislaie unei entiti din sectorul public.Ambele obligaii implic
o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice sau potenial de servicii,
indiferent de aciunile viitoare ale entitii din sectorul public.Similar, o entitate din
sectorul public recunoate un provizion pentru costurile de nchidere a unui dispozitiv de
aprare sau ale unei centrale nucleare cu condiia ca respectiva entitate din sectorul
public s remedieze daunele produse deja.
Pentru ca o datorie s poat fi recunoscut este necesar nu numai existena
unei obligaii curente, ci i probabilitatea unei reduceri a resurselor care ncorporeaz
beneficiile economice sau potenial de servicii pentru a ndeplini acea obligaie.O ieire
a resurselor sau un alt eveniment sunt considerate mai mari dect probabilitatea de
neapariie.n situaia n care nu este probabil existena unei obligaii curente, entitatea
prezint o obligaie contingent, cu excepia cazului n care o reducere a resurselor care
s ncorporeze beneficiile economice sau potenialul de servicii este ndeprtat.
Datoria contingent31 este:
a) O obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei
existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
b) O obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu
este recunoscut, deoarece:
Nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile
economice pentru stingerea acestei obligaii; sau
Valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit
probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice sau potenialul de
servicii.Dac devine probabil necesitatea unei reduceri a resurselor care ncorporeaz
beneficii economice sau potenial de servicii, generat de un element considerat anterior
datorie contingent, va fi recunoscut un provizion n situaiile financiare aferente
perioadei n care a aprut modificarea probabilitii de manifestare a reducerii
resurselor.

31
Idem, p.494

50
 Activul contingent32 este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia
sau mai multor evenimente nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.
Un exemplu l constituie o crean ce este subiectul unui preces n justiie al crui
rezultat este incert.
Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest
fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze
niciodat.Totui, cnd realizarea unui venit este cert, activul aferent nu mai este activ
contingent i este adecvat recunoaterea lui.
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea
corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite.Dac intrarea de
beneficii economice sau potenial de servicii devine cert, valoarea activului poate fi
stabilit n mod credibil, iar activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile
financiare aferente perioadei n care au survenit modificrile.
Valoarea recunoscut ca provizion va constitui cea mai bun estimare a costurilor
necesare stingerii obligaiei curente la data raportrii.Cea mai bun estimare a costurilor
necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o entitate o va plti, n mod
raional, pentru stingerea obligaiei la data raportrii sau pentru transferarea acesteia
unei pri tere, la acel moment.Adesea, procesul de stingere sau de transferare a unei
obligaii la data raportrii poate fi imposibil sau foarte scump.Cu toate acestea,
estimarea sumei pe care entitatea o va plti n mod raional pentru stingerea sau
transferul unei obligaii este expresia celei mai bune estimri a costurilor necesare
stingerii obligaiei curente la data de raportare.
Provizioanele ar trebui revizuite la fiecare dat de raportare i ajustate pentru a
reflecta cea mai bun estimare curent.n cazul n care nu mai este probabil o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficiile economice sau potenialul de servicii, pentru
stingerea unei obligaii, provizionul ar trebui anulat.
Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau
obiectul pentru care au fost constituite (contul 151).Cu ajutorul acestui cont se ine
evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate clienilor, precum i alte
provizioane.
Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv.n creditul contului se
nregistreaz provizioanele constituite sau majorate, iar n debit se nregistreaz
provizioanele diminuate sau anulate.
Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite.
Contul 151 Provizioane se crediteaz prin debitul contului 681 Cheltuieli
operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere cu sume
reprezentnd constituirea sau majorarea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere
i se debiteaz prin creditul contului 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru
depreciere privind activitatea operaional cu sumele reprezentnd diminuarea sau
anularea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere.
Exemplu
1. Constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli n valoare de 500 RON.
681 = 151 500
2. Anularea provizionului constituit.
151 = 781 500

32
Idem, p.494

51
 3.5. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate

mprumuturile i datoriile din aceast clas ( a capitalurilor) reprezint sume ce

trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut.
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe
urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, mprumuturi interne i
externe contractate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne i
externe garantate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne i
externe contractate de stat, mprumuturi interne i externe garantate de stat, alte
mprumuturi i datorii asimilate, dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate,
prime privind rambursarea obligaiunilor.
Conform Legii datoriei publice nr. 313/2004 33, datoria public reprezint datoria
public guvernamental la care se adaug datoria public local.
Datoria public guvernamental cuprinde totalitatea obligaiilor financiare
interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile
contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele
Romniei, de pe pieele financiare.
Datoria public guvernamental intern este partea din datoria public
guvernamental care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind
din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau
juridice rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile
contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor
bugetare (contul 164 i 165).
Datoria public guvernamental extern este partea din datoria public
guvernamental reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind
din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau
juridice nerezidente n Romnia (contul 164 i 165).
Contractarea i garantarea datoriei publice guvernamentale
Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi de stat interne i externe
numai prin Ministerul Finanelor Publice, pe care s le submprumute unor beneficiari
finali n urmtoarele scopuri:
finanarea deficitului bugetului de stat, finanarea temporar a deficitelor din anii
precedeni ale bugetului asigurrilor sociale de stat, pn la alocarea de sume cu
aceast destinaie, finanarea deficitelor temporare ale bugetului de stat,
bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetului Trezoreriei Statului din exerciiul
curent i refinanarea datoriei publice guvernamentale, n condiii acceptate de
Ministerul Finanelor Publice;
meninerea n permanen a unui sold corespunztor n contul curent general al
Trezoreriei Statului, stabilit de Ministerul Finanelor Publice;
finanarea unor proiecte sau a altor necesiti aprobate prin hotrre a
Guvernului;
susinerea balanei de pli i a rezervei valutare;
alte situaii prevzute de lege.
Submprumutarea mprumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul
Finanelor Publice, n numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri
de mprumut subsidiar ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice i acetia sau dup
caz, pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar i garanie, ncheiate ntre Ministerul
33
M.Of. al Romniei nr.577/29.06.2004

52
Finanelor Publice, pe de o parte, autoritile administraiei publice locale coordonatoare
ale activitii beneficiarilor finali i, dup caz, garante ale sumelor submprumutate
acestora i beneficiarilor finali ai mprumutului, pe de alt parte.
Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin
Ministerul Finanelor Publice.Garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi
a cror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din
bugetele locale, n cazul autoritilor administraiei publice locale.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a
mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile creditoare, precum i
din mprumuturile contractate direct de stat i submprumutate beneficiarilor finali se
constituie fondul de risc.
Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fr a se limita la acestea
titluri de stat emise pe piaa intern sau extern, mprumuturi de stat de la bnci, de la
alte instituii de credit, persoane juridice romne sau strine, mprumuturi de stat de la
guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale, sau de la
alte organizaii internaionale, mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent
general al Trezoreriei Statului, garanii de stat.
Datoria public local reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i
externe ale autoritilor administraiei publice locale, la un moment dat, provenind din
mprumuturile contractate direct sau garantate de acestea de pe pieele financiare.
Datoria public local intern este partea din datoria public local care
reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale
provenite din mprumuturi contractate direct (contul 162) sau garantate de acestea, de la
persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia (contul 163).
Datoria public local extern este partea din datoria public local reprezentnd
totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenind
din mprumuturi contractate direct (contul 162) sau garantate de acestea de la persoane
fizice sau juridice nerezidente n Romnia (contul 163).
Contractarea i garantarea datoriei publice locale
mprumuturile contractate direct sau garantate de autoritile administraiei
publice locale fac parte din datoria public a Romniei, dar nu reprezint obligaii ale
Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferent acestor mprumuturi se va
efectua exclusiv din bugetele locale i prin mprumuturi pentru refinanarea datoriei
publice locale.
Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta mprumuturi
interne i/sau externe pe termen scurt, mediu i lung, n scopurile prevzute de lege,
numai cu avizul Comisiei de Autorizare a mprumuturilor Locale.
Autoritilor administraiei publice locale li se interzice accesul la mprumuturi sau
s garanteze orice fel de mprumut, dac totalul datoriilor anuale reprezentnd ratele
scadente la mprumuturile contractate i/sau garantate, dobnzile i comisioanele
aferente acestora, inclusiv ale mprumutului care urmeaz s fie contractat i/sau
garantat n anul respectiv, depete limita prevzut de lege din totalul veniturilor
proprii formate din : impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte venituri i cote
defalcate din impozitul pe venit, cu excepia cazurilor aprobate prin legi speciale.Aceste
condiii se aplic i pentru datoriile anuale care decurg din mprumuturile contractate
i/sau garantate de stat pentru autoritile administraiei publice locale.
Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice locale
va fi nscris n registrul de eviden a datoriei publice locale al acestei autoriti i se
raporteaz anual prin situaiile financiare.
53
 Valoarea total a garaniilor emise de autoritatea administraiei publice locale se
nscrie n registrul garaniilor locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin
situaiile financiare.
Instrumentele datoriei publice locale sunt : titluri de valoare, mprumuturi de la
societile comerciale bancare sau de la alte instituii de credit.
Emiterea i lansarea titlurilor de valoare se pot face distinct de ctre autoritile
administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii ori al altor instituii
specializate (contul 161).
Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municiupiului Bucureti, dup
caz, pot aproba contractarea sau garantarea de mprumuturi interne sau externe, pe
termen scurt (contul 5196), mediu i lung (contul 162) sau garantarea acestora (contul
163) pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea
datoriei publice locale.
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine cu ajutorul conturilor:
- 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
- 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei
publice locale,
- 163 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice
locale,
- 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat,
- 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat,
- 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate,
- 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate i
- 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor.(vezi anexa).

3.6.IPSAS 13-Contracte de leasing

Obiectivul34 acestui Standard este de a stabili pentru locatari i locatori politicile

contabile i prezentrile potrivite care trebuie aplicate pentru contractele de leasing
financiar i operaional.
Aria de aplicabilitate
O entitate care ntocmete i prezint situaiile financiare conform contabilitii de
angajamente ar trebui s aplice acest Standard n contabilitatea pentru contracte de
leasing, altele dect35:
a) Acorduri de leasing pentru explorarea sau pentru utilizarea resurselor naturale,
cum ar fi petrolul, gazul, lemnul, metalele i alte drepturi mineraliere; i
b) Acorduri de liceniere pentru elemente cum ar fi filme de cinematograf, nregistrri
video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de copyright.
Leasingul36 este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul
unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de
timp.
Clasificarea operaiunilor de leasing se bazeaz pe msura n care riscurile i
avantajele aferente titlului de proprietate a unui bun n regim de leasing revin locatorului
sau locatarului.Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a unui
grad sczut de utilizare a bunului sau a uzurii morale i a unor variaii ale venitului
datorate modificrii condiiilor economice.
34
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.293
35
Ibidem
36
Idem,p.295

54
 Avantajele pot fi reprentate de estimarea potenialului de servicii sau activitilor
profitabile pe durata de via economic a activului i a unor ctiguri rezultate din
creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
Operaiunile de leasing pot fi:operaiuni de leasing financiar i operaiuni de
leasing operaional.
Leasingul financiar37 este operaiunea de leasing care transfer, n mare
msur, toate riscurile i avantajele neprvzute aferente dreptului de proprietate
asupra activului.Titlul de proprietate poate fi transferat n cele din urm, sau nu.
Leasingul operaional38 este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria
leasingului financiar, adic nu transfer n mare msur, toate riscurile i avantajele
aferente titlului de proprietate.
Clasificarea unei operaiuni de leasing ca leasing financiar sau operaional
depinde mai curnd de fondul economic al tranzaciei al tranzaciei dect de forma
juridic a contractului.Cu toate c cele de mai jos sunt exemple ale situaiilor care ar
duce n mod normal la clasificarea unui contract de leasing ca fiind leasing financiar, un
leasing nu trebuie s ndeplineasc toate aceste criterii pentru a fi clasificat ca leasing
financiar:
a) Leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la
sfritul duratei contractului de leasing;
b) Locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de
mic fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel
nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c
opiunea va fi exercitat;
c) Durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via
economic a activului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
d) La nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor minime de
leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n regim
de leasing;
e) Activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special,
astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore; i
f) Activul n leasing nu poate fi uor nlocuit de un alt activ.
Aspecte care s indice situaii care, n mod individual sau n combinaie, pot, de
asemenea, s conduc la clasificarea unei operaiuni de leasing ca fiind leasing
financiar sunt:
a) Dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate
de rezilierea contractului revin locatarului;
b) Ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale sunt n
sarcina locatarului (de exmplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu
cea mai mare parte a ncasrilor din vnzri la sfritul contractului de leasing); i
c) Locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o
chirie substanial mai redus dect chiria pieei.
Reflectarea operaiunilor de leasing n situaiile financiare ale locatarilor
Locatarii vor recunoate activele achiziionate n cadrul unui leasing financiar ca
fiind active i obligaiile asociate leasingului ca fiind datorii.
Dei forma juridic a unui contract de leasing reflect faptul c locatarul nu poate
s dobndeasc titlul de proprietate a bunului n regim de leasing, n cazul operaiunilor
de leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul
37
Idem, p.294
38
Idem, p.296

55
dobndete beneficiile economice sau potenialul de servicii din utilizarea activului pe
cea mai mare parte din durata de via economic, n schimbul unei obligaii de a plti
pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a bunului la nceputul
contracului de leasing i cu cheltuielie de finanare aferente.
Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n situaiile financiare ale
locatarului, activele i datoriile unei entiti sunt subevaluate, denaturndu-se indicatorii
financiari.Prin urmare, este adecvat nregistrarea leasingului financiar n situaiile
financiare ale locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare
de leasing.
Un leasing financiar genereaz cheltuieli cu amortizarea activelor amortizabile,
precum i cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil.Politica de amortizare
pentru activele amortizabile n regim de leasing va fi consecvent cu cea aplicat
activelor amortizabile deinute n proprietate.
Plile de leasing n cazul unui leasing operaional vor fi recunoscute ca o
cheltuial n situaia performanei financiare, liniar de-a lungul duratei contractului de
leasing.
Reflectarea operaiunilor de leasing n situaiile financiare ale locatorilor
Entitile sectorului public pot ncheia contracte de leasing financiar ca
locator.Unele entiti pot comercializa active n mod obinuit.De exemplu, guvernele ar
putea crea entiti cu scop special care s fie responsabile pentru achiziionarea
central a activelor i resurselor pentru restul entitilor.
Locatorii vor recunoate ca active plile de leasing de ncasat conform unui
leasing financiar n situaiile poziiei financiare.
Locatorii care sunt productori sau comerciani vor recunoate profitul sau
pierderea din vnzare a activelor n situaia performanei financiare.
Productorii sau comercianii de active, entiti ale sectorului public, ofer adesea
clienilor poteniali opiunea de a cumpra sau de a nchiria un activ n regim de
leasing.Un activ nchiriat n regim de leasing financiar genereaz dou tipuri de venit:
a) Profitul sau pierderea echivalent profitului sau pierderii rezultate din vnzarea
direct a activului n regim de leasing, la preuri de vnzare normale, reflectnd
orice reduceri cantitative sau comerciale aplicabile; i
b) Venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
Locatorii vor prezenta activele deinute n regim de leasing operaional n situaiile
poziiilor financiare n conformitate cu natura acestora.
Venitul rezultat din leasingul operaional va fi recunoscut ca venit pe o baz
liniar, pe durata contractului de leasing.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing
sunt recunoscute drept cheltuieli.Politica de amortizare a bunurilor amortizabile n regim
de leasing se va face pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a
locatorului pentru active similare.
n cazul unui leasing operaional, un locator, productor sau comerciant nu
recunoate ntr-o operaiune de leasing nici un profit din vnzare, deoarece tranzacia
de leasing nu este echivalent cu o vnzare.
Tranzacii de vnzare i de leaseback
O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui activ de ctre
vnztor i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing iari vnztorului.Plata de
leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate
mpreun.Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul
contractului de leasing.
56
 Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar,
orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea
contabil nu va fi recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-
vnztor, ci va fi amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia
este un mijloc prin care locatorul acord finanare locatarului, activul avnd rolul de
garanie.Din acest motiv nu se recomand s se considere drept venit diferena dintre
sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil.Aceast diferen se amn i se
amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing
operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau
pierdere va fi recunoscut() imediat.Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea
just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care
pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i
profitul sau pierderea va fi amnat() i amortizat() proporional cu plile de leasing,
pe durata estimat de utilizare a activului.Dac preul de vnzare este mai mare dect
valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea
just va fi amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a activului.
Aplicaie privind contabilizarea unui contract de leasing financiar

Se cunosc urmtorele date privind un contract de leasing financiar:

Pre echipament 3.300.000.000
Durata leasingului 36 luni
Valoarea de baz (principalul) 3.300.000.000
Avans 660.000.000
Dobnda 25% pe an
Plata ratelor Trimestrial
Valoarea rezidual 330.000.000
Plata se va face conform graficului de mai jos:

Tipul plii Termen de plat Principalul Dobnda Suma de

rambursat
Avans Septembrie 2002 660.000.000 0 660.000.000
Rata 1 Decembrie 2002 192.500.000 165.000.000 357.500.000
Rata 2 Martie 2003 192.500.000 152.968.750 345.468.750
Rata 3 Iunie 2003 192.500.000 140.937.500 333.437.500
Rata 4 Septembrie 2003 192.500.000 128.906.250 321.406.250
Rata 5 Decembrie 2003 192.500.000 116.875.000 309.375.000
Rata 6 Martie 2004 192.500.000 104.843.750 297.343.750
Rata 7 Iunie 2004 192.500.000 92.812.500 285.312.500
Rata 8 Septembrie 2004 192.500.000 80.781.250 273.281.250
Rata 9 Decembrie 2004 192.500.000 68.750.000 261.250.000
Rata 10 Martie 2005 192.500.000 56.718.750 249.218.750
Rata 11 Iunie 2005 192.500.000 44.687.500 237.187.500
Rata 12 Septembrie 2005 192.500.000 32.656.250 225.156.250
Total sum plat 2.970.000.000 1.185.937.500 4.155.937.500
Valoare 330.000.000 0 330.000.000
rezidual

57
Total avans + rate + val. 3.300.000.000 1.185.937.500 4.485.937.500
rezidual

1.Facturare avans.
% = 404 785.400.000
409 660.000.000
4426 125.400.000
2.Plat avans.
404 = 5121 785.400.000
3.Primire echipament n leasing.
213 = 167 3.300.000.000
4.Evidenierea dobnzii aferente.
471 = 1687 1.185.937.500
5.nregistrarea facturii pentru rata 1.
% = 404 394.075.000
167 192.500.000
1687 165.000.000
4426 36.575.000
6.Regularizare avans facturat.
167 = % 785.400.000
409 660.000.000
4426 125.400.000
7.Achitarea facturii pentru rata 1.
404 = 5121 394.075.000
8.Evidenierea cheltuielii cu dobnda.
666 = 471 165.000.000
Pentru ratele 2-12 se nregistreaz n mod similar facturile pentru ratele
scadente.Amortizarea anual = 3.300 mil./5 ani = 660 mil lei.
9. nregistrarea amortizrii anuale.
6811 = 2813 660.000.000
10.nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual i transferul dreptului de proprietate.
% = 404 392.700.000
167 330.000.000
4426 62.700.000
11.Plata furnizorului.
404 = 5121 392.700.000

58
 CAPITOLUL IV
Contabilitatea imobilizrilor

Imobilizrile sunt active deinute de ctre instituiile publice n scopul utilizrii lor
pe termen lung.Acestea includ39:
Imobilizri necorporale;
Imobilizri corporale;
Imobilizri financiare.

4.1.Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active fixe fr substan fizic, care se utilizeaz

pe o perioad mai mare de un an.Potrivit OMFP nr. 1917/2005, imobilizrile necorporale
cuprind:
cheltuieli de dezvoltare;
concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare cu
excepia celor create intern de instituie;
nregistrri ale reprentaiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri
muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe
pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;
alte active fixe necorporale;
avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie.
Cheltuielile de dezvoltare sunt active generate din aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau
mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.
Exemple de activiti de dezvolatre sunt:
- proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar a prototipurilor i modelelor;
- proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
39
OMFP nr.1917/2005, M.Of. al Romniei nr.1186/29.12.2005

59
 - proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din
punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i
- proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi mbuntite.
Evidena cheltuielilor de dezvoltare se ine cu ajutorul contului 203 Cheltuielile de
dezvoltare.Contul 203 Cheltuielile de dezvoltare este un cont de activ.n debitul
contului se nregistreaz valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate pe
cont propriu sau achiziionate de la teri, iar n credit se nregistreaz cheltuielile de
dezvoltare cedate, sczute din eviden.Soldul debitor al contului reprezint valoarea
cheltuielilor de dezvoltare existente.
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
achiziionate sau dobndite pe alte ci se nregistreaz n contul 205 Concesiuni,
brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare.Acest cont este de pasiv.
n debitul contului se nregistreaz concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale, drepturi i active similare achiziionate (404), realizate pe cont propriu
(721), precum i cele primite cu tilu gratuit (779), iar n credit se nregistreaz valoarea
brevetelelor, certificatelor de nregistrare, mrcilor, altor titluri de protecie a drepturilor
de proprietate intelectual, licenelor i altor valori similare cedate (658), constatate lips
la inventar, sczute din eviden (280).
Soldul debitor exprim valoarea brevetelor, certificatelor de nregistrare, mrcilor,
altor titluri de protecie a drepturilor de proprietate intelectual, licenelor i altor valori
similare existente.
nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive, reprentaiilor teatrale,
programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare,
artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi sunt
evideniate n contabilitate cu ajutorul contului 206 nregistrri ale evenimentelor
cultural-sportive.
Contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive este un cont de
activ.Acesta se debiteaz cu valoarea nregistrrilor evenimentelor cultural-sportive
intrate n patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizrii (100).Se crediteaz cu
valoarea nregistrrilor evenimentelor cultural-sportive ieite din patrimoniu, potrivit legii,
care nu se supun amortizrii (100).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea nregistrrilor evenimentelor
cultural-sportive existente la un moment dat.
Alte active fixe necorporale - includ programele informatice create de instituii
sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte active
fixe necorporale.Contabilitatea acestor active se ine cu ajutorul contului 208 Alte active
fixe necorporale.
Contul 208 Alte active fixe necorporale este un cont de activ.n debitul contului
se nregistreaz valoarea altor active fixe necorporale achiziionate (404), realizate pe
cont propriu (721) i cele primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (779), iar
n credit se nregistreaz valoarea altor active fixe necorporale cedate (658), sczute
din eviden (280), constatate lips la inventariere.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active fixe necorporale
existente.
Imobilizrile necorporale se evalueaz la intrarea n patrimoniu, astfel:
- la costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- la costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie;

60
 - la valoarea just, pentru cele primite cu titlu gratuit (exemplu: donaii,
sponsorizri).Valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un
activ sau poate fi decontat o datorie, ntre pri interesate aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.Valoarea just se
determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului
de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori
autorizai.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal dup achiziionarea,
finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop meninerea
parametrilor funcionali stabilii initial, se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci
cnd sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci cnd au ca
efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniiali.
Un activ fix necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai puin
ajustrile cumulate de valoare.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s ina seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea
reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau
ajustri provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere, n funcie de
caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale.
Amortizarea
Valoarea amortizabil reprezint valoarea contabil a activului fix necorporal ce
trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile.
Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare (CA ) la
valoarea de intrare a imobilizrilor necorporale.
Cota de amortizare se determin ca raport procentual ntre 100 i durata norma
de utilizare.
Amotizarea imobilizrilor necorporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor
normale de funcionare.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu
aprobarea ordonatorului de credite.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele
similare, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut
pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein.
Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite
pe alte ci se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate
depi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.
nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri
muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe
pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz.
n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a
imobilizrilor necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se
include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune.
Scoaterea din funciune a imobilizrilor necorporale se face cu aprobarea
ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz.
nregistrarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor necorporale se efectueaz
pe baza Situaiei privind calculul amortizrii pe luna..., ntocmit de persoana din
61
cadrul compartimentului financiar-contabil care conduce evidena sintetic i analitic a
imobilizrilor necorporale.
Provizioane pentru depreciere.Pentru deprecierea reversibil (relativ,
nedefinitiv) a imobilizrilor necorporale trebuie constituit un provizion pentru depreciere
(contul 290).
Exemple
1. Se recepioneaz un procedeu tehnologic de fabricaie a unor produse, obinut prin
cercetare proprie, n valoare de 1.000 RON, amortizabil n 5 ani, care dup 2 ani de
utilizare se scoate din patrimoniu.
203 = 721 1.000
2. Se nregistreaz amortizarea lunar n valoare de 16,66 RON.
6811 = 2803 16,66
3. Se scoate din eviden activul patrimonial.
% = 203 1.000
2803 400
6583 600
4. Se primete prin donaie un program informatic n valoare de 250 RON.
208 = 779 250
5. Se achiziioneaz un program informatic n valoare de 230 RON.
2081 = 404 230
6. Se pltete furnizorul.
404 = 5121 230
7. Se nregistreaz amortizarea lunar n sum de 6,38 RON.
681 = 2803 6,38
8. Se scoate din eviden programul informatic dup ce a fost amortizat integral.
2803 = 2081 230

4.2.Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale40 sunt active care:

a) sunt deinute de ctre o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative; i
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.
Conform Ordonanei Guvernului nr. 81/2003 41, sunt considerate imobilizri
corporale (active fixe corporale) obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca
atare i care ndeplinesc cumulativ dou condiii:
a) au o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului;
b) au o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Imobilizrile corporale ce aparin instituiilor publice au o serie de particulariti i
anume:
o nu au de regul un caracter productiv;
o cheltuielile pentru nlocuirea i repararea imobilizrilor corporale sunt acoperite
din venituri bugetare i extrabugetare.
Nu sunt considerate imobilizri corporale:

40
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.432
41
M.Of.al Romniei nr.624/31.08.2003

62
 a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate
n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu
modific parametrii tehnici iniiali ai activului fix corporal;
b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale, indiferent de valoarea i de durata
lor normal de utilizare;
c) construciile i instalaiile provizorii;
d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte,
animalele de ngrat, coloniile de albine, psrile cu excepia celor pentru
reproducere;
e) pdurile;
f) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie,
inclusiv seria zero, sau care sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la
productor;
g) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i
accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare.
Recunoaterea imobilizrilor corporale
Un element de imobilizri corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci cnd 42:
a) Este probabil ca beneficiile economice viitoare sau potenialul de servicii asociat
cu activul s revin entitii; i
b) Costul sau valoarea just a activului entitii poate fi evaluat credibil.
n a determina dac un element satisface primul citeriu pentru recunoatere, o
entitate are nevoie s evalueze gradul de certitudine ataat fluxului de beneficii
economice viitoare sau potenialului de servicii pe baza dovezilor disponibile la
momnetul recunoaterii iniiale.Existena unei certitudini suficiente c beneficiile
economice viitoare sau potenialul de servicii vor reveni entitii necesit o asigurare c
entitatea va primi recompensele ataate activului i i va asuma riscurile
asociate.Aceast asigurare este n general disponibil doar cnd riscurile i
recompensele au revenit entitii.nainte ca acest lucru s se ntmple, tranzacia de
dobndire a activului poate n general s fie anulat fr penaliti semnificative i prin
urmare activul s nu fie recunoscut.
Al doilea criteriu pentru recunoatere este n general uor de satisfcut deoarece
tranzacia de schimb ce evideniaz cumprarea activului i identific i costul.n cazul
unui activ construit de entitate, poate fi fcut o evaluare relevant i credibil a costului
din tranzaciile cu prile externe entitii pentru achiziia de materiale, for de munc i
alte elemente necesare utilizate n cadrul procesului de construcie.
Anumite active sunt uzual descrise ca active de infrastructur.Dei nu exist o
definiie universal acceptat a activelor de infrastructur, aceste active au n general
urmtoarele caracteristici:
fac parte dintr-un sistem sau dintr-o reea;
sunt specializate n natur i nu au utilizri alternative;
sunt imobile; i
pot face obiectul unor constrngeri la cedare.
Activele de infrastructur ndeplinesc definiia imobilizrilor corporale i ar trebui
contabilizate conform acestora.
Coninutul imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale includ:
- terenuri i amenajri de terenuri;
42
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.432

63
 - construcii;
- instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
- mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale;
- avansuri i active fixe corporale n curs de execuie.
Terenurile.Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri (cont
2111) i amenajri de terenuri (cont 2112). Prin valoarea de intrare a terenurilor, potrivit
Ordonanei nr. 81/2003, se nelege:
a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale;
b) costul de achiziie pentru terenurile procurate cu titlu oneros;
c) valoarea just pentru terenurile dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor
n activ pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de
credite.
n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe:
terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu
construcii i altele.
Amenajrile la terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de
alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea.
Potrivit legii, terenurile nu sunt supuse amortizrii, dar amenajrile la terenuri se
amortizeaz pe o durat de 10 ani.
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri se dezvolt n urmtoarele conturi
sinterice de gradul II:
- 2111 Terenuri;
- 2112 Amenajri la terenuri (vezi anexa).
Construciile se evideniaz pe gupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit
Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe
aprobat prin hotrre a Guvernului.
Contabilitatea construciilor se ine cu ajutorul contului 212 Construcii (vezi
anexa).
Instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile se
evideniaz pe gupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea
i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotrre a Guvernului.
( cont 213) (vezi anexa)
Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II:
- 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru);
- 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare;
- 2133 Mijloace de transport;
- 2134 Animale i plantaii.
Mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane
i materiale i alte active corporale se evideniaz pe gupe, subgrupe, clase i
subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe aprobat prin hotrre a Guvernului (cont 214) (vezi anexa).
Alte active ale statului cuprind:
Zcmintele reprezint rezerve descoperite de minerale, att de suprafa ct i
subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actual, innd seama de
nivelul relativ al preurilor.Zcmintele cuprind rezervele de crbune, de petrol, i gaze
naturale, rezervele de minereuri metalifere i minereuri nemetalifere.
Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de
producie unic sau permanent asupra crora se exercit dreptul de proprietate, dar a
64
cror cretere natural i/sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i
responsabilitatea unitilor instituionale i nu este gestionat de acestea.De exemplu,
pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul
naional.Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop
economic, sau sunt susceptibile de a fi ntr-un viitor apropiat.
Rezervele de ap sunt ntinderi de ap i alte rezerve subterane n msura n
care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de pia.
Avansuri i activele fixe corporale n curs de execuie cuprind avansurile
acordate furnizorilor de active fixe corporale (contul 232) precum i activele fixe
corporale n curs de execuie, care reprezint lucrrile de investiii neterminate pn
la sfritul perioadei, efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz
la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz (contul 231). Activele fixe
corporale n curs se trec n categoria activelor fixe la finalizare dup recepia, darea n
folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.
Evaluarea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale trebuie s fie evaluate:
- la costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- la costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituii;
- la valoarea just, pentru cele dobndite gratuit (exemplu: donaii,
sponsorizri).Valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un
activ sau poate fi decontat o datorie, ntre pri interesate aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.Valoarea just se
determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului
de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori
autorizai.
Un element al imobilizrilor corporale poate fi oferit drept cadou sau
contraprestaie unei entiti.Spre exemplu, o persoan care se ocup cu dezvoltarea
poate oferi pmnt drept contraprestaie unui guvern local, gratuit sau la o contravaloare
nominal, pentru a permite guvernului local s creeze parcuri, osele etc.Un activ poate,
de asemenea, s fie dobndit gratuit sau pentru o contravaloare nominal prin
exercitarea unui sechestru.n aceste cazuri, costul elementului de imobilizri corporale
este valoarea sa just de la data dobndirii.
Costul unui element de imobilizri corporale conine preul su de cumprare,
inclusiv accizele de import i taxele de achitiie nereturnabile, i orice costuri direct
atribuibile de a aduce activul la condiia sa de lucru pentru utilizarea intenionat; orice
reduceri comerciale i rabaturi sunt deduse n stabilirea preului de cumprare.Exemple
de costuri direct atribuibile sunt:
costul de amenajare a amplasamentului;
costuri iniiale de livrare i manipulare;
costuri de instalare;
onorarii profesionale, ca cele pentru arhiteci i ingineri;
costul estimat de dezasamblare a activului i de restaurare a amplasamentului, n
msura n care este recunoscut ca provizion.
Costurile de administrare i alte cheltuieli generale de regie nu sunt o
component a imobilizrilor corporale dect dac ele pot fi atribuite direct achiziiei
activului sau aducerii activului la condiia sa de lucru.Similar, costurile de punere n
funciune i celelalte cheltuieli similare nu fac parte din costul unui activ dect dac ele
sunt necesare pentru aducerea activului la condiia sa de lucru.

65
 Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de
regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.
Cheltuielile legate de reparaiile sau ntreinerea imobilizrilor corporale fcute
pentru restaurarea sau meninerea beneficiilor economice sau a potenialului de servicii,
sunt recunoscute n general ca i cost atunci cnd sunt generate.Spre exemplu, costul
de service sau de verificare a echipamentelor este n general o cheltuial.
n situaia unei modernizri care conduce la mbuntirea parametrilor tehnici
iniiali pentru a crete performanele sau durata de funcionare a activului, aceasta se
recunoate ca o component a activului.Pentru cldiri i construcii, lucrrile de
modernizare trebuie s aib ca efect sporirea gradului de confort i ambient.Exemple de
mbuntiri care duce la beneficii economice viitoare sau la potenial de servicii crescut
includ:
Modificarea unui element de uzine pentru extinderea duratei sale de via util,
inclusiv pentru o cretere a capacitii sale;
mbuntirea unor componente de utilaje pentru a atinge o mbuntire
considerabil a calitii produciei;
Adoptarea unor noi procese de producie care s permit o reducere substanial
a costurilor de exploatare recent evaluate.
Reevaluarea se efectueaz pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finanelor Publice sau de ctre evaluatori autorizai.
Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas
din care face parte acel element va fi reevaluat.
O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu
utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti.Exemple de astfel de clase sunt
urmtoarele: terenuri, cldiri de exploatare, osele, utilaje, reele de transport a
electricitii, nave, aeronave, echipament militar specialist, vehicule motorizate, mobilier
i piese de schimb i asamblare, echipament de birotic, mecanisme de forare.
Dac valoarea contabil a unei clase de active este majorat ca urmare a unei
reevaluri, aceast majorare va fi creditat direct n contul de surplus din reevaluare.
Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri,
aceast diminuare va fi recunoscut ca i cheltuial.Cu toate acestea, diminuarea
rezultat din reevaluare va fi sczut direct din orice surplus din reevaluare aferent, n
msura n care diminuarea nu depete valoarea deinut la surplus din reevaluare n
ceea ce privete aceeai clas de active.
O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la costul acesteia (de achiziie
sau de producie), mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii depreciabile a unui activ pe
ntreaga durat de utilizare a acestuia.
Instituiile publice amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd metoda amortizrii
liniare.Amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile instituiilor publice
a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare
a activului fix.
Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la
valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.
Amortizarea imobilizrilor corporale date cu chirie, n concesiune sau n folosin
gratuit, se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu.
Amortizarea investiiilor efectuate la imobilizrile corporale nchiriate de instituiile
publice se nregistreaz de instituiile publice care au efectuat investiiile, pe perioada

66
contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz.
La ncetarea contractului, valoarea investiiilor nediminuat cu amortizarea
calculat se cedeaz instituiei publice care le are n patrimoniu sau agentului economic,
dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.
n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a
imobilizrilor corporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include
n cheltuielile instituiei publice, integral, la momentul scoaterii din funciune.
Sunt considerate active fixe corporale supuse amortizrii 43:
a) Investiiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie;
b) Capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de
nregistrare ca active fixe corporale;
c) Investiiile efectuate la activele fixe corporale n scopul mbuntirii parametrilor
tehnici i care conduc la majorarea valorii acestora;
d) Amenajrile la terenuri.
Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice, care nu se supun
amortizrii44 sunt urmtoarele:
a) Bunurile care aparin domeniului public al statului i al unitilor administrativ-
teritoriale potrivit legii, inclusiv investiiile efectuate la acestea;
b) Activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care
desfoar activiti de natur economic, a cror uzur fizic i moral se
recupereaz prin tarif sau pre, potrivit legii.
Activitile de natur economic pentru care serviciile publice de interes local au
obligaia s calculeze, s nregistrare i s recupereze uzura fizic i moral a activelor
fixe corporale prin pre sau tarif sunt urmtoarele:
- alimentare cu ap;
- canalizare i epurarea apelor uzate;
- salubritate;
- alimentarea cu energie termic;
- transportul urban, n comun, de cltori;
- igienizare, deratizare i dezinsecie;
- administrarea pieelor, trgurilor i oboarelor;
- bi publice.
c) Activele fixe corporale aflate n conservare precum i rezervele de mobilizare
care sunt evidenaite n contabilitate ca active fixe corporale;
d) Lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;
e) Terenurile;
f) Bunurile din patrimoniul cultural naional;
g) Bunurile utilizate n baza unui contract de nchiriere;
h) Bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt.
nregistrarea n contabilitate a amortizrii se efectueaz pe baza Situaiei privind
calculul amortizrii pe luna..., ntocmit de persoana din cadrul compartimentului
financiar-contabil care conduce evidena sintetic i analitic a activelor fixe corporale.
Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor corporale trebuie constituit un
provizion pentru depreciere (contul 291).
Un element de imobilizri corporale ar trebui eliminat din situaia poziiei
financiare la cedare sau atunci cnd activul este scos definitiv din uz i cnd, din

43
O.G. nr.81/2003, M.Of. al Romniei nr.624/31.08.2003
44
Ibidem

67
cedarea lui, nu sunt ateptate beneficii economice viitoare sau vreun potenial de
servicii.
Ctigurile sau pierderile aprute din retragerea sau cedarea unui element de
imobilizri corporale ar trebui determinate ca diferen dintre ncasrile nete estimate de
pe urma cedrii i valoarea contabil a activului.n scopul prezentrii n situaiile
financiare, ctigul sau pierderea ar trebui incluse n situaia performanei financiare ca
element de venit sau cheltuial, dup caz.
Potrivit reglementrilor n vigoare, pot fi transmise fr plat, orice fel de bunuri
aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai
sunt necesare instituiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n
continuare de alt instituie public sau dac, potrivit reglementrilor n vigoare, instituia
nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv.
Transmiterea, fr plat, de la o instituie public la alta se va face pe baz de
proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al
instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul respectiv, precum i de
ordonatorul de credite care l are n administrare.
Sumele ncasate din vnzare sau valorificarea materialelor rezultate, n urma
demolrii, dezmembrrii, sau dezafectrii unor imobilizri corporale se fac venit al
bugetului de stat, dac instituiile respective sunt finanate de la gugetul de stat, sau
venit al bugetului local, dac sunt institui publice de subordonare local.
Componentele, ansamblurile, subansamblurile, piesele i materialele care nu mai
pot fi folosite de instituia public i nici valorificate n condiiile legii sunt supuse
procesului de casare.
Intrrile i ieirile de imobilizri corporale sunt consemnate de instituiile publice
n urmtoarele documente45:
1.Documente ntocmite la intrarea imobilizrilor corporale n gestiune:
Proces-verbal de recepie se ntocmete pentru imobilizrile corporale
independente care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (instrumente,
utilaje, mijloace de transport auto etc.);
Proces-verbal de recepie preliminar , n cazul utilajelor care necesit montaj,
dar care nu necesit probe tehnologice, precum i n cazul cldirilor i
construciilor speciale cu caracter administrativ i social-cultural;
Proces-verbal de punere n funciune pentru utilajele i instalaiile care necesit
montaj sau probe tehnologice, precum i cldirile i construciile speciale care
deservesc procese tehnologice;
Ordin de lucru pentru recepia decorurilor i costumelor confecionate n
atelierele proprii ale instituiilor artistice;
Proces-verbal de transformare ntocmit la recepionarea inventarului
gospodresc de natura imobilizrilor corporale, rezultat din prelucrarea
materialelor n atelierele proprii ale instituiilor publice;
Proces-verbal de predare-primire a mijloacelor fixe transferate ntocmit la
transferarea imobilizrilor corporale, cu respectarea dispoziiilor legale, n baza
ordinului sau dispoziiei date de organul competent;
Bonul de micare al mijloacelor fixe ntocmit pentru a reflecta micarea
imobilizrilor corporale n cadrul unitii de la magazie, la locul de folosin i
invers, sau de la un loc de folosin la altul (servicii, secii, sli);

45
Brighiu, C.G.-Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Ex Ponto, Constana, 2005, p.123

68
 Contract de nchiriere sau Proces-verbal de nchiriere care se ntocmete ntre
unitatea deintoare a activului fix corporal i unitatea care primete cu chirie.
2. Documente ntocmite la ieirea imobilizrilor corporale din gestiune:
Proces-verbal de casare ntocmit la scoaterea din funciune a imobilizrilor
corporale, care au durata normat de utilizare consumat, avnd aprobarea
prealabil a organului de conducere al instituiei.
Exemple de nregistrri contabile privind imobilizrile corporale
1. Se achiziioneaz de la teri un teren n valoare de 2.000 RON.
2111 = 404 2.000
2. Se primete prin donaie o cldire n valoare de 3.500 RON.
212 = 779 3.500
3. Se realizeaz pe cont propriu o instalaie tehnic n valoare de 1.000 RON.
2131 = 722 1.000
4. Se achiziioneaz un autoturism n valoare de 25.000 RON.
2133 = 404 25.000
5. Se platete furnizorului.
404 = 5121 25.000
6. Se nregistrarea amortizarea lunar n sum de 694,44 RON ((25.000/3)/12)).
6811 = 2813 694,44
7. Se scoate din eviden autoturismul complet amortizat.
2813 = 2133 25.000
8. Se scoate din eviden utilajul dup ce a fost utilizat 2 ani, durata lui de funcionare
fiind de 5 ani.Valoarea contabil a utilajului este de 450 RON.
% = 2131 450
2813 180
6583 270

4.3.IPSAS 16 Investiii imobiliare

Investiia imobiliar46 este acea proprietate (teren sau construcie sau parte a
unei construcii sau amndou) deinut mai degrab pentru a lua chirii sau pentru
aprecierea capitalului sau pentru amndou, dect pentru:
a) Utilizarea n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau pentru scopuri
administrative; sau
b) Vnzarea n cursul normal al activitii.
Exist mai multe cazuri n care entitile sectorului public pot deine proprieti
pentru a ctiga chirie sau pentru aprecierea capitalului.De exemplu, o entitate a unui
sector public poate fi nfiinat pentru a administra portofoliul de investiii al guvernului
pe baz comercial.n acest caz, investiia deinut de ctre entitate, alta dect investiia
deinut pentru a fi revndut n activitatea obinuit a entitii, ndeplinete definiia
unei investiii imobiliare.Alte entiti ale sectorului public pot, de asemenea, s dein
investiii pentru a le nchiria sau pentru aprecierea capitalului i pentru a utiliza
numerarul generat pentru a-i finana alte activiti (prestare de servicii).De exemplu, o
universitate sau un guvern local deine o cldire n scopul de a o da n leasing, pe o
baz comercial unei pri externe, pentru a genera fonduri, mai degrab dect pentru a
produce sau furniza bunuri i servicii.Aceast investiie ar ndeplini, de asemenea,
definiia investiiilor imobiliare.
46
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.404

69
 Investiia imobiliar este deinut n scopul nchirierii, pentru creterea valorii
capitalului sau ambele.Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie
care sunt n mare msur independente de alte active deinute de o entitate.Acest lucru
difereniaz investiia imobiliar de alte proprieti imobiliare.
Exemple de investiii imobiliare:
Terenurile deinute mai degrab n scopul creterii valorii capitalului pe termen
lung dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii
normale a activitii.De exemplu, terenul deinut de un spital pentru aprecierea
capitalului, care ar putea fi vndut la un moment benefic n viitor;
Terenurile deinute pentru a fi utilizate ntr-un viitor nedeterminat.Dac o entitate
nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat
de posesor, inclusiv ocuparea pentru a oferi servicii cum ar fi cele oferite de ctre
parcurile naionale generaiilor actuale i viitoare, fie n scopul vnzrii rapide pe
parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este privit ca fiind
deinut n scopul creterii valorii capitalului;
O cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n baza unui
contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte
comerciale de leasing operaional.De exemplu, o universitate s-ar putea s dein
o cldire pe care o d n leasing terilor pe o baz comercial;
O cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat terilor n baza
unuia sau mai multor contracte de leasing operaional.
n anumite cazuri, entitile sectorului public pot deine anumite proprieti care
includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii
capitalului, i o alt parte care este deinut n scopul producerii de bunuri, prestri de
servicii sau n scopuri administrative.De exemplu, un spital sau o universitate poate
deine o cldire din care o parte este utilizat n scopuri administrative, iar cealalt parte
este dat n leasing pe baz comercial ca apartamente.Dac aceste pri pot fi
vndute n mod separat (sau nchiriate separat n baza unui contract de leasing
financiar), o entitate nregistreaz n contabilitate fiecare parte separat.Dac prile nu
pot fi vndute n mod separat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar doar
dac o parte nesemnificativ este deinut n scopul utilizrii n producia de bunuri, n
prestarea de servicii sau n scopuri administrative.
n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti
imobiliare pe care o deine.O entitate trateaz o astfel de proprietate ca fiind investiie
imobiliar dac respectivele servicii sunt nesemnificative fa de ntregul contract.Un
exemplu este situaia n care o agenie guvernamental deine o cldire care are
destinaie de birouri, care este deinut exclusiv pentru a fi nchiriat i care este
nchiriat comercial, furnizeaz servicii de paz i de ntreinere locatarilor care ocup
cldirea.
n alte situaii, serviciile furnizate sunt mult mai importante.De exemplu, dac un
guvern are n proprietate un hotel sau un motel pe care l administreaz prin agenia
general de conducere.Serviciile furnizate oaspeilor sunt semnificative fa de ntregul
contract.Prin urmare, un hotel sau un motel administrat chiar de proprietar reprezint
mai degrab proprietate imobiliar utilizat de posesor dect o investiie imobiliar.
Poate fi dificil a se determina dac serviciile auxiliare sunt att de semnificative
nct o proprietate imobiliar s nu fie considerat investiie imobiliar.Pentru a se
determina dac o proprietate imobiliar este investiie imobiliar este nevoie de
raionament profesional.

70
 Recunoatere.Investiiile imobiliare trebuie recunoscute ca activ47 cnd, i numai
cnd:
a) Este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investieiei imobiliare s fie
generate ctre entitate; i
b) Costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
Pentru a determina dac un element respect primul criteriu de recunoatere, o
entitate trebuie s evalueze gradul de certitudine al fluxurilor viitoare de beneficii
economice sau potenial de servicii pe baza dovezilor disponibile la data recunoaterii
iniiale.Existena unei certitudini solide c viitoarele beneficii economice sau potenialul
de servicii vor intra n entitate necesit o asigurare c entitatea va primi recompensele
de pe urma activului i i va asuma riscurile asociate.Aceast asigurare este de obicei
singura disponibil atunci cnd riscurile i recompensele au trecut n sarcina
entitii.nainte ca ecest lucru s se ntmple, tranzacia de dobndire a activului poate
de obicei s fie anulat fr penaliti semnificative, i deci activul nu este recunoscut.
Cel de-al doilea criteriu de recunoatere este de obicei respectat imediat
deoarece tranzacia de schimb care evideniaz cumprarea activului identific costul
su.n anumite situaii, o investiie imobiliar poate fi achiziionat fr nici un cost sau la
un cost nominal.n astfel de cazuri, costul este valoarea just a investiiei imobiliare la
data achiziiei.
Evaluarea iniial.O investiie imobiliar trebuie evaluat, iniial la cost (costurile
de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial).Atunci cnd o investiie imobiliar
este achiziionat fr nici un cost sau la un cost nominal, costul su este valoarea sa
just la data achiziiei.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare
al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile.Cheltuielile direct atribuibile includ, de
exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer
ale proprietii i alte costuri de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare nu este majorat de : costurile de nfiinare (cu
excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliar
n starea necesar pentru a fi capabil de funcionare n maniera intenionat de ctre
conducere), pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating
nivelul planificat de ocupare sau valorile neobinuite ale risipei de materiale, de for de
munc, sau de alte pierderi de resurse aprute n procesul de construcie sau
mbuntire a proprietii imobiliare.
Dac plata unei investiii este amnat, atunci costul acesteia este echivalentul
preului n numerar.Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut de-
a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuial cu dobnda.
Cheltuiala ulterioar aferent unei investiii imobiliare care a fost deja
recunoscut trebuie adugat la valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci cnd
exist probabilitatea c vor fi generate ctre entitate beneficii economice viitoare sau
potenial de servicii pe ntreaga durat a investiiei imobiliare n plus fa de standardul
de performan cel mai recent pentru investiia imobiliar existent.Toate celelalte
cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute n perioada n care ele apar.
O entitate ar trebui s aleag fie modelul bazat pe valoarea just, fie modelul
bazat pe cost ca fiind politica sa contabil i ar trebui s aplice acea politic tuturor
investiiilor imobiliare.

47
Idem, p.409

71
 Modelul bazat pe valoarea just.Dup recunoaterea iniial, o entitate care
alege modelul bazat pe valoare just trebuie s evalueze toate investiiile imobiliare la
valoarea just.Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a
investiiei imobiliare trebuie recunoscut() n profitul sau n pirederea perioadei n care
apare.
Valoarea just a investiiei imobiliare este de obicei valoarea sa de pia.Valoarea
just este evaluat ca fiind preul cel mai probabil care se poate obine n mod rezonabil
pe pia la data raportrii, respectndu-se definiia valorii juste.Este cel mai bun pre
care se poate obine n mod rezonabil de ctre vnztor i cel mai avantajos pre care
se poate obine n mod rezonabil de ctre cumprtor.Aceast estimare exclude, n mod
specific, un pre estimat prea mare sau prea mic din cauza unor termeni sau
circumstane speciale, cum ar fi acordurile atipice de finanare, vnzare i leaseback,
anumite contraprestaii sau concesiuni acordate de orice persoan care are legtur cu
respectiva vnzare.
Valoarea just estimat se refer la un moment anume.Deoarece pieele i
condiiile de pia se pot schimba, valoarea estimat ntr-un alt moment poate fi
incorect sau inadecvat.Definiia valorii juste presupune, de asemenea, realizarea
simultan a schimbrii i definitivrii contractului de vnzare fr fluctuaii ale preului
care pot s apar n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, ntre
pri aflate n cunotin de cauz, dac schimbarea i definitivarea nu sunt simultane.
Valoarea just a investiiei imobiliare reflect, printre altele, veniturile din chirii
aferente contractelor curente de leasing, precum i presupunerile raionale i acceptate
care reprezint punctul de vedere al pieei privind ceea ce cred prile participante la
contract, interesate i n cunotin de cauz, cu privire la veniturile din chirii obinute din
contracte viitoare de leasing, n lumina condiiilor actuale ale pieei.
Definiia valorii juste face referire la o tranzacie n care preul este determinat n
mod obiectiv. Acest tip de tranzacie are loc ntre pri care nu au o relaie deosebit sau
special care ar face ca preurile tranzaciilor s nu fie caracteristice condiiilor
pieei.Tranzacia se presupune c are loc ntre pri distincte, acionnd fiecare n mod
independent.
Pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o entitate nu
evideniaz dublu activele sau datoriile care sunt recunoscute n bilan ca active sau
datorii distincte.De exemplu:
Echipamente ca lifturi sau aparate de aur condiionat sunt adesea parte
integrant a cldirii i sunt, n general, incluse n valoarea just a investiiilor
imobiliare, i nu recunoscute separat ca imobilizri corporale;
Dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea
just a biroului include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece
veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat.Atunci cnd mobilierul este inclus
n valoarea just a investiiei imobiliare, o entitate nu recunoate mobilierul ca
fiind activ separat;
Valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional,
amnate sau nregistrate n avans, deoarece entitatea le recunoate distinct pe
acestea ca activ sau datorie.
n situaii excepionale, n momentul n care o ntreprindere achiziioneaz pentru
prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate existent
devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau
mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare) valoarea just a

72
investiiei imobiliare nu poate fi determinat credibil pe o baz continu.Aceast situaie
apare atunci cnd, i numai atunci cnd, tranzaciile de pia comparabile sunt
ocazionate i nu sunt disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste.
Dac o entitate a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, atunci
trebuie s continue evaluarea proprietilor imobiliare la valoarea just, pn la
momentul cedrii (sau pn la momentul la care proprietatea imobiliar devine
proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea ncepe mbuntirea acesteia
cu scopul vnzrii ulterioare pe parcursul desfurrii normale a activitii), chiar dac
tranzaciile de pia comparabile devin mai puin frecvente sau preurile pieei devin
disponibile cu o oarecare ntrziere.
Modelul bazat pe cost. Dup evaluarea iniial, o entitate care opteaz pentru
modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile imobiliare n conformitate cu
tratamentul de baz din IPSAS 17 Imobilizri corporale, adic la cost minus orice
amortizare acumulat i orice pierdere.
Cedri. O investiie imobiliar nu mai trebuie recunoscut (eliminat din situaia
poziiei financiare) din momentul cedrii sau atunci cnd investiia imobiliar este
definitiv retras din folosin i care nu se mai preconizeaz apariia de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.
Cedarea unei investiii imobiliare poate fi atins prin vnzare sau prin
contractarea unui leasing financiar.
Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare
trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a
activului.n scopul prezentrii n situaiile financiare, pierderea sau ctigul trebuie
ncluse n situaia performanei financiare ca element de venit sau cheltuial, dup cum
este cazul.

4.4.Contabilitatea imobilizrilor financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un instrument de

capitaluri proprii al unei alte entiti, un drept contractual.
n cadrul imobilizrilor financiare se cuprind:
- titlurile de participare;
- alte titluri imobilizate;
- creane imoblizate.
Titlurile de participare48 reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de
stat sau unitile adminstrativ-teritoriale n capitalul unor uniti patrimoniale sau
organisme internaionale, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub
form de dividende.
Evidena titlurilor de participare se ine cu ajutorul contului 260 Titluri de
participare, reprezentnd aciuni preluate de stat n contul creanelor bugetare, precum
i titlurile de participare deinute de instituiile publice n capitalul social al unor societi
comerciale sau n capitalul unor organisme financiare internaionale.
Contul 260 Titluri de participare este un cont de activ.n debitul contului se
nregistreaz titlurile preluate de stat la valoarea stabilit prin acte normative speciale,
iar n credit valoarea titlurilor de participare sczute din eviden.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea titlurilor de participare (aciunilor)
deinute.

48
OMFP nr.1917/2005, M.Of.al Romniei nr. 1186/29.12.2005

73
 Contul 260 Titluri de participare se debiteaz:
- cu valoarea altor titluri imobilizate (obligaiuni) nerscumprate la scaden i
convertite n titluri de participare (aciuni) (contul 265);
- cu sumele datorate pentru activele fixe financiare achiziionate (aciuni subscrise
i nevrsate) (contul 269);
- cu valoarea titlurilor de participare rezultate din conversia creanelor bugetului de
stat (463); bugetului asigurrilor sociale de stat (465), bugetelor speciale (466);
- cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate n urma reevalurii titlurilor de
participare (765).
Contul 260 Titluri de participare se crediteaz:
- cu sumele ncasate reprezentnd valoarea contabil a titlurilor de participare
vndute precum i cu diferenele favorabile dintre valoarea contabil a titlurilor de
participare i preul de cesiune (520, 525, 571, 574);
- cu valoarea titlurilor de participare cedate sau sczute din eviden (269);
- cu diferenele de curs valuatar nefavorabile rezultate n urma reevalurii titlurilor
de participare (665).
Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a cror
deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi.
Evidena altor titluri imoblizate reprezentnd obligaiuni preluate de stat n contul
creanelor bugetare, n vederea obinerii de venituri pe termen lung sub form de
dobnzi se ine cu ajutorul contului 265 Alte titluri imobilizate.
Contul 265 Alte titluri imobilizate este un cont de activ.n debitul contului se
nregistreaz alte titluri imoblizate (obligaiuni) preluate de stat la valoarea prevzut
prin acte normative speciale, iar n credit valoarea altor titluri imoblizate sczute din
eviden.
Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor titluri imoblizate deinute.
Contul 265 Alte titluri imobilizate se debiteaz cu valoarea altor titluri imoblizate
rezultate din conversia creanelor bugetului de stat (463).
Contul 265 Alte titluri imobilizate se crediteaz :
- cu valoarea altor titluri imoblizate (obligaiuni) nerscumprate la scaden i
convertite n titluri de participare (aciuni) (contul 260);
- cu sumele ncasate reprezentnd valoarea contabil a altor titluri imoblizate
vndute precum i cu diferenele favorabile dintre valoarea contabil altor titluri
imoblizate i preul de cesiune (520);
- cu valoarea altor titluri imobilizate cedate sau sczute din eviden (664).
Creane imobilizate.Contabilitatea creanelor imoblizate se ine pe urmtoarele
categorii: mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imoblizate.
n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate
terilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi.
La alte creane imoblizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse
de instituia public la teri.
Contabilitatea creanelor imoblizate se ine cu ajutorul contului 267 Creane
imoblizate care este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz valoarea
mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente creanelor imoblizate,
precum i a garaniilor depuse la furnizori, diferenele favorabile de curs valutar, aferente
mprumuturilor n valut acordate, iar n credit se nregistreaz valoarea creanelor
imoblizate i a dobnzilor aferente, ncasate, precum i a garaniilor restituite de
furnizori.

74
 Soldul debitor al contului reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor
creane imoblizate.
Imoblizrile financiare se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea
determinat prin contractul de achiziie al acestora. Imoblizrile financiare trebuie
prezentate n bilan la valoarea curent de pia dat de costul de achiziie mai puin
ajustrile cumulate pentru deprecierea de valoare.
Institutiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a activelor
financiare la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 296).

CAPITOLUL V
Contabilitatea stocurilor. IPSAS 11 - Contracte de construcii

5.1.Definiia i coninutul stocurilor

Stocurile sunt active circulante49:

a) sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii;
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite
n desfaurarea activitii curente a instituiei,n procesul de producie sau pentru
prestarea de servicii.
IPSAS 12 Stocuri definete stocurile ca fiind active 50:
a) sub form de materiale sau provizii care vor fi consumate n procesul de
producie;
b) sub form de materiale sau provizii care vor fi consumate sau distribuite n
furnizarea de servicii;
c) deinute pentru vnzare sau distribuie n cursul normal al activitilor; sau
d) n procesul de producie pentru vnzare sau distribuie.
n cadrul stocurilor se cuprind : materii prime, materiale consumabile, materiale
de natura obiectelor de inventar, produse, animale i psri, mrfuri, ambalaje,
producia n curs de execuie precum i bunurile aflate n custodie pentru prelucrare sau
n consignaie la teri.Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii prime strategice i
de alte bunuri cu o importan deosebit pentru economia naional.
Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformate (cont 301) (vezi
anexa).
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, medicamente i
materiale sanitare i alte materiale consumabile) particip sau ajut procesul de
fabricaie fr a se regsi de regul n produsul finit sau asigur desfurarea activitii
curente a instituiei ( contul 302) (vezi anexa).
49
Ibidem
50
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.280

75
 Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai
mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale,
indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de
valoarea lor precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie,
dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control etc.) (contul 303)
(vezi anexa).
Materiale rezerva de stat i de mobilizare
Rezervele de stat cuprinde bunuri din proprietatea public a statului care se
constituie n scopul de a interveni operativ pentru protecia populaiei, a economiei i
pentru aprarea rii, n situaii excepionale determinate de calamiti naturale,
epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau
economice, conjuncturi externe sau n caz de rzboi (3041).
Rezervele de mobilizare sunt proprietate public de stat i cuprind:
- n industrii: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de
completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
- n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare
de funcionare a capacitii de transport i telecomunicaii necesare asigurrii
nevoilor forelor sistemului naional de aprare;
- n sntate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i
materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar
medical;
- n comer: produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor
militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).
Ambalajele rezerva de stat i de mobilizare - cuprind ambalajele aferente
bunurilor ce se constituie n rezerva de stat i de mobilizare, menionate anterior (contul
305).
n categoria altor stocuri intr: muniiile i furniturile pentru aprare naional,
ordine public i siguran naional, precum i alte stocuri specifice altor instituii
publice (contul 309).
Semifabricatele reprezint produsele care nu au parcurs n ntregime fazele
procesului tehnologic i care au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii sau se
livreaz terilor (contul 341).
Produsele finite sunt produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului
de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi
depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor (contul 345) (vezi anexa).
Rebuturi, materiale recuperabile i deeuri (contul 346)
Rebut definitiv se consider produsul care nu corespunde prevederilor din
standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte i nu poate fi utilizat dect,
eventual, ca materie prim sau ca material pentru producerea altor bunuri.
Prin rebut parial se nelege produsul care nu corespunde prevederilor din
standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte i care, supus unor operaii de
remediere, eficiene sub aspect economic, devine un produs corespunztor sau poate fi
valorificat ca produs declasat.
Produs declasat se consider produsul care nu corespunde prevederilor din
standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar poate fi valorificat, potrivit
normelor legale, la pre redus.
Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic precum i produsele
nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime (contul 331).n
76
cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile,
precum i studiile n curs de execuie (contul 332).
Bunurile legal confiscate sau intrate, potrivit legii n proprietatea privat a
statului precum i bunurile n custodie sau n consignaie la teri sunt evideniate de
ctre direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv a municipiului
Bucureti, sau alte instituii ale statului potrivit prevederilor legale in vigoare (contul 347).
Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privata a unitilor
administrativ-teritoriale se evideniaz n contabilitatea acestora (contul 349).
Stocurile aflate la teri sunt bunuri aflate n custodie, pentru prelucrare sau
consignaie la terti, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri
(conturile 351,354, 356,357,358,359).
Animale i psri.n aceast categorie se includ animalele nscute i cele tinere
de orice fel (taurine, porcine, ovine-caprine, cabaline, etc.) n vederea creterii i folosirii
lor ulterioare pentru producie (ln, lapte i blan), reproducie, munc, reprezentaie
(spectacole), expunere (n parcuri i grdini zoologice), animalele i psrile la ngrat
pentru a fi valorificate (contul 361).
Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii
sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii (cont 371).
Ambalajele includ materiale refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii
n condiiile prevzute n contracte (contul 381).

5.2.Evaluarea stocurilor

Stocurile se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie sau costul de

producie sau valoarea just, dup caz.
n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de
asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu
amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie.Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un
moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate
distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra bunurilor ieite i asupra stocurilor se
efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Soldul iniial al + Diferenele de pre aferente intrrilor
diferenelor de pre n cursul perioadei cumulat de la
nceputul anului
Coeficient de =
repartizare Soldul iniial al stocurilor + Valoarea intrrilor n cursul perioadei
la pre de nregistrare la pre de nregistrare, cumulat de la
nceputul anului
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de
nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au
fost nregistrate bunurile ieite.

77
 Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor
sintetice de gradul I i II prevzute n planul de conturi, pe grupe sau categorii de
stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile
conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte
valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz.
Diferenele de pre astfel stabilite, la recepia bunurilor respective se nregistreaz
proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor.
Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a
determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid care au marje
similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod.
Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din
preul de vnzare al stocurilor.Orice modificare a preului de vnzare presupune
recalcularea marjei brute.
IPSAS 12 Stocuri prevede evaluarea stocurilor la cea mai mic valoare dintre
cost i valoarea rezidual net.De asemenea, stocurile ar trebui evaluate la cea mai
mic valoare dintre cost i costul actual de nlocuire atunci cnd sunt deinute:
a) pentru a fi distribuite fr nici o contravaloare perceput sau la un pre nominal;
sau
b) pentru a fi consumate n procesul de producie al bunurilor care vor fi distribuite
fr nici o contravaloare perceput sau la un pre nominal.
La ieirea din gestiune a stocurilor, acestea se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:
a) metoda primului intrat-primului ieit FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat CMP;
c) metoda ultimului intrat-primul ieit LIFO.
a) Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (lot).Pe msura
epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de
producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic.Aceast metod se recomand s fie
folosit de ctre instituiile publice.
b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului
fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n
stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor produse sau cumprate n timpul
perioadei.Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie.
d
Vi + Ii
i =1
CMP =
d
Si + Ci
i=1

Vi , Si stocul valoric, respectiv stocul cantitativ la nceputul perioadei;

Ii, Ci intrrile (valorice i cantitative) care au avut loc n cursul perioadei de gestiune.
c) Metoda ultimului intrat-primul ieit (LIFO) bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot).Pe msura
epuizirii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de
producie) al lotului anterior, n ordine cronologic.

78
 Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de
natura stocurilor, de la un exerciiu la altul.Dac n situaii excepionale, ordonatorii de
credite decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n notele
explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii:
- motivul schimbrii metodei; i
- efectele sale asupra rezultatului.
O instituie public trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului
pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare.Pentru stocurile cu natur i
utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat.
Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei FIFO:

Data Aprovizionri Dare n consum Stoc

operaiei Cant. P/u Valoare Cant. P/u Valoare Cant. Calcul Valoare
3.07 30 50 1500 - - - 30 30 *50 1500
7.07 - - - 10 50 500 20 20*50 1000
10.07 20 60 1200 - - - 40 20*50 1000
20*60 1200
15.07 - - - 20 50 1000 10 10*60 600
10 60 600
TOTAL 50 - 2700 40 - 2100 10 10*60 600

Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei CMP:

Data Explicaia Cantiti Valori P.U.

Intrri Ieiri Stoc Debit Credit
Sold
01.07 Stoc iniial 500 125000 250
05.07 Intrare 700 1200 210000 335000 300
07.07 Ieire 400 800 174285,71 1607714,2 435,71
9
10.07 Intrare 200 1000 275000 435714,29 275
Rulaje 900 400 485000
Total sume 1400 400 1000 610000 174285,71 435714,29

125.000 + 485.000
CMP = = 435,71
500 + 900

Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei LIFO:

Data Aprovizionri Dare n consum Stoc

operaiei Cant. P/u Valoare Cant. P/u Valoare Cant. Calcul Valoare
3.07 30 50 1500 - - - 30 30 *50 1500
7.07 - - - 10 50 500 20 20*50 1000
10.07 20 60 1200 - - - 40 20*60 1200
20*50 1000
15.07 - - - 20 60 1200 10 10*50 500
10 50 500
TOTAL 50 - 2700 40 - 2200 10 10*50 500

79
 Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare
dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.n acest scop,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei
ajustri pentru depreciere.
n situaia n care provizionul constituit pentru stoc devine total sau parial fr
obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia au ncetat s mai existe
ntr-o anumit msur, atunci acel provizion trebuie reluat corespunztor la venituri.

5.3.Costul stocurilor

Costul stocurilor ar trebui s cuprind toate costurile cumprrii, costurile

prelucrrii i alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor n prezenta locaie sau la
prezenta condiie.
Costul cumprrii stocurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte
taxe (altele dect cele care sunt ulterior recuperabile de ctre entitate de la autoritile
fiscale), i transportul, costurile de manipulare i alte costuri care pot fi direct atribuite
achiziionrii bunurilor finite, materialelor i resurselor.Reducerile comerciale, rabaturile
i alte elemente similare sunt deduse atunci cnd se determin costurile de cumprare.
Costurile de cumprare pot include diferene din conversia valutar care apar
direct din achiziionarea recent a stocurilor facturate ntr-o moned strin.Aceste
diferene din conversia valutar se limiteaz la cele care rezult dintr-o depreciere sau
devalorizare grav a unei monede care nu se poate acoperi deloc n practic mpotriva
riscului i care afecteaz datoriile ce nu vor putea fi achitate, i apare dintr-o achiziie
recent a stocurilor.
Costurile prelucrrii stocurilor de producie n curs de execuie n stocuri de
produse finite sunt angajate n primul rnd ntr-un mediu manufacturier.Costurile
prelucrrii stocurilor includ costurile direct legate de unitile de producie, cum ar fi
munca direct.Ele includ de asemenea o alocare sistematic a cheltuielilor indirecte de
producie fixe i variabile care sunt angajate n transpunerea materialelor n bunuri
finite.Cheltuielile indirecte fixe de producie sunt acele costuri indirecte de producie care
rmn relativ constante, neinnd cont de variaia volumului produciei, cum ar fi
deprecierea i ntreinerea cldirilor fabricilor i a echipamentului i costul gestionrii i
administrrii fabricii.Cheltuielile indirecte variabile de producie sunt acele costuri
indirecte de producie care variaz direct sau aproape direct cu volumul produciei, cum
ar fi materiile prime indirecte i munca indirect.
Alocarea cheltuielilor fixe indirecte de producie asupra costurilor de prelucrare
este bazat pe capacitatea normal a facilitilor de producie.Capacitatea normal este
producia care se ateapt a se obine pe parcursul unui numr mediu de perioade sau
sezoane n condiii normale, lund n calcul pierderea de capacitate care rezult din
ntreinerea planificat.
De exemplu, alocarea costurilor, i a celor variabile i a celor fixe, angajate n
modernizarea terenurilor nemodernizate deinute pentru vnzare n zone rezideniale
sau comerciale ar putea include costuri care se leag de poziionarea terenului, de
drenare, de instalarea evilor pentru conectarea la serviciile publice etc.
n cazul produciei produselor comune sau cnd exist un produs principal i un
produs rezidual, costurile de prelucrare pentru fiecare produs nu sunt identificabile n
mod separat, ele sunt alocate ntre produse pe o baz rezonabil i unitar.Alocarea se
80
poate baza, de exemplu, pe valoarea relativ a vnzrilor fiecrui produs fie la stadiul
de producie, atunci cnd produsele pot fi identificate separat, fie la ncheierea
produciei.Cele mai multe produse reziduale, prin natura lor, sunt neimportante.Atunci
cnd acesta este cazul, ele sunt de cele mai multe ori evaluate la valoarea realizabil
net, i aceast valoare este dedus din costul produsului principal.Prin urmare,
valoarea contabil a produsului principal nu este foarte diferit de costul su.
Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor doar n msura n care ele sunt
angajate pentru a aduce stocurile n locaia lor prezent i n condiia lor prezent.De
exemplu, ar fi potrivit includerea cheltuielilor indirecte care nu se leag de producie
sau a costurilor designului produselor pentru anumii clieni n costul stocurilor.
Exemple de costuri excluse din costul stocurilor i recunoscute ca fiind cheltuieli
n perioada n care au fost angajate sunt:
a) cantiti anormale de materiale, munc irosite sau alte costuri de producie;
b) costuri de depozitare, cu excepia situaiei cnd costurile sunt necesare n
procesul de producie nainte de un alt stadiu al produciei;
c) cheltuieli administrative indirecte care nu contribuie la aducerea stocurilor la
locaia i la condiia lor prezent; i
d) costuri de vnzare.
n situaii rare, costurile mprumuturilor sunt incluse n costul stocurilor.Costul
stocurilor unui furnizor de servicii este compus n primul rnd din costurile i din alte
costuri cu personalul direct angajat n prestarea serviciului, inclusiv personalul de
supraveghere, plus cheltuielile indirecte care i pot fi atribuite.Costurile muncii
neangajate n prestarea serviciului nu sunt incluse.Costurile cu munca i alte costuri
care sunt legate de vnzri i de personalul general administrativ nu sunt incluse, dar
sunt recunoscute ca fiind cheltuieli n perioada n care sunt angajate.

5.4.Metode de eviden a stocurilor

Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
1.Metoda inventarului permanent potrivit creia n contabilitate se nregistreaz
toate operaiunile de intrare i de ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n
orice moment a stocurilor, att cantiativ ct i valoric.
Aceast metod este utilizat de ctre unitile mari, genernd costuri ridicate, un
volum mare de munc, pentru c presupune numeroase nregistrri contabile i calcule
cronologice.
Specificul metodei inventarului permanent const n urmtoarele:
stocul final la sfritul exerciiului precedent devine stoc iniial la nceputul
exerciiului curent;
n timpul exerciiului financiar curent, conturile de stocuri se debiteaz cu toate
intrrile de stocuri, evaluate la costurile de achiziie, costul de producie sau la
valoarea actual, dup caz, n coresponden cu conturile de obligaii sau de
trezorerie, i se crediteaz cu ieirile de stocuri din gestiune;
stocul final, stabilit dup punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele
constatate la inventar se raporteaz ca stoc iniial n exerciiul urmtor.
La sfritul fiecrei perioade de gestiune, valoarea stocurilor se stabilete
folosind relaia:
Sold final = sold iniial + intrri ieiri

81
 Metoda inventarului permanent este superioar metodei inventarului intermitent
prin faptul c nregistrarea n conturile de stocuri a fiecrei intrri i ieiri, pe msura
producerii operaiilor, att cantitativ ct i valoric, d posibilitatea cunoaterii n orice
moment a mrimii stocurilor.
n cadrul metodei inventarului permanent, contabilitatea analitic se poate
organiza dup trei procedee51:
procedeul evidenei operativ-contabil (pe solduri);
procedeul evidenei cantitativ-valoric;
procedeul evidenei global valoric.
Procedeul evidenei operativ-contabil const n folosirea unui singur rnd de fie
analitice la magazie.La contabilitate se conduce Registrul stocurilor deschis pentru
fiecare gestiune n parte, n care se nscrie pe conturi contabile, preferabil n ordine
alfabetic.Fiecrei poziii din Registrul stocurilor trebuie s-i corespund o fi de
magazie, codificat.Registrul va cuprinde coloane speciale pentru codul i denumirea
stocurilor, unitatea de msur, preul, cantitatea intrat, cantitatea ieit, stocul i
valoarea stocurilor.
Pocedeul evidenei cantitativ-valoric const n conducerea evidenei pe baz de
fie cantitativ-valorice la contabilitate pe fiecare sortiment n parte.n mod corespunztor
se conduc fie cantitative i la depozite pe formulare specifice, denumite Fie de
magazie.nregistrarea intrrilor i a ieirilor se face zilnic n Fiele de magazie dup
notele de intrare recepie i bonurile de consum sau avizele de expediie, dup caz.
La nivelul contabilitii n fiele cantitativ-valorice nregistrrile se fac manual,
lunar, astfel ca la fiecare sfrit de lun s se poat face confruntarea fielor de la
magazie cu cele contabile, privind cantitile intrate, ieite i stocul existent.
n cazul unor eventuale neconcordane se verific documentele primare de
intrare i ieire.Se corecteaz operaiunile i se vizeaz Fia de magazie de ctre
contabil.
Pocedeul evidenei cantitativ-valoric este cel mai frecvent utilizat, deoarece
permite controlul ncruciat al evidenelor i efectuarea de inventare prin sondaj asupra
unor repere pentru a preveni sustragerile i lipsurile din gestiune.
Procedeul evidenei global valoric este mai puin utilizat de instituiile
publice.Este frecvent n domeniul comerului cu amnuntul, dar datorit lipsei posibilitii
de control curent prin fiele contabile conduce, deseori, la lipsuri n gestiune greu de
elucidat.Singura form de control o constituie inventarierea total a bunurilor la perioade
scurte i compararea cu soldul valoric de la contabilitate.Contabilitatea se conduce pe o
singur fi, nregistrndu-se, numai valoric, intrrile i ieirile de stocuri.
Gestionarul conduce zilnic Raportul de gestiune n care se nregistreaz n
prima parte cu totalul fiecrei facturi intrate, iar n partea a doua bonurile de consum sau
centralizatorul zilnic al acestora cu valorile de ieire.n partea a treia a raportului se
stabilete soldul valoric care se depune zilnic la contabilitate pentru confruntare i vizare
pentru exactitate.
2.Metoda inventarului intermitent const n stabilirea i nregistrarea lor n
contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei.n acest caz, ieirile se
determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea
stocului final, determinat pe baza inventarului:
Ieiri = (stoc iniial + intrri) stoc final
Metoda inventarului intermitent se caracterizeaz prin urmtoarele:
51
Brighiu, C.G.-Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Ex Ponto, C-a, 2005, p.146

82

stocul la nceputul exerciiului curent este stocul stabilit prin inventariere la
sfritul anului precedent;
nu se nregistreaz intrri de stocuri n timpul anului.Cumprrile de stocuri se
nregistreaz n debitul conturilor grupei 60 Cheltuieli privind stocurile n
coresponden cu conturile de teri i de trezorerie, dup caz;
nu se nregistreaz ieiri de stocuri n timpul anului, la darea lor n consum i nici
ieiri de stocuri pentru vnzri;
la sfritul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri i grupe de materii
prime, materiale, mrfuri, semifabricate, produse finite, corespunztor clasificrii
conturilor.Stocurile astfel stabilite se evalueaz conform metodologiei i se
nregistreaz n debitul conturilor de stocuri, corespunztor naturii acestora, n
coresponden cu conturile din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile pentru
stocurile cumprate i n coresponden cu contul 709 Variaia stocurilor pentru
stocurile din producia proprie obinut.Totodat, se face i anularea stocurilor
iniiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (gr. 60) i venituri (contul 709) n
coresponden cu conturile de stocuri.
n condiiile folosirii metodei inventarului intermitent, organizarea i conducerea
contabilitii interne a stocurilor este mai puin complex, pentru c ea elimin
ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor de stocuri i operarea lor n documentele
de eviden a stocurilor.
Metoda inventarului intermitent prezint dezavantaje fa de metoda inventarului
permanent, astfel:
imposibilitatea efecturii unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul
contabilitii;
orice eroare sau omisiune de nregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la
informaii false n documentele contabile de sintez, nclcndu-se deci principiul
imaginii fidele;
se impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat;
exist tendina de a subevalua stocurile din motive fiscale, aceasta ducnd la
creterea artificial a cheltuielilor i deci la scderea profitului impozabil.

5.5. Valoarea realizabil net (VRN)

Valoarea realizabil net52 este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut

pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru
finalizarea bunului i costurilor estimate necesare vnzrii, schimbului sau distribuiei.
Costul stocurilor poate s nu fie recuperabil dac aceste stocuri sunt avariate,
dac au devenit n ntregime sau parial nvechite sau dac preul lor de vnzare a
sczut.Costul stocurilor poate de asemenea s nu fie recuperabil dac costurile
estimate de ncheiere sau costurile estimate care vor fi angajate la efectuarea vnzrii,
schimbului sau distribuiei au crescut.
Valoarea contabil a stocurilor este de obicei redus pentru a fi egal cu valoarea
realizabil net depinznd de la element la element.n anumite situaii, totui, ar putea fi
potrivit gruparea unor elemente similare sau conexe.Acesta ar putea fi cazul
elementelor de stoc care au scopuri sau ntrebuinri finale similare i care nu pot fi
evaluate separat de celelalte elemente n acea linie de producie.Nu este potrivit
52
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.280

83
reducerea valorii contabile a stocurilor pe baza unei clasificri a stocurilor, de exemplu,
bunuri finite, sau pe baza tuturor stocurilor dintr-o anumit activitate ori pe baza
segmentului geografic.Prestatorii de servicii acumuleaz n general costuri pentru
fiecare serviciu pentru care poate fi cerut un pre de vnzare separat.De aceea fiecare
astfel de serviciu este tratat ca element separat.
Estimrile valorii realizabile nete sunt bazate pe cea mai concludent dovad
disponibil la momentul n care se fac estimrile.Dovada trebuie s fie concludent
pentru valoarea de stocuri care este de ateptat a se realiza.Aceste estimri iau n
considerare fluctuaiile de pre sau de cost care sunt legate direct de evenimente care
apar dup sfritul perioadei, n msura n care astfel de evenimente confirm condiii
care exist la sfritul perioadei.
Estimrile valorii realizabile nete iau de asemenea n considerare scopul pentru
care este deinut stocul.De exemplu, valoarea realizabil net a cantitii de stoc
deinute pentru a susine vnzrile firmei sau contractele de prestri de servicii este
bazat pe preul contractului.
Materiei prime i altor resurse deinute pentru utilizarea n producerea stocurilor
nu li se reduce valoarea contabil sub cost dac se ateapt ca produsele finite n care
vor fi ncorporate s fie vndute, distribuite sau schimbate la sau peste cost.Totui, cnd
o scdere a preului materialelor indic faptul c valoarea realizabil net va fi depit
de costul produselor finite, valoarea contabil a materialelor este sczut pentru a egala
valoarea realizabil net.n astfel de situaii, costul de nlocuire al materialelor ar putea fi
cea mai bun evaluare disponibil a valorii lor realizabile nete.
Recunoaterea ca o cheltuial.Atunci cnd stocurile sunt vndute, schimbate sau
distribuite, valoarea contabil a acelor stocuri ar trebui recunoscute ca fiind cheltuial n
perioada n care este recunoscut venitul conex.Dac nu exist nici un venit conex,
cheltuiala este recunoscut atunci cnd bunurile sunt distribuite sau atunci cnd se
presteaz serviciul conex.Valoarea oricror scderi ale valorii contabile a stocurilor i
toate pierderile din stocuri trebuie recunoscute ca fiind o cheltuial n perioada n care
apare scderea valorii contabile sau pierderea.Valoarea oricrei inversri sau oricrei
scderi a valorii contabile a stocurilor ar trebui recunoscut ca fiind o reducere n
valoarea stocurilor recunoscute ca fiind cheltuial n perioada n care apare inversarea.
Procesul de recunoatere a valorii contabile a stocurilor vndute, schimbate sau
distribuite ca fiind o cheltuial are drept rezultat corelarea costurilor cu veniturile.Pentru
un prestator de servicii, momentul n care stocurile sunt recunoscute ca fiind cheltuieli n
mod normal apare atunci cnd sunt oferite serviciile sau atunci cnd sunt facturate
serviciile pentru care este pltit.
IPSAS 12 prevede ca situaiile financiare s furnizeze urmtoarele informaii:
a) Politicile contabile adoptate n evaluarea stocurilor, inclusiv formula de cost
folosit;
b) Valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil n clasificrile care sunt
fcute de entitate;
c) Valoarea oricror inversri ale oricror scderi ale valorii contabile care sunt
recunoscute n situaia performanei financiare;
d) Circumstanele sau evenimentele care au condus la inversarea unei scderi a
valorii contabile a stocurilor;
e) Valoarea contabil a stocurilor depuse ca gaj pentru datorii.

Exemple de nregistrri contabile privind stocurile

84
1.Aprovizionarea cu materiale pentru curenie pentru care s-a emis factur n valoare
de 200 RON + TVA 19% (unitatea nu este pltitoare de TVA).
302 = 401 238
2.Aprovizionarea cu rechizite de birou pe baza Avizului de expediie primit de la furnizori
n valoare de 100 RON + TVA 19% (unitatea nu este pltitoare de TVA).
302 = 408 119
3.Primirea cu titlu gratuit de la o persoan fizic un mobilier de birou n valoare de 150
RON.
303 = 779 150
4.Se dau n consum rechizite de birou n valoare de 68 RON i materiale de curenie n
valoare de 25 RON.
602 = 303 68
602 = 303 25
5.n urma inventarului efectuat, se constat un plus la inventar la materialele de
curenie n sum de 10 RON i o lips la inventar la rechizitele de birou din vina
gestionarului n sum de 20 RON.
a) nregistrarea plusului la inventar.
302 = 602 10
b) nregistrarea lipsei la inventar.
602 = 302 20
c) I se imput gestionarului lipsa la inventar.
428 = 719 20
6.Obinerea de produse finite n valoare de 150 RON.
345 = 709 150
7.Reinerea din producie proprie a produselor finite ca materiale n sum de 50 RON.
302 = 345 50
8.Vnzarea produselor finite rmase n valoare de 100 RON.
411 = 701 100
9.Scderea din eviden a produselor finite vndute.
709 = 345 100

5.6. IPSAS 11 Contracte de construcii

Obiectivul Standardului53 este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile

i costurile aferente contractelor de construcii.Standardul:
Identific contractele care pot fi clasificate ca i contracte de construcii;
Ofer ndrumare cu privire la tipurile de contracte de construcii care apar n
sectorul public; i
Specific baza de recunoatere i prezentare a cheltuielilor contractului i, dac
este relevant, a veniturilor contractului.
Contractul de construcie54 reprezint un contract sau un alt angajament
negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active
care se afl ntr-o strns interconexiune sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.
Un contract de construcii poate fi negociat pentru construirea unui singur activ,
cum ar fi un pod, o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un
53
Idem, p.251
54
Idem, p.252

85
contract de construcii se poate ocupa, de asemenea, de construirea unui numr de
active care se afl ntr-o strns legtur sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple de
astfel de contracte includ contractele pentru construirea unei reele de furnizare a apei,
a rafinriilor sau a altor active complexe ale infrastructurii.
Contractele de construcii includ55:
a) Contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente n mod direct construirii
activelor, de exemplu, serviciile proiectanilor i ale arhitecilor; i
b) Contracte pentru casarea sau reabilitarea activelor i reabilitarea mediului n
urma casrii activului.
Contractele de construcii sunt clasificate ca fiind contracte cu pre fix i contracte
cost plus sau pe baz de cost.Unele contracte de construcii pot conine caracteristici
att ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor pe baz de cost, de exemplu, n
cazul unui contract de cost cu un pre maxim agreat.
Contractul cu pre fix56 reprezint un contract de construcie n care
antreprenorul este de acord cu un pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de
produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare a preului.
Contractul cost plus sau contractul pe baz de cost 57 reprezint un contract
de construcie n care antreprenorului i se ramburseaz costurile permise sau definite n
alt fel i, n cazul unui contract comercial, un procent suplimentar din aceste costuri sau
un onorariu fix, dac exist.
Contractele cost plus sau pe baz de cost cuprind att contracte comerciale, ct
i necomerciale.Un contract comercial va specifica c venitul care acoper costurile de
construcii ale antreprenorului dup cum s-a convenit i genereaz o marj de profit va fi
furnizat de celelalte pri implicate n contract.Cu toate acestea, o entitate din sectorul
public poate ncheia un contract necomercial pentru a construi un activ pentru o alt
entitate n schimbul rambursrii integrale sau pariale a costurilor din partea acelei
entiti sau altor pri.n unele cazuri, recuperarea costurilor poate cuprinde pli din
partea entitii beneficiare i subvenii sau finanri specifice scopului construciei din
alte pri.
n cazul n care o entitate din sectorul public construiete active pentru o alt
entitate din sectorul public, costul activitii de construcie nu este recuperat direct de la
beneficiar.Mai degrab, activitatea de construcie este finanat indirect prin alocarea
general sau o altfel de alocare a fondurilor guvernamentale generale ctre antreprenor,
sau a subveniilor cu scop general de la tere pri agenii finanatoare sau alte
guverne.Acestea sunt clasificate ca i contracte cu pre fix.
Combinarea i segmentarea contractelor de construcii
Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ va
fi tratat ca un contract separat de construcii, n situaia n care:
a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul
au fost capabili s accepte sau s resping acea parte a contractului aferent
fiecrui activ; i
c) costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.
Un grup de contracte, fie c au un singur beneficiar sau mai muli, trebuie tratat
ca un singur contract de construcii atunci cnd:
55
Idem, p.253
56
Idem, p.252
57
Ibidem

86
 a) grupul de contracte este negociat nre-un singur pachet;
b) contractele sunt att de interrelaionale nct ele sunt, n fond parte a unui singur
proiect cu o marj global a profitului dac exist; i
c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.
Un contract poate prevedea construirea unui activ conex la alegerea
beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ
conex.Construirea unui activ conex va ti tratat ca i contract separat de construcii
atunci cnd:
a) activul difer n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de
activul sau activele care cad sub incidena controlului iniial; sau
b) preul activului este negociat fr a ine cont de preul contractului iniial.
Venitul contractual trebuie s cuprind:
a) valoarea iniial a venitului convenit n contract; i
b) modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare, n
msura n care:
- este posibil c se vor concretiza n venit; i
- se pot evalua n mod credibil.
Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau
care poate fi primit.Att evaluarea iniial a venitului contractual, ct i cea n
desfurare sunt afectate de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul
evenimentelor ulterioare.Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce noi
evenimente apar i incertitudinile sunt rezolvate.Cnd un contract este un contract cost
plus, valoarea iniial a venitului poate s nu fie stabilit n contract.n schimb, poate fi
nevoie s fie estimat pe o baz consecvent termenilor i prevederilor contractului, cum
ar fi prin referirea la costurile preconizate pe parcursul duratei contractului.
n plus, valoarea venitului contractual poate crete sau descrete de la o
perioad la alta.De exemplu:
Un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau
revendicrilor care mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-o perioad
ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit;
Valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix, ntr-un contract cost plus
poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor sau a altor
clauze;
Valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute
din ntrzierile cauzate de antreprenor n definitivarea contractului;
Cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul
contractual crete sau descrete n funcie de mrirea sau micorarea numrului
de uniti.
O variaie este un ordin de schimbare dat de beneficiar n aria de aciune a
lucrrii pe baza unui contract.O variaie poate duce la o cretere sau la o descretere a
venitului contractual.Exemple de variaii sunt modificrile n specificaiile sau proiectarea
activului i modificri ale duratei contractului.O variaie este inclus n venitul contractual
atunci cnd:
- este probabil c beneficiarul va aproba variaia i valoarea venitului rezultat din acea
variaie; i
- valoarea venitului poate fi evaluat n mod credibil.
O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la
beneficiar sau de la o alt parte drept despgubire pentru costurile neincluse n preul

87
contractului.O revendicare poate aprea, de exemplu, de la beneficiar, din cauza
ntrzierilor, erorilor n specificaii sau proiectare i a disputrii variaiilor
acestuia.Evaluarea valorilor venitului aprut din astfel de revendicri este supus unui
nalt nivel de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor.
Revendicrile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd:
- negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil c beneficiarul
va accepta revendicarea: i
- valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi evaluat n mod
credibil.
Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n
care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite.De exemplu, un
contract poate avea n vedere o plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul
definitivrii mai rapide a contractului.Plile de stimulare sunt incluse n venitul
contractual atunci cnd:
- contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea
atingerii sau depirii standardelor de performan specificate;
- valoarea plii de stimulare poate fi msurat n mod credibil.
Costurile contractuale trebuie s cuprind:
a) costurile direct aferente contractului specific;
b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate
contractului pe o baz sistematic i raional; i
c) alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n
termenii respectivului contract.
Costurile direct aferente contractului specific includ:
- costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier;
- costurile materialelor folosite n construcie;
- amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;
- costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a materialelor la i de
la antierul specificat n contract;
- costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului;
- costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
- costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de
garanie prevzute; i
- solicitri de despgubire de la prile tere.
Costurile care pot fi atribuite activitii contractului n general i care pot fi alocate
contractelor specifice includ:
o asigurrile;
o costurile proiectrii care nu sunt n mod direct aferente contractului specific;
o costurile indirecte de construcie.
Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt
aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare.Alocarea se
bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie.Cheltuielile indirecte de construcie
includ costuri ca pregtirea i procesarea salariilor personalului direct productiv.Costurile
care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate contractelor
specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii.
Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate
acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie.Astfel de costuri includ:

88
 o costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este specificat
n contract;
o costurile de vnzare;
o costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat
n contract;
o amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un
anume contract.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil,
veniturile i costurile asociate contractului de construcii trebuie s fie recunoscute ca
venituri i respectiv cheltuieli n funcie de stadiul de execuie al activitii contractului la
data raportrii.
n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi
estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
a) venitul contractual total, dac exist, poate fi evaluat n mod credibil;
b) este probabil ca beneficiile economice sau potenialul de servicii asociate
contractului s fie generate ctre entitate;
c) att costurile contractuale necesare definitivrii contractului, ct i stadiul
definitivrii acestuia, evideniate la data raportrii, pot fi evaluate n mod credibil;
d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi n mod clar identificate i
credibil evaluate, astfel nct costurile contractuale actuale suportate s poat fi
comparate cu estimrile precedente.
n cazul unui contract cost plus sau al unui contract pe baz de cost, rezultatul
unui contract de construcie poate fi estimat credibil atunci cnd toate condiiile
urmtoare sunt satisfcute:
a) este probabil ca beneficiile economice sau potenialul de servicii aferente
contractului s fie generate ctre entitate; i
b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile n
mod specific, pot fi n mod clar identificate i evaluate credibil.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor prin referire la stadiul de definitivare a
contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de definitivare a
contractului.Pe baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile
contractuale suportate n atingerea fazei finale, reflectate n raportarea venitului,
cheltuielilor i a surplusului/deficitului care poate fi atribuit unei pri din munca
executat.Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a
activitii contractuale i a performanei, pe parcursul unei perioade.
Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut
drept venit n situaia performanei financiare n perioadele de raportare n care este
prestat munca.Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n
situaia performanei financiare n perioadele de raportare n care activitatea la care ele
se refer este prestat.
Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o
activitate viitoare din contract.Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ,
cu condiia c este probabil ca ele s fie recuperate.Aceste costuri reprezint o sum
datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de
execuie.
Venitul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil doar atunci
cnd este posibil ca beneficiile economice sau potenialul de servicii asociate

89
contractului s fie generate ctre entitate.Oricum, n momentul n care apare o
incertitudine cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja inclus n venitul
contractual i recunoscut n situaia performanei financiare, suma necolectat sau
suma a crei recuperare a ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab o
cheltuial dect ca o ajustare a valorii venitului contractual.
Cnd venitul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil:
a) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri
contractuale suportate s fie recuperate;
b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt
generate.

Studiu de caz
Departamentul de Lucrri i Servicii (antreprenorul de construcii) a ncheiat un
contract de construcie a unui pod pentru Departamentul de Drumuri i
Autostrzi.Departamentul de Lucrri i Servicii este finanat prin alocare de
fonduri.Contractul de construcie identific cerinele de construcie inclusiv costurile
preconizate, specificaiile tehnice i momentul finalizrii, dar nu asigur recuperarea
costurilor de construcie direct de la Departamentul de Drumuri i Autostrzi.
Estimarea iniial a contractului este 8.000 u.m.Construcia podului va dura trei
ani.O agenie de sprijin a convenit s ofere finanare n valoare de 4.000u.m,
reprezentnd jumtate din costurile de construcie.
La sfritul primului an, estimrile costurilor contractuale ale antreprenorului au
crescut la 8.050 u.m.Agenia de sprijin convine s finaneze jumtate din aceast
cretere a costurilor estimate.
n anul 2, Guvernul, consiliat de Departamentul de Drumuri i Autostrzi, aprob
o variaie materializat ntr-o estimare adiional a costurilor contractuale de 150
u.m.Agenia de sprijin convine s finaneze 50% din aceast variaie.La sfritul anului
2, costurile suportate includ 100 u.m. pentru materialele standard depozitate pe antier
spre a fi folosite n anul 3 pentru a termina proiectul.

Departamentul de Lucrri i Servicii determin stadiul perfectrii contrcatului prin

calcularea proporiei dintre costurile contractuale suportate la zi i costurile contractuale
totale estimate cel mai recent.
Prezentarea datelor financiare n perioada de construcie este urmtoarea:

Anul 1 Anul 2 Anul 3

Valoarea iniial a venitului convenit n contract 4.000 4.000 4.000
Variaia venitului contractual - 100 100
Venitul contractual total 4.000 4.100 4.100
Costurile contractuale la zi 2.093 6.168 8.200
Costurile contractuale necesare ncheierii proiectului 5.957 2.032 -
Totalul costurilor contractuale estimate 8.050 8.200 8.200
Stadiul de definitivare 26% 74% 100%

Stadiul definitivrii pentru anul 2 (74%) este determinat pein excluderea din costurile
contractuale suportate pentru munca prestat la zi a celor 100 u.m. ale materialelor
standard depozitate pe antier pentru a fi folosite n anul 3.

90
Valorile venitului i cheltuielilor contractuale recunoscute n situaia performanei financiare n
cei trei ani sunt urmtoarele:
La zi Recunoscute n Recunoscute n
anii anteriori anul curent
Anul 1
Venit (4.000 x 0,26) 1.040 - 1.040
Cheltuieli (8.050 x 0,26) 2.093 - 2.093
Anul 2
Venit (4.100 x 0,74) 3.034 1.040 1.994
Cheltuieli (8.200 x 0,74) 6.068 2.093 3.975
Anul 3
Venit (4.100 x 1,00) 4.100 3.034 1.066
Cheltuieli (8.200 x 1,00) 8.200 6.068 2.132

CAPITOLUL VI
Contabilitatea terilor

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei publice n

relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, bugetul statului, bugetele locale,
bugetul asigurrilor sociale de stat, decontrile referitoare la fondurile nerambursabile
primite de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD), cu debitorii i creditorii
diveri, creane bugetare i creditori bugetari, decontrile ntre instituii publice, precum
i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri.

6.1.Contabilitatea decontrilor cu furnizorii

n contabilitatea furnizorilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile de

mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate, precum i cumprrile de
imobilizri (conturile 401 i 404) (vezi anexa).
Avansurile acordate furnizorilor se nregistreaz n contabilitate n conturi
distincte (232, 234, 409).
Operaiunile privind cumprrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de
servicii, precum i cumprrile de imobilizri pe baza efectelor comerciale se
nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte de pltit (403, 405).
Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, datoriile se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor
nominal.
Datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb
la data efecturii operaiunilor, ct i n valut.
Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n
moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de
raportare i moneda strin, valabil la data efecturii tranzaciei.
Bunurile cumprate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au
primit facturi, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408).
Contabilitatea analitic se ine pe fiecare furnizor, grupai n furnizori interni i
externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat: sub un an i peste un an.

91
 Exemple de nregistrri contabile privind decontrile cu furnizorii
1. Aprovizionarea cu materiale de curenie n valoare de 1.500 RON i piese de schimb
n valoare de 500 RON pe baza facturii primite de la furnizor.
% = 401 2.000
3021 1.500
3024 500
2. Plata furnizorului n numerar.
401 = 5311 2.000
3. Aprovizionarea de materiale n valoare de 6.550 pentru desfurarea activitilor
instituiei, pe baz de aviz de expediie, urmnd ca pn la sfritul lunii s se emit
factura pentru urmtoarele materiale:
- rechizite i imprimate 4.200;
- combustibil -1.250;
- materiale ntreinere sediu 1.100
% = 408 6.550
3021 5.300
3022 1.250
4. ntocmirea facturii.
408 = 401 6.550
5. Plata furnizorului din contul de disponibil.
401 = 5121 6.550
6. Primirea facturii de energie electric n valoare de 200 + TVA 19%.
% = 401 238
610 200
4426 38
7. Primirea facturii de la teri, reprezentnd contravaloarea chiriilor n sum de 1.000.
612 = 401 1.000
8. Plata celor dou facturi din contul de finanare bugetar.
401 = 770 1.238

6.2.Contabilitatea clienilor

n contabilitatea clienilor se nregistreaz operaiunile privind vnzrile de mrfuri

i produse, lucrrile executate i serviciile prestate (contul 411) (vezi anexa).
Bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au
ntocmit facturi, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 418).
Avansurile ncasate de la clieni se nregistreaz n contabilitate n contul 419.
Operaiunile privind vnzrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de
servicii, pe baza efectelor comerciale, se nregistreaz n contabilitate n conturile
corespunztoare de efecte de primit (contul 413).
Creanele incerte se nregistreaz n contul 4118.
Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, creanele se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor
nominal.
Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb
n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n valut.
Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n
moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de
raportare i moneda strin, valabil la data efecturii tranzaciei
92
 Contabilitatea analitic se ine pe fiecare client, grupai n clieni interni i externi,
iar n cadrul acestora pe termene de ncasare: sub un an i peste un an.
Exemple de nregistrri contabile privind decontrile cu clienii
1. Vnzarea de produse finite n valoare de 100 RON pentru care s-a ntocmit factur.
4111 = 701 100
2. ncasarea creanei n numerar.
5311 = 4111 100
3. Executarea unei lucrri n valoare de 500 RON pentru care nu s-a ntocmit factur.
418 = 704 500
4. ntocmirea facturii.
4111 = 418 500
5. ncasarea creanei n contul de disponibil.
5121 = 4111 500
6. Vnzarea de mrfuri la export n valoare de 100 Euro, curs de schimb la data livrrii
mrfurilor 1 Euro = 3,5 RON
4111 = 707 3.500
7. La data ncasrii creanei cursul de schimb este de: 1 Euro = 3,4 RON.
% = 4111 3.500
5124 3.400
665 100
8. Primirea unui avans de la clieni pentru prestarea unui serviciu n valoare de 1.000
RON.
560 = 419 1.000
9. Ulterior se deconteaz avansul i se pltete diferena pentru serviciul prestat n
valoare de 2.000 RON.
% = 4111 3.000
419 1.000
560 2.000
10. Scoaterea din eviden a clienilor inceri n valoare de 500 RON.
654 = 4111 500
11. Reactivarea clienilor scoi din eviden.
4111 = 714 500

6.3.Contabilitatea decontrilor cu personalul i asigurrile sociale

Contabilitatea decontrilor cu personalul evideniaz drepturile salariale,

sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de
odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, plile din fondul de
salarii i alte drepturi n bani i/sau natur datorate de instituia public personalului
pentru munca prestat (contul 421) (vezi anexa).
Drepturile de pensie i alte drepturi prevzute de lege, cuvenite pensionarilor
conform legii se evideniaz n contabilitate n contul 422.Indemnizaiile de omaj
datorate omerilor se evideniaz n contul 424.
Ajutoarele i indemnizaiile datorate evideniaz ajutoarele de boal pentru
incapacitate temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare
acordate (contul 423).
n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje care, potrivit
reglementrilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii (masa cald, alimente
antidot etc.)(contul 423).
93
 Avansurile acordate personalului evideniaz indemnizaiile pentru concedii de
odihn acordate ca avans (contul 425).
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se depun la trezorerie, urmnd
s se ridice la cererea salariatului, dar nu mai trziu de 3 ani.Dup aceast perioad
salariile neridicate se prescriu, iar sumele se fac venit la bugetul de stat.Salariile
neridicate se nregistreaz n contul 426.
Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau
pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele),
se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii
contractuale.Acestea se nregistreaz n contabilitate n contul 427.
Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi
de personal), respectiv eventuale sume ce urmeaz a fi ncasate de la acesta, aferente
exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii n legtur cu personalul (contul
4281).
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de
uniforme i echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale,
amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, i alte
creane fa de personalul unitii se nregistreaz ca alte creane n legtur cu
personalul (contul 4282).
Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale evideniaz contribuiile
angajatorilor instituii publice pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de
sntate, accidente de munc i boli profesionale, asigurri pentru omaj precum i
contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale, asigurri sociale de sntate i
asigurri pentru omaj.
Contribuia de asigurri sociale datorat de instituiile publice este de 19,75% i
se calculeaz prin aplicarea cotei asupra salariilor brute cuvenite salariailor ncadrai cu
carte de munc. Contribuia pentru asigurrile sociale de stat se nregistreaz n contul
4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale.Contribuia individual de
asigurri sociale datorat de salariai este de 9,5%.Aceasta se nregistreaz n contul
4312 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale.Att contribuia de asigurri
sociale datorat de instituiile publice, ct i contribuia individual de asigurri sociale
se vireaz lunar n conturi speciale, deschise la trezoreriile teritoriale ale finanelor
publice, odat cu plata chenzinei a II-a a salariilor, dar nu mai trziu de 20 a lunii n curs.
Contribuiile la asigurrile sociale de sntate sunt destinate pentru constituirea
fondurilor necesare funcionrii sistemului sanitar.Persoanele asigurate au obligaia de a
plti o contribuie bneasc lunar pentru asigurrile sociale de sntate.Contribuia
pentru asigurrile sociale de sntate datorat de angajator este de 7% (cont 4313), iar
contribuia datorat de angajat este de 6,5% (cont 4314).Aceste cote se aplic asupra
salariilor individuale i se vireaz lunar la bugetul asigurrilor sociale de sntate, o dat
cu plata chenzinei a II-a, dar nu mai trziu de 20 ale lunii.
Contribuia datorat de angajator pentru asigurrile de omaj este de 2,5%
aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizat de asigurai (cont 4371), iar
contribuia personalului la constituirea fondului de omaj este de 1% asupra salariului de
baz lunar brut (cont 4372).Instituiile publice au obligaia virrii sumelor datorate
reprezentnd contribuia la constituirea fondului de omaj pn n data de 20 ale lunii
curente pentru luna expirat.
Instituiile publice mai datoreaz contribuia privind asigurarea pentru accidente
de mun i boli profesionale care este de 0,5% i se aplic asupra fondului total de

94
salarii brute.Aceasta se vireaz la bugetul asigurrilor sociale o dat cu contribuia de
asigurri sociale.
Salariaii insituiilor publice pot beneficia de o indemnizaie pentru incapacitate
temporar de munc.Pentru ca un slariat s poat beneficia de indemnizaia pentru
incapacitate temporar de munc, Legea nr 19/2000 privind sistemul public de pensii i
alte drepturi de asigurri sociale 58, prevede obligativitatea existenei unui stagiu minim
de cotizare de 6 luni din ultimele 12 luni anterioare producerii riscului asigurat
(anterioare primei zile de concediu medical).n situaia n care salariatul are un stagiu de
cotizare mai mare de 6 luni nainte de producerea riscului asigurat, cuantumul
indemnizaiei este de 80% din media veniturilor salariale brute realizate n ultimele 6
luni, anterioare producerii riscului.
Plata indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc este diferit n
funcie de cauza i durata incapacitii, precum i n funcie de numrul de salariai ai
instituiei publice.
Astfel, n cazul incapacitii temporare de munc datorate unei boli profesionale,
ori unui accident se stabilesc urmtoarele:
- instituia public va plti indemnizaia cuvenit unui salariat pentru urmtoarele
perioade:
o primele 7 zile de incapacitate de munc, dac numrul total de salariai este
mai mic de 20;
o primele 20 zile de incapacitate de munc, dac numrul total de salariai este
cuprins ntre 21 i 100;
o respectiv primele 17 zile de incapacitate de munc a unui salariat, dac
numrul total de salariai este mai mare de 100;
- pentru perioada de incapacitate care depete numrul de zile menionat
anterior, indemnizaia se va achita din bugetul asigurrilor sociale de stat.
Asiguratele au dreptul, potrivit Legii nr 19/2000, pe o perioad de 126 de zile
calendaristice, la concediul pentru sarcin i luzie, perioad n care beneficiaz de
indemnizaia de maternitate.Concediul pentru sarcin se acord pe o perioad de 63 de
zile nainte de natere, iar concediul pentru luzie pe o perioad de 63 de zile dup
natere.Indemnizaia de maternitate se suport integral din bugetul asigurrilor sociale
de stat.
De asemenea, se acord i un ajutor de deces n cazul decesului asiguratului, al
pensionarului sau al unui membru de familie care nu are un drept propriu de asigurri
sociale i se afl n ntreinerea titularului la data decesului.Ajutorul de deces se suport
din bugetul asigurrilor sociale de stat i se acord, la cerere, pe baza certificatului de
deces.
Exemplu privind calculul i nregistrarea salariului precum i a plilor legate de acesta
1. nregistrarea cheltuielilor cu fora de munc n baza statului de salarii n sum de
5.400 RON.
641 = 421 5.400
2. nregistrarea cheltuielii instituiei cu contribuia la asigurri sociale (19,75%).
6451 = 4311 1.066,5
3. nregistrarea cheltuielii instituiei privind contribuia la fondul de omaj (2,5%).
6452 = 4371 135
4. nregistrarea cheltuielii instituiei privind asigurrile sociale de sntate (7%).
6453 = 4313 378
58
M.Of. al Romniei nr. 140/01.04.2000

95
5. nregistrarea contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale (0,5%).
6454 = 4315 27
6. nregistrarea reinerii pentru contribuia personalului la fondul pentru ajutor de omaj
(1%).
421 = 4372 54
7. nregistrarea reinerii contribuiei personalului la asigurrile sociale de sntate
(6,5%).
421 = 4314 351
8. nregistrarea reinerii contribuiei personalului la asigurrile sociale (9,5%).
421 = 4312 513
9. nregistrarea reinerii la surs a impozitului pe venit.
421 = 444 525
10. Plata obligaiilor angajatorului.
% = 5121 1.607
4311 1.067
4371 135
4313 378
4315 27
11. Plata reinerilor angajailor.
% = 5121 1.443
4372 54
4314 351
4312 513
444 525
12. Ridicarea sumei de bani de la banc i depunerea n casierie pentru plata salariilor.
a) Ridicarea banilor de la banc.
581 = 5121 3.957
b) Depunerea banilor n casierie.
5311 = 581 3.957
13. Plata salariilor.
421 = 5311 3.957
14. nchiderea conturilor de cheltuieli.
121 = % 7.007
641 5.400
6451 1.067
6452 135
6453 378
6454 27

6.4.Contabilitatea decontrilor cu bugetul de stat

Instituiile publice deconteaz bugetului de stat anumite venituri cum ar fi:

- impozitul pe salarii;
- veniturile instituiilor publice ce se cuvin bugetului de stat;
- penaliti aplicate pentru neachitarea la termen a impozitelor i taxelor datorate
statului;
- sumele datorate creditorilor care nu se mai pltesc acestora dup expirarea
termenelor legale de prescripie;

96
 -sumele ncasate din imputaii privind lipsurile din gestiune la materiale i obiecte
de inventar.
n cadrul decontrilor cu bugetul statului, bugetele locale i alte bugete se
cuprind: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul
pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport i alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate.
Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului
de stat. Taxa pe valoarea adugat se stabilete ca diferen ntre valoarea taxei
exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (taxa pe valoarea adugat
colectat contul 4427 i a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii
(taxa pe valoarea adugat deductibil contul 4426).
n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de taxa pe valoarea
adugat i exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adugat se nregistreaz
ntr-un cont distinct, denumit taxa pe valoarea adugat neexigibil (cont 4428), care pe
msur ce devine exigibil, se trece la taxa pe valoarea adugat colectat, respectiv la
taxa pe valoarea adugat deductibil.
De asemenea, n contul de taxa pe valoarea adugat neexigibil se
nregistreaz i taxa pe valoarea adugat deductibil sau colectat, pentru livrri de
bunuri i prestri de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile (contul
4428).
Diferena de tax, n plus sau n minus, ntre taxa pe valoarea adugat colectat
i taxa pe valoarea adugat deductibil se nregistreaz n conturi distincte (taxa pe
valoarea adugat de plat contul 4423, respectiv taxa pe valoarea adugat de
recuperat contul 4424) i se regularizeaz n condiiile legii.
Nu se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile
privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii rezultate din activitatea specific
autorizat, efectuat n ar de instituiile publice, pentru activitile lor administrative,
sociale, educative, de aprare, ordine public, sigurana statului, culturale i sportive, pe
care le desfoar ca autoriti publice chiar dac pentru desfurarea lor percep taxe,
redevene, cotizaii sau onorarii.
Instituiile publice sunt supuse taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile
efectuate n cazul n care tratarea lor ca persoane neimpozabile pentru aceste
operaiuni conduce la distorsiuni concureniale.
n acest sens, se supun taxei pe valoarea adugat operaiunile economice
efectuate de59:
a) Unitile sanitare i de asisten social pentru:
- livrrile de bunuri din gospodriile anexe;
- prestrile hoteliere, inclusiv pensiunile;
- activitile de comer.
b) Unitile de tiin i nvmnt, de cultur i sport, pentru:
- conducerea auto sau pilotarea navelor i aeronavelor;
- pregtirea n diverse discipline : sportive, artistice, de agrement, etc.;
c) Organizaiile de nevztori i de invalizi, asociaiile persoanelor handicapate i
unitile economice la care acetia i desfoar activitatea pentru:
- unitile care nu desfoar activiti n scop social;
- unitile care nu sunt organizate n baza Legii nr. 57/1992 privind ncadrarea n
munc a persoanelor handicapate;

59
Tiron Todor, A., Gherasim, I. Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002, p.263

97
 d) Cantinele organizate pe lng unitile de nvmnt, asisten social, alte
instituii publice (cu excepia celor care funcioneaz cu regim de alimentaie
public), pentru vnzarea preparatelor culinare proprii altor persoane dect
personalului care i desfoar activitatea n unitile respective, precum i a
altor produse achiziionate n vederea revnzrii, care nu sunt cuprinse n meniul
propriu;
e) Asociaiile i organizaiile cu scop lucrativ.
Potrivit prevederilor din Legea nr. 345/2002, instituiile publice sunt considerate
persoane impozabile pentru urmtoarele activiti:
1. Telecomunicaii;
2. Furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic i agent frigorific;
3. Transportul de bunuri;
4. Serviciile prestate de porturi i aeroporturi;
5. Transportul de pasageri;
6. Livrarea de bunuri noi produse pentru vnzare;
7. Activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale;
8. Depozitarea;
9. Activitile organelor de publicitate comercial;
10. Activitile ageniilor de cltorie;
11. Activitatea magazinelor pentru personal;
12. nchirierea i/sau concesionarea de bunuri mobile i/sau imobile.
n vederea evidenierii n contabilitate a operaiunilor privind taxa pe valoarea
adugat, n planul de conturi pentru investiii publice, se introduc urmtoarele conturi
sintetice:
- 4423 T.V.A de plat;
- 4424 T.V.A de recuperat;
- 4426 T.V.A deductibil;
- 4427 T.V.A colectat;
- 4428 T.V.A neexigibil (vezi anexa).
Conturile privind taxa pe valoarea adugat se deschid numai n contabilitatea
unitilor pltitoare de TVA.
Unitile care nu sunt pltitoare de TVA potrivit dispoziiilor legale, precum i
unitile care produc bunuri sau presteaz servicii n exclusivitate scutite de TVA nu vor
utiliza aceste conturi i nu vor nscrie n facturile emise sau n alte documente de livrare
taxa pe valoarea adugat aferent acestora.
Unitile pltitoare de tax pe valoarea adugat au obligaia s se nregistreze la
organele fiscale ca pltitori de TVA i pn la data de 25 a lunii urmtoare s depun la
organul fiscal decontri privind operaiunile realizate i taxa pe valoarea adugat.
Exemple de nregistrri contabile privind TVA
1. nregistrarea facturii privind cumprarea de materiale de curenie i rechizite de
birou n valoare de 300 RON, TVA 19%.
% = 401 357
302 300
4426 57
2. nregistrarea facturii privind livrrile de produse finite ctre clieni n valoare de 350
RON, TVA 19%.
4111 = % 416,5
701 350
4427 66,5
98
3. La finele lunii are loc regularizarea conturilor de TVA.
4427 = % 66,5
4426 57
4423 9,5
4. Plata TVA de plat.
4423 = 560 9,5
5. nregistrarea facturii privind prestrile de servicii ctre clieni n valoare de 100 RON,
TVA 19%.

4111 = % 119
704 100
4427 19
6. nregistrarea facturii de energie electric n valoare de 200 RON, TVA 19%.
% = 401 238
610 200
4426 38
7. La finele lunii are loc regularizarea conturilor de TVA.
% = 4426 38
4427 19
4424 19
8. ncasarea n contul de disponibil a TVA-ului de la bugetul statului.
560 = 4424 19
9. Livrarea de produse finite pentru care nu s-au ntocmit facturi n valoare de 150 RON,
TVA 19%.
418 = % 178,5
701 150
4428 28,5
10. Se ntocmete factura pentru produsele livrate.
411 = 418 178,5
11. Se trece TVA neexigibil n TVA colectat.
4428 = 4427 28,5
12. Se ncaseaz n contul de disponibil contravaloarea facturii.
561 = 411 178,5
Impozitul pe venituri de natur salarial, ce se nregistreaz n contabilitate,
cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii (contul 444). (vezi
anexa).Acesta trebuie recunoscut ca o datorie n limita sumei nepltite. Dac suma
pltit depete
suma datorata, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate cuprind sumele datorate bugetului
de stat (accize, taxe vamale) sau bugetelor locale (impozitul pe cldiri, impozitul pe
terenuri) sau alte impozite i taxe datorate, potrivit legii.Acestea se defalc n
contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetelor locale
(contul 446) (vezi anexa).
Exemple de nregistrri privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
1. Se nregistreaz taxa vamal de 1% aferent achiziionrii unui mijloc de transport din
import n valoare de 10.000 Euro, curs de schimb la data facturrii 3,4 RON/Euro.
2133 = 446 340
2. Plata taxei vamale.
446 = 770 340
99
3. Se nregistreaz unele datorii fiscale aferente perioadei de gestiune:
- impozit pe cldiri 20 RON;
- taxa pentru folosirea terenurilor 15 RON;
- taxa asupra mijloacelor de transport 5 RON.
635 = 446 40
4.Plata datoriior ctre bugetele locale.
446 = 560 40
Alte datorii i creane cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal
neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor,
cuvenite bugetului statului dup prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi
i penaliti, vrsminte efectuate n plus la buget precum i sumele datorate bugetului
de ctre instituiile finanate de la buget reprezentnd venituri realizate n condiiile legii (
conturile 4481, 4482).

6.5.Contabilitatea altor decontri

Debitori i creditori, debitori i creditori ai bugetelor

Sumele datorate instituiilor publice de ctre tere persoane fizice sau juridice,
altele dect personalul propriu i clienii, se nregistreaz ca i debitori diveri (contul
461).
Cu ajutorul contului 461 Debitori se ine evidena decontrilor cu tere persoane
privind creanele pe baz de titluri executorii, precum i a celor care provin din alte
operaii (vezi anexa).
Sumele datorate de instituia public unor tere persoane juridice sau fizice, altele
dect personalul propriu, furnizorii i clienii creditori, se nregistreaz n contul de
creditori diveri (contul 462).
Cu ajutorul contului 462 Creditori se ine evidena decontrilor cu tere persoane
privind datoriile pe baz de titluri executorii, precum i a celor care provin din alte
operaii (vezi anexa).
Evidena creanelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj i al Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate, se realizeaz pe baza declaraiilor sau deciziilor
emise de organul fiscal..Evidena analitic se ine pe tipuri de impozite i pe pltitori, pe
structura clasificaiei bugetare (conturile 463, 464, 465, 466).
Creditorii bugetari sunt persoane fizice i juridice pentru sumele de restituit
contribuabililor sau de compensat cu alte creane ale aceluiai buget sau cu alte creane
ale altor bugete, la cererea acestora, se evideniaz pe tipuri de impozite i pe pltitori
(contul 467).
Tot cu ajutorul conturilor din aceast grup se evideniaz mprumuturile pe
termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurrilor pentru
omaj, potrivit legii (contul 468) precum i dobnzile aferente acestora (contul 469).
Contabilitatea decontrilor ntre instituii cuprinde operaiunile de decontare
intervenite n cursul execuiei ntre instituii reprezentnd valoarea activelor fixe i a
materialelor transmise i primite n vederea executrii unor aciuni n cadrul instituiei
precum i cu sumele transmise de instituia superioar ctre instituiile din subordine
pentru efectuarea cheltuielilor din alocaii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu
destinaie special, mprumuturi externe rambursabile i nerambursabile.
Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice, cuprinde operaiile care se
nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitii
100
debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd aceluiai ordonator de credite (conturile
481, 482).
6.6.Evaluarea creanelor i datoriilor

Potrivit Legii contabilitii nr 82/1991 60, creanele i datoriile instituiilor publice se

nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal.
Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n
moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de
raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n
valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul
perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale
anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar.
Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceluiai
exerciiu financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut
n acel exerciiu. Atunci cnd creana sau datoria n valuta este decontat ntr-un
exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu
financiar, ce intervine pn n exerciiul decontrii, se determin innd seama de
modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrui asemenea exerciiu
financiar.
Evaluarea la data bilanului. La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i
datoriile n valut se evalueaz la cursul publicat la Banca Naional a Romniei, valabil
pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Creanele i datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la
Comunitatea European se evalueaz la data bilanului la cursul publicat de Banca
Central European, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Perioadele de raportare pentru instituiile publice sunt trimestrul i anul bugetar.
Ajustri pentru deprecierea creanelor. Instituiile publice pot nregistra ajustri
pentru deprecierea creanelor la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor
(conturile 491,496,497). n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect,
ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o
oarecare msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare
corespunzatoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar
fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.

60
M.OF. al Romniei nr. 993/28.10.2004

101
 CAPITOLUL VII
Contabilitatea trezoreriei

7.1.Prevederi generale

Trezoreria reprezint un element important al gestiunii financiare a instituiilor

publice.Ca neles generic, trezoreria reprezint totalitatea mijloacelor financiare de care
dispune o unitate patrimonial pentru a-i achita datoriile fa de furnizori, salariai,
creditori, diferite bugete.Achitarea acestor obligaii se poate realiza utilizndu-se:
- disponibilitile din conturile curente;
- numerarul din casierie;
- carnete de cec;
- alte valori.
Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de
plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria
statului, Banca Naional a Romniei, bncile comerciale i n casierie.
n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare
ferme, instituiile publice (Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte
organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice
autonome, precum i instituiile din subordinea acestora) indiferent de sistemul de
finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice,
finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin
unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise
conturile de venituri, cheltueili i disponibiliti, n condiii de siguran i fr
comisioane.Este interzis instituiilor publice de a efectua operaiunile de mai sus prin
bncile comerciale, cu excepia situaiilor prevzute de lege.
n vederea efecturii cheltuielilor, instituile publice au obligaia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli, aprobat
n condiiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de
stat i bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite,
numai dup deschiderea de credite i repartizarea creditelor bugetare.
Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

102
 7.2.Contabilitatea investiiilor pe termen scurt

Investiiile financiare pe termen scurt la instituiile publice se prezint sub forma

obligaiunilor emise i rscumrate.n scopul asigurrii surselor de finanare, unitile
administrativ-teritoriale emit obligaiuni cu dobnd sau cu discount pe care le
rscumpr la termen (conturile 505 i 509).
La intrarea n patrimoniu, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de
achiziie sau la valoarea stabili potrivit contractelor.
La bilan, investiiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai
putin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
Pentru deprecierea investiiilor pe termen scurt, la sfritul exerciiului financiar,
cu ocazia inventarierii, instituiile publice pot reflecta ajustri pentru pierderea de
valoare.
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderea de valoare a
investiiilor pe termen scurt se diminueaz sau anuleaz, dup caz, prin reluarea la
venituri (contul 595).
Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate este un cont de activ.n debitul
contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, iar n credit
valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate.Soldul debitor al contului
reprezint valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, care nu au fost anulate.
Contabilitatea analitic se ine distinct pe categorii i feluri de obligaiuni emise ce
urmeaz a fi rscumprate.
Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate se debiteaz:
- cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, pltite n numerar (531);
- cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate achitate din contul de finanare
bugetar (770).
Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate se crediteaz:
- cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate (161).
Exemple de nregistrri contabile privind obligaiunile
1. Emisiunea de obligaiuni n numr de 100 la o valoare nominal de 20 RON, pltite n
numerar.
505 = 5311 2.000
2. Anularea obligaiunilor.
161 = 505 2.000

7.3.Contabilitatea valorilor de ncasat i a conturilor la bnci

Contabilitatea valorilor de ncasat se ine cu ajutorul contului 511 Valori de

ncasat.Contul 511 Valori de ncasat este un cont de activ.n debitul contului se
nregistreaz valoarea cecurilor i efectelor comerciale primite de la clieni, iar n credit
valoarea cecurilor i efectelor comerciale ncasate.Soldul debitor al contului reprezint
valoarea cecurilor i a efectelor comerciale nencasate.
Contabilitatea analitic se ine pe valori de ncasat.
Contul 511 Valori de ncasat se debiteaz:
- cu valoarea cecurilor primite de la clieni (411);
- cu valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (413);
- la finele perioadei, cu diferenele de curs valutar favorabile aferente valorilor de
ncasat n valut (765).
Contul 511 Valori de ncasat se crediteaz:
103
 - valoarea cecurilor i a efectelor comerciale ncasate (512, 560, 561, 562).
Exemple de nregistrri contabile privind valorile de ncasat
1. Se primete un cec de la clieni n valoarea de 2.000 RON reprezentnd
contravaloarea produselor livrate anterior.
5112 = 411 2.000
2. Se ncaseaz cecul depus la banc.
5121 = 5112 2.000
3. O instituie public emite o cambie acceptat la plat de clieni pentru suma de 2.500
RON.
413 = 411 2.500
4. Remite efectul comercial spe scontare la banc.
511 = 413 2.500
5. Se nregistreaz scontarea la banc cu urmtoarele date:
- suma net ncasat 2.325
- scont pltit 175;
- comision bancar 25
% = 5114 2.500
5121 2.325
667 175
627 = 5121 25

Evidena disponibilitilor n lei i n valut, a sumelor n curs de decontare,

precum i a micrii acestora se ine cu ajutorul contului 512 Conturi la bnci (vezi
anexa).
Exemple privind operaiunile efectuate prin contul de disponibil la banc
1. Se ridic numerar de la banc n sum de 3.000 RON i se depune n casierie.
581 = 5121 3.000
5311 = 581 3.000
2. Se evideniaz dobnzile de ncasat aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci
n valoare de 15 RON.
5187 = 766 15
3. Se ncaseaz dobnzile aferente disponibilitilor n conturi la bnci.
5121 = 5187 15
4. Se ncaseaz venituri din chirii n valoare de 450 RON.
5121 = 706 450
5. Se ncaseaz o crean de la un client strin n valoare de 750 RON, diferene de
curs valutar favorabil de 50 RON.
5124 = % 750
411 700
765 50
6. Se primete un mprumut pe termen scurt n valoare de 3.000 RON.
5121 = 519 3.000
7. Se platete dobnda.
5187 = 5121 25
8. Se ramburseaz mprumutul.
519 = 5121 3.000

7.4.Contabilitatea operaiunilor bneti n numerar i a altor valori de trezorerie

104
 Contabilitatea disponibilitilor aflate n casieria instituiei publice, precum i a
micrii acestora ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli efectuate n numerar, se
ine distinct n lei i n valut.
nregistrarea n contabilitatea a operaiilor financiare n lei sau n valut se
efectueaz cu respectarea reglementrilor emise de BNR i Ministerul Finanelor
Publice potrivit legii i a altor reglementri.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate
la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei.
Instituiile publice pot ridica din contul de finanare sau din conturile de
disponibiliti, dup caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de pli
n numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum i pentru alte cheltuieli care nu
se justific a fi efectuate prin virament.
De asemenea, au obligaia s i organizeze activitatea de casierie, astfel nct
ncasrile i plile n numerar s fie efectuate n condiii de siguran, cu respectarea
dispoziiilor legale n vigoare i n limita plafonului de cas stabilit de ctre trezoreria
statului pentru fiecare instituie public.
ncasrile efectuate de ctre instituiile publice prin casieria proprie se vireaz n
conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului i reprezint venituri ale
bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor
fondurilor speciale.n acelai mod se depun i veniturile care sunt lsate la dispoziia
instituiilor ca venituri proprii.
Evidena operativ a operaiunilor bneti n numerar, se realizeaz la nivelul
casieriei cu ajutorul registrelor de cas, iar evidena sintetic se realizeaz cu ajutorul
contului 531 Casa (vezi anexa).
Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II, potrivit planului de
conturi :
- 5311 Casa n lei;
- 5314 Casa n valut.
-
Exemple de nregistrri contabile privind operaiunile derulate prin casierie
1. Se ncaseaz suma de 200 RON, reprezentnd livrri de produse finite.
5311 = 4111 200
2. Se depune n casierie numerarul n valoare de 500 RON, ridicat de la banc.
5311 = 581 500
3. Se ncaseaz valoarea serviciilor prestate ctre teri n sum de 350 RON i valoarea
chiriilor n sum de 250 RON.
5311 = % 600
704 350
706 250
4. Se pltesc furnizorii de materiale consumabile n valoare de 100 RON.
401 = 5311 100
5. Se acord un avans furnizorului de prestri servicii n valoare de 150 RON.
409 = 5311 150
6. Se pltesc salariile angajailor n sum de 5.000 RON.
421 = 5311 5.000
7. Se pltesc bursele studenilor n sum de 3.500 RON.
429 = 5311 3.500
8. Se ridic numerar din casierie pentru achiziionarea de combustibil n valoare de 250
RON.
105
 542 = 5311 250

Instituiile publice pot achiziiona timbre fiscale i potale, bilete de tratament i

odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani auto, bilete cu
valoare nominal, tichete de mas, alte valori pentru necesitile proprii.
Evidena acestora se ine cu ajutorul contului 532 Alte valori (vezi
anexa).Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II, potrivit planului
de conturi:
- 5321 Timbre fiscale i potale;
- 5322 Bilete de tratament i odihn;
- 5323 Tichete i bilete de cltorie;
- 5324 Bonuri valorice pentru carburani auto;
- 5325 Bilete cu valoare nominal;
- 5326 Tichete de mas;
- 5328 Alte valori
Exemple
1. Cumprarea de timbre fiscale i potale n valoare de 20 RON.
5321 = 401 20
2. Se consum timbre fiscale i potale n valoare de 9 RON.
626 = 5321 9
3. Cumprarea de bilete de tratament i odihn n valoare de 800 RON, pltite cu
numerar.
5322 = 5311 800
4. Acordarea biletelor de tratament i odihn personalului.
645 = 5322 800
5. Cumprarea de bonuri valorice pentru carburani auto n valoare de 500 RON, pltite
din contul de disponibil.
5324 = 561 500
6. Cumprarea de carburani pe baz de bonuri valorice n valoare de 200 RON.
302 = 5324 200

7.5.Contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie

n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori se poate solicita instituiilor

publice deschiderea de acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora.
Evidena acreditivelor deschise la bnci pentru efectuarea de pli n favoarea
terilor se ine cu ajutorul contului 541 Acreditive (vezi anexa).
Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II, astfel:
- 5411 Acreditive n lei;
- 5412 Acreditive n valut.
Exemple de nregistrri contabile privind acreditivele
1. Deschiderea unui acreditiv n lei pentru furnizorii de servicii n valoare de 1.000 RON.
581 = 770 1.000
5411 = 581 1.000
2. Utilizarea acreditivului pentru plata serviciilor n valoare de 200 RON.
401 = 5411 200
3. Rentregirea contului de disponibil cu acreditivul neutilizat.
770 = 581 800
581 = 5411 800
106
4. nregistrarea diferenelor de curs valutar favorabile rezultate n urma reevalurii
acreditivului n sum de 100 RON:
5411 = 765 100
5. Plata serviciilor bancare dintr-un acreditiv n sum de 10 RON.
627 = 5411 10

Sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea

efecturii unor pli n numele instituiei, se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul
contului 542 Avansuri de trezorerie (vezi anexa).
Exemple
1. Acordarea avansurilor de trezorerie n sum de 500 RON pentru cumprarea de
materiale consumabile.
542 = 5311 500
2. Decontarea avansurilor de trezorerie.
% = 542 500
302 450
5311 50
3. nregistrarea diferenelor de curs valutar favorabile rezultate n urma reevalurii, la
finele perioadei, a avansurilor de trezorerie n sum de 60 RON.
542 = 765 60

107
 CAPITOLUL VIII
Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor

8.1.Definiie.Momentul recunoaterii cheltuielilor

Potrivit contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor i

serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup caz,
precum i subvenii, transferuri, asisten social acordate, aferente unei perioade de
timp.
Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, cheltuielile reprezint
descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei
de raportare, sub form de ieiri sau consum de active sau apariii de datorii care au ca
rezultat descreteri n activele nete/capitalurile proprii, altele dect cele legate de
distribuirile ctre proprietari61.
Cheltuielile de personal : salarii n bani i n natur, prime, al 13-lea salariu,
contribuiile aferente acestora, se recunosc n perioada n care munca a fost prestat.
Drepturile cuvenite i neachitate aferente exerciiului bugetar, sunt incluse de asemenea
n costurile de personal ale exerciiului.
Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate, cu
excepia materialelor de natura obiectelor de inventar care se nregistreaz la scoaterea
din folosin a acestora.Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziionate i
pltite n exerciiile bugetare anterioare i consumate n exerciiul bugetar curent.
Consumul propriu trebuie sa fie nregistrat n momentul cnd are loc producia
destinat pentru acest scop.
Cheltuielile cu serviciile se recunosc n perioada cnd serviciile au fost prestate i
lucrrile executate, indiferent de momentul cnd a fost efectuat plata acestora.
Cheltuielile cu dobnzile se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt datorate
conform contractului de mprumut i nu atunci cnd sunt pltite.
Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii care se
nregistreaz n mod sistematic, pe parcursul duratei de via utile a activului fix.
Valoarea ramas neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea
duratei normale de funcionare a acestora, se recunoate drept cost al perioadei cnd
acest eveniment a avut loc.Cheltuielile efectuate cu activele fixe n curs nu reprezint un
cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dup finalizarea i punerea n
funciune a activelor fixe i calculul amortizrii.

61
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.149

108
 Transferurile ntre uniti ale administraiei publice, curente i de capital, se
recunosc ca i costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
Alte transferuri, interne i n strainatte, se recunosc ca i costuri la instituia care
transfer fondurile.

8.2.Fazele efecturii cheltuielilor

Prin legile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru

cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar precum i structura economic a acestora.
Pentru finanarea cheltuielilor n limita prevederilor din bugetele aprobate,
instituiile publice au obligaia organizrii i conducerii evidenei angajamentelor
bugetare i legale n conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul
Finanelor Publice.
Finanarea cheltuielilor curente i de capital ale instituiilor publice se asigur
astfel:
1. integral din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, dup caz;
2. din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
3. integral din venituri proprii.
Instituiile publice finanate integral din bugetul de stat, bugetul asigurrilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz, vars integral veniturile realizate
la bugetul din care sunt finanate.
Instituiile publice pot beneficia de alocaii bugetare nerambursabile, granturi,
obinute n sistem competitiv, pe care le cuprind n buget, n scopul realizrii unor
obiective sau programe n condiiile legii.
Instituiile publice mai pot folosi, pentru desfurarea i lrgirea activitilor lor,
mijloace materiale i bneti primite de la persoane fizice i juridice, prin transmitere
gratuit, cu respectarea dispoziiilor legale, fiind gestionate, potrivit normelor privind
finanele publice i cu respectarea destinaiilor stabilite de transmitor.
Finanarea cheltuielilor unor instituii publice, n special n domeniul social-
cultural, indiferent de subordonare, se asigur, att din bugetul de stat, ct i din
bugetele unor uniti administrativ-teritoriale, numai n cazurile n care prin legea
bugetar anual, se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finaneaz din fiecare
buget.
Operaiunile caracteristice finanrii de la buget pot fi delimitate n dou mari
categorii: pli de cas i cheltuieli efective.
Plile de cas 62 cuprind sumele pe care Trezoreria le elibereaz n numerar sau
le vireaz n contul altor uniti, pe baz de cecuri, respectiv ordine de plat primite de la
instituii.
Cheltuielile efective63 reflect modul de utilizare a mijloacelor bugetare
reprezentnd consumuri de materiale, alimente, combustibil, salariile personalului, preul
de nregistrare a obiectelor de inventar de scurt durat sau mic valoare, livrate de
furnizori i al serviciilor prestate i lucrrilor executate de acetia.

62
Tiron Todor, A., Gherasim, I. Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002, p.90
63
Ibidem

109
 Trezoreria finanelor publice ine evidena disponibilitilor bneti ale instituiei
publice efectund plile prin virament sau eliberare de numerar titularilor de cont
finanai integral sau parial din mijloace bugetare.
Practic, fiecrei instituii i se deschid credite de ctre ordonatorul de credite
ierahic superior, pe baza bugetului aprobat, iar trezoreriile efectueaz plile i
elibereaz numerar n limita creditelor deschise, din disponibilitile totale ale bugetului
finanator.
Executarea cheltuielilor bugetului public se face respectndu-se norme obligatorii
pentru toi ordonatorii de credite, dup cum urmeaz:
1. Instituiile publice finanate din bugetul de stat pot s efectueze pli de cas
numai dup primirea Dispoziiei bugetare de la Ministerul Finanelor Publice
pentru ministere i organe centrale i de la ministerul de resort pentru ordonatorii
secundari i teriari din subordine, privind deschiderea de credite pe capitole de
cheltuieli i clasificaia economic, respectiv pentru cheltuieli de personal,
cheltuieli materiale, prestri servicii, etc.;
2. Instituiile publice de subordonare local pot face pli de cas numai n limita
creditelor deschise de consiliile locale, n limita bugetului aprobat;
3. Efectuarea cheltuielilor din bugetul de stat sau local se va putea face numai pe
baz de documente justificative, care s confirme angajamentele contractuale
sau din convenii, primirea bunurilor materiale, prestarea serviciilor, executarea
de lucrri, plata salariilor i a altor datorii bneti, plata obligaiilor bugetare,
precum i alte obligaii;
4. Sumele aprobate prin bugetul de stat sau local reprezint credite bugetare ce nu
pot fi depite;
5. Cheltuielile bugetare pot fi ordonanate numai dup ce s-a analizat oportunitatea,
necesitatea, realitatea i legalitatea suportrii de la buget a cheltuielilor propuse,
chiar dac n bugetul aprobat exist credite ce pot fi angajate;
6. Hotrrile consiliilor locale cu privire la utilizarea creditelor bugetare pot fi aplicate
numai dac angajarea cheltuielilor are la baz pevederi legale ce permit plata de
la buget a acestora.
7. ncadrarea corect a veniturilor i a cheltuielilor pe cadrul funcional (capitole i
subcapitole) i economic (articole i aliniate) al clasifiaciei bugetare.
Orice venit nencasat i orice cheltuial angajat, lichidat i ordonanat, n
cadrul prevederilor bugetare i nepltit pn la 31 decembrie se va ncasa sau se va
plti, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor.Creditele bugetare neutilizate pn
la nchiderea exerciiului financiar sunt anulate de drept.
Potrivit prevederilor Legii finanelor publice nr 500/2002 64, n procesul execuiei
bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: angajare, lichidare,
ordonanare i plat.
Angajarea cheltuielilor reprezint faza n procesul execuiei bugetare care
mbrac dou forme de angajamente: angajamentul bugetar i angajamentul legal.
Angajamentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate competent,
potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor
bugetare aprobate sau actul administrativ prin care se rezerv creditul bugetar n
vederea stingerii prin plat a obligaiei de plat ce rezult din execuia ulterioar a
angajamentului legal.Angajamentul bugetar precede angajamentul legal.

64
M.OF.al Romniei nr 597/13.08.2002

110
 Angajamentul legal reprezint o faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd
orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor
publice sau actul juridic prin care se creeaz (n cazul actelor administrative sau al
contractelor) sau se constat (n cazul legilor, hotrrilor Guvernului, acordurilor,
hotrrilor judectoreti) obligaii de plat pe seama fondurilor publice.
Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, n cadrul crora se angajeaz,
se ordonaneaz i se efectueaz pli, reprezint limite maxime care nu pot fi depite.
Pentru aciunile multianuale se nscriu distinct n buget creditele de angajament i
creditele bugetare.Pentru aceste aciuni, ordonatorii de credite ncheie angajamente
legale n limita creditelor de angajament aprobate n buget pentru exerciiul bugetar
respectiv.
Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza de control
financiar preventiv propriu, potrivit dispoziiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor reprezint o faz n procesul execuiei bugetare n care se
verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate,
se determin sau se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza
documentelor justificative care s ateste operaiunile respective.
Verificarea existenei obligaiei de plat se realizeaz prin verificarea
documentelor justificative din care s rezulte pretenia creditorului, precum i realitatea
serviciului efectuat (bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau
dup caz, existena unui titlu care s justifice plata).
Ordonanarea cheltuielilor reprezint o faz n procesul execuiei bugetare n care
se confirm c livrrile de bunuri i servicii au fost efectuate sau alte creane au fost
verificate i c plata poate fi realizat.
Plata cheltuielilor reprezint o faz n procesul execuiei bugetare i reprezint
actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri.

8.3.Coninutul grupelor de cheltuieli

Contabilitatea cheltuielilor se ine pe grupe de cheltuieli, dup natura i destinaia

lor, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare.
Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu
lucrrile i serviciile executate de teri, cheltuieli cu alte servicii executate de teri,
cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte
cheltuieli operaionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanate din buget, cheltuieli
de capital, amortizri i provizoane, cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile privind stocurile includ urmtoarele:
- cheltuieli cu materii prime (cont 601);
- cheltuieli cu materiale consumabile (cont 602);
- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar (cont 603);
- cheltuieli privind animalele i psrile (cont 606);
- cheltuieli privind mrfurile (cont 607);
- cheltuieli privind ambalajele (cont 608);
- cheltuieli cu alte stocuri (cont 609).
Cheltuielile cu lucrrile i cu serviciile executate de teri includ:
- energie i ap (contul 610);
- ntreinerea i reparaiile (contul 611);
- chiriile (cont 612);
111
 - primele de asigurare (contul 613);
- deplasri, detari, transferri (contul 614).
Cheltuielile cu alte servicii executate de teri includ:
- comisioanele i onorariile (contul 622);
- protocol, reclam i publicitate (cont 623);
- transportul de bunuri i personal (cont 624);
- servicii potale i taxe de telecomunicaii (cont 626);
- alte servicii executate de teri (cont 628);
- alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale (cont 629).
Cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Aceast grup include
cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ce trebuie pltite de ctre
instituiile publice, conform legii (contul 635).
Cheltuielile cu personalul includ:
- salariile personalului (cont 641);
- drepturile salariale n natur (cont 642);
- asigurrile sociale: contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale, asigurri
sociale de omaj, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli
profesionale, alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social (cont 645);
- indemnizaiile de delegare, detaare (cont 646);
- cheltuieli din fondul destinat stimulrii
- personalului (647).
Alte cheltuieli operaionale cuprind cheltuieli cu:
- pierderi din creane i debitori diveri (cont 654);
- alte cheltuieli operaionale (cont 658).
Cheltuielile financiare includ:
- pierderi din creane imobilizate (cont 663);
- cheltuieli privind investiiile financiare cedate (cont 664);
- diferene de curs valutar (cont 665);
- dobnzi (cont 666);
- sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar n
cadrul Programelor Phare, Sapard, Ispa (cont 667);
- dobnzi de transferat Comunitii Europene sau de alocat n cadrul programelor:
PHARE, SAPARD, ISPA (contul 668);
- alte pierderi-cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA (contul 669).
Alte cheltuieli finanate din buget cuprind:
- subvenii (cont 670);
- transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice (contul 671);
- transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice (contul 672);
- transferuri interne (contul 673);
- transferuri n strintate (contul 674);
- asigurri sociale (contul 676);
- ajutoare sociale (contul 677);
- alte cheltuieli (contul 679).
Cheltuielile de capital, amortizri, provizioane i ajustri cuprind:
- cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere (contul 681);
- cheltuieli cu active fixe neamortizabile (contul 682);
- cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
pierderea de valoare (contul 686);
112
 - cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare (contul 689).
Cheltuielile extraordinare includ:
- pierderi din calamiti (contul 690);
- cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe (contul 691).

Structura conturilor de cheltuieli

n cadrul instituiei publice, contabilitatea cheltuielilor se ine pe conturi distincte
dup natur i destinaie.Conturile de cheltuieli se dezvolt n analitic pe structura
clasificaiei bugetare.
n aceste condiii, structura contului va fi urmtoarea:
1. Simbolul contului din planul de conturi;
2. Capitolul;
3. Sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv:
- bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurrilor sociale de stat;
- bugetul asigurrilor pentru omaj;
- bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate;
- bugetul fondurilor externe nerambursabile;
- bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial
- din venituri proprii;
- cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale.
4. Subcapitolul;
5. Titlul;
6. Articolul;
7. Alineatul;
8. Paragraful.
Conturile de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei n vederea stabilirii
rezultatului patrimonial (rezultat economic).n situaia n care apar operaiuni nregistrate
n creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi nregistrate i n debitul conturilor n
rou.

8.4.IPSAS 5 Costurile ndatorrii

Obiectiv
Acest Standard prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii.Standardul
de fa cere, n general, evidenierea imediat a costurilor ndatorrii ca o
cheltuial.Totui, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea
costurilor ndatorrii care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau
producerii unui activ cu ciclu lung de producie.
Costurile ndatorrii65 cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n
legtur cu mprumuturile de fonduri.
Costurile ndatorrii pot include:
a) Dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen
scurt i lung;
b) Amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;

65
Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Ed.CECCAR, Bucureti,2005,p.148

113
 c) Amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii
mprumuturilor;
d) Cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar; i
e) Diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care
acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
Costurile ndatorrii tratament contabil de baz
Costurile ndatorrii trebuie recunoscute ca o cheltuial n perioada n care ele au
aprut.
Pa baza tratamentului contabil de baz, costurile ndatorrii se recunosc ca o
cheltuial n perioada n care ele au aprut, fr a ine cont de felul n care
mprumuturile sunt utilizate.
Costurile ndatorrii tratament contabil alternativ permis
Costurile ndatorrii trebuie recunoscute ca o cheltuial n perioada n care sunt
generate, cu execepia celor care sunt capitalizate.
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul
acelui activ.Valoarea costurilor ndatorrii care poate fi capitalizat trebuie determinat
n conformitate cu acest Standard.
Folosind tratamentul contabil alternativ permis, costurile ndatorrii care sunt
direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ sunt incluse n costul
acelui activ.Astfel de costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului,
atunci cnd este probabil ca ele s aib ca rezultat beneficii economice viitoare sau
potenial de servicii pentru entitate i costurile s poat fi evaluate n mod credibil.Alte
costuri ale ndatorrii sunt recunoscute ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.
Costurile ndatorrii care pot fi direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi
fost evitate dac nu ar fi fost fcut cheltuiala respectiv cu activul n cauz.Atunci cnd
o entitate mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu lung de
producie, costurile ndatorrii care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de
producie pot fi uor identificate.
Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre mprumuturile specifice i un
activ cu ciclu lung de producie, i de determinat mprumuturile care ar fi putut altfel
evitate.O asemenea dificultate apare, de exemplu, cnd activitatea de finanare a unei
entiti este coordonat central.Dificulti apar, de asemenea, cnd o entitate economic
folosete o gam de instrumente de ndatorare pentru a mprumuta fonduri cu rate
variabile ale dobnzilor i transfer respectivele fonduri pe diferite baze altor entiti din
entitatea economic.Fondurile care au fost mprumutate de central pot fi transferate
altor entiti n interiorul entitii economice ca un mprumut, o subvenie sau o infuzie de
capital.Astfel de transferuri pot s nu fie purttoare de dobnd sau s solicite c doar o
poriune a costului real al dobnzii s fie recuperat.Alte complicaii apar n timpul
utilizrii mprumuturilor exprimate n, sau legate de, valut, cnd entitatea economic i
desfoar activitatea n economii hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de
schimb valutar.Prin urmare, este dificil determinarea costurilor ndatorrii care sunt
direct atribuibile achiziionrii unui activ cu ciclu lung de producie i este necesar
exercitarea raionamentului profesional.
n msura n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ
cu ciclu lung de producie, valoarea costurilor ndatorrii ce poate fi capitalizat pentru
acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate

114
de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a
acelor mprumuturi.
n msura n care fondurile sunt mprumutate n general i folosite n scopul
obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, valoarea costurilor ndatorrii ce poate fi
capitalizat trebuie determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
cheltuielilor cu acel activ.Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor
ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii care nu sunt rambursate n timpul perioadei,
altele dect mprumuturile fcute special pentru a obine un activ cu ciclu lung de
producie.Valoarea costurilor ndatorrii capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s
depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n timpul acelei perioade.
Doar costurile ndatorrii aplicabile mprumuturilor entitii pot fi capitalizate.Cnd
o entitate care controleaz mprumut fonduri care sunt transferate unei entiti
controlate fr alocarea costurilor ndatorrii sau cu alocarea parial a costurilor
ndatorrii, entitatea controlat poate capitaliza doar acele costuri ale ndatorrii pe care
aceasta le-a generat.Cnd o entitate controlat primete o contribuie de capital fr
dobnd sau o subvenie de capital, nu va suporta costurile ndatorrii i prin urmare nu
va capitaliza astfel de costuri.
Cnd o entitate care controleaz transfer fonduri la cost parial unei entiti
controlate, entitatea controlat poate capitaliza acea parte a costurilor ndatorrii pe
care le-a generat.
Cnd o entitate care controleaz a transferat fonduri fr cost unei entiti
controlate, nici entitatea care controleaz, nici entitatea controlat nu ndeplinesc
criteriile de capitalizare a costurilor ndatorrii.
nceperea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii66 ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de
producie trebuie s nceap n momentul n care:
a) Se realizeaz cheltuielile pentru acel activ;
b) Se genereaz costurile ndatorrii;
c) Sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii
prestabilite sau a vnzrii lui.
Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli
care au generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii
purttoare de dobnd.
Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru
vnzare cuprind mai mult dect construirea fizic a activului.Ele includ o munc tehnic
i admistrativ anterioar nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu
obinerea avizelor.Totui, asemenea activiti exclud deinerea unui activ cnd nu are loc
nici o activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice condiia activului.De
exemplu, costurile mdatorrii aprute n timp ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate n timpul perioadei n care se desfoar activiti legate de
amenajare.Oricum, costurile ndatorrii aprute n timp ce terenul achiziionat n scopul
construirii de cldiri este deinut fr nici o alt activitate asociat de dezvoltare nu sunt
acceptate pentru capitalizare.
ntreruperea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor
prelungite n care dezvoltarea activului este ntrerupt.

66
Idem, p.154

115
 Costurile ndatorrii pot fi realizate n timpul unei perioade prelungite n care se
ntrerup activitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau
vnzare.Astfel de costuri sunt costurile cu deinerea activelor parial finalizate i care nu
se calific pentru capitalizare.Totui, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n
mod normal pe parcursul unei perioade n care se desfoar importante lucrri tehnice
i administrative.De asemenea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe cnd
ntrzierea temporar este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n
starea de a fi utilizat sau vndut.De exemplu, capitalizarea continu n timpul perioadei
prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite
n timpul creia creterea nivelului apei amn construirea unui pod, dac asemenea
cretere este obinuit pe parcursul perioadei de construcie n zonele geografice
implicate.
ncetarea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai
mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie
n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
Un activ este n mod normal finalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al
vnzrii atunci cnd construcia fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri
administrative de rutin pot continua nc.Dac mai sunt de realizat unele modificri
minore, cum ar fi decorarea interioar a unei cldiri, din ordinul cumprtorului sau al
utilizatorului, atunci se consider c a fost ncheiat cea mai mare parte a activitilor.
Cnd costruirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin
construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp
ce se lucreaz la costruirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze
atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea
acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii.
Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fiecare dintre acestea putnd
fi folosit n mod individual, reprezint un exemplu de activ cu ciclu lung de producie
pentru care fiecare component n parte poate fi folosit n timp ce continu construcia
altor componente.Exemple de active cu ciclu lung de producie, care trebuie finalizate
nainte ca orice component s poat fi folosit, includ un teatru care opereaz ntr-un
spital atunci cnd ntreaga construcie trebuie finalizat nainte ca teatrul s fie folosit; o
uzin de tratare a apei menajere unde mai multe procese sunt executate n secven n
diferite pri ale uzinii; un pod care este parte integrant a unei autostrzi.
Informaii de furnizat
Situaiile financiare trebuie s furnizeze urmtoarele informaii:
a) Politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii;
b) Valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei;
c) Rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii
care pot fi capitalizate.
Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile
1. Se dau n consum materiale consumabile n valoare de 200 RON.
602 = 302 200
2. Se constat lips la inventar materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de
100 RON.
603 = 303 100
3. Se primete factura de energie electric n valoare de 70 RON.
610 = 401 70

116
4. Se nregistreaz factura privind reparaia mijlocului de transport n valoare de 100
RON.
611 = 401 100
5. Se deconteaz abonamentele salariailor unei instituii din avansuri de trezorerie n
valoare de 250 RON.
624 = 542 250
6. Se nregistreaz comisionul bancar n valoare de 10 RON pltit din contul de
disponibil.
627 = 512 10
7. Se nregistreaz impozitul pe cldiri n valoare de 300 RON.
635 = 446 300
8. Se nregistreaz dobnda aferent mprumuturilor contractate n valoare de 30 RON.
666 = 168 30
9. Se nregistreaz factura privind manualele colare n valoare de 1.000 RON.
677 = 401 1.000
10. Se nregistreaz amortizarea cldirii n valoare de 50 RON.
6811 = 281 50

8.5. IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

Obiectiv
O entitate poate desfura activitile din strintate n dou moduri.Ea poate
efectua tranzacii n valut sau poate efectua operaiuni din strintate.Pentru a putea
include tranzaciile valutare i operaiunile din strintate n declaraiile fiscale ale unei
entiti, tranzaciile trebuie exprimate n moneda de raportare a entitii i situaiile
financiare ale operaiunilor din strintate trebuie transformate n moneda de raportare a
entitii.
Principalele probleme n contabilitatea tranzaciilor valutare i a operaiunilor din
strintate sunt de a decide cursul de schimb ce se va folosi i cum vor fi recunoscute n
situaiile financiare efectele variaiei cursurilor de schimb.
Arie de aplicabilitate
O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare pe baza contabilitii de
angajamente trebuie s aplice acest Standard:
a) n contabilizarea tranzaciilor n valut (incluznd raportarea ulterioar a
elementelor monetare i nemonetare); i
b) n conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate care sunt incluse
n situaiile financiare ale entitii prin consolidare, consolidare proporional sau
metoda punerii n echivalen.
Tranzacii n valut
O tranzacie n valut67 este o tranzacie care este exprimat sau care necesit
decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
Cumpr sau vinde bunuri sau servicii, al cror pre este exprimat n valut;
mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite
sau ncasate sunt exprimate n valut;
Devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat; sau
Achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n
valut.
67
Idem, p.132

117
 O tranzacie n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n
moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de
raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede. Cursul de
schimb la data tranzaciei este adesori denumit cursul spot (la vedere).Din motive
practice, este deseori folosit un curs care aproximeaz cursul actual de la data efecturii
tranzaciei, de exmplu un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun poate fi
folosit pentru toate tranzaciile efectuate n fiecare valut survenite n acea
perioad.Dac totui cursurile de schimb fluctueaz n mod semnificativ, folosirea
cursului mediu pentru o anume perioad de timp este necorespunztoare.
La fiecare dat de raportare:
a) Elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de
nchidere;
b) Elementele nemonetare nregistrate la costul istoric i exprimate n valut trebuie
raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei;
c) Elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut
trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii
valorilor respective.
Tratament contabil de baz
Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare
sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele
la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost
raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli
n perioada n care apar.
O diferen de curs valutar apare cnd exist o modificare a cursului de schimb
ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii oricror elemente monetare ce rezult
dintr-o tranzacie n valut.Atunci cnd tranzacia este decontat n decursul aceluiai
exerciiu financiar n care ea a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este
recunoscut n acel exerciiu.Atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu
financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu ce intervine
pn n exerciiul decontrii este determinat innd seama de modificarea cursurilor de
schimb survenite n cursul fiecrui asemenea exerciiu.
Tratament contabil alternativ permis
Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere
monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a
riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia recent a
unui activ facturat n valut.Asemenea diferene de curs trebuie incluse n valoarea
contabil a activului aferent.
Diferenele de curs valutar nu se includ n valoarea contabil a unui activ atunci
cnd entitatea este capabil s deconteze sau s acopere riscurile aferente datoriei n
valut, datorie aprut o dat cu achiziionarea activului.Totui, pierderile din diferenele
de curs valutar sunt parte integrant din costurile direct atribuibile activului, atunci cnd
datoria nu poate fi decontat, i nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire
mpotriva riscului, de exemplu, atunci cnd valuta se obine cu ntrziere ca urmare a
controlului valutar.Prin urmare, sub incidena tratamentului contabil alternativ permis,
costul unui activ facturat n valut reprezint suma n moneda de raportare pe care, n
ultim instan, entitatea trebuie s o plteasc pentru a-i stinge datoriile direct legate
de recenta achiziionare a activului.
Operaiuni din strintate
118
 Operaiunea din strintate68 este o entitate controlat, asociat, o asociere n
participaie sau o sucursal a entitii raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau
se desfoar ntr-o alt ar dect cea a entitii raportoare.
Metoda folosit pentru conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din
strintate depinde de modul n care aceasta este finanat i i desfoar activitatea
n raport cu entitatea raportoare.n aces scop, operaiunile din strintate sunt clasificate
fie ca operaiuni din strintate care sunt parte integrant a operaiunilor entitii
raportoare, fie ca entiti externe.
O operaiune din strintate care este parte integrant a operaiunilor entitii
raportoare i desfoar activitatea ca o extindere a operaiunilor entitii raportoare.De
exemplu, un departament de aprare poate avea un numr de baze n strintate care
desfoar activiti n numele guvernului naional.Bazele de aprare i pot desfura
activitatea n principal n moneda de raportare a entitii raportoare.De exemplu,
personalul militar trebuie pltit n moneda de raportare a entitii raportoare i trebuie s
primeasc doar o mic alocaie n moneda local.Achiziiile de provizii i echipament
trebuie obinute, n mare parte, prin intermediul entitii raportoare, acchiziiile n
moneda local trebuind s fie meninute la un nivel minim.Un alt exemplu este campusul
din strintate al unei universiti publice care funcioneaz sub conducerea i
administrarea unui campus local.n astfel de situaii, variaia cursului de schimb dintre
moneda de raportare i moneda din ara operaiunii din strintate are un efect aproape
imediat asupra fluxului de trezorerie din exploatare al entitii raportoare.
n consecin, variaia cursului de schimb valutar afecteaz, mai degrab,
elementele monetare individuale ale operaiunii n strintate dect investiia net a
entitii raportoare n activitatea respectiv.
n mod contrar, o entitate extern acumuleaz lichiditi i alte elemente
monetare, efectueaz cheltuieli, genereaz venituri i eventual contracteaz
mprumuturi, toate acestea efectundu-se, n mod substanial, n moneda local a
entitii externe.Aceasta poate, de asemenea s realizeze tranzacii n monede strine,
inclusiv tranzacii n moneda de raportare.Unele exemple de entiti externe n
proprietatea guvernului care i pot desfura activitatea independent de alte agenii
guvernamentale includ birourile turistice, companiile de exploatare petrolier, consiliile
comerciale i operaiunile de transmisii radio.Cnd cursul de schimb valutar dintre
moneda de raportare i moneda local se modific, efectul direct asupra fluxurilor de
trezorerie prezente i viitoare din exploatare ale entitii externe sau ale entitii
raportoare este nesemnificativ.Modificarea cursului de schimb afecteaz mai degrab
investiia net a entitii raportoare n entitatea extern dect elementele monetare i
nemonetare individuale deinute de entitatea extern.
Situaiile financiare ale unei operaiuni din strintate care este parte integrant a
operaiunilor entitii raportoare trebuie convertite ca i cum tranzaciile operaiunii din
strintate ar fi acelea ale entitii raportoare nsi.
Costul i amortizarea imobilizrilor corporale se convertesc utilizndu-se cursul
de schimb de la data achiziionrii activului sau, dac activul este nregistrat la valoarea
just, utilizndu-se cursul existent la data evalurii.Costul stocurilor este convertit la
cursurile de schimb n vigoare, n momentul generrii costurilor respective.Valoarea
realizabil a unui activ este convertit folosindu-se cursul de schimb existent la data
cnd a fost determinat valoarea realizabil net.De exemplu, cnd valoarea realizabil
net a unui element de stoc este determinat n valut, aceast valoare convertit

68
Idem, p.129

119
folosindu-se cursul de schimb de la data la care respectiva valoarea realizabil net
este determinat.Prin urmare, cursul folosit este de regul cursul de nchidere.
Entiti externe
La conversia situaiilor financiare ale unei entiti externe n vederea ncorporrii
lor n situaiile financiare ale entitii raportoare, acestea din urm trebuie s foloseasc
urmtoarele proceduri:
a) Activele i datoriile entitii externe, att monetare, ct i nemonetare, trebuie
convertite la cursul de nchidere.
b) Elementele de venituri i cheltuieli ale entitii externe trebuie convertite la
cursurile de schimb de la data efecturii tranzaciilor, cu excepia cazului n care
entitatea extern raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, caz n
care veniturile i cheltuielile trebuie convertite la cursul de nchidere; i
c) Toate diferenele de curs valutar rezultate trebuie s fie clasificate ca fiind active
nete/capitaluri proprii pn n momentul cedrii investiiei nete.
Situaiile financiare ale unei entiti externe care raporteaz n moneda unei
economii hiperinflaioniste trebuie retratate n conformitate cu standardele
corespunztoare care se adreseaz raportrii financiare n economiile hiperinflaioniste,
nainte de a fi convertite n moneda de raportare a entitii raportoare.Atunci cnd
economia nceteaz a fi hiperinflaionist i entitatea extern ntrerupe ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu standardele corespunztoare
raportrii financiare n economiile hiperinflaioniste, trebuie s utilizeze valorile
exprimate n uniti de msur curente la data ntreruperii ca i costuri istorice pentru
conversie n moneda de raportare a entitii raportoare.
O economie hiperinflaionist este cea n care pierderea puterii de cumprarre a
banilor este la o astfel de rat nct compararea valorilor din tranzacie i alte
evenimente care au avut loc la momente de timp diferite, chiar n aceeai perioad
contabil, este greit.
Cedarea unei entiti externe
La cedarea unei entiti externe, valoarea cumulat a diferenelor de curs care au
fost amnate i care sunt aferente acelei entiti externe trebuie recunoscut ca un venit
sau ca o cheltuial n aceeai perioad n care este recunoscut() ctigul sau
pierederea privind cedarea.
O entitate poate ceda participaia sa ntr-o entitate extern prin vnzare, lichidare,
rambursarea capitalului cu care s-a contribuit sau abandonarea total sau parial a
acelei entiti.Plata unui dividend face parte din cedare doar atunci cnd reprezint
rambursarea investiiei.n cazul unei cedri pariale, doar aciunile proporionale aferente
diferenelor de curs cumulate sunt incluse n ctig sau pierdere.Reducerea valorii
contabile a unei entiti externe nu reprezint o cedare parial.n consecin, nici o
parte a ctigurilor sau pierderii amnate din schimbul valutar nu este recunoscut la
momentul reducerii valorii contabile.
Modificri n clasificarea unei operaiuni din strintate
Atunci cnd apare o modificare a clasificrii unei operaiuni din strintate,
procedurile de conversie aplicabile clasificrii revizuite trebuie aplicate de la data
modificrii clasificrii.
O modificare a modului n care o operaiune din strintate este finanat i
opereaz n raport cu entitatea raportoare poate conduce la o modificare a clasificrii
acelei operaiuni din strintate.
Cnd o operaiune din strintate integrat operaiunilor entitii raportoare este
reclasificat ca o entitate extern, diferenele de curs rezultnd din conversia activelor
120
nemonetare la data reclasificrii sunt clasificate ca active nete/capitaluri proprii.Cnd o
entitate extern este reclasificat ca o operaiune din strintate care este integrat
operaiunilor entitii raportoare, valorile convertite pentru elementele nemonetare la
data modificrii sunt tratate la costul istoric pentru acele elemente n perioada modificrii
i n perioadele ulterioare.

8.6.Definiie.Momentul recunoaterii veniturilor

Potrivit contabilitii de angajamente, veniturile reprezint impozite, taxe,

contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i
serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp.
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri dup natur sau
surs.nregistrarea veniturilor n contabilitatea instituiilor publice, indiferent de sursa de
finanare a acestora, se face pe baza documentelor care atest crearea dreptului de
ncasare sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist o
declaraie anterioar pentru nregistrarea creanei.
Veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice, pe baza
documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau decizia
emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal ntocmite sau
n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente
anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei.
n contabilitate, veniturile din activiti economice se nregistreaz n momentul
predrii bunurilor ctre cumpratori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii
prevzute n contract, al facturrii lucrrilor executate i serviciilor prestate, moment
care atest transferul de proprietate ctre clieni. Veniturile proprii ale instituiilor publice
provin din chirii, organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice,
publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii
sau anexe, prestri de servicii i altele asemenea.
Veniturile din diferene de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n care
apar cu ocazia decontrii sau a raportrii n situaiile financiare a elementelor monetare,
creanelor i datoriilor, la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe
parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n situaiile financiare
anterioare.
Veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii veniturilor respective.

8.7.Coninutul grupelor de venituri

n contabilitatea instituiilor publice, veniturile se grupeaz astfel:

Veniturile din activiti economice cuprind:
- venituri din vnzarea produselor finite (cont 701);
- venituri din vnzarea semifabricatelor (cont 702);
- venituri din vnzarea produselor reziduale (cont 703);
- venituri din lucrri executate i servicii presatate (cont 704);
- venituri din studii i cercetri (cont 705);
- venituri din chirii (cont 706);
121
 - venituri din vnzarea mrfurilor (cont 707);
- venituri din activiti diverse (cont 708);
- variaia stocurilor (cont 709).
Veniturile din alte activiti operaionale includ:
- venituri din creane reactivate i debitori diveri (contul 714);
- alte venituri operaionale (contul 719).
Veniturile din producia de active fixe includ:
- venituri din producia de active fixe necorporale (contul 721);
- venituri din producia de active fixe corporale (contul 722).
Venituri fiscale
Aceast grup include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,
recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a
deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei
bugetare.
Grupa Venituri fiscale include:
- Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice (contul
- 730);
- Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice (contul
- 731);
- Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital (contul 732);
- Impozit pe salarii (contul 733);
- Impozite i taxe pe proprietate (contul 734);
- Impozite i taxe pe bunuri i servicii (contul 735);
- Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale (contul 736);
- Alte impozite i taxe fiscale (contul 739).
Contribuii de asigurri
Aceast grup conine veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat, veniturile
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate i veniturile bugetului asigurrilor
pentru omaj, recunoscute la momentul constatrii nregistrate pe baza declaraiilor
fiscale depuse de contribuabili sau la momentul ncasrii acolo unde nu exist obligaia
de a ntocmi declaraii conform legii.Coninutul acestor conturi este dat de coninutul
subdiviziunilor clasificaiei bugetare i se dezvolt n analitic pe structura acestuia.
Grupa Contribuii de asigurri cuprinde urmtoarele venituri:
- contribuiile angajatorilor, includ: contribuiile pentru asigurri sociale, contribuiile
pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de sntate,
contribuiile pentru accidente de munc i boli profesionale i alte contribuii
pentru asigurri sociale (cont 745);
- contribuiile asigurailor, includ. contribuiile pentru asigurri sociale, contribuiile
pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de sntate i alte
contribuii pentru asigurri sociale (cont 746);
Venituri nefiscale
Aceasta grup include venituri ale bugetului general consolidat, altele dect cele
menionate la grupele: Venituri fiscale i Venituri din contribuii de asigurri. De
regul, aceste venituri sunt recunoscute la momentul ncasrii, neexistnd obligaia de a
ntocmi declaraii conform legii. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare.
Grupa Venituri nefiscale include:
- Venituri din proprietate (contul 750);
- Venituri din vnzri de bunuri i servicii (contul 751);
Venituri financiare
122
 Grupa Venituri financiare include:
- venituri din creane imobilizate (contul 763);
- venituri din investiii financiare cedate (contul 764);
- venituri din diferene de curs valutar (contul 765);
- venituri din dobnzi (contul 766);
- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar
PHARE, SAPARD, ISPA (contul 767);
- alte venituri financiare (contul 768);
- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli
neeligibile) PHARE, SAPARD, ISPA (contul 769).
Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special
Aceast grup cuprinde urmtoarele surse de finanare:
- finanarea de la buget (cont 770);
- finanarea n baza unor acte normative speciale (cont 771);
- venituri din subvenii (cont 772);
- venituri din alocaii bugetare cu destinaie special (cont 773);
- finanarea din fonduri externe nerambursabile (cont 774);
- fonduri cu destinaie special (contul 776);
- venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din
fonduri externe nerambursabile (contul 778).
- venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit (contul 779).
Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare
Veniturile din reluarea provizioanelor i ajustrilo pentru depreciere sau
pierderilor de valoare se evideniaz distinct n funcie de natura acestora.Diminuarea
sau anularea provizioanelor i ajustrilor constituite se efectueaz prin nregistrarea la
venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea provizioanelor constituite.
Grupa Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de
valoare include:
- venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea
operaional (contul 781);
- venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare (contul 786).
Veniturile extraordinare
Grupa Venituri extraordinare include:
- venituri din despgubiri din asigurri (contul 790);
- venituri din valorificarea unor bunuri (contul 791).

Structura conturilor de venituri

n cadrul instituiilor publice, contabilitatea veniturilor se ine n conturi distincte,
dup natur i surs. Conturile de venituri se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei
bugetare.
Structura contului contabil va fi urmatoarea:
1. simbolul contului din planul de conturi;
2. bugetul cruia i aparine venitul:
- bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurrilor sociale de stat;
- bugetul asigurrilor pentru omaj;
- bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate;
- bugetul fondurilor externe nerambursabile;
123
- bugetul instituiilor publice i activitailor finanate integral sau parial din venituri proprii;
- venituri evideniate n afara bugetelor locale.
3. capitolul;
4. subcapitolul;
5. paragraful.

8.8.IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb

Obiectivul69 acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor

generate de evenimente i tranzacii de schimb.
Un element de prim importan n contabilizarea venitului din activiti curente
este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit.Venitul din
activiti curente este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea c entitii i vor
reveni n viitor anumite beneficii economice sau potenial de servicii i cnd aceste
beneficii pot fi evaluate credibil.
Aria de aplicabilitate
Acest Standard se aplic la contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele
tranzacii i evenimente de schimb70:
a) prestarea serviciilor;
b) vnzarea bunurilor;
c) utilizarea de ctre alii a activelor entitii productoare de dobnzi, redevene i
dividende.
Acest Standard nu trateaz veniturile care rezult din tranzaciile care nu implic
schimbul.
Entitile din sectorul public pot genera venituri din tranzaciile care implic sau
care nu implic schimbul.O tranzacie care implic schimbul este cea n care entitatea
primete activele sau serviciile sau stinge datoriile i d celeilalte pri n schimb o
valoare aproximativ egal (n primul rnd sub forma bunurilor, serviciilor sau utilizarea
activelor).Exemple de tranzacii care implic schimbul:
Achiziionarea sau vnzarea bunurilor sau serviciilor;
Leasingul imobilizrilor corporale, la preurile de pia.
n diferenierea ntre veniturile din tranzacii care implic i cele care nu implic
schimbul, trebuie mai degrab luat n considerare economicul tranzaciei dect juridicul
acesteia.Exemple de tranzacii care nu implic schimbul includ veniturile din exercitarea
puterilor guvernamentale (de exemplu, impozite directe i indirecte, taxe i amenzi),
subvenii i donaii.
Acest Standard utilizeaz termenul venit din activitatea curent, care cuprinde
att venitul din activitatea curent, ct i ctigurile, n locul termenului venit.
Veniturile din activiti curente 71 sunt intrri brute de beneficii economice i
potenial de servicii nregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci cnd aceste
intrri se concretizeaz n creteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele dect cele
legate de contribuii ale proprietarilor.
69
Idem, p.216
70
Ibidem
71
Idem, p.219

124
 Venitul din activitile curente include doar fluxurile brute de beneficii economice
sau potenial de servicii sau de primit de ctre entitate n nume propriu.Sumele colectate
n calitate de agent al guvernului sau al unei alte organizaii guvernamentale sau n
numele unor tere pri, de exemplu, colectarea plilor privind telefonul sau
electricitatea de ctre oficiul potal n numele entitilor care ofer astfel de servicii, nu
au ca rezultat creteri ale activelor sau scderi ale datoriilor.De aceea sunt excluse din
veniturile din activitatea curent.Reprezint venituri din activitatea curent orice
comision primit sau de primit pentru colectarea sau administrarea intrrilor brute.
Intrrile financiare, n special mprumuturile, nu ndeplinesc definiia veniturilor din
activitile curente deoarece ele conduc la o modificare att a activelor, ct i a datoriilor,
i nu au impact asupra activelor nete/capitalurilor proprii. Intrrile financiare sunt
preluate direct n situaia poziiei financiare i adugate soldurilor activelor i datoriilor.
Evaluarea veniturilor din activitile curente
Veniturile din activitile curente vor fi evaluate la valoarea just a mijlocului de
plat primit sau de primit.
n cele mai multe cazuri, mijlocul de plat ia forma numerarului sau a
echivalentelor de numerar, i valoarea veniturilor din activitile curente este suma
numerarului sau a echivalentelor de numerar, primit sau ce urmeaz a fi primit .
n momentul n care intrarea de numerar sau a echivalentelor de numerar este
amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect valoarea nominal
a numerarului primit sau de primit.De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un
credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a
dobnzii mai mic dect cea de pe pia, ca mijloc de plat pentru vnzarea bunurilor.n
acest caz, valoarea just a mijlocului de plat este determinat prin actualizarea tuturor
sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit.Rata implicit a dobnzii
poate fi cel mai clar determinat utiliznd una dintre urmtoarele posibiliti:
a) Rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating
de credite; sau
b) O rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul
curent de vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor.
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare
ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din
activitile curente.De obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde
furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment
dintr-o anume zon.n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii
n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o
tranzacie ce genereaz venit.Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de
numerar.Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n
mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor sau
serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de
numerar.
Prestarea de servicii
Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servcii poate fi
estimat n mod credibil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura
executrii contractului la data raportrii.Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod
credibil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare:
a) Valoarea veniturilor poate fi estimat n mod credibil;

125
 b) Este probabil ca beneficiile economice sau potenialul de servicii asociate
tranzaciei s fie generate ctre entitate;
c) Stadiul executrii contractului la data raportrii poate fi evaluat n mod credibil;
d) Costurile aprute pe parcursul tranzaciei i costurile de execuie a tranzaciei pot
fi evaluate n mod credibil.
Recunoaterea veniturilor pe msura derulrii tranzaciei este denumit n mod
curent, metoda procentului de finalizare.Pe baza acestei metode, veniturile sunt
recunoscute n perioadele de raportare n care sunt prestate serviciile.De exemplu, o
entitate care ofer servicii de evaluare a proprietilor va recunoate venitul din activiti
pe msur ce evalurile individuale sunt finalizate.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile
economice asociate tranzaciei s intre n entitate.Oricum, cnd apare o incertitudine
legat de colectarea unei valori deja incluse n venituri, valoarea ce nu poate fi colectat
sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai
degrab dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
Stadiul de execuie al unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode.n
funcie de natura tranzaciei, metodele pot include:
a) Analiza lucrrilor prestate;
b) Serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce
trebuie executate; sau
c) Proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate
ale contractului.
Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat
n mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind
recuperabile.
Vnzarea de bunuri
Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost
ndeplinite toate condiiile urmtoare:
a) Entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor;
b) Entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n
mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine
controlul efectiv asupra lor;
c) Mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
d) Este probabil ca beneficiile economice sau potenialul de servicii asociate
tranzaciei s fie generate ctre entitate; i
e) Costurile suportate sau de suportat privind tranzacia pot fi evaluate n mod
credibil.
Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i
avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a
circumstanelor n care s-a desfurat tranzacia.n cele mai multe cazuri, transferul
riscurilor i avantajelor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea
bunurilor n posesia cumprtorului.Acesta este cazul celor mai multe vnzri.Cu toate
acestea, n alte cazuri, transferul riscurilor i avantajelor apare ntr-un moment diferit de
cel al transferului legal de proprietate sau de trecere a bunurilor n posesia
cumprtorului.
Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia nu
reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute.

126
 Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de
proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute.De
exemplu, un vnztor poate pstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar n
scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz.Un alt exemplu, al unei entiti ce
reine doar un risc nesemnificativ aferent proprietii, poate fi o vnzare cu o clauz de
returnare a banilor n cazul n care clientul nu este satisfcut.n asemenea cazuri,
veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c vnztorul poate
estima suficient de sigur veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea retururilor pe
baza experienei anterioare i a altor factori relevani.
Dobnzi, redevene i dividende
Veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor entitii ce genereaz
dobnzi, redevene i dividende vor fi recunoscute utiliznd tratamente contabile atunci
cnd:
a) Este probabil ca beneficiile economice sau potenialul de servicii asociate
trazaciei s intre n entitate; i
b) Valoarea veniturilor poate fi determinat n mod credibil.
Veniturile trebuie recunoscute utiliznd urmtoarele tratamente contabile:
a) Dobnzile trebuie recunoscute utiliznd o baz proporional n timp lund n
considerare randamentul efectiv al activului;
b) Redevenele trebuie recunoscute pe msur ce sunt ctigate conform
coninutului contractului relevant; i
c) Dividendele sau echivalentul acestora vor fi recunoscute atunci cnd este stabilit
dreptul acionarului sau al entitii de a primi plata.
Randamentul efectiv al unui activ reprezint rata dobnzii cerut pentru
actualizarea fluxului viitor al ncasrilor de numerar ateptat n decursul vieii unui activ
pentru a echivala valoarea contabil iniial a activului.
Veniturile din dobnzi includ valoarea amortizrii oricrei actualizri, prime i
oricrei alte diferene ntre valoarea contabil iniial a unui titlu de crean i valoarea
sa la scaden.
Cnd dobnda nepltit acumulat nainte de achiziionarea unei investiii
purttoare de dobnd i intrrile ulterioare de dobnd sunt alocate ntre perioadele
preachiziiei i postachiziiei, atunci doar partea postachziiei este recunoscut ca
venit.Cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din surplusul net preachiziie,
aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor.Dac este dificil de fcut o
asemenea alocare sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt
recunoscute ca venit, n afara cazului n care ele reprezint n mod clar o recuperare a
unei pri din costul paticipaiilor.
Redevenele, cum ar fi redevene petroliere, se colecteaz conform termenilor
contractului relevant i se recunosc, de obicei, pe aceast baz, n afara cazului n care,
datorit substanei contractului, este mai potrivit s se recunoasc veniturile pe alte
baze sistematice i raionale.
Exemple de nregistrri contabile privind veniturile
1. Vnzarea de produse finite n valoare de 200 RON.
411 = 701 200
2. nregistrarea i ncasarea veniturilor din prestri servicii n valoare de 350 RON.
5311 = 704 350
3. nregistrarea i ncasarea n contul de disponibil veniturile din chirii n sum de 150
RON.
561 = 706 150
127
4. nregistrarea valorii unei cldiri realizat din producie proprie n sum de 5.000 RON.
212 = 722 5.000
5. nregistrarea dobnzilor aferente disponibilitilor din conturi n sum de 20 RON.
518 = 766 200
6. Plata salariilor personalului din contul de finanare de la buget n valoare de 7.000
RON.
421 = 770 7.000
7. Primirea subveniei de la buget n sum de 10.000 RON.
561 = 772 10.000
CAPITOLUL IX- STUDIU DE CAZ
Analiza situaiilor financiare ale colii Gheorghe Banea Mcin

Centrul Financiar coala Gheorghe Banea Mcin este o unitate de subordonare

local i execut bugetul local pentru urmtoarele uniti de nvmnt din ora:
Grdinia de copii nr. 1 Mcin,
Grdinia de copii nr. 3 Mcin,
coala cu clasele I-VIII Gheorghe Banea Mcin,
coala de Arte i Meserii Mcin.
cuprinse n capitolele :
- nvmnt precolar,
- nvmnt primar i gimnazial,
- nvmnt profesional.
Situaiile financiare ncheiate la 31 decembrie 2005 de ctre Centrul Financiar
coala Gheorghe Banea Mcin sunt:
- Bilan contabil;
- Detalierea cheltuielilor- anexa 14;
- Disponibil din mijloace cu destinaie special- anexa 15;
- Situaia creanelor i datoriilor- anexa 18;
- Pli restante- anexa 20 i
- Raport pe baz de situaii financiare.
ncepnd cu 1 ianuarie 2006, instituiile publice vor ntocmi situaii financiare n
conformitate cu OMFP nr. 1917/2005 i anume:
- Bilan;
- Contul de rezultat patrimonial;
- Situaia fluxurilor de trezorerie;
- Contul de execuie bugetar.

Analiza bilanului contabil

Transpunnd datele din bilanul ncheiat de unitate n noul formular, bilanul
contabil arat astfel:
BILANT
Incheiat la data de 31.12.2005
-lei-
NR. DENUMIREA INDICATORILOR Cod Sold la Sold la
CRT. rand inceputul sfarsitul
anului perioadei
A B C 1 2
A. ACTIVE
128
I. ACTIVE NECURENTE
1. Active fixe necorporale 01 0 0
(ct.203+205+206+208+233-280-290-293*)
2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, 02 25200 25300
animale, plantatii, mobilier, aparatura
birotica si alte active corporale
(ct.213+214+231-281-291-293*)
3. Terenuri si cladiri 03 100000 100000
(ct.211+212+231-281-291-293*)
4. Alte active nefinanciare 04 0 0
(ct.215)
5. Active financiare necurente (investitii pe 05 0 0
termen lung) peste 1 an
(ct.260+265+267-296)
6. Creante necurente sume ce urmeaza a fi 06 0 0
incasate dupa o perioada mai mare de 1
an (ct.4112+4612 4912 - 4962)
7. TOTAL ACTIVE NECURENTE 07 125200 125300
(rd.01+02+03+04+05+06)
ACTIVE CURENTE
1. Stocuri 08 73110 46830
(ct.301+302+303+304+305+307+309+331+
332+341+345+346+347+349+351+354+356+
357+358+359+361+371+381+/-348+/-378-
391-392-393-394-395-396-397-398)
2. Creante curente sume ce urmeaza a fi 09 0 94
incasate intr-o perioada mai mica de 1 an,
din care:
Creante din operatiuni comerciale si 10 0 0
avansuri
(ct.232+234+409+4111+4118+413+418+425
+4282+ 4611+ 473**+481+482+483 - 4911-
4961+5187)
Creante bugetare 11 0 94
(ct.431**+437**+4424+4428**+444**+446**+
4482+463+464+465+4664+4665+4681+4682
+4684+4687+469 - 497)
Creante din operatiuni cu Comunitatea 12 0 0
Europeana
(ct.4501+4511+4531+4541+4551+456+457+
458)
3. Investitii financiare pe termen scurt 13 0 0
(ct.505 595)
4. Conturi la trezorerie si banci (rd.15+17) 14 4619 5726
din care:
Conturi la trezorerie, casa, alte valori, 15 4619 5726
avansuri de trezorerie
(ct.510+5125+5126+5131+5141+5161+5171

129
 +520+5211+5212+5221+5222+523+524+
5251+5252+5253+526+527+528+5291+5292
+5299+531+532+542+550+551+552+553+
554+555+556+557+558+5601+5602+561+
562+5711+5712+5713+
+5714+5741+5742+5743+5744)
din care: depozite 16 0 0
Conturi la banci comerciale 17 0 0
(ct.5112+5121+5124+5125+5126+5131+
5132+5141+5142+5151+5152+5153+5161+
5162+5172+5411+5412+550+558+560)
din care: depozite 18 0 0
5. Cheltuieli in avans 19 0 0
(ct.471)
TOTAL ACTIVE CURENTE 20 77729 52650
(rd.08+09+13+14+19)
TOTAL ACTIVE (rd.07+20) 21 202929 177950
B. DATORII 22
DATORII NECURENTE- sume ce trebuie 23 0 0
platite intr-o perioada mai mare de 1 an
1. Sume necurente de plata 24 0 0
(ct.4042+269+4622+509)
2. Imprumuturi pe termen lung 25 0 0
(ct.1612+1622+1632+1642+1652+166+1672
+168 -169)
3. Provizioane (cont 151) 26 0 0
TOTAL DATORII NECURENTE 27 0 0
(rd.24+25+26)
1. DATORII CURENTE - sume ce trebuie 28
platite intr-o perioada de pana la 1 an,
din care:
Datorii comerciale si avansuri 29 1300 14331
(ct.401+403+4041+405+408+419+4621+473
481+482+483+ 269)
Datorii catre bugete 30 2200 17736
(ct.438+440+441+4423+4428+444+446+
4481+4671+4672+4673+4674+4675)
Datorii catre Comunitatea Europeana 31 0 0
(ct.4502+4512+452+4532+4542+4552)
2. Imprumuturi pe termen scurt- sume ce 32 0 0
trebuie platite intr-o perioada de pana la
1 an
(ct.5186+5191+5192+5194+5195+5196+
5197+5198)
3. Imprumuturi pe termen lung sume ce 33 0 0
trebuie platite in cursul exercitiului curent
(ct.1611+1621+1631+1641+1651+1671+168
-169)

130
4. Salariile angajatilor si contributiile 34 11650 62746
aferente
(ct.421+423+426+427+4281+431+437+438)
5. Alte drepturi cuvenite altor categorii de 35 0 0
persoane (pensii, indemnizatii de somaj,
burse)
(ct.422+424+429)
6. Venituri in avans (ct.472) 36 0 0
7. Provizioane (ct. 151) 37 0 0
TOTAL DATORII CURENTE 38 15150 94813
(rd.28+32+33+34+35+36+37)
TOTAL DATORII (rd.27+38) 39 15150 94813
ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE 40 187779 83137
TOTAL DATORII = CAPITALURI
PROPRII
(rd.21- 39 = rd.41)
C. CAPITALURI PROPRII 41
1. Rezerve, fonduri 42 125520 79300
(ct.100+101+102+103+104+105+106+131+
132+133+134+135+136+137+139)
2. Rezultatul reportat 43 62259 3837
(ct.117- sold creditor)
3. Rezultatul reportat 44 0 0
(ct.117- sold debitor)
4. Rezultatul patrimonial al exercitiului 45 0 0
(ct.121- sold creditor)
5. Rezultatul patrimonial al exercitiului 46 0 0
(ct.121- sold debitor)
TOTAL CAPITALURI PROPRII 47 187779 83137
(rd.42+4344+ + 45- 46)

Conducatorul institutiei Conducatorul compartimentului

financiar-contabil

Pentru analiza financiar a bilanului regrupm poziiile din bilanul contabil,

obinnd bilanul financiar:

Anul Activ imobilizat Capital permanent

2004 125.200 187.779
2005 125.300 83.137
Stocuri i creane Datorii curente de exploatare
2004 73.110 15.150
2005 46.924 94.813
Disponibiliti Datorii financiare curente
2004 4.619 0
2005 5.726 0

131
 Pe baza datelor furnizate de bilanul financiar vom calcula urmtorii indicatori:
fondul de rulment (FR), nevoia de fond de rulment (NFR) i trezoreria net (TN).
FR = Capital permanent Activ imobilizat
NFR = Stocuri i creane Datorii curente
TN = Disponibiliti Datorii financiare curente sau
TN = FR NFR

2004 2005
Fondul de rulment 62.579 - 42.163
Nevoia de fond de rulment 57.960 - 47.889
Trezoreria net 4.619 5.726

Pentru anul 2004, fondul de rulment este pozitiv, ceea ce nseamn c, capitalul
permanent finaneaz o parte din activele circulante, dup finanarea integral a
imobilizrilor nete.Aceast situaie pune n eviden fondul de rulment ca expresie a

132
realizrii echilibrului financiar pe termen lung i a contribuiei acestuia la nfptuirea
echilibrului financiar pe termen scurt.
n anul 2005, fondul de rulment este negativ.Valoarea negativ a acestuia reflect
absorbirea unei pri din resursele temporare pentru finanarea unor nevoi permanente,
contrar principiului de finanare: nevoilor permanente li se aloc resurse
permanente.Aceast situaie genereaz un dezechilibru financiar care trebuie analizat n
funcie de specificul unitii.
Nevoia de fond de rulment fiind pozitiv, n anul 2004, ea semnific un surplus de
nevoi temporare n raport cu resursele temporare posibile de mobilizat.Situaia n care
NFR-ul este pozitiv, poate fi considerat normal, numai dac este rezultatul unei politici
de investiii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare.n caz contrar,
NFR poate evidenia un decalaj nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor i creanelor pe
de o parte, i exigibilitatea datoriilor de exploatare, pe de alt parte, respectiv ncetinirea
ncasrilor i urgentarea plilor, situaie ntlnit la unitatea pe care o analizm.
n anul 2005, nevoia de fond de rulment este negativ, semnificnd un surplus de
resurse temporare n raport cu nevoile corespondente de capitaluri circulante sau
necesiti temporare mai mici dect sursele temporare posibile de mobilizat.Asemenea
situaie poate fi apreciat favorabil, dac este rezultatul accelerrii rotaiei activelor
circulante i al angajrii de datorii cu scadene mai mari, adic s-au urgentat ncasrile
i s-au relaxat plile.n caz contrar, NFR-ul negativ evideniaz o situaie nefavorabil,
datorat unor ntreruperi temporare n aprovizionare i rennoirea stocurilor.
Trezoreria este rezultatul ntregului echilibru financiar al unitii.Aceasta este
pozitiv att n 2004, ct i n 2005, ceea ce nseamn c excedentul se regsete sub
forma altor valori cum ar fi : mrci potale, carnet cec alocaii pentru copii, foaie cltorie
pentru elevi, bonuri cantiti fixe.
Creterea trezoreriei pe perioada 2004-2005 reprezint cash-flow-ul perioadei
(CF) determinat astfel :
CF = TN1 TN0 = 5.726 4.619 = 1.107
Se observ c, cash-flow-ul este pozitiv, semnificnd o cretere a capacitii reale
de finanare a investiiilor, n consecin o mbogire a activului net real.

Analiza contului de rezultat patrimonial

Conform OMFP 1917/2005, contul de rezultat patrimonial se prezint astfel:

CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIAL

la data de 31.12.2005
-lei-
Nr. DENUMIREA INDICATORULUI Cod An An
crt. rand precedent Curent
A B C 1 2
I. VENITURI OPERATIONALE 01
1. Venituri din impozite, taxe, contributii 02 0 0
de asigurari si alte venituri ale
bugetelor
(ct.730+731+732+733+734+735+736+
+739+745+746+750+751)

2. Venituri din activitati economice 03 3572 5440

133
 (ct.701+702+703+704+705+706+707+
708 +/- 709)
3. Finantari, subventii, transferuri, 04 1248733 1675845
alocatii bugetare cu destinatie
speciala
(ct.770+771+772+773+774+776+778+
779)
4. Alte venituri operationale 05 0 0
(ct.714+719+721+722+781)
TOTAL VENITURI 06 1252305 1681285
OPERATIONALE
(rd.02+03+04+05)
II. CHELTUIELI OPERATIONALE 07
1. Salariile si contributiile sociale 08 1097123 1431597
aferente angajatilor
(ct.641+642+645+646+647)
2. Subventii si transferuri 09 5000 6753
(ct.670+671+672+673+674+676+677+
679)
3. Stocuri, consumabile, lucrari si 10 124778 216025
servicii
executate de terti
(ct.601+602+603+606+607+608+609+
610+611+612+613+614+622+623+624+
626+627+628+629)
4. Cheltuieli de capital, amortizari si 11 9680 9680
provizioane
(ct.681+682+689)
5. Alte cheltuieli operationale 12 0 0
(ct.635+654+658)
TOTAL CHELTUIELI 13 1236581 1664055
OPERATIONALE
(rd.08+09+10+11+12)
III. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA 14
OPERATIONALA
- EXCEDENT (rd.06- rd.13) 15 15724 17230
- DEFICIT (rd.13- rd.06) 16 0 0
IV. VENITURI FINANCIARE 17 0 0
(ct.763+764+765+766+767+768+769+
786)
V. CHELTUIELI FINANCIARE 18 0 0
(ct.663+664+665+666+667+668+669+
686)
VI. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA 19
FINANCIARA

134
 - EXCEDENT (rd.17- rd.18) 20 0 0
- DEFICIT (rd.18- rd.17) 21 0 0
VII. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA 22
CURENTA (rd.14+rd.19)
- EXCEDENT (rd.15+20) 23 15724 17230
- DEFICIT (rd.16+21) 24
VIII. VENITURI EXTRAORDINARE 25 0 0
(ct.790+791)
IX. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 26 0 0
(ct.690+691)
REZULTATUL DIN ACTIVITATEA 27
EXTRAORDINARA
- EXCEDENT (rd.25-rd.26) 28 0 0
- DEFICIT (rd.26-rd.25) 29 0 0
REZULTATUL PATRIMONIAL AL 30
EXERCITIULUI
- EXCEDENT (rd.20+23+28) 31 15724 17230
- DEFICIT (rd.21+24+29) 32 0 0

Conducatorul institutiei Conducatorul compartimentului

financiar-contabil

Analiza veniturilor, cheltuielilor i rezultatului n perioada 2004-2005.

Anul 2004 Anul 2005

Venituri totale 1.252.305 1.681.285
Cheltuieli totale 1.236.581 1.664.055
Rezultat 15.724 17.230

135
 Din grafic se observ c veniturile, cheltuielile i rezultatul au crescut n perioada
2004-2005, astfel:
Veniturile au crescut cu 34,26%
Cheltuielile au crescut cu 34,60%
Rezultatul a crescut cu 9,58%.

Analiza finanrilor i a cheltuielilor n raport cu creditele bugetare aprobate

n anul 2005 finanarea de la bugetul local a fost urmtoarea:
Titlul I cheltuieli de personal...........................................................1.432.097 lei
Titlul II cheltuieli materiale i prestri............................................... .236.995 lei
Titlul V transferuri (burse).......................................................................6.753 lei
Total finanare...................................................................................1.675.845 lei
n acelai timp plile prin banc sunt:
Titlul I cheltuieli de personal..........................................................1.432.097 lei
Titlul II cheltuieli materiale i prestri............................................... 236.995 lei
Titlul V transferuri (burse)......................................................................6.753 lei
Total pli...........................................................................................1.675.845 lei

Plile au fost realizate n limita creditelor aprobate, iar pentru acestea s-au
ntocmit detaliere de cheltuieli (conform naexei 14).

Creditele bugetare totale aprobate pe anul 2005 au fost de 1.800.200 lei, dar
plile efectuate au fost de 1.675.845 lei, cheltuielile efective fiind de 1.664.055 lei, ceea
ce nseamn o finanare n proporie de 93, 09% din creditele bugetare aprobate.

136
 La titlul I cheltuieli de personal
Statul de funcii cuprinde 110 norme din care:
- cadre didactice...................77
- personal didactic auxiliar......7
- personal nedidactic.............26.
Plile reprezint premiul pe anul 2004 achitat n luna ianuarie 2006, drepturile
salariale pentru lunile ianuarie-noiembrie 2005, la care se adaug cheltuielile aferente
salariilor, fonduri pentru: pensii, sntate, omaj, accidente i risc, n procente stabilite
de actele normative n vigoare.
Pe feluri de nvmnt avem urmtoarele pli:
- nvmnt precolar...........................144.500 lei;
- nvmnt primar i gimnazial............855.376 lei;
- nvmnt profesional.........................432.221 lei.
Total.......................................1.432.097 lei.
La titlul I - cheltuieli de personal plile sunt influenate de numrul de persoane
ncadrate, de normele aprobate, de salariile de ncadrare i sporurile acordate conform
legii, etc.
La acest capitol finanarea a fost de 99,97% din creditele bugetare aprobate de
1.432.500.

La titlul II cheltuieli materiale i prestri

Finanarea de 237.000 lei reprezint 78,35% din creditele aprobate petru anul
2005, de 302.500 lei.La acest capitol plile sunt de 236.995 lei.
Pe subcapitole plile au fost realizate dup cum urmeaz:
- nvmnt precolar...............................44.376 lei, adic 75,60% din
58.700 lei
- nvmnt primar i gimnazial..........150.895 lei, adic 79,42% din
190.000 lei
- nvmnt profesional............................41.724 lei, adic 77,55% din
53.800 lei.
Principalale pli s-au realizat pentru procurare de combustibil lichid pentru
coala Gh. Banea Mcin (menionez c nu au avut stocul necesar pentru iarna

137
2004/2005 i au fost nevoii s procure cantitatea necesar pentru perioada ianuarie-
aprilie 2005 i lunile octombrie 2005 ianuarie 2006).
n acelai timp, urmare a derulrii unui program al M.Ed.C. de reparare a sediului
colii Gh.Banea Mcin, s-a stabilit ca o parte din elevii unitii s desfoare orele n
spaiile de la Liceul Gh. Murgoci Mcin, au fost nevoii s procure mai mult CLU pentru
producerea agentului termic suplimentar.
De asemenea, au fost achitate facturile pentru:
- premii colare acordate elevilor la finele anului colar,
- transport elevi la concursuri colare judeene i interjudeene,
- energia electric,
- prestaiile telefonice i Net,
- ap, canal, salubritate,
- s-au asigurat consumabilele pentru toate calculatoarele, imprimantele,
copiatoarele aflate n unitile colare arondate n vederea realizrii orelor
de informatic cu elevii i a lucrrilor de secretariat, administraie i
contabilitate,
- materiale de curenie, dezinfecie i ntreinere,
- reparaii curente realizate n regie proprie n toate unitile de nvmnt
arondate,
- s-au achitat abonamente la Tribuna nvmntului pentru cele 4 uniti
colare arondate i alte publicaii ce vor fi trecute n fondul bibliotecii
colare,
- dotarea cu cel puin, un calculator, televizor, retroproiector,
- covoare la cele dou grdinie,
- s-a achitat repararea prii metalice a mprejmuirii la locaia din str.
Vntori,
- carte divers pentru biblioteca unitii.
Nu sunt facturi neachitate n acest sens.

Titlul V burse pentru elevi au fost achitate pentru perioada 1 ianuarie 31

decembrie 2005 toate drepturile conferite de lege unui numr de 26 elevi, din care 17 la
nvmnt primar i gimnazial i 9 la coala de Arte i Meserii.Valoarea unei burse
achitate a fost de 25 lei/lun/elev.

Titlul VII cheltuieli de capital

Nu s-au realizat pli la acest capitol, ns s-au nregistrat cheltuieli efective de
9680, reprezentnd amortizarea imobilizrilor corporale, cu toate c au fost aprobate
credite n sum de 51.000 lei.

Ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor o au cheltuielile de personal,

urmate de cheltuielile materiale i prestri, aa cum se poate observa i din grafic.

138
 Unitatea a obinut n anul 2005 venituri din chirie local, realizri n atelierele
coal, precum i alte surse, astfel:
- chirie local..................................108 lei
- realizari n ateliere coal.......1.418 lei
- alte surse................................3.914 lei
Total............................5.440 lei

coala Gh. Banea Mcin a primit suma de 350 lei la sponsorizri i a fost
folosit pentru transportul elevilor la concursul interjudeean de matematic.

La sfritul anului unitatea nu a avut bani, rmnnd cu datorii de 94.277 lei,

reprezentnd salariile personalului, contribuiile privind asigurrile sociale, asigurrile de
omaj, datorii fa de furnizori, fa de bugetul statului.

139
 ANEX

FUNCIONAREA PRINCIPALELOR CONTURI

Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena fondului activelor fice necorporale care
nu se supun amortizrii, potrivit legii.
Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale este un cont de pasiv.
n creditul contului se nregistreaz activele fixe necorporale intrate n instituie,
iar n debit activele fixe necorporale ieite din instituie Soldul creditor al contului
reprezint fondul activelor fixe necorporale, la un moment dat.
Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale se crediteaz prin debitul contului
206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive- cu valoarea nregistrrilor
evenimentelor cultural-sportive intrate n patrimoniu, potrivit legii.
Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale se debiteaz prin creditul contului
206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive- cu valoarea nregistrrilor
evenimentelor cultural-sportive ieite din patrimoniu, potrivit legii.
Contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena bunurilor bunurilor care alctuiesc
domeniul public al statului, i care nu se supun amortizrii, potrivit legii.Evidena
analitic se ine pe surse de dobndire.
Contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului este un
cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz bunurile intrate n domeniul public al
statului, iar n debit bunurile ieite n domeniul public al statului.Soldul creditor al
contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul public al statului, la un moment
dat.
Contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului se
crediteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren (211), cu valoarea
construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
i plantaiilor (213), cu valoarea altor active ale statului nregistrate n eviden (215),
care alctuiesc domeniul public al statului, intrate n patrimoniu, care nu se supun
amortizrii.
Contul 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului se
debiteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren (211), cu valoarea
construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
i plantaiilor (213), cu valoarea altor active ale statului nregistrate n eviden (215),
care alctuiesc domeniul public al statului, ieite din patrimoniu, care nu se supun
amortizrii.
Contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena bunurilor care alctuiesc domeniul privat
al statului, care nu se supun amortizrii.
Contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului este un
cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz bunurile intrate n domeiul privat al
statului, iar n debit bunurile ieite din domeniul privat al statului, n condiiile legii.
Soldul creditor al contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul privat al
statului, la un moment dat.
Contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului se
crediteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren (211), cu valoarea

140
construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
i plantaiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale (214), care
alctuiesc domeniul privat al statului, intrate n patrimoniu i care nu se supun
amortizrii, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a statului (347).
Contul 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului se
debiteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren (211), cu valoarea
construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
i plantaiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale (214), care
alctuiesc domeniul privat al statului, ieite din patrimoniu i care nu se supun
amortizrii, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a statului, sczute din eviden (347), cu valoarea bunurilor legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului, valorificate n regim
de consignaie (359).
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-
teritoriale
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena bunurilor bunurilor care alctuiesc
domeniul public al unitii administrativ-teritoriale , i care nu se supun amortizrii,
potrivit legii.
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale este un cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz
bunurile intrate n domeniul public al unitii administrativ-teritoriale, iar n debit se
nregistreaz bunurile ieite din domeniul public al unitii administrativ-teritoriale, n
condiiile legii.
Soldul creditor al contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul public al
unitilor administrativ-teritoriale, la un moment dat.
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale se crediteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren
(211), cu valoarea construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor (213), care alctuiesc domeniul public al unitii
administrativ-teritoriale , intrate n patrimoniu, care nu se supun amortizrii.
Contul 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale se debiteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren
(211), cu valoarea construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor (213), care alctuiesc domeniul public al unitii
administrativ-teritoriale , ieite din patrimoniu, care nu se supun amortizrii.
Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-
teritoriale
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena bunurilor bunurilor care alctuiesc
domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale , i care nu se supun amortizrii,
potrivit legii.
Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-
teritoriale este un cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz bunurile intrate n
domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale, iar n debit bunurile ieite din
domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale.
Soldul creditor al contului reprezint bunurile care alctuiesc domeniul privat al
unitii administrativ-teritoriale, la un moment dat.
141
 Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale se crediteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren
(211), cu valoarea construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale
(214), care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale intrate n
patrimoniu i care nu se supun amortizrii, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau
intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitii administrativ-teritoriale (349) .
Contul 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale se debiteaz cu valoarea terenurilor i a amenajrilor de teren
(211), cu valoarea construciilor (212), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor (213), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale
(214), care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ-teritoriale ieite din
patrimoniu i care nu se supun amortizrii, cu valoarea bunurilor legal confiscate sau
intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitii administrativ-teritoriale valorificate n
regim de leasing, potrivit legii, sczute din eviden (359), cu valoarea bunurilor legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitii administrativ-
teritoriale, valorificate, potrivit legii, sczute din eviden (349) .
Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat
Cu ajutorul acestui cont ministerele i alte autoritati publice centrale in evidena
mprumuturilor interne i externe contractate de stat pe termen mediu i lung, potrivit
acordurilor de mprumut ncheiate cu organisme sau instituii de credit i
submprumutate beneficiarilor finali.
Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat este un cont de
pasiv. n creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturile interne i externe
contractate de stat, iar n debit, mprumuturile interne i externe contractate de stat
rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi interne i externe contractate
de stat, nerambursate.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 1641 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare
n exerciiul curent;
- 1642 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare
n exerciiile viitoare.
Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat se crediteaz prin
debitul conturilor :
- cu avansurile n lei i n valut acordate furnizorilor de active fixe corporale (232)
i necorporale (234) din mprumuturi interne i externe contractate de stat,
submprumutate beneficiarilor finali;
- cu plaile n lei i valut dispuse sub form de trageri din mprumuturi interne i
externe contractate de stat achitate furnizorilor (401, 404);
- cu avansurile achitate furnizorilor n contul unor livrri de bunuri, executri de
lucrri sau prestri de servicii (409);
- cu sumele intrate n contul special de disponibil al instituiei publice, reprezentnd
valoarea tragerilor din mprumuturi interne i externe contractate de stat (513);
- la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din
reevaluarea mprumuturilor interne i externe n valut contractate de stat (665);

142
 Contul 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat se debiteaz prin
creditul conturilor:
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne
i externe contractate de stat (512);
- la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate din
reevaluarea mprumuturilor interne i externe n valut contractate de stat (765);
- cu diferenele de curs valutar favorabile, la momentul rambursrii mprumutului
(765);
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne
i externe contractate de stat (770).
Contul 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat
Cu ajutorul acestui cont ministerele, alte autoriti publice centrale i unitile
administrative-teritoriale in evidena mprumuturilor interne i externe garantate de stat
pe termen mediu si lung, potrivit acordurilor de mprumut ncheiate cu organisme sau
instituii de credit.
Contul 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat este un cont de
pasiv. n creditul contului se nregistreaz tragerile din mprumuturi interne i externe
garantate de stat, iar n debit mprumuturile interne i externe garantate de stat
rambursate potrivit scadenelor din acordurile de mprumut.
Soldul creditor al contului reprezint mprumuturi interne i externe garantate de
stat, nerambursate.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 1651 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare
n exerciiul curent;
- 1652 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare
n exerciiile viitoare.
Contul 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat se crediteaz prin
debitul conturilor:
- cu avansurile n lei i n valut acordate furnizorilor de active fixe corporale (232)
i necorporale (234) din mprumuturi interne i externe garantate de stat ;
- cu plile n lei i valut dispuse sub form de trageri din mprumuturile interne i
externe garantate de stat, achitate furnizorilor (401, 404).
- cu avansurile achitate furnizorilor n contul unor livrari de bunuri, executri de
lucrri sau prestri de servicii (409);
- cu sumele intrate n contul special de disponibil al instituiei publice, reprezentnd
valoarea tragerilor din mprumuturi interne i externe garantate de stat (514);
- la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din
reevaluarea mprumuturilor interne i externe n valut garantate de stat (665).
Contul 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat se debiteaz prin
creditul conturilor:
- cu sumele reprezentnd refinanarea mprumuturilor interne i externe
contractate de autoritile administraiei publice locale i garantate de stat (516);
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne
i externe garantate de stat (516);
- cu sumele reprezentnd rambursarea mprumuturilor restante (5212);
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne
i externe garantate de stat (560);
- la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate din
reevaluarea mprumuturilor interne i externe n valut garantate de stat (765);
143
 - cu diferenele de curs favorabile, la momentul rambursrii imprumutului (765);
- -cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne
i externe garantate de stat (770).
Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
Cu ajutorul acestui cont ministerele i alte autoriti publice centrale in evidena
altor mprumuturi i datorii asimilate pe termen mediu si lung.
Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate este un cont de pasiv. n
creditul contului se nregistreaz sumele ncasate ca alte mprumuturi si datorii
asimilate, iar n debit, sumele rambursate.
Soldul creditor al contului reprezint alte mprumuturi i datorii asimilate
nerestituite.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 1671 Alte imprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiul
curent;
- 1672Alte imprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiile
viitoare.
Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate se crediteaz prin debitul
conturilor:
- cu valoarea construciilor (212), instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport
(213), mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor
umane i materiale i a altor active fixe corporale (214), achiziionate n regim de
leasing financiar, conform prevederilor contractuale;
- cu avansurile n lei i valut acordate furnizorilor de active fixe corporale (232) i
necorporale (234), din contul de mprumut ;
- cu sumele ncasate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate (512, 560);
- la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din
reevaluarea altor mprumuturi i datorii asimilate n valut (665).
Contul 167 Alte mprumuturi si datorii asimilate se debiteaz prin creditul
conturilor:
- cu obligaia de plat a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor emise de
locator (404);
- cu sumele rambursate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate (512,
560);
- cu diferenele de curs valutar favorabile la momentul rambursrii altor
mprumuturi i datorii asimilate (765);
- la sfritul perioadei, cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate din
reevaluarea altor mprumuturi i datorii asimilate (765);
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea altor mprumuturi i
datorii asimilate (770).
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri este un cont de activ.
Se debiteaz cu :
- cu valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri care alcatuiesc domeniul
public i privat al statului i al unitilor administrative-teritoriale intrate n
patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizarii (conturile 101, 102, 103,
104);
- cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i a amenajrilor la
terenuri.
- (contul 105;

144
 - cu valoarea amenajrilor la terenuri n curs de execuie, recepionate, care se
supun amortizarii (231);
- cu valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la amenajrile la terenuri
luate cu chirie i restituite proprietarului (281);
- cu valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri achiziionate (404);
- cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea rmas neamortizat a
amenajrilor la terenuri primite de instituia superioar de la instituiile
subordonate (n contabilitatea instituiei superioare) sau cele primite de instituiile
subordonate de la instituia superioara (n contabilitatea instituiei subordonate)
(481);
- cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea rmas neamortizat a
amenajrilor la terenuri primite de la instituii subordonate aceluiai ordonator
principal sau secundar de credite (n contabilitatea instituiei care primete) (482);
- cu valoarea la cost de producie a amenajrilor la terenuri realizate pe cont
propriu (482);
- cu valoarea amenajrilor la terenuri intrate n patrimoniul instituiei publice pltite
din fonduri externe nerambursabile de ctre Ageniile/Autoritile de
Implementare (774);
- cu valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri primite cu titlu gratuit (779).
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri se crediteaza prin debitul conturilor:
- cu valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri care alcatuiesc domeniul
public i privat al statului i al unitilor administrative-teritoriale ieite din
patrimoniu, potrivit legii, (conturile 101, 102, 103, 104);
- cu descreterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i a amenajrilor
la terenuri (105);
- cu valoarea amortizrii amenajrilor la terenuri sczute din eviden (281);
- cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea neamortizat a amenajrilor la
terenuri transferate instituiilor subordonate (n contabilitatea instituiei superioare)
sau instituiei superioare (n contabilitatea instituiei subordonate) (481);
- cu valoarea de intrare a terenurilor i valoarea rmas neamortizat a
amenajrilor la terenuri transferate ntre instituii subordonate aceluiai ordonator
principal sau secundar de credite (n contabilitatea instituiei care transfer) (482);
- cu valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri transferate cu titlu gratuit
(658);
- cu valoarea de intrare a terenurilor transferate cu titlu gratuit (658);
- cu valoarea terenurilor i valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri
distruse de calamiti (690);
- cu valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri vndute sau scoase din
folosin (691).
Contul 212 Construcii este un cont de activ.Se debiteaz cu valoarea construciilor
care alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ-
teritoriale intrate n patrimoniu ce nu se supun amortizrii (101, 102, 103, 104), cu
valoarea construciilor primite n leasing financiar (167), achiziionate de la teri (404), cu
valoarea rmas neamortizat a construciilor primite de instituia superioar de la
instituiile subordonate sau cele primite de instituiile subordonate de la instituia
superioar (481),
cu valoarea rmas neamortizat a construciilor primite de la instituii subordonate
aceluiai ordonator principal sau secundar de credite (482), primite cu titlu gratuit (779),
realizate din producie proprie (722), cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea
145
construciilor (105), cu valoarea construciilor n curs, recepionate (231), cu valoarea
amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie i restituite
proprietarului (281).Se crediteaz cu valoarea construciilor care alctuiesc domeniul
public sau privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale scoase din patrimoniu
ce nu se supun amortizrii (101, 102, 103, 104), cu descreterea de valoare rezultat
din reevaluarea construciilor (105), cu valoarea amortizrii construciilor vndute,
scoase din eviden (281), cu valoarea neamortizat a construciilor transferate
instituiilor subordonate (481), cu valoarea rmas neamortizat a construciilor
transferate ntre instituii subordonate aceluiai ordonator principal sau secundar de
credite (482), cu valoarea neamortizat a construciilor transferate cu titlu gratuit (658),
cu valoarea construciilor distruse de calamiti, pentru valoarea rmas neamortizat
(690), cu valoarea neamortizat a construciilor vndute sau scoase din folosin (691).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea construciilor existente.
Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii este un cont de
activ.Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii se
debiteaz cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor care alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale intrate n patrimoniu ce nu se supun amortizrii (101, 102, 103,
104), cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor
de transport, animalelor i plantaiilor (105), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor
de transport, animalelor i plantaiilor primite n leasing financiar (167), recepionate
(231), achiziionate de la teri (404), cu valoarea rmas neamortizat a instalaiilor
tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor primite de instituia superioar
de la instituiile subordonate sau cele primite de instituiile subordonate de la instituia
superioar (481), cu valoarea rmas neamortizat a instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor primite de la instituii subordonate aceluiai ordonator
principal sau secundar de credite (482), primite cu titlu gratuit (779), realizate din
producie proprie (722), cu valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai (281),
cu valoarea taxelor vamale i comisioanelor vamale aferente aprovizionrilor din import
(446).
Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii se crediteaz
cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor care
alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale
ieite din patrimoniu ce nu se supun amortizrii (101, 102, 103, 104), cu descreterea
de valoare rezultat din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor (105), cu valoarea amortizrii instalaiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor sczute din eviden (281), cu valoarea neamortizat
a instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor transferate
instituiilor subordonate sau instituiei superioare (481), cu valoarea rmas
neamortizat a instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
transferate ntre instituii subordinate aceluiai ordonator principal sau secundar de
credite (482), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor transferate cu titlu gratuit (658), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor
de transport, animalelor i plantaiilor distruse de calamiti, pentru valoarea rmas
neamortizat (690), cu valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
i plantaiilor vndute sau scoase din folosin (691).
Soldul debitor reprezint valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor existente.

146
Contul 214 Mobilier, aparatur birotic, sisteme de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale este un cont de activ.Se debiteaz cu valoarea
mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i
altor active corporale care alctuiesc domeniul public sau privat al unitilor
administrativ-teritoriale intrate n patrimoniu ce nu se supun amortizrii ( 102, 104), cu
creterea de valoare rezultat din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor
de protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale (105), cu valoarea
mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i
altor active corporale primite n leasing financiar (167), recepionate (231), achiziionate
de la teri (404), cu valoarea rmas neamortizat a mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale
primite de instituia superioar de la instituiile subordinate sau cele primite de instituiile
subordonate de la instituia superioar (481), cu valoarea rmas neamortizat a
mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i
materiale i a altor active fixe corporale primite de la institutii subordonate aceluiai
ordonator principal sau secundar de credite (482), cu valoarea mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe
corporale primite intrate in patrimoniul instituiei publice, pltite din fonduri externe
nerambursabile de ctre Ageniile/Autoritile de Implementare (774), primite cu titlu
gratuit (779), realizate din producie proprie (722), cu valoarea amortizrii investiiilor
efectuate de chiriai (281), cu valoarea taxelor vamale i comisioanelor vamale aferente
aprovizionrilor din import (446).
Contul 214 Mobilier, aparatur birotic, sisteme de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale se crediteaz cu valoarea mobilierului, aparaturii
birotice, sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale
care alctuiesc domeniul public sau privat al unitilor administrativ-teritoriale ieite din
patrimoniu ce nu se supun amortizrii ( 102, 104), cu descreterea de valoare rezultat
din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecie a valorilor umane
i materiale i altor active corporale (105), cu valoarea amortizrii mobilierului, aparaturii
birotice, sistemelor de protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale
sczute din eviden (281), cu valoarea rmas neamortizat a mobilierului, aparaturii
birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe
corporale transferate instituiilor subordonate sau instituiei superioare (481), cu
valoarea rmas neamortizat a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale transferate ntre
institutii subordonate aceluiai ordonator principal sau secundar de credite (482), cu
valoarea neamortizat a mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecie a
valorilor umane i materiale i altor active corporale transferate cu titlu gratuit (658), cu
valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecie a valorilor umane i
materiale i altor active corporale distruse de calamiti, pentru valoarea rmas
neamortizat (690), cu valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de protecie a
valorilor umane i materiale i altor active corporale vndute sau scoase din folosin
(691).
Soldul debitor reprezint valoarea mobilierului, aparaturii birotice, sistemelor de
protecie a valorilor umane i materiale i altor active corporale existente.
Contul 301 Materii prime ine evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime
potrivit metodelor inventarului permanent sau intermitent utilizate pentru evidena
micrii stocurilor.

147
 Contul 301 Materii prime este un cont de activ.n debitul contului se
nregistreaz materiile prime intrate n gestiune prin achiziionare de la furnizori sau din
alte surse, plusurile de inventar constatate, iar n credit materiile prime ieite din
gestiune, precum i cele constatate lips.
Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc.
Contul 301 Materii prime se debiteaz:
- cu preul produselor rezultate n urma sacrificrii animalelor i psrilor (307);
- cu valoarea produselor finite din producia proprie (345), a semifabricatelor (341),
reinute i consumate ca materie prim n aceeai unitate;
- cu valoarea materiilor prime intrate n gestiune aduse de la teri (351);
- cu valoarea materiilor prime achiziionate de la furnizori i cu valoarea serviciilor
prestate aferente materiilor prime intrate n gestiune aduse de la teri (401),
precum i valoarea materiilor prime achiziionate de la furnizori pentru care nu s-
au ntocmit facturi (408);
- cu valoarea taxelor vamale i comisionul vamal aferente materiilor prime
aprovizionate din import (446);
- cu valoarea materiilor prime primite de unitate de la subuniti (n contabilitatea
unitii) sau cele primite de subuniti de la unitate ( n contabilitatea subunitilor)
(481);
- cu valoarea materiilor prime primite de la alte instituii (la instituia care primete)
(482);
- cu valoarea materiilor prime achiziionate din avansuri de trezorerie (542);
- cu valoarea materiilor prime constatate plus la inventar, restituite la magazie ca
nefolosite (601);
- cu valoarea materiilor prime primite cu titlu gratuit (779);
- cu valoarea materiilor prime rezultate din dezmembrarea unor active fixe (791).
Contul 301 Materii prime se crediteaz:
- cu valoarea materiilor prime date n prelucrare n instituie (307);
- cu valoarea materiilor prime trimise spre prelucrare la teri (351);
- cu valoarea materiilor prime vndute ca atare (371);
- cu valoarea materiilor prime transferate subunitilor (n contabilitatea unitii)
sau a unitii (n contabilitatea subunitilor) (contul 481);
- cu valoarea materiilor prime transferate altor instituii (n contabilitatea instituiei
care primete) (482);
- cu valoarea carburanilor procurai pe baz de bonuri valorice (532);
- cu valoarea materiilor prime prime incluse n cheltuieli la momentul consumului,
constatate lips la inventar, precum i cele degradate, a celor existente n stoc la
sfritul perioadei anterioare, stabilit pe baza inventarului intermitent (601);
- cu valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime transferate cu titlu gratuit
(658);
- cu valoarea pierderilor din calamiti (690).
Contul 302 Materiale consumabile ine evidena existenei i micrii stocurilor de
materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, semine i materiale de plantat, alimente i furaje, alte materiale
consumabile, medicamente i materiale sanitare).
Contul 302 Materiale consumabile este un cont de activ.n debitul contului se
nregistreaz materialele consumabile intrate n magazie provenite din aprovizionri i
alte surse, iar n credit materiale consumabile eliberate pentru consum sau alte
destinaii, precum i cele constatate lips sau declasate.
148
 Soldul debitor al contului reprezint valoarea materialelor consumabile existente
n stoc.
Contul 302 Materiale consumabile se debiteaz:
- cu preul materialelor consumabile neconsumate n procesul de prelucrare i
restituite la magazie (307);
- cu valoarea produselor finite din producia proprie (345), a semifabricatelor (341),
reinute i consumate ca materiale n aceeai unitate;
- cu valoarea materialelor consumabile intrate n gestiune aduse de la teri (351);
achiziionate de la furnizori (401, 408) precum i serviciile aferente materialelor
aduse de la teri (401);
- cu valoarea taxelor vamale i comisionul vamal aferente materialelor
consumabile aprovizionate din import (446);
- cu valoarea materialelor consumabile rezultate din scoaterea din funciune a
activelor fixe achiziionate din alocaii bugetare, care urmeaz a se vira la buget
(448);
- cu valoarea materialelor consumabile primite de unitate de la subuniti sau
invers (481) i cele primite de la alte instituii (482);
- cu valoarea carburanilor procurai pe baz de bonuri valorice (532);
- cu valoarea materialelor consumabile achiziionate din avansuri de trezorerie
(542);
- cu valoarea materialelor consumabile constatate plus la inventar; restituite la
magazie ca nefolosite; existente n stoc la sfritul perioadei anterioare, valoare
stabilit pe baza inventarului intermitent (602);
- cu valoarea materialelor consumabile primite cu titlu gratuit (779);
- cu valoarea materialelor consumabile rezultate din dezmembrarea unor active
fixe (791).
Contul 302 Materiale consumabile se crediteaz:
- cu valoarea materialelor consumabile date n prelucrare n instituie (307); trimise
spre prelucrare la teri (351);
- cu valoarea materialelor consumabile vndute ca atare (371);
- cu valoarea materialelor consumabile transferate subunitilor sau unitii(481)
sau transferate altor instituii (482);
- cu valoarea materialelor consumabile incluse n cheltuieli la momentul
consumului, constatate lips la inventar, precum i cele degradate, cu valoarea
materialelor existente n stoc la sfritul perioadei anterioare, valoare stabilit pe
baza inventarului intermitent (602);
- cu valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile transferate cu titlu
gratuit (658);
- cu valoarea pierderilor din calamiti (690).
Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar este un cont de activ.n debitul
contului se nregistreaz materialele de natura obiectelor inventar intrate n magazie prin
achiziionare de la furnizori, plusuri de inventar sau din alte surse, iar n credit,
materialele de natura obiectelor de inventar scoase din folosin .
Soldul debitor reprezint valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar
aflate n stoc, n magazie sau n folosin, dup caz.
Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaz:
- cu valoarea produselor finite reinute din producia proprie ca materiale de natura
obiectelor de inventar (345);

149
 - cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar intrate n gestiune,
aduse de la teri (351), achiziionate de la furnizori (401, 408) precum i serviciile
aferente acestor materiale intrate n gestiune, aduse de la teri (401);
- cu valoarea taxelor vamale i comisionul vamal aferente materialelor de natura
obiectelor de inventar aprovizionate din import (446);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar rezultate din scoaterea
din funciune a activelor fixe achiziionate din alocaii bugetare, care urmeaz a
se vira la buget (448);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar primite de unitate de la
alte subuniti sau cele primite de subuniti de la unitate (481) sau de la alte
instituii (482);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate din
avansuri de trezorerie (542);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus la
inventar (603);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar primite cu titlu gratuit,
(779);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar rezultate din
- dezmembrarea unor active fixe (791).
Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se crediteaz:
- cu preul materialelor de natura obiectelor de inventar n magazie sau n folosin
la 31 decembrie 2005, la scoaterea din folosin (117);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar trimise terilor pentru
reparare, recuperare (351);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar vndute ca atare (371);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar transferate subunitilor
sau unitii (481) sau altor instituii (482);
- cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din folosin
incluse n cheltuieli, constatate lips la inventar, precum i cele degradate(603);
- cu valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar
transferate cu titlu gratuit (658);
- cu valoarea pierderilor din calamiti (690).
Contul 345 Produse finite este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz
produsele finite intrate n gestiune, precum i plusurile de inventar, iar n credit
produsele finite vndute, precum i lipsurile de inventar.Soldul debitor al contului
reprezint valoarea produselor finite existente n stoc.
Contul 345 Produse finite se debiteaz :
- cu valoarea produselor finite aduse de la teri, intrate n gestiune (354, 401)
precum i valoarea serviciilor prestate aferente produselor finite aduse de la teri
(401);
- cu valoarea la pre de nregistrare sau cost de producie a produselor finite intrate
n gestiune, din activitatea proprie la finele perioadei, precum i a plusurilor de
inventar (709).
Contul 345 Produse finite se crediteaz :
- cu valoarea produselor finite reinute din producia proprie ca materii prime,
materiale, obiecte de inventar i ambalaje consumate n aceeai unitate (301,
302, 303, 381):
- cu valoarea produselor finite trimise la teri (354), transferate n magaziile proprii
de desfacere (371);
150
 - cu valoarea la pre de nregistrare a produselor finite transferate cu titlu gratuit
(658);
- cu valoarea pierderilor din calamiti (690);
- cu valoarea produselor finite vndute, precum i lipsurile la inventar (709).
Contul 401 Furnizori
Cu ajutorul acestui cont instituiile publice in evidena decontrilor cu furnizorii
pentru bunurile aprovizionate, lucrri executate i servicii prestate privind activitatea
curent a instituiei, pentru care s-au ntocmit facturi.Contul 401 Furnizori este un cont
de pasiv.n creditul contului se nregistreaz sumele datorate furnizorilor, iar n debit se
nregistreaz sumele pltite furnizorilor.Soldul creditor al contului reflect sumele
datorate furnizorilor.
Contul 401 Furnizori se crediteaz:
cu valoarea materiilor prime precum i serviciile aferente acestora (301), materialelor
consumabile precum i serviciile prestate aferente acestora (302), a materialelor de
natura obiectelor de inventar precum i serviciile prestate aferente acestora (303), a
materialelor i ambalajelor rezerva de stat i de mobilizare (304, 305), a muniiilor i
furniturilor (309), valoarea serviciilor aferente semifabricatelor (341), serviciile prestate
aferente produselor finite (345), cu valoarea la pre de nregistrare a animalelor i
psrilor achiziionate de la furnizori precum i serviciile prestate aferente acestora
(361), a mrfurilor i serviciile prestate aferente acestora (371), a ambalajelor precum i
serviciile prestate aferente acestora (381) achiziionate de la furnizori;
- cu diferene de pre nefavorabile, n cazul n care evidena se ine la preuri
standard (348);
- cu valoarea materiilor prime i materialelor, produselor, animalelor, mrfurilor,
ambalajelor achiziionate de la furnizori, nregistrate ca aflate la teri (conturile
351, 354, 356, 357, 358).
- cu valoarea facturilor primite n cazul n care acestea au fost evideniate anterior
ca facturi nesosite (408);
- cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate la furnizori
(409);
- cu taxa pe valoarea adugat deductibil cuprins n facturi sau alte documente
legale emise de furnizori (4426);
- cu taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent cumprrilor efectuate cu plata
n rate sau prin decontri succesive (4428);
- cu valoarea facturilor reprezentnd abonamente, chirii i alte cheltuieli efectuate
anticipat (471);
- cu valoarea timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i odihn, a
tichetelor i biletelor de cltorie, bonurilor valorice pentru carburani auto,
biletelor cu valoare nominal, tichetelor de mas i a altor valori achiziionate de
la furnizori (532);
- cu valoarea materiilor prime, a materialelor consumabile, n cazul folosirii metodei
inventarului intermitent (conturile 601, 602);
- cu valoarea consumului de energie i ap (610);
- cu valoarea lucrrilor de ntreinere i reparaii executate de teri (611);
- cu valoarea chiriilor datorate terilor (612), a primelor de asigurare (613), a
comisioanelor i onorariilor (622), a serviciilor potale i a taxelor de
telecomunicaii (626) datorate terilor;
- cu cheltuielile de transport i cazare facturate de furnizori (614);

151
 - cu sumele care privesc aciunile de protocol, reclam i publicitate (623), cele
care privesc transportul de bunuri i transportul colectiv de personal (624), cu
sumele datorate pentru alte servicii executate de teri (628), datorate terilor
pentru alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale (629);
- cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma lichidrii datoriilor n
valut precum i cele rezultate n urma reevalurii (665);
- cu sumele datorate furnizorilor pentru bunuri livrate, lucrri executate, servicii
prestate (rechizite i manuale colare, transport elevi, studeni, omeri, tratament
balnear i odihn, compensarea preurilor la medicamente) (cont 677).
Contul 401 Furnizori se debiteaz:
- cu plile n valut i n lei dispuse sub form de trageri din mprumuturi interne i
externe contractate i garantate de autoritile administraiei publice locale i de
stat achitate furnizorilor (conturile 162, 163, 164, 165);
- cu valoarea acceptat a efectelor comerciale de pltit (403);
- cu sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului, dup prescrierea lor (448);
- cu valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor
sau serviciilor i a ambalajelor care circul n sistem de restituire, predate
furnizorilor (409);
- cu sumele clarificate reprezentnd datorii achitate (473);
- cu sumele pltite furnizorilor (512, 513, 514, 515, 516, 517, 519,531);
- cu sumele pltite furnizorilor din acreditive deschise la dispoziia acestora (541),
din avansuri de trezorerie (542), din contul de disponibil (550, 551, 552, 553, 554,
556, 557, 558, 560, 561, 562);
- cu valoarea datoriilor prescrise sau anulate, prentru instituiile publice finanate
integral din venituri proprii (719);
- cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate n urma achitrii datoriilor n
valut ctre furnizori sau a reevalurii contului la finele perioadei (765);
- cu sumele pltite furnizorilor din contul de finanare bugetar (770);
cu sumele datorate i neachitate diverilor furnizori care au intrat n aciunea de
stingere a unor obligaii bugetare (771).
Contul 411 Clieni este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz
sumele datorate de clieni, pentru care s-au ntocmit facturi, iar n credit sumele
ncasate de la acetia.Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de
clieni.Contul 411 Clieni se detaliaz n urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4111 Clieni cu termen sub 1 an;
- 4112 Clieni cu termen peste 1 an;
- 4118 Clieni inceri sau n litigiu.
Contul 411 Clieni se debiteaz:
- cu valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de serviciile
publice de interes local care desfoar activiti de natur economic i care au
obligaia calculrii, nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i morale a activelor fixe
aferente acestor activiti prin tarif sau pre, potrivit legii, i constituirea fondului
de amortizare (134);
- cu valoarea materialelor i ambalajelor rezerva de stat i mobilizare mprumutate
i pentru mprosptarea stocurilor (304, 305);
- cu valoarea facturilor ntocmite ctre clieni (418);
- cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire facturate clienilor
(419);
- cu TVA colectat (4427);
152
 - cu TVA neexigibil aferent produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate ce urmeaz a fi ncasate n lunile urmtoare (4428);
- cu sumele datorate bugetului (448);
- cu sumele de restituit contribuabililor dup acoperirea obligaiilor fa de creditorii
bugetari (467);
- cu valoarea nominal a tichetelor de mas nefolosite, returnate ctre unitile
emitente (532);
- cu valoarea semifabricatelor, produselor finite, animalelor i psrilor, produselor
reziduale, mrfurilor livrate clienilor (701, 702, 703, 707);
- cu valoarea lucrrilor executate i serviciilor prestate clienilor (704);
- cu valoarea studiilor i a contractelor de cercetare executate clienilor (705);
- cu valoarea chiriilor facturate clienilor (706);
- cu sumele reprezentnd venituri din activiti diverse (708);
- cu valoarea creanelor reactivate (714);
- cu diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n valut (765).
Contul 411 Clieni se crediteaz:
- cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale
acceptate (413);
- cu decontarea avansurilor ncasate de la clieni pentru produsele i materialele
vndute, lucrrile executate i serviciile prestate, cu valoarea ambalajelor care
circul n sistem de restituire, primite de la clieni (419);
- cu taxa pe valoarea adugat aferent avansurilor primite de la clieni (4427);
- cu taxa pe valoarea adugat colectat aferent avansurilor primite de la clieni
(4427);
- cu sumele virate bugetului (448);
- cu suma reprezentnd taxa de participare la licitaie depus de adjudector
(467);
- cu sumele clarificate reprezentnd creane ncasate (473);
- cu valoarea cecurilor primite de la clieni (511);
- cu sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil (512);
- cu sumele ncasate n contul de disponibil deschis la unitile de trezorerie a
statului a sumelor obinute din valorificarea bunurilor supuse executrii silite
(528);
- cu sumele ncasate reprezentnd venituri din vnzarea spaiilor comerciale cu
plata n rate, cuvenite bugetului de stat i bugetului local (529);
- cu sumele ncasate n numerar de la clieni (531);
- cu sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil (550, 557, 560, 561, 562);
- cu sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scoaterii din eviden a clienilor (654);
- cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma ncasrii creanelor
n valut precum i a celor rezultate n urma reevalurii (665);
Contul 421 Personal-salarii datorate
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu salariaii instituiei pentru
salariile i celelalte drepturi cuvenite acestora.Contul 421 Personal-salarii datorate
este un cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz salariile i alte drepturi de
personal rezultate din statele de salarii, iar n debit sumele pltite efectiv, reinerile din
salarii i salariile neridicate.Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate
salariailor rmase neachitate la sfritul lunii.Contabilitatea analitic se asigur cu
ajutorul statelor de salarii, distinct pentru sume acordate din fondul de salarii i din
contribuia de asigurri sociale.
153
 Contul 421 Personal-salarii datorate se crediteaz:
- cu salariile i alte drepturi salariale cuvenite personalului angajat (641);
Contul 421 Personal-salarii datorate se debiteaz:
- cu valoarea produselor acordate salariailor ca plat n natur (345);
- cu sumele reinute pe statele de salarii reprezentnd avansurile acordate
salariailor (425);
- cu salariile i alte drepturi salariale neridicate n termenul legal de plat (426);
- cu sumele reinute de la salariai, datorate terilor, reprezentnd chirii, cumprri
cu plata n rate i alte obligaii fa de teri (427);
- cu sumele reinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituiei publice
i cu garaniile gestionare de reinut personalului (428);
- cu contribuiile angajailor pentru asigurri sociale, reinute din drepturile salariale
(431);
- cu contribuiile angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, reinute din
salariu (431);
- cu contribuiile angajailor la bugetul asigurrilor pentru omaj (437);
- cu sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din salarii reinut
din drepturile bneti cuvenite salariailor (444);
- cu sumele pltite prin virament salariailor reprezentnd salarii i alte drepturi
cuvenite (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562, 770);
- cu sumele pltite n numerar personalului reprezentnd salarii i alte drepturi
salariale (531).
Contul 425 Avansuri acordate personalului este un cont de activ.n debit se
nregistreaz avansurile pltite personalului, iar n credit se nregistreaz reinerea
avansurilor pe statele de salarii.Soldul debitor al contului reprezint avansurile acordate
i nedecontate.
Contul 425 Avansuri acordate personalului se debiteaz:
- cu avansurile neridicate n termenul legal de plat (426);
- cu avansurile acordate personalului, prin virament (512, 513, 514, 551, 560, 561,
562, 770);
- cu sumele pltite n numerar personalului, reprezentnd avansuri din salarii i
alte drepturi salariale (531).
Contul 425 Avansuri acordate personalului se crediteaz:
- cu sumele reinute pe statele de salarii reprezentnd avansurile acordate
salariailor (421);
- cu sumele reinute pe statele de salarii pentru ajutoare materiale reprezentnd
avansuri acordate (423).
Contul 431 Asigurri sociale
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor privind contribuiile
angajatorilor pentru asigurri sociale, contribuiile angajailor pentru asigurri sociale,
contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale de sntate, contribuiile angajailor
pentru asigurrile sociale de sntate, contribuiile angajatorilor pentru accidente de
munc i boli profesionale.
Contul 431 Asigurri sociale este un cont de pasiv.n credit se nregistreaz
contribuiile angajatorilor i angajailor pentru asigurri sociale i pentru asigurrile
sociale de sntate precum i contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i
boli profesionale.n debit se nregistreaz sumele pltite n contul acestor
contribuii.Soldul creditor al contului exprim contribuiile datorate i neachitate.Contul
431 Asigurri sociale este detaliat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
154
 - 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale;
- 4312 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale;
- 4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurrile sociale de sntate;
- 4314 Contribuiile asigurailor pentru asigurrile sociale de sntate;
- 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale.
Contul 431 Asigurri sociale se crediteaz:
- cu contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale, pentru asigurrile sociale de
sntate, reinute din drepturile salariale (421);
- cu sumele reprezentnd contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale, pentru
asigurrile sociale de sntate, reinute din ajutoare i indemnizaii (423);
- cu contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de stat, pentru asigurrile
sociale de sntate, pentru accidente de munc i boli profesionale (645).
Contul 431 Asigurri sociale se debiteaz:
- cu sumele datorate personalului, reprezentnd ajutoare materiale suportate din
contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale (423);
- cu sumele virate bugetului asigurrilor sociale reprezentnd contribuiile
angajatorilor i ale asigurailor la bugetul asigurrilor sociale de stat i la Fondul
naional unic de asigurri sociale de sntate (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562,
770).
Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat datorat
bugetului statului.Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat este un cont de
pasiv.n creditul contului se nregistreaz, la sfritul lunii, taxa pe valoarea adugat
datorat bugetului statului, rezultat ca diferen ntre soldul creditor mai mare al
contului 4427 T.V.A colectat i soldul debitor mai mic al contului 4426 T.V.A
deductibil, iar n debit se nregistreaz taxa pe valoarea adugat virat la bugetul
statului. Soldul creditor al contului reprezint suma exigibil datorat bugetului statului.
Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat se crediteaz:
- la sfritul lunii, cu taxa pe valoarea adugat datorat bugetului statului reprezentnd
diferena ntre taxa pe valoarea adugat colectat mai mare i taxa pe valoarea
adugat deductibil mai mic (4427).
Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat se debiteaz:
- cu taxa pe valoarea adugat ncasat virat la bugetul de stat (528)
- cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat (4424);
- cu taxa pe valoarea adugat achitat bugetului de stat (531);
- cu taxa pe valoarea adugat virat la bugetul de stat (550, 560, 561, 562).
Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat de recuperat
de la bugetul statului.Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat este un
cont de activ.n debitul contului se nregistreaz, la sfritul lunii, dreptul unitii de a
recupera de la bugetul statului taxa pe valoarea adugat rezultat ca diferen ntre
soldul creditor mai mic al contului 4427 T.V.A colectat i soldul debitor mai mare al
contului 4426 T.V.A deductibil, iar n credit se nregistreaz taxa pe valoarea
adugat recuperat de la bugetul statului.Soldul debitor al contului reprezint taxa pe
valoarea adugat rmas de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat se debiteaz:
-la finele lunii, ca diferena dintre taxa pe valoarea adugat deductibil (mai mare) i
taxa pe valoarea adugat colectat (mai mic), care urmeaz a se ncasa de la bugetul
statului sau a se compensa n perioadele viitoare (4426).
155
 Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat se crediteaz:
- cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat (4423);
- cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, ncasat de la bugetul statului (550,
560, 561,562).
Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat aferent
bunurilor achiziionate i serviciilor prestate pentru nevoile unitii.Contul 4426 Taxa pe
valoarea adugat deductibil este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz
taxa pe valoarea adugat deductibil potrivit reglementrilor legale, iar n credit, suma
dedus din taxa pe valoarea adugat colectat, suma ce urmeaz a se recupera de la
bugetul statului, precum i prorata din taxa pe valoarea adugat devenit nedeductibil
pentru operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat.
Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil nu prezint sold la sfritul
lunii.
Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil se debiteaz:
- cu taxa pe valoarea adugat deductibil cuprinse n facturi sau alte documente
emise de furnizori (401, 404);
- cu taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata
n rate, devenit exigibil (4428);
- cu taxa pe valoarea adugat achitat din contul de disponibil organelor vamale
pentru bunurile i serviciile din import (512, 513, 514, 516, 517, 531, 550, 560,
561, 562);
- cu taxa pe valoarea adugat deductibil aferent bunurilor i serviciilor
decontate din avansuri de trezorerie (542).
Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil se crediteaz:
- la finele lunii, cu diferena dintre taxa pe valoarea adugat deductibil (mai
mare) i taxa pe valoarea adugat colectat (mai mic), care urmeaz a se
ncasa de la bugetul statului sau a se compensa n perioadele viitoare (4424);
- cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat colectat, potrivit legii
(4427);
- cu prorata din taxa pe valoarea adugat devenit nedeductibil (635).
Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat aferent
livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i vnzrilor de produse.Contul 4427 Taxa pe
valoarea adugat colectat este un cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz,
n cursul luni, taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de
servicii i vnzrilor de produse ctre clieni, iar n debit se nregistreaz taxa pe
valoarea adugat reprezentnd dreptul de deducere al unitii, precum i taxa pe
valoarea adugat datorat bugetului statului.
Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat nu prezint sold la sfritul
lunii.
Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat se crediteaz:
- cu taxa pe valoarea adugat aferent produselor livrate, lucrrilor executate i
servicliilor prestate (411);
- cu taxa pe valoarea adugat colectat aferent sumelor datorate privind debite
ale salariailor (428);
- cu taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de bunuri i prestrilor de
servicii cu plata n rate sau prin decontri succesive, devenit exigibil (4428);
- cu taxa pe valoarea adugat colectat aferent ncasrilor n numerar (531);
156
 - cu taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n
scop personal sau predate cu titlu gratuit; cea aferent lipsurilor peste normele
legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate
salariailor sub forma avantajelor n natur (635).
Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat se debiteaz:
- cu taxa pe valoarea adugat aferent avansurilor primite de la clieni (411);
- la sfritul lunii, cu taxa pe valoarea adugat datorat bugetului statului,
reprezentnd diferena ntre taxa pe valoarea adugat colectat mai mare i
taxa pe valoarea adugat deductibil mai mic (4423);
- cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat colectat (4426);
Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat aferent
bunurilor i serviciilor achiziionate sau livrate cu plata n rate precum i taxa pe
valoarea adugat inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile ce au ca obiect
de activitate comerul cu amnuntul i care ine evidena mrfurilor n depozit la acest
pre.Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil este un cont bifuncional.
Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil se crediteaz:
- cu taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor intrate n gestiune,
n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul (371);
- cu taxa pe valoarea adugat aferent produselor livrate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate, ce urmeaz a fi ncasate n lunile urmtoare prin decontri
succesive sau plata n rate (411), precum i cea aferent acelor bunuri, servicii
pentru care nu s-au ntocmit facturi (418);
- cu taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata
n rate, devenit exigibil (4426);
Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil se debiteaz:
- cu taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor vndute, lips,
degradate, declasate, calamitate sau donate, n situaia n care evidena
mrfurilor se ine la preul cu amnuntul (371);
- cu taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent cumprrilor efectuate cu plata
n rate sau prin decontri succesive (401, 404, 408);
- cu taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de bunuri i prestrilor de
servicii cu plata n rate sau prin decontri succesive, devenit exigibil (4427).
Contul 444 Impozitul pe venit de natur salarial este un cont de pasiv.n creditul
contului se nregistreaz sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din
salarii, iar n debit se nregistreaz sumele virate la buget.Soldul creditor al contului
reprezint sumele datorate bugetului.
Contul 444 Impozitul pe venit de natur salarial se crediteaz:
- cu sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din salarii reinut
din drepturile bneti cuvenite salariailor (421);
- cu sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din pensie (422);
- cu sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din salarii reinut
din ajutoare materiale cuvenite salariailor (423);
Contul 444 Impozitul pe venit de natur salarial se debiteaz:
- cu sumele virate la buget reprezentnd impozitul pe venituri de natur salarial
ajutoare i indemnizaii ( 560, 561, 562, 770).
Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate este un cont de pasiv.n creditul
contului se nregistreaz valoarea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate, datorate
bugetului, iar n debit se nregistreaz plile efectuate bugetului statului sau bugetelor
157
locale. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului statului sau
bugetelor locale reprezentnd alte impozite, taxe i varsminte asimilate.
Contabilitatea analitic se ine distinct pentru bugetul statului i bugetele locale,
iar n cadrul acestora pe feluri de impozite.
Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se crediteaz:
- cu valoarea taxelor vamale aferente aprovizionrilor din import (213, 214);
- cu valoarea taxelor vamale aferente materialelor consumabile, materiilor prime,
materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor i psrilor, mrfurilor,
ambalajelor aprovizionate din import (301,302, 303, 361, 371, 381);
- cu valoarea altor impozite, taxe i vrsminte asimilate (635).
Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se debiteaz:
- cu sumele virate bugetului statului sau bugetelor locale, dup caz, reprezentnd
alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Contul 461 Debitori este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz drepturile
instituiei publice fa de debitori, iar n credit sumele ncasate precum i cele sczute n
urma insolvabilitii sau prescrierii, potrivit dispoziiilor legale.Soldul debitor al contului
exprim sumele nencasate de la debitori.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4611 Debitori sub 1 an;
- 4612 Debitori peste 1 an.
Contul 461 Debitori se debiteaz:
- cu fondul de risc constituit din veniturile provenite din comisioanele de ncasat de
la beneficiarii mprumuturilor garantate, potrivit legii, din dobnzile i penalitile
de ntrziere aplicate pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor
garantate, a comisioanelor i respectiv ratelor scadente, dobnzilor i
comisioanelor aferente (135);
- cu fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine din sumele
de pltit de ctre persoanele fizice beneficiare ale locuinelor (136);
- cu taxele speciale datorate de beneficiarii de servicii publice (137).
- cu suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise
(161);
- cu valoarea materialelor, ambalajelor constatate drept consumuri ilegale din
custodii (304, 305);
- cu partea din imputaie de recuperat de la teri care se vars la buget (448);
- cu sumele ncasate reprezentnd taxa asupra mijloacelor de transport marf cu
masa total maxim autorizat de peste 12 tone, cuvenit bugetului local (529);
- cu sumele achitate instituiilor finanatoare reprezentnd rate scadente la
mprumuturi garantate de unitile administrativ-teritoriale (555);
- cu valoarea debitelor reactivate (714);
- cu valoarea investiiilor financiare cedate precum i cu diferenele favorabile
dintre valoarea contabil a investiiilor financiare i preul de cesiune (764);
- cu diferenele favorabile de curs valutar aferente lichidrii creanelor n valut sau
reevalurii contului (765);
- cu dobnzile aferente datorate de ctre debitori diveri (766);
- cu alte venituri financiare datorate de ctre debitori diveri (768);
- cu suma cheltuielilor de executare silit nregistrate n sarcina debitorului,
avansate de creditorul bugetar din contul de cheltuieli bugetare (770);
- cu valoarea activelor fixe corporale i necorporale vndute (791).
Contul 461 Debitori se crediteaz:
158
 - cu sumele reinute omerilor pentru stingerea debitelor datorate instituiilor
publice (424);
- cu sumele virate la buget de ctre debitori (448);
- cu valoarea deconturilor de cheltuieli depuse de titularii de avans pentru
justificarea avansurilor primite (448);
- cu cheltuielile de executare silit acoperite din sumele obinute din valorificarea
bunurilor supuse executrii silite a debitorilor, precum i din taxa de participare la
licitaie nerestituit, potrivit legii (448);
- cu sumele ncasate reprezentnd valoarea titlurilor de participare i a altor titluri
imobilizate vndute (520);
- cu sumele ncasate reprezentnd taxa asupra mijloacelor de transport marf cu
masa total maxim autorizat de peste 12 tone, cuvenit bugetului local (529);
- cu sumele ncasate n numerar de la debitorii diveri (531);
- cu sumele ncasate de la debitori direct n contul de disponibil (512, 550, 551,
560, 560, 561, 562);
- cu sumele ncasate reprezentnd taxe speciale constituite (553);
- cu comisioanele ncasate de la beneficiarii mprumuturilor garantate, potrivit legii
(555)
- cu sumele ncasate reprezentnd dobnzile i penalitile de ntrziere (555);
- cu sumele ncasate reprezentnd rambursri de rate achitate de autoritile
administraiei publice locale n contul beneficiarilor mprumuturilor garantate
(555);
- cu ratele ncasate la mprumuturile pentru care autoritile administraiei publice
locale sau agenii economici n a cror eviden se afl investiiile au ncheiat
contracte potrivit prevederilor legale (556);
- cu dobnzile pltite de mprumutai, diminuate cu comisioanele reinute de agenii
economici n a cror eviden se afl investiiile, n condiiile legii (556);
- cu contribuia adus de beneficiarii de locuine ca avans, n cazul persoanelor
care nu au participat iniial cu avansuri din surse proprii sau mprumutate, precum
i pri pariale sau integrale fcute de beneficiarii de locuine care doresc s
reduc mprumutul ori s nu contracteze mprumut pentru locuine (556);
- cu sumele nete obinute din vnzarea la licitaie a spaiilor cu alt destinaie dect
cea de locuin, situate n blocurile de locuine finalizate i date n folosin sau
aflate n diverse stadii de execuie (556) ;
- cu sumele nete obinute din vnzarea la licitaie a apartamentelor pentru care nu
au fost ncheiate precontracte ori contracte de vnzare-cumprare cu populaia,
nu au fost repartizate prin comunicri oficiale populaiei sau nu au fost ncheiate
protocoale de trecere ca locuine de serviciu potrivit legii (556);
- lunar, la prezentarea documentelor justificative, cu cheltuielile preluate de la alte
instituii din afara sistemului (601, 602, 603, 606, 607, 608, 610, 611, 612, 613,
622, 623,624,626, 627, 628, 629, 654, 658, 665,);
- cu sumele ncasate de la debitori n contul de finanare (770).
Contul 462 Creditori este un cont de pasiv.n creditul contului se nregistreaz
obligaiile instituiei publice fa de creditori, iar n debit se nregistreaz sumele pltite
acestora.Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate creditorilor.
Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 4621 Creditori sub 1 an;
- 4622 Creditori peste 1 an.
Contul 462 Creditori se crediteaz:
159
 - cu bursele neridicate n termen de ctre elevi, studeni i doctoranzi care se
pltesc ulterior (429);
- cu sumele ncasate n contul de disponibil, necuvenite, pentru operaiuni care se
efectueaz n contul terilor (512);
- cu sumele ncasate n numerar, necuvenite (531);
- cu sumele ncasate n contul de disponibil, necuvenite (550, 551, 560, 561, 562);
- cu sumele ncasate de la alte instituii i ageni economici n vederea efecturii
unor operaiuni de mandat (552);
- cu sumele restituite n baza hotrrii judectoreti rmase definitive,
reprezentnd contravaloarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n
proprietatea privat a statului (557);
- cu valoarea facturii ncasate cu anticipaie de la clieni pentru produse monopol
de stat (560, 561);
- cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma reevalurii datoriilor
n valut (665);
- cu plile compensatorii acordate angajatorilor pentru stimularea angajrii
omerilor (676).
Contul 462 Creditori se debiteaz:
- cu sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului dup prescrierea lor (448);
- cu sumele achitate creditorilor din contul de disponibil (512);
- cu sumele pltite n numerar creditorilor (531);
- cu sumele virate altor instituii sau persoane fizice care au fost reinute eronat
(551);
- cu sumele rmase necheltuite dup efectuarea operaiunilor de mandat, virate n
contul instituiilor sau agenilor economici de la care au fost primite (552);
- cu sumele restituite agenilor economici i serviciilor publice reprezentnd sume
ncasate n plus;
- cu sumele pltite creditorilor din contul de disponibil (560, 561, 562);
- cu valoarea datoriilor prescrise sau anulate (719);
- cu diferenele de curs valutar favorabile n urma lichidrii datoriilor n valut sau a
reevalurii contului la sfritul perioadei (765);
- cu sumele pltite prin virament din contul de finanare bugetar, creditorilor
instituiei (770);
Contul 512 Conturi la bnci este un cont bifuncional.n debitul contului se
nregistreaz sumele ncasate de instituie, iar n credit plile efectuate.Soldul debitor
al contului reprezint disponibilitile n lei i n valut, iar soldul creditor, creditele
primite.
Contabilitatea se ine distinct pe conturile sintetice de gradul II, astfel:
- 5121 Conturi la bnci n lei;
- 5124 Conturi la bnci n valut;
- 5125 Sume n curs de decontare.
Contul 512 Conturi la bnci se debiteaz:
- cu sumele ncasate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate (167);
- cu valoarea mprumuturilor pe termen mediu i lung rambursate i a dobnzilor
aferente ncasate, precum i a garaniilor restituite de furnizori (267);
- cu sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil (411, 413) pentru livrri de
bunuri, executri de lucrri sau prestri de servicii;

160
 - cu sumele ncasate de la clieni n contul de disponibil, reprezentnd avansuri
primite de la clieni pentru livrri de bunuri, executri de lucrri sau prestri de
servicii (419);
- cu dobnda ncasat n contul de disponibil care urmeaz s se vireze la buget
(448);
- cu sumele ncasate de la debitori n contul de disponibil (461);
- cu sumele ncasate n contul de disponibil, necuvenite, pentru operaiuni care se
efectueaz n contul terilor, potrivit dispoziiilor legale (462);
- cu dobnda ncasat aferent mprumuturilor pe termen scurt acordate (469);
- cu sumele ncasate reprezentnd venituri n avans aferente perioadelor viitoare
(472);
- cu sumele ncasate n contul de disponibil, n curs de clarificare (473);
- cu sumele primite n cadrul decontrilor reciproce, n lei i n valut (481);
- cu sumele primite de la coparticipani (483);
- cu valoarea cecurilor i a efectelor comerciale ncasate (511);
- cu dobnzile ncasate aferente disponibilitilor aflate n conturile curente (518);
- cu sumele primite n contul de disponibil reprezentnd mprumuturi pe termen
scurt primite (519);
- cu sumele intrate n contul de disponibil din alte conturi de trezorerie (581);
cu sumele ncasate n contul de disponibil reprezentnd : valoarea chiriilor (706),
venituri din activiti diverse (708), alte venituri operaionale (719), dobnzi aferente
creanelor imobilizate (763), diferenele favorabile dintre valoarea contabil a investiiilor
financiare i preul de cesiune (764),diferene de curs valutar favorabile rezultate n
urma reevalurii disponibilitilor n valut aflate n conturile de disponibil precum i cele
rezultate din ncasarea creanelor i plata datoriilor n valut (765), fonduri externe
nerambursabile de care beneficiaz o instituie, potrivit memorandurilor de finanare
ncheiate (774).
Contul 512 Conturi la bnci se crediteaz:
- cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea mprumuturilor interne
i externe contractate de stat (164) i garantate de stat (165);
- cu sumele rambursate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate (167);
- cu suma dobnzilor pltite din cont aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
(168);
- cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale i
corporale (232, 234);
- cu valoarea mprumuturilor pe termen mediu i lung acordate precum i cu
valoarea garaniilor depuse la furnizori pentru telefon, gaze, energie electric i
termic i alte utiliti (267);
- cu sumele pltite furnizorilor din contul de disponibil (401, 404);
- cu plile efectuate la scaden din contul de disponibil pe baz de efecte
comerciale (403, 405);
- cu valoarea avansurilor achitate furnizorilor din contul de disponibil (409);
- cu sumele pltite prin virament salariailor reprezentnd salarii i alte drepturi
cuvenite potrivit legii (421);
- cu avansurile acordate personalului prin virament (425);
- cu sumele achitate personalului, prin virament, evideniate anterior ca drepturi
salariale neridicate (426);
- cu sumele achitate terilor, din contul de disponibil, reprezentnd reineri sau
popriri din salarii (427);
161
 - cu sumele virate bugetului asigurrilor sociale reprezentnd contribuiile
angajatorilor i ale angajailor la bugetul asigurrilor sociale de stat i la Fondul
naional unic de asigurri sociale de sntate (431);
- cu sumele virate pentru asigurrile de omaj reprezentnd contribuiile
angajatorilor i ale angajailor pentru constituirea fondului de omaj (437);
- cu taxa pe valoarea adugat virat bugetului statului de instituiile publice care
desfoar i activiti economice, potrivit legii (4423);
- cu taxa pe valoarea adugat achitat din contul de disponibil organelor vamale
pentru bunurile i serviciile din import (4426);
- cu sumele virate bugetului reprezentnd alte datorii fa de acesta (448);
- cu sumele achitate creditorilor din contul de disponibil (462);
- cu sumele pltite reprezentnd cheltuieli efectuate anticipat (471);
- cu sumele ncasate anticipat, restituite (472);
- cu sumele n curs de lmurire i plile pentru care n momentul efecturii sau
constatrii acestora nu se pot lua msuri de nregistrare definitiv ntr-un cont,
necesitnd clarificri suplimentare (473);
- cu sumele restituite din contul de disponibil, necuvenite (473);
- cu sumele virate n cadrul decontrilor reciproce, n lei i valut (481);
- cu sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n
participaie (483);
- cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate achitate din contul de disponibil
(505);
- cu sumele achitate din contul de disponibil pentru obligaiuni emise i
rscumprate (509);
- cu dobnzile pltite aferente mprumuturilor primite (518);
- cu mprumuturile pe termen scurt rambursate bncii finanatoare din contul de
disponibil (519);
- cu sumele pltite prin banc pentru procurarea de alte valori (532);
- cu sumele ridicate n numerar din cont sau virate din contul de disponibil n alt
cont de trezorerie (581);
- cu valoarea serviciilor bancare i asimilate pltite (627);
- cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma ncasrii creanelor
n valut, lichidrii datoriilor n valut precum i cele rezultate n urma reevalurii
disponibilitilor bancare n valut (665);
- la sfritul programelor de finanare, cu sumele rmase disponibile i transferate
instituiilor finanatoare externe (774);
Contul 531 Casa este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz operaiunile
de ncasare a numerarului efectuate prin casieria proprie, iar n credit se nregistreaz
operaiunile de plat n numerar efectuate prin casierie.Soldul debitor al contului
reprezint numerarul existent n casieria instituiei.
Contul 531 Casa se debiteaz:
- cu sumele ncasate n numerar de la clieni (411);
- cu sumele ncasate n numerar de la clieni, reprezentnd avansuri pentru
produsele i materialele vndute, lucrri executate i servicii prestate (419);
- cu sumele ncasate de la salariai (428);
- cu taxa pe valoarea adugat colectat aferent ncasrilor n numerar din
vnzrile de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii (4427);
- cu plusul de numerar constatat n casierie cu ocazia inventarierii i care urmeaz
a se vira la buget (448);
162
- cu sumele ncasate n numerar de la debitori (461), creditori (462);
- cu sumele ncasate n numerar, pe structura clasificaiei veniturilor bugetului de
stat (463), bugetului local (464), bugetului asigurrilor sociale de stat (465),
bugetul asigurrilor pentru omaj (4664), bugetului Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate (4665);
- cu sumele ncasate reprezentnd venituri anticipate (472);
- cu sumele primite n numerar n cadrul decontrilor reciproce (481);
- cu sumele primite de la coparticipani (483);
- cu sumele restituite reprezentnd avansuri de trezorerie neutilizate (542);
- cu sumele intrate n casierie ridicate din contul de trezorerie sau de la banc
(581);
- cu sumele ncasate n numerar reprezentnd: valoarea lucrrilor executate i
serviciilor prestate (704), valoarea chiriilor (706), venituri din vnzarea mrfurilor
(707), venituri din activiti diverse (708), alte venituri operaionale (719), alte
impozite pe venit, profit i catiguri din capital (732), impozit pe salarii (733), alte
impozite i taxe fiscale (739),contribuii de asigurri sociale datorate de alte
persoane asigurate (7469), venituri din vnzari de bunuri i servicii (751), donaii,
sponsorizri i alte transferuri voluntare cuvenite bugetelor (751), diferene de
curs valutar favorabile rezultate n urma reevalurii disponibilitilor n valut
aflate n conturile de disponibil precum i cele rezultate din ncasarea creanelor
i plata datoriilor n valut (765).
Contul 531 Casa se crediteaz:
- cu sumele pltite n numerar furnizorilor (401, 404);
- cu valoarea avansurilor achitate n numerar furnizorilor (409);
- cu sumele pltite n numerar personalului reprezentnd: salarii i alte drepturi
salariale (421), ajutoare cuvenite potrivit legii (423), indemnizaii de omaj (424),
avansuri din salarii i alte drepturi salariale (425);
- cu sumele achitate n numerar personalului, evideniate anterior ca drepturi de
personal neridicate (426);
- cu sumele achitate personalului, evideniate anterior n contul 428 (428);
- cu sumele pltite n numerar elevilor, studenilor i doctoranzilor, reprezentnd
bursele acordate (429);
- cu sumele pltite n numerar reprezentnd alte datorii sociale (438);
- cu taxa pe valoarea adugat achitat bugetului de stat (4423), autoritilor
vamale pentru bunurile i serviciile din import (4426);
- cu sumele achitate n numerar creditorilor (462);
- cu sumele reprezentnd abonamente, chirii i alte cheltuieli efectuate anticipat
(471);
- cu sumele ncasate anticipat, restituite (472);
- cu sumele restituite n numerar, necuvenite (473);
- cu sumele pltite n numerar n cadrul decontrilor reciproce, n lei i valut (481);
- cu sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operatiei n
participaie (483);
- cu sumele depuse la unitile trezoreriei statului reprezentnd veniturile bugetului
de stat (520), bugetului local (521), bugetul asigurrilor sociale de stat (525),
ncasate n numerar;
- cu sumele pltite n numerar pentru procurarea de alte valori (532);
- cu avansurile de trezorerie acordate n numerar (542);

163
 - cu sumele depuse la unitile trezoreriei statului reprezentnd veniturile Fondului
naional unic de asigurri sociale de sntate (571) i veniturile bugetului
asigurrilor pentru omaj (574), ncasate n numerar;
- cu sumele n numerar depuse n contul de trezorerie sau la banc (581);
- cu plile efectuate reprezentnd alte cheltuieli operaionale (658);
- cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma lichidrii datoriilor n
valut precum i cele rezultate n urma reevalurii disponibilitilor bancare n
devize existente n casierie (665).
Contul 532 Alte valori este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz alte
valori primite n gestiune, iar n credit se nregistreaz valoarea celor folosite.Soldul
debitor al contului reprezint alte valori existente.
Contul 532 Alte valori se debiteaz:
- cu valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor
i biletelor de cltorie, bonurilor valorice pentru carburani auto, biletelor cu
valoare nominal, tichetelor de mas i a altor valori achiziionate de la furnizori
(401, 408);
- cu valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor
i biletelor de cltorie, bonurilor valorice pentru carburani auto, biletelor cu
valoare nominal, tichetelor de mas i a altor valori pltite din contul de
disponibil (512);
- cu valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor
i biletelor de cltorie, bonurilor valorice pentru carburani auto, biletelor cu
valoare nominal, tichetelor de mas i a altor valori pltite din avansuri de
trezorerie (542), din fonduri cu destinaie special (550), din contul de disponibil
(560, 561,562), din finanarea de la buget (770);
- cu valoarea nominal a tichetelor de mas nefolosite, restituite de salariai (719);
Contul 532 Alte valori se crediteaz:
- cu valoarea carburanilor procurai pe baz de bonuri valorice (302);
- cu valoarea nominal a tichetelor de mas nefolosite, returnate ctre unitile
emitente (411);
- cu valoarea tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori acordate
personalului (428);
- cu valoarea tichetelor i biletelor de cltorie folosite pentru transportul de
personal (624);
- cu valoarea timbrelor fiscale i potale, consumate (626);
- cu valoarea nominal a tichetelor de mas acordate salariailor (642);
Contul 541 Acreditive este un cont de activ.n debitul contului se nregistreaz
acreditivele deschise la dispoziia terilor, iar n credit se nregistreaz plile efectuate
din acest cont.Soldul debitor reprezint acreditivele deschise i neutilizate .
Contabilitatea analitic se ine pe feluri de acreditive.
Contul 541 Acreditive se debiteaz:
- cu sumele virate din conturile de disponibiliti la banc n conturile de acreditive
(581);
- la finele perioadei, cu diferenele de curs valutar favorabile rezultate din
reevaluarea acreditivelor n valut (765).
Contul 541 Acreditive se crediteaz:
- cu sumele pltite furnizorilor din acreditive deschise la dispoziia acestora pentru
bunuri aprovizionate, lucrri executate i servicii prestate (401);

164
 - cu sumele furnizorilor de active fixe din acreditive deschise la dispoziia acestora
(404);
- cu sumele virate n conturile de disponibiliti la bnci ca urmare a ncetrii
valabilitii acreditivului (581);
- cu valoarea serviciilor bancare i asimilate pltite (627);
- cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate din lichidarea acreditivelor n
valut precum i cele rezultate n urma reevalurii acreditivelor n valut (665).
Contul 542 Avansuri de trezorerie se debiteaz:
- cu avansurile de trezorerie acordate n numerar (531);
- la finele perioadei, cu diferenele de curs valutar favorabile aferente avansurilor
de trezorerie n valut (765).
Contul 542 Avansuri de trezorerie se crediteaz:
- cu valoarea materiilor prime (301), materialelor consumabile (302), materialelor
de natura obiectelor de inventar (303), animalelor i psrilor (361), mrfurilor
(371), ambalajelor (381), achiziionate din avansuri de trezorerie;
- cu sumele pltite furnizorilor din avansuri de trezorerie (401, 404);
- cu sumele datorate de personal privind avansuri nejustificate (428);
- cu taxa pe valoarea adugat deductibil, aferent bunurilor i serviciilor
decontate din avansuri de trezorerie (4426);
- cu sumele restituite n numerar reprezentnd avansuri de trezorerie neutilizate
(531);
- cu sumele pltite pentru procurarea de alte valori din avansuri de trezorerie (532);
- cu cheltuielile decontate din avansurile de trezorerie primite (610, 612, 613, 614,
622, 623, 624, 626, 628, 646);
- cu diferenele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma reevalurii
avansurilor de trezorerie n valut (665).

165
 BIBLIOGRAFIE

Brighiu, C. G. - Contabilitatea instituiilor publice, Ed. EX PONTO, Constana,

2005

Drehu, E. - Bugetul public i contabilitatea unitilor bugetare, Ed. Agora,

Neamu, Ghe. Bacu, 2000
Voicu, E.

International - Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,

Public Sector Ed. CECCAR, Bucureti, 2005
Accounting
Standards
Board

Ionescu, L. - Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Fundaiei Romniei de

mine, Bucureti, 2000

Jitaru, C-tin - Contabilitatea instituiilor din administraia public, Ed.Didactic i

Pedagogic, R.A., Bucureti

Juravle, V. - Gestiunea financiar a instituiilor financiare-culegere de lucrri

Tatu, L. practice i studiu de caz, Lito, ASE, Bucureti, 1998

Moteanu, T. - Buget i trezorerie public, Ed. Style, Bucureti, 2000

Nicolae, Traian - Contabilitate financiar, Ed. EX PONTO, Constana, 2003

Tiron Tudor, A. - Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj, 2002

Gherasim, I.

*** - Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, M.Of. al Romniei nr.

993/28.10.2004

*** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1917/2005, M.Of. al

Romniei nr. 1186/29.12.2005

*** - Legea Finanelor Publice nr. 500/2000, M.Of. al Romniei nr.

597/13.08.2002

*** - Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al

acesteia, M.Of. al Romniei nr. 448/24.11.1998

*** - Legea datoriei publice nr. 313/2004, M.Of. al Romniei nr.

577/29.06.2004

*** - Ordonana nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor

fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice, M.Of. al Romniei nr.
624/31.08.2003
166
*** - Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi
de asigurri sociale, M.Of. al Romniei nr.140/01.04.2000

167