Suport de curs: Contabilitate si gestiune fiscal

Prof.univ.dr.Ana Morariu

Capitolul I

Fiscalitatea in dezvoltarea ntreprinderilor. Standardele Internationale de

Contabilitate/ IFRS1
1.1. O noua abordare a fiscalitatii. Standardele Internationale de Contabilitate/
Standarde Internationale de Raportare Financiara

Fiscalitatea ramane in atentia intreprinderii indiferent de sistemul contabil pe care tara

noastra il aplica. Ea a fost dezvoltata mult de textele legislative, de norme, instructiuni si
reguli , adesea greu de aplicat in practica economica prin nenumaratele modificari, noi aparitii
de impozite, taxe, noi baze de calcul al caror fundament trebuie sa raspunda politicii
financiare a statului. Intotdeauna s-a cautat un sistem de impunere care sa diminueze
deficitul bugetar prin atragerea unui numar mare deplatitori, impozite diverse, iar in plan
secundar s-a urmarit o relaxare sensibila prin avantajele prevazute de normele fiscale.
Astazi, orice intreprindere stie ca exista pincipii si reguli de baza pentru orice impozit
la care aceasta este supusa, contabilitatea fiind cea care inregistreaza rezultatul obligatiei de
plata si a viramentelor, fiind principala sursa de informatie pentru stat in ceea ce priveste
calculul, inregistrarea si decontarea obligatiilor fiscale si nefiscale.
Fiscalitatea are regulile ei proprii, este asezata pe principii adesea convergente cu cele
din tarile Uniunii Europene, deci putem vorbi de un drept fiscal autonom. Pe de alta parte,
contabilitatea timp de peste zece ani s-a dezvoltat rapid fiind imprumutate reguli, norme,
principii si conventii agreat fiind Modelul continental de contabilitate bazat pe
macroeconomie unde influenta statului este semnificativa in materie de normalizare contabila.
Contabilitatii i s-a imputat dupa 1989 lipsa de transparenta, coerenta, si informare
reala a structurilor situatiilor financiare descrise de bilant, cont de profit si pierdere si anexe.
Este adevarat ca statul dupa 1989, era cel mai mare utilizator al informatiei financiar
contabile, dar si-a pastrat si pozitia de lider in materie de norma contabila. Lipsa unei
contabilitati de inflatie, impunerea marilor contribuabili de a realiza un bilant fiscal, cand
acestia detineau cele mai mari pierderi, nu a facut altceva decat sa provoace erodarea
capitalurilor proprii, multe intreprinderi au sfarsit prin faliment.
Idealul nostru de a fi integrati in spatiul economic european nu numai geografic,
privirea Uniunii Europene catre Romania ca teritoriu strategic si economic au adus un suflu
nou atat din punct de vedere fiscal dar si contabil.
Romania avea nevoie de un cod unic de impozite, mult mai clar, transparent si usor de
aplicat. El a fost realizat prin Codul Fiscal care grupeaza, sistematizeaza mult mai bine
impozitele directe si indirecte, impunerea persoanelor fizice si juridice. S-a realizat o

1
Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASB) isi incepe activitatea in 2001 cu sediul la la
Londra. Comitetul de elaborare a IAS (IASC) devine Fundatia IASC. Comitetul Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) isi modifica denumirea (IFRIC) in Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internationale de Raportare Financiara (IFRS)
Consiliul Consultativ al Standardelor (SAC) isi duce la indeplinire rolul si mandatul IASC
Vezi Standarde Internationale de Contabilitate 2002, pag.2-6

1
delimitare clara a impozitelor pe profit si pe venituri atat pentru intreprinderi mici si mijlocii,
microintreprinderi si persoane fizice care desfasoara activitati independente.
Informatiile principale le ofera contabilitatea. Aplicarea Modelului continental de
contabilitate inspirat dupa Franta si originalitatea noastra in materie de regula contabila si
fiscala s-a dovedit de nenumarate ori ineficienta. Astfel Romania se aliniaza Standardelor
Internationale de Contabilitate, (IAS) o reforma in plina dezvoltare pe mai multi ani cu
aderarea la Standardele Internationale de Raportare Financiara, (IFRS )
Ce aduc nou aceste standarde? Care este avantajul aplicarii lor? Intreprinderile si-au
insusit Contabilitatea Financiara iar eforturile financiare de implementare a IAS lor nu este
deloc neglijabila. Care este pozitia fiscalitatii in noua perspectiva de construire a situatiilor
financiare? Intrebarile pot continua la infinit Si dumneavoastra sigur va puneti intrebari
firesti, de ce atatea modificari de structura, de volum a informarii financiare.
Vom incerca sa raspundem sintetizat la intrebarile de mai sus. In primul rand IASC
inlocuit cu IASB isi indreapta obiectivul situatiilor financiare pentru furnizarea informatiilor
despre pozitia financiara (data de bilant), performantele si modificarile pozitiei financiare ce
sunt necesare utilizatorilor in luarea deciziilor economice. De data aceasta statul care era
principalul favorit al informarii financiare este inlocuit cu utilizatori pentru ca acestia sa ia
decizii economice. In ordinea importantei lor dupa Cadrul general pentru intocmirea si
prezentarea situatiilor financiare al IASB, utilizatorii situatiilor financiare includ:
investitorii preocupati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile
lor; salariatii interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea lor, de pensii, alte
avantaje si oportunitati profesionale; creditorii interesati de informatii care le permit sa
evalueze daca imprumuturile pe care le-au acordat si dobanzile atasate vor fi rambursate;
furnizorii si alti creditori, interesati de informatii ca le permit sa evalueze daca sumele ce le
sunt datorate vor fi platite la scadenta; clientii sunt interesati de informatii asupra continuitatii
activitatii unei entitati, mai ales atunci cand au o colaborare pe termen lung sau sunt
dependenti de ea; statul interesat de incasarea veniturilor sale, de alocarea resurselor si
implicit de activitatea intreprinderilor. Pe baza acestor informatii statul prin institutiile sale
isi determina politica fiscala, isi determina produsul intern brut, venitul national si alti
indicatori statistici; publicul poate fi interesat de informatii privind evolutiile intreprinderilor,
sfera de activitate, numarul de salariati etc. Desprindem concluzia clara ca scopul situatiilor
financiare este acela de a oferi informatii despre activele, datoriile, capitalurile proprii,
veniturile si castigurile; cheltuielile si pierderile precum si fluxurile de numerar. Aceste
informatii sunt completate cu politicile contabile si notele explicative care ajuta utilizatorii
enumerati de Cadrul IASB pentru a estima fluxurile de numerar ale intreprinderii si mai
ales momentul si gradul lor de certitudine pentru a se realiza.
Astfel, intreprinderile trebuie sa se indrepte in primul rand pentru a mentine gradul de
sanatate financiara, de a le rentabiliza si pastra echilibrul financiar al activitatii de baza, de a
analiza durata medie in zile a creditului client acordata si durata medie in zile a creditului
furnizor primita. In aceste conditii, si fiscalitatea isi va indeplini rolul sau: venituri suficiente
din impozite, doar daca intreprinderile vor fi rentabile, se vor dezvolta si se va realiza un
mediu sanatos economiei de piata concurentiala.
Rolul si importanta situatiilor financiare in contabilitate este hotaratoare pentru
managementul unei intreprinderi , totul aproape se indreapta in jurul banului, pentru ca sursa
de finantare reprezinta cheia de succes in achizitia activelor producatoare de beneficii si
atragere la randul lor de datorii. Statul ramane sa-si indeplineasca politica sa financiara daca
intreprinderile isi dezvolta cifra de afaceri, atrage capital si-si dezvolta investitiile productive,
daca au capacitatea de a produce profit si nu in ultimul rand de a creste puterea de cumparare

2
a cetateanului, pentru ca el supurta o serie intreaga de impozite indirecte: taxa pe valoare
adaugata, taxele vamale incluse in costul de achizitie a marfurilor vandute de catre
intreprinderi , alte impozite si taxe pe potentialul imobiliar si tehnic.
Utilitatea informatiilor din situatiile financiare sunt date de caracteristicile sale
calitative: sa fie inteligibile, relevante, credibile si comparabile.
Deciziile economice luate de utilizatori necesita evaluarea capacitatii unei
intreprinderi de a genera fluxuri de numerar sau investitii financiare pe termen scurt. Nu este
suficienta aceasta evaluare, daca nu se analizeaza si perioada de generare a numerarului,
precum si siguranta generarii lor. Cu alte cuvinte intreprinderile care aplica IAS/ IFRS sunt
obligate sa-si schimbe total pozitia de a intocmi situatii financiare doar pentru a informa
fiscul; ele sunt chemate de a schimba fundamental pozitia privind informarea financiara,
asupra aplicarii consecvente de a respecta obiectivul intocmirii si prezentarii situatiilor
financiare, conform Cadrului general al IASB.
O intreprindere care aplica IAS este obligata prin OMFP nr.94 privind Reglentarile
contabile armonizate Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele
Internationale de Contabilitate, 1 sa aplice Cadrul general de prezentare si raportare a
situatiilor financiare. Este o schimbare profunda, privind rolul si importanta situatiilor
financiare.
Conceptele de baza fundamentale pentru ca situatiile financiare sa-si atinga
obiectivul sunt : contabilitatea de angajamente si continuitatea activitatii de exploatare.
Este bine cunoscut conceptul contabilitatii de angagajamente cu avantaje nete in fata
contabilitatii de casa. Acesta presupune recunoasterea unui venit sau a unei cheltuieli pe
masura ce se produce si se realizeaza un angajament fara ca venitul sa fie incasat sau acea
cheltuiala recunoscuta sa fie platita. Astfel intreprinderea este obligata atunci cand vinde un
produs sau serviciu si emite factura sa inregistreze venit, chiar daca nu l-a incasat. (exemplu:
clienti, analitic distinct = venituri). Atunci cand angajeaza o obligatie privind achizitia de
bunuri si servicii, intreprinderea poate recunoaste o cheltuiala conform facturii primite,
indiferent daca a achitat sau nu contravaloarea serviciilor sau a bunurilor primite. ( exemplu:
cheltuieli cu servicii executate de terti = furnizori, analitic distinct). Romania l-a aplicat
imediat prin Legea Contabilitatii 82/1991. Au fost aduse critici iresponsabile de catre unii
patroni acestui concept. De ce ? Pentru ca nu si-au corelat politica comerciala de achizitie cu
politica vanzarilor, nu si-au analizat niciodata politica de incasare prin contracte ferme privind
conditiile de plata catre furnizori si politica de incasare prin vanzari. Este o adevarata arta sa
stii cum finalizezi un contract, ce riscuri te asteapta si cum le diminueze impactul asupra
viitorului flux de numerar ce va intra din vanzari si va iesi prin platile catre terti.
Contabilitatea de angajamente ne da informatii nu numai despre tranzactiile trecute
care au generat incasari si plati dar si despre datoriile curente in viitor (de exemplu soldul
creditor al contului furnizori) , despre viitoare incasari ( de exemplu soldul debitor al contului
clienti). Aceste informatii extrem de utile ne sunt necesare pentru a analiza corelatia intre
datorii curene si active curente. Mai exact ne informeaza daca platile catre furnizori au fost
realizate inaintea incasarilor. Atunci se produce un dezechilibru financiar si va trebui sa luam
decizia imediata de a analiza contractele existente pentru achizitii si vanzari, de a urmari
creantele neincasate la termen pentru a diminua riscul de faliment. Este posibil ca o
intreprindere sa afiseze in bilant un profit de 1 miliard si sa fie insolvabila ? Sigur ca da!
Suntem convinsi, ca dumneavoastra cunoasteti cauza si veti sti ce decizii luati pentru a
preintampina falimentul.

1
OMFP nr.94/2001; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001

3
 Continuitatea activitatii ne da baza de evaluare in elaborarea situatiilor financiare:
cost istoric, cost curent, valoare actualizata , valoare realizabila (de decontare). Continuitatea
este conceptul prin care situatiile financiare se elaboreaza pornind de la ipoteza ca
intreprinderea isi continua activitatea si in viitor. Se presupune ca firma nu are nici o intentie
sau nevoie de a lichida sau a reduce semnificativ activitatea. Daca exista o astfel de
intentie baza de evaluare va fi data de valoare de lichidare.
Standardul International de Raportare Fionanciara nr 5 (IFRS nr.5) privind Activele
pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte) solicita prezentarea
scadentei atat pentru activele financiare cat si pentru datoriile financiare. Activele financiare
cuprind creantele comerciale si asimilate, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale si
asimilate
Informatii seminificative asupra vanzarilor de active pe termen lung detinute pentru
vanzare si activitatile intrerupte conform IFRS nr.5 ajuta la estimarile viitoare a fluxurilor de
numerar precum si influentele asupra contului de profit si pierderi privind rezultele
activitatilor in curs de intrerupere.
Astfel, Bilantul conform IAS nr.1 se modifica si va trebui sa cuprinda valoarea totala
a activelor clasificate ca fiind detinute pentru vanzare si activele incluse in grupurile de cedare
clasificate ca fiind pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 De asemeni trebuie prezentate
si datoriile incluse in grupurile de cedare ca fiind detinute pentru vanzare in conformitate cu
IFRS nr.5 . Contul de profit si pierdere la 31.12.N, cuprinde informatii referitoare la:
-cheltuiala cu impozitul pe profit
-impozitul pe profit ulterior sau pierderea rezultata din activitati intrerupte plu sau
minus impozitul pe castigul ulterior sau pierderea recunoscuta cu ocazia evaluarii activelor
pentru vanzare sau la data cadarii activelor ce fac parte din activitati intrerupte
- profitul sau pierderea.
Pana la aplicarea IAS-lor, elaborarea documentelor de sinteza nu a adoptat nici un concept.
Unul din obiectivele majore ale inventarierii este acela de a evalua din punct de vedre calitativ
activele recunoscute in bilant dupa norma nationala. Principiul prudentei a fost enuntat, s-au
creat conturi de provizioane pentru deprecieri si riscuri. Din nefericire interpretarea regulilor
fiscale in exces, acolo unde nu era cazul au condus intreprinderile pe o pista gresita:
supraevaluarea rezultatului net si implicit transformarea acestuia in datorii curente prin plati
de dividente fictive. Rezultatul aplicarii unui principiu in mod eronat, conduce la
decapitalizarea surselor de finantare proprii. Neinregistrarea in contabilitate a deprecierii de
active, a cheltuielilor viitoare exigibile, previzionarea riscurilor de neincasare a creantelor
clienti sau a riscului valutar, evaluarea capitalului social in devize intr-o economie
hiperinflationista si trecerea lor asupra veniturilor a avut ca efect transferarea unor importante
fluxuri de numerar asupra profitului ireal. Neconstituirea deprecierilor de active a riscurilor in
mod eronat a fost interpretata de intreprinderi doar prin regula fiscala: daca nu sunt
deductibile nu mai are nici un sens sa le evidentiem. O astfel de judecata produce clar
distorsiunea documentelor de sinteza fara ca managementul firmei sa sesizeze implicatiile
unei astfel de abordari.
De data aceasta Cadrul general IASB impune ca in elaborarea situatiilor financiare,
intreprinderile sa adopte un concept financiar de capital: puterea de cumparare a capitalului
investit, sinonim cu activele nete sau capitalurile proprii. Cel de-al doilea concept: capitalul
fizic sau capacitatea fizica de exploatare, reprezinta capacitatea de productie a intreprinderii
sau unitatile de proctie pe zi.
Profitul este recunoscut in bilant daca si numai daca se adopta unul din conceptele de
mentinere a capitalului, fie financiar, fie cel fizic.

4
 In situatia in care utilizatorii sunt interesati de mentinerea capitalului nominal investit
sau a puterii de cumparare a capitalului investit, trebuie aplicat conceptul financiar al
capitalului, care poate fi evaluata atat in unitati monetare nominale cat si in unitati de
putere constanta de cumparare. Ce inseamna acest concept? Cum il aplicam in practica?
Profitul trebuie recunoscut doar daca, valoarea financiara (monetara) a activelor nete la
sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara (monetara) a activelor la inceputul
perioadei. Din aceasta inecuatie se exclud influentele pozitive sau negative a oricaror
contributii din partea actionarilor.Transpusa matematic inecuatia de mai sus devine:

Daca, Capitalul propriu 31.12.N > Capitalul propriu 01.01.N Profit

Corelatia intre conceptele de capital si profit reprezinta referinta pentru ca profitul sa poata fi
cuantificat. Astfel se poate face distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rambursarea
capitalului sau. Mai exact numai intrarile de active suplimentare celor necesare pentru
mentinerea capitalului pot fi considerate profit si in consecinta castig rezultat de capitalul
investit.
Profitul reprezinta cresterea capitalului monetar de-a lungul perioadei. Cresterile de
preturi ale activelor pe parcursul unui exercitiu financiar sub forma castigurilor din active
reprezinta profit. Aceasta cuantificare a profitului are loc daca capitalul este definit in termenii
unitatilor monetare nominale.
In situatia in care capitalul financiar este definit in termenii unitatilor de putere
constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare. Astfel profitul este
recunoscut doar pentru partea cresterii preturilor activelor care depaseste cresterea nivelului
general al preturilor. Diferenta nu reprezinta altceva, decat ajustarea pentru mentinerea
capitalului fiind o componenta a capitalului propriu. Fiscalitatea si-a urmat doar regulile sale
fara sa tina cont de mentinerea capitalului, inflatia de-a lungul anilor dupa 1989 nu a fost
altceva decat o reflectare ireala a profiturilor.
Mentinerea capitalului fizic. Capacitatea fizica productiva sau resursele necesare
atingerii acestei capacitati la sfarsitul exercitiului depaseste capacitatea productiva de la
inceputul perioadei fara sa fie influentata de distribuiri sau contributii din partea actionarilor
atunci se obtine profit.

Daca, Capacitatea fizica productiva 31.12.N > Capacitatea fizica productiva 01.01.N = profit

Utilizarea conceptului de capital fizic presupune utilizarea costului curent ca baza de

evaluare.Deoarece capitalul este definit in termenii capacitatii fizice de productie, profitul
reprezinta cresterea acestui capital in cursul perioadei. Spre exemplu, toate modificarile de
preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii sunt privite ca modificari in masurarea
capacitatii productivefizice a acesteia. Aceste cresteri sunt tratate ca ajustari de mentinere a
capitalului si nu profit. Pana la aplicarea IAS-lor intreprinderile nu au tinut cont de
mentinerea capitalului, fiscalitatea incurajand aceasta practica supraevaluand profitul.
Cadrul general IASB vine in interesul intreprinderilor acordand o atentie deosebita
definirii si recunoasterii structurilor situatiilor financiare. El se situeaza pe pozitia neutralitatii
dand reguli foarte precise de definire si de recunoastere profitului.
Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice pe parcursul unei perioade
sub forma de intrari sau cresteri ale activelor (exemplu vanzari de produse finite : 411 clienti
= 701 venituri din vanzarea produselor finite); descresteri ale datoriilor ( de exmplu : 401

5
furnizori = 70 venituri). Acestea se concretizeaza in cresteri de apital propriu prin decontarea
veniturilor asupra contului de profit si pierdere (701 =121; 70 =121)
In categoria veniturilor se include si castigurile din orice sursa rezultate din activitatea
curenta .
Cheltuielile sunt definite ca diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe
parcursul exercitiului financiar, sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ( exemplu : 607
cheltuieli privind marfurile = 371 marfuri) sau cresteri ale datoriilor, ce au ca rezultat
diminuarea de capitaluri proprii (628 Cheltuieli cu alte servicii executate de terti = 401
Furnizori) Aceste cheltuieli influenteaza contul de profit si pierdere in sensul diminuarii
prin repartizarea cheltuielilor asupra acestui cont si implicit diminuarea surselor proprii de
finantare. 121 Profit si pierdere = 628 Cheltieli su alte servicii executate de terti

607 Cheltuieli privind marfurile

Cheltuielie include si pierderile din activitati curente dar si extraordinare rezultate din
dezastre: inundatii, incendii, sau cele din cedarea activelor incluse in actitati curente, pierderi
nerealizate din cresterea cursului de schimb valutar aferente imprumuturilor pe care
intreprinderea le-a contractat in devize. Prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita
importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional.
Legea privind Codul Fiscal1 precizeaza ca sunt recunoscute ca deductibile numai
cheltuielile care participa la realizarea de venituri. Cu alte cuvinte intreprinderea este supusa
in permanenta riscului fiscal, de interpretare sau aplicare defectuoasa a prevederilor legale.
Este cert ca aplicarea IAS/ IFRS, da posibilitatea intreprinderilor in baza respectarii Cadrului
General al IASB sa-si aplice rationamentul profesional in materie de norme, principii, reguli
de evaluare aferente fiecarei structuri ale situatiilor financiare.
Contabilitatea isi are propriile ei reguli, aplicarea IAS lor / IFRS- lor are numeroase
lnii de reflexie in toate structurile situatiilor financiare. Principiile contabile nu converg cu
cele fiscale de cele mai multe ori. Din acest punct de vedere indiferent ca o intreprindere
aplica IAS/IFRS, sau reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE si
normele nationale pentru intreprinderi mici si mijlocii ce aplica OMFP nr. 306/2002, are
obligatia sa-si includa prioritar si problematica fiscala. Trebuie corelate toate regulile de
definire, recunoastere, baze de calcul astfel incat intreprinderea sa nu fie supusa riscurilor de
evaziune si frauda fiscala.
Putem astazi vorbi de separarea celor doua discipline chiar autonome cu reguli si
mecanisme proprii, fara insa ca intreprinderea sa faca abstractie de aplicarea normelor fiscale.
Chiar daca statul nu mai este principalul utilizator al; informarii financiare, intreprinderea
trebuie sa tina cont de respectarea normelor si principiilor impuse de fisc.

Standardele Internationale de Contabilitate/ Standardeldele Internationale de Raportare

Financiara, prin conceptele care le promoveaza, regulile de definire si recunoastere, a
structurilor situatiilor financiare si-au castigat un bine meritat loc de lider in aplicarea lor de
catre foarte multe entitati de pe glob. In permanenta Comitetul Permanent pentru Interpretarea
Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRIC) furnizeaza periodic recomandari
privind raportarea financiara care nu sunt tratate in IFRS, consultand organisme din intreaga
lume . Aspectele de o larga importanta pentru marea majoritate a intreprinderilor din lume vor
fi dezbatute de IFRIC atat pe domenii in care practica este nesatisfacatoare asupra ariei de

1
Legea nr 927/23 decembrie 2003 privind Codul fiscal

6
aplicabilitate a IAS-lor, cat si aspectelor de dezvoltare care se impun asupra unui Standard
International de Contabilitate deja existent2 .
Referinta contabila prin IAS furnizeaza noi concepte de abordare atat a politicilor
contabile dar si fiscale. Codul fiscal care trateaza untr-un singur act legislativ atat impozitele
directe cat si cele indirecte pentru persoane fizice si juridice, realizeaza un salt calitativ in
anii de reforma fiscala, fiind un pas important in tratarea si aplicarea fiscalitatii in
intreprinderi.
Abordarea sistemului contabil in corelatie cu fiscalitatea deschide noi repere in
dezvoltarea intreprinderii. Intreprinderile vor respecta prescriptiile de forma si fond ale
normelor nationale de contabilitate armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii
Economice Europene si Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS cu intregul
sistem de concepte, principii si reguli de evaluare. Distinct fara a se polua conturile,
intreprinderea va aplica regulile fiscale impuse de sistemul fiscal. Rezultatele calculelor vor fi
evidentiate asupra rezultatului intreprinderii.
In concluzie, Romania prin eforturile realizate in procesul de armonizare a
reglementarilor contabile reuseste sa contureze un drept contabil autonom, fara ca fiscalitatea
sa impieteze normele impuse de referinta contabila, fie ca o intreprindere aplica IFRS, OMFP
306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene. Fiscalitatea isi are propriile reguli, ea devine un factor de stimulare
pentru intreprinderi, zone geografice defavorizate, pentru anumite intreprinderi sau produse,
alteori ea intervine ca factor de infibare a unui produs de a fi comercializat si consumat prin
suprataxare sau restrangerea unor activitati in scopul avantajelor mai mari fie direct sau
indirect.

1.2 Gestiunea fiscala deziderat in deciziile manageriale ale intreprinderilor

A gestiona eficient resursele economice i financiare ale ntreprinderii, nseamn a lua

n calcul i dimensiunea fiscal a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de
sintez, se pot stabili performanele trecute prezente si viitoare, limitarea riscurilor si
determinarea eficacitii fiscale.

Contabilitatea i fiscalitatea constituie dou discipline adesea independente una de

alta, ori societile comerciale, regiile autonome i alte instituii de stat prezint un ansamblu
de documente contabile i fiscale care trebuie analizate n ansamblu i nu independent una de
alta.
Contabilitatea rspunde n plan informaional i decizional la problematica gestiunii
valorilor economice separate patrimonial.Entitile patrimoniale au reprezentat spaiul de
reprezentare i aciune al contabilitii. Unul din interesele informaionale onorate de
contabilitate,considerat de unii autori principal este cel fiscal.Din totdeauna pentru
contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetu a unei
asemenea situaii a fost generat de faptul c c nu n toate cazurile principiile contabile
privind evaluarea i calculul economic sunt convergente cu cele fiscale , care nu se
subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a operaiilor ce au loc n ntreprindere.
Principiile fiscale urmresc fie stimularea fie inhibarea unor activiti.

2
Standarde Internationale de Contabilitate 2002-traducere in limba romana publicata de Ed.Economica cu
permisiunea IASC.

7
 Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil i
dreptul fiscal. Aceasta este realizat prin Gestiunea fiscal a ntreprinderii.
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau
abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscala i contabil, convergenele dintre
ele, precum i stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal i eficienei
fiscale a ntreprinderii.1 Gestiunea fiscal se adreseaz tuturor ntreprinderilor care au n
obiectul de activitate acte de comer,operaii economice i financiare destinate obinerii de
profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitii, fr ca
profesionistul contabil s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii, obinerea unei
imagini clare,complete i reale (o imagine fidel) a situaiei financiare i a rezultatelor.
Fiscalitatea are la baz dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare
privind beneficiile, TVA, impozitele i taxele locale, contribuiile pentru asigurari sociale, etc.
Contabilitatea, n cadrul obiectivelor de imagine fidel, are un rol esenial n
economie pentru a furniza situaii financiare. Aceste situaii prezint credibilitate daca nu
contin erori semnificative, ele trebuie sa fie :
- inteligibile ( nelese de diveri utilizatori ),
- pertinente ( n raport cu necesitatea lurii de decizii ),
- corecte ( s inspire ncredere n fidelitatea informaiilor ),
- s fie comparabile n timp i spaiu.
Imaginea tradiional a fiscalitii ca instrument de constrngere este nlocuit cu cea
de gestiune fiscal a ntreprinderii.
Comportamentul fiscal al ntrepriderii nu este o simpl cur cantonat n domeniul
imperativului i litigiului. n aceast optic ntreprinderea are un anumit demers n suportarea
impozitelor i taxelor dominat de criteriul securitii i eficienei. Ea se doteaz cu o gestiune
fiscal care penduleaz ntre interesul microeconomic i cel macroeconomic.
Situaia semnalat mai sus se explic prin creterea progresiv a impactului fiscal
asupra activitii ntreprinderii i incitarea fiscal a acesteia. Odat cu dezvoltarea afacerilor,
fiecare operaie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaz tot ce este
tranzacie, intersecie ntre ntreprindere i mediul economico-social, acumulare i distribuire
de resurse.

1.2.1. Fiscalitatea comparata in deciziile intreprinderilor

Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional pentru a

ine cont mulimii regulilor fiscale, cu complementul penalitilor aplicabile n momentul
punerii n eviden a neregulilor.
Obligaiile, riscul, controlul i sanciunile au fost de-a lungul timpului asociate
fiscalitii, conferindu-i o imagine de constrngere greu acceptat att de conducerile
ntreprinderilor ,dar i de ceteni. Intreprinderea a fost mental orientat s acorde mai mult
atenie parametrului fiscal. Aceasta se explic prin convergena dintre fiscalitate i
aplicabilitatea teoriei contabile n viaa ntreprinderii. Fiecare tranzacie economic de cele
mai multe ori genereaz impozite.Din acest motiv trebuie s se in cont de numrul mare de
reguli aplicabile, de evoluia lor constant n timp i spaiu, de problemele de armonizare ale
fiscalitii cu contabilitatea.
Greutile financiare parcurse de ntreprinderi ntr-o societate care dorete trecerea de
la o economie supracentralizat la una de pia , pot constitui ameliorri dar i penaliti
1
Pentru simplificare vom atribui noiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice n sensul prevzut de Legea
nr.31/1990 privind societile comerciale cu modificile ulterioare.

8
aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor att n domeniul contabilitii dar i
fiscalitii. Aceast metod de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al
ntreprinderii.
Apropierea ntreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificat din cel puin dou
puncte de vedere. O prim justificare rezid din importana punerii fa n fa a fiscalitii n
viaa ntreprinderii cu partea practic .A doua justificare ii gsete raiunea n faptul c
ntreprinderile i partenerii lor de afaceri sunt din ce n ce mai receptivi la ideea c n multe
domenii fiscalitatea nu este imperativ ,dar las ntreprinderii posibilitatea de a alege ceea
ce poate utiliza mai bine n interesul su, mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizat de
legiuitor ca un factor de incitare al ntreprinderii.
Ea poate s adopte un comportament mai dinamic fa de parametrul fiscal exercitnd
drepturile fiscale i analiznd consecinele pentru a modela obligaia fiscal pe care o suport
n interesul su. Progresul tehnic, dezvoltarea societii n general i apropierea de parametrul
fiscal a fcut posibil ca fiscalitatea s fac parte din previziunle ntreprinderii .Un obiectiv
fiscal nu trebuie atins numai prin opiuni fiscale. Orizontul trebuie lrgit i prin intermedierea
variantelor juridice, ale cror efecte fiscale pot rspunde mai bine doleanelor ntreprinderii.
Exemplul clasic n acest sens l constituie Frana care a mbinat armonios aspectele
fiscale i juridice, ce au dat posibilitatea societilor comerciale de a opta pentru una din
formele impozitrii: impozitul pe societi, variant coninuta n Codul general de impozite
ca alegere fiscal, fie s adopte forma unei societi supus dreptului impozitului real ca efect
al unei alegeri juridice.Dupa 1998 n ara noastr sistemul fiscal a fost n permanen supus
reorganizrii, concentrndu-se atenia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major ,
acela de ncasare a veniturilor fiscale la buget. Intreprinderile romneti nu au beneficiat de
opiuni fiscale juridice, dect n mic msur. Lipsa unui management fiscal att la nivel
executiv ct i parlamentar care s promoveze o stabilitate n timp a legislaiei, claritatea i
transparena s-a rsfrnt ca un bumerang asupra bugetului de stat, fie facilitnd frauda i
evaziunea fical iar pe de alt parte, atenia pn la ridicol a conducerii ntreprinderii de a
transforma contabilitatea ca principal surs de informaii pentru administraiile fiscale.
Reuita reformei contabile realizat n ara noastr s-a facut cu eforturi considerabile
viznd n principal calitatea produsului contabilitii: o informaie contabil care s
satisfac n egal msur pe toi utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariai, stat,
bnci etc.
O legislaie fiscal instabil de mai bine de treisprezece ani, ambigu i interpretabil
nu de puine ori de ctre aparatul fiscal funcie de poziia celui controlat, a condus adesea la
minimizarea activitatii de fond a intreprinderii, de prezentare a tranzactiilor in raport cu
substanta economica in fata formei juridic. Poziia neutr ntre patronat i stat, a
profesionistului contabil preocupat ca produsul rezultat al prelucrarii tranzactiilor si
evenimentelor pentru obinerea mrimilor valorice ale structurilor situatiilor financiare, s fie
reale, corecte i relevante, au trecut aproape neobservate de patronat fiind preocupati de mai
mult de riscul fiscal. Obinerea unei informaii corecte reprezint temelia jocului decizional
n viitorul firmei, pus la dispoziie de profesionitii contabili fiind doctorii financiari ai
firmei n prevenirea i combaterea insolvabilitii sau falimentului.
Politicile contabile pe care le adopt un profesionist n domeniu , trebuie respectate n
primul rnd de utilizatorii de informaie contabil printre care statul, nc in mod tacit sau nu
se consider favorit. Fiscalitatea nu trebuie s intervin contabil orice divergen ntre
politica contabila adoptat de o ntreprindere i cea fiscal trebuie ameliorat extracontabil.
Statul primete informaia contabil de la profesioniti n domeniu iar recunoaterea
unei informaii fiabile,bazat pe norme,principii reguli i postulate nmnunchiate n Legea

9
Contabilitii constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie
respectat i de fiscalitate.
Modelul de contabilitate continental, este bazat pe macroeconomie unde predomin
intervenia guvernamental i influiena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil.
Informaia contabil trebuie utilizat n deciziile de perspectiv ale firmei. Ori
documentele de sintez n concepia de astzi rspunde n mare masur utilizatorilor
principali de informatii i nu in ultimul rand statului. Concepia se vrea schimbat pe acelai
model n care informaia contabil s devin credibil. Situatiile financiare prezentate de
intreprinderi care aplica IAS/IFRS, situatiile financiare simplificate pentru
microintreprinderi, intreprinderi mici si mijlocii care aplica OMFP nr.306, trebuie s
rspund n primul rnd investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul s
devin neutru asupra contabilitii., principiile, regulile de evaluare, ipotezele, politicile
contabile ale intreprinderii sa se aplice ca si drept contabil autonom. Pe de alta parte,
fiscalitatea isi are propriile reguli, principii, care nu intotdeauna converg cu cele contabile. In
acest sens Codul fiscal se apropie in mare masura de regulile generale europene. Politica
fiscala are dezideratele ei, urmarind cu prioritate o asezare cat mai buna a veniturilor fiscale
ale statului, cu instrumente fiscale eficiente si un aparat fiscal in care specialistii din domeniu
sa fie mai intai consilieri si apoi sa aplice sanctiunile cand se constata abateri.
Comitetul pentru elaborarea Standardelor Internationale de Contabilitate( din
anul 2001 devine IASB-Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate) a
dedicat impozitului pe profit un standard IAS nr.12 descrie tratamentul contabil privind
impozitul pe profit, aferent consecintelor fiscale curente si viitoare privind :
1. tranzactiile si evenimentele exercitiului financiar curent, recunoscute in situatiile
financiare ale unei intreprinderi ;
2. recuperarea viitoare a valorii contabile a activelor sau decontarea datoriilor ce sunt
recunoscute in bilantul unei intreprinderi.
Pana la aplicarea IAS nr 12, Romania a aplicat metoda impozitului exigibil, ceea ce
dezavantajau intreprinderile prin necontabilizarea consecintelor fiscale viitoare privind
activele sau datoriile ce dau nastere diferentelor temporare.
IAS 12 Impozitul pe profit este bazat pe metoda bilantiera aferenta activelor si datoriilor
recunoscute in bilant. Impozitul pe profit reprezinta cumulul dintre impozitul curent +
datoriile din impozit amanat creantele din impozitul amanat.
Prin aplicarea acestei norme se creeza un echilibru asupra diferentelor temporare
impozabile si deductibile a valorii impozabile in determinarea valorii impozabile asupra
profitului impozabil sau a pierderii fiscale
O stabilitate a regulii fiscale fr a polua conturile anuale ,face posibil reorientarea
conducerii economice a firmei de a estima att parametrii fiscali dar, mai ales asupra
dezvoltrii afacerilor, rentabilizrii lor ,creterea profitului, analiza valorii adaugate ,a
capacitatii de autofinanare.

Reglementarile de natur fiscal vin s influeneze direct sau indirect activitatea unei
uniti economice ce are calitatea de contribuabil. In domeniul fiscal se opereaz cu noiuni de
fisc , fiscal. Specialitii definesc fiscul ca administratorul ce are n atribuiile sale calculul,
perceperea, urmrirea plii impozitelor ,taxelor i contribuiilor datorate de contribuabil
statului.Fiscal este termenul ce privete fiscul i competenele ce i revin. Obiectivele
fiscalitii constau n calculul, perceperea, aezarea, urmrirea plii impozitelor ,taxelor i
contribuiilor datorate de unitile economice ,statului. Ele sunt indeplinite de componentele
sistemului fiscal- mecanismul fiscal si aparatul fiscal.

10
 Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea securitii i
eficacitii fiscale, prin intermediul cercetrii prescripiilor de form i fond ;amnri,
ealonri, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evit astfel sanciunile i penalitile fiscale i
se procedeaz la o mai bun alocare a resurselor sale financiare.Unitile economice trebuie s
optimizeze n plan financiar i economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament
poate fi posibil n condiiile n care sistemul de impozite , taxe si contribuii ofer modaliti
de antrenare a impozitelor pe linia creterii profitabilitii sale.Cercetarea securitii fiscale
trebuie s rmn n atenia conducerii economice a ntreprinderii. Aceasta reprezint unul
dintre aspectele clasice n relaiile ntreprinderii cu fiscalitatea. Intreprinderea trebuie s
respecte regulile de baz i de termen care i sunt impuse prin dreptul fiscal.Ea este intr-
adevr expus riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune in eviden neregulile
comise.
Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijat n msura n care redresrile
fcute sunt nsoite de sanciuni i penaliti de o importan variabil dar deseori
determinant. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundent i descrie adesea cu
exces puterile reprezentanilor aparatului fiscal. Consecinele financiare ale unei proceduri de
verificare pot fi extrem de dificile pentru o ntreprindere ,conducnd la o imagine
nefavorabil a sa ,sau de a compromite echilibrul financiar. Pentru acest motiv ntreprinderile
sunt tentate a se indrepta spre un comportament mai puin curativ fa de fiscalitate, mai mult
orientate spre depistarea i mai ales prevenirea riscului fiscal.
In afara activitii curente a ntreprinderii, realizarea de operaii importante unele
accidentale impuse mai ales de dezvoltarea sa fuziuni consolidri, relaii internationale ,
solicit, punerea n aplicare a regulilor financiare pe care ntreprinderea nu le practicase pn
atunci. Aceast confruntare cu noi reguli fiscale implic neaprat un anumit risc fiscal.Din
acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor
fiscale.Aceste tehnici trebuie luate n considerare pe ct posibil dup eliminarea riscului
fiscal.Chiar daca ntreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate s-l limiteze.Ea are
posibilitatea de a fi n msur s-l depisteze n multe faze ale controlului fiscal i s
promoveze o gestiune eficient a resurselor financiare., evitnd pierderi ca urmare a
penalitilor, sanciunilor etc.
Eficacitatea fiscal constituie un element esenial al gestiunii fiscale .Intreprinderea
trebuie s-i conceap o politica fiscal autonom detaat de restul ntreprinderii i dotat cu
un obiectiv unic i independent: cercetarea cilor legale, cele mai puin impozabile.
Gestiunea fiscal ca i gestiunea comercial sau cea de producie ,se integreaz n gestiunea
intreprinderii i trebuie deci definit n funcie de obiectivele politicii generale ale
ntreprinderii sau n raport de srategia adoptat. Eficacitatea fiscal a ntreprinderii poate fi
atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce
cuprinde msuri de ajutor sau incitare fiscal. Este cert c ntreprinderea care utilizeaz
optim msurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj
financiar imediat.Acesta este cel mai important n cercetarea eficacitii fiscale.
Obinerea de avantaje fiscale legale presupune, c ntreprinderea cunoate bine
ansamblul de msuri n vigoare,ceea ce nu ine de caracterul temporar al regulii fiscale ,de
frecventele modificri legislative i de publicitate care reunete tradiional msurile cele mai
speculative , lsnd n umbr celelalte dispoziii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.
Eficacitatea fiscal direct este posibil n condiiile n care sistemul de impozite , taxe i
contribuii ofer o serie de avantaje pentru contribuabil ( utilizarea amortizarii accelerate ;
optiunea de a fi pltitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de
afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO ca tratament alternativ

11
prevazut in IAS nr.2 Stocuri Acestor opiuni coninute n regula fiscal se alatur o parte
din multiplele facilitati acordate de administraie n instruciunile i comentariile sale. La
cererea ntreprinderii administraia financiar poate s acorde neevidenierea taxei pe valoarea
adugat pentru avansuri ncasate cu regularitate de contracte antreprenoriale, utilizarea
amortizrii accelerate pentru anumite active corporale. Soluiile celor dou forme de
eficacitate fiscal sunt plasate n calculul raporturilor ntre gestiunea fiscal a ntreprinderii i
strategia ntreprinderii, riscul fiscal i contabilitate.
Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de
obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu e ntotdeauna identic cu
gsirea unor ci de aciune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie s fie
neleas ca un sacrificiu fiscal de unitatea economic. Strategia fiscal a ntrepriderii trebuie
privit ca o substrategie a dezvoltrii de ansamblu a firmei.Astfel,unitile economice trebuie
s fac posibil ncadrarea deciziei fiscale n cadrul celor de gestiune..
Aplicarea unei asemenea micari este centrat pe identificarea mijloacelor eficacitii
fiscale, condiiilor i liniilor acestei eficaciti.Eficacitatea fiscal poate fi direct i
indirect.
Dintre mijloacele eficacitii fiscale pot fi menionate :
- utilizarea de o manier optim a msurilor de ajutor i incitare fiscal. Este o eficacitate
fiscala direct care poate fi exemplificat, prin folosirea unor metode de amortizare
accelerat, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la ieire funcie de inflaie ( LIFO );
- aportul de capital social n natur i dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru
investiii productive cu consecine favorabile asupra diminurii impozitelor sau scutirii totale
de a fi achitate;
- reducerea profitului impozabil cu 10% din preul de achiziie alechipamentelor
tehnologice.
Eficacitatea fiscal indirecta este posibil n condiiile n care sistemul de impozite,
taxe i contribuii ofer o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor n
exerciiile anterioare,limita unor cheltuieli deductibile funcie de masa brut a profitului
.Eficacitatea fiscal constituie un element motor al gestiunii fiscale a ntreprinderii. Trebuie
conceput o politic fiscal autonom detaat de restul ntreprinderii i dotat cu un obiectiv
unic i independent :cercetarea i atingerea unui cost fiscal optim care convine
aspiraiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitii fiscale sunt plasate n calculul
raporturilor dintre gestiunea fiscala a ntreprinderii, strategia sa, riscul
fiscal i contabilitate.
Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de
obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu este totdeauna compatibil cu
cutarea cii mai puin impus , ea trebuie abordat ca un sacrificiu fiscal sau cost
fiscal.Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n
deciziile de gestiune fiscal ale ntreprinderii.

1.2.2. Gestiunea fiscal si riscul fiscal.

Un alt factor cheie al succesului n materie de gestiune fiscal const n aptitudinea

ntreprinderii de a mbina strategia fiscal cu riscul fiscal. Dac administraia financiara
admite o anumit abilitate fiscal a ntreprinderii n nici un caz nu va permite n schimb s o
fac cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzat de administraie care va invoca

12
abuzul de drept. Chiar dac exist argumente, aceast perspectiv constituie una din limitele
gestiunii fiscale, limit care nu este mereu blocat, separnd abilitatea fiscal admis de cea
excesiv i deci interzis, fiind departe de a fi stabilit.Aceast delimitare a gestiunii fiscale
nu antreneaz abuzul de drept fiscal.Astfel unitile economice care opereaz pe pieele
internationale cunosc ,c utilizarea judicioas a conveniilor internaionale se intersecteaz cu
clauzele de contractare(cumprri, vnzri), fapt ce conduce la evitarea utilizrii abuzive a
acestor convenii.
Decizia fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i s
prezinte o diminuare de risc i n unele situaii de incertitudine.Cel care decide trebuie s in
seama de o dimensiune riscanta i nesigur n deciziile sale , chiar dac n cazurile n care nu
ne intereseaz incertitudinea fiscal poate dezvlui cteva aspecte specifice.Global , aceste
condiii i limite nu trebuie s acopere interesul care poate opri ntreprinderea de la o bun
gestiune a parametrului fiscal n dubla perspectiv de securitate i eficacitate.Aceasta
presupune de la inceput ca responsabilii intreprinderii , ajutai n aceasta de consilierii lor,
accept s trateze fiscalitatea ca o variabil a gestiunii n toate etapele de via ale firmei.
Rezolvarea acestor aspecte deloc de neglijat privind Gestiunea fiscal,
marcheaz trecerea de la o fiscalitate subiectiv la una obiectiv.Fiscalitatea accept i
recunoate o anumit abilitate n raport cu reglementrile fiscale, denumit abilitate fiscal
admis de cea excesiv.Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce
ntreprinderea n starea de evaziune fiscal.
Din acest punct de vedere, gestiunea fiscal este considerat ca o frontier ce separ
facilitile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaz abuzul de drept fiscal. Decizia
fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i trebuie s prezinte o
diminuare de risc i incertitudine.
Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal n dubla perspectiv de securitate i
eficacitate fiscala. Responsabilii de ntreprinderi au obligaia de a trata fiscalitatea ca o
variabila a gestiunii n toate etapele de viaa ale firmei. Astfel, gestiunea fiscal marcheaz
trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat,prin includerea n decizia de perspectiv
a firmei, riscul i eficacitatea fiscal, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite
taxe,contribuii i fonduri speciale. In fiscalitate este utilizat termenul de decizie de
gestiune care desemneaz totalitatea variantelor alese de o ntreprindere. Decizia de gestiune
este att asumarea responsabilitii ct i o atenie asupra securitii afacerilor unei
firme.Gestiunea fiscal a firmei trebuie s fie corect, alegerile fcute trebuie s corespund
regulilor de drept fiscal.Inclcarea acestora conduce la o gestiune fiscal incorect, sau la
evaziune fiscal.
Dreptul fiscal definete evaziunea fiscal ca o sustragere de la impunere a materiei
impozabile. Aceast sustragere de la ndeplinirea obligaiilor bugetare se poate realiza fie prin
aplicarea corect a legilor fiscale n favoarea contribuabilului situaie n care evaziunea
fiscal este legal, fie prin svrirea voluntar i n cunotin de cauz a unor contravenii
care constituie evaziunea fiscal frauduloas.Considerm necesare cteva exemple din rile
Uniunii Europene cu privire la faptele care au n vedere interpretarea favorabil a legislaiei
fiscale sau fapte de evaziune fiscal legal :
- constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect
cel ce se justific din punct de vedere economic diminundu-se profitul impozabil;
- investirea unei pri din profitul contabil realizat n utilaje i echipamente menite s
modernizeze ntreprinderea sau pentru protecia mediului nconjurtor,investiii pentru care
statul acord reduceri a impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea;

13
 - faciliti cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregtirea profesional i
practica n producie a salariailor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca
obiect programele prioritare de interes naional etc.
Evaziunea fiscal frauduloas face obiectul ntocmirii de declaraii false, documente
de plti fictive i de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei
impozabile , declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, inerea registrelor duble,
nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate, falsificarea bilanului, vnzrile fra
documente, precum i emiterea de facturi far vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale
supuse impozitrii etc.

1.3. Sursele de drept fiscal

Dreptul fiscal s-a creat i corespunde textelor de orgine variat. Din raiuni de
legitimitate i de consimmnt la impozit, legea a fost mult timp privilegiat de crearea
dreptului fiscal, consolidnd supremaia legii n sursele reglementare.
Principalele surse ale dreptului fiscal sunt :
a) Sursele legislative.
b) Sursele convenionale.
c) Sursele reglementare.
d) Sursele jurisprudeniale.

a). Sursele legislative, constituie sursa principal a dreptului fiscal. Si Constituia

Romniei precizeaz c impozitele i taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezint
actul legislativ care deine autoritatea principal n materie fiscal,.exemplu : Legea nr 571
privind Codul fiscal1
Anumite dispoziii fiscale pot fi date prin ordonane guvernamentale, dac Parlamentul
abiliteaz guvernul s le emit.
b). Sursele convenionale sunt stabilite prin acorduri, tratate i convenii
internaionale. Se disting :
1. convenii internaionale. Stabilite ntre dou state n scopul de a regla situaia
fiscal a persoanelor fizice sau juridice aflate n situaia de a le fi impozitat venitul ntr-unul
din cele dou state. Aceste convenii conduc cel mai adesea la impzitarea ntr-unul din cele
dou state i exonerarea n cellalt stat, n condiiile n care afacerile sunt extinse n afara
granielor rii de origine.
2. dispoziii comunitare Sunt rezultatul tratatului de la Roma i care funcioneaz n
cadrul Uniunii Europene. Aceste dispoziii au consecine n dreptul fiscal intern al fiecrui stat
membru. Consiliul Uniunii Europene fixeaz directive destinate s permit armonizarea
legislaiilor naionale i de a compara dispoziii legislative reglementare i administrative n
perspectiva unei piee unice europene.
c). Sursele reglementare, constituie doctrina administrativ prin care legile sunt
completate n vederea punerii lor n aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel
ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementar n executarea legilor fiscale este
autonom.
Normele, instruciunile i circularele privind aplicarea legilor, revine Ministerului
Finanelor.

1
Monitor Oficial nr. 927/23 decembrie 2003

14
 d). Sursele jurisprudeniale reprezint raionamente de natur fiscal prin jurisdicii
litigioase i care se refer cel mai adesea la contestaiile contribuabililor cu privire la
interpretarea legilor de catre administraie ( norme de aplicare, instruciuni sau circulare ale
Ministerului Finanelor. ).
Jurisprudena vine s interpreteze corect legea i implicit normele sale de aplicare
i s completeze noiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie.Atunci cnd administraia
constat c judectorul adopt o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni
pentru a obine prin Parlament votul unei legi confirmnd propriile analize.n practic,
tribunalele administrative intervin n materie de impozite directe i indirecte, atunci cnd
competena tribunalelor judiciare se refer la venituri ale statului, precum dreptul de
nregistrare.

1.4. Sistemul fiscal structura si elemente definitorii de recunoatere i

aplicare a elementelor fiscale n practica afacerilor.

Impozitele , taxele ,contribuiile,reprezint fundamentul i motivaia pe care este

construit fiscalitatea.
Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, realizate prin
intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice
desfurrii activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal.Legea
fundamental a statului de drept consfinete obligaia tuturor cetenilor rii de a contribui
prin impozite i taxe la cheltuielile publice.
Obligaia persoanelor fizice i juridice de a contribui sub forma de impozite i taxe la
constituirea fondurilor bugetare d natere la Crean fiscal pentru buget i obligaie
fiscal pentru agentul economic. Creana fiscal reprezint dreptul statului de a percepe
prin organele fiscale impozite, taxe i alte venituri n contul bugetului.Titlul de crean
fiscal este actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia fiscal a unei persoane
fizice sau juridice. Intocmirea titlurilor de crean fiscal este realizat fie de organele fiscale
n cadrul dreptului de control privind organizarea i desfurarea activitilor economice
productoare de venituri impozabile, instanele de judecat, notariatele de stat, organele
vamale, regiile autonome, societile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe
profit, taxa pe valoare adugat,impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat,
impozite i taxe reinute de persoane crora le pltesc venituri sau presteaz servicii.
Creana fiscal nceteaz atunci cnd obligaia fiscal a contribuabilului este achitat,
compensat sau prescris.Obligaia fiscal de a vira impozite i taxe la bugetul public i la
fondurile speciale extrabugetare, revine persoanelor fizice i juridice, romne i straine,
numite contribuabili.
Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate n :
1. Persoane juridice propriu-zise :
cu activitate economic : regii autonome, societi comerciale, organizaii
cooperatiste ;
fara scop lucrativ : instituii publice, organizaii sociale, asociaii de persoane
fizice, fundaii ;
2. Uniti economice fr personalitate juridic ce pot fi :
uniti economice aparinnd unor persoane juridice ce pot fi sucursale, filiale,
magazine, secii ;
asociaii n participaie .

15
 3. Societi comerciale strine, reprezentate prin :
societi comerciale strine persoane juridice strine care desfasoara activitati
prin intermediul unui sediu permanent in Romania
filiale ale societilor comerciale strine .
4. Persoane juridice straine care au o reprezentanta autorizata sa functioneze in
Romania.
Primele dou categorii de persoane juridice (1si2) au obligaia de a achita taxa pe
valoare adugat i accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri,
contribuii la asigurri sociale, alte impozite i taxe :
- asupra potenialului tehnic ( mijloace de transport, terenuri cldiri ) ;
- asupra bunurilor achiziionate cu titlu oneros din import ( taxe vamale ,accize) ;
- asupra dreptului de nregistrare ( taxe de timbru, taxe de nregistrare ).
Societile comerciale strine au obligaia de a plti impozite pe unele venituri
specifice realizate de nerezideni, impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor comerciale
strine.
Persoanele fizice sunt o categorie importanta care participa activ la indeplinirea
politicii fiscale. Ele sunt clasificate din punct de vedere juridic si fiscal astfel :
1.Persoane fizice rezidente supuse impozitului pe venit
2..Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati independente prin intermediul
unui sediu permanent
3. Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati dependente in Romania ;
4.Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara
personalitate juridica.
5. Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane
Aceste categorii de persoane fizice contribuie substantial la veniturile statului fie cu
impozite directe si indirecte, taxe, contributii, redevente, etc., functie de obiectul
impozabil, de alte elemente specifice sistemului fiscal din Romania.

1.4.1. Structura sistemului fiscal

La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contributii si fonduri
speciale, mecanismul fiscal si aparatul fiscal.

1.4.1.1. Impozitele, taxele i contribuiile ;

1.4.1.2. Mecanismul fiscal ;
1.4.1.3. Aparatul fiscal.

1.4.1.1. Impozitul reprezint prelevarea obligatorie i fr contraprestaie din partea

statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice.
Taxele reprezint contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor
fizice i juridice ( acte notariale, meniuni la contractul i statutul societilor comerciale, acte
testamentare, etc. ), valoarea taxelor n raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.
Contribuiile reprezint obligaii ale agentului economic la asigurri sociale de stat,
sntate, pensii, omaj, fiind achitate de persoanele fizice i juridice care utilizeaz for de
munc pe durat nedeterminat sau determinat.

A. Clasificarea impozitelor dupa Legea bugetului de stat : ( fig.nr.1)

16
 Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele i taxele se mpart n doua
categorii :

1. Venituri curente;
2. Venituri din capital

. Veniturile curente sunt clasificate n dou grupe :

1.a) venituri fiscale ,

1.b) venituri nefiscale.

1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele
directe i indirecte.
Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le pltesc
n cunotin de cauz ( impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii,
impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, etc. ).
Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suport cel care le pltete. Ele
sunt suportate n general de consumatorul final ( accize, taxa pe valoare adugat ,
taxele vamale, taxele de consumaie etc. ).
1.b) Veniturile nefiscale provin din varsminte efectuate de Banca Naional a
Romniei din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la instituiile publice,
taxele consulare, etc. Ponderea lor n totalul veniturilor curente este foarte mic.

2. Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societailor
comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

Fig.1 Clasificarea veniturilor statului

- impozitul pe profit
venituri fiscale venituri din impozite directe
- impozitul pe veniturile din salarii
- impozitul pe dividente
- impozitul pe cladiri

1.Venituri curente - accize

venituri din impozite indirecte - TVA
- taxae vamale

- vrsaminte efectuate de BNR din profitul net

- vrsaminte efectuate de regii autonome din profitul net

venituri nefiscale
- venituri de la institutii publice

- taxe consulare

- valorificarea unor bunuri ale societilor comerciale cu capital de stat

2.Venituri din capital

17
 - valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat.

B. Elemente comune ale impozitelor i taxelor

Toate actele normative prezint elementele impozitelor i taxelor. Aceste elemente

cuprind : obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, pltitorul de impozite,
cota, termenul de plat, nlesniri acordate la plat, drepturile pltitorului de impozit,
obligaiile i sanciunile.

a) obiectul impozitului este elementul care st la baza aezrii impozitului : venitul,

profitul, preul sau tariful.

b) subiectul impozitului se identific cu persoana fizic sau juridic care deine sau
realizeaz venitul sau profitul.

c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezint i baza de
calcul, dar exist i excepii, de exemplu : la impozitul pe cldiri, obiectul l reprezint
cldirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune.

d) pltitorul de impozite de regul coincide cu subiectul impozitului. Exist i

excepii : la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, pltitorul este unitatea
la care salariatul realizeaz venitul.

e) cota ( cuantumul impozitului ) servete bazei de calcul a impozitului prin care se

determin suma de plat. Cota poate fi fix sau procentual.
Cota fix este exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o
parte din aceasta ; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor n alte scopuri dect
producia agricol sau silvic, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru ptrat.
Cota procentual poate fi proporionala sau progresiv. Cotele procentuale
proporionale rmn neschimbate n raport cu baza de calcul ( cota de TVA de 19 % sau 0 %
dup caz, se aplic indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se
caracterizeaz prin aceea c se modific n funcie de mrimea bazei de calcul. De exemplu,
n cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiv se difereniaz pe trane
procentuale progresive.

f) termenul de plat este intervalul de timp de la nregistrarea creanei fiscale a

bugetului de stat pn cnd se achit. Este prevzut de legislaie.

g) nlesnirile acordate la plat sunt precizate n textele legale i pot fi sub form de
scutiri, reduceri, bonificaii, amnari la plat, ealonri.

h) drepturile pltitorului de impozite se refer la compensri atunci cnd la o

scaden s-a pltit o sum mai mare dect cea normal; pltitorul are dreptul s compenseze
suma pltit n plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitat la scadena urmtoare.

18
Atunci cnd nu este posibil compensarea, pltitorul are dreptul s solicite de la buget
restituirea sumelor achitate ( TVA de recuperat n cazul cnd ntreprinderile realizeaz
venituri din export i nu au vnzri n interiorul rii sau n situaia n care agentul economic
mai mult de trei luni cumuleaz o tva colectat mai mare dect tva deductibil pe cumprri).
Pltitorul are dreptul la contestaii n cazul n care se consider nedreptit n urma controlului
efectuat de organele fiscale.

i ) obligaiile pltitorului stabilite prin legi, precizeaz calcularea i varsarea la

termen a impozitelor, organizarea evidenei contabile a lor, din care s rezulte cu exactitate
baza de calcul, sumele de plat, modul de virare la buget, prin inerea contabilitii a tuturor
intrrilor i ieirilor de bunuri economice din patrimoniu.

j) sanciunile sunt consecina nerespectrii termenelor legale de plat a impozitelor

sau a neachitrii obligaiilor fiscale. Sanciunile sunt date prin majorri de ntrziere, amenzi
contravenionale sau penale.

1.4.1.2. Mecanismul fiscal

Reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale

statului precum i instrumentele impunerii.

A. Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau

juridice care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a
impozitului, n determinarea exact a cuantumului acestuia. Impunerea mbraca mai multe
forme :
- autoimpunerea const n stabilirea bazei impozabile i determinarea autonom a
impozitului de ctre societi pe propria lor rspundere ( TVA, impozit pe profit, impozit pe
veniturile din salarii ).
Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaz la nivel de an, impunerea este
provizorie n timpul anului i definitiva la sfritul exerciiului financiar contabil : de exemplu
impozitul trimestrial pe profit reprezint o impunere provizorie, la sfritul exerciiului
financiar, impozitul pe profit reprezint impunerea definitiv la nivel de an .
- impunerea direct const n evaluarea direct a obiectului impozabil de ctre
organele fiscale sau pe baza declaraiei subiectului impozabil (de exemplu: impozitul pe
cldiri ).
- impunerea indirect are la baz informaii colaterale ( de exemplu : impozitul pe
salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj )
- impunerea forfetar presupune stabilirea unei sume forfetare de plat pe o
perioad de timp.

B. Instrumentele impunerii .

Scopul final al activitii de impunere este perceperea taxelor i impozitelor. Pentru

aceasta ele sunt consemnate n documentele fiscale care difer funcie de coninutul lor dup
cum sunt utilizate :

B.1. Declaraia de impunere circul dinspre pltitor ctre organul fiscal teritorial.
Prin declaraie, pltitorul de impozit, informeaz organul financiar cu privire la realizarea

19
obiectului impozabil i a altor elemente care se au n vedere la stabilirea sumelor de plat.
Declaratia de accize se depune lunar de catre orice antrepozitar autorizat.

B.2. Decontul se ntocmete pentru impozite indirecte : taxa pe valoare adugat ,

care se depune obligatoriu lunar (perioada fiscala), pn la data de 25 a lunii urmtoare sau
trimestrial daca intreprinderea nu a depasit in cursul anului precedent o cifra de afaceri din
operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de
schimb din ultima zi lucratoare a anului precedent. Functie de tipul de decont informatiile
variaza si cuprinde de regula bazele de calcul pentru tva deductibila, tva calculata, prorata,
sume de plata/ sau de rambursat din perioada fiscala precedenta, tva de plata sau dupa caz
suma negativa de taxa. stabilirea bazei de impozitare i documentaia, din punct de vedere
contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie s cuprind sumele de datorat sau de
rambursat ctre / dinspre bugetul de stat.

B.3. Declaraia vamal este documentul prin care ntreprinderea importatoare nscrie
/ declar informaii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor,
taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum i calculul corect al TVA. De cele mai
multe ori, declaraia vamal, coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exist
derogri prin amnri la plata n vam, cu prelungirea achitrii lor pe termen de 30 de zile,
numai pentru bunurile importate de tipul instalaiilor tehnologice sau produse considerate de
lux ( igarete ,blnuri naturale etc).

B.4. Procesul verbal de verificare ntocmit de Direcia general a controlului

financiar de stat, administraiile financiare, Garda financiara i Curtea de conturi, implicate
pentru controlul regiilor autonome i societilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmete
cu ocazia verificrilor efectuate la sediul ntreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal,
dac este cazul, se stabilesc i sumele de plat sub form de impozite, taxe sau contribuii ca
diferen pentru sumele neachitate sau rmase de achitat, precum i penalitile de ntrziere.
Eventualele sume de plat, stabilite de organul de control, trebuie achitate n termen de
7 zile, indiferent dac agentul economic depune sau nu contestaie.

B.5. Declaraia de nregistrare pentru pltitorul de impozite . Orice ntreprindere,

platitoare de impozit sau nu, trebuie s declare inceperea, schimbarea, si incetarea activitatii
sale ca persoana impozabila.
Codul unic de inregistrare ( CUI ) este dat direct prin OPTIUNEA agentului economic
platitor sau nu de tv, pana la limita prevazuta de lege. CUI este nscris pe orice document
economico-financiar emis sau primit ntre clieni, furnizori, creditori, debitori, asociai sau
acionari.
Prin msuri adecvate, statul, poate stimula activitatea economic a agentului
economic, n sensul dezvoltarii i modernizrii sale, prin :
- credite subvenionate ;
- reducerea cu 20 % a costului de achiziii aferent investiiilor directe, din profitul
impozabil ;
- reduceri sub forma de credit fiscal pentru ntreprinderi care realizeaz operaiuni
de export sau servicii asimilate exportului;
- scutiri de impozite pe profit pentru ntreprinderile din zone defavorizate, pe o
durata de 2 5 ani de la nfiinare

20
 - - opiunea pltitorului sau nepltitorului de TVA pn la o cifr de afaceri de
2.000.000.000 lei pentru anul 2004
- dezvoltarea exportului prin practicarea cotei zero de TVA, scutirea de taxe vamale
,comisioane vamale potrit tarifului vamal;

- cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, n special cele
considerate nocive sntii ;
- micorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii ;
- scutiri totale de impozit pentru handicapai ;
- majorarea impozitelor, taxelor vamale i accizelor, pentru ntreprinderile care
importa produse de lux ( blnuri naturale, autoturisme de ora, etc. )

1.4.1.3. Aparatul fiscal

Decurge din nsi legile care reglementeaz impozitele i taxele. Statul i

ndeplinete sarcinile fiscale prin instituiile autoritii publice : parlament i guvern.
Activitatea fiscal a statului cuprinde latura legislativ care se nfptuiete de ctre
Parlament i cea executiv, realizat de Guvern, prin instituiile administraiei publice de
specialitate, n structura crora se include i aparatul fiscal.
Instituia administraiei publice de specialitate, prin care Guvernul i ndeplinete
atribuiile sale executive n domeniul fiscal, este Ministerul Finanelor Publice.. Activitatea
fiscal este condus de ministru, n subordinea cruia se afl direcii generale, direcii,
administratii fiscale.
Directia General a Finantelor Publice i a Controlului Financiar de Stat realizeaz
obiectivul central al Ministerului Finanelor pe linia controlului financiar.Trezoreria finanelor
publice este organizat la nivel central i teritorial i are ca obiectiv ncasarea veniturilor
bugetare pe baza unei evidene stricte pe fiecare pltitor, din care s rezulte obligaiile de
plat, sumele ncasate i debitele rmase de ncasat. Acest organ are i obligaia s execute
controlul financiar preventiv asupra ncasrii la termenele stabilite a impozitelor i taxelor
datorate de ctre agenii economici i contribuabili, aplicnd majorri pentru nerespectarea
termenelor prevzute de lege.
Direcia generala a vmilor aplic dispoziiile legale cu privire la taxele vamale,
perceperea lor i a altor venituri cuvenite bugetului de stat n legtur cu activitatea
desfurat de aparatul de control vamal.Organele financiar teritoriale acoper prin activitatea
lor ntreg teritoriul rii i execut atribuii cu caracter fiscal n toate localitile ( municipii,
orae i comune).La ncasarea taxelor i impozitelor i aduc contribuia i alte instituii
publice, cum ar fi :
- instanele de judecata, tribunalele i judectoriile, care percep taxe de timbru pentru
litigii i acte ce intr sub incidena acestor taxe ;
- notariatele de stat, care percep taxe de timbru i de succesiune, pentru modificri,
autentificri de acte ;
- primriile, care percep taxe pentru eliberri de titluri de proprietate, autorizaii de
funcionare i alte acte supuse taxelor de timbru ;
- organele de poliie, care percep taxe pentru examinarea conductorilor auto,
eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de paapoarte, etc. ;
- alte instituii publice care asigur n activitatea lor i perceperea de taxe, cum ar fi :
taxa pentru proiecte de investiii i nregistrare a mrcilor de fabric, taxe i alte venituri din
protecia mediului, etc.

21
 Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, s urmreasc ncasarea veniturile
bugetare ale statului i s combat evaziunea fiscal.

1.4.2. Obiectivele fiscalitatii, politica fiscala, f unctiile sistemului fiscal

Obiectivele fundamentale ale fiscalitii sunt realizate prin promovarea politicii

financiare, economice i sociale. Prin politica financiar statul trebuie s-i procure
resursele financiare necesare realizarii funciilor statului.Acest obiectiv principal este
realizat prin promovarea i respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori
printr-un numar mai mare de pltitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de
impozitare.Impozitul are un randament ridicat dac prezint un caracter universal cu cote
mici de impozitare astfel nct acesta s nu reprezinte o povar pentru
contribuabil.Universalitatea impozitului pentru contribuabili dar cu cote procentuale
rezonabile poate constitui pentru buget o surs mult mai sigur de venituri dect utilizarea
unui numr mare de impozite cu cote mari.
Politica fiscal in domeniul economic urmrete dezvoltarea unor ramuri din
economie prin prghii de influenare a creterii produciei , dezvoltrii serviciilor i a
agriculturii .De asemeni dezvoltarea exportului i reducerea importului astfel nct s se
realizeze echilibrul balanei comerciale ,se nscrie ca un obiectiv prioritar cu consecine
favorabile pe ansamblul economiei naionale.Limitarea importului se poate realiza prin taxe
vamale mari, accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie realizat n
corelaie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare i
se pot fabrica n ara noastr. Astfel se pot crea noi locuri de munca cu consecine favorabile
asupra creterii veniturilor impozabile asupra forei de munc i implicit limitarea fondurilor
financiare pentru protecia omerilor.
Incurajarea agenilor economici pentru a dezvolta anumite activitai se realizeaz prin
scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri
autohtone cu costuri ridicate, facilitai prin utilizarea unor amortizari accelerate n primul an
de dobndire a capitalului fix ca active imobilizate.
Prin politica fiscal pe care statul o promoveaz, se urmaresc obiective de ordin
social i chiar politic. Mecanismul fiscal urmrete acordarea de faciliti contribuabilor cu
venituri relativ mici, fiind scutii de impozite pn la un anumit cuantum. Fiscalitatea
intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse
dunatoare sntii cum este alcoolul, tutunul i produsele din tutun. Realizarea eficient a
activitaii fiscale corelat cu un control financiar intern i extern contribuie la ndeplinirea
celui mai important obiectiv al politicii fiscale : un buget de venituri suficient de mare care sa
elimine deficitul bugetar.
In acest context politica fiscal trebuie sa realizeze folosirea contient a ntregului
ansamblu de instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului i structurii
prelevrilor obligatorii, operaiile impozabile, regimul exonerrilor i al creditelor fiscale
astfel nct procesul repartiiei produsului social s asigure rezervele necesare acoperirii
cheltuielilor publice i a celor pentru protecie social.Intreg sistemul fiscal trebuie s se
caracterizeze prin aezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justeei sociale, fara nici un
fel de discriminare ntre contribuabili.Volumul diferit al impozitului perceput , innd seama
de mrimea venitului sau a averii, rspunde unor criterii de echitate i satisface funcia
social ,ca trstur a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili

22
cu greutai materiale mari, ca i agenii economici care utilizeaz for de munca cu capacitate
redus sau proaspei absolveni ai nvmntului superior.
Din cele prezentate mai sus rezult c obiectivele fundamentale ale fiscalitii sunt:
-promovarea politicii financiare,prin ncasarea veniturilor fiscale, prin pli
`obligatorii
i fr contraprestaii de ctre contribuabili;taxe,contribuii i fonduri speciale.Scopul
ncasrii acestor venituri este ,acoperirea cheltuielilor publice,necesare oricrei societi
pentru a funciona n limite normale.
-promovarea politicii economice,prin dezvoltarea activitilor productive,care asigur
perenitatea firmei,reduceri de impozite pentru activitile de export,dezvoltarea unor sectoare
de activitate i inhibarea altora;taxe vamale mari,accize pentru acele bunuri din import care se
produc i n ara noastr cu scopul de a proteja producia indigen,etc
-promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,datorarit veniturilor
mici sau cu capacitate redus de munc, veterani de rzboi, handicapai,etc.Fiscalitatea
intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse
duntoare sntii i la plata unor fonduri speciale a tuturor agenilor economici
care fac reclam i publicitate la astfel de produse.

Politica fiscal este orientat spre realizarea urmtoarelor funcii ale sistemului fiscal:

1.-funcia financiar este instrumentul prin care statul procur resursele necesare finanrii
activitilor de interes naional.
2.-funcia economic stimulativ, prin faciliti prevzute n sursele legislative i
reglementare : reduceri de impozit pe profit , reinvestirea profitului net,scutiri de impozite
pentru zonele declarate defavorizate,etc
3.-funcia social ,manifestat prin aceea c sistemul fiscal trebuie s favorizeze anumite
categorii sociale .
4.-funcia de control d posibilitatea statului prin intermediul sursei informaionale a
contabilitii ,s valideze volumul corect al vnzrilor, costul de producie, cotabilitatea
cheltuielilor i veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile
din salarii, taxa pe valoarea adugat, accize, etc precum i plata acestora la termenele
prevzute de lege.
5.-funcia de echitate.Toi agenii economici. persoane juridice i fizice care desfoar
activiti economice n scopul obinerii de profituri trebuie s fie impozitate.Chiar dac
acetia obin faciliti fiscale pe o perioad limitat de timp, dup aceasta, trebuie s
contribuie cu o cot (sum) la dezvoltarea societii.
Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect,dar el poate fi perfectat n concordan cu
dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie s dein n proprietatea sa ramurile strategice ale
economiei i cele de interes naional: nvmntul i educaia, sntatea, securitatea rii
i a individului, arta i cultura.Iar aceasta va putea fi realizata atunci cand statul va cesiona
intreprinderile sale sectorului privat , cnd monopolul asupra unei activiti va fi nlocuit de
concuren , cnd legile vor fi relativ stabile , clare, iar echitatea n materie de impozite va fi
efectiv aplicat.

1.4.3. Principii fiscale pentru mileniul III

Pornind de la considerentele aratate mai sus, se pot deduce, din punct de vedere fiscal,
urmtoarele implicaii ale sistemului fiscal asupra oricrei economii:

23
 Justificarea general a impozitului

Impozitul n sine este justificat, deoarece funcionarea oricrei societi implic costuri care
trebuie s fie acoperite prin resurse suficiente.
Resursele pe care statul le poate deine , provenind de exemplu din proprietile sale
nu sunt suficiente ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate n
mod obligatoriu i fr contraprestaie din partea statului.Dreptul de a introduce impozite l
are statul, prin organele puterii centrale de stat(Parlament),iar uneori prin administraiile de
stat locale. Parlamentul se pronun n legtur cu introducerea impozitelor de stat de
importan naional,iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite n favoarea
unitilor administrativ-teritoriale.In consecin toi agenii economici,conform dispoziiilor
legale, trebuie s suporte o parte din cheltuielile statului.
Intreaga activitate de impunere ,urmrire i percepere a impozitelor i taxelor const n
aplicarea i respectarea ntocmai a prevederilor legale i orice abatere n acest sens nseamn
nclcarea legii cu consecine ce atrag rspunderea celor n cauz.

Literatura de specialitate a emis o serie de principii f iscale : echitate, elasticitate,

randamentul impozitului, etc.
Multe dintre aceste principii nu s-au regasit in practica financiara a statului. Astazi
dorim altceva; principii sanatoase, exercitate de stat si aplicate de fiecare intreprindere. Ce
impact trebuie sa aiba impozitul asupra unui individ sau a unei intreprinderi ? Ce principii ar
trebui aplicate pentru ca sistemul fiscal din Romania sa devina o parghie pentru dezvoltarea
societatii ?
Mari economisti au analizat economiile tarilor europene care difera unele de altele,
cautand cea mai buna impunere care sa satisfaca doleantele tarilor membre. Principii
dezbatute si analizate de laureatul premiului nobel pentru economie in anul 1993 de Allais
Maurice, au avut intr-adevar cele mai indraznete reguli in materie de impozitare :

a. Justificarea impozitului.

Este o problema de cultura a fiecarui individ, sa inteleaga ca nici un stat din lume nu poate
functiona daca nu are si resurse financiare. Sanatatea, securitatea, arta si cultura, invatamantul
sunt probleme de importanta nationala. Functionarea lor eficienta necesita suficiente resurse
financiare. Statul nu are posibilitatea sa le acopere din resurse proprii. Toate cele patru ramuri
sunt de ordin national, care au o finalitate asupra fiecarui cetatean. In masura in care resursele
financiare provenite de la intreprinderi si persoane juridice sunt suficiente, o parte se vor
reintoarce in beneficiul contribuabililor. Deci, impozitul este justificat.

b. Principiul neutralitii i eficacitii impozitului. 1

Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alt funcie dect cea fiscal,

adic finanarea cheltuielilor publice fr s influeneze condiiile de funcionare a economiei,
repartiia avuiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie s aib ca finalitate realizarea
unei economii eficiente.Neutralitatea impozitului poate fi privit sub dou aspecte:

1
Allais Maurice ,Pour la reforme fiscale,Paris,1983.

24
 din punct de vedere al cercetrii unei eficaciti maxime a ntreprinderii 1 pentru
resurse i tehnici date, un impozit general sau o tax uniform pe consumaii provenit
de la teri nu afecteaz rezultatul ntreprinderii (exemple:impozitul pe veniturile din
salarii, taxa pe valoare adugat dac nu implic aplicarea proratei , contribuiile la
asigurri sociale suportate de salariai,etc)
din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic i economic .Impozitul nu
trebuie s intimideze beneficiile atunci cnd acestea provin dintr-o punere n
practic a tehnicilor moderne ,eficiente, a reducerii costurilor i o mai bun orientare
a produciei.Beneficiile constituie premiza dezvoltrii ntreprinderii i implicit a
economiei naionale.Dac agenii economici simt beneficiile lor suportnd impozite
acceptabile, incitaia lor la o mai bun gestionare a resurselor economice i financiare
nu poate s fie diminuat n aceiai msur.Acestea sunt n general ntreprinderile care
nregistreaz pierderi i care n mod normal trebuie penalizate i nu cele care
realizeaz profituri.In permanen Ministerul Finanelor ca reprezentant al statului a
cutat soluii de impunere care s rspund cel mai bine autonomiei tehnice ,cu toate
regulile de avizare ,lichidare i ncasare a creanelor fiscale.Puterea legislativ prin
Parlament trebuie s reprezinte interesele statului, dar s nu omit pe ct posibil
aplicarea practic a teoriei principiilor fiscale.

c. Pricipiul transparenei impozitului.

Impozitul trebuie s fie prelevat, urmnd principii simple ,clare s nu dea loc
interpretrilor i deci aplicarea lor s fie ct mai puin costisitoare.De cele mai multe ori
aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini n Monitorul Oficial,
conductorul economic al firmei ocup o mare parte a timpului studiindu-le pentru
aplicarea lor corect n practic.Apariia unei legi sau ordonane este urmat de regul de
norme care apar cu mare ntrziere, instruciuni care nasc confuzii i las loc
interpretrilor aparatului fiscal care trebuie s apere interesul statului faa de agentul
economic preocupat n permanen de a gsi calea legal pentru impunerea cea mai mic.

d. Principiul impozitului impersonal.

Acest principiu semnific c prelevarea impozitului nu trbuie s implice cercetarea de

tip inchizitorial la viaa persoanelor fizice sau juridice.Personalul din aparatul fiscal
selecionat pe principiile competenei profesionale i morale, cu siguran conduce
automat la eficiena activitii fiscale dar i a diminurii riscului fiscal al contribuabililor
atta timp ct personalul care se afl n slujba statului, reprezint organ de ndrumare i
control .

e. Principiul impozitului individual.

In orice societate democratic obiectivul final i preocuparea esenial a statului este

asigurarea i dezvoltarea deplin a personalitii fiecrui cetean dup propriile sale
aspiraii remarca Allais Maurice n lucrarea Pour la reforme fiscale,1983 care a obinut
premiul Nobel pentru economie n anul 1983.In msura posibilului, ceteanul trebuie s
fie liber de alegerile i nevoile sale, de veniturile i proprietile sale n funcie de aceste
criterii ,legea precizeaz impozitul ca atare , mrimea sa prin metodele i tehnicile de
1
Ana Stoian ( Morariu) ,Contabilitaatea i fiscalitatea societilor comerciale,Ed.Infomedica,1997

25
 impunere.Walter Lippman remarca n una din lucrrile sale Concepia liberal de
egalitate nu comport n cele din urm promisiunea de a recunoate toi oamenii
egali bogai ,egali influeni, egali onorai i egali instruii . Din contr ceea ce promite
este aceea c dac inegalitatea convenional datorat privilegiilor i prerogativelor este
anulat superioritile intrinseci se vor degrada.

f. Principiul nediscriminatoriu.

Impozitul nu trebuie s fie discriminator.Impozitul trebuie s fie stabilit urmnd reguli

care sunt aceleai pentru toi.Trebuie subliniat , c orice msur fiscal direct sau
indirect discriminatorie fa de un grup social oarecare este incompatibil cu principiile
generale a unei societi democratice.
Realiznd o retrospectiv a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezult c statul prin
sistemul fiscal influieneaz i intervine n dezvoltarea activitilor economice .Intr-o
economie de tip privat , contribuabilul i pune ntrebarea ct de mult poate interveni statul n
dezvoltarea ntreprinderilor ?

1.5. Statul si economia de pia.

Macroeconomia se ocup cu structura i funcionarea economiei de pia i presupune

o reducere drastic a domeniului de intervenie a statului n probleme economice.Att teoria
ct i practica economic au demonstrat necesitatea interveniei statului ca autoritate public
n funcionarea normal i eficient a instituiilor de interes naional, strategic n asigurarea
echilibrului macroeconomic.Intr-o economie de pia ,statul trebuie s intervin n rezolvarea
urmtoarelor probleme:
- proprietatea privat trebuie garantat;
- concurena i liberul schimb s coexiste;
- ocuparea deplin a forei de munc;
- realizarea unei distribuii echilibrate a resurselor ( alocrilor ) pentru finanarea
cheltuielilor publice ,astfel nct deficitul bugetar s se micoreze de la an la an.
Cele mai dezvoltate ri ale lumii, democratice, care au nregistrat progrese n domenii
de vrf, unde economia de pia dicteaz cererea i oferta, unde rolul statului viza cu
preponderen rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface n integralitatea lor i
n acelai timp.
Peste tot, omajul dinuie ntr-o proporie mai mare sau mai mic, finanarea
cheltuielilor publice este realizat de rezultatele economiei private, pentru c nici un stat
orict de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibil.
In orice societate modern statul ca reprezentant al intereselor naionale trebuie s
asigure existena unui cadru instituional adecvat care s garanteze printre altele libertatea
individului pentru a realiza propria afacere .Respectarea legii i ordinii publice,o aprare
militar adecvat ,un sistem de protecie social i acorduri diferite cu state ale lumii,trebuie
asigurate de stat.Realizarea i aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza dect cu eforturi
financiare susinute n cea mai mare parte de contribuabili.
Dup 1990 multe venituri fiscale provenite de la pltitorii de impozite , au luat calea
subveniilor acordate regiilor autonome i societilor comerciale cu capital majoritar de stat
pentru acoperirea pierderilor.Din anul 1990 i pn n anul 1996, impozitul pe salarii ocupa
ponderea cea mai mare n structura veniturilor fiscale cu consecine grave asupra scderii

26
productivitii muncii, diminuarea numrului de personal angajat cu carte de munc i
sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fr documente legale de angajare.
Ritmul lent de privatizare a societilor cu capital de stat a fost favorizat i de
disfuncionalitile sistemului bancar din ara noastr care a produs pierderi de zeci de
miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, prefereniale ceea ce a favorizat
corupia i bancruta frauduloas.Statul trebuie s impun ordine n viaa economic i social
prin ntrirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezint un
pas hotrtor n impunerea tuturor veniturilor obinute de persoanele fizice. Relansarea
sistemului fiscal este tot att de important ca i privatizarea ntreprinderilor i lichidarea
celor care consum resurse fr echivalent valoric,prin nregistrarea pierderilor.Ca urmare
statul ,este chemat s gestioneze resurse insuficiente avnd un rol de echilibru la nivel
macroeconomic i microecomic.
Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economic pe de o parte, dar i
schimbarea de mentalitate i atitudine a subiecilor impozabili cu privire la datoria moral a
impozitului, este benefic pentru ntreaga societate.Statul are obligaia cel puin moral fa
de contribuabil ca la nchiderea anului financiar s prezinte public n faa naiunii modul de
realizare a veniturilor statului i cum au fost cheltuii banii publici.
Moralitatea prelevrii de impozite se pune cu precdere n societile avansat liberale
unde proprietatea privat se bucur de mare apreciere, iar perceperea excesiv a unor impozite
este considerat ca un atentat la libertate.In aceste condiii ,toi cetenii dup puterea lor
financiar trebuie s contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societii.Si n
Cartea Cartilor1 gsim ndemnul: Dai deci tuturor cele ce suntei datori: celui cu darea,
darea ; celui cu vama, vama ; celui cu teama, teama ; celui cu cinstea, cinste
Nu se pot realiza interese comune ntre contribuabil i stat dac eforturile nu sunt
comune.Guvernul trebuie s sporeasc cheltuielile pentru nvmnt, educaie ,cultul pentru
munc eficient i de calitate.O naiune instruit chiar cu sacrificii materiale i financiare
reprezint temelia unei democraii n care ceteanul are deopotriv drepturi dar i
obligaii.Puterea politic, prin legi trebuie s promoveze inteligena, moralitatea prin
sentimentul religios, sigurana persoanelor i a proprietii, libertatea i justiia, favorabile
dezvoltrii unui sistem fiscal elastic i rentabil.
Promovarea personalitii umane va satisface automat i funcia financiar a
statului.Creterea calitii vieii depinde de foarte muli factori- esenial este s promovm
investiiile productive prin atragerea capitalului strin, reducerea importurilor i dezvoltarea
exporturilor.Instruirea i calitatea muncii a fcut dintr-o Germanie ruinat dup cel de-al
doilea rzboi mondial cea mai prosper naiune din Europa. In secolul al IX-lea unul din
economitii de marc ai Austriei remarca :
Cei care cresc animale sau fac pilule n farmacie sunt ntr-adevr productivi, dar
dasclii care fac educaia tineretului i a celor mai vrstnici, marii muzicieni, medicii,
judectorii i administratorii, sunt cu mult mai productivi.Primii produc valori de schimb, cei
din urm produc fore de producie2
Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economic este consecina
convergenei sau divergenei factorilor politici ,economici i sociali.Un sistem fiscal
performant nu trebuie s conduc la o cretere a costului forei de munc care influieneaz
diminuarea ofertei locurilor de munc. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ
ca urmare a discrepanei dintre cerere i ofert trebuie sancionat prin impunere progresiv
pentru a descuraja inflaia datorat unor preuri fr justificare economic.Echilibrul ntre
1
Romani, Cap.13,vers.7
2
F. LIST, Teoria forelor de producie,Cap.III,pag.128

27
oferta deficitar i cererea excedentar poate fi realizat printr-o rat maximal a marjei brute
a profitului (profit brut/cifra de afaceri) n coresponden cu nivelul rentabilitii capitalului
propriu.1 Profitul stimulativ se asigur astfel pe seama creterii ofertei i nu a preurilor.2
Creterea produsului intern brut, ocuparea forei de munc, se poate realiza prin
ofert.Economitii ofertei ,au pus un mare accent pe reducerea impozitelor care pot majora
recompensrile ce revin dup plata impozitelor, forei de munc, inovaiei, economiilor i
investiiilor.Unii specialiti au susinut c ncasrile totale din impozite pot avea un ritm
ascendent ca rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare.Aceasta are loc dac nivelurile
mai sczute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitii productive,nct creterea
procentual a produsului intern brut depete reducerea procentual a nivelului de
impozitare.Nivelul sczut al impozitelor,poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin
reducerea evaziunii fiscale i a fraudei.

1.6. Dreptul contabil autonom

Contabilitatea reprezint un instrument de cunoatere i gestiune a patrimoniului, a

situaiei nete i a rezultatului obinut. Ea trebuie s se orienteze i spre mediul economico-
social reprezentat de protagonitii sociali consumatori de informaii ca produs al contabilitii.
Discutat din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie s asigure informaii pentru
investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de
afaceri ai ntreprinderii, organele de sintez ale guvernului i salariaii ntreprinderilor.
n raport cu aceti utilizatori, contabilitatea, trebuie s se nscrie pe coordonata
neutralitii i a adevrului, furniznd o informaie fidel asupra situaiei patrimoniale i
financiare , precum i asupra rezultatului. Toate interesele informaionale ale protagonitilor
sociali trebuie onorate n mod egal, fara discriminri.
Pentru a fi neutr, dar i compatibil ca sistem de comunicare, contabilitatea are la
baz norme i principii generale de evaluare i calcul economic i o terminologie precis i
identic pentru toi utilizatorii de informaii.
Raporturile contabilitii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate n
urmatoarele reguli i principii :
- delimitarea cheltuielilor i veniturilor la exerciiul curent, n condiiile n care
continuitatea activitaii de exploatare este valid.
- evaluarea activelor la intrare n funcie de costul istoric, care are o determinare
obiectiv i poate fi verificabil prin documente.
- evaluarea anual a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimonului, la
valoarea de utilitate ( actual ) a tuturor activelor i datoriilor.
- contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile i a deprecierilor de valoare
datorate uzurii morale i fizice, degradrii, nencasrii creanelor, clienilor dubioi i ru
platnici la ncheierea fiecarui exerciiu , fr a ine cont de eventualele plusvalori latente ( din
pruden ) i active probabile.
- distincia dintre costurile perioadei i costul produsului, cum sunt cheltuielile
generate de administraie i cheltuieli de desfacere care nu fac obiectul costului de productie
conform IAS nr 2 Stocuri
Elementele de mai sus se degaj din principiile contabilitii general admise prin
normele nationale, Directivele europene si IAS, care stau la baza evalurii i calculului
1
C.Corduneanu,Starea economic i evoluia sistemului fiscal n Romnia.1997 ed. EC.
2
M.Vorniceanu.Perfecionarea sistemului fiscal n Romnia.Tez de doctorat ,A.S.E.,1998.

28
economic n contabilitatea ntreprinderii. Avem n vedere principiile : sinceritii, entitii
patrimoniale, evalurii monetare, costul istoric, prudena, continuitatea exploatrii,
noncompensarea, intangibilitatea bilanului de deschidere, permanena metodelor i alte
principii. Dintre aceste principii specializate, pentru msurarea i nregistrarea n contabilitate,
se evideniaz evaluarea monetar, costul istoric i prudena.

1.6.1. Principii contabile- norma nationala si internationala

Evaluarea structurilor situatiilor financiare trebuie sa fie efectuate in acord cu respectarea

celor noua principii contabile:

1.Continuitatea activitatii.

Este foarte imortant de a tine cont de acest principiu deoarece la intocmirea si

prezentarea situatiilor financiare se va aplica una sau mai multe baze de evaluare combinate
din cele patru ( cost istoric. Cost curent. Valoare acualizata sau de decontare, valoare
realizabila), daca si numai daca intreprinderea estimeaza ca in viitorul previzibil activitatea
continua cel putin 12 luni. Altfel, intreprinderea va evalua structurile situatiilor financiare la
valoarea de lichidare. Intr-o asemenea situatie intreprinderea va prezenta in notele explicative
motivele care au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu-si mai oiate continua
activitatea.
Ce ar trebui sa faca o intreprindere pentru a evalua daca intreprinderea isi poate
continua activitatea? O analiza detaliata a raportului active curente/ datorii curente; soldul
creantelor cu o lichiditate mai mica de 1 an corelate cu viitoarele contracte pentru anul
urmator. De asemeni datoriile curente si perioada de exigibilitate sa fie mai mare decat a
perioada de lichiditate. Durata medie in zile a creditului clienti trebuie safie mai mica decat
durata medie in zile a creditului furnizor. Datoriile salariale, sociale, fiscale si asimilate au
grad de exigibilitate pana la 30 de zile, deci o analiza atenta a viitoarelor contracte de vanzare
din activitatea de baza, atentia va fi indreptata spre conditiile si termenul de incasare, astfel
incat intreprinderea sa fie solvabila la termen.

2. Permanenta metodelor

Pentru a asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile, intreprinderea

trebuie sa aplice aceleasi reguli si norme de evaluare. Modificarile politicii contabile sunt
permise daca legea le prevede printr-un standard contabil sau daca acestea au ca rezultat
informatii mai relevante sau mai credibile. Orice modificare a oricaror schimbari de politica
contabila trebuie precizata in notele explicative pentru ca utilizatorii sa poata analiza daca
noua politica contabila este adecvata Schimbarile de politici contabile conduc la modificari
asupra rezultatelor raportate ale perioadei. Intr-o economie inflationista trecerea de la
tratamentul contabil de baza prevazut de IAS nr 2 Stocuri privind evaluarea stocurilor de
materii prime la iesire prin metoda FIFO, la tratamentul alternativ prin metoda LIFO, are
implicatii majore asupra activului curent Stocuri prezentat in bilant va avea o valoare mai
mica, dar si asupra rezultului contabil, cheltuielile cu materiile prime majorandu-se.

3. Prudenta

29
 Orice element al structurilor situatiilor financiare trebuie prezentat pe baza
princupiului prudentei. Cum aplicam in practica acest principiu odata cu inventarierea tuturor
elementelor patrimoniale?
a. In contabilitate vor fi recunoscute numai profiturile reale la data inchiderii
exercitiului financiar. Aceasta presupune sa se tina seama de orice depreciere de valoare a
aunui activ asa cum solicita IAS nr. 36 Deprecierea activelor. Vor fi ajustate toate acele
active considerate a fi depreciate intre perioada lor de intrare si valoarea realizabila neta
pentru stocuri la 31.12. Adica ajustarile au drept consecinta recunoasterea unei cheltuieli
privind activul depreciat. La fel se procedeaza pentru toate activele in urma inventarierii
comparandu-se valoarea contabila de intrare cu valoarea de piata. Aici se vor aplica prevedrile
IAS nr.16 Imobilizari corporale privind evaluarea la bilant; IAS nr. 36 Deprecierea
activelor, IFRS nr. 5 Activele pe termen lung detinute pentru vanzare activitati intrerupte ;
IAS nr.37 Provizioane, datorii si active contingente Ecuatiile contabile pot fi de genul:
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor
imobilizate = 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale1; sau
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor
circulante = 39Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiai in curs de
executie ; 49Provizioane pentru deprecierea creantelor 59 Provizioane pentru
deprecierea conturilor de trezorerie
In schimb, daca au fost deprecieri a acivelor inregistrate in anul precedent, iar in anul
curent prin inventariere se constata valoarea realizabila neta este mai mare decat valoarea
contabila de intrare sau acel stoc a fost vandut, prudenta solicita ajustarea stocului la cea mai
mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. La inventar sau exact cand stocul a fost
vandut se va inregistra anularea deprecierii constatata in exercitiul anterior:
291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale= 7814Venituri din
provizioane pentru deprecierea activelor circulante, la cel mult valoarea cu care deprecierea
a fost inregistrate sau la valoarea totala daca activul a fost vandut, sau costul istoric este
recuperabil.
b. In contabilitate se va tine cont de toate obligatiile previzibile si de pierderile
potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui
exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii
exercitiului si data intocmirii bilantului . Cum aplicam in practica? Va trebui sa recunoastem
un provizion pentru riscuri si cheltuieli potrivit IAS nr. 37 Provizioane, datorii si active
contingente pe seama cheltuielilor dupa natura lor, exploatare, financiare. Ecuatia poate fi:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli =
151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Aceste provizioane sunt tratate in bilant ca si
obligatii curente/ pe termen mediu sau lung, fiind plasate intre datorii ce trebuie platite intr-o
perioada mai mare de un an si venituri amanate.
Atentie! Se observa ca dupa inventar toate aceste cheltuieli respectiv venituri fie ca ele
corecteaza costul istoric sau sunt tratate drept riscuri viitoare ca urmare a unor evenimente
trecute influenteaza contul de profit si pierdere. Ele nu trebuie tratate din punct de vedere
numai fiscal a fi deductibile sau nu, ci mai degraba trebuie avut in vedere ca nerecunoasterea
lor in contul de profit si pierdere conduce automat la supraevaluarea rezultatului contabil,
majorare ireala, care in final se transforma intr-un profit net fictiv. Partea de profit net fictiv
din neinregistrarea provizioanelor sau ajustarilor de valoare au ca efect repartizarea unui

1
Aceasta inregistrare este posibila prin OMFP nr.94/2001- dar nu respecta IAS nr 37 pentru ca provizionul din
deprecierea activelor nu reprezinta o obligatie curenta

30
profit fictiv individente de plata, si implicit decapitalizarea intreprinderii de surse proprii de
finantare.
c. Mai mult prudenta solicita sa se tina seama de toate ajustarile de valoare datorate
deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. In
concluzie, practica a dovedit ca multe intreprinderi nu au recunoscut aceste deprecieri si
riscuri odata cu inventarierea elementelor de activ si pasiv, nu datorita fiscalitatii. Un
management contabil defectuos, conduce la supraevaluarea profiturilor nete
transformandu-le in final in dividente fictive.

4. Independenta exercitiului

Veniturile si cheltuielile sunt recunoscute in contabilitate numai daca acestea apartin

exercitiului financiar, pentru care se face raportarea.
Cum il aplicam in practica?
Principiul presupune sa nu se tina cont de data incasarii sau de data platii. Concret
daca intreprinderea incaseaza suma echivalenta a 3000 de Euro / 1 Eurol= 41.000 lei in data
de 30.11. N pentru inchirierea unui spatiu comercial incepand cu data de 03.01. N+1, pentru
trei luni , suma incasata in exercitiul N nu reprezinta venit, ci un venit amanat, adica ecuatia
va fi: 5121 Conturi la banci in lei = 472 Venituri inregistrate in avans 123.000.000 lei.
In situatia in care intreprinderea face plati in exercitiul N privind asigurarile,
abonamentele, servicii ce privesc exercitiul N+ 1, aceste cheltuieli vor firecunoscute doar in
exercitiul N+1, si nu in exercitiul N. Iesirea fluxului de numerar in exercitiul N va reprezenta
o cheltuiala amanata.
Daca reluam exemplul de mai sus intreprinderea care achita cei 3000 de Euro la
echivalentul de 41.000 lei , dar va beneficia de spatiu incepand cu data de 03.01.N+1, va
realiza in contabilitate in exercitiul N , ecuatia: 471 Cheltuieli inregistrate in avans = 5121
Conturi la banci in lei cu suma de 123.000.000 lei (3000 Euro x 41.000 lei/Euro)
In exercitiul N+1, proprietarul spatiului, conform contractului va repartiza asupra
rezultatului pe o baza sistematica venitul rezultat din inchiriere astfel:
31.01.N+1 , ecuatia este
472 Venituri inregistrate in avans = 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si
chirii 41.000.000 lei, pe perioada a trei luni
Intreprinderea care intra in spatiu conform contractului va recunoaste o cheltuiala dupa
natura astfel:
31.01.N+1, ecuatia este:
612 Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii = 471 Cheltuieli
inregistrate in avans 41.000.000 lei . Ecuatia se repeta si pentru urmatoarele doua luni, pana
cand soldul contului 471 devine zero.

5. Evaluarea separata a elementelor de activ si de pasiv1

Acest principiu este asimilat normei nationale si solicita ca la stabilirea valorii totale
corespunzatoare unei pozitii din bilant sa se determine separat valoarea aferenta fiecarui
element individual de activ sau pasiv. A se vedea structura situatiilor financiare prevazuta in
OMFP. Nr 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva aIV-a
Comunitatilor Economice Europene si CU Standardele Internationale de Contabilitate.

1
Directiva a IV-a a CEE, art.31, pct.1, lit.e, prevazut / OMFP nr.94.2001, Cap.I, Sectiunea 5, pct.5.6.

31
 6. Intangibilitatea bilantului de deschidere

Acest principiu nu este expres prevazut in Cadrul General pentru intocmirea si

prezentarea situatiilor financiare. El a fost legiferat de norma nationala contabila si preluat si
de OMFP nr.94/2001.
Potrivit acestui principiu bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda
cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de IAS nr.8
Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor
contabile Retratarea situatiilor financiare privind Aplicarea pentru prima data a
Standardelor Internationale de Raportare Financiara IFRS 1 privind recunoasterea si
masurarea, specifica ca bilantul contabil de deschidere IFRS reprezinta punctul de plecare
pentru contabilitatea ulterioara a entitatii conform IFRS

7. Necompensarea

Elementele de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv. Veniturile

nu pot fi compensate cu cheltuieli, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de
Standarde Internationale de Contabilitate.

8. Prevalenta economicului asupra juridicului1

Acest principiu nou introdus in norma contabila nationala, solicita ca informatiile

prezentate in situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si
tranzactiilor, nu numai forma lor juridica. Ce presupune acest principiu in practica
intreprinderii? Chiar daca Legea Contabilitatii nr 82/1991 avea in vedere principiul entitatii
patrimoniale si nu permitea decat recunoasterea acelor active in bilant daca asupra lor exista
dreptul de proprietate, dupa 1997, cand s-a legiferat in tara noastra leasingul financiar, acivele
imobilizate contractate prin leasing financiar erau recunoscute in bilant. Principiu popularizat
pe continentul european de catre anglo-saxoni, de la americani el avea in vedere recunoasterea
unui activ chiar in lipsa proprietatii daca se estimeaza ca prin utilizarea acestuia se obtin
beneficii economice viitoare.

9. Principiul pragului de semnificatie

Acest principiu solicita ca elementele de structura ale situatiilor financiare care au o

valoare semnificativa sa fie prezentate in mod distinct in cadrul situatiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative trebuie cumulate fara sa fie necesara prezentarea lor
separata.
Respectarea i aplicarea acestor principii n contabilitate, este obligatorie deoarece ele
contribuie la realizarea obiectivului de imagine fidel, clar i complet asupra
patrimoniului, rezultatului i a modificarilor de capitaluri.
Abaterile de la aceste principii nu sunt permise decat in cazuri exceptionale 2. Orice
abateri de la aceste principii vor fi prezentate in notele explicative. Influentele care se degaja
ca rezultat al abaterilor, asupra pozitiei financiare si profitului ca si motivele care au
determinat incalcarea unuia sau a mai multor principii trebuie precizate.

1
Conform Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare
2
OMFP nr.94/2001, pct.5.12. pag.11

32
 Astfel, situatiile financiare sau cele simplificate trebuie s reflecte realitatea
tranzactiilor economice, financiare sau nonfinanciare , fiind interzise politicile contabile
orientate spre constituirea i utilizarea rezervelor oculte care s influeneze rezultatul.
Finalitatea bilanului nu trebuie s se rezume numai la onorarea sau asigurarea, n principal, a
interesului fiscal sau politic.

1.6.2. Evaluarea in contabilitate

In teoria contabilitatii s-au conturat trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor,

stocurilor de active si pasive, cheltuieli si venituri: valoarea de utilitate sau valoarea reala,
justa, valoarea de piata ca referinta de pret si timpul1 .
Valoarea de utilitate reprezinta costul acceptat pentru a aduce bunul respectiv in
patrimoniu sau ceea ce obtinen de la bunul respexctiv daca este utilizat in intreprinderesau se
vinde pe piata. Valoarea de utilitate poate fi analizata si prin prisma pierderii pe care l-ar
suporta o intreprindere daca ar fi lipsita de bunul respectiv.
In cazul datoriilor, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi platite in
schimbul obligatiei create sau sumele asteptate a fi platite pentru satisfacerea obligatiilor
fiscale.Ea mai poate fi definita ca suma pe care un cumparator potential accepta sa o plateasca
pentru cumpararea lui.
Valoarea justa sau reala (corecta) este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau
decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei
tranzactii in care pretul a fost determinat obiectiv.
Valoarea utila este definita ca o valoare actualizata a fluxurilor de numerar viitoare
estimate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea sa sfarsitul duratei utile de viata.
Valoarea de piata utilizata in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul de vanzare
estimat care poate fi obtinut sau achitat pe o piata activa daca aceasta indeplineste conditiile :
Activele de pe piata sunt omogene
Exista cantitati suficiente cu asemenea active tranzactionate, in asa fel incat
oricand pot fi gasiti potentiali cumparatori sau vanzatori ;
Preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public
IAS/IFRS utilizeaza si alte categorii de valori in afara celor prezentate si anume :
Valoarea contabila reprezinta valoarea (suma) la care un activ este recunoscut in
bilant dupa deducerea amortizarii acumulate si a pierderilor acumulate din
depreciere conform IAS nr.36" Deprecierea activelor .
Valoarea actualizata este estimarea valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar in
desfasurarea normala a activitatii , sau echivalentul platilor asteptate in viitor
necesare pentru a stinge obligatia rezultata din achizitia unui bun sau serviciu.
Valoarea realizabila sau de decontare a unei datorii reprezinta valoarea
neactualizata in numerar sau echivalent de numerar asteptate a fi platite pentru a
achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor,
Valoarea realizabila este valoarea in numerar sau echivalent de numerar care
poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activelor.

1
Mihai Ristea, Corina-Gratiela Dumitru-Contabilitate financiara, Ed.Margaritar,Bucuresti,2002

33
 Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe
parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru
finalizarea bunului si a costurilor de distributie.
Valoarea recuperabila este maximul (Max) dintre pretul net de vanzare (Pnv) si
valoarea sa utila. (Vu)
Max (Pnv si Vu)
Valoarea recuperabila poate fi exprimata si ca suma pe care intreprinderea se
asteapta sa o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa
reziduala in momentul cesionarii sau instrainarii.
Valoarea reziduala este valoarea neta pe care o intreprindere se asteapta sa o
obtina pentru un activ la sfarsitul duratei utile de viata a acestuia dupa scaderea
costurilor asteptate la cedare.
Valoarea reevaluata a unui activ reprezinta valoarea reala a unui activ la data
reevaluarii mai putin amortizarea ulterioara acumulata.
Valoarea ajustata este valoarea diminuata a activelor care s-au depreciat.Ea se
estimeaza in functie de intentia intreprinderii de a pastra activul in scopul utilizarii
sau nu in productie. In situatia in care activul este utilizat in procesul de productie ,
evaluarea se face prin compararea valorii de recuperare(Vrec.) cu valoarea
contabila.(Vc )

Daca Vrec. < Vc => o depreciere de valoare (se retine Vrec..)

In situatia in care intreprinderea nu utilizeaza activul in procesul de productie, evaluarea are

loc prin compararea valorii realizabile nete ( Vrn.) cu valoarea contabila
Daca Vrn < Vc => o depreciere de valoare ( se retine Vrn.)

Se observa multitudinea categoriilor de valori prezentate, ceea ce presupune nevoia de reguli

privind evaluarea in contabilitate si implicit utilizarea politicilor contabile. Trebuie retinut
faptul ca referentialul se contureaza asupra valorii juste sau a valorii reale. Celelalte
valori sunt variante ale valorii de utilitate. 1 , diferentierea lor este data de criteriul timp si
situatia in care se afla obiectul evaluarii in momentul comensurarii. Timpul este cel care arata
momentul evaluarii in trecut, prezent si viitor. Toate tranzactiile si evenimentele se
evidentiaza la momentul prezent prin costul istoric, iar la iesire pe pretul de vanzare.
Obiectul evaluarii il reprezinta activele, pasivele, cheltuielile si veniturile. Definirea lor prin
Cadrul General IASC , schimba in profunzime conceptele de definire dupa modelul
Continental de Contabilitate, model in care statul se implica prea mult in materie de
normalizare contabila.
Comitetul de elaborare a IAS, defineste structurile situatiilor financiare in primul rand prin
prisma investitorului de caopital :
Activul reprezinta o resursa controlata de intreprindere, care provine din evenimente
trecute de la care se asteapta beneficii economice viitoare. Deci nu este neaparat nevoie sa
detii titluri de proprietate, nici acel activ sa aiba o anumita valoare ca intreprinderea sa- l
plaseze in bilant. Mai important este, daca acel activ aflat in prezent sub controlul
intreprinderii va fi utilizat in servicii, productie, administratie, sau pentru vanzare si se
esteapta sa se obtina beneficii economice in viitor sau fluxuri de numerar.

1
Mihai Ristea, coordonator, Contabilitate financiara, Ed.Universitara, 2004, Bucuresti

34
 Pasivul reprezinta o obligatie prezenta a intreprinderii ce provine din evenimente
trecute , care prin decontare va rezulta o iesire a fluxurilor de numerar ce a incorporat
beneficii economice.
Intre cele doua structuri se interpune capitalul propriu definit ca fiind interesul
rezidual in activele intreprinderii dupa ce au fost deduse toate obligatiile.
Cheltuielile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului
financiar, sub forma micsorarilor de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat
diminuari ale capitalurilor proprii.
Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice sub forma de intrari sau
cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, concretizate in cresteri ale capitalurilor
proprii, altele decat cele rezultate din contributiile actionarilor.
Cele patru criterii : valoarea de utilitate, valoarea reala, valoarea de piata si timpul ,
contureaza urmatoarele baze de evaluare : costul istoric, costul curent sau de inlocuire,
valoarea de realizare ( valoarea actuala la iesire) si valoarea actualizata (valoare actuala care
este deeterminata cu ajutorul viitorului)1.
Cele patru baze de evaluare luate independent nu este satisfacatoare in mod absolut, in
consecinta ramane o problema de optiune. Normele contabile europene si cele internationale,
s-au orientat spre costul istoric, fara insa a neglija combinarea sa cu lte baze de evaluare sau
alternative. Astfel situatiile financiare sunt intocmite conform modelului contabil bazat pe
costul istoric recuperabil si peconceptul de mentinere a capitalului financiar sau fizic. Spre
exemplu stocurile se evalueaza in bilant la minimul dintre costul istoric si valoarea realizabila
neta. Alte intreprinderi utilizeaza costul curent (de inlocuire), ca solutie la incapacitatea
modelului contabil bazat pe costul istoric datorita efectelor inflatiei asupra activelor monetare.
Alternativele aduse costului istoric au fost prevazute si in reglementarile contabile din
Romania, Directiva a IV-a a CEE, autorizeaza statele membre de a utiliza si alte metode de
evaluare in afara costului istoric :
Evaluarea bazata pe costul de inlocuire a imobilizarilor corporale, valabila si
pentru stocuri ;
Reevaluarea imobilizarilor corporale si financiare
Evaluarea elementelor structurilor situatiilor financiare care sa tina seama de
inflatie.
Rezerva din reevaluare poate fi capitalizata, total sau partial ; ea poate fi redusa in masura in
care sumele inregistrate in soldul contului 1058 nu-si mai au obiect ; rezerva din reevaluare
nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, daca ea nu corespunde unei
plusvalori efectiv realizate.
Amintim aici o serie intreaga de optiuni fiscale : amortizari accelerate, impozitele
amanate la plata, impozitatea in timp a castigurilor din cesiunea activelor imobilizate,
utilizarea tratamentului alternativ in evaluarea stocurilor :LIFO. Cu toate corectiile si
alternativele costului istoric la bilant suntem departe de adevarata valoare a bunurilor
detinutein intreprindere.
IAS nr.29 Raportarea finanmciara in economii hiperinflationiste si IAS nr.15
Informatii care reflecta efectele variatiei de pret ofera doua metode complete la
insuficientele folosirii costului istoric ca baza de evaluare Prima metoda de reflectare a
variatiilor de pret consta, in a exprima informatia financiara in putere constanta de
cumparare sau putere de cumparare generala, iar cea de-a doua consta, in inlocuirea costului

1
Mihai Ristea, CG Dumitru, Contabilitate financiara, Ed. Margaritar, 2002, Bucuresti

35
istoric prin costul actual sau costul curent. Cea de-a treia modalitate metoda in termeni
reali reprezinta o combinatie a celor doua metode.

1.7. Concilierea raportului contabilitate - fiscalitate

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaz prezentrii unei
imagini fidele a situaiei patrimoniale , ele urmresc mai degrab stimularea sau inhibarea
unor activiti. Un exemplu n acest sens, l constituie stimularea innvestiiilor care se
realizeaz prin diferite prghii fiscale, precum amortizarea accelerat, scutirea sau reducerea
impozitului pe profit pentru achiziii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul
reinvestit.Impozitele, taxele, contribuiile pltite de ntreprindere pe de o parte, subveniile,
alocaiile bugetare, mprumuturile de stat i cheltuielile guvernamentale pe de alt parte,
reprezint componente cu o importan deosebit n viaa economico-social.Prin intermediul
lor, are loc acumularea i repartizarea resurselor financiare la dispoziia statului. Ele se
delimiteaz i ca un instrument de gestiune macroeconomic i de asigurare a echilibrului
general economic.
Fiscalitatea se prezint ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor , i contribuiilor
printr-un aparat specializat i ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaz impunerea
contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele , taxele i contribuiile.
Raportul contabilitate fiscalitate trebuie s fie discutat i analizat prin poziia contabilitii n
cadrul gestiunii fiscale i prin msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de
fiscalitate. Analiza poziiei contabilitii n cadrul gestiunii fiscale scoate n eviden faptul c
reprezint sistemul informaional necesar pentru funcionarea sistemului fiscal.Structurile
informaionale oferite de contabilitate i funcionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de
ctre intreprindere a interesului fiscal.
Msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate are n vedere
rspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea legat de nivelul n care aceasta e degajat de
fiscalitate.In situaia n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, atunci informaia
contabil este orientat primordial s asigure interesul investitorului de capital propriu
contabilitii anglo-saxone. Dac sistemul contabil este conectat la fiscalitate , atunci
informaia oferit este destinat asigurrii interesului fiscal, specific modelului de
contabilitate continental ,care l aplic i Romnia.
Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor dintre
principiile contabile i cele fiscale. Organizarea i conducerea contabilitii financiare n
cadrul ntreprinderii are ca obiective reflectarea corect a patrimoniului , a situaiei financiare
i a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare,omogenitate,
pruden, comparabilitate n timp i spaiu a elementelor patrimoniale.Spre deosebire de
contabilitatea financiar, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile i regulile sale
ce nu corespund ntotdeauna cu cele contabile.
Elementele care individualizeaz contabilitatea financiar pentru a rspunde imaginii
fidele sunt delimitate de urmtoarele aspecte:
- conectarea veniturilor i cheltuielilor de momentul n care s-au angajat;
- evaluarea activelor la intrarea n patrimoniu la costul de achiziie,costul de producie sau
valoarea de utilitate,
- contabilizarea pierderilor latente i a deprecierilor de valoare determinate de uzura moral i
fizic, de deprecierea stocurilor, de nencasarea creanelor i includerea fiecarei corecii fara a
ine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare n cursul exerciiului.
- analiza costurilor perioadei i costul produsului, pentru c anumite cheltuieli angajate de
ntreprindere nu pot fi ncadrate la imobilizari, stocuri i nici nu pot fi repartizate pe mai

36
multe exerciii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaz asupra
rezultatului. Aceste elemente rezult din aplicarea principiilor contabile fundamentale , fr a
se regsi n totalitatea lor n calculele efectuate din punct de vedere fiscal.
Informaia contabil este construit pe baza principiilor, normelor i reglementrilor cuprinse
n textele legale care constituie premiza dreptului contabil. Informaia fiscal are la baz
regulile i normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaiile dintre
fiscalitate contabilitate au subliniat mai mult intervenia primeia fa de cea de-a doua.
Sistemul fiscal a avut o influien asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a
intervenit n domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a
documentelor de sintez. Aceast intervenie are dou explicaii: prima este aceea c n
absena unei reguli contabile, norma fiscal se impunea n practic economic, iar cea de-a
doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitii de a fixa regulile de determinare a bazelor de
impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.
Prima explicaie astzi nu mai poate fi valabil ntruct n ultimii ani s-a construit un
drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele dou discipline dispune de
reglementri proprii, iar regula care trebuie aplicat este funcie de natura documentului ce
trebuie ntocmit lund n calcul nevoia de informaie a utilizatorului.
Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie s se aplice regula contabil prevzut n
Planul contabil general.Aceast regul este obligatorie n plan contabil, chiar dac difer de
regula fiscal.In schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.
Atunci cnd cele dou reguli intr n contradicie, se ridic problema concilierii ntre
contabilitate , ca reprezentant a interesului societii, subordonat imaginii fidele, cu
interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situaia analizat anterior genereaz problema
concilierii raportului contabilitate-fiscalitate n toate cazurile n care cele dou interese
contabil i fiscal nu sunt convergente n totalitate.
Exista doua solutii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima
fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscal in contradictie cu evaluarea
contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal i efectuarea nregistrarilor contabile
corespunztoare n scopul obinerii unor avantaje fiscale: impozite amnate la plat, ajustatari
ale activelor, subvenii pentru investitii, etc. Cea de-a doua soluie const n faptul c fiscul
nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In aceast situaie,el
confirm principiile contabile
Informaia contabila e degajat pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune
ca aceasta s aib un caracter imparial. Bilanul contabil ntocmit de ntreprindere trebuie s
fie unic, fr a degaja interpretari diferite. In practica economica sunt interzise politicile
contabile orientate spre constituirea i utilizarea rezervelor ce influeneaza rezultatele
financiare.Intreprinderea nu trebuie sa se rezume n principal la onorarea sau neonorarea
interesului fiscal. In ultimii zece ani apariia multitudinii regulilor fiscale pe acelai tip de
impozite , desele modificari care au avut loc n cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea
trebuia s le ia n calcul i s le evidenieze a creat imaginea c statul ca beneficiar al
veniturilor fiscale este principalul utilizator al informaiei contabile n detrimentul altor
utilizatori la fel de importani. In sprijinul celor afirmate mai sus stau i documentele
contabile de sintez care rspund ntr-o mare msur interesului fiscal i nu spre exemplu
interesului investitorului de capital.
Conductorii de ntreprinderi trebuie s efectueze arbitraje ntre obligaia de a prezenta
conturile respectnd principiul imaginii fidele i dorina de a optimiza costul fiscal al
activitii lor. O soluie conform cu principiile i regulile contabile poate fi incompatibil cu
punctul de vedere al fiscalitii ,ceea ce atrage penalizri pentru ntreprindere. In acest sens

37
menionm faptul c normele contabile admit alternative privind nregistrarea i evaluarea n
contabilitate , ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode
trebuie fcut n raport cu obiectivul fundamental al contabilitii, acela de adevr; o
informaie real, corect i credibil pentru toi utilizatorii, inclusiv stat.
Situatiile financiare : bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor
capitalurilor proprii, situatiile fluxurilor de numerar, politici contabile si note explicative
cuprind informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite, metodele de evaluare
aplicate, precizarea derogrilor de la normele i principiile generale precum i implicaiile lor
asupra patrimoniului, a situaqiei financiare i a contului de profit i pierdere.
Contul de profit i pierdere ca document ataat bilanului propriu-zis n care
criteriul de delimitare a cheltuielilor i veniturilor este realizat dup natura lor economic, dar
si dupa destinatie sau functie- nota nr 4 Analiza rezultatului din exploatare , satisface intr-
o mai mare masura ineresul investitorilor. Utilizatorii caut prin informaia contabil
previziune i decizie. Un model al contului de profit si pierdere dupa destinatie era absolut
necesar in domeniul serviciilor si productie. Este interesant pentru o intreprindere sa cunoasca
valoarea adaugata pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat in calculul capacitatii
de autofinantare.
Astfel, prin modelul Soldurilor inermediare de gestiune, informaia degajat ofer
posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica
comercial a firmei , politica furnizorilor, politica de producie , randamentul capitalului
fix i perioada lui de rennoire, analiza costului fiscal i optimizarea lui, randamentul
personalului i modul de cretere a productivitii muncii.Ori, toate acestea au lipsit din
conturile anuale iar informaia contabil a fost supus s rspund unei politici fiscale ce
viza pe termen scurt ncasarea de venituri fiscale.
Cererea de informaie contabil a fost datorat apariiei societailor pe aciuni,
dezvoltarea pieelor financiare creterea i diversificarea valorilor mobiliare.Oferta
informaiei contabile trebuie s se caracterizeze prin relevan, fiabilitate i
comparabilitate. Ea nu poate s ndeplineasca toate caracteristicile de mai sus dac
inervenia regulilor fiscale n materie de normalizare contabil sunt preponderente. Pentru a fi
util n procesul decizional , ea trebuie s posede cel puin parial fiecare din calitile care o
definesc.
Incasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscut ca fiind un interes
naional. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex
trebuie s vizeze reducerea inflaiei, a instabilitaii economice, protejarea veniturilor
consumatorilor i stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca i alte forme de prelevri ,
modific distribuia iniiala a veniturilor, influennd activitatea economica, investiiile i
consumul.
Fiscalitatea excesiv i vidul legislativ pe domenii de interes national -fondurile
nerambursabile primite de Romania pentru dezvoltarea infrastructurii, investitii in anumite
zone ale Romaniei : Valea Jiului, Iasi, Govora, Constanta, realizate de firme straine prin
castigarea licitatiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile atat din punct de vedere
contabil dar si fiscal. Este pentru prima data cand intr-un act legislativ unic sunt tratate
aspecte fiscale internationale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile
realizate de persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu
permanent. Dat fiind situaia de mai sus, se ridic problema delimitrii i ierarhizrii
raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii i fiscalitate.Aceste raporturi pot fi grupate n
dou categorii : raporturi integrate i raporturi neutrale.

38
 Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecia
dintre interesul contabil i cel fiscal. n cazul acestor raporturi apar divergene ntre principiile
contabilitii i cele fiscale i n consecin ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera
acestor raporturi se nscriu cu precdere trei probleme:
-impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor i evaluarea contabila a
patrimoniului. Problema amortizrii este subordonat impozitarii profitului. Dup cum este
cunoscut, amortizarea mpreun cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanare a
ntreprinderii i orice micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra
impozitului pe profit. Este cunoscut faptul c regula fiscal stabilete cheltuielile ce se deduc
din venituri n vederea determinrii bazei de calcul pentru impozitul pe profit.In practica
rilor unde contabilitatea este conectat la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu
amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificat din punct de vedere economic fiind
impuse normele contabile.Fiscalitatea este utilizat i pentru incitarea agenilor economici
pentru investiii productive ca urmare a politicii economice.In aceast situaie ntreprinderile
au posibilitatea s contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic
justificat a capitalului fix ca activ imobilizat.Astfel instrumentarea contabil prin regula
fiscal are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a
investiiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe de alt parte o supradimensionare a
cheltuielilor cu amortizarea aferent activitii de exploatare.Implicaiile regulii fiscale
conduc la obinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin n contradicie cu
obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale.
Acest impediment este soluionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care
permite ntreprinderii s prezinte documente contabile de sintez unde apare deprecierea
economic justificat a imobilizrilor i s beneficieze n acelai timp de msurile fiscale ce i
permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea , superioare amortizrii economic
justificat.Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea n mod distinct
pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificat asupra cheltuielilor de
exploatare privind amortizarea , de partea ce reprezint un excedent fa de amortizarea
determinat ca minim economic , instrumentat contabil ca o cheltuial cu amortizarea
cunoscut n literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.
Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat n urma
aplicrii unor proceduri fiscale , ce se ataeaz amortizrii corespunztor deprecierii i se
nscrie n categoria amortizarii fiscale, Odat nregistrate aceste amortizari produc impozite
amanate la plata. Frana reprezint un exemplu n practicarea lor. De asemenea, evaluarea este
determinat pentru msurarea activelor i pasivelor , cheltuielilor i veniturilor, orice
comportament privind principiile i metodele evalurii se propag direct asupra amortizrii i
profitului. De aceea, n impozitarea profitului, fiscalitatea i-a nsuit unele din principiile
contabilitii i anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie s fie aceleai n tot
cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. Dac n cazuri justificate se
schimb metodele, trebuie calculate influenele asupra pozitiei financiare, rezultatului
contabil. Pentru analiza i implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului,
reinem Standardul de contabilitate internaional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de
evaluare diferite genereaz diferene ntre profitul contabil i profitul impozabil. n consecina
trebuie cutat o soluie ntre cele doua rezultate contabil i fiscal ( impozabil ), prin care
cele dou interese s fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal
se realizeaz prin intermediul diferenelor temporare i permanente.

39
 O asemenea soluie este posibil prin retratarea informaiilor privind rezultatul
contabil consemnat n situaiile financiare pe baza regulilor i normelor stabilite prin
rezultatele fiscale.
Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect n
perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza ntre bilanul contabil i
bilanul fiscal, ntre contul de rezultat contabil i contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare
este posibil dac rezultatul se determin pe baza variaiei situaiei nete a patrimoniului, ntre
conturi, i rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri i cheltuieli
n situaia n care contabilitatea nu este conectat la fiscalitate, determinarea
rezultatului fiscal se delimiteaz ca o lucrare distinct i ea se efectueaz n afara sistemului
de conturi.Relaia dintre cele dou mrimi, rezultat contabil rezultat fiscal ,tratat la nivelul
standardelor internaionale de contabilitate este redat astfe1l:

Rezultatul = Rezultatul + Diferene + Diferene

fiscal contabil temporare permanente

Diferenele temporare sunt reversibile i ele apar n rezultatul contabil i impozitele

unui exerciiu n care se includ anumite elemente de venituri i cheltuieli n calculul
rezultatului contabil. Aceste diferene se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb n urma unuia sau
a mai multor exerciii ulterioare.
Discutate ntr-o alt viziune, diferenele temporare reprezint cazul n care fiscalitatea
impune regulile jocului n contabilitate i cere societailor comerciale o evaluare de tip fiscal
n nregistrrile contabile.
Pentru formalizarea diferenelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul
contabil i cel fiscal, se pot utiliza doua metode :
a. metoda impozitului exigibil ;
b. metoda impozitului amnat la plata sau a reportului de impozit.
n cazul primei metode cheltuiala fiscal a exerciiului este n mod normal egal cu
suma impozitelor exigibile. Incidena fiscal a diferenelor temporare este menionat n
anexa la bilan.
Cea de-a doua metod, are n vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuial,
suportat de agentul economic, cnd se realizeaz profitul. Impozitele sunt contabilizate n
cursul acelorai exerciii ca i veniturile i cheltuielile la care se raporteaz. Incidena
diferenelor temporare este reflectat n cheltuiala fiscala a exerciiului n contul de rezultat i
n contul impozitelor reportate ( amnate ), n bilan. Metoda reportului de impozit are dou
variante : metoda reportului fix i metoda reportului variabil.
n cazul metodei reportului fix, impactul diferenelor temporare ale exerciiului este
amnat.Diferentele temporare sunt imputate asupra exerciiilor ulterioare, n timpul crora
acestea se vor restabili.
Cnd este utilizat metoda reportului variabil, incidena fiscal viitoare a oricror
diferene temporare este determinat i contabilizat fie ca o datorie relativ la impozitele de
pltit n viitor, fie ca o crean reprezentnd plata anticipat a impozitelor viitoare.
Dupa metoda impozitului amnat ( reportului variabil de impozit ) cheltuiala fiscal a
exerciiului cuprinde : suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate ( amnate la
plat ), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificrii procentelor de
impozite sau crearea de noi impozite numai n metoda impozitului variabil.

1
Decizie Nr.9/ 08.10.2003; M.of. Nr.781/06.11.2003

40
 n Standardul de Contabilitate Internaionala nr. 12, o rezolvare care poate reine
interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu urmatoarele
structuri :
impozite exigibile ;
impozite amnate, care includ n structura lor diferene temporare generatoare de
impozit amnat pasiv sau de impozit amnat activ, subvenii pentru investiii, provizioane
reglementate, reporturi deficitare.
Diferenele permanente sunt ireversibile i ele intervin ntre rezultatul impozabil i
rezultatul contabil al unui exerciiu, apar i se integreaz n interiorul exerciiului, fr a mai
exista ansa absorbirii ntr-un exerciiu ulterior.
n sfera delimitrii raporturilor integrate ntre contabilitate i fiscalitate, prezint
interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu
modificrile ulterioare.
Raportul contabilitate fiscalitate n cadrul ordonanei este definit i rezolvat folosind
o gam foarte larg de soluii i demersuri cu nuane imperative, cum sunt :
- contabilizarea veniturilor ce reprezint contravaloarea bunurilor mobile livrate,
valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea
prestrilor de servicii facturate i ctigurile indiferent de surs, din orice operaiuni care duc
la creterea valorii activului, precum i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
- metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate n contabilitate, trebuie s fie
aceleai n tot cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri
justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal i de control
financiar preventiv, pe baza prezentrii influenelor asupra situaiei patrimoniale i financiare,
precum i asupra impozitului pe profit.
- pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dac
sunt aferente realizarii profitului i n limitele prevzute de legislaia n vigoare. Cnd
cheltuiala este aferent mai multor activiti, se repartizeaz asupra acestora. Sunt considerate
cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile pltite sau de pltit dup natura
lor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor n limitele prevzute de
legislaia n vigoare.
- delimitarea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, utilizate n determinarea
situaiei nete a patrimoniului .
- actualizarea la inflaie a elementelor de activ i pasiv, pornind de la bazele de
evaluare folosite n contabilitate.
Altfel de solutii n impozitarea profitului sunt de natur conciliant, n sensul c
fiscalitatea recunoate principiile i regulile contabile i n consecin accept soluia
pasajului ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la
impozitare.Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite
deducerea sunt :
- impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum i impozitul pe
venitul realizat n strainatate.
- amortizarea peste limitele legale.
- amenzile i penalitaile datorate de catre autoritaile romne sau straine.
- cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracii, care depesc limita prevazut de
lege.
- sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerv, peste limita a 5 % din
profitul contabil anual i peste 20 % din capitalul social,etc.

41
 Al doilea grup de raporturi ntre contabilitate i fiscalitate este cel care are o
determinare neutral asupra contului de rezultate. Informaia degajat de contabilitate este
primordial pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observ in
calculul i decontarea unui impozit, tax sau contribuie. Aceste raporturi nu genereaz de
regul, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaz
direct rentabilitatea firmei; ele apar n cazul impozitului pe dividente, impozitului pe salarii,
contribuii la asigurrile sociale, taxa pe valoare adaugat atunci cnd aceasta are o prorat de
deductibilitate de 100%.
Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscal a ntreprinderii,
implicit pentru contabilitate, numai n msura n care mobilizeaz subiectul impus la un
comportament nscris n eficacitatea fiscal.

1.7.1. Repere pe scena european privind relaia contabilitate fiscalitate

1.7.1.1. Modelul de contabilitate continental model profund fiscal

Relaia contabilitate-fiscalitate pe plan european este caracterizat prin existena a

dou modele contabile: modelul continental de contabilitate i cel anglo-saxon.Primul este
bazat pe macroeconomie unde predomin intervenia guvernamental i influena regulilor
fiscale n materie de normalizare contabil1 pe care l aplic i ara noastr, Frana Germania
i chiar Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate
Macroeconomia are ca obiective structura i funcionarea economiei de pia i
presupune o diminuare a domeniului de intervenie a statului n probleme economice.
Modelul este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale.Influena
fiscalitii asupra contabilitii este dat de efectul politicii juridice asupra documentelor
contabile anuale.
In Germania conturile anuale sunt prezentate ntr-o manier prudent fiind subevaluat
rezultatul contabil. Relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt aliniate fiecare avnd
regulile sale proprii.Acest fapt este determinat de principiul unicitii bilanului, principiu care
presupune relaii strnse ntre contabilitate i fiscalitate. Principiul prudenei are o interpretare
mai larg spre deosebire de Frana. Aceasta se explic prin contextul economic i financiar al
Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieelor financiare n finanarea capitalului
ntreprinderilor i importana bncilor n sistemul de finanare. 2 Astfel rezultatul contabil este
rar utilizat ca indicator de apreciere al performanelor reale ale ntreprinderii.Remarcm faptul
c exist o diferen mare ntre bilanul contabil i bilanul fiscal determinat dup regulile
fiscale.Cu toate aceste diferene exist o strns legtur ntre cele dou bilanuri: bilanul
fiscal se construiete pe baza bilanului contabil, iar pe de alt parte regulile fiscale oblig
dup corecii extracontabile la transpunerea lor n bilanul contabil pentru ca agentul
economic s beneficieze de avantajele fiscale.
In ceea ce privete evaluarea produciei realizate i a produciei n curs de execuie
nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie- cum este amortizarea echipamentelor
tehnologice nu este obligatorie de evideniat n contabilitate, pe cnd fiscalitatea oblig
luarea n considerare a cheltuielilor cu amortizarea.Surplusul de amortizare peste limita
admis din punct de vedere contabil este nregistrat n pasivul bilanului cu ajutorul
provizioanelor reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizri.Aceeai
1
Ana Stoian (Morariu), Contabilitatea i fiscalitatea societilor comerciale.Ed.Infomedica,1997
2
Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate,Ed.Economic,1999.

42
situaie o ntlnim i n Frana. Pentru impozitarea profitului ,Germania utilizeaz metoda
impozitului amnat.
Datoriile i creanele n moned strin figureaz n bilan la valoarea lor nominal
deci se aplic principiul costului istoric ,fr s se in cont de diferenele din conversie activ-
pasiv aferente creanelor nencasate i a datoriilor nepltite pn la data de 31.decembrie.
In Frana ntreprinderile sunt obligate s respecte regulile contabile incluse n Planul
Contabil General, cu condiia ca acestea s nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru
determinarea bazei de calcul a impozitelor.Diferenele ntre regulile contabile i fiscale trebuie
s fac obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor i veniturilor pentru
determinarea profitului impozabil.Raporturile dintre contabilitate i fiscalitate sunt cele de
conectare.Atunci cnd nu cuprind dispoziii contrare legii fiscale se aplic regulile contabile.
Cea mai mare divergen ntre regula fiscal i cea contabil n Frana a fost dat de
aplicarea principiului prudenei cu privire la evaluarea datoriilor i creanelor n devize. In
timp ce n contabilitate pentru operaiile n moned strin se aplic principiul prudenei-
plusurile de valoare latente nu sunt nregistrate n timp ce pierderile latente sunt contabilizate
sub form de provizioane pentru riscuri din schimb , rezultatul fiscal cuprinde pierderile i
profiturile latente aferente operaiilor n devize ca i cum ele ar fi fost realizate.
Corecia costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama
cheltuielilor de exploatare corespund amortizrii economice diminund valoarea contabil de
intrare a activelor imobizate.Amortizrile derogatorii prin intermediul cheltuielilor
excepionale apar n pasivul patrimonial la provizioane reglementate , ca urmare a
dispoziiilor fiscale pentru partea de amortizare care depete amortizarea minim
considerat economic,deci aceea care corespunde deprecierii reale.
Metodele de amortizare utilizate de ctre societile franceze sunt cele admise de
regula fiscal: metoda liniar i degresiv.Amortizarea degresiv este considerat n Frana ,
superioar amortizrii economice, datorit duratelor de via scurte i cotelor de amortizare
ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial.
In ceea ce privete evaluarea stocurilor la ieire Frana utilizeaz dou metode: costul
mediu ponderat i primul intrat primul ieit (FIFO).Utilizarea acestor metode n condiiile
creterilor de preuri conduc automat la supraevaluarea stocului final i diminuarea
cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial.Impozitarea profiturilor este
subordonat metodei impozitului exigibil.Pentru conturile consolidate , se aplic metoda
impozitului amnat la plat.Provizioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i cheltuieli
sunt preponderente, un numr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului
impozabil.
Prezena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil persist i n Italia ,
relaiile ntre cele dou discipline fiind nc strnse.Rezultatul impozabil se determin plecnd
de la rezultatul contabil, corectat cu dispoziiile fiscale situaie asemntoare cu cea din
Frana.Intreprinderile din Italia practic ns dou bilanuri: unul ntocmit conform normelor
Codului Civil, utilizat mai puin n analizele de perspectiv ale firmelor, altul face obiectul
bilanului retratat utilizat cel mai adesea pentru analiza financiar.
Italia practic o singur metod de amortizare, cea liniar ntruct amortizarea
degresiv este interzis.Totodat pentru imobilizrile corporale se poate practica o amortizare
suplimentar de 15% annual n anul de achiziie al imobilizrilor i n urmtorii doi
ani.Evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin metoda FIFO.Italia nu practic provizioane
pentru depreciere i nici provizioane pentru creteri de preuri, aa cum ntlnim n Frana i
Germania.Asemntor situaiei din ara noastr puine provizioane sunt deductibile din punct
de vedere fiscal.Provizioanele deductibile sunt cele referitoare la creanele incerte.Impozitarea

43
profitului are la baz metoda impozitului exigibil.Fac excepie de la aceast metod
impozitarea plusurilor de valoare rezultate n urma cesiunilor de active imobilizate, prin
utilizarea impozitului amnat la plat.Regula prudenei nu este utilizat ca n Frana i
Germania, pentru determinarea rezultatului iar amortizrile nu sunt folosite pentru stimularea
investiiilor prin neutilizarea metodei degresive, posturile bilaniere nu sunt astfel
subevaluate.
In Modelul Continental administraia fiscal impoziteaz profiturile nregistrate n
contabilitate i nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal dect cele nregistrate efectiv n
contabilitate.
Analiznd succint prezentarea relatiilor contabilitate fiscalitate n principalele ri
europene observm o diversitate de reguli fiscale asupra contabilitii ca i nevoia de
conciliere ntre cele dou componente ale ntreprinderii cu interese de cele mai multe ori
opozabile. Indiferent de starea conflictual a interesului contabil cu cel fiscal, important este
s se rspund att interesului ntreprinderii ct i statului.
Germania prin genez este cel mai instruit popor i totui nu a renunat la deconectarea
contabilitii de fiscalitate. Ea se nscrie printre rile europene cu cele mai mari impozite
asupra profiturilor ca impozite directe , dar i asupra celor indirecte printre care taxa pe
valoare adugat ocup un loc frunta n cadrul veniturilor fiscale indirecte. O explicaie
poate fi dat prin implicarea statului asupra promovrii stabilitii macroeconomice
,preocuparea pentru ocuparea ct mai mare a forei de munc, scderea inflaiei , dezvoltarea
economic, funcionarea normal i eficient a instituiilor de interes naional,
strategic.Germania are un cod bine ordonat ,clar i concis de legi aplicabil tuturor
contribuabililor, fie persoane fizice sau juridice. Este greu de gsit un rspuns ct mai apropiat
de realitate pentru practicarea modelului contabil continental de ctre Germania.De remarcat
c prezena salariailor n consiliile de administraie ale marilor societi , alturi de existena
unui acionariat familial i instituional stabil asigur o important circulaie a informaiilor
financiare.
In majoritatea rilor contabilitatea este supus procesului armonizare i uniformitate.

1.7.1.2. Degajarea contabilitii de fiscalitate. Modelul anglo-saxon.

Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate, nefiind

necesar reglementarea printr-un plan contabil.Regulile de evaluare i prezentare a conturilor
anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigur un grad mai
mare de obiectivitate n prezentarea situaiei ntreprinderii, iar rezultatul nu este influienat de
fiscalitate. Spre exemplu ntreprinderile pot efectua deduceri fiscale autorizate de lege, fr ca
acestea s fie contabilizate.De asemeni amortizrile fiscale sunt deconectate de cele contabile.
Ca urmare profitul impozabil se calculeaz prin reintegrarea cheltuielilor cu amortizrile
contabile i scderea extracontabil a deducerilor fiscale pentru investiii.
Imaginea fidel a conturilor anuale fiind principiu fundamental, profesionistul contabil
dispune de o anumit libertate n elaborarea documentelor.Adoptarea acestui principiu la nivel
european reprezint un progres important n evoluia ctre o contabilitate independent de
regulile fiscale.

44
 Tratarea modelelor de contabilitate european 1i nu numai a fost realizat n multe
lucrri publicate de reputatul profesor universitar doctor Niculae Feleag, fiind de referin
n acest sens Sisteme contabile comparate, lucrare tiinific ce deschide unda verde spre
abordarea contabilitii din Romnia dincolo de frontierele ei , att de profesioniti contabili,
analiti financiari ,ct i de organele statului abilitate n materie de normalizare contabil.
Pe baza referinelor de mai sus, ca izvor de cultur contabil tiinific ,vom prezenta
modelul anglo-saxon, cu caracteristicile sale specifice ,pentru a realiza o paralel ntre cele
dou modele. Nu de puine ori s-a vehiculat ideea, datorit sistemului fiscal din ara noastr
vast i greoi de aplicat ,chiar de ctre practicieni, abandonarea modelului continental i
adoptarea celui anglo-saxon.Acest fapt nu nseamn c cetenii englezi nu contribuie prin
impozite la finanarea cheltuielilor publice, iar moralitatea i etica lor n materie de impozite
este de netgduit.
W. Churcill afirma n anul 1927 cNici un sistem de impunere din lumea ntrag
nu este conceput n mod tiinific i nu este administrat n mod mai eficient dect al nostru i
nici un contribuabil nu-i ndeplinete cu mai mult bunvoin ndatoririle sale ctre fisc
dect contribuabilul englez . Nimeni nu contest contiinciozitatea cu care ceteanul englez
i achit impozitele, dar legiuitorul a corelat evaziunea fiscal cu celelalte legi economice. A
deconectat contabilitatea de fiscalitate i a protejat pe cei cu venituri mici.S-a asigurat un
standard de via ridicat pe care i l-au putut permite printr-o ofert echilibrat cu cererea.Au
creat raporturi oneste ntre contribuabil i fisc.Aceasta este consecina i aplicarea legilor
coerente de ctre toi cetenii indiferent de poziia lor social sau politic.
Astfel de legi create, respectate i aplicate de ctre toi ceenii pot crea contiine
noi, pot schimba mentaliti ,pot produce cel mai mare ctig pentru societate OMUL-
cel mai important capital care produce bogie2
Modelul anglo-saxon de contabilitate (fig.nr.2) este bazat pe microeconomie compus
din dou grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economic a afacerilor din care
face parte Olanda.Cellalt grup este bazat pe practica afacerilor cu dou influiene notabile:
- influiena britanic exemplificat prin Marea Britanie ,Irlanda ,Noua Zeeland i
Australia;
- influiena american cu Statele Unite ale Americii i Canada.
Indiferent de cele dou grupe (familii) de sisteme contabile i de influienele lor , modelul
anglo-saxon este pragmatic iar contabilitatea firmelor este considerat derivat din practica
afacerilor .Emanarea contabilitii din practica afacerilor se explic din faptul c pieele
financiare,respectiv bursele de valori sunt extrem de receptive la informaia contabil
publicat de firm.Cea mai mare parte a textelor reglementare i legislative cu implicaii
asupra contabilitii se rezum la evidenierea i explicarea principiilor sau conveniilor
contabile instituite de doctrina contabil , fr ca acestea s fie impuse de vreun instrument
contabil de tipul planului contabil general.Reglementarea contabil britanic nu posed
scheme de nregistrare contabil , inerea jurnalelor i registrelor contabile obligatorii.Rolul
cel mai important revine societii comerciale care va trebui s-i organizeze contabilitatea
astfel nct s rspund obligaiilor prevzute n Legea societilor comerciale cu privire la
ntocmirea i publicare a conturilor anuale.
Modelul este dominat prin elemente de judecat contabil , conceptul de imagine
fidel i un echilibru economic bazat pe legile pieei. In modelul anglo-saxon regulile sunt
1
Niculae Feleag, Imblnzirea junglei contabilitii, Ed.Economic, 1996
Niculae Feleag, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil,Ed.Economic, 1997
Niculae Feleag,Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol.I,II, op.citat
2
Marius Vorniceanu,op.citat

45
stabilite de profesioniti contabili foarte influiente , iar normalizarea contabil revine prioritar
profesiei contabile liberale ,independent de autoritile publice .
Normele sau standardele elaborate de profesia contabil, in cont direct de nevoile
practicii i au o aplicabilitate obligatorie n Marea Britanie, Irlanda ,Australia etc. In Olanda
n schimb acestea trebuie s primeasc girul cercetrilor universitare apreciate mult de
practica economic fr s fie obligatorii .
Ghidul de aciune n realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al
profesionistului contabil care poate solicita informaii contabile suplimentare cu privire la
edificarea i confirmarea principiului fundamental al contabilitii.Practicile contabile sunt
mult mai flexibile fa de modelul continental, sunt uor adaptabile modului n care evolueaz
societile comerciale. Prioritatea o are judecata profesional pentru implementarea unei
reglementri contabile. Dreptul fiscal are influiene nesemnificative asupra practicii contabile
curente i de regul nu afecteaz coninutul i modul de prezentare a informaiilor contabile
fiind apreciate de investitori.
Documentele anuale de sintez sunt ndreptate prioritar s satisfac investitorul de
capital, iar ntreprinderile au tendina s maximizeze rezultatele contabile publicate.
Deducerile fiscale sunt admise fr s existe obligativitatea inregistrrii lor n contabilitate.
Datorit legturii foarte strnse ntre contabilitate i fiscalitate n modelul continental ,
ntreprinderile au tendina prin practicile contabile utilizate s minimizeze profitul contabil cu
scopul de a micora povara fiscal.
Imaginea fidel pentru anglo-saxoni este principiul suprem iar realitatea economic
primeaz n faa juridicului n timp ce n modelul continental ntlnimprimatul aparenei
juridice n faa realitii economice .
Eventualele neclariti contabile se rezolv fr s se atepte elaborarea normelor sau
standardelor contabile, prin aceea c imaginea fidel se consider realizat daceste respectat
principiul sinceritii conturilor cruia i s-au dat dou interpretri:
- una subiectivist potrivit careia sinceritatea conturilor se realizeaz dac contabilul
este de bun credin i are competena profesional necesar;
- cealalt obiectiv potrivit creia sinceritatea conturilor este rezolvat prin corecta
aplicabilitate a principiilor contabile sau a conveniilor.
In economia britanic potrivit legii sunt instituite urmtoarele tipuri de ntreprinderi:
-societi pe aciuni Public Limited Company (PLC)
-societi cu rspundere limitat Private Limited Company (Ltd)
-societi n participaie Partenership (societi de persoane)
-sucursale a unor ntreprinderi strine Branch of a foreign undertaking
Legea societilor comerciale se aplic numai ntreprinderilor de capitaluri ,PLC i
Ltd .Pentru prezentarea conturilor anuale legea impune acestor societi s prezinte
acionarilor urmtoarele documente:bilanul contabil balance sheet, un cont de profit i
pierdere profit and loss account i anexe.
In ceea ce privete publicarea situaiilor financiare, aceast obligaie depinde de
mrimea societii, judecat prin prisma celor trei criterii fixate de Directiva a IV-a:
totalul bilanier,
cifra de afaceri,
efectivul de salariai.
Legea societilor contabile enun patru principii care prezint anumite particulariti
fa de modelul contabil continental:

46
 - principiul continuitii exploatrii continuitatea implic evaluarea elementelor de
bilan i a contului de profit i pierdere la valoarea de utilitate i nu la cea de valoare net de
realizare;
- principiul permanenei metodelor orice societate comercial i poate schimba
metoda contabil n condiiile n care noua metod dovedete a furniza o imagine fidel a
situaiilor financiare i a contului de profit i pierdere;
- principiul independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile -
totalitatea costurilor necesare obinerii veniturilor constatate pe parcursul exerciiului trebuie
s fie imputate asupra aceluiai exerciiu n msura n care relaia poate fi stabilit sau n
mod raional estimat.Dac apar divergene ntre principiile independenei exerciiilor i
prudenei, aplicarea acestuia din urm are prioritate.
- principiul prudenei profitul este considerat realizat cnd el este concretizat n
lichiditi bneti (trezorerie ) sau sub forma unui activ a crui transformare este raional
sigur; cheltuielile sau consumul de resurse fr echivalent valoric (pierderile ) sunt
constatate din momentul n care ele constituie un pasiv cunoscut, chiar dac mrimea lor este
cert sau numai estimat.

1.7.1.3. Sistemul fiscal n modelul anglo - saxon

Impozitele au o alt determinare dect n cel continental.Contabilitatea nu este poluat

de fiscalitate.
Impozitul pe venit la asociai unici i societi n participaie. Profitul obinut n
urma unei afaceri de ctre asociai unici i societi n participaie reprezint subiectul acestui
impozit.Impozitul pe profit este debitat cnd se pltete, se crediteaz cu creterile de impozit
ca o obligaie curent i ca un provizion pentru impozitul pe venitul viitor care depinde de
data la care devine pltibil.Suma impozitului pe venit depinde de situaia personal a fiecrui
asociat chiar dac se totalizeaz obligaiile partenerului n rata mpririi profitului.
Impozitul pe venit la societile cu rspundere limitat. Plile efectuate de
societile cu rspundere limitat reprezint subiectul deducerii impozitului pe venit.Impozitul
pe venit prin deducere este o surs, pe care o pltesc companiile peste alte taxe.Plile
dreptului de producie, ale drepturilor pentru minerale i plile interesate cu excepia bncilor
sunt principalele obiective urmrite n plile nete ale impozitului pe venit la rata de baz a
impozitelor.
Baza dreptului de funcionare nu este obligatorie pentru impozitul pe venit. Impozitul
pe venit rmas neacoperit la sfritul fiecrui exerciiu financiar nu mai este calculat n anul
urmtor dar este dedus la nceputul obligaiilor de taxat ale societii pentru acel an. Suma
pltit efectiv i primit pe baza dreptului de funcionare i pe cale interesat este brut peste
cheltuielile i veniturile propuse de mrimea impozitului pe venit la rata de baz.
Impozitul pe venit al plilor interesate primite i pe dreptul de funcionare primit este
creditat pe venitul calculat i debitat n calculul impozitului pe venit.Impozitul pe profit pe
primirile interesate sau pe dreptul de funcionare primit este creditat pe venitul calculat i
debitat din impozitul pe venit calculat.La sfritul anului financiar al unei societi cu
rspundere limitat soldul creditor al impozitului pe venit reprezint suma ce trebuie pltit i
este inclus n balan ca o obligaie curent la creditori.Soldul debitor al impozitului pe venit
reprezint suma cuvenit care este debitat din calculul provizionului pentru impozitul pe
venit al aceluiai an .Creditul corespunztor la nchidere sau sau faptul cimpozitul pe venit
nu a fost dedus de ctre societate poate fi evideniat ca sold debitor i inclus n balan la

47
 debitori.Pentru exemplificarea modului de impozitare pe venit a societilor cu rspundere
limitat, facem apel la literatura strin1:
O societate pltete i primete urmtoarele cantiti nete n timpul unui an care se
ncheie la 31 martie N.(tabelul nr.1) uniti monetare
Ziua Venit Intrri nete Pli nete
N-1
30 Aprilie Investiie 2.800 -
30 Septembrie Drept de funcionare 1.330 -
30 Septembrie Debit - 14.000
31 Octombrie Investiie 2.800 -
N
31 Martie Drepturi primite 1.680 -
31 Martie
Rata de baz a impozitului este de 30%. Modul de rezolvare a impozitului pe venit
este redat tabelul nr.2
Ziua Elemente Plata net Impozit pe venit Brut
( puncte )
N-1
30 Septembrie Interes debitori 14.000 6.000 20.000
N
31 Martie Interes debitori 14.000 6.000 20.000
N-1
30 Aprilie Interes investitor 2.800 1.200 4.000
31 Octombrie Interes investitor 2.800 1.200 4.000
30 Septembrie Drepturi primite 1.330 570 1.900
N
31 Martie Drepturi primite 1.680 720 2.400

Impozitul pe venit a plilor interesate i a drepturilor primite este prezentat n tab.nr.3

Interes debitor Interes intrri

N-1 N-1
30.09. Banca 14.000 30.04. Banca 28.000
30.09.Imp.pe venit 6.000 30.04.Imp.pe venit 1.200
30.09. Banca 2.800
30.09. Imp.pe venit 1.200
N N N
31.03.Profit i pierdere
31.03. Banca 14.000 31.03. Profit i pierdere 8.000
31.03. Imp.pe venit 6.000 40.000

Total debit 40.000 Total credit 40.000 Total debit 8.000 Total credit 8.000

Drepturi primite Impozit pe venit

N-1 N-1 N-1
30.09. Banca 1.330 30.04.Interese intrate 1.200 30.09. Interes debitor 6.000
30.09. Imp.pe profit 570 30.09. Drepturi primite 570
N 14.10. Banca 4.230
N [ 6000-(1200+570)]
31.03 Profit i pierdere 4.300 31.03. 1.680 31.10.Interese intrate 1.200
31.03. Imp.pe profit 720 N N
31.03. Drepturi primite 720 31.03. Interes debitor 6.000

31.03. Sold c/d 4.080

Total credit
Total debit 4.300 Total credit 4.300 Total debit 12.000 01.04. Sold c/d 4.080

1
A.R. Jennings, Financial Accounting-The Complete Course Text,DP Publications Ltd,1990

48
Impozitul pe venit
N 30.04. Profit 10.800 N 30.04.Sold c/d 4.080
30.04.Provizioane pt.
impozit pe venit 2.490
30.04. Sold c/d 4.230

Total debit 10.800 Total credit 10.800

30.04. Profit de recuperat 4.230

Comune,sate resedinta de
Zona in Municipii, Orase,localitati
comuna, sate componente ale
cadrul Bucuresti statiuni rurale,atestate ca statiuni
comunelor si sate apartinind
localitatii turistice turistice
oraselor si municipiilor

0 1 2 3 4 5
A 2.400 2.000 1 500 1 000 100
B 2.000 1.500 1 000 500 50
C 1 500 1 000 500 250 X
D 1 000 500 250 150 X

Societatea prezint o crean fiscal de 4.230 u.m. fa de fisc, dar aceasta se reduce cu
valoarea provizionului constituit n sum de 2.490 u.m.
Contul de profit i pierdere la 31.04. N se prezint astfel:
- alte operaii de impozit ------------------------4.300 u.m.
- impozitul din alte investiii ------------------- 8.000 u.m.
- interes pltit(interes debitori)---------------- 40.000 u.m.
Balana la 31.04. N
- creditori : suma cumulat pe un exerciiu financiar;
- ali creditori : impozitul pe venit--------------4.080 u.m.

1.7.1.4. Impozitul corporaiei i sistemul de impozitare

O perioad de zece ani (1974-1983) profiturile companiilor erau impozitate cu o cot

de 52%, mai puin companiile mai mici.Aceast impunere prezenta avantajul c nu a inclus
impozitul pe investiiile deschise dividendele brute din companiile britanice. In sistemul de
impunere erau incluse ctigurile i impozitate ulterior cu o cot de 33%, iarpentru
ntreprinderile mici al cror profit este mai mic de 250.000 lire sterline este de 25%.
Profitul net rmas dup impozitare poate fi distribuit , fr nici o deducere viitoare
prin dividente care sunt evideniate n conturile de cheltuieli.Impozitul pe profit este dedus
din distribuirea la acionari.In situaia cumprrilor pe credit impozitul corporaiei necesit
constituirea unui provizion analizat ca sum ce afecteaz profitul pentru a gsi o lichiditate
care nu poate fi cu precizie cuantificat.Legea finanelor din anul 1965 introduce impozitul
corporaiei pentru prima dat pentru companii care sigur vor deveni pltitoare de
impozit.Companiile care au fost taxate sub regulile vechi ale impozitului pe profit au dreptul
de a reine ziua lor de plat pn la 01.ianuarie din anul investiiei.Companiile din aceast
categorie au dou surse de finanare pentru impozitul corporaiei: una din profitul pe anul

49
curent i pltibil dup 21 de luni, cealalt n timpul profitului anului prevzut i pltibil
dup 9 luni.
Ln conturile publicate aceste dou forme de finanare pot fi clasificate ca impozite
curente la creditori: sumele se amortizeaz n decursul unui an i zilele de plat nceteaz dar,
se prefer ca finanarea n acord cu profitul anului s fie privit caun provizion pentru
viitoarele impozite. Impozitul corporaiilor a fost introdus n anul 1965/1966 tratat ca impozit
pe venituri alturide impozitul pe profit.
Companiile pltitoare de impozit pe profit sunt subiectul impozitului corporaiei.Ln
afar de dividentele pltite .lntreaga valoare a impozitului este pltit cu o singur sum de la 9
luni la 21 luni dup expirarea perioadei Dac o societate distribuie dividente, firma pltete
anticipat cu 14 zile de sfritul unui trimestru n care dividentele au fost achitate, o sum n
avans cu titlu de impozit al corporaiei ce se aplic asupra dividentului brut rata de baz dac
dividentele sunt pltite la zi.
Se poate astfel vorbi de impozitul corporaiei n avans. In sistemul fiscal englez
ntlnim i noiunea de impozit pe credite. Impozitul corporaiei cu privire la dividentele
actuale primite se mai numete i taxa de credit.Lndividual se ncarc taxele din sumele brute
ale dividendelor primite plus taxa de credit imputat. Creditul poate fi amendat n ntregime
sau o parte , funcie de circumstanele personale ale individului. Dividendele primite de la o
firm britanic plus taxa de credit impus, constituie impozit pe venit .
Pentru a calcula impozitul corporaiei, fracia apropiat de rata de baz (operativ la
data cand dividentele sunt pltite), este aplicat la actualul divident de plat. Cnd o companie
primeste un divident de la o alta firma britanica , este debitat impozitul pe credit si creditat
dividendele primite.La sfritul perioadei acesta se transfer asupra contului de profit i
pierdere. Taxa de credit reduce datoriile impozitului corporatiei. O intrare viitoare de
dividente se face prin debitul impozitului corporaiei pltibil n avans i impozitul corporaiei
n avans, creditat i acoperit cu suma taxei de credit. Impozitul corporaiei n avans este
acoperit mpotriva taxei de firm pe profiturile impozabile ale perioadei n care dividentele
sunt pltite
Plata impozitului corporaiei n avans include impozitul corporaiei n avans pe debit
i pe credit banca. La sfritul anului financiar balana se prezint astfel:

Conturi Formularul de balan

Impozitul corporaiei n avans pltibil
Tratat ca obligaii curente
Impozitul corporaiei n avans recuperabil
ca activ diferit
Provizionul pentru impozitul corporaiei
Tratat ca ca o datorie curent
Provizionul pentru corporaie- tratat ca o
datorie diferit
Creditori:suma dintr-un an
Ali creditori
Impozitul corporaiei pltibil n avans
Debitori cu termen mai mare de un an
Ali debitori
Impozitul corporaiei n avans de recuperat
El poate fi recuperat din provizionul pentru
impozite diferite, dac ele exist
Creditori:sume datorate pe un an
50 Ali creditori
Impozitul corporaiei
Creditori: sume datorate dup o perioad
mai mare de un an
Ali creditori
Impozitul corporaiei
Notm: impozitul corporaiei n avans cu ( Ica ); impozit de recuperat(ir);impozitul corporaiei(ic)

Se observ c, lipsa planului general de conturi d posibilitatea unei mari flexibiliti de

nregistrare a operaiilor, iar reflectarea n conturile anuale se face cu mult mai clar pentru a
atinge pricipiul suprem de obinere a imaginii fidele reflectate n situaiile financiare
Inregistrrile operaiilor sunt rezumate n tabelul nr.4

Operaii Debit Credit

1. Provizion pentru creterea impozitului corporaiei n Ica de recuperat Ica de plat

avans pe declaraia dividendelor propuse pentru plat

. 2. Intrarea dividendelor i taxa de credit asociat

- primirile actuale nete Banca Dividende primite
- taxa de credit Impozit pe credit Dividende primite

3. Taxa de credit n loc de ica obligatoriu Ica de plat Ica de recuperat

4. Transferul taxei de credit n profit i pierdere Profit i pierdere-fisc impozite Taxa pe credit

5. Transferul dividendelor primite Dividende primite Profit i pierdere

. 6. Plata Ica pe dividende pltite, mai puin taxa pe credit

dac este aplicabil Ica de plat Banca

7. Provizion pentru creterea taxei corporaiei Profit i pierdere-fisc impozite Provizion pentru ic

8. Transferul Ica de recuperat pentru provizionul ir Provizion pentru ic

9. Propuneri pentru dividende de plat Profit i pierdere Dividende propuse

10.Plata dividendelor propuse( dividende interimare ) Dividende propuse BancLi

Calculul impozitelor difereniate reprezint impozite acumulate datorate , care se pot

achita n timp n perioadele exerciiilor contabile viitoare .Profitul impozabil difer de calculul
rezultatului contabil din diferite cauze.Diferenele sunt de natur pltibil-veniturile certe sunt
neimpozabile n exerciiul curent, iar cheltuielile sigure nu sunt deductibile din impozitele
propuse.
Aceste impozite ale economiilor temporare nu afecteaz contul de profit i pierdere ln
perioada n care ele cresc , dar sunt evideniate mai departe pentru a realiza ntr-o perioad
urmtoare sau ntr-un numr viitor de perioade ca un cumul a sumelor pltitoare de impozit
cnd diferenele revin.Pentru declaraia de impozit , un ctig viitor nu implic un impozit dect
dac investiiile materiale sunt vndute i ctigul este actualmete realizat.
Surplusul de vnzare al activelor fixe prezint reguli specifice.Plusurile de valoare sunt
supuse impozitrii la nivelul cotei de drept comun.Cnd vnzrile sunt certe, ele pot face
obiectul unui report de impozit, dac venitul cesiunii este reinvestit n achiziia de imobilizri
de aceiai natur ntr-un termen de trei ani .Minusurile de valoare sunt reportate n viitor pentru
a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare.

51
 Britanicii utilizeaz metode de calcul ale impozitelor difereniate i pentru
provizioane.Transferurile la impozitele difereniate sunt calculate la cota curent a impozitului
corporaiei cnd creterile de diferen a provizioanelor au aceiai cot cu impozitele
curente.Nu se realizeaz nici o ajustare la impozitul diferit cnd cota impozitului corporaiei se
schimb sau provizioanele sunt evideniate la o metod difereniat.O alternativ a metodei de
meninere a impozitelor difereniate o constituie metoda obligaiilor.Atunci cnd se modific
cota impozitului o ajustare este realizat prin reglarea diferenelor nete cumulate la cota curent
a impozitului.
Sistemului fiscal ncorporeaz i contribuiile asigurrilor naionale.Relaia dintre
patron i salariat este realizat prin debitarea contului de cheltuieli cu salariile i creditarea
asigurrilor naionale.Contul asigurrilor naionale este debitat lunar cnd sumele salariilor sunt
pltite. Soldul contului asigurri naionale la sfritul unei perioade de calcul este inclus n
balan la Creditori sume datorate n cursul unui an
Taxa pe valoare adugat (TVA) reprezint ca n modelul continental un impozit
indirect pe valoarea adugat a bunurilor i serviciilor. TVA este perceput la fiecare nivel care
face schimbul.In cazul lucrrilor de producie tva se aplic la productor, iar n cazul
comerului cu amnuntul va fi la vnztor.TVA care este bazat pe impozitarea surplusului de
valoare reprezint o tax de randament, (tva colectat), iar impozitarea bunurilor i serviciilor
care au fost achiziionate pentru a fi revndute reprezint o tax de alimentare.
La nregistrarea TVA, se debiteaz cu taxa de alimentare (tva deductibil) i se
crediteaz cu taxa de randament.Ulterior este de asemenea debitat/creditat cu plata net a valorii
bunurilor vndute respectiv cumprate.La sfritul anului financiar contabil TVA este achitat i
reprezint o plat obligatorie.
Cotele utilizata sunt urmtoarele:
o cot normal unic de 17,5%
o cot zero pentru produse de consum curent (produse alimentare ,cri,
medicamente, etc) ct i pentru anumite servicii de transport.
Sunt scutite de TVA cteva produse nscrise ntr-o list limitativ prevzut n lege :
bunuri funciare, servicii potale, financiare i de educaie.Ca msuri restrictive ale guvernului
taxa de alimentare nu este deductibil pentru achiziiile de maini cu excepia celor cumprate
pentru a fi revndute ct i afacerile care implic costuri mari.

1.7.1.5 Lucrrile de nchidere ale exerciiului financiar contabil n modelul

anglo-saxon.

Sunt propuse dou modele de bilan i patru modele pentru contul de profit i
pierdere ,firma are astfel posibilitatea de alegere a unuia dintre acestea potrivit condiiilor
lor.Modelul ales nu mai poate fi schimbat dect n situaii specifice care trebuie argumentate.
Normalizarea contabil britanic d posibilitatea transferrii n anex a anumitor informaii
prevzute n bilan i contul de profit i pierdere.
Reguli de evaluare. Imobilizrile corporale sunt evaluate la costul istoric,cu
excepia ntreprinderilor mari care procedeaz la reevaluarea terenurilor i cldirilor.In aceast
situaie este utilizat valoarea de pia sau de utilitate. Pentru imobilizrile necorporale se
folosete costul curent fr s fie inclus fondul comercial .Chiar dac Directiva a IV-a permite
statelor membre s capitalizeze cheltuielile de constituire i cele de cercetare dezvoltare,
contabilitatea britanic permite doar, capitalizarea cheltuielilor de cercetare n anumite
condiii Spre deosebire de Romnia unde fondul comercial este puin utilizat n practica
afacerilor, n Marea Britanie termenul goodwill are o conotaie distinct la nivelul conturilor

52
 individuale i a conturilor consolidate pentru diferenele de achiziie.Astfel goodwill-ul se
formeaz pe dou ci:
- prin cumprarea unei ntreprinderi care posed fond de comer instrumentat contabil
n conturile individuale ale firmei cumprtoare;
- prin contribuia ( participarea ) ntr-o filial, situaie n care fondul comercial poart
denumirea de diferen de achiziie fiind evideniat n conturile consolidate.
Din punct de vedere contabil goodwill-ul prezint dou variante de evideniere: fie prin
imputarea imediat asupra rezervelor, fie constatarea unei imobilizri necorporale ce urmeaz a
se recupera pe calea amortizrii. Prima variant presupune ca recuperarea s fie suportat din
capitaluri proprii- profituri nete nerepartizate din anii anteriori ,prime de fuziune sau rezerve
consolidate.A doua variant oblig ntreprinderea la efectuarea unui plan de amortizare a
fondului comercial pe durata de via economic util fr restricie n stabilirea sa.
Ulterior.durata poate fi micorat dar, n nici un caz majorat. Goodwill-ul fiind un activ fictiv
nu face obiectul reevalurilor.
Norma 22 (SSAP 22) recomand dou metode de amortizare: amortizrea direct asupra
rezervelor societii; amortizarea fondului comercial pe seama cheltuielilor cu cote anuale
anuale egale pe ntreaga durat de via economic.Pierderea semnificativ de valoare face
obiectul cheltuielilor excepionale.
Proiectul de norm (ED) 49 Reflectarea n active i datorii a substanei tranzaciilor
pune accentul pe primordialitatea economicului n faa juridicului.Pentru britanici criteriul care
st la baza confirmrii activelor i pasivelor este analiza economic a acestora.In acest sens
un activ trebuie s genereze un profit viitor, iar pasivul reprezint mai mult dect o obligaie
legal.
Stocurile. Evaluarea stocurilor are la baz principiul prudenei care solicit nregistrarea
celei mai mici valori dintre cost i valoarea de utilitate , n concordan cu Directiva a IV-a a
CEE.Costul poate fi determinat prin utilizarea uneia din metodele: FIFO, LIFO, CMP (cost
mediu ponderat).Modificrile de valori realizate exclusiv n scopuri fiscale trebuie menionate
n anex.Dac facem comparaie ntre Marea Britanie i SUA n ceea ce privete metodele de
evaluare a stocurilor la ieire, constatm c n Regatul Unic metoda cea mai utilizat rmne
FIFO care conduce la obinerea imaginii fidele, fa de americani care utilizeaz cel mai adesea
n practic metoda LIFO.Valoarea de pia la britanici este concretizat n valoarea realizabil
net .
Costurile sunt calculate cu pruden i nu include cheltuielile de distribuie i nici cele
de administraie.Cheltuielile directe i cele indirecte la care se adaug cheltuielile de regie
direct legate de producie formeaz costurile.
Debitorii nu sunt evaluai la valoarea lor nominal sau a obligaiilor legale , preferndu-
se mai degrab evaluarea la nivelul ncasrilor viitoare.
Amortizarea. Norma 12 (SSAP) are n vedere repartizarea cheltuielilor cu amortizarea
activului imobilizat corespunztoare duratei utile de via, care nu corespunde ntotdeauna
duratei de via potenial menionat i n contabilitatea american..Cheltuielile privind
amortizarea evideniaz repartizarea n timp a diferenei dintre valoarea la costul istoric sau
valoarea reevaluat i valoarea rezidual ntre exerciiile ce corespund duratei utile de via a
acestuia.Valoarea rezidual la expirarea duratei utile de via trebuie evaluat la data de
achiziie a bunului imobilizat sau la data reevalurii sale.Acest tratament poate fi similat cu
valoarea realizabil net obinut la aceei dat prin vnzarea unui bun de aceeai natur cu cel
n cauz n momentul expirrii duratei sale de via.

53
 Legea societilor comerciale i Norma 12 las libertate ntreprinderilor n materie de
alegere a metodei de amortizare n funcie de natura activului, modul de utilizare i de corelaia
ntre constatarea cheltuielilor i a beneficiilor viitoare din utilizarea sa.
Metoda de amortizare cea mai des utilizat n Regatul Unit este metoda economic
(liniar), chiar dac nu ntotdeauna este cea mai potrivit. Alte metode folosite sunt:
- metoda unitii de producie ca relaie ntre depreciere i utilizare;
- metoda degresiv care utilizeaz cote fixe;
- metoda accelerat (SOFTY) mai mare la nceput i diminuat progresiv n cursul
duratei de via.
Schimbarea unei metode de amortizare cu o alta este permis numai n msura n care
aceasta contribuie la obinerea imagini mai fidele 1 a documentelor anuale de sintez.Norma
britanic precizeaz c o astfel de modificare nu presupune i schimbarea politicii contabile i
deci nu impune o corecie a amortizrii exerciiului precedent ,ci repartizarea diferenei asupra
exerciiilor urmtoare potrivit duratei de via utile.Amortizarea fiscal nu influeneaz
amortizarea contabil datorit deconectrii totale a contabilitii britanice de fiscalitate.
Datorit acestui fapt profitul impozabil se obine prin reintegrarea total a cheltuielilor
cu amortizarea contabil i scderea extracontabil reducerilor fiscale pentru investiii materiale
productive , reduceri determinate pe baza cotelor i metodelor prevzute de de dreptul fiscal
nelund n seam prevederile Legii societilor comerciale i Norma 12.O astfel de
metodologie conduce la neutilizarea amortismentelor derogatorii n contabilitatea britanic i
deci neutilizarea provizioanelor reglementate ce corespund regulilor fiscale i nu contabile. Ele
ncalc principiul imaginii fidele a situaiilor financiare de sintez.
Provizioanele. Spre deosebire de modelul continental o deosebire de instrumentare
contabil a provizioanelor este de notificat:anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
i a celor pentru depreciere cnd rmn fr obiect, nu genereaz venituri ci diminuarea
cheltuielilor:

Provizioane pentru depreciere = Cheltuieli privind provizioanele

Operaii excepionale i extraordinare. Exist deosebiri ntre cele dou tipuri de

operaii.Elementele excepionale sunt operaii eronate din punct de vedere al mrimii i naturii
lor.Cele extraordinare se refer la operaii n afara activitii curente pentru care nu se ateapt
repetarea lor :spre exemplu cesiunea de mijloace fixe.Subliniem faptul c o operaie este
excepional n funcie de natura societii prezentate n Norma (SSAP) 6.
Alternativele costului istoric. La intrarea n patrimoniu bunurile economice sunt
evaluate la cost de achiziie dac sunt cumprate cu titlu oneros i cost de producie pentru
bunurile realizate n ntreprindere.
Costul de achiziie cuprinde:
preul stabilit ntre vnztor i cumprtor;
cheltuielile anexe:transport, manipulare, transbordare, punerea n funciune a bunului,
cheltuieli privind actele, onorarii, taxe de mutare, comisioane, taxe vamale, comisioane vamale,
taxa pe valoare adugat .Cheltuielile anexe au o arie mai mare de cuprindere la britanici fa de
Frana unde o mare parte a cheltuielilor accesorii sunt suportate direct asupra contului de profit
i pierdere sau sunt activate n cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii i apoi transferate
asupra contului de rezultate.
Costul de producie este format din:

1
Niculae Feleag,Sisteme contabile comparate,pag.163.Ed. Economic,1995

54
 cheltuielile directe: materii prime i materiale consumabile etc;
cheltuieli indirecte de producie: cheltuieli generaleneregsite n bunul sau serviciul
respectiv dar care particip la realizarea sa. Nu se cuprind cheltuielile de comercializare i cele
de administraie.
cheltuielile financiare : dobnzile datorate pe perioada de producie a bunului aferente
capitalului mprumutat pentru obinerea produciei, fr s se fac distincie ntre activele
imobilizate i cele circulante.Spre exemplu n cazul stocurilor Frana limiteaz capitalizarea
dobnzilor la bunurile a cror perioad a ciclului de producie depete durata exerciiului.
Sunt excluse din costul de producie cheltuielile excepionale ( anormale ), pierderi,
perisabiliti inclusiv costurile subactivitii.
Economia britanic a suferit mai mult de un deceniu de inflaie (1969 1980 ) i a fost
necesar dezvoltarea i aplicarea n practic a contabilitii de inflaie.Pentru a atenua efectul de
desincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale la intrare ieire, costului istoric I s-au
aplicat trei metode de evaluare: costul actual (current cost ), valoarea de pia (market value )
i estimarea conducerii ( directors valuation ).
Costul actual ( curent ) are la baz patru elemente: costul actual net de nlocuire,
valoarea realizabil net, valoarea economic, i valoarea recuperabil. Costul actual reprezint
cea mai mic valoare dintre costul actual net de nlocuire i valoarea recuperabil.
Costul actual net de nlocuire reprezint totalitatea costurilor pe care ntreprinderea
este dispus s le efectueze pentru a achiziiona sau a realiza un bun identic sau similar bunului
supus evalurii.Occidentalii accept avantajele acestui cost deoarece poate apreciat ca valoare
pentru bilan i cost pentru contul de profit i pieredere.
Valoarea realizabil net este dat de ecartul dintre ncasrile viitoare din cesiunea
unui bun i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestei tranzacii.
Valoarea economic este dat de valoarea curent net a unui activ, ca rezultant a
beneficiilor viitoare ca urmare a utilizrii bunului.Beneficiile presupuse a fi realizate vor fi
actualizate prin raportare la momentul prezent.
Valoarea recuperabil este dat de cea mai mare valoare dintre valoarea realizabil
net i valoarea economic.
Valoarea de pia este definit de Norma 19 prin distincia a trei tipuri de evaluri:
-evaluarea n codiiile continurii de ctre patronat a aceleiai activiti;
-evaluarea n condiiile schimbrii destinaiei ntreprinderii;
-evaluarea n condiiile unei vnzri forate ntr-un termen limitat, fr ca aceasta s mai
poat fi negociat.
Valoarea de pia poate constitui astfel baz pentru determinarea costului actual net de
nlocuire i a valorii realizabile nete
Conducerea ntreprinderii are la dispoziie libertatea de alegere a metodei de evaluare
considerat cea mai adecvat.
Diferenele de schimb valutar aferente creanelor i datoriilor n moned strin
nencasate i /sau nepltite pn la nchiderea exerciiului financiar. Diferenele de curs
valutar nregistrate la cursul de schimb aferent nchiderii exerciiului sunt transferate asupra
contului de profit i pierdere .In majoritatea rilor care aplic modelul continental de
contabilitate ,diferenele de curs valutar fac obiectul conturilor bilaniere Diferene de
conversie Activ, respectiv Pasiv i presupun instrumentarea contabil prin intermediul
unui provizion pentru pierderi de schimb valutar .
Bilanul contabil .Sunt dou modele de bilan folosite:
n list sau vertical

55
 sub form de cont sau orizontal.
Modelul n list este mult mai utilizat, criteriul fundamental de analiz a datoriilor fiind
distincia ntre datorii scadente sub un an i mai mari de un an.Modelul orizontal prezint o
serie de particulariti:
- datoriile cuprind ntregul pasiv inclusiv capitalurile proprii
- datoriile propriu-zise nu sunt difereniate n datorii scadente sub un an i datorii
scadente mai mari de un an.
Facem apel la literatura de specialitate 1 n prezentarea documentelor de
sintez pentru o viitoare analiz a celor dou modele de contabilitate.
Bilanul contabil ( modelul list) se prezint astfel:

A Capital apelat nevrsat

B Imobilizri
1. Imobilizri necorporale
1.1. Cheltuieli de cercetare dezvoltare
1.2. Concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i active similare
1.3. Fond comercial (Goodwill )
1.4. Aconturi vrsate
2. Imobilizri corporale
2.1. Terenuri i construcii
2.2 Instalaii tehnice i maini
2.3. Alte instalaii ,utilaje i mobilier
2.4. Aconturi vrsate i imobilizri n cur
3. Imobilizri financiare
3.1. Participaii n ntreprinderile grupului
3.2. Imprumuturi acordate ntreprinderilor grupului
3.3. Participaii n ntreprinderi sub influien notabil
3.4. Imprumuturi acordate ntreprinderilor sub influien notabil
3.5. Alte titluri de participaii
3.6. Alte mprumuturi acordate
3.7. Aciuni proprii
Total B
C.Activ circulant
1 Stocuri
1.1. Materii prime i consumabile
1.2. Produse i lucrri n curs
1.3. Produse finite i mrfuri
1.4. Aconturi vrsate
2. Debitori
2.1. Clieni
2.1. Intreprinderile grupului
2.3. Intreprinderi sub influien notabil
2.4. Ali debitori
2.5. Capital apelat nepltit
2.6. Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit
3. Titluri de plasament
3.1. Pri n ntreprinderile grupului
1
Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate,pag.135 Ed.Economic,1995

56
 3.2. Aciuni proprii
3.3. Alte titluri de plasament
4. Disponibiliti
Total C
D. Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit
Total C+D
E. Creditori scadeni sub un an
1. Imprumuturi obligatare: valoarea scadent sub un an
2. Imprumuturi bancare pe termen scurt
3. Aconturi primite
4. Furnizori
5. Efecte de plat
6. Sume datorate de ntreprinderile grupului
7. Sume datorate ntreprinderilor sub influen notabil
8. Ali creditori, inclusiv datoriile fiscale i sociale
9. Cheltuieli de pltit
Total E
F. Activul net curent sau pasivul net curent: C+D+E
G. Total activ pasiv curent :A+B+F
H. Creditori scadeni peste mai mult de un an
1. Imprumuturi obligatare
2. Imprumuturi bancare pe termen lung
3. Aconturi primite
4. Furnizori
5. Efecte de pltit
6. Sume datorate ntreprinderilor din grup
7. Sume datorate ntreprinderilor cu influene notabile
8. Ali creditori, inclusiv datorii fiscale i sociale
9. Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans
L. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
1. Pensii i obligaii similare
2. Impozite, inclusiv impozite decalate
3. Alte provizioane
J. Cheltuieli de plat i venituri constatate n avans
K. Capitaluri proprii
I. Capital apelat
II. Prime de emisiune
III. Rezerve din reevaluare
IV. Alte rezerve
1. Rezerva echivalent capitalului rambursat
2. Rezerve pentru aciuni proprii
3. Rezerve statutare
4. Alte rezerve
V. Contul de profit i pierdere

Modelul orizontal este asemntor cu cel practicat de Europa continental inclusiv cu

cel utilizat n ara noastr.El prezint unele particulariti: datoriile nu sunt clasificate dup

57
gradul de exigibilitate i cuprind inclusiv capitalurile proprii i nu este orientat spre calculul
activului net curent sau activul net.

Bilanul contabil (modelul orizontal ) se prezint astfel:

tab.nr.5
ACTIVE PASIVE
1. Capitalul apelat nevarsat 1. Capitaluri proprii
2. Imobilizari 2. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
3. Activ circulant 3. Creditori
4. Cheltuieli constatate in avans si venituri 4. Cheltuieli de pltit si venituri constatate
de primit n avans

Contul de profit i pierdere

Directiva a IV-a recomand rilor membre patru modele a contului de profit i

pierdere:dou clasific cheltuielile i veniturile dup funcii, iar celelalte dou dup
natur.Dup forma de prezentare dou din modele se prezint n list, celelalte dou
orizontal.Toate cele patru modele clasific cheltuielile i veniturile n activiti ordinare
(curente ) i activiti extraordinare.Profitul nu se determin la nivelul activitii de exploatare
sau financiare.Impozitarea profitului din activitatea ordinar se face distinct fa de cea
extraordinar.
Cele patru modele ale contului de profit i pierdere sunt:
1. Contul de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor pe funcii i
prezentare n list. Acest model este orientat spre determinarea rezultatului brut.
2. Contul de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor dup natur i
prezentare n list . Acest model este orientat spre calculul indicatorului producia
exerciiului .
3. Contul de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor pe funcii i prezentare
orizontal. Modelul este orientat spre calculul rezultatului brut, fr ca informaia s apar
distinct n strucura contului.
4. Contul de profit i pierdere cu afectarea cheltuielilor dup natur i prezentare orizontal
sub form de cont.Acest model este orientat spre calculul produciei exerciiului ca i
modelul 2.Structura cheltuielilor i veniturilor dup natura lor permite calculul Soldurilor
intermediare de gestiune.Performana ntreprinderii este dat de calculul rezultatului
ordinar dup impozitare i rezultatul net al exerciiului.
Din cele patru modele ale contului de profit i pierdere cea mai mare utilizare o are
primul model care ofer o detaliere a cheltuielilor i veniturilor pe elemente de cheltuieli dup
funciile ntreprinderii.
Romnia utilizeaz modelul contului de profit i pierdere, n care cheltuielile i
veniturile sunt structurate dup natura lor economic i prezentate n format list.El face
obiectul capitolului II din lucrare.Din acest motiv, prezentm n cele ce urmeaz modelul 3 al
contului de profit i pierdere.
Cont de profit i pierdere cu afectare a cheltuielilor i veniturilor pe funcii i prezentare orizontal (3)

tabelul nr.6
A. Cheltuieli B. Venituri

58
1. Costul vanzarilor 1. Cifra de afaceri
2. Costul distribuirii (comercializarii) 1. Alte venituri din exploatare
5. Cheltuieli administrative 2. Venituri generate de actiunile detinute
in intreprinderile grupului.
6. Cheltuieli privind provizioanele 3. Venituri din participatii in intreprinderi
financiare sub o influen notabil
7. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare 4. Venituri din alte imobilizari financiare
8. Impozitul asupra rezultatului activitii 5. Alte venituri financiare
ordinare
9. Rezultatul activitii ordinare dup 6. Rezultatul activitii ordinare dup
impozitare impozitare
10. Cheltuieli extraordinare 7. Venituri extraordinare
11. Impozitul asupra rezultatului 8. Rezultatul net al exerciiului
extraordinar
12. Alte impozite neincluse n rubricile
precedente
13. Rezultatul net al exerciiului
Sursa: Niculae Feleag,Op.citat
Modelul prezentat nu evideniaz distinct rezultatul curent nainte de impozitare i
rezultatul extraordinar.Ele pot fi ns uor determinate din celelalte informaii prezentate.Aria
opiunilor privind modelele contului de profit i pierdere este larg.
Anexa ataat conturilor anuale.Reprezint instrument de baz pentru utilizatorii
informaiei contabile ln calitatea sa informaii complementare.Anexa este construit n funcie
de modelele de bilan i de cont de profit i pierdere.Economia britanic fiind de tip bursier,
anexa acord un rol important informaiilor financiare precizate prin standarde.
Structura anexei n ntreprinderile britanice cuprinde trei filiere care sunt i ele
detaliate:
1. Prezentarea politicii contabile:
1.1. Se menioneaz eventualele derogri n aplicarea conveniilor contabile de baz;
1.2. Alegerile operate n cadrul regulilor opionale;
1.3. Schimbri de politic contabil;
1.4. Metodele i duratele de amortizare;
1.5. Tratamentul diferenelor din conversie ;
1.6. Tratamentul locaiilor;
2. Analiza unor posturi de bilan i a contului de profit i pierdere:
2.1. Analiza activului imobilat n valori brute i evoluia amortizrilor;
2.2. Analiza activului net structurat pe sectoare de activitate i zone geografice;
2.3. Impactul asupra contului de profit i pierdere privind activele reevaluate;
2.4. Analiza fondului comercial i modul de recuperare a acestuia;
2.5. Evoluia cheltuielilor financiare;
2.6. Evoluia valorii contabile i valorii globale de pia a titlurilor cotate la burs;
2.7. Informaii privind cheltuielile de cercetare dezvoltare;
2.8. Prezentarea i argumentarea metodelor de evaluare utilizate pentru titluri imobilizate;
2.9. Costul stocurilor: justificarea cheltuielilor de cercetare dezvoltare i de administraie;
2.10. Analiza provizioanelor;
2.11. Informaii privind datoriile garantate prin asigurri reale.
2.12. Structura capitalului i a variaiei surselor proprii de finanare;
2.13. Situaia creanelor i datoriilor la nchiderea exerciiului;

59
 2.14. Datorii i creane de impozit,diferenele temporare ntre regimul fiscal i
contabil;
2.15. Angajamente financiare;
2.16. Analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate i zone geografice;
2.17. Evoluia veniturilor rezultate din titlurile cotate;
2.18. Analiza cheltuielilor privind factorul for de munc;
2.19. Analiza cheltuielilor generate de chirii pentru echipamente tehnologice;
2.20. Analiza cheltuielilor privind amortizrile i provizioanele;
2.21. Analiza cheltuielilor i veniturilor excepionale i extraordinare;
2.22. Analiza cheltuielilor financiare.
3. Informaii complementare.Ele vizeaz informaii legate de personal:
3.1. Efectivul de salariai mediu al exerciiului curent
3.2. Remunerarea factorilor deconducere i salariile cele mai mari;
3.3. Onorariile auditorilor;
3.4. Prezentarea angajamentelor privind pensiile;
3.5. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului.
Iat ce deosebete modelul anglo-saxon n profunzimea lui fa de cel continental unde
practicile contabile sunt bazate pe macroeconomie. Se observ fr eforturi deosebirile dintre
concepia anglo-saxon referitor la anex i modul foarte evaziv de prezentare n contabilitatea
romneasc.
Explicaii pot fi multe: sisteme economice i financiare diferite; piaa informaiei
contabile la anglo-saxoni nu este formalizat; slaba dezvoltare a sectorului financiar i
industrial n ara noastr nu au creat premizele unei cereri autentice a informaiei contabile cum
este presiunea exercitat de utilizatorii externi britanici, n special a investitorilor, ceea ce a
condus la aceast abunden de informaii complementare prin anex.
Alturi de cele prezentate Contabilitatea fluxurilor de trezorerie, care permite
analiza variaiilor de trezorerie din activitatea de exploatare, investire si finantare a devenit o
practic aproape universal la anglo-saxoni legiferata de standardul FRS 3. Tabloul fluxurilor
de numerar a devenit obligatorie si pentru intreprinderile care aplica IAS in ara noastr .
Armonizarea contabil european prin Directiva a IV-a i a VII-a au avut n vedere nu
numai integrarea prevederilor n legislaiile rilor membre dar i principiile contabile.Cu toate
acestea interpretarea lor este tratat n mod diferit de la o ar la alta.Exist nc multe diferene
ntre sistemele contabile naionale , care ncep nc de la obiectivele conturilor anuale: n timp
ce n Frana i Germania se urmrete meninerea capitalului prin conturile anuale n Marea
Britanie informaia este orientat spre satisfacerea investitorului de capital pentru luarea celei
mai corecte decizii cu privire la viitorul ntreprinderii.
Comisia Internaional a standardelor contabile (I.A.S.B.) are ca obiectiv elaborarea
normelor contabile internaionale care trebuie respectate n realizarea conturilor anuale ,a
situaiilor financiare, precum acceptarea i aplicarea lor la nivel mondial.Normele I.A.S.C. nu
au fora juridic a directivelor contabile.Scopul lor este s diminueze diferenele ntre practicile
contabile naionale, pentru a crea un limbaj comun pentru toate ntreprinderile din lume.Este
foarte dificil s se satisfac toate nevoile utilizatorilor de informaie printr-un singur set de
documente de sintez.Aceasta deoarece utilizatorii principali sunt diferii de la o ar la alta i
chiar n interiorul aceleiai ri.In primul rnd, administraia fiscal reprezint peste tot n
lume , un utilizator important al informaiei contabile.

60
 Modul diferit al sistemelor fiscale conduce automat la o diversitate de sisteme contabile.
Rezult c atta timp ct nu exist interesul pentru armonizarea sistemelor fiscale speranele
sunt minime ca dificultile pentru armonizarea contabil internaional s dispar.
Un alt inconvenient l constituie alegerea diferit de la o ar la alta a politicilor
contabile pentru realizarea unor obiective economice ,sociale sau politice a diferitelor ri.La
toate acestea se adaug lipsa de autoritate a I.A.S.C. pentru a solicita conformitatea cu normele
sale atunci cnd apar divergene cu reglementrile naionale.
Pentru a depi aceste limite, I.A.S.C. ncearc s dezvolte legturile cu membrii si
ncurajarea rilor membre s adopte normele internaionale ca model de referin pentru
normele naionale , dezvoltarea relaiilor cu organismele naionale de normalizare.
Armonizarea contabil are i o valoare cultural, educativ. Ea mpiedic adncirea
diferenelor dintre ri i furnizeaz un cmp fertil de nelegere , comunicare i consultare
pentru a satisface o gam ct mai mare de utilizatori ai informaiei contabile.
Procesul de normalizare contabil n Romnia a cunoscut diferite etape.Pn n anul
1990, normalizarea contabil romneasc a fost atributul exclusiv al statului, prin Ministerul
Finanelor care introduce planuri de conturi pe ramuri, norme de eviden contabil cu
instruciuni foarte stricte de aplicare. Contabilitatea era organizat ntr-un singur circuit
informaional (monism contabil), bazat pe funcia de producie.
Dup 1990 ,normalizarea contabil cunoate un proces de reform, dar n exclusivitate
sub tutela statului.Expierena a numeroase ri a demonstrat c un organism de normalizare
contabil exclusiv public sau exclusiv privat nu poate fi obiectiv, acesta avnd tendina ca prin
normele elaborate s-i satisfac propriile interese. 1 Caracterul exclusiv al statului n procesul
de normalizare contabil s-a dorit atenuat prin nfiinarea Colegiului Consultativ al
Contabilitii (CCC) n care urmau s fie reprezentate diferite grupuri interesate de informaia
contabil.Principalele atribuii ale CCC constau n:
-avizarea i coordonarea noilor reglementri n domeniul contabilitii;
-pregtirea personalului financiar-contabil;
-rezolvarea contabil a problemelor practice sub un cadru teoretic.
O analiz detaliat a acestei instituii de specialiti francezi au dezvluit punctele
vulnerabile n cadrul funcionrii:
-reuniunile colegiului sunt slab reprezentate de instituii interesate de informaia
contabil, iar altele nu au reprezentani desemnai;
-membrii comisiilor de lucru nu sunt selectai n primul rnd dup criteriul profesional;
- CCC nu dispune de mijloace materiale i umane necesare unei activiti eficiente,
ceea ce l face dependent de Direcia legislaie contabil.Datorit acestor inconveniente s-a pus
problema restructurrii CCC cu un consiliu pentru strategie n domeniul contabilitii, pentru
dezvoltarea i implementarea regulilor, normelor i practicilor contabile aliniate la normele
europene i internaionale.
Acest organism poate crea premizele unui proces de normalizare bazat pe negociere
ntre grupurile interesate de informaia contabil: universitari, profesia contabil, patronat,
bnci, bursa de valori, stat, investitori, salariai, creditori.Faptul c reprezentanii statului au o
pondere mare i funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor arat c sectorul public dorete s
pstreze n continuare puterea n domeniul normalizrii contabile, pentru a satisface interesele
sale.
Demersurile legale i normative au fost concretizate :
-Sistemul contabil al agenilor economici;
-Legea Contabilitii nr.82/1991;
1
Niculae Feleag,op.citat.

61
-Regulamentul de aplicare a legii contabilitii;
-Planul de conturi general;
-Normele metodologice de utilizare a conturilor;
-Monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii;
-Nomenclatorul privind modelele registrelor contabile i a formularelor tipizate;
-Documentele de sintez;
-Norme metologice privind amortizarea, inventarierea, constituirea provizioanelor.
Profesia contabil liberal este reprezentat de Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai (CECCAR ) , organism care nu a reuit s se implice n actul de
normalizare i nici s creeze un liant ntre grupurile interesate de informaia contabil.Cele
expusemai sus ne d convingerea c actul de normalizare contabil are n continuare un caracter
exclusiv public.Proiectele de norme au o circulaie restrns, iar statul nu este nc receptiv la
nevoile tuturor utilizatorilor de informaii contabile.
Din aceste motive normalizarea contabil din ara noastr necesit o schimbare a
componentei i statutului organismului de normalizare reprezentat de toate grupurile
interesate.Acest fapt implic independena organismului de normalizare contabil fa de
puterea public ct i n raport cu profesia contabil.
Reforma normalizrii contabile din Romnia poate fi orientat prin raportarea la cadrul
conceptual I.A.S.C. De regul instituia de normalizare caut cele mai bune soluii pentru
contabilitate pe msura solicitrii acestora de ctre practic.Soluiile trebuie s fie conforme cu
principiile de baz.In aceste condiii se impune un cadru teoretic al contabilitii, de unde pot fi
deduse norme i soluii coerente.Cadrul teoretic trebuie s stabileasc obiectivele contabilitii,
utilizatorii de informaii contabile i necesitile lor informaionale, s explice principiile
contabile i modul lor de aplicare , s defineasc conceptele i noiunile contabile etc.
Elaborarea unui cadru teoretic poate s fie propriu, dar care necesit timp i costuri
ridicate sau raportarea la un cadru teoretic deja existent cum este I.A.S.C. In aceste condiii
eforturile trebuie ndreptate pentru asigurarea comparabilitii ntre normele contabile romneti
i cele internaionale.Este un pas fericit pentru normalizarea contabil din Romnia, n sensul c
exist deja cadrul legislativ privind reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate
internaionale1.Armonizarea contabil din ara noastr cu normele contabile internaionale
trebuie s asigure comparabilitate ntre documentele de sintez ntocmite de ctre
ntreprinderile din ara noastr i cele din alte ri.Normalizatorii contabili romni n mreaa
aciune de armonizare, trebuie s in cont i de propunerile ntreprinderilor romneti
interesate s se finaneze pe pieele strine de capital ,de nevoile lor informaionale pentru a
diminua ct mai mult riscul de faliment n deciziile lor viitoare.

1.8 Codul fiscal in Romania2

Codul fiscal stabileste cadrul legal pentru impozitele si taxele locale privind :
Impozitul pe profit ;
Impozitul pe venit ;
Impozitul pe veniturile microintreprinderilor
Impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti ;
Impozitul pe reprezentante ;
1
Ordin al ministrului finanelor nr.403 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-
a a CEE i cu Standardele de Contabilitate Internaionale,M.O. nr.480/04.10.1999.
2
Legea nr.571/ privind Codul fiscal, Monitor Oficial nr. 927/23 decembrie 2003

62
 Taxa pe valoare adaugata ;
Accizele ;
Impozitele si taxele locala.
Este pentru prima data cand Parlamentul Romaniei reuneste intr-un singur act legislativ cea mai
mare parte a veniturilor fiscale ale statului. Intreprinderile au fost obligate aproape
cincisprezece ani sa navigheze mii de acte legislative datorate deselor modificari, aparitii de noi
impozite, la care s-au adaugat instructiuni, norme, fiind supuse riscurilor fiscale majore. Este un
salt calitativ al fiscalitatii, in ceea ce priveste usurinta cu care orice persoana juridica sau fizica
aflata sub incidenta unuia sau a mai multor impozite, isi indeplineste obligatiile fata de stat,
asigurandu-se in acest fel eficienta impunerii si diminuarea riscurilor fiscale ale platitorilor.
Impozitele si taxele reglementate de codul fiscal indeplinesc functia financiara a statului si se
bazeaza pe urmatoarele principii :
Neutralitatea reglementarilor fiscale fata de investitori si capitaluri indiferent de forma de
proprietate. Impozitele si taxele asigura conditii egale investitorilor romani si straini.
Certitudinea impunerii. Normele guridice trebuie sa fie clare, sa nu creeze interpretari
albitrare, fiecare platitor sa poata urmari si intelege clar bazele de calcul, sumele ce-i revin a
le achita si termenele obligatorii. Platitorii pot determina astfel, influentele deciziilor de
management financiar privind obligatiilr fiscale ce le revin.
Echitatea fiscala. Persoanele fizice sunt impozitate diferit functie de marimea veniturilor
obtinute.
Eficienta impunerii. Asigurarea stabilitatii pe termen lung a prezentelor reglementari nu
trebuie sa conduca la efecte retroactive defavorabile pentru platitori a unor decizii de
investitii majore.
Cei mai importanti termeni economici cu care opereaza codul fiscal au fost definiti, explicati
pentru ca masa contribuabililor sa ia la cunostinta obligatiile ce-I revin, sa cunoasca exact toate
elementele impozitului pentru a diminua riscurile ce decurg din nerespectarea actelor
legislative. Vom prezenta o parte din termenii definiti 1 de actele legislative cu care vom opera
pe parcursul lucrarii noastre, pentru a evita orice confuzie de interpretare.

Activitate -orice activitate desfasurata de catre o persoana in scopul obtinerii de

venit
Activitate -orice activitate desfasurata de o persoana fizica intr-o relatie de
dependendenta angajare
Activitate dependenta -orice activitate dependenta care este declarata astfel de persoana
la functia de baza fizica, in conformitate cu prevederile legii.
Activitate -orice activitate desfasurata cu regularitate de catre o persoana fizica,
independenta alta decat o activitate dependenta.
Autoritate fiscala -organul fiscal din cadrul MFP si serviciile de specialitate ale
competenta autoritatilor administratiei publice locale, dupa caz, care au
responsabilitati fiscale.
Contributii sociale -orice contributii care trebuie platite, in conformitate cu legislatia in
obligatorii vigoare, pentru protectia somerilor, asigurari de sanatate sau asigurari
sociale.
Credit fiscal -o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu suma
impozitului achitat in strainatate, conform conventiilor de evitare a
dubleiimpuneri sau asa cum se stabileste in prezentul cod.
1
Legea nr.571 privindCodul fiscal , pag.2-5, Monitor Oficial , nr. 927/23 decembrie 2003

63
Franciza - sistem de comercializare bazat pe o colaborare continua intre
persoane fizice sau juridice independente din punct de vedere financiar
prin care o persoana denumita francizor acorda unei alte persoane
denumita beneficiar dreptul ; de a exploata sau de a dezvolta o afacere,
un produs, o tehnologie sau un serviciu
Know-how -orice informatie cu privire la o expierenta industriala, comerciala sau
stiintifica care este necesara pentru fabricarea unui produs sau pentru
aplicarea unui proces existent si a carei dezvaluire catre alte persoane
nu este permisa fara autorizatia persoanei care a furnizat aceasta
informatie ; in masura in care provine din expierenta know-how-ul
reprezinta ceea ce un producator nu poate sti din simpla examinare a
produsului si din simpla cunoastere a progresului tehnicii.
Mijloc fix -orice imobilizare corporala care este detinuta pentru a fi utilizata in
productia sau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii pentru a fi
inchiriata tertilor sau in scopuri administrative, daca are o durata
normala de utilizare mai mare de un an si ovaloare mai mare decat
limita stabilita prin hotarare a Guvernului.
Nerezident -orice persoana juridica straina si orice persoana fizica nerezidenta
Persoana fizica -orice persoana fizica care nu este persoana fizica rezidenta.
nerezidenta
Persoana fizica -orice persoana fizica ce indeplineste cel putin una dintre urmatoarele
rezidenta conditii :
a)are domiciliu in Romania
b)centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat in Romania
c)este prezenta in Romania pentru o perioada sau mai multe perioade
ce depasesc in total 183 de zile, pe parcursul oricarui interval de 12 luni
consecutive care se incheie in anul calendaristic vizat ;
d)este cetatean roman care lucreaza in strainatate,ca functionar sau
angajat al Romaniei intr-un stat strain.
Prin exceptiile de la prevederile literei a)-d),nu este persoana fizica
rezidenta un cetatean strain cu statut diplomatic sau consular in
Romania un cetatean strain care este functionar ori angajat al unui
organism international si interguvernamental inregistrat in Romania, un
cetatean strain care este functionar sau angajat al unui stat strain in
Romania si nici membrii familiilor acestora ;
Rezident -orice persoana juridica romana si orice persoana fizica rezidenta ;
Persoana juridica -orice persoana juridica care o fost infiintata in conformitate cu
romana legistatia Romaniei sau care are locul de exercitare a conducerii
efective in Romania.
Persoana juridica -orice persoana juridica starina care nu este persoana juridica romana.
straina
Persoana -orice persoana fizica sau juridica.
Persoane afiliate - o persoana este afiliata cu alta persoana, daca relatia dintre
ele este
definita de cel putin unul dintre urmatoarele cazuri :
a) o persoana fizica este afiliata cu alta persoana fizica, daca acestea

64
 sunt rude pana la gradul al-3-lea inclusiv ;
b) -o persoana este afiliata cu o persoana juridica daca persoana detine,
in mod direct sau indirect,inclusiv detinerile persoanelor
afiliate,minimum 33% din valoarea sau numarul titlurilor de
participare sau al drepturilor de vot detinute la persoana juridica ori
daca controleaza in mod efectiv persoana juridica ;
c) o persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica, daca orice
alta persoana dtine direct sau indirect, inclusiv detinerile persoanelor
afiliate, minimum 33% din valoarea su numarul titlurilor de participare
sau al drepturilor de vot detinute la fiecare persoana juridica ori daca
controleaza in mod efectiv fiecare persoana juridica ;in intelesul acestei
definitii, o asociere fara personalitate juridica se considera persoana
juridica.
Proprietate imobiliara - oricare din urmatoarele :
a) orice teren ;
b) orice cladire sau alta constructie ridicata ori incorporata intr-un
teren ;
c)- orice recolta, material lemnos,depozit mineral sau alta resursa
naturala atasata terenului ;
d)- orice proprietate accesorie proprietatii prevazute la lit. a)-c),
inclusiv orice septel si orice echipament utilizat in agricultura sau
silvicultura ;
e) orice drept de proprietate descris la lit. a)-d), inclusiv dreptul de
folosinta sau dreptul de a obtine venit dintr-o astefel de proprietate ;
Redeventa - orice suma ce trebuie platita in bani sau in , n\atura pentru folosirea ori
dreptul de folosinta al oricareia dintre urmatoarele ;
a) drept de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice
inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de
televiziune, precum si efectuarea de inregistrari audio, video ;
b) orice brevet, inventie, inovatie, licenta, marca de comert sau de
fabrica, franciza, proiect, desen, model, plan, schita, formula secreta
sau procedeu de fabricatie ori software.Nu se considera redeventa, in
sensul prezentei legi remuneratia in bani sau in natura platita pentru
achizitiile de software destinate exclusiv operarii respectivului
software fara alte modificari decat cele determinate de instalarea ,
implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia .De asemenea, nu va
fi considerata redeventa, in sensul prezentel legi, remuneratia in bani
sau in natura platita pentru achizitia in intregime a drepturilor de
autor asupra unui program pentru calculator ;
c) orice transmisiurni , inclusiv catre public, directe sau indirecte, prin
cablu sau satelit, fibre optice sau tehnologii similare ;
d) orice echipament industrial , comercial sau stiintifiorice bun mobil,
mijloc de transport ori container ;
e) orice know-how ;
f) numele sau imaginea oricarei persoane fizice sau alte drepturi
similare referitoare la o persoana fizica ;
In plus, redeventa cuprinde orice suma ce trebuie platita in bani sau in

65
 natura pentru dreptul de a inregistra sau transmite sub orice forma
spectacole, emisiuni, evenimente sportive sau alte activitati similare.
Sediu permanent - - este un loc prin care se desfasoara integral sau partial
activitatea unui nerezident fie direct, fie printr-un agent independent ;
- - un loc de conducere, sucursala, birou, fabrica, magazin,
atelier precum si o mina , un put de titei sau gaze, o cariera sau alte locuri
de eextractie a resurselor naturale ;
- - un santier de constructii, un proiect de constructie,
ansamblu sau montaj sau activitati de supervizare legate de acestea ,
numai daca santierul , proiectul sau activitatile dureaza mai mult de 6
luni.
- Nu este sediu permanent :
- - folosirea unei instalatii numai in scopul depozitarii sau al
expunerii produselor ce apartin nerezidentului ;
- - un stoc de produse ce apartin unui nerezident numai in
scop de depozitare sau cu scopul de a fi procesate de catre o alta
persoana , vanzarea de produse sau bunuri ce apartin unui nerezident,
care au fost expuse in cadrul unor expozitii sau targuri ocazional, ori
bunurile sunt vandute intr-o mai mica de o luna dupa incheierea targului
sau expozitiei.
- - un loc fix de activitate numai in scopul achizitiei de
produse sau bunuri ori culegerii de informatii pentru un nerezident ;
- - un loc fix de activitate cu caracter pregatitor sau auxiliar
de catre un nerezident.
- - un nerezident care controleaza sau este controlat de un
rezident.

Avantajul prevederilor legale din Codul fiscal, consta in stabilitatea lor cel putin o perioada de
un an. Pentru obligatiile fiscale datorate catre alte bugete, asigurari sociale, fonduri speciale se
vor aplica reglementarile aflate in vigoare la data de 28 februarie 2004. Functie de obiectul
impozabil si de subiectul impozitului, de reglementarile contabile privind sistemul contabil
aplicat in Romania, distingem urmatoarele categorii de contribuabili :

Tipologia platitorilor Sistemul Contabil aplicabil Regula fiscala

1. Societati comerciale platitoare IAS/IFRS Decizia nr.920031pentru aprobarea
de impozit pe profit, care OMFP nr 94/2001, privind solutiiloer referitoare la aplicarea
indeplinesc cel putin doua conditii reglementarile contabile armonizate unor prevederi legale privind
prevazute in OMFP nr.94/2001 : cu Direcivele Comunitatii Ecomice impozitul pe profit, coroborate cu
-la 31 decembrie 2005 detin :peste 5 Europene si Standarde Reglementarile contabile armonizate
milioane euro cifra de afaceri in Internationale de Contabilitate cu directivele europene si cu
anul 2004; peste 2,5 milioane active Standardele Internationale de
in anul 2004 ;sau numarul mediu de Se aplica IAS NR.12 Impozitul pe Contabilitate
salariati este 50 in anul anterior profit Baza de calcul
Rezultatul fiscal = Rezultatul
contabil + Diferente permanente +
Diferente temporare
2.Societati comerciale platitoare OMFP nr.306/2002 privind Legea nr. 571/privind Codul fiscal,
de impozit pe profit. Sunt incluse Reglementarile simplificate Titlul II, Impozitul pe profit
in aceasta categorie intreprinderile armonizate cu Directivele

1
Decizia nr.9/2003; Monitor oficial, Partea I, nr.781/06 noiembrie 2003

66
mici si mijlocii, care nu indeplinesc
cel putin doua criterii prevazute in
OMFP nr.94/2001 si nu au optat
prin cerere la MFP pentru aplicarea
IAS/IFRS
3.Microintreprinderi. Sunt incluse
in aceasta categorie societatile
comerciale care nu sunt supuse
platii impozitului pe profit, ci platii
impozitului pe veniturile
microintreprinderilor mai putin :
veniturile din productia
stocata ;
veniturile din productia de
imobilizari corporale si
necorporale ;
cota-parte a subventiilor
guvernamentale sau alte surse
pentru finantarea investitiilor ;
venituri din provizioane ;
venituri din anularea datorilor
si a majorarilor datorate
bugetului statului, care nu au
fost cheltuieli deductibile la
calculul profitului impozabil ;
venituri din despagubiri primite
de la societati de asigurare,
pentru pagube produse la
activele corporale proprii.
4.Persoane fizice sunt supuse :
impozitului pe venit,
impozitului pe profit daca sunt
persoane fizice rezidente
asociate cu persoane juridice
romane care realizeaza venituri
atat atat in Romania, cat si in
strainatate, din asocieri fara
personalitate juridica, pentru
partea din profitul impozabilal
asocierii atribuibile persoanei
fizice rezidente ;
impozitului pe dividente daca
sunt actionari si/sau asociati
impozitul pe veniturile din
salarii in bani si/sau natura ce
isi desfasoara activitatea pe
baza unui contract individual
de munca inclusiv pentru
incapacitate temporara de
munca ;
1
Fac exceptie de la aceasta baza de calcul veniturile nete din activitati independente, desfasurata individual, fara
salariati, care se determina pe baza normelor de venit conform regulilor emise de MFP.
2
Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente, impusi pe baza de norme de venit, precum si cei
care obtin venituri din drepturi de proprietate intelectuala au dreptul sa opteze pentru determinarea venitului net
in sistem real. Monitor Oficial, Titlul III, Cap.II, ART.52.
Comunitatilor Economice Europene Baza de calcul
si Normele nationale. Profitul impozabil = Rezultatul
contabil venituri neimpozabile
+cheltuieli nedeductibile
OMFP nr.306/2002 privind Legea nr. 571/privind Codul fiscal,
Reglementarile simplificate Titlul IV Impozitul pe veniturile
armonizate cu Directivele microintreprinderilor.
Comunitatilor Economice Europene Conditiile pentru ca o societate
si Normele nationale. comerciala sa fie microintreprindere :
obiectul de activitate cuprinde
productia de bunuri materiale,
prestarea de servicii si/sau
comertul ;
are de la 1 pana la 9 salariati
inclusiv
a realizat venituri care nu au
depasit echivalentul in lei a
100.000 euro ;
capitalul social al persoanei
juridice este privat
Baza de calcul
Impozitul pe venit = veniturile din
orice sursa mai putin veniturile
enuntate in randul 3, col. 1. x cota
de impozit
Impozitul pe venit = 1,5% x baza
de calcul
Contabilitate in partida simpla Legea nr.571/ 2003 privind codul
fiscal, Titlul III, Cap.II Venituri din
activitati independente :
Venituri comerciale
Venituri din profesii libere
Venituri din drepturi de
proprietate intelectuala realizate
in mod individual sau inyr-o
forma de asociere, inclusiv din
activitati adiacente
Baza de calcul
Venitul net = Venit brut
cheltuieli deductibile1
Baza de calcul pentru venitul net
din drepturile de proprietate
Contabilitatea in partida simpla
intelectuala2 :
pentru activitati independente.
Venitul net = Venitul brut
cheltuieli deductibile egale cu
60% din venitul brut
contributiile sociale
obligatorii platite
67
 Venituri din cedarea folosintei Baza de calcul pentru veniturile
bunurilor ; obtinute din realizarea unor
Venituri din investitii ; lucrari de arta monumentala :
Venituri din activitati agricole ; Venitul net = Venitul brut
Taxa pe valoare adaugata cheltuieli deductibile ,60%
suportata de consumatorul final din venitul brut - contributii
sociale obligatorii platite
Contabilitatea institutiilor publice,
5. Asociatii nonprofit, fara scop
sau dupa caz, OMFP 306/2002
lucrativ.

Toate obligatiile de plata privind impozitele si taxele prezentate prin Codul fiscal, trebuie
raportate prin instrumentele impunerii, functie de categoria platitorilor.

Clasificarea impozitelor din punct de vedere fiscal este realizata conform Legii bugetului stat.
Din punct de vedere contabil clasificatia impozitelor si taxelor nu urmeaza clasificatia bugetara.
Creantele si datoriile fiscale, sociale si asimilate sunt reflectate in clasa 4 terti , pornind de la
obligatiile care se nasc fata de salariati. Costurile salariale atrag dupa sine o serie de obligatii
sociale, fiscale, asimilate lor. Acesta va fi si tratamentul pe care-l vom da in continuare cursului
nostru ca instrument de cunoastere si de diminuare a riscului fiscal al platitorilor.

CAPITOLUL II

Contabilitatea si fiscalitatea remunerarii capitalului uman in intreprinderi. National si

International

2.1. Structuri fiscale circumscrise n contabilitate.

n contabilitate, impozitele, taxele i contribuiile nu urmeaz o clasificare bugetar, ci

sunt prezentate n Planul de Conturi General, dup destinaia datoriei fiscale astfel: asigurri
sociale, protecie social i conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale i conturi
asimilate, alte impozite i taxe locale.
Toate impozitele si taxele vor fi tratate si explicate cu studii de caz, conform Codului
fiscal, astfel incat sa se asigure interfata contabilitate fiscalitate.
Vom prezenta in continuare grupele de conturi, sintetice de gradul I si II emise de MFP,
privind creantele si datoriile fata de bugetul statului, asigurari sociale, fonduri speciale, precum
si conturile de cheltuieli cu impozite si taxe deductibile la calcului profitului impozabil ce
determina raporturi integrate in contabilitate, recunoscute in contul de profit si pierdere :
42. Personal si conturi asimilate

68
 43. Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate
431. Asigurari sociale
4311. Contributia unitatii la asigurarile sociale
4312. Contributia personalului pentru pensia suplimentara
4313. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate
4314. Contributia salariatului la asigurarile sociale de sanatate
437. Ajutor de somaj
4371. Contributia unitatii la fondul de somaj
4372. Contributia personalului la fondul de somaj
438. Alte datorii si creante sociale
4381. Alte datorii sociale
4382. Alte creante sociale
44. Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate
441. Impozitul pe profit
4411. Impozitul pe profit curent
4412. Impozitul pe profit amanat
442. Taxa pe valoarea adaugata
4423. TVA de plata
4424. TVA de recuperat
4426. TVA deductibila
4427. TVA colectata
4428. TVA neexigibila
444. Impozitul pe salarii
445. Subventii
446. Alte impozite, taxe, si varsaminte asimilate
447. Fonduri speciale taxe si varsaminte asimilate
448. Alte datorii si creante cu bugetul statului
4481. Alte datorii fata de bugetul statului
4482. Alte creante privind bugetul statului
63. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
64. Cheltuieli cu salariile personalului
645. Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala
6451. Contributia unitatii la asigurarile sociale
6452. Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj
6453. Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate
6458. Alte cheltuieli privind asigurarea si protectia sociala
69. Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat
698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus.
79. Venituri din impozitul pe profit amanat.
791. Venituri din impozitul pe profit amanat.

In contabilitatea financiar, impozitele, taxele i contribuiile ca datorii i/sau creane

fiscale sunt cuprinse n spatiul activitii de exploatare. Nu fac excepie nici contraveniile,

69
amenzile, penalitile pentru neplata n termenul legal al datoriilor integrate n activitatea
normala a intreprinderii. Contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul celor trei
activiti :exploatare, financiar sau extraordinara; ea este tratat distinct ca o cheltuial fiscal,
ce afecteaz ntreaga mas a profitului.
Dup I.A.S. nr.12 Impozitul pe profit activele i datoriile fiscale trebuie prezentate n
bilan n mod separat fa de alte active i datorii. Distincia ntre activele i datoriile curente i
cele pe termen lung a situaiilor financiare ale unei ntreprinderi, fac posibil relevarea
impozitelor curente dup obiectul impozabil. Din punct de vedere contabil conturile care
reflecta creantele si datoriile fiscale, sociale si asimilate sunt prezente categoria tertilor.
Sigur contabilitatea internationala se pliaza aspectelor fiscale nu numai in ceea ce
priveste impozitarea veniturilor, ea castiga cat mai mult teren in fata fiscalitatii si-si creeaza
norme si politici noi nu numai in ceea ce priveste impozitul pe profit, dar dedica doua standarde
internationale salariatilor : IAS 19 Beneficiile angajatilor si IAS 26 Contabilitatea si
raportarea planurilor de pensii. Tara noastra deja s-a familiarizat cu aceste standarde in mod
teoretic, desi in materie de salariati, fiscalitatea trebuie sa poata suporta financiar conceptele
impuse de aceste standarde pentru a le si aplica in viata intreprinderii si implicit a salariatilor. In
viziunea europeana si internationala se asigura o importanta majora, dar fireasca angajatilor.
Sunt concepte noi.abordari care pun o serie de problematici ce vizeaza importanta salariatilor
intr-o intreprindere. Ei sunt producatorii de bogatie, si ocupa un loc secund bine meritat dupa
investitori ca cea mai importanta categorie de utilizatori ai informatiei financiare. Cata
importanta se acorda fortei de munca aflata in activitate o deducem cu usurinta din standardul
international nr 19 privind doar o particica din continutul normei privind beneficiile pentru
incheierea contractului de munca. Acestea trebuie recunoscute ca si datorie si cheltuiala
atunci, cand intreprinderea este in mod demonstrabil angajata in : a) incheierea contractului
de munca al unui angajat sau grup de angajati inainte de data normala de pensionare ; sau b)
furnizarea beneficiilor de incheiere ca rezultat al unei oferte facute pentru a incuraja
plecarea voluntara in somaj
Intreprinderile din Romania vor avea suficient timp in viitor sa si proiecteze inclusiv
beneficiile angajatilor pe termen scurt, beneficiciile post-angajare cu distinctii clare intre
planuri de contributii determinate si planuri de beneficii determinate, beneficii pentru incheierea
contractului de munca si compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii.
Ne propunem sa analizam in partea a doua, contabilitatea si fiscalitatea remunerarii
factorului uman angajat intr-o entitate sau nu si toate obligatiile ce decurg din detinerea de
active. Deoarece componenta umana dintr-o intreprindere, angajeaza o serie de obligatii fata de
stat ca urmare a benefiilor realizate in urma prestatiilor salariale, vom aborda din punct de
vedere contabil si fiscal obligatiile ce decurg din utilizare salariatilor ca producatori de
beneficii.

Structurile fiscale n contabilitate sunt recunoscute in activitatea ordinara sau curenta a

intreprinderii sub forma de :
a.Impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale privind remunerarea factorului for de
munc;
b. Impozite i taxe pe potenialul tehnic;
c. Impozite i taxe pe bunuri importate i /sau din producia proprie;
d. Alte impozite, taxe i fonduri speciale.

70
2.2. Impozite, taxe i contribuii privind remunerarea angajatilor

Remunerarea factorului for de munc genereaz o palet larg de obligaii fiscale: asigurri
sociale, asigurri de sntate, contribuii la fondul de omaj, impozite pe veniturile din salarii,
fonduri speciale, etc.Toate impozitele contribuiile i fondurile speciale cu privire la fora de
munc au ca baz de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar.
Salariul brut realizat ( efectiv ) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte sporuri,
primele acordate, avantaje n natura, orele suplimentare, etc.
Pentru societile comerciale care utilizeaz for de munc pe o durata determinat, sau
nedeterminat, functionari publici, unitatea este obligat s depun pentru toate persoanele
angajate contractul individual de munca atat in termen de 30 zile de la data angajrii.
Obligaia de a nregistra contractele individuale de munc la direciile de munc i
protecie social a persoanelor fizice revine, societilor comerciale i celorlalte categorii de
ageni economici cu capital privat sau mixt, asociaii cu caracter obtesc care funcioneaza
potrivit legislaiei romne1 .
2.2.1. Datorii sociale privind remunerarea factorului for de munc.
1.a. Asigurarile sociale, protecia sociala, alte datorii i creane sociale.

2.2.1.1. Contributii la asigurarile sociale (CAS)

Sunt suportate de persoanele juridice si fizice, Agentia Nationala pentru Ocuparea

Fortei de munca, pentru persoanele aflate in somaj, persoanele care realizeaza un venit brut
pe an calendaristic, echivalent cu cel putin trei salarii medii brute, aflate in una din
situatiile :
ca asociat unic, asociati, sau actionari
manageri pe baza baza unui contract de administrare sau management ;
membri ai asociatiilor familiale ;
persoane autorizate pentru a desfasura activitati independente ;
persoane asigurate pe baza de contract de asigurare sociala de sanatate
persoane ce isi desfasoara activitatea in strainatate, in situatia in care nu sunt asiguratii
acestora.
Persoane juridice si fizice care angajeaza personal ocazional pentru desfasurarea unei
activitati, alta decat activitatea dependenta la functia de baza.
Contributia la asigurari sociale este datorata lunar si reprezinta baza de calcul pentru tipologia
pensiilor.

CAS = Cota de impozitare x Baza de impozitare

Cota de impunere se diferentiaza in functie de doi factori2 :

Conditiile de munca diferentiate la randul lor in :
Conditii de munca normale- cota esre de 31,5%
Conditii de munca deosebite- cu un grad ridicat de risc ; cota este de 36,5%

1
Legea nr.19/2000 privind protecia persoanelor angajate
2
Cotele sunt aferente anului 2004

71
 Conditii de munca deosebite stabilite numai prin lege ; unitati miniere
pentru personalul care isi desfasoara activitatea in subteran mai mult de 50
%, activitati de cercetare, exploatare a materiilor prime nucleare, zone de
expunere la radiatii ; cota este de 41,5%
Aceste cote se stabilesc in fiecare an prin legea anuala a bugetului asigurarilor
sociale de stat.
Tipologia contribuabililor ; Cotele de mai sus pot fi mai mici sau cel mult egale cu
acestea in functie de categoria de contribuabilului :
Cota de 9,5% contributie individuala de asigurari sociale.Este suportata de
persoane angajate pe baza unui contract individual de munca si functionari
publici ; persoane cu functii elective
Cota de 22% sau 27% sau 32%, calculata ca diferenta dintre cota cas si cota
contributiei individuale de asigurari sociale. Este achitata de angajatorii
persoanelor cu contract individual functionari publici, persoane juridice care
angajeaza persoane cu functii elective ;
Cota contributiei de asigurari sociale de 31,5% sau 36,5
% sau 41,5%. Este suportata de persoanele care realizeaza un venit brut pe
an de, echivalent cu cel putin trei salarii medii brute si se afla in una din
situatiile urmatoare : asociat unic, actionar, administrator sau manager,
membri ai asociatiei familiale; persoane autorizatesa desfasoare activitati
independente ; persoane angajate in institutii internationale daca nu sunt
asiguratii acestora, alte persoane asigurate pe baza de contract de asigurari
sociale de sanatate.

Baza de impozitare depinde de tipul contribuabilului. Legislatia prevede o limita

maxima si minima a bazei de impozitare functie de categoria contribuabilului.

Baza de impozitare (BI ) Contribuabil Limita maxima/ a Bi

Salariul brut realizat Persoane angajate pe baza unui De 5 ori salariul mediu brut
contract individual de munca si
fuctionari publici

Fondul total de salarii brute Angajatorii persoanelor cu contract Numar mediu de salariati x 5 salarii
lunare individual de munca si functionari medii brute
publici.

Cuantumul drepturilor Agentia Nationala pentru Ocuparea

banesti suportate din din Fortei de munca, pentru persoanele
bugetul pentru plata aflate in somaj
ajutorului de somaj
31,5 sau 36,5 sau 41,5% , Persoane care realizeaza un venit
functie de conditiile de brut pe an calendaristic, echivalent
munca cu cel putin 3 salarii medii brute si
care se afla in una din urmatoarele
situatii: asociat unic,
asociati,administratori, membri ai
asociatiei familiale, persoane
autorizate sa desfasoare activitati
independente
Venitul lunar asigurat, care Alte persoane asigurate pe De 5 ori salariul mediu brut1
1
Salariul mediu brut reprezinta valoarea castigului salarial mediu brut utilizat in fundamentarea

72
 nu poate fi mai mic de o baza de contract de asigurari
patrime din salariul mediu sociale de sanatate
brut

Instrumentele impunerii cu privire la CAS. Toate persoanele juridice sau alte persoane dupa caz
sunt obligate sa depuna declaratia in format electronic pe discheta insotita de formatul pe hartie
semata de persoanele autorizate si stampila angajatorului2
Aceste cote se stabilesc in fiecare an prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat.
Contribuia la asigurri sociale datorat de angajatori reprezint o cheltuial deductibil
fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul este format din salariul brut efectiv
realizat. Termenul de plat pentru asigurri sociale l reprezint data lichidrii salariilor din luna
precedent dar, nu mai trziu de data de 25 inclusiv a lunii urmtoare.
Legislaia privind asigurrile sociale acord scutiri de CAS , asupra sumelor ce
reprezinta :
- prestatii de asigurari sociale care se suporta fondurile asigurarilor sociale sau ale
angajatorului si se platesc potrivit Legii pensiilor nr.19/2000 ;
- drepturi de munca platite potrivit legii in cazul incetarii raporturilor de munca,
servicii ale functionarilor publici, incetarea calitatii de membru cooperator, cu
exceptia sumelor pentru perioada de preaviz ;
- diurne dedeplasare si delegare, detasare si transfer, drepturi de autor, sumele ce
reprezinta participarea salariatilor la profit ;
- premii si alte castiguri exceptate de legi speciale.
Contribuia individual a persoanelor care contracte civile, i care realizeaz un venit
brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin trei salarii medii brute pe economie, persoane
care desffoar activitatea n funcii elective sau numite n cadrul autoritii executive,
legislative ori judectoreti pe perioada mandatului, membrii cooperatori, reprezint o
treime din cota de contribuie de asigurri sociale, stabilit annual pentru condiii normale de
munc1. Contribuia de asigurri sociale, datorat de angajatori, reprezint diferena fa de
contribuia individual de asigurri sociale achitat de asigurat pn la nivelul cotelor stabilite
prin legea anual a bugetului de stat
Din punct de vedere contabil contribuia la asigurri sociale reprezint o cheltuial
deductibil fiscal la calculul profitului impozabil i se suport pe rentabilitatea societii
comerciale care are personal angajat cu contract individual de munc servicii. Contabil
contribuia la asigurri sociale genereaz ecuaia:
Exemplu : O societare comerciala are 4 angajati cu cobtract individul de munca.
Salariile se prezinta astfel :

Nr.crt Nume si Salariul Prime Venit brut 9,5%

prenume tarifar realizat
1. A 30.000.000 5.000.000 35.000.000 3.325.000
2. B 20.000.000 10.000.000 30.000.000 2.850..000
3. C 25.000.000 15.000.000 40.000.000 3.800.000
4. D 10.000.000 5.000.0000 15.000.000 1,425.000
Total 85.000.000 35.000.000 120.000.000 11.400.000

2
Ordinul M.M.S.S.F. nr 7/05 ianuarie 2004
1
Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale. M.O.nr.140/01.04.2000.

73
 Pentru fondul de salarii realizar de angajator in suma de 120.000.000 lei, contributia
este de 26.400.000 lei, in conditii de munca normala ;
Contributia personalului l si angajatorului la asigurari sociale :

421 = 4312 11.400.000 lei

Personal, remuneratii datorate Contributia personalului la pensia suplimentara

6451 = 4311.00 26.400.000 lei

Cheltuieli privind contribuia unitii Contribuia unitii la asigurri sociale
la asigurri sociale analitic asigurri sociale

2.2.1.2.Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate1 ( CASS );

Este datorat lunar de ctre toate persoanele juridice care utilizeaz for de munc pe
baza contractului individual de munc, venituri din activitati desfasurate de persoane fizice care
exrcita profesii liberale sau activitati independente, persoane fizice care obtin venituri din
agricultura si silvicultura, persoane juridice sau fizice la care isi desfasoara activitatea
asiguratii, cetateni nerezidenti carecare se asigura facultativ.

CASS = Cota x Baza de impozitare

Cota de impozitare este de 7%2 si se achita de catre angajator persoana juridica sau
fizica la care isi desfasoara activitatea asiguratul.
Cota de impozitare pentru cetatenii straini asigurati facultativ este de 13,5%
Baza de calcul : este format din salariul efectiv realizat de salariai angajai cu
contract individual de munca sau civil.
Pentru cetatenii nerezidenti asigurati facultativ, baza de calcul este valoarea a doua
salarii de baza minime brute pe tara.
Contribuia se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra bazei de calcul.
Este o cheltuial deductibil fiscal la calculul profitului impozabil i se suport pe rentabilitatea
firmei. Plata se face lunar pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare.
Din punct de vedere contabil ecuatia generata de contributia angajatorului la asigurari
sociale de sanatate este :

6453 = 4313 8.400.000 lei

Cheltuieli privind contributia Contribuia angajatorului pentru
Pentru asigurari sociale de sanatate asigurari sociale de sanatate

Suma de 8.400.000 lei a fost calculat prin ipoteza realizrii salariilor brute pe lun n
valoare de 120.000.000 lei x 7% = 8.400.000 lei.

2.2.1.3. Contribuia asigurailor la Fondul national unic de asigurare sociala de

sntate;

1
OUG nr. 150/2002
2
OUG nr.150/2002 privind organizarea si functionarea sistemului de asigurari sociale de sanatate.

74
 Este datorat de toi salariaii angagai potrivit legii, cu contract individual de munc
sau contract civil, de persoane fizice asigurate.

CASS = Cota x Baza de impozitare

Cota este de 6,5%.

Baza de impozitare este formata din urmatoarele categorii de venituri :

venituri din salarii supuse impozitului pe venit ;
indemnizatii de somaj si alocatii de sprijin ;
venituri din cedarea folosintei bunurilor
venituri din dividende si dobanzi ;
valoarea a doua salarii minime brute pe tara pentru persoanele care satisfac serviciul militar
in termen
Termenul de plata
Este achitat lunar de ctre angajatori i suportat de personalul angajat. a fiecruia. Suma
contribuiei asigurailor reprezint datoria lunar la asigurrile de sntate. Termenul de plat
este 25 inclusiv a lunii urmatoare ;
trimestrial pentru cota individuala de 6,5 % platita asupra veniturilor din agricultura si
silvicultura, stabilite potrivit normelor de venit pentru persoane fizice care nu sunt angajatori ;
annual pentru veniturile din cedarea folosintei bunurilor, venituri din dividebte si dobanzi si
altor venituri care se supun impozitului pe venit.
Odat cu plata contribuiei de ctre angajatori , acetia au obligaia s ntocmesc i s
depun funcie de domiciliul societii Declaraia privind obligaiile de plat pe lunala
Fondul iniial al asigurrilor sociale de snatate i Lista nominal a persoanelor asigurate
pentru care se pltete contribuia de asigurri sociale de sntate , ce cuprinde : numrul
curent, numele i prenumele, codul numeric personal i categoria de asigurat. Pentru
instrumentarea contabil considerm urmtorul exemplu:

Stat de salarii pe luna august anul 2004, pentru salariai permaneni

Tabelul nr.7 Achitat pe data de 15.09.2004
Nr.crt. Numele i prenumele Salariul tarifar Salariul realizat Contribuie CASS 7%

1. Alexandru Iulia 6.000.000 8.500.000 552.500

2. Fluierau Maria 3.500.000 3.000.000 165.000
Total 2 9.500.000 11.500.000 747.000

Stat de salarii pe luna august anul N pentru angajai conform Legii 232/2003
Tabelul nr.8 Achitat pe data de 15.09.2004
Nr.crt. Numele i prenumele Venit realizat Contribuie CASS 6,5%

1. Anca Paul 3.000.000 195.000

2. Radu Mihai 4.000.000 265.000
Total 2 7.000.000 460.000

75
 Statele de mai sus care evideniaz doar baza de calcul i sumele datorate la Fondul
national de asigurril sociale de sntate, genereaz urmtoarele ecuaii contabile:

a.Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august 2004, documentul:tatul de salarii.

641 = 421 9.500.000 lei

Cheltuieli privind remuneraii personal Personal, remuneraii datorate

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august 2004, document: tatul de salarii.

621 = 401.01 7.000.000 lei

Cheltuieli privind colaboratorii Furnizori, analitic Colaboratori

c.Contribuia angajatorului la CASS pe luna august 2004.

6453 = 4313 1.155.000 lei

Cheltuieli privind contribuia angajatorului la Contribuia angajatorului la
asigurri sociale de sanatate asigurri sociale de sanatate

d. Contribuia asigurailor la CASS) pe luna august anul 2004; 11.500.000 lei x 6,5%

421 = 4314 617.500 lei

Personal, remuneraii datorate Contribuia asigurailor la
CASS
e. Contribuia asigurailor la CASS pe luna august 2004; 7.000.000 lei x 6,5%.

401.01 = 4314 455.000 lei

Furnizori, analitic Contracte civile Contribuia asigurailor la CASS

La lichidarea salariilor din luna august care se achit pe data de 15.09.2000, unitatea pe baza
ordinului de plat i a extrasului de cont , stinge obligaia social :

f. Achitarea obligaiei sociale la asigurri de sntate.

% = 5121.00 2.227.500 lei

Conturi la bnci n lei BCR
4313 1.155.000 lei
Contribuia angajatorului la CASS
4314 617.500
lei
Contribuia asigurailor la CASS
4314 455.000 lei
Contribuia asigurailor la CASS

2.2.1.4. Contribuia personalului la pensia suplimentar1

1
Legea 19/2000

76
Este suportata de salariai i achitat de unitatea care utilizeaz for de munca cu contract
individual de munc. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus sporuri permanente. Cota
de impozit de 9,5 % este aplicat asupra bazei de calcul.
Termenul de plat este ziua n care se lichideaz drepturile salariale ale lunii precedente,
dar nu mai trziu de 25 inclusiv ale lunii urmatoare. Pn la data de 25 ale lunii urmtoare
lichidrii salariilor firma este obligat s ntocmeasc declaraia privind obligaiile de plat la
bugetul asigurrilor sociale. Aceast contribuie nu afecteaz contul de profit i pierdere, fiind
un raport neutru n raport cu contabilitatea.
Instrumentarea contabil este dat de ecuaia:

421 = 4312 1.092.500 lei

Personal, remuneraii datorate Contribuia personalului la
pensia suplimentar
Lichidarea drepturilor salariale , oblig societatea la plata contribuiei:

4312 = 5121.00 1.0925.000 lei

Contribuia personalului la Conturi la bnci n lei BCR
pensia suplimentar

2.2.1.5. Contributia de asigurari pentru omaj1 (CASS)

Este suportata att de salariat ct i de unitate n cote procentuale diferite.

CASS = Cota x Baza de impozitare

Legislatia prevede 3 cote procentuale, functie de urmatoarele categorii de

contribuabili :
cota de contributie individuala de asigurari pentru somaj de 1%, pentru persoanele
angajate pe baza unui contract individual de munca ; functionari publici, persoane cu
functii elective ;militari angajati pe baza de contract ;
cota de contributie de asigurari pentru somaj suportata de angajator de 3%
cota de contributie de asigurari pentru somaj suportata de de asigurati pe baza unui
contract de asigurare de somaj de somaj de 4%
Cotele se stabilesc annual prin legea bugetuli asigurarilor sociale de stat.

Bazele de calcul : salariul brut realizat2 pentru persoane angajate cu contract

individual de munca, functionari publici
: indemnizatia bruta lunara, pentru persoane cu functii elective ;
: solda bruta lunara, pentru angajatii militari pe baza de contract
: fondul total de salarii brute lunare, pentru angajatori si persoane
juridice ;
: venitul lunar conform asigurarii, pentru asociat unic,
administratori, persoane care desfasoara
activitati independente, asociatii familiale
care nu poate fi mai mic decat salariul de
baza minim pe economie
1
Legea nr.76/2002
2
Salariul brut realizat = salariul tarifar + indemnizatii de conducere + salariul de merit + alte drepturi salariale

77
 Termenul de plata : Contribuia unitaii la fondul de omaj este achitat lunar de
unitate odat cu lichidarea drepturilor salariale, pana cel mai tarziu pe 25 a lunii urmatoare
celei pentru care se datoreaza contributia. Evidenta nominala a asiguratilor si a obligatiilor de
plata la bugetul de asigurari pentru somaj se realizeaza lunar de catre angajator prin declaratie
lunara1 care se depune in format electronic sau e-mail2 la Agentia Municipala de Ocupare a
Fortei deMunca Bucuresti
Este o cheltuial suportat pe rentabilitatea firmei i este deductibil fiscal la calculul
profitului impozabil. Contabil contribuia unitii la fondul de omaj este dat de ecuaia:

6452 = 4371 345.000 lei

Cheltuieli privind contribuia unitii Contribuia unitii la
pentru ajutorul de omaj fondul de omaj

2.1.6.Contribuia personalului la fondul de omaj

Eeste suportat de salariat i achitat de unitatea unde i desfoar activitatea

angajatul. Baza de calcul este format din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit de 1
% este aplicat asupra bazei de calcul. Este achitat prin ordin de plat sau prin depunere cash,
pn cel mai trziu la data de 25 ale lunii urmtoare lichidrii drepturilor salariale din luna
precedent. Fiind suportat de salariaii permaneni, aceast contribuie determin un raport
neutru n raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidena contribuiei este redat astfel:

421 = 4372 115.000 lei

Personal, remuneraii datorate Contribuia personalului la
fondul de omaj
Plata celor dou contribuii la fondul de omaj se achit prin ordin de plat odat cu
achitarea datoriilor salariale prin ordin de plat:

= 5121.00 1.200.000 lei

Conturi la bnci n lei BCR
4371 345.000 lei
Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 115.000 lei
Contribuia personalului la fondul de omaj

Sumele pltite n plus la asigurri sociale sunt evideniate distinct n contabilitate, iar
regularizarea se efectueaz prin debitul conturilor 43 Asigurri socale, protecie social i
creditul contului 4382 Alte creane sociale . Datoriile sociale, rezultate ca urmare a
regularizrilor, sunt reflectate n contabilitate prin creditul contului 43 Asigurri sociale,
protecie social i debitul contului 4381 Alte datorii sociale

2.3. Impozitul pe veniturile din salarii 3 -

2.3.1. Un impozit sigur pentru stat si costisitor pentru salariati. Dimensiunea

istorica a acestui impozit.
1
Ordinul M.M.S.S.F. nr.30/22 ianuarie 2004
2
amofm@pcnet.ro
3
Ordonana nr.73 / 1999 privind impzitul pe venit. M.O. nr.419/31 august 1999.

78
 Dup revoluie impunerea cedular a veniturilor n ara noastr a durat aproape un
deceniu, o impunere inechitabil prin metodologii diferite de a dimensiona baza impozabil
pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a favorizat pe contribuabilii care
obin venituri din mai multe surse nefiind globalizate i deci nu au fost afectate de
progresivitate. Pe de alt parte, cheltuielile fiscale i sociale privind utilizarea forei de munc
erau foarte mari.Datorit costului social i fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele au avut
tendina de a se orienta n utilizarea forei de munc fr forme legale.
Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra proteciei personalului
angajat ct i dimensionarea corect a economiei subterane devine curent. Impozitul pe salarii,
ca impozit direct a reprezentat cel mai important venit la bugetul statului n primii ase ani de
dup revoluie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea fiscal, dac s-ar fi
ncheiat legal raporurile de munc ntre salariai i angajatori. Dac analizm legile bugetelor
de stat din 1991-2000, se observ c ncepnd cu anul 1991 i pn n anul 2000 inclusiv,
impozitul pe salarii era principala surs de venituri ale statului cu mrimi relative cuprinse ntre
circa 21% n anul 1991 i 34% n anul 2000, din veniturile totale ale statului (fig.nr.3)

Fig. nr.3 Ponderea impozitului pe salarii n total venituri bugetare n perioada 1996-2004

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII N VENITURI

TOTALE BUGETARE (%)
50

40 33.88
30.63 31.47 32.28
30.18
30 23.25
21.8
17.49
20
9.52 8.1
10

0
1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Creterea deficitului bugetar an de an, impune o analiz atent a veniturilor directe n

raport cu cele indirecte.Un pas important n abordarea impozitului global al persoanelor fizice a
fost Ordonana nr.85/1997, aplicabil cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie
larg de persoane fizice pentru desfurarea de activiti bazate pe libera iniiativ i sau din
practicarea unei profesii liberale. Dup 1997 impozitul pe salarii cunoate o uoar descretere
fa de anul precedent, pentru ca un an mai trziu, acesta s fie redus la circa 50% fa de
1996.Acesta era un semnal pozitiv pentru ncurajarea forei de munc, stimularea iniiativei,
sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri corelat cu costurile pentru
realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonana amintit nu rspunde dect n mic msur la
particularitile i cazuistica activitilor individuale.
Se impune astfel un sistem just i mai echitabil de impunere a veniturilor persoanelor
fizice i care s in cont de particularitile i diversificarea activitilor individuale, insuficient
tratate de multitudinea actelor legislative anterioare. Mai mult sistemul de impunere al
persoanelor fizice trebuia s rspund normelor internaionale.

79
 Incepnd cu data de 01 ianurie anul 2000 veniturile realizate ntr-un an fiscal de
persoane fizice romne i strine care realizeaz venituri n Romnia prin intermediul unei baze
fixe, se supun impozitului pe venitul anual global.
Impunerea global a veniturilor persoanelor fizice deschide unda verde cerinelor
actuale de armonizare cu legislaia rilor din Uniunea European, i rspunde n mare msur
situaiei economice generale, apropiindu-se n mare msur de principiul constituional de
participare a tuturor cetenilor la acoperirea cheltuielilor publice n raport de suma veniturilor
impozabile realizate. Ordonana prin coninutul su aduce un suflu nou reformei fiscale din
ara noastr n procesul de realizare practic a principiilor fiscale, de adaptare la cerinele
economiei de pia, cu perspective favorabile dezvoltrii pe termen mediu i lung.
Impozitarea venitului global al persoanelor fizice n rile dezvoltate reprezint o
tradiie fiind o form superioar de prelevare a veniturilor la bugetul statului.

2.3.2. Impozitu pe veniturile din salarii in tarile europene

In Frana impozitul pe venitul global este unic stabilit pe totalitatea veniturilor realizate de
persoanele fizice n cursul unui an calendaristic. Impozitul se aplic avnd n vedere domiciliul
fiscal i sursa de venit. Astfel distingem dou categorii de persoane supuse impozitrii: a)
persoanele cu domiciliul stabil n Frana i care sunt impozitate asupra ansamblului veniturilor;
b) persoane care obin venituri din Frana dar care au domiciliul fiscal n afara teritoriului
Franei sau au domiciliul n Frana o perioad mai mare de 6 luni.
Contribuabilii francezi sunt supui impozitului pe venit asupra veniturilor totale
(ansamblul bneficiilor i veniturilor membrilor domiciliului fiscal),indiferent de sursa de
provenien, francez sau strin n condiiile de drept comun, i sub rezerva aplicrii
conveniilor internaionale.
Spre deosebire de legislaia din ara noastr care consider pe fiecare dintre soi
contribuabili separai i depun declaraii distincte de venit, n Frana impozitul asupra
domiciliului fiscal n situaia persoanelor cstorite este stabilit n comun, soii semneaz n
comun declaraia ansamblului veniturilor lor fiind solidari la plata impozitului pe venit.
Totalitatea veniturilor se determin n mod distinct pe fiecare beneficiu sau venit realizat de
fiecare membru al domiciliului fiscal. Dup evaluarea separat beneficiile i veniturile se
cumuleaz n vederea impozitrii. Fac excepie veniturile funciare care se adaug masei
veniturilor brute i a taxelor ansamblului proprietilor domiciliului fiscal. Determinarea
venitului net global annual asupra cruia se aplic impozitul are reguli proprii de calcul: sursele
de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete categoriale sunt luate n calcul pentru fixarea
venitului global.
Asupra acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dup care se deduc
anumite taxe deja pltite n cursul anului: pensii suplimentare, avantaje n natur pentru
persoane care depesc vrsta de 75 de ani n limita stabilit de lege, dobnzi la anumite
mprumuturi, cotizaii de securitate social i asimilate.
Impozitul pe venit are un caracter familial i este calculat pe trane procentuale
progresive n funcie de importana veniturilor impozabile. Lichidarea impozitului la sfritul
anului calendaristic ia n calcul situaia i taxelefamiliei contribuabilului pentru a determina
suma aferent impozitului corespunztor unui venit dat n funcie de numrul de persoane ce
triesc din venitul realizat.

80
 Determinarea numrului de pri ce corespunde situaiei familiei contribuabilului are n
vedere situaia personal: cstorii, celibatari, vduvi, divorai sau separai i de numrul de
persoane aflai n ntreinere.
Calculul impozitului este realizat astfel:
I. Venitul net global este mprit la numrul de pri determinate pentru fiecare
contribuabil.Rezultatul obinut reprezint venitul impozabil ce corespunde unei
pri.
II. La venitul corespondent unei pri ntregi este aplicat un barem progresiv fixat pe
trane procentuale progresive de venit.
Legea finanelor publice pe 2003 din Frana pentru veniturile impozabile anului fiscal
1997, prezenta urmtoarele cote1(tab.nr.9)

Tabelul nr.9 Cotele veniturilor impozabile n Frana

Venitul impozabil pentru o parte n euro Cota procentual %
Venituri(v) mai mici de 6900 euro 0,0
Venituri cuprinse intre 6901 si 15000 euro 10,5
Venituri cuprinse intre 15001 si 29500n euro 24,0

Venituri cuprinse intre 38200 euro 33,0

38201 si 69300 euro 43,0
69301 si 94900 euro 48,0
Venituri mai mari de 94901 euro 54,0

III Impozitul astfel obinut se nmulete cu numrul de pri de care beneficiaz contribuabilul
i se obine impozitul brut corespunztor venitului net global impozabil.
IV Impozitul net se obine prin aplicarea unor corecii impozitului brut cum ar fi: imputarea
reducerilor prin credite fiscale,contribuii specifice etc.

2.3.3.. Impozitul pe veniturile din salarii in Statele Unite ale Americii

Fiecare subiect care este cetean sau rezident permanent al S.U.A., este impozitat fiind
obligat s ntocmeasc o declaraie pentru venitului impozabil i a impozitului aferent.Statutul
social al subiectului impozabil: persoane cstorite, soi supravieuitori, persoane necstorite,
contribuabil individual, etc reprezint elementul de baz n reflectatrea situaiei familiale a
individului pe baza creia se determin cotele sau ratele la care acesta este impus.Aceste date
sunt cuprinse n declaraia contribuabilului american sau rezident i influieneaz calculul
venitului impozabil.
Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape:
1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor recunoscute n anul curent:
salarii, cedarea folosinei bunurilor, venituri din dobnzi, venituri din afaceri, etc.
1. Calculul venitului brut ajustat ( vba ) se calculeaz ca diferen ntre venitul total i
deducerea a jumtate din orice impozit care nu are legtur cu afacerile sau veniturile
obinute ci asupra angajarii propriei persoane la care este obligat contribuabilul.

1
Ministere de leconomie de finances et de lindustrie; Precis de fiscalite, nr.1, Cartea I-2003.

81
 3. Valoarea brut ajustat este diminuat de deducerea standard, deducerile suplimentare,
deducerile pe componente i deducerile pe componente cumulate. In anul 1998 deducerile
standard sau de baz2:
- cstorii cu declaraie comun i soi supravieuitori: 7.100 USD
- cstorii cu declaraie separat 3.550 USD
- necstorit, contribuabil individual 4.250 USD
- cap de familie 6.250 USD
Contribuabilii care pn n ultima zi a anului fiscal au mplinit vrsta de 65 de ani
precum i persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul la deduceri suplimentare n
sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile suplimentare erau:
- cstorii cu declaraie comun i soi supravieuitori sau separai 850 USD
- cap de familie sau necstorit 1.050 USD
Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflaie.
Deducerile pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu pot fi sczute la
vba. Persoanele fizice raporteaz deducerile pe componente doar dac suma deducerilor totale
este mai mare dect deducerea standard pentru anul fiscal respectiv.Deducerile enumerate sunt
recunoscute de lege pentru cheltuieli i pierderi din tranzacii nonbussines.
Deducerile pe componente cumulate constau n maximizarea valorii deducerilor
enumerate printr-o tehnic previzionat a impozitrii numit cumulare. Ele constau n amnarea
plilor aferente anului I n anul II i accelerarea plilor pentru anul III n anul II. Astfel,
cheltuielile deductibile sunt concentrate ntr-un singur an prin crearea deducerilor pe
componente.
4. Valoarea brut ajustat diminuat de scutirea personal anual formeaz venitul impozabil.
Scutirea personal anual este o sum fix stabilit de legea bugetar .Aceasta se nmulete cu
numrul de persoane din familie i rezult totalul sumei scutite.
Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat funcie de ratele
stabilite dup categoria situaiei familiale a contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite
n favoarea cuplurilor cstorite fa de o persoan individual. O asemenea explicaie rezid n
faptul c un cuplu nu poate tri la fel de bine din acelai venit ca o singur persoan, capacitatea
lor financiar fiind mai mic i deci impozitul este mai mic.
Angajatorii sunt rspunztori pentru impozitele federale, locale, statale i cele de pe
tatul de plat. La sfritul anului calendaristic, toi angajatorii ntocmesc o declaraie Age and
tax statement pentru fiecare angajat.
Prezentarea succint n cele dou state cu tradiie n aplicarea impozitului pe venitul
global ne arat c impunerea global pornete de la aceleai principii de baz, dar cu tehnici
diferite coordonate de particularitile de dezvoltare ale economiilor respective.

2.3.4. Impozitarea veniturilor nete globale n Romnia

Globalizarea veniturilor si impozitarea lor nu ine cont de starea civil a persoanei. Este
un pas important n reforma fiscal chiar dac exist critici asupra deducerilor, a grilei de
impozitare pe suma maxim la sfritul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate n
sistemul legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru economia
romneasc precum i a protejrii sociale a persoanelor angajate cu contract individual sau
convenie de prestri servicii.

2
Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin Mc Graw-Hill;Ediia
1999.

82
 Vom trata contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe veniturile din salarii, urmnd ca
ntr-o lucrare distinct Fiscalitate comparat-Contabilitatea impozitului pe venit, s analizm
toate veniturile supuse impozitului global.

Venitul anual global = venituri nete realizate din activiti independente

impozabil + venituri din salarii
+ venituri din cedarea folosinei bunurilor din ar i strintate
- pierderi fiscale reportate
- deduceri personale

Veniturile din salarii1 cuprind att veniturile n bani ct i cele n natur obinute de
persoane fizice ce desfoar activitai n baza unui contract individual de munc, convenie
civil de prestri servicii, pe orice perioad a anului fiscal, inclusiv ndemnizaiile pentru
incapacitate temporar de munc , de maternitate i pentru ngrijirea copilului n vrst de pn
la doi ani. Persoanele fizice romne cu domicililul n Romnia , se supun impunerii anuale att
pentru veniturile din salarii obinute n ar, ct i pentru cele din strintate acordndu-se credit
fiscal extern2.
Creditul fiscal extern reprezint suma pltit n strintate cu titlu de impozit i
recunoscut n Romnia, care se deduce din impozitul pe venit datorat n Romnia.Persoanele
fizice romne i strine fr domiciliu n Romnia care obin venituri din Romnia printr-o baz
fix sau nu, sunt obligai s desemneze un reprezentant fiscal rezident n Romnia pentru
perioada n care sunt abseni din Romnia. Reprezentantul fiscal este mputernicit s
ndeplineasc obligaiile de plat fa de organele fiscale. Aplicarea prevederilor conveniilor de
evitare a dublei impuneri pentru beneficiarul de venituri este condiionat de prezentarea la
organele fiscale din Romnia, a certificatului de reziden fiscal n original eliberat de aparatul
fiscal al rii de reziden prin care se atest c este rezident al statului respectiv i c i sunt
aplicate prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri.
Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe fiecare tip de venit prin
raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este suma veniturilor din Romnia i din
strintate aferente categoriilor de venituri obinute din activiti independente, salarii i
cedarea folosinei bunurilor, realizate ntr-un an fiscal.
Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care pentru acelai venit i n
decursul aceleiai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit att n oanele fizice
romne cu domiciliul n Romnia care pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade
impozabile sunt supui impozitului pe venit att n ar ct i n strintate, au dreptul la credit
fiscal extern dac ndeplinesc cumulativ dou condiii:
- impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin reinere
la surs prin documente eliberate de autoritatea fiscal a statului n care s-a realizat
venitul;
- impozitul datorat i pltit n strintate este de aceiai natur cu impozitul pe venit
din Romnia.
1
Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Titlul III, cap.III Venituri din salarii.
2
Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit .

83
 Creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent
venitului din sursa din strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit
datorat n Romnia, aferent venitului din strintate.
Exemplu: O persoan fizic realizeaz venituri din salarii att n ar ct i din
strintate. Veniturile impozabile realizate n ar sunt n sum de 24 000 000 lei , pentru care s-
a pltit un impozit cu titlu de anticipaie de 4.926.600 lei.Veniturile din salarii realizate n
strintate sunt: 4200 $ pentru care s-a reinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului n raport cu
moneda naional este de 23.000 lei. Calculul impozitului annual global pentru veniturile din
salarii obinute n ar i strintate este redat n tabelul nr.10
Tabelul nr.10 Impozitul annual global
Venitul impozabil realizat n ar 24.000.000 lei
Venitul brut realizat n strintate (4200$ x 33.000 lei/$) 138.600.000 lei
Total venit net 162.600.000 lei
Impozitul pe venitul annual 39.525.660 lei
Impozit reinut i pltit n ar 4.926.600.lei
Impozit reinut i pltit n strintate (504 $ x 33000 lei/$) 17.820.000 lei
Impozit total pltit de contribuabil 16.518.600 lei
Diferena de pltit la bugetul de stat 23.007.060 lei

Venit din sursa din strainatate

Credit fiscal extern Impozitul pe venit
Venitul mondial /total
138.600.000
=> 39.525.660 33.691.614 lei
162.600.000
Deoarece creditul fiscal extern calculat n sum de 33.691.614 lei este mai mare dect
impozitul pltit n strintate ( 17.820.000 lei ), suma recunoscut care se deduce este la nivelul
impozitului pe venitul realizat n strintate, adic 17.820.000 lei. Calculul creditului fiscal
extern conversia sumelor din valut n lei se face la cursul de schimb mediu annual al pieei
valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din anul de realizare a venitului. Astfel
,potrivit calculelor extracontabile rezult:
-impozitul pe venitul annual datorat = 39.525.660 lei
-impozitul pltit total = 16.518.600 lei
-impozit rmas de plat la buget = 23.007.060 lei
Veniturile realizate n strintate de persoanele fizice romne cu domiciliu trebuie
declarate n Romnia pn la data de 31 martie a anului urmtor celui de realizare a venitului.
Veniturile din salarii i asimilate salariilor n vederea impunerii ca i cele care nu sunt
supuse impunerii sunt prezentate n tabelul nr.11
Noile reglementri n domeniul fiscal privind impozitul pe venit cuprind i impozitarea
pensiilor. Legislaia prevede i venituri scutite de impozit: premii i avantaje n natur obinute
de studeni i elevi la concursuri internaionale, mas, cazare transport, drepturi materiale
primite de participani.
Totalitatea veniturilor obinute de salariat pe fiecare loc de realizare a lor constituie
venitul brut (1) . Venitul net se determin difereniat pentru persoanele fizice care au ncheiat
contract individual de munc, fa de cei cu contract de prestri servicii. Astfel, pentru
salariaii cu carte de munc ( funcia de baz )venitul net se determin dup relaia:

Venitul net (2) = Venitul brut (1)

-contribuia personalului la pensia suplimentar
- contribuia personalului la fondul de omaj

84
 - contribuia personalului la asigurri sociale de sntate
- cheltuieli profesionale cu o cot de 15% din deducerea
personal de baz la acelai loc de munc.

Tabelul nr 11 Categorii de venituri impozabile i neimpozabile

Venituri din salarii i asimilate salariilor Venituri neimpozabile
1.Sume primite pentru munca prestat ca urmare a
contractului individual de munc:
- salariile de baz, sporuri i adaosuri de orice fel, ndemnizaii,
recompense i premii, stimulente acordate, sume din fondul de
participare la profit dup aprobarea bilanului contabil, sume
pentru concediul de odihn , sume primite din fondul asigurrilor
sociale pentru incapacitate temporar de munc i maternitate,
sume primite pentru ngrijirea copilului pn la doi ani sau cu
handicap pn la trei ani, concedii medicale pentru ngrijirea
copiilor cu handicap grav pn la vrsta de 18 ani, alte ctiguri
n pensioneaz bani sau natur primite de la angajatori
2.Indemnizaiile acordate persoanelor numite n funcie potrivit
legii, precum cele asimilate pentru funcii de demnitate public.
3.Drepturile cadrelor militare
4.Drepturile administratorilor.
5.Sume pltite membrilor fondatori ai unei societi
comerciale, constituite prin subscripie public
6.Venituri realizate pe baza unei convenii civile.
7.Sume primite de cenzori, reprezentani AGA i sume primite
de membrii consiliului de administraie
8.Sume primite de reprezentanii n organisme tripartite
9. Alte drepturi de natur salarial
1.Alocaiile de stat pentru copii i pentru
cei cu handicap potrivit legii, majorat cu
100%, alocaii de ntreinere pentru copii cu
handicap, aflai n plasament familial,
majorat cu 50%, alocaia suplimentar
pentru familiile cu copii, alocaie pentru
fiecare copil ncredinat sau dat n
plasament.
2.Indemnizaii: acordate cu ce-a doua
natere, ndemnizaie lunar reparatorie
acordat urmailor sau prinilor eroilor
martiri, mamelor care, din motive de
sntate survenite dup pierderea copilului
se pensioneaz i rniilor , ndemnizaie
lunar de ngrijire acordat persoanelor cu
gradul I de invaliditate i celor mutilai,
persoanelor persecutate din motive politice,
magistrailor nlturai din justiie pe motive
politice, pentru veteranii de rzboi.
3.Ajutoare lunare: speciale acordate
pentru toat durata handicapului
persoanelor inapte de munc, ajutor social,
ajutor de urgen n situaii de necesitate,
ajutor de omaj, de integrare profesional,
ajutor de nmormntare, agutoare acordate
emigranilor politici greci, refugiailor,
ajutoare umanitare, medicale i sociale, etc.

Venitul ce reprezint baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu titlu de plat

anticipat impozitului anual se determin, prin diminuarea venitului net calculat mai sus de
deducerea personal de baz i deducerile suplimentare dup formula:

Venitul = Venitul net Deducerea Deducerile

baz de calcul (3) (2) personal de baz suplimentare

Deducerea personal de baz este o sum fix, exprimat n lei care se actualizeaz
anual funcie de indicele de inflaie. Suma fix lunar pentru anul 2004 a fost de 2.000.000 lei,
Deducerile personale suplimentare se acord funcie de persoanele aflate n ntreinere pe
baz de declaraie pe propria rspundere a salariatului nsoit de documente justificative:
certificat de natere al copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap funcie de
gravitatea acestuia, declaraia de venituri pentru persoanele aflate n ntreinere pn la gradul

85
II de rudenie, .a. Deducerea personal suplimentar se calculeaz ca produs ntre deducerea
personal de baz i un coeficient stabilit potrivit legii funcie de persoana aflat n ntreinere.
Pentru deducerea personal de baz n sum de 2.000.000 lei (pentru anul 2004) sumele fixe ca
deduceri suplimentare sunt redate n tabelul de mai jos, unde K reprezint coeficientul acordat
prin lege funcie de persoana aflat n ntreinere i/ sau situaia proprie a angajatului (tab.nr.12)

Persoane aflate in k-coeficient de Baza de calcul = Suma absoluta ce se

intretinere (situatia deducere Deducerea poate deduce
proprie) personala de baza
0 1 2 3=1x2
Orice salariat 1,0 2.000.000
1. Sotia sau sotul, 0,5 2.000.0001 1.000.000
copiii sau rude ale
contribuabilului pana
la gradul Iiinclusiv;
2. Invalizi de gradul I 1,0 2.000.000 2.000.000
si persoanele cu
handicap grav;
3. Invalizii de gradul 0,5 2.000.000 1.000.000
II si persoanele cu
handicap accentuat
Total 3,0 2.000.000 6.000.000

Se observ din tabelul prezentat, c suma deducerilor personale suplimentare nu

poate depi coeficientul 3 nmulit cu deducerea personal de baz i aceasta se acord n
limita venitului realizat. In situaia n care un angajat care obine venituri din salarii la funcia
de baz se transfer n cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pe fiecare
loc de realizare a venitului. Deducerile personale i al cheltuielilor profesionale se acord
numai de primul angajator, n limita veniturilor realizate pentru acea lun, recalcularea
urmnd a se efectua odat cu calculul impozitului anual
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar reprezentnd pli
anticipate, care se calculeaz i se reine la surs de ctre angajatori.

Impozitul lunar (lei ) = Venitul net baz de calcul(3) x cota procentual progresiv(C)
(venitul lunar impozabil) 18% < C < 40%

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii prevzute de lege pentru
anul 2004 este prezentat n tabelele nr.13,14

Tabelul nr.13 ,anul 2004

Venitul lunar impozabil (v) lei Impozitul lunar ( lei )
Pn la 2.400.000 18 %

1
Aceasta deducere este valabila pentru anul 2004

86
2.400.001 5.800.000 432.000 + 23 % pentru ceea ce depete suma de 2.400.000 lei
5.800.001 9.300.000 1.214.000 + 28 % pentru ceea ce depete suma de 5.800.000 lei
9.300.001 13.000.000 2.194.000 + 34 % pentru ceea ce depete suma de 9.300.000 lei
Peste 13.000.000 3.452.000 + 40 % pentru ceea ce depete suma de 13.000.000 lei

Tabelul nr.14 Baremul mdiu anual pentru impozitul pe venitul anual

Venitul anual impozabil ( lei ) Impozitul anual ( lei )
Pn la 28.800.000 18 %
28.800.001 69.600.000 5.184.000 + 23 % pentru ceea ce depete suma de 28.800.000 lei
69.600.001 - 111.600.000 14.568.000 + 28 % pentru ceea ce depete suma de 69.600.000 lei
111.600.001 156..000.000 26.328.000 + 34 % pentru ceea ce depete suma de 111.600.000 lei
Peste 156.000.000 41.424.000 + 40 % pentru ceea ce depete suma de 156.000.000 lei

Pentru plile intermediare: premii stimulente de orice fel sume acordate pentru
concedii de odihn neefectuate, impozitul se calculeaz la fiecare plat prin aplicarea baremului
lunar asupra plilor intermediare cumulate pn la data ultimei pli pentru care se face
calculul. La lichidarea drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaz asupra
veniturilor totale obinute prin cumularea drepturilor respective cu plile
intermediare.Impozitul de reinut la lichidare se calculeaz ca diferen ntre impozitul calculat
asupra veniturilor totale i suma impozitelor reinute la plile intermediare.
Drepturile salariale acordate n natur i a avantajelor se evalueaz n momentul
acordrii i se impoziteaz n luna care se acord. Calculul contravalorii veniturilor i
avantajelor n natur , trebuie probate prin documente anexate la tatul de salarii.
Salariile n valut realizate n Romnia potrivit legii se transform n lei la cursul de
schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei pentru ultima zi a lunii pentru care se
face plata acestor drepturi. In situaia n care veniturile se pltesc n cursul lunii sau n cazul
ncetrii activitii angajatului se utilizeaz cursul de schimb valutar al BNR din ziua
precedent celei n care se face plata.
Salariaii ( colaboratorii ) care au ncheiat cu angajatorii convenii de prestri servicii
potrivit legii, au regimdistinct de determinare a bazei de calcul pentru veniturile obinute fa de
funcia de baz unde i desfoar activitatea.

Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentual progresiv

Venitul net lunar = Venitul brut lunar Contribuia la asigurri sociale de sntate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor diplomatice i consulare

pe baza de reciprocitate,veniturile persoanelor fizice strine care desfoar consultan prin
acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne, veniturile
corespondenilor de pres pe baz de reciprocitate, plile compensatorii primite de persoane ca
urmare a concedierilor colective, ct i pentru cadre militare trecute n rezerv n urma
restructurrilor.
Contribuabilii care realizeaza venituri din salarii, activitati independente, din cedarea
folosintei bunurilor sau venituri din strainatate au obligatia depunerii, in anul urmator realizarii
veniturilor, pana la 15 mai, declaratia de venit global, impreuna cu declaratiile speciale.
Declaratia se depune la organul fiscal in raza caruia contribuabilul isi are domiciliul. Aceste
declaratii constituie principala surs informativ pentru impozitarea i regularizarea
global anual a veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul

87
fiscal pe raza teritorial unde pltitorul i are sediul sau domiciliul, prin Declaraie 100
privind obligatiile de plata la bugetul de stat consolidat, care se depune pn la data de 25
ale lunii urmtoare pentru care s-au lichidat drepturile bneti din luna precedent.
Persoanele fizice care i desfoar activitatea n Romnia i obin venituri sub form
de salarii din strintate care se impun n ara noastr precum i persoanele romne angajate n
misiuni diplomatice i/sau consulare acreditate n Romnia sunt obligate s depun lunar o
declaraie la organul fiscal pe raza cruia persoana i are domiciliul sau dup caz, la organul
fiscal n a crui raz teritorial i are reedina, respectiv pentru persoanele fizice romne fr
domiciliu n Romnia i persoanele fizice strine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal
i o cerere prin care s solicite formularele de declaraii nsoit de o cppie care reglementeaz
raportul de munc. Dac veniturile sunt obinute din strintate, la cerere se anexeaz contractul
tradus i legalizat n baza cruia persoana i desfoar activitatea.
Regularizarea anual a impozitului pe venit se face de ctre angajatori i de organele
fiscale. Angajatorii au obligaia de a determina venitul anual, efectuarea regularizrilor ca
diferen ntre impozitul calculat la nivelul anului i impozitul calculat , reinut i virat cu titlu
de pli anticipate n cursul anului fiscal, pentru urmtoarele persoane fizice care ndeplinesc
cumulativ cele dou condiii de mai jos:
1. -au fost angajai permaneni pe ntreaga perioad a anului fiscal la un singur angajator;
2. -nu au alte surse de venit care se cuprind n venitul annual global
-benevol dac numrul de angajai permaneni la sfritul anului fiscal este mai
mic sau egal cu 10.
Termenul de calcul al impozitului annual pentru situaiile prezentate mai sus i
regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmtor. Impozitul rmas de pltit sau
de restituit se nscrie pe fia fiscal pn la data de 28 februarie a anului urmtor.
Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de ctre organul fiscal, pe
raza teritorial unde angajatorul i are sediul pe baz de cerere. Fiele fiscale vor fi transmise
pn la data de 31 ianuarie a anului urmtor.Angajaii permaneni care obin venituri ce se
globalizeaz sunt obligai s ntiineze n scris angajatorul asupra acestui fapt n termen de 15
zile de la expirarea anului fiscal.
Pentru prezentarea modului de calcul a impozitrii veniturilor din salarii i a tehnicii
contabile considerm urmtoarele exemple:

2.3.5.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la funcia de baz.

Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al forei de munc, implicit al impozitului

pe veniturile din salarii precum i a instrumentrii contabile este realizat, pe exemplul tatului
de salarii aferent lunii iunie i iulie anul N (tabelul nr 17i19). Incepnd cu semestrul II
deducerea personal de baz i baremul lunar i mediu annual al veniturilor impozabile au fost
actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde cte o lun din ambele semestre.
Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat n tabelul nr.16
,inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul individual de munc prevede plata
salariului o singur dat pe lun fr acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau
lichidarea lor se face pe data de 15 ale lunii urmtoare, dat la care se vor achita cel mai trziu
obligaiile privind impozitele la bugetul statului.
Statul de salarii se construiete pe baza timpului de lucru efectiv lucrat, a situaiei
personale a angajatului i eventualele modificri intervenite n situaia fiecruia, care produce
modificri asupra coeficienilor de deducere suplimentar. Modelele tatului de salarii 1se pot
1

88
adapta situaiei din fiecare ntreprindere asupra calculului venitului brut, cu specificaia
reinerilor din salarii, a deducerilor personale de baz i a celor suplimentare.
Redm modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iunie, pentru
salariatul B, urmnd aceiai metodologie pentru toi angajaii.
Venitul net = venitul brut - contribuii personale - cheltuieli profesionale
6.933.000 lei = 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) - 120.000
Venitul lunar = venitul - deducerea personal - deducerile personale
baz de calcul net de baz suplimentare
5.573.000 lei = 6.933.000 - 800.000 - 560.000
Impozitul cu titlu de anticipaie pe luna iunie pentru salariatul B este egal cu 1.326.670
lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% nmulit cu suma de 572.999 lei ce depete
suma de 5.000.001 lei, ceea ce nseamn un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de
1.555.870 lei .
Lunar fiele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu venitul net, deducerea
personal de baz, deducerile suplimentare i impozitul reinut pe tat pentru a calcula la
sfritul anului fiscal venitul net global i diferena de impozit de plat sau de rat ntre
impozitul anual i cumulul impozitului pltit pe cele 12 luni .

2.3.6.Calculul impozitului pe veniturile din salarii obinute din prestri servicii pe

baza unei convenii civile, altele dect cele de la funcia de baz. 1

Societatea comercial Lotus SRL, sapte salariat cu contract individual de munca si trei
colaboratori cu conventii civile potrivit codului civil . Statul de salarii are la baz timpul
efectiv lucrat, venitul brut, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, venitul baz de
calcul, impozitul calculat i reinut se completeaz lunar cu veniturile obinute pentru cumulul
veniturilor nete globale ca baz de calcul pentru impozitul annual pentru toi colaboratorii
.Statele de salarii pentru colaboratori pe lunile iunie i iulie pentru veniturile impozabile
actualizate la inflaie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate n tabelele nr.18 i 20.
Aspecte contabile. Documentul justificativ de nregistrare n evidena contabil a
remunerrii factorului for de munc este tatul de salarii ntocmit n dou exemplare, lunar,
pe secii, servicii etc de compartimentul financiar contabil.
Documentele care stau la baza ntocmirii tatului de salarii sunt fiele de eviden a
timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru personalul
salarizat n acord etc, documentele privind reinerile legale :contracte comerciale pentru plile
n rate a diferitelor bunuri achiziionate de ctre angajai n sistem de rate, reinerile n contul
bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale, alte instituii de stat, a listelor de avans chenzinal
i concedii de odihn, certificate medicale, popriri pe baza sentinelor judectoreti etc.
Plile efectuate n cursul lunii pentru avansuri chenzinale, ndemnizaii de concediu,
lichidri , prime de orice fel etc., se includ n tatele de salarii n vederea centralizrii tuturor
veniturilor obinute i reinerile legale din momentul plii lor.
Intreprinderile pot s-i construiasc funcie de necesiti propria machet a tatului de
salarii cu condiia de a cuprinde informatiile necesare completrii fia (funcia de baz) i
pentru cei care obin venituri n afara funciei de baz. Informaiile obligatorii sunt: venitul brut,
contribuia pentru pensia suplimentar, contribuia pentru protecia social a omerilor,
contribuia pentru asigurri sociale de sntate, cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea
personal de baz, deducerile personale suplimentare, venitul impozabil(baza de calcul pentru

1
Legea 232/2003

89
impozit), impozitul calculat i reinut. Aceste informaii sunt necesare pentru completarea
corect a fiei fiscale 1.
Pentru fia fiscal 2 informaiile cuprinse n tatul de salarii sunt: venitul brut,
contribuia pentru asigurri sociale de sntate, venitul impozabil, impozitul calculat i reinut.
Primul exemplar din tatul de salarii(originalul) circul la persoanele autorizate s exercite
controlul financiar preventiv i s aprobe plata ; la casieria unitii pentru efectuarea restului de
plat ; la serviciul financiar contabil ca anex la exemplarul 2 al registrului de cas, pentru
nregistrarea n contabilitate (dac sunt pli neefectuate se ataeaz i exemplarul 1 al
borderoului de salarii neridicate) i se arhiveaz la acest compartiment.. Exemplarul 2 din
tatul de salarii ct i borderoul de salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil
i vor servi pentru acordarea vizei cnd se solicit plata salariilor neridicate. Copia tatului de
salarii se arhiveaz la compartimentul care l-a ntocmit.
Statele de salarii reprezint documente pentru aparatul fiscal ca organ de control.
Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n fia
fiscal, completat pe ntreaga perioad a plii salariilor. Angajatorul are obligaia s
recalculeze i s regularizeze annual impozitul pe salarii.
O copie dup statele de salarii i ordinele de plat privind obligaiile la bugetul
asigurrilor sociale de stat se depun la Camera de munc, pe raza teritorial unde angajatorul
are sediul pn la data de 20 ale lunii urmtoare lichidrii salariilor din luna precedent.
Dup ntocmirea tatului de salarii semnate i vizate de cei n drept, urmeaz
instrumentarea tehnic contabil prin nota contabil nr.1 privind salariile personalului i
colaboratorilor pe luna iunie i iulie la SC Lotus SRL.

S.C. LOTUS S.R.L.

Cod Fiscal R 579865
Bucureti Sect. 6

Nota contabila nr---/data/anul

Nr.c Explicatia C0NTURI SUME
rt.

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000
2 Retineri din salarii: 9,5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000
3 Contributia personal.la fondul de somaj 421 4372 388,000 388,000
1%
4 Contributia personal.la asig.sanatate 421 4311.1 2,522,000 2,522,000
6,5%
5 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570
6 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 6451 4311 0 8,536,000 8,536,000
22%
7 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000
7%
8 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 3% 6452 4371 1,164,000 1,164,000
9 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000
10 Ch.unitatii pentru fond accident 635 447 1 1 164 000 1 164 000

90
 11 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000
12 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 6,5% 401 01 4311 1 252,200 252,200
13 Impozitul pe veniturile salariatilor 401 01 444 1 530,000 530,000
colaborat.
14 Ch.unitatii pentru risc si accid. 0,5%(col.) 635 447 1 194,000 194,000
Total nota contabila x x 13586200 13586200

INTOCMIT VERIFICAT

91
S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucureti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iunie Anul N

pentru angajai cu carte de munc
Tabelul nr.17
achitat 15 Iulie N
Nr Numele i Salariul de Alte Venit brut Contrib. Contrib. Contrib. Chelt. Venit net Deduce- Deduceri Venit baz Impozit Salariul Total de
prenumele baz drepturi pentru pentru Pentru profe- Re per- suplimen- de calcul calculat net plat
(Persoana) salariale pensia protec- asigurri Siona- Sonal tare i
suplimen- ia sociale de De K x col.10 reinut
tar social a sntate Baz
ome- 800.000
rilor
5% 1% 7% 15%
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 7 = 4 x 7% 8=.10 9=4-5-6-7-8 10 11= k x 12=9-10-11 12 13=9+8-12 14=13
1% x15% col 10
1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 - 7.702.000 2.407.47 6.214.530 6.214.530
0
2 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.87 5.497.130 5.497.130
0
3 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.85 3.671.150 3.671.150
0
4 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.63 3.721.370 3.721.370
0
5 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.65 3.436.350 3.436.350
0
6 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.60 3.350.400 3.350.400
0
7 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.50 2.071.500 2.071.500
0
Total 37.300.000 1.500.000 38.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5..320.000 22.011.000 5.808.57 27.962.430 27.962.430
0

Director, Contabil ef , Intocmit

S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori

Tabelul nr.18 Achitat pe data de 15.07.N
Drepturi de colaborare Impozit
Nr.crt Nume si Contributia Venit baza Salariul
in Venit brut calculat si Rest plata Semnatura
. prenume pentru ASS de calcul net
retinut
bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 492 650 1 832 350 1 832 350
2 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170 1 334 830 1 334 830
3 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 168 050 761 950 761 950
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 999 870 3 929 130 3 929 130

Director Contabilitate Intocmit

Costul remunerrii factorului for de munc pe luna iulie anul N la cele dou categorii de
angajai cu baza fix i colaboratori n sum de 44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000)
conduce la un cost fiscal de 17.871.200 lei (61.971.200 44.100.000) ceea ce nseamn o
cretere a cheltuielilor fiscale fa de cheltuielile cu salariile cu 40,52% n condiiile n care
societatea pltete n termenul legal contribuia la asigurri sociale de stat. Menionm c este
criticabil instrumentarea tehnic contabil aprut n Monitorul Oficial privind reducerea
acordat de 7% aplicat asupra datoriei la asigurri sociale, deoarece este imputat asupra
veniturilor din exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea suport
i un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind n realitate de 18.074.900
lei.
Pe baza notei contabile se ntocmesc ordinele de plat n trei exemplare cu
explicaiile pe verso a fiecrei pli. Ordinul de plat privind cumulul impozitului pe
veniturile din salarii n sum de 6.808.440 lei se depune n banca pltitorului pn cel mai
trziu la data de 15 iulie anul N. Pe data de 25 iulie, unitatea are obligaia s depun i
Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat luna iunie, anul N. La rndul 3
se completeaz impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de raportare n sum de
6.808.440 lei, iar pe verso declaraiei la index impozit ,litera B, bifat cu x se nscrie data
plii venitului ( 15.07.N ) i suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440.
Declaraia se depune la administraia financiar pe raza teritorial unde societatea are
domiciliul.
Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se parcurg urmtoarele
faze: 1.Se nsumeaz veniturile nete pe categorii: -venituri din activiti independente;
-venituri din salarii;
-venituri din cedarea folosinei bunurilor;
-venituri de aceiai natur obinute n strintate;
2.Din rezultatul obinut se scad n ordine pierderile fiscale reportate i deducerile personale.

Venitul annual = Suma veniturilor nete pe fiecare - Pierderile fiscale - Deduceri

global categorie de venit reportate personale

Pentru exemplificare reluam cazul salariailor A i B, cu baza fix prezentate n

tabelele 21 i 22. Salariatul A beneficiaz numai de deducerea personal de baz (800.000 1lei
n semestrul I i 926.000 lei n semestrul II ), deoarece nu are persoane aflate n ntreinere
(datele se regsesc n tabelul nr 16). De asemeni subliniem influiena modificrii salariului de
ncadrare n cursul anului asupra impozitului annual la cei doi salariai. Angajatul B
beneficiaz pe lng deducerea personal de baz i de deducerea suplimentar pentru cei doi
copii aflai n ntreinere: 2 x 0.35 x 800.000 lei(semestrul I) = 560.000 lei lunar i 2 x o.35 x
926.000 lei(semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate pentru cei doi salariai
asupra veniturilor au avut drept ipotez, luna complet de lucru i lipsa modificrilor asupra
situaiilor familiale n cursul anului fa de declaraiile iniiale. Salariatul B obine venituri din
prestri servicii i din cedarea folosinei bunurilor. Veniturile obinute din cele dou tipuri de
venituri n afara funciei de baz sunt prezentate n tabelul nr.23 i 24.
SC. Lotus SRL

1
Am considerat un caz ipotetic fara a tine cont de deducere personala de 2.000.000 lei in anul 2004,
diferentiind-o functie de indicele general al preturilor.
S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucureti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iulie N

pentru angajai cu carte de munc
Tabelul nr.19
achitat 15 August N
Nr Numele i Salariul de Alte Venit brut Contrib. Contrib. Contrib. Chelt. Venit net Deduce- Deduceri Venit baz Impozit Salariul Total de
prenumele baz drepturi pentru pentru Pentru profe- Re per- suplimen- de calcul calculat net plat
(Persoana) salariale pensia protec- asigurri Siona- Sonal tare i reinut
suplimen- ia sociale de De K x col.10
tar social a sntate Baz
ome- 926.000
rilor
9,5% 1% 6,5 % 15%
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 6=2 x 7 = 4 x 76,5 8=.10 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 12=9-10-11 12 13=9+8-12 14=13
9,% 1% x15% 10
1 A 10.000.000 900.000 10 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 2,000,000 - 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.220
2 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 2,000,000 648.200 6.122.900 1.670.100 6.165.900 6.165.900
3 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 2,000,000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.976
4 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 2,000,000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.020
5 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 2,000,000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.347
6 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 2,000,000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.646
7 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 2,000,000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646
Total 39.200.000 1.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 12,000,000 6..157.900 21.811..200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, Contabil ef , Intocmit

S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori

pe luna iulie anul N

Tabelul nr.20 Achitat pe data de 15.08.N

Drepturi de colaborare Impozit

Nr.crt Nume si Contributia Venit baza
in Venit brut calculat si Salariul net Rest plata Semnatura
. prenume pentru ASS de calcul
retinut
bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1 H 2 000 000 500 000 2 500 000 162,500 2,337,500 250,000 2,087,500 2,087,500
2 I 1 800 000 1 800 000 117,000 1,683,000 180,000 1,503,000 1,503,000
3 J 1 000 000 1 000 000 65,000 935,000 100,000 835,000 835,000
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 344,500 X 530,000 4,425,000 4,425,500

Director Contabilitate Intocmit Verificat

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru contracte civile se calculeaz astfel:
Venitul net = venitul brut 10% impozit pe venit sau 40/
 Contul 635Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, este deschis pe
analitice funcie de tipul obligaiei fiscale i/sau sociale. Comisionul la Camera de munc
fiind o prestare de serviciu pentru evidena i nregistrarea crilor de munc ale salariailor
reprezint o cheltuial privind comisioanele i nu cu impozite, taxe i vrsminte asimilate
cum muli practicieni o evideniaz n contul 635.

Veniturile anuale pentru anul N- Salariatul A

Tabelul nr 21
Deducerea Deduceri Impozit
Venit baza
Luna Venit net personala supliment calculat si
de calcul
de baza are retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 8 502 000 356,000 8,146,000 1,870,OOO
Februarie 8 502 000 2,000,000 6,502,000 1,410,560
Martie 8 502 000 2,000,000 6,502,000 1,410,560
Aprilie 8 502 000 2,000,000 6,502,000 1,410,560
Mai 8.502.000 2,000,000 6,502,000 1,410,560
Iunie 8 502 000 2,000,000 6,502,000 1,410,560
Iulie 9 353 100 9,353,100 2,212,054
August 9 353 100 9,353,100 2 591 780
Septembrie 9 353 100 9,353,100 2 591 780
Octombrie 9 353 100 9,353,100 2 591 780
Noiembrie 9 353 100 9,353,100 2 591 780
Decembrie 9 353 100 9,353,100 2 591 780
I Total 107 130 600 10 356 000 96 774 600 29 995 500
II Calculul annual al impozitului 29 995 500
III Rest de plata sau de restituit 0

Calculul annual al impozitului pentru salariatul A s-a realizat prin aplicarea grilei de
barem annual asupra venitului global:
Pentru venitul impozabil n sum de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei;
iar pentru (96.774.600 64.710.001) x 40% rezult un impozit de-------------- 12.825.840 lei
Impozitul annual = 29.995.500 lei
Diferena rezultat din aplicarea baremului lunar i celui annual pentru venitul
impozabil este nul, i deci salariatul neavnd alte categorii de venituri supuse impozitului
annual, nu are impozit de reportat, dar nici de restituit.
 Fia fiscal F1 pentru anul N Salariatul B
Tabelul nr.22
Deducerea Deduceri Impozit
Venit baza
Luna Venit net personala suplimenta calculat si
de calcul
de baza re retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 3.933.000 784,590
Februarie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 3.933.000 784,590
Martie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 3.933.000 784,590
Aprilie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 3.933.000 784,590
Mai 6 933 000 2.000.000 1.000.000 3.933.000 784,590
Iunie 6 933 000 2.000.000 1.000.000 3.933.000 960,333
Iulie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 4.697.100 960,333
August 7 697 100 2.000.000 1.000.000 4.697.100 960,333
Septembrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 4.697.100 960,333
Octombrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 4.697.100 960,333
Noiembrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 4.697.100 960,333
Decembrie 7 697 100 2.000.000 1.000.000 4.697.100 960,333
I Total 87 780 600 24.000.000 12.000.000 49.080.600 960,333
II Calculul impozitului anual 10,469,538
III Rest de plata/restituit 0

Calculul impozitului annual pentru veniturile din salarii:

Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei;
(70.175.400 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei
Total impozit anual 19.169.660 lei

Salariatul B obine n cursul anului fiscal venituri n afara locului unde se afla funcia de baz,
dup cum urmeaz:
Venituri obinute din prestri servicii n baza unei convenii civile
 Tabelul nr.23 Salariatul B
Contrib.la Venit net
Venit brut Impozit calculat si
Luna fondul de baza de
colaboratori retinut
sanatate calcul
0 1 2 3 = 1-2 4
Ianuarie 1 800 000 117,000 1,683,000 302,940
Februarie 2 000 000 130,000 1,870,000 336,600
Martie 1 500 000 105 000 1,395,000 251,100
Aprilie 1 700 000 110,500 1,589,500 286,110
Mai 800 000 52,000 748,000 134,640
Iunie 700 000 45,500 654,500 118,810
Iulie 2 000 000 130,000 1.870,000 336,600
August 1 300 000 84,500 1,215,500 218,790
Septembrie 900 000 58,500 841,500 151,470
Octombrie 500 000 32,500 467,500 84,150
Noiembrie 700 000 45,500 654,500 117,810
Decembrie 600 000 39,000 561,000 100,980
I TOTAL 14 500 000 1 015 000 X 2,339,010
II Calculul impozitului annual 2 508 150
III Impozit ramas de achitat 42 060

Baza de calcul lunar (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din prestri servicii se
determin astfel: venitul brut contribuia la fiass = venit net baz de calcul
1.800.000 - 117.000 = 1.683.000 lei.
Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit n mod distinct pentru
impunerea veniturilor din salarii i asimilate acestora. Pentru calculul annual al impozitului se
aplic baremul annual prevzut la art.5, alin. (4) si art.43 alin.(1), din Legea nr.571/2003
privind Codul fiscal1
Salariatul B obine venituri din nchirierea unui apartament n anul fiscal 2004.
Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de nchiriere. Salariatul
nregistreaz contractul la organul fiscal n termen legal (15 zile de la data ncheierii acestuia)
i se stabilete un impozit anticipat trimestrial de 800.000 lei.
Venituri din nchirierea unui apartament
Tabelul nr.24 Salariatul B)

Nr.crt Elemente Suma in lei

1 Venitul brut lunar incasat drept chirie 2 000 000
2 Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit 600 000
3 Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) 1 400 000
4 Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) 16 800 000
5 Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) 3 200 000
6 Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 3 270 600
7 Impozit ramas de achitat 70 600

Salariatul B realizeaz n anul fiscal N trei categorii de venituri:

- venituri din salarii;
1
Monitor oficial nr.4/06 ianuarie 2004
 - venituri din prestri servicii pe baza unei convenii civile;
- venituri din cedarea folosinei bunurilor.
Pentru globalizarea i impunerea anuala a veniturilor salariatul B trebuie s depun
n mod ealonat pn la 31 martie anul 2001, o declaraie special pentru fiecare categorie de
venit i pe fiecare loc de realizare a acestuia la organul fiscal unde se afl sursa de venit.

2.3.7. Declaraia de venit global (tabelul nr.25) se depune la organul fiscal n raza
cruia i are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaraii contribuabilii care obin
venituri dintr-o singur surs sub forma de salarii. Fiscul calculeaz impozitu annual pe baza
declaraiei de venit global depus de contribuabil i emite o decizie de impunere care
stabilete i diferenele de impozit annual rmase de achitat sau de restituit. Acesta se obine
prin diferena dintre impozitul annual datorat i plile anticipate prin reinere la surs i a
creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri.
Declaraie de venit global pentru anul N (salariatul B)
Tabelul nr.25
Venituri nete anuale din vezi tabelul
1 87 780 600 19 355 820
salarii la functia de baza 22,col.4
Venituri nete anuale din vezi tabelul
2 13 485 000 2 466 090
prestari servicii 23col4
Venituri din cedarea vezi tabelul nr
3 16 800 000 3 200 000
folosintei bunurilor 24,rd.4,col.2
Impozit platit
4 Venitul net - total(1+2+3) 118 065 600 25.021.910
anticipat
5 Deduceri personale 17 605 200 vezi tabelul nr 22,col.2+col.3
Venit net annual global Impozit
6 100 460 400 31 469 660
=( 4 - 5) datorat
7 Impozit de plata 6 447 750

Declaraia s-a completat pe baza datelor din fia personal pe care salariatul o
primete de la angagator la nchiderea anului fiscal.

1.Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.17i 19) au rezultat din venituri brute
contribuii personale cheltuieli profesionale, toate cumulate pe 12 luni;
(8.100.000x6 luni)+(9.000.000x6)-( 5.130.000+954.000+7.182.000+1 553 400)
= 87.780.600 lei.
2.Veniturile nete anuale din colaborri i impozitul aferent s-au calculat din suma
veniturilor brute suma contribuiilor lunare la fondul iniial de asigurri de sntate. Suma
impozitului annual reinut i pltit este de 2.466.090 lei.
(14.500.000 1.015.000) = 13.485.000 lei; impozitul anticipat = 2.466.090 lei

3. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor. Fiscul a stabilit un impozit

trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal 2000 chiria ncasat annual a fost de 24.000.000 lei,
din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile n sum de 7.200.000 lei. Impozitul pltit
anticipat pe cele patru trimestre este de 3.200.000 lei;
 (2.000.000 lei/lun x 12 luni) 7.200.000 lei = 16.800.000 pentru care s-a achitat un impozit
anticipat de 3.200.000 lei.
4.Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri nete, iar
impozitul cumulat cu titlu de anticipaie este de 25.021.910 lei;
(87.780.600 + 13.485.000 + 16.800.000) = 118.065.600 lei din care se scad pierderile fiscale
i deducerile personale de baz i suplimentare.
5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei. Salariatul B nu
are pierderi fiscale n anul 2000.
6. Venitul net annual global = suma veniturilor nete totale diminuate de deduceri
personale
(118.065.600 17.599.200) = 100.460.400 lei
Impozitul annual pltit = suma impozitelor reinute lunar/plti trimestriale pe
fiecare categorie de venit; (19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei)
7. Impozitul annual global se calculeaz pornind de la venitul net annual global (6),
pe trane procentuale progresive astfel:
- pentru venitul annual impozabil de 64.710.000 lei, impozitul annual = 17.169.660
lei;
- pentru diferena de (100.460.400 64.710.001) lei, impozitul annual = 14.300.000
lei;
Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei; impozitul annual = 31.469.660
lei
Imozitul annual rmas de achitat = 31.469.660 25.021.910 = 6.447.750 lei. Decizia
de impunere pentru salariatul B cuprinde i suma rmas de achitat n valoare de 6.447.750
lei, ce trebuie pltit n cel mult dou rate egale n termen de 60 de zile de la data ntiinrii.
Nu ntmpltor s-a recalculat impozitul annual pe fiecare categorie de venit. Se
observ c impozitul neglobalizat i impozitat distinct pe categorii de venituri conduce la un
impozit foarte mic.Aceasta, ar fi nsemnat ca salariatul B s achite la sfritul anului fiscal
doar un impozit de (42.060 + 70.600 = 112.660 lei, n loc de 6.447.750 lei prin impunerea
global a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.23, punctul III, coloana 4 i tabelul nr.24,
rndul 7, coloana 1), aa cum precizeaz textul legal.
Desprindem concluzia, c globalizarea veniturilor nete anuale pe categorii de venituri
i impunerea lor, paseaz veniturile nete n trane superioare de impunere i deci venituri mult
mai mari la bugetul de stat.
Orict de critici putem fi cu sistemul fiscal din Romnia n cei 15 ani de dup 1989,
impunerea global a persoanelor fizice deschide calea pentru protecia social a forei de
munc (dreptul la pensie, la asigurri de sntate), prin reducerea bazei de calcul pentru
impozitul lunar pltit anticipat, asigurarea unei cri de munc fiecrui cetean apt de munc
i contientizarea fiecruia c declararea tuturor veniturilor i impozitarea lor trebuie s
rspund necesitii alimentrii cu venituri a oricriu stat civilizat. Dac comparm cu
sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor fizice din rile dezvoltate se poate
observa c exist aceleai principii de baz, dar cu metodologii diferite funcie de dezvoltarea
economic, de puterea de cumprare i de situaia social a fiecrui subiect impozitat.
Intotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul c o ierarhizare a
adevratelor valori din ara noastr care i exploateaz inteligena n folosul naiunii, produc
bunuri sau servicii i muncesc cel pin 16 ore pe zi nu trebuie descurajai printr-o impozitare
cu 40% la un venit net annual de 156.000.000 lei. De asemeni cheltuielile profesionale foarte
mici care se acord ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate gradual pe categorii
socio-profesionale.
Pe de alt parte, statul romn prin instituiile sale are obligativitatea, ca toate veniturile
ncasate s fie n slujba ceteanului a celui impozitat i s justifice cel puin annual modul
cum au fost utilizate resursele financiare. Ceteanul romn are astzi senzaia c impozitul
este pltit fr a se ntoarce n beneficiul su i-l simte nc, ca un instrument de constrngere
i nu de contientizare a lui. De cte ori statul romn a rspuns pentru utilizarea ineficient a
impozitelor pltite de ceteni? sau personalul care lucreaz n instituiile statului pentru a
apra interesele sale, au pltit pentru sumele ncasate ilegal de la contribuabili pentru a-i trece
neobservati, scpai de evaziune fiscala, sau pur i simplu sunt gata s penalizeze cea mai
mic eroare gsit prin interpretarea albitrare textele de lege.
Personalul din aparatul fiscal trebuie s fie n primul rnd un ndrumtor n aplicarea
corect a legislaiei fiscale i nu stpnul celui controlat i verificat.
Armonizarea relaiei ntre contribuabili i aparatul fiscal de respectare a legii de
ambele pri, este o condiie de respect reciproc i nu n ultim instan, de cultura fiecruia.

2.4. Contributia de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale 1.

Este destinata pentru constituirea resurselor financiare in vederea functionarii

sistemului de asigurare pe ntru accidente de munca si boli profesionale, contributie achitata de
angajatori si persoanele fizice asigurate pe baza unui contract incheiat individual.

Contributia = cota de imozitare x Baza de impozitare

Se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal i determin

un raport integrat asupra rentabilitii firmei. Fiscal toate fondurile trebuie evideniate n
contabilitate prin crearea obligaiei i apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la
bilan solicit sum datorat, din care pe anul curent, suma virat pn la data de 31.12. N.,
sume rmase de virat dup 31.12.N., sume virate n plus. Din acest motiv toate contributiile
sunt evideniate pe sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri.
Pentru instrumentarea contabil considerm urmtorul exemplu: Fondul de salarii brut
realizat pe luna octombrie 2004 (salarii tarifare + sporuri +ore de noapte + concedii de
odihn + venituri n natur + ndemnizaii de orice natur + alte venituri asimilate salariilor,
etc) pentru angajaii cu contract individual de munc la S.C. Lotus SRL nsumeaz
80.750.000 lei. Salariile angajailor n regim de colaborare pe baza contractului civil de
servicii sunt de 25.000.000 lei.. La 31 octombrie S.C. Lotus SRL nregistreaz obligaia
contributiei de asigurare pentru accidente si boli profesionale pe luna octombrie, anul 2004 :

635 = 447.0 403.750 lei

Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale
taxe i vrsminte asimilate Contributii pentru accidente si
boli profesionale
(80.750.000)x0,5%

1
Legea 346/2002
 In data de 25.11.2004 se achit salariile aferente lunii octombrie i se achit prin
ordin de plat contributia speciala pentru accidente, alturi de celelalte obligaii ctre stat
447.0 = 5121 403.750 lei
Fonduri speciale Conturi la bnci n lei
Contributii pentru accidente si
boli profesionale

Aceasta contributie este datorata de persoane care desfasoara activitati pe baza unui contract
individual de munca, indiferent de durata acestuia, de functionarii publici, persoane cu functii
elective,asociatii unici, actionarii, persoane autorizate sa desfasoare activitati independente;
persoane care desfasoara activitati agricole.

De la data de 01.01.2005, cota de contributie de asigurare pentru accidente de munca

si boli profesionale va fi diferentiata pentru angajatori in fuctie de tarife si clase de risc in
conformitate cu normele metodologice. Tariful de risc se va determina pentru fiecare sector
in functie de riscul de accidentare si de imbolnavire profesionala din cadrul sectorului
respectiv
Persoanele fizice care incheie contracte de asigurare individuale cota este de 1%.

Baza de impozitare va fi diferita pentru angajatori si persoane fizice astfel:

Baza de impozitare pentru angajatori = Fondul total de salarii brute lunare

Baza de impozitare pentru persoane fizice care incheie contracte de asigurare =

= Venitul lunar asigurat, care nu poate fi mai mic decat salariul minim brut pe
economie

2.5.. Comisionul la Camera de Munc1

Este datorat de toi agenii economici care utilizeaz for de munc cu contract
individual, pentru pstrarea i completarea crilor de munc ale salariailor.Comisionul este
perceput de direciile generale de munc i protecie social n urmtoarele cote:
- 0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor crora le pstreaz i le
completeaz carnetele de munc ale propriilor salariai;
- 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea i certificarea legalitii
nregistrrilor efectuate n carnetele de munc de ctre angajatori. Inregistrrile contabile de
creare a obligaiei i de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale sunt:

622 = 446.0 605.625 lei

Cheltuieli cu comisioane Alte impozite,taxe i vrsminte asimilate
Comision Camera de Munc
(80.750.000 x 0,75%)

La 15 noiembrie anul 2004 cnd se lichideaz salariile aferente lunii octombrie, prin
ordin de plat se achit comisionul:
1
Legea nr.130/1999 privind protecia persoanelor angajate cu modificari ulterioare
 446.0 = 5121.0 605.625 lei
Alte impozite, taxe, i vrsminte asimilate Conturi la bnci n lei
Comision Camera de Munc B.C.R. lei
Capitolul III

Contabilitatea i fiscalitatea taxelor locale ale intreprinderilor, taxe vamale si accize

Potenialul tehnic al agenilor economici este format din totalitatea activelor

corporale de care dispune la un moment dat. Structural, capitalul fix ca activ patrimonial
supus impozitrii este compus din terenuri , cldiri, construcii speciale, mijloace de transport,
etc. Aceste bunuri le dein i persoanele fizice pentru care au obligaia de a achita impozite i
taxe stabilite prin lege. Principalele impozite i taxe pe potenialul tehnic sunt: impozitul pe
cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc.

3.1. Impozite si taxe pe potentialul tehnic al intreprinderii

3.1.1. Impozitul pe cldiri detinute de persoane juridice 1

Este un impozit local important din punct de vedere al ariei de acoperire. Sunt
obligate la plata impozitului pe cldiri persoanele fizice i juridice pentru cldirile proprietate
situate n orae i comune. Proprietarii cldirilor sunt obligai la plata impozitului indiferent
de locul unde sunt situate i de destinaia pentru care sunt utilizate. Cldirile sunt grupate
dup forma de proprietate astfel :
- cldiri proprietate ale persoanelor fizice;
- cldiri ale statului;
- cldiri proprietate ale persoanelor juridice.
Dup utilitatea lor sunt cldiri aflate n funciune i n rezerv. Cldirile aflate n
proprietatea persoanelor juridice sunt evideniate la valoarea nscris n evidena contabil.

Impozitul pe cladiri = Cota de impozitare x valoarea de inventar

Cota de impunere este cuprinsa intre 0,5 si 1%.

Cota de impunere pentru cladirile asupra carora nu s-a facut nici o reevaluare
incepand cu 01 ianuarie 1998, pana la data primei evaluari, este cuprinsa intre 5 si 10%.

Valoarea de inventar = valoarea de intrare a cladirii care poate fi:

costul de achizitie intrate cu titlu oneros;
costul de productie pentru cladiri construite cu de persoane juridice in regie
proprie;
valoarea actuala, estimata la inscrierea lor in activ, daca sunt obtinute cu titlu
gratuit;
valoarea de aport pentru cladiri intrate in patrimoniu in caz de adociere, fuziune.
Aceste valori se determina prin expertiza tehnica.
Valoarea reevaluata dispuse prin acte legislative

1
Codul fiscal, Titlul IX, art.225.
 Termenul de plata. Se plateste trimestrial pana la data de 15 a fiecarei luni din
primele trei trimestre, respectiv, 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie si 15 noiembrie pentru
ultimul trimestru.
Cladirile dobandite in cursul anului sau care ies din proprietatese impun cu incepere
de la data de intai a lunii urmatoare celei in care acestea au fost dobandite. Impozitul se
calculeaza proportional cu perioada ramasa pana la data de 31.12. N.
Nu toate cldirile sunt supuse impozitului ; astfel textul legislativ1 precizeaz scutire
de impozit pentru urmtoarele categorii: cldiri ale instituiilor publice, cldiri considerate
monumente istorice, arhitectur i arheologie, muzeele i casele memoriale, lcauri de cult
ce aparin cultelor religioase, onstrucii speciale: sonde de iei, gaze, sare, platforme de foraj
marin, centrale hidro i termoelectrice, centrale nuclearelectrice, galerii, puuri de min,
diguri, poduri, construcii pentru transportul produselor petroliere, gaze i lichide industriale.
Obligaia de constituire a impozitului pe cldiri se imput asupra cheltuielilor ciclului
de exploatere, care sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Potrivit I.A.S.
nr.29 privind Situaiile financiare n economiile hiperinflaioniste, actualizarea
elementelor patrimoniale la rata inflaiei rspunde nevoii de a furniza informaii reale, corecte
asupra patrimoniului i a situaiei financiare. In acest context textele legislative i
reglementare2 prevd reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu rata inflaiei
communicat de Comisia Naional de Statistic. Scopul reevalurii este acela de a aduce
valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizat funcie de
utilitatea bunului i valoarea de pia a acestora. Nu sunt supuse reevalurii cldirile a cror
valoare contabil de intrare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, precum i acele
cldiri construite n anul precedent pentru care n valoarea investiiei au fost cuprinse speze i
comisioane bancare, dobnzi i diferene de curs valutar n conformitate cu prevederile legale;
cldiri aflate n conservare, sau pentru cldiri evideniate n afara bilanului.Diferenele din
reevaluare sunt nregistrate n contabilitate numai dup aprobarea de ctre adunarea general
a acionarilor sau asociailor i a consiliului de administraie n situaia regiilor
autonome.Spre exemplu, societatea x deine n patrimoniul su o cldire al crui cost de
achiziie este de 150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cldiri este de 1.505.000
lei(150.500.000x1%).

635 = 446.2 1.505.000 lei

Cheltuieli privind impozite, Alte impozite, taxe
taxe i vrsminte asimilate i vrsminte asimilate
Impozit pe cldiri
Plata impozitului pe cldiri prin ordin de plat:

446.2 = 5121.0 1.505.000 lei

Alte impozite, taxe i Conturi la bnci n lei
vrsminte asimilate B.C.R. lei

Reevaluarea cldirilor presupune actualizarea valorii rmase cu rata inflaiei stabilit

de ctre Comisia Naional de Statistic, actualizare care se face la sfritul exerciiului

1
Codul fiscal, Titlul IX
2
Hotrrea nr.403/2000 privind reevaluarea imobilizrilor corporale. M.O. nr.252 / 07.06.2000
financiar pentru cldirile care ndeplinesc condiiile prevzute de lege pentru reevaluare.
Pentru exemplificare presupunem urmtoarele date pentru cldirea de mai sus:
1.Valoarea contabil de intrare = 150.500.000 lei
2.Amortizarea calculat = 10.032.800 lei
3.Valoarea net contabil = 140.467.200 lei
4.Coeficientul de actualizare = 1,12
5.Valoarea actualizat = 168.560.000 lei
6.Gradul de uzur scriptic = 6.67%;
7.Amortizarea actualizat = 11.242.952 lei;
8.Diferen amortizare = 1.210.152 lei
9.Valoarea rmas actualizat = 157.317.048 lei;
10.Diferene din reevaluare calculate = 18.060.000 lei;
11.Ajustri ale valorii propuse de comisia de inventariere : - 60.000 lei
12.Diferene valoare cldiri de nregistrat = 18.000.000 lei
.Inregistrarea diferenelor rezultate din reevaluarea cldirii se face astfel:

2121.1 = 1058.01 18.000.000 lei

Diferene din reevaluarea Rezerve din reevaluari
construciilor dispuse prin acte normative, analitic
construcii
b.Inregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i cea nregistrat pn la data
reevalurii:

105.01 = 2811.1 1.210.152 lei;

Rezerve din reevaluari Amortizarea constructiilor
Dispuse prin acte normative, analitic
construcii

Reevaluarea capitalului fix rmne n legislaia romneasc o problem de

rationament profesional a fiecarei intreprinderi. . IAS 16 Imobilizari corporale ne ofera
doua tratamente contabile de evaluare a imobilizarilor corporale pentru a corecta costul istoric
la data bilantului.
Orice document de sintez neactualizat la inflaie este fr valoare, iar produsul final
al contabilitii este informaia financiar, ce trebuie s dea o imagine corect a patrimoniului,
a situaiei financiare i a contului de profit i pierdere.

3.1.2. Impozitul pe teren. 1

Subiecii impunerii sunt persoanele fizice i juridice care dein n proprietate

suprafee de teren neocupate de cldiri i alte construcii pentru ntreaga suprafa n cazul
celor situate n cele patru zone de localiti A, B, C, si D.(tabelul nr.26) 2 cu cinci nivele de
impozit pe ranguri de localitati.Terenurile utilizate de agenii economici pentru desfurarea
activitilor economice nu sunt supuse impozitrii.

1
Codul fiscal Titlul IX, art.260.
2
Legea nr 571/2003 privind codul fiscal si Normele de aprobare privind impozitele si taxele locale
 Impozitul pe teren este stabilit n sum fix pe metru ptrat de teren, difereniat pe
categorii de localiti, iar n cadrul localitilor pe zone.ncadrate de ctre consiliile locale n
raport de poziia fa de centrul localitilor i de caracterul zonei. Stabilirea suprafeelor de
teren ocupate de cldiri i de alte construcii, pentru care se datoreaz impozitul pe teren, se
face pe baza a dou documente: evidenele conduse de administraiile financiare locale i
declaraiile depuse de ctre contribuabili.

Tabelul nr 26- Impozitul pe terenuri cu destinatie de teren cu constructi, situate in intravilanul

localitatilor.

Zona in
cadrul Nivelurile impozitului pe ranguri de localitati (lei/mp)
localitatii

0 0 1 2 3 4 5
A 6.525 5.420 4.760 4,095 555 445
B 5.420 4.095 3.320 2,765 445 335
C 4.095 2.765 2,100 1,330 335 225
D 2.765 1,330 1,110 775 220 110

Impozitul unitar (lei/mp) al terenurilor inregistrate in alta categorie decat terenurrile cu

constructii este dat in tabelul 27:
Tabelul br.27
Nr.crt. Categoria de folosinta Zona I Zona II Zona III Zona IV
1 Teren arabil 17 13 11 9
2 Pasuni 13 11 9 7
3 Fanete 13 11 9 7
4 Vii 28 22 17 11
5 Livezi 33 28 22 17
6 Paduri si alte terenuri 17 13 11 9
cu vegetatie forestiera
7 Terenuri cu ape 9 7 5 X
8 Drumuri si cai ferate x x X X
9 Terenuri neproductive x x X X

Impozitele unitare pentru terenurile inregistrate in alta categorie decat terenuri cu constructii,
aceste impozite sunt corectate in plus cu urmatorii coeficienti: Tabelul nr.28
Felul localitatii Rangul Coeficientul
Urban 0 8,00
Urban I 5,00
 Urban II 4,00
Urban III 3,00
Rural IV 1,10
Rural V 1,00

Persoanele juridice care dein n proprietate terenuri, altele dect cele necesare
desfurrii activitii pentru care sunt autorizai, datoreaz impozit pe teren. Este un impozit
direct, annual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplic terenurilor pentru
care se achit taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru
agricultur sau silvicultur; terenuri ocupate de cldiri i construcii, proprietatea
contribuabililor poteniali pltitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor religioase;
terenuri ale persoanelor juridice, folosite n scop agricol; terenuri situate n extravilanul
localitii.
Plate impozitului pe teren se face trimestrial, n rate egale pn la data de 15 a ultimei
luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnic contabil este similar cu cea a impozitului
pe cldiri, cu analiticul corespunztor.

635 = 446.3 1.000.000 lei

Cheltuieli cu impozite, Alte impozite, taxe i
taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilateImpozit pe teren
(500m x 2000 lei/m)
Se observ c se evit dubla impozitare pentru acelai tip de teren analizat pe
destinaie, localiti i zone.

3.1.3.Taxa asupra mijloacelor de transport1 .

Subiecii impozitului sunt persoanele fizice i juridice deintoare de mijloace de

transport cu traciune mecanic, determinat funcie de capacitatea cilindric a motorului
exprimat n centimetri cubi. Plata taxei nceteaz n situaia nstrinrii i radierii mijloacelor
de transport din evidenele organelor de poliie n conformitate ci textele legale.
Taxa asupra mijloacelor de transport este stabilita in lei diferentiate pe categorii de
mijloace de transport astfel:

Taxa anuala = lei / an / cmc , pentru mijloace de transport cu tractiune mecanica cu

masa totala maxima autorizata sub 12 tone, inclusiv;
- autovehicule de transport marfa cu masa totala maxima autorizata de peste 12
tone;
- combinatii de autovehicule de transport marfa cu masa totala maxima autorizata de
peste 12 tone
- remorci, semiremorci si rulote
- mijloace de transport de apa

1
Codul fiscal , Titlul IX, art.265
 Fac excepie de la plata taxei pe mijloace de transport, instituiile publice i
societile comercialie cu activitatea transportului de cltori n comun, n interiorul localitii
precum i mijloacele auto ce aparin persoanelor fizice invalide.
Datoria fiscal este stabilit de fisc pe raza teritorial n care persoana juridic sau
fizic i are domiciliul sau sediul, pe baza declaraiei de impunere depuse de acestea n
termen de 30 zile de la data intrrii n posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pn
la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru.
Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la
calculul profitului impozabil.

635 = 446.4 900.000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe i
taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate

Scutiri de taxa: Nu se plateste taxa de catre institutii ale Ministerului Educatiei,

Cercetarii si Invatamantului, cu exceptia incintelor utilizate pentru activitati economice;
fundatiile testamentare, organizatiile umanitare

3.1.4. Taxa de timbru social pentru autovehicule noi din import cu capacitate
cilindrica mai mare de 2000 cmc

Aceasta taxa este suportata de persoane juridice care achizitioneaza mijloace de

transport noi, care au o capacitate cilindrica de minimum 2.000 cmc.

Taxa de timbru = cota x valoarea in vama a mijlocului de transport

Cota este de 1%. Taxa de timbru social se achita pana la data de 5 a lunii urmatoare in care
mijlocul de transport a fost achizitionat din import.
Contabil, aceasta taxa se include in costul de achizitie al mijlocului de transport potrivit IAS
nr.16 Imobilizari corporale . Taxa se capitalizeaza in valoarea contabila de intrare a
mijlocului de transport astfel:

2133 = 446.5 12.000.000 lei

Mijloace de transport Alte impozite taxe si varsaminte asimilate
Analitic taxa de timbru social
Taxa se vireaza la bugetul de stat, alaturi de celelalte obligatii vamale

446.9 = 5121 12.000.000 lei

Alte impozite taxe si varsaminte asimilate Conturi la banci in lei
Analitic taxa de timbru social 1.200.000.000 lei x 1%

Valoarea in vama a mjlocului de transport a fost calculata de organele vamale la

1.200.000 mii lei.
 3.2.Contabilitatea si fiscalitatea altor taxe locale

3.2.1. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate

Persoanele fizice si juridice care beneficiaza de reclama si publicitate in Romania in

baza unui contract sau a uni alt fel de intelegere incheiata cu alta persoana, datoreaza plata
taxei, cu exceptia serviciilor de reclama si publicitate realizate prin mijloacele de informare in
masa scrise si audiovizuale. Taxa este stabilita de consiliile locale cuprinse intre 1 si 3%
asupra valorii, fara tva, a contractului de reclama si publicitate.

Taxa = valoarea contractului de reclama si publicitate fara tva x cota intre 1% si 3%

Termenul de plata: lunar de catre beneficiarul reclamei sau publicitatii, pana la data de 10 a
lunii urmatoare, pe toata perioada desfasurarii contractului. Taxa devine exigibila la data
intrarii in vigoare a contractului de prestare a serviciului de reclama si publicitate. Persoanele
juridice sau fizice care utilizeaza un panou, afisaj, intr-un loc public datoreaza plata taxei
anuale catre bugetul local in raza careia este amplasat panoul, afisajul sau structura de afisaj
respectiva.

Taxa anuala stabilita de consiliul local este calculata in lei/mp proportional cu

numarul de luni sau fractiuni de luna de utilizare

Termene de plata: anticipat pentru intregul an pana in data de 15 martie sau trimestrial in
patru rate egale pana inziua a 15-a din ultima luna a primelor trei trimestre, respectiv 15
noiembrie pentru trimestrul IV.
Din punct de vedere contabil, taxa de reclama si publicitate este deductibila fiscal la calculul
profitului impozabil, determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei si se suporta
asupra cheltuielilor din activitatea de exploatare.

623.1 = 446.6. 1.000.000 lei

Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate Alte impozite taxe si varsaminte
Analitic Reclama si publicitate asimilate taxa de reclama si publicitate
(1% x 100.000.000 lei valoarea contractului)

3.2.2. Taxa hoteliera1

.
Sunt supuse acestei taxe, intreprinderile care desfasoara servicii de cazare situate in
localitati asupra careia consiliul local o stabileste in mod diferentiat cu cote intre 0,5 si 5%, in
functie de categoria unitatii de cazare pentru tarifele practicate de aceasta.

Sunt supuse acestei taxe, intreprinderile care desfasoara servicii de cazare situate in
localitati asupra careia consiliul local o stabileste in mod diferentiat cu cote intre 0,5 si 5%, in
functie de categoria unitatii de cazare pentru tarifele practicate de aceasta.

1
Codul fiscal, Titlul IX, art. 281
Taxa hoteliera = cota x tariful practicat pentru o noapte de cazare

Cota este cuprinsa intre 0,5% si 5%. In functie de categoria unitatii de cazare. Din punct de
vedere contabil taxa este deductibil fiscal, determina un raport integrat asupra rentabilitatii
intreprinderii si se inregistreaza in contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate astfel:
635 = 446.7 840.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe i
taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate
5% 400 EURO/noapte / 1 Euro = 42.000 lei analitic taxa hoteliera

Virarea taxei prin ordin de plata:

446.7 = 5121 840.000 lei

Alte impozite, taxe i varsaminte Conturi la banci in lei

asimilate, analitic taxa hoteliera

Termenul de plata: pana in data de 10 inclusiv, a lunii urmatoarecelei pentru care s-a
colectat.

3.2.3. Taxa asupra activitatilor daunatoare sanatatii1

Sunt supuse acestei taxe persoanele juridice care realizeaza incasari din din actiuni publicitare
la produsele din tutun, tigari si bauturi alcoolice; persoanele juridicecare realizeaza venituri
din productia de bauturi alcoolice, persoanele juridice care realizeaza venituri din vanzarea
produselor din tutun, tigari si bauturi alcoolice.
Subliniem ca productia de vinuri, productia de tutun si tigarete, productia si
comercializarea de bere sunt supuse accizelor. Drept urmare, pentru a se evita o dubla
impunere pentru aceste produse rezultate din productia intreprinderilor, nu se datoreaza
asupra activitatilor daunatoare sanatatii.

Taxa = cota x Baza de impozitare

Atat cota de impozitare cat si baza de impunere difera functie de activitatea intreprinderilor
astfel:

Activitati realizate de persoane juridice Cota Baza de impozitare

Incasari din publicitate la produse din tutun, tigari 12% Incasari din publicitate la produse din
si bauturi alcoolice tutun, alcool si tigari.

Venituri din productia de bauturi alcoolice 2% Venituri din productia de bauturi

alcoolice dupa deducerea accizelor si

1
O.G. nr.22/1992
 tva.

Venituri din vanzarea de produse din tutun, de 2% Adaosul comercial aferent produselor
tigari si bauturi alcoolice din tutun, tigari si bauturi alcoolice

Contabil, taxa este deductibila fiscal, se suporta pe rentabilitatea intreprinderii si afecteaza

contul de profit si pierdere.

635 = 446.8 18.000.000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
varsaminte asimilate analitic Taxa asupra activitatilor daunatoare
sanatatii ( 150.000.000 1lei x 12%)

446.8 = 5121 18.000.000 lei

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Conturi la banci in lei
analitic Taxa asupra activitatilor daunatoare
sanatatii ( 150.000.000 2lei x 12%)

3.2.4. Taxa pentru dezvoltarea sistemului energetic

Taxa este cuprinsa in tarifele legale stabilite pentru energie electrica si termica, livrata
de agenti economici care produc energie electrica si termica, conectati la sistemul energetic
national indiferent de forma de proprietate a intreprinderilor. Taxa este suportata de agentii
economici consumatori de energie electrica si termica. Sunt incasate intr-un cont special de
societati comerciale, conectate la sistemul energetic national, iar pe masura ce acestea
incaseaza contravaloarea taxei in termen de trei zile de la incasare, aceste sume sunt virate in
contul special de la Ministerul Industriilor.

Taxa = cota x tariful energiei electrice si sau termice livrate agentilor economici

Cota este diferentiata dupa tipul energiei astfel:

10% din tarifele energiei electrice;
2% din tarifele energiei termice
Contabil aceasta taxa trebuie sa fie cuprinsa in costul energiei electrice, potrivit IAS nr.2
Stocuri astfel:

605 = 401.01
Cheltuieli privind energia si apa Furnizori, analitic distinct
exemplu: Electrica SA

5121
401.01
Cheltuieli privind energia si apa Furnizori, analitic distinct
1
Cele 150.000.000 lei reprezinta incasari din activitatea de publicitate la bauturi alcoolice
2
 exemplu: Electrica SA

3.3. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor i taxelor pentru importul de bunuri

i /sau din producia proprie.

Aspecte fiscale. Operaiunile de import au la baz reglementri legale, norme cu

privire la controlul vamal, vmuirea bunurilor, perceperea taxelor, cuprinse n Codul vamal.
Aplicarea acestuia se execut prin uniti vamale organizate n interiorul rii i n punctele de
trecere a frontierei de stat, astfel nct toate bunurile i valorile intrate sau ieite din ar s fie
supuse acestui regim. Unitile vamale sunt organe ale administraiei de stat, a cror activitate
este coordonat de Direcia General a Vmilor.
Potrivit Codului vamal in functie de scopul tranzactiilor si comerciale si destinatia
marfurilor s-au conturat doua tipuri de regimuri vamale:
a. definitive: pentru importul de marfuri; exportul de marfuri;
b. suspensive; pentru tranzactii cu titlu temporar cu efect de suspendare a platii
taxelor vamale.
Persoanele juridice care au n obiectul lor de activitate operaiuni de import/export,
au dreptul s introduc sau s livreze bunuri n afar, pe baz de licene obinute de la
ministerele care au aceast abilitate i a contractelor ncheiate cu parteneri, n vederea
efecturii actelor de comer sub obligaia prezentrii bunurilor i a documentelor nsoitoare,
organelor vamale.
Obligaiile nscrise n Codul vamal al Romniei 1 i Regulamentul vamal vizeaz
normele de procedur pentru realizarea activitii vamale. Bunurile importate sunt pasibile de
taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe valoare adugat. Pentru aceste servicii unitile vamale
percep comisioane.

3.3.1. Taxele vamale

Importatorii le achit n vam pentru anumite bunuri ce au la baz Tariful vamal.

Taxele vamale sunt exprimate n procente i se aplic la valoarea facturii externe transformate
n lei. Obligaia de a face controlul faptic al bunurilor importate i a mijloacelor de transport
cu verificarea documentelor nsoitoare i autorizaiile de import, ct i datele nscrise n
documente dac concord cu cantitile, natura i destinaia marfurilor ce urmeaz a se
comercializa, precum i aplicarea corect a taxelor revine unitii vamale. Legislaia prevede
i scutiri de taxe vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donaii cu caracter
social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fr valoare comercial primite de la
organizaii sau asociaii non profit sau de instituii publice, sindicate, organizaii de cult.
Pentru ca aceste bunuri s fie scutite de taxe vamale expeditorul trebuie s le trimit
destinaturului fr obligaii de plat, s nu fie comercializate ulterior i s nu fie utilizate
pentru prestaii ctre teri, n urma crora s se realizeze venituri. Orice schimbare de
destinaie a bunurilor donate atrage plata taxelor vamale i aplicarea sanciunilor legale.
1
Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romniei i H.G.nr.626/1997 privind regulamentul vamal.
Bunurile de origine romn, cele returnate de strini dup reparaii sau remedieri n termenul
de garanie, bunuri napoiate n ar ca urmare a unei expedieri greite sunt de asemeni scutite
de taxe vamale.
Baza de calcul a taxei vamale o reprezint valoarea mrfurilor nscris n
documentele nsoitoare , la care se adaug cheltuielile de transport pe parcurs extern, ,
cheltuieli de asigurare extern, cheltuieli accesorii( ncrcare- descrcare, manipulare,
depozitare etc) .
Valoarea n vam a mrfurilor, ncadrarea tarifar, cota taxei, cuantumul taxelor
odat stabilite se achit de importator i se vars n contul unitii vamale pe baza
Declaraiei vamale de importcare a efectuat vmuirea ca surs de venituri fiscale indirecte
la bugetul statului. Liberul de vam este documentul eliberat de vam dup indeplinirea
tuturor obligaiilor legale i plata taxelor . Documentul se acord i provizoriu pe termen de
30 zile pentru acele bunuri importate supuse unor operaii complexe, contra unei garanii
egal cu valoarea taxelor datorate.
Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul
cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evalurii ( costul
istoric. Prudena i stabilitatea unitii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de
achiziziie pentru bunurile intrate n patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaz n cost
i se recupereaz prin preul de vnzare, care n final sunt suportate de consumatorul final.
Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat n raport cu contabilitatea, nu se
nregistreaz pe cheltuieli i deci nu afecteaz rentabilitatea firmei. In acelai timp, ele
determin un cost de trezorerie, prin intervalul de timp ntre plata taxelor vamale i
recuperarea lor n timp prin vnzarea mrfurilor achiziionate din import.
Instrumentarea contabil este reliefat prin exemplul nr.1:

Valoarea facturii externe----------------------------------------------------------------1000 Euro

Cheltuieli de transport pe parcurs extern--------------------------- ------------------ 500 Euro
Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern-------------------------------------------- 400 Euro
Total factur extern --------------------------------------------------------------------1 900 Euro
1 Euro = 40.500 LEI
Valoarea facturii externe transformat n lei(1 900 x 40.500 lei/Euro)--------...76.950.000 lei
Comisionul vamal= 76.950.000 x 0,5%-----------------------------------------------..-384.750 lei
Taxa vamal = 10% x 76.950.000 lei-------------------------------------------------7.695.000 lei
Accizele =25%( 76.950.000 + 384.750 + 7.695.000)-------------------------------21.257.438 lei
TVA =19%(76.950.000 + 384.750 + 7.695.000 + 21.257.438)---------------- .106..287.188 lei
Pe baza facturii externe i a Declaraiei vamale de import se nregistreaz achiziia
mrfurilor:

371 = 401.2 76.950.000 lei

Mrfuri Furnizori externi, analitic
Euroflex-Germania (1900 Euro x 10.500 lei)
Inregistrarea obligaiilor vamale :

371 = 8.379.750 lei

Mrfuri 5121 384.750 lei
Conturi la bnci n lei
 446.4 7.995.000 lei
analitic Taxe vamale
Inregistrarea accizelor i a taxei pe valoarea adugat:

4426 = 5121 5.235.628 lei

Tva deductibil Conturi la bnci n lei
635 = 446.5 21.257.438 lei
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite,taxe i
taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate, analitic
accize
Se observ c taxele vamale fac obiectul costului de achiziie al bunurilor importate,
fr ca acestea s afecteze contul de profit i pierdere. Ele fac obiectul costului de achizitie
conform IAS nr. 2 Stocuri. De specificat c n situaia n care agentul economic nu este
pltitor de tva, aceasta reprezint o cheltuial fiscal nedeductibil i intr n costul de
achiziie al bunurilor importate.

3.3.2. Accizele1

Reprezint taxe speciale de consumaie datorate bugetului de stat pentru unele produse
din import i din ar, fiind unul din cele mai importante impozite indirecte la bugetul statului.
Se aplica numai asupra unor bunuri a caror cerere este relativ constanta indiferent
daca preturile cresc: alcool si bauturi alcoolice, produse din tutun, motorina si benzina,
autoturisme, blanuri, bijuterii, cosmetice, etc. Codul fiscal reuneste intr-un singur act
legislativ regimul accizelor, conditiile de autorizare si de marcare al acestor produse.
Reguli fiscale. Exist patru mari categorii de produse supuse accizelor:
1.-Alcoolul etilic alimentar, buturile alcoolice i alte produse destinate industriei
alimentare sau consumului care conin alcool alimentar;
2.-Produsele din tutun;
3.-Produsele petroliere: carburani auto, benzin, benzin fr plumb, motorin,
benzin distilat dac nu este livrat altor ageni economici pentru procesare, combustibili de
tipM i P, uleiuri pentru motoare auto,aditivi preparai pentru benzin, vaseline i
parafine.
4.-Alte produse i grupe de produse: cafea, confecii din blnuri naturale (fac excepie
blnurile de iepure, oaie, i capr), articole din aur i/sau platin( excepie verghetele),
autoturisme inclusiv cele de teren, parfumurile, ape de colonie i de toalet, aparatura
electrocasnic arme de vntoare i de uz individual( n afara celor militare sau sportive).
1. Bauturile alcoolice. Subiecii impozabili la prima grup sunt asociaiile familiare i
persoanele fizice care produc sau import astfel de produse, precum i agenii economici care
import i/ sau cumpr de la productorii individuali produse de natura celor supuse
accizelor pentru prelucrare sau comercializare. Acciza este datorat o singur dat de ctre
agentul economic productor sau importator i se stabilete n sum fix exprimat n euro pe
hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad alcool care conine alcool etilic cu o
concentraie mai mare de 0,5% n volum.
Pentru buturile alcoolice spirtoase obinute din distilare de cereale i din alcool etilic
rafinat se datoreaz bugetului de stat o acciz, n sum fix exprimat la echivalentul euro pe

1
Codul fiscal, Titlul VII, Legea nr.571/2003
hectolitru alcool pur, plus o acciz de 1% aplicat asupra preului cu amnuntul maxim
declarat. Aceti agenti economici au obligaia s depun lunar Declaraie privind obligaiile
de plat la bugetul de stat consolidat i s notifice scris la direciile generale a finanelor
publice i a controlului financiar de stat judeene sau a Municipiului Bucureti preurile
maxime de vnzare cu amnuntul pe produse, preuri care vor fi nscrise n facturile fiscale ce
se expediaz clienilor. Declaraia de notificare cuprinde data de la care se practic preurile
maxime i se ntocmete n dou exemplare (unul la organul fiscal) cu cel puin 5 zile nainte
de data practicrii.
Pentru evitarea dublei impuneri, se exercit dreptul de deducere a accizelor pe baza
documentelor justificative, pentru produsele provenite din import sau din ar, utilizate ca
materii prime pentru obinerea altor produse supuse accizelor. Documentele justificative ce d
dreptul de deducere a accizelor ntre momentul achiziiei i vnzrii difer funcie de
proveniena materiei prime supuse accizelor. Astfel pentru materia prim provenit din import
documentele sunt: licena de import, autorizaia de comercializare n calitate de importator,
declaraia vamal de import i factura extern; pentru achiziia materiei prime direct de la
agenii economici productori interni documentele sunt:copie de pe autorizaia de
comercializare n calitate de productor de alcool i copie de pe factura fiscal n care
acciza s fie evideniat distinct; pentru achiziia materiei prime de la ageni economici
importatori documentele sunt: copie de pe autorizaia de comercializare a furnizorului n
calitate de persoan juridic importatoare, copie de pe declaraia vamal de import, factura
fiscal care s ateste proveniena alcoolului i acciza evideniat distinct.Jurnalul pentru
cumprri este folosit pentru intrrile de materii prime supuse accizelor.. Nu se admite
deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime dect cele aferente produselor finale
livrate.
2. Produsele din tutun: igarete i igri din foi,tutun destinat fumatului, tutunul de
mestecat i de prizat sunt supuse accizelor i pltite de persoane juridice, asociaii familiare i
persoane fizice care produc sau import astfel de produse. Sunt supuse accizelor i produsele
din tutun acordate ca dividente sau ca plat n natur acionarilor, asociaiilor, persoanelor
fizice sau consumate pentru reclam i publicitate.
Baza de calcul este format dintr-o sum fix (acciz specific) stabilit n
echivalentul euro la 1000 de igarete la care se adaug o cot procentual aplicat asupra
preurilor maxime de vnzare cu amnuntul declarate.
3. Produsele petroliere. Subiecii impozabili pentru plata accizelor la produsele
petroliere sunt persoanele juridice productori interni sau importatori. Baza de calcul o
constituie echivalentul n euro pe tona de produs.
4. Alte produse i grupe de produse. Subiecii impozabili pentru aceast grup sunt
persoanele juridice, asociaiile familiare i persoane fizice autorizate care produc, import sau
le comercializeaz. De asemeni sunt supuse accizelor i articolele provenite de la persoane
fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet i le comercializeaz. Acciza este
datorat o singur dat. Baza de impozitare ( Bi )difer funcie de proveniena lor:
pentru produsele din producia intern:
Baza de impozitare = preul productorului care nu poate fi mai mic dect costurile
efective ale produsului.
-pentru produsele din import;
Baza de impozitare = valoarea n vam, la care se adaug taxele vamale i alte taxe
speciale dup caz;
 pentru bunurile provenite de la persoane fizice i comercializate prin ageni economici:
Baza de impozitare = contravaloarea ce se cuvine deponentului.
-pentru bunurile amanetate de persoane fizice i devenite proprietatea caselor de amanet;
Baza de impozitare = contravaloarea ncasat de casele de amanet la vnzarea
bunurilor mai puin accizele
Accizele se calculeaz aplicnd la bazele de impozitare de mai sus cota procentual
prevzut de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o singur dat ( se aplic principiul
deducerii ) iar baza de calcul o constituie unitatea de msur asupra cantitilor produse sau
importate . Acciza se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe stabilite n echivalent euro la baza
de calcul.
Nu se datoreaz accize pentru produsele exportate. Produse comecializate n regim
duty-free, produsele n regim de tranzit, bunuri din import provenite din donaii sau finanate
direct din mprumuturi nerambursabile i programe de cooperare tiinific i tehnic Pentru
produse livrate la rezerva de stat i de mobilizare, alcoolul sanitar i cel utilizat n producia
de medicamente i oet alimentar, combustibili de tip M i P utilizai n consumul casnic
scutirea se acord prin restituirea accizelor pltite la achiziie pe baz de documente
justificative.
Accizele sunt datorate bugetului de stat odat cu transferul dreptului de proprietate de
la productorul intern sau a materiilor prime pentru obinerea buturilor alcoolice, data
nregistrrii declaraiei vamale de import pentru importatori, data cumprrii pentru cei care
achiziioneaz i data vnzrii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate
prin ageni economici ct i pentru bunurile amanetate devenite proprietatea caselor de
amanet.
Reguli contabile . Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baz de
documente justificative i datorate de persoane juridice n numele firmei reprezint cheltuieli
ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i determin
un raport integrat ce afecteaz rentabilitatea. Accizele preced ntotdeauna taxa pe valoare
adugat. Instrumentarea tehnic contabil este dat de formula: (exemplul nr.1 taxe vamale)

635 = 446.5 21.257.438 lei

Cheltuieli cu impozite,taxe Alte impozite,taxe i
i vrsminte asimilate vrsminte asimilate, analitic
Accize

Problema dificil a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degrab

multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele
obligatorii fiscale. Dac facem o retrospectiv a impozielor, taxelor i contribuiilor
prezentate succint pn n prezent, profesionistul contabil pus s prelucreze, s determine
corect bazele de impozitare i s instrumenteze corect tehnica contabil i este extrem de
dificil pentru timpul necesar de a strbate o legislaie fiscal foarte bogat dar i instabil n
timp, fie politicul , fie insuficiena veniturilor fiscale la bugetul statului determin un alt
mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare i de impozitare a bunurilor artate mai
sus.
Ceea ce s-a prezentat n aceast categorie de impozite reprezint doar valori
semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.
 Codul fiscal asigura fata de actele legislative anterioare o armonizare a politicii
fiscale cu legislatia europeana, simplificand procedurile mecanismului fiscal si a operatiunilor
de control prin aparatul fiscal. Este de apreciat o serie de scutiri privind aria diversificata a
veniturilor fiscale ale statului, in concordanta cu mecanismele fiscale ale tarilor familiei
europene. Armonizarea legislatiei fiscale din tara noastra cu cea din Uniunea Europeana este
un deziderat greu inca de atins, dar nu imposibil. Eforturile trebuie indreptate in primul rand
pentru reducerea impozitului pe veniturile din salarii, impozit care se globalizeaza. Aceasta
globalizare si impunere nu face altceva decat sa inhibe persoanele fizice active care
desfasoara activitati suplimentare mai mult de 8 ore pe zi. Cotele procentuale progresive
anuale sunt nedrept de mari , iar termenul de exigibilitate a impozitului global a devenit o
povara pentru toti contribuabilii supusi acestui impozit direct.