ISA 240 Responsabilităţile Auditorului Privind Frauda in Cadrul Unui Audit Al Situaţiilor Financiare PDF

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA

N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Caracteristici ale fraudei 23
Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei 48
Data intrrii n vigoare 9
Obiective 10
Definiii 11
Cerine
Scepticismul profesional 12 14
Discuii n cadrul echipei misiunii 15
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 16 24
Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a 25 27
fraudei
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei 28 33
Evaluarea probelor de audit 34 37
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor 38
Declaraii scrise 39
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana 40 42
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare 43
Documentarea 44 - 47
AUDIT
Mod de aplicare i alte materiale explicative

Caracteristici ale fraudei A1-A6
Scepticismul profesional A7-A9
Discuii n cadrul echipei misiunii A10-A11
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A12-A27
163
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL
UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ A28-A32

ca urmare a fraudei
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare A33-A4
semnificative ca urmare a fraudei
Evaluarea probelor de audit A49-A53
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor A54-A57
Declaraii scrise A58-A59
Comunicarea cu conducerea i persoanele A60-A64
nsrcinate cu guvernana
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare A65-A67
Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud
Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor
evaluate ale unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei
Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea fraudei
Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind

frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ar trebui citit n paralel cu
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
164
Introducere
Domeniul de aplicare a prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsa-
bilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare.
Mai exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 315 1 i ISA 330 2 n legtu-
r cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Caracteristici ale fraudei

2. Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude,
fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msu-
ra n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este in-
tenionat sau neintenionat.
3. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este inte-
resat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare.
Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor
denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce
rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau, mai rar,
identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra
faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea punctele A1-A6)
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda

4. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este impor-
tant ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernan-
a, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la re-
ducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei,
care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii
de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru
crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care
AUDIT
poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrci-

nate cu guvernana. Supravegherea de ctre, persoanele nsrcinate cu gu-
1
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificative prin nelegerea entitii i a
mediului su
2
ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
165
vernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de in-

fluenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum
eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena
percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.
Responsabilitile auditorului
5. Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil
pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile fi-
nanciare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative, fie
ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit,
exist un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative ale si-
tuaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este
planificat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA3.
6. Aa cum este prezentat n ISA 2004 efectele poteniale ale limitrilor ineren-
te sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a fra-
udei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a
fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta una ce rezult ca urmare a
erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri so-
fisticate i atent organizate menite s le ascund, precum falsul, omiterea de-
liberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii false intenionate ctre audi-
tor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat atunci
cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s
cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de fapt,
false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori pre-
cum priceperea autorului, frecvena i aria de ntindere a manipulrii i gra-
dul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica poteniale
oportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine
dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul pro-
fesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare.
7. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fra-
udei angajailor, avnd n vedere faptul c acesta se afl frecvent n poziia
de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta in-
formaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite
s previn fraude similare din partea altor angajai.
8. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul este responsabil pentru men-
inerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului,
3
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit, punctul A51.
4
ISA 200, punctul A51.
166
s aib n vedere potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i

s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detecta-
rea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele
prezentului ISA sunt proiectate pentru a ajuta auditorul n identificarea i
evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei i n
proiectarea procedurilor de detectare a unor astfel de denaturri.
Data intrrii n vigoare

9. Prezentul ISA ntr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare cu ncepe-
re de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009.
Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situai-
ilor financiare ca urmare a fraudei;
(b) Obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare privind riscurile
evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a
fraudei, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate; i
(c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate identifi-
cate cu ocazia auditului.
Definiii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit mai jos:
(a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din ca-
drul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau
unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un
avantaj injust sau ilegal.
(b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o stimu-
lare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a
comite o fraud.
Cerine
AUDIT
Scepticismul profesional
12. n conformitate cu ISA 200, auditorul va menine scepticismul profesional
pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare sem-
nificativ ca urmare a fraudei s existe, fr a ine seama de experiena audi-
torului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor n-
167
srcinate cu guvernana entitii. (a se vedea punctele A7- A8)

13. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, audito-
rul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n
care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este deter-
minat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii
unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit audito-
rului, auditorul va investiga n continuare. (a se vedea punctul A9)
14. Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu gu-
vernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul va investiga
inconsecvenele.
Discuii n cadrul echipei misiunii

15. ISA 315 prevede obligativitatea derulrii unei discuii ntre membrii echipei
misiunii i o hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi
comunicate membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie5. n cadrul
discuiei se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului
n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denatu-
rate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul n care frauda
poate avea loc. Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membrilor
echipei misiunii potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu gu-
vernana sunt oneste i au integritate. (a se vedea punctele A10-A11)
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

16. Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pen-
tru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlu-
lui intern al entitii, aa cum prevede ISA 3156, auditorul efectueaz procedu-
rile menionate la punctele 17-24 pentru a obine informaii ce pot fi folosite n
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Conducerea i alte persoane din cadrul entitii

17. Auditorul va efectua intervievri cu conducerea cu privire la:
(a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie dena-
turate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de
cuprindere i frecvena acestor evaluri; (a se vedea punctele A12-A13)
(b) Procesul conducerii pentru identificarea i rspunsul la riscurile de fra-
5
ISA 315 punctul 10.
6
ISA 315 punctele 5-24.
168
ud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care

le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase
de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte
probabil s existe un risc de fraud; (a se vedea punctul A14)
(c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu gu-
vernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de
fraud din cadrul entitii; i
(d) Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa cu
privire la practicile de afaceri i comportamentul etic.
18. Auditorul va efectua intervievri cu conducerea i alte persoane din cadrul
entitii, dup caz, pentru a determina dac au cunotin de fraude existente
sau suspectate ce afecteaz entitatea. (a se vedea punctele A15-A17)
19. Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul efectueaz in-
tervievri cu auditul intern pentru a determina dac acesta are cunotin de
fraude existente sau suspectate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine
punctul su de vedere asupra riscurilor de fraud. (a se vedea punctul A18)
Persoanele nsrcinate cu guvernana

20. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii7, auditorul obine o nelegere asupra modu-
lui n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supravegherea pro-
ceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul
entitii i controlul intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste ris-
curi. (a se vedea punctele A19-A21)
21. Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n
conducerea entitii, auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcina-
te cu guvernana pentru a determina dac au cunotin cu privire la orice fra-
ud real, suspectat sau bnuit ce afecteaz entitatea. Aceste intervievri se
deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii.
Relaii neobinuite sau neateptate identificate

Auditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au
AUDIT
22.
fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de con-
turile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei.
7
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13
169
Alte informaii
23. Auditorul analizeaz dac alte informaii obinute de auditor indic riscuri de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (a se vedea punctul A22)
Evaluarea factorilor de risc de fraud

24. Auditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evalua-
re a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau mai multe
riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu
indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni n circum-
stane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A23-A27)
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a

fraudei
25. n conformitate cu ISA 315, auditorul va identifica i evalua riscurile de dena-
turare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la ni-
velul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri8.
26. Atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n
recunoaterea veniturilor, evalueaz ce tipuri de venituri, tranzacii cu veni-
turi sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri. Punctul 47 specifi-
c documentaia necesar pentru cazul n care auditorul stabilete c pre-
zumia nu este aplicabil n condiiile misiunii i, prin urmare, nu a identifi-
cat recunoaterea veniturilor ca pe un risc de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei. (a se vedea punctele A28-A30).
27. Auditorul trateaz riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei ca pe riscuri semnificative i, prin urmare, n msura n care nu a
procedat deja n acest mod, obine o nelegere a controalelor aferente ale en-
titii, inclusiv a activitilor de control relevante pentru astfel de riscuri. (a
se vedea punctele A31-A32)
Rspunsuri la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei

Reacii generale
28. n conformitate cu ISA 330, auditorul determin reaciile generale cu care va
trata riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situa-
8
ISA 315, punctul 24.
170
iilor financiare9. (a se vedea punctul A33)

29. Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare,
auditorul:
(a) Aloc i supervizeaz personalul innd cont de cunotinele, capacitatea
i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti semnifica-
tive n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire la riscurile
de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei pentru misiune; (a se ve-
dea punctele A34-A35)
(b) Evalueaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre enti-
tate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile com-
plexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca urmare a
eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i
(c) ncorporeaz un element de imprevizibilitate n modul de selectare a na-
turii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit (a se ve-
dea punctul A36)
Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca

urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor
30. n conformitate cu ISA 330, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de au-
dit suplimentare a cror natur, moment i ntindere rspuns la riscurile eva-
luate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaii-
lor10. (a se vedea punctele A37-A40)
Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere

31. Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit
capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi
situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte condiii,
par a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor
de ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui pre-
zent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot comite
astfel de aciuni de evitare, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca
AUDIT
urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ.

32. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a con-
troalelor de ctre conducere, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de au-
9
ISA 330, punctul 5.
10
ISA 330, punctul 6.
171
dit pentru a:
(a) Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea
mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a si-
tuaiilor financiare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit
pentru astfel de teste, auditorul:
(i) Efectueaz intervievri cu persoanele implicate n procesul de ra-
portare financiar cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite
n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri;
(ii) Selecteaz nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfri-
tul perioadei de raportare; i
(iii) Analizeaz necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte ajus-
tri pe ntreg parcursul perioadei. (a se vedea punctele A41-A44)
(b) Revizuiete estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i
evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor
influene, dac exist, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei. n efectuarea acestei revizuiri, auditorul:
(i) Evalueaz dac raionamentele i deciziile luate de conducere n
realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile financiare, chiar
dac acestea, n mod individual, sunt rezonabile, indic o posibil
influen a conducerii entitii care ar putea reprezenta un risc de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n acest caz, auditorul
reevalueaz estimrile contabile luate ca ntreg; i
(ii) Efectueaz o revizuire retrospectiv a raionamentelor i prezumiilor
conducerii cu privire la estimrile contabile semnificative reflectate n
situaiile financiare ale anului anterior. (a se vedea punctele A45-A47)
(c) Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al
afacerilor entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n
vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a mediului su, precum
i alte informaii obinute n timpul auditului, auditorul va evalua dac
raionamentul (sau lipsa acestuia) ce st la baza tranzaciilor sugereaz
c ar fi putut fi generate n scopul raportrii financiare frauduloase sau
pentru a ascunde deturnarea de active. (a se vedea punctul A48)
33. Auditorul va determina dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identifi-
cate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze
alte proceduri de audit, n plus fa de cele la care se face referire n mod spe-
cific mai sus (mai exact, atunci cnd exist riscurile specifice suplimentare de
evitare a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca parte a pro-
cedurilor efectuate n vederea respectrii cerinelor de la punctul 32).
172
Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctul A49)

34. Auditorul va evalua dac procedurile analitice aplicate spre sfritul auditu-
lui pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile
financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra enti-
tii, indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei. (a se vedea punctul A50)
35. Dac auditorul identific o denaturare, auditorul evalueaz dac acea denaturare
indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul evalueaz implicaiile
denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea de-
claraiilor conducerii, recunoscnd faptul c este puin probabil ca un caz de fra-
ud s constituie o ntmplare izolat. (a se vedea punctul A50)
36. Dac auditorul identific o denaturare, semnificativ sau nu, iar auditorul are
motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude, precum i
faptul c este implicat conducerea (n special conducerea superioar), audi-
torul va reevalua riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i
impactul lor asupra naturii, momentului i arie de cuprindere a procedurilor
de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza i dac circum-
stanele i condiiile indic o posibil nelegere secret ntre angajai, con-
ducere sau tere pri, atunci cnd reanalizeaz credibilitatea probelor obi-
nute anterior. (a se vedea punctul A52)
37. Dac auditorul confirm c, sau nu este n msur s concluzioneze dac, situa-
iile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, audito-
rul va evalua implicaiile acestui fapt pentru audit. (a se vedea punctul A53)
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor

38. Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de frau-
d, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial
capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul:
(a) Determin responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circum-
stanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze per-
soanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, auto-
ritilor de reglementare;
AUDIT
(b) Analizeaz dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd re-
tragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; i
(c) Dac auditorul se retrage:
(i) Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu
guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; i
(ii) Determin dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta
173
persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n unele ca-

zuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din misiune,
precum i motivele retragerii. (a se vedea punctele A54-A57)
Declaraii scrise
39. Auditorul obine declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este ca-
zul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care:
(a) Ei recunosc responsabilitatea lor privind proiectarea, implementarea i
meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;
(b) Ei au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscu-
lui ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urma-
re a fraudei;
(c) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la fraud sau sus-
piciunea de fraud care afecteaz entitatea i care implic:
(i) Conducerea
(ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau
(iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semni-
ficativ asupra situaiilor financiare; i
(d) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la orice acuzaii de
fraud, sau suspiciune de fraud, ce afecteaz situaiile financiare ale en-
titii comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de regle-
mentare sau alii. (a se vedea punctele A58-A59)
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana

40. Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic fap-
tul c ar putea exista o fraud, auditorul va comunica aceste aspecte n timp
util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informat pe principalii
responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor rele-
vante pentru responsabilitile lor. (a se vedea punctul A60)
41. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz
producerea unei fraude ce implic:
(a) conducerea;
(b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau
(c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnifica-
tiv a situaiilor financiare,
174
auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n

timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, au-
ditorul va comunica aceste suspiciuni persoanelor nsrcinate cu guvernana i
va discuta cu acetia natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de
audit necesare pentru finalizarea auditului. (a se vedea punctele A61-A63)
42. Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana orice alte as-
pecte privind frauda care sunt, n opinia auditorului, relevante pentru respon-
sabilitile pe care acetia le dein (a se vedea punctul A64).
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare

43. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud, auditorul va determina
dac are responsabilitatea de a raporta ntmplarea sau suspiciunea unei pri
din afara entitii. Dei datoria profesional a auditorului de a menine con-
fidenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea s nu permit o
astfel de raportare, responsabilitile legale ale auditorului ar putea prevala,
n unele circumstane, fa de datoria de pstrarea a confidenialitii. (a se
vedea punctele A65-A67)
Documentaia
44. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit11 aferent nele-
gerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semni-
ficativ prevzute de ISA 315 12:
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei mi-
siunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie
denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i
(b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.
45. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor
la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzut de ISA 33013:
(a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i
aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor
proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la
AUDIT
nivelul afirmaiilor; i
(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor proiectate pentru a
11
ISA 230 Documentaia de audit punctele 8-11 i punctul A6
12
13
175
trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.

46. Auditorul va include n documentaia de audit comunicrile cu privire la fra-
ud avute cu conducerea, persoanele nsrcinate cu guvernana, autoritile
de reglementare i alii.
47. n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia exist
un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtur cu recu-
noaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul va
documenta motivele acestei concluzii.
***
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Caracteristicile fraudei (a se vedea punctul 3)

A1. Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de ac-
tive, presupune existena unei stimulri sau a unei presiuni de a comite frau-
da, o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit contientizare
a aciunii. De exemplu:
Stimularea sau presiunea de comite o raportare financiar frauduloas
pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din partea
surselor din afara sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri
sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste) n special
n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor fi-
nanciare pot fi importante. n mod similar, persoanele pot fi ncurajate
s deturneze active, de exemplu, pentru c aceste persoane duc un stil de
via ce le depete posibilitile.
oportunitate sesizat de a comite o fraud poate exista atunci cnd o per-
soan crede c poate evita controalele interne, de exemplu, pentru c
persoana se afl se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n
privina unor anumite deficiene n controlul intern.
Persoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act fraudulos.
Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de valori de etic
ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i intenionat. Cu toa-
te acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar fi oneste, pot comite o
fraud dac mediul n care se afl exercit suficient presiune asupra lor.
A2. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv
omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utiliza-
torii situaiilor financiare. Poate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula
176
veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea per-

cepiei lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Astfel de manipulri
ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i
modificri ale raionamentelor de ctre conducere. Presiunile i stimulrile pot
conduce la intensificarea acestor aciuni pn la punctul n care au ca rezultat
raportarea financiar frauduloas. O astfel de situaie poate avea loc atunci cnd,
din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a
maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt unele poziii, n
mod intenionat, care conduc la raportarea financiar frauduloas prin denatura-
rea semnificativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi
motivat s reduc veniturile cu o valoarea semnificativ pentru a minimiza im-
pozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor.
A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele:
Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau
modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe
baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.
Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a eveni-
mentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante.
Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina
valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conduce-
re a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi
comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:
nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului
unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare
sau pentru a atinge alte obiective.
Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utili-
zate pentru estimarea soldurilor conturilor.
Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare
a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de
raportare.
AUDIT
Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile n-

registrate n situaiile financiare.
Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta
eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii.
Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii impor-
tante i neobinuite.
177
A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori co-
mis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate im-
plica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund de-
turnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea
loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau
deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (pres-
crise), ctre conturile bancare personale).
Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu,
furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor
scoase din uz, pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i
dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii).
Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a
primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita
pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul um-
flrii preurilor, pli ctre angajai fictivi).
Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utili-
zarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un
mprumut pentru o parte afiliat).
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false
sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost
puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.
Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public

A6. Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei
pot fi rezultatul prevederilor legislative i de reglementare, sau alt autoritate
aplicabil entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul au-
ditorului. n consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit
n sectorul public ar putea s nu fie limitate la considerarea riscurilor de de-
naturare semnificativ a situaiilor financiare, ci ar putea presupune o res-
ponsabilitate mai larg de considerare a riscurilor de fraud.
Scepticismul profesional (a se vedea punctele 12-14)

A7. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n per-
manen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de audit
obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei. Presupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi fo-
losite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra procesului de ntoc-
mire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant.
178
A8. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la

onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu
guvernana scepticismul profesional a auditorului este n mod special impor-
tant n considerarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmarea a frau-
dei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor.
A9. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarea do-
cumentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din
partea sa s fie expert n astfel de autentificri14. Totui, n cazul n care au-
ditorul identific anumite situaii care l fac pe auditor s cread faptul c un
document ar putea s nu fie autentic sau c elemente dintr-un document au
fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, posibilele
proceduri de investigare pot include:
S confirme direct cu o ter parte.
S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentelor.
Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 15)

A10. Discutarea susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denatu-
rate n mod semnificativ ca urmare a fraudei cu echipa misiunii:
Ofer ocazia ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii s comu-
nice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a momentului n
care situaiile financiare ar putea fi susceptibile la denaturri semnifica-
tive ca urmare a fraudei.
Permite considerarea de ctre auditor a unei reacii adecvate la o astfel
de susceptibilitate i de a determina persoanele din cadrul echipei misi-
unii ce vor efectua anumite proceduri de audit.
Permite determinarea de ctre auditor a modului n care rezultatul proce-
durilor de audit vor fi dezvluite n cadrul echipei misiunii i modul n ca-
re va fi tratat orice acuzaie de fraud ce va veni n atenia auditorului.
A11. Discuia poate include aspecte precum:
Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul
n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea fi suscepti-
AUDIT
bile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, modul n

care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar fraudu-
loas i modul n care activele entitii ar putea fi deturnate.
14
ISA 200 , punctul A47.
179
analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a

practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere pentru a manipula
veniturile i care ar putea conduce la raportare financiar frauduloas.
analiz a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz entitatea i
care ar putea exercita o stimulare sau o presiune asupra conducerii sau a
altora de a comite o fraud, care ofer oportunitatea de a svri o frau-
d i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau al-
tora s contientizeze comiterea unei fraude.
analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au acces
la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate.
analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n comporta-
mentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost adu-
se n atenia echipei misiunii.
evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg par-
cursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri
semnificative ca urmare a fraudei.
analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica
posibilitatea fraudei.
analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilita-
te n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit ce
vor fi aplicate.
analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la po-
sibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod
semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de pro-
ceduri de audit sunt mai eficace dect altele.
analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului.
analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

Intervievri ale conducerii
Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare a fra-
udei [a se vedea punctul 17 litera (a)]
A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire de controlul intern al entit-
ii i de ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin, este
adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea pro-
prie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implementate
pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii
180
unor astfel de riscuri i controale efectuat de conducere pot varia de la o en-

titate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua evaluri detaliate
anual sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte entiti, analiza con-
ducerii poate fi mai puin structurat i mai puin frecvent. Natura, aria de
cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante pentru nelegerea
de ctre auditor a mediului de control al entitii. De exemplu, lipsa evalurii
de ctre conducere a riscurilor de fraud poate, n unele condiii, s indice
importan sczut pe care o acord conducerea controlului intern.
Considerente specifice entitilor mai mici

A13. n unele entiti, n special n entitile mai mici, conducerea ar putea s se
concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau deturnrii de active.
Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea punctul

17 litera (b)]
A14. n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include di-
ferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor
afacerii. Conducerea ar putea, de asemenea, s identifice anumite locaii
operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de frau-
d este mai probabil.
Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea punctul 18)
A15. Intervievarea de ctre auditor a conducerii poate furniza informaii utile cu
privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezulta-
te n urma fraudei angajailor. Totui, este puin probabil ca astfel de intervi-
evri s furnizeze informaii utile cu privire la riscurile de denaturare semni-
ficativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei conducerii. Efectua-
rea unor intervievri cu alte persoane din cadrul entitii le-ar putea oferi
acestora ocazia de a transmite auditorului anumite informaii, pe care altfel
nu le-ar fi comunicat.
A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii cu care auditorul ar putea efec-
tua intervievri cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ:
AUDIT
Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare

financiar.
Angajai cu diferite niveluri de autoritate.
Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor tranzacii
complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau monitorizeaz
astfel de angajai.
181
Consilierii juridici proprii.

Responsabilul ef cu etica sau persoana echivalent.
Persoana sau persoanele responsabile pentru tratarea acuzaiilor de fraud.
A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei fra-
ude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile conducerii
la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul poate consi-
dera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte informaii.
Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)

A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea acelor
entiti care au o funcie de audit intern.15 Respectnd cerinele acelor ISA n
contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri asupra activitilor
specifice de audit intern inclusiv, de exemplu:
Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul
anului pentru a detecta fraude.
Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce
au rezultat din aceste proceduri.
Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate

cu guvernana (a se vedea punctul 20)
A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele de
monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n multe ri,
practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele nsrci-
nate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii riscurilor de
fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd n vedere
faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate cu guvernana i ale condu-
cerii pot varia n funcie de entitate sau de ar, este important ca auditorul s
neleag responsabilitile lor respective pentru a-i permite auditorului s ob-
in o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele adecvate16.
A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu gu-
vernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii existenei fra-
udei conducerii n cadrul entitii, gradul de adecvare al controalelor interne
aferente riscurilor de fraud i competena i integritatea conducerii. Auditorul
15
ISA 315, punctul 23 i ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni
16
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctele A1-A8, prevede cu cine
comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine definit.
182
poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum ar fi prezena la

edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea minutelor unor astfel
de edine sau intervievarea persoanele nsrcinate cu guvernana.
Observaii specifice entitilor mai mici

A21. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii. Aceasta ar putea fi situaia n cazul entitilor mici, n ca-
re un unic proprietar conduce entitatea i nu deine nimeni altcineva rolul de
guvernan. n aceste cazuri, n mod obinuit, auditorul nu acioneaz n nici
un fel pentru c nu exist nicio supraveghere separat de cea a conducerii.
Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 23)

A22. n plus fa de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analitice, alte
informaii obinute despre entitate i mediul su pot fi folositoare pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Dis-
cuiile ntre membrii echipei misiunii pot furniza informaii utile pentru
identificare unor astfel de riscuri. n plus, informaiile obinute n urma pro-
ceselor auditorului de acceptare i meninere a clientului, precum i experi-
ena acumulat n alte misiuni efectuate pentru entitate, de exemplu misiuni
de revizuire a informaiilor financiare interimare, pot fi relevante pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 24)

A23. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte dificil de detec-
tat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care
indic o stimulare sau o presiune de a comite o fraud sau ofer o oportuni-
tate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de fraud). De exemplu:
Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finan-
are de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud;
Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de profit
nerealiste poate stimula comiterea unei fraude; i
Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea
AUDIT
unei fraude.
A24. Factorii de risc de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea impor-
tanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii dintre
aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu prezint
riscuri de denaturare semnificativ. n consecin, determinarea msurii n
care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac trebuie luai n considera-
re n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare
183
ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional.

A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii financiare frauduloa-
se i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori de risc
ilustrativi sunt clasificai pe baza a trei condiii care sunt n general prezente
atunci cnd a avut loc o fraud:
stimulare sau o presiune de comite o fraud;
ocazie sesizat de a comite o fraud; i
capacitate de a contientiza aciunea frauduloas.
Este posibil ca factorii de risc ce reflect o atitudine care permite contienti-
zarea aciunii frauduloase s nu fie susceptibili de a fi observai de ctre au-
ditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor astfel de in-
formaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam
larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia reprezint doar
exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc.
A26. Caracteristicile de dimensiune, complexitate i structur de proprietate ale
entitii au o influen semnificativ asupra analizei factorilor de risc de fra-
ud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar putea exista factori
care n general limiteaz comportamentul inadecvat al conducerii, precum:
Supravegherea eficace din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana.
funcie de audit intern eficace.
Existena i aplicarea unui cod de conduit scris.
Mai mult, factorii de risc de fraud considerai la nivelul operaional al unui
segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa de cele
obinute atunci cnd sunt considerai la nivelul ntregii entiti.
Observaii specifice entitilor mai mici

A27. n cazul unei entiti mici, toate sau o parte dintre aceste observaii pot fi
inaplicabile sau mai puin relevante. De exemplu, este posibil ca o entitate
mai mic s nu aib un cod de conduit scris dar, n loc de acesta, a dezvol-
tat o cultur care subliniaz importana integritii i comportamentului etic
prin comunicare oral i prin exemplul conducerii. n general, dominarea
conducerii de ctre un singur individ ntr-o entitate mic, nu indic, prin ea
nsi, eecul conducerii de a arta i comunica o atitudine adecvat n pri-
vina controlului intern i a procesului de raportare financiar. n unele enti-
ti, necesitatea de a obine autorizarea din partea conducerii poate compen-
sa controalele deficiente i reduce riscul de fraud a angajailor. Totui, do-
minarea de ctre un singur individ a conducerii poate reprezenta o posibil
184
deficien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist oportunitatea

de evitare a controalelor de ctre conducere.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a

fraudei
Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea punctul 26)
A28. Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase aferent
recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a veniturilor prin,
de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau nregistrarea unor veni-
turi fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a veniturilor, prin, de exemplu,
transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre o perioad ulterioar.
A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot fi mai mari n unele entiti
dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o stimulare asupra
conducerii de a comite raportare financiar frauduloas prin recunoaterea
inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs atunci cnd, de
exemplu, performana se cuantific n termeni de cretere n fiecare an a veni-
turilor sau a profiturilor. n mod similar, de exemplu, ar putea exista un risc
mai mare de fraud n recunoaterea veniturilor n cazul entitilor care gene-
reaz o poriune substanial a veniturilor din vnzri cu plata n numerar.
A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor
poate fi respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu
exist nici un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei legat de
recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de tranzacie
simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din arendarea (nchirie-
rea) unei singure proprieti.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea punctul 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii
controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprin-
dere a riscurilor pe care alege s i le asume17. n determinarea controalelor
pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei, conducerea
consider c riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semni-
AUDIT
ficativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei consideraii, conducerea poate

hotr c nu este eficient din punct de vedere al costurilor s implementeze i
s menin un anumit control pentru reducerea riscurilor de denaturare sem-
nificativ ca urmare a fraudei.
17
185
A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controale-

lor pe care conducerea le-a proiectat, implementat i meninut pentru preve-
nirea i detectarea fraudei. Astfel, auditorul poate afla, de exemplu, faptul c
a fost alegerea contient a conducerii de a accepta riscurile asociate cu lipsa
segregrii responsabilitilor. Informaiile provenit din obinerea acestei ne-
legeri poate fi util i pentru identificarea factorilor de risc de fraud care ar
putea afecta evaluarea auditorului privind riscurile ca situaiile financiare s
conin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Reacii la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

Reacii generale (a se vedea punctul 28)
A33. Determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de dena-
turare semnificativ ca urmare a fraudei include, n general, analiza modului
n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism profe-
sional accentuat, de exemplu, prin:
Creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a do-
cumentaiei ce urmeaz a fi examinat pentru justificarea tranzaciilor
semnificative.
Recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau de-
claraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative.
Implic, de asemenea, consideraii mai generale, altele dect procedurilor
specifice planificate; aceste consideraii includ aspectele enumerate n para-
graful 29, care sunt discutate mai jos.
Numirea i supravegherea personalului [a se vedea punctul 29 litera (a)]

A34. Auditorul poate reaciona la riscurile identificate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei prin, de exemplu, desemnarea unor persoane suplimenta-
re cu abiliti i cunotine specializate, precum experi judiciari i IT, sau
prin desemnarea mai multor persoane cu experien, n cadrul misiunii.
A35. Aria de cuprindere a supravegherii reflect evaluarea efectuat de auditor
asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei* i compe-
tenelor membrilor echipei misiunii care efectueaz auditul.
Imprevizibilitatea n selectarea procedurilor de audit [a se vedea punctul 29 litera (c)]

A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, momen-
tului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate
este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care sunt familiari-
zate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar putea as-
186
cunde mai bine raportarea financiar frauduloas. Aceasta se poate obine

prin, de exemplu:
Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i
unor afirmaii selectate, care nu ar fi fost testate n alte condiii, datorit
pragului de semnificaie sau riscului acestora.
Modificarea programrii procedurilor de audit, fa de cea ateptat.
Utilizarea unor metode de eantionare diferite.
Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n
mod inopinat.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca

urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor (a se vedea punctul 30)
A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare sem-
nificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include modificarea
naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit n urmtoa-
rele moduri:
Ar putea fi necesar modificarea naturii procedurilor de audit ce urmea-
z a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile i mai rele-
vante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare. Aceasta
poate afecta att tipul de procedur de audit ce urmeaz a fi efectuat,
ct i combinarea lor. De exemplu:
o Observarea sau inspecia fizic a anumitor active ar putea deveni
mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici de
audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe despre
datele coninute n anumite conturi importante sau fiiere electroni-
ce de tranzacii.
o Auditorul poate proiecta proceduri pentru a obine informaii corobo-
rative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identific faptul c
se exercit presiune asupra conducerii pentru a ndeplini ateptrile
cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de umflare a vnzri-
lor de ctre conducere prin ncheierea unor contracte de vnzare care
AUDIT
includ termeni ce nu permit recunoaterea veniturilor sau prin factu-

rarea unor vnzri nainte de livrare. n aceste condiii, auditorul poa-
te, de exemplu, proiecta confirmri externe, nu numai pentru a con-
firma sumele neprimite nc, dar i pentru a confirma detaliile con-
tractelor de vnzare, inclusiv data, i orice ali termeni privind condi-
iile de retur i livrare. n plus, auditorul poate considera eficace s
adauge fa de astfel de confirmri externe, intervievarea personalu-
187
lui non-financiar din cadrul entitii cu privire la orice modificri

aprute n contractele de vnzri i termenii de livrare.
Ar putea fi necesar modificarea programrii procedurilor de fond. Au-
ditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testrii de fond la, sau
aproape de, sfritul perioadei, trateaz mai bine riscurile evaluate de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul poate ajunge la
concluzia c, avnd n vederea riscurile evaluate de denaturare intenio-
nat sau manipulare, procedurile de audit de extindere a concluziilor
auditului de la o dat intermediar la sfritul perioadei, nu ar fi eficace.
Prin contrast, din cauza unei denaturri intenionate de exemplu, o de-
naturare ce implic recunoaterea necorespunztoare a veniturilor care
ar fi putut fi iniiat ntr-o perioad interimar, auditorul poate aplica
proceduri de fond asupra tranzaciilor ce au avut loc mai devreme sau
pe tot parcursul perioadei de raportare.
Aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. De exemplu, ar fi mai
adecvat creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea unor pro-
ceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit
asistate de calculator pot permite o testare mai cuprinztoare a tranzaci-
ilor electronice i fiierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pen-
tru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere cheie, pentru a sorta
tranzaciile cu caracteristici specifice, sau a testa o ntreag populaie, n
loc de un eantion.
A38. Dac auditorul identific un risc de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei care afecteaz cantitile de stocuri, examinarea nregistrrilor pri-
vind stocurile entitii poate ajuta la identificarea locaiilor sau elementelor
care cer o atenie special n timpul sau dup efectuarea inventarierii fizice a
stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce la luarea deciziei de a observa
efectuarea inventarului la anumite locaii inopinat sau de a efectua un inven-
tar al stocurilor n toate locaiile n aceeai zi.
A39. Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei ce afecteaz un anumit numr de conturi i afirmaii. Acestea pot in-
clude evaluarea activelor, estimri aferente unor tranzacii specifice (precum
achiziii, restructurri sau desfiinri ale unor segmente ale afacerii), i alte
datorii semnificative acumulate (precum pensii i alte obligaii aferente be-
neficiilor post-angajare, sau datorii legate de reabilitarea mediului). Riscul ar
putea privi i modificrile semnificative n ipotezele aferente estimrilor re-
curente. Informaiile culese prin obinerea unei nelegeri asupra entitii i a
mediului su pot sprijini auditorul n evaluarea caracterului rezonabil al unor
astfel de estimri ale conducerii, precum i a prezumiilor i a raionamente-
lor ce stau la baza acestora. O revizuire retrospectiv a unor raionamente i
188
prezumii similare aplicate de ctre conducere n alte perioade poate, de

asemenea, furniza o viziune detaliat asupra caracterului rezonabil al raio-
namentelor i a ipotezelor ce justific estimrile conducerii.
A40. Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv cele care ilustreaz n-
corporarea unui element de imprevizibilitate, sunt prezentate n Anexa 2.
Anexa include exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare sem-
nificativ efectuat de auditori, ce rezult att din raportarea financiar frau-
duloas, inclusiv raportarea financiar frauduloas ce rezult din recunoate-
rea veniturilor, ct i din deturnarea de active.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile aferente evitrii de ctre conducere a con-

troalelor
nregistrri contabile i alte ajustri [a se vedea punctul 32 litera (a)]
A41. Denaturrile semnificative ca urmare a fraudei implic deseori manipularea
procesului de raportare financiar prin nregistrri contabile neadecvate sau
neautorizate. Acestea pot avea loc pe tot parcursul anului sau la sfritul pe-
rioadei, sau prin efectuarea de ctre conducere a unor ajustri asupra valori-
lor raportate n situaiile financiare, care nu sunt reflectate n nregistrrile
contabile, precum i prin ajustri pentru consolidare i reclasificri.
A42. Mai mult, este important modul n care auditorii iau n considerare faptul c
riscurile unor denaturri semnificative asociate cu evitarea neadecvat a con-
troalelor asupra nregistrrilor contabile, avnd n vedere c procesele i
controalele automatizate pot reduce riscul de eroare din neatenie, dar nu
anuleaz riscul ca persoanele s evite n mod neadecvat astfel de procese au-
tomatizate, de exemplu, prin modificarea valorilor trecute automat n regis-
trul cartea mare sau n sistemul de raportare financiar. Mai mult, n cazul n
care se utilizeaz tehnologia informaiei pentru transferul automat al infor-
maiilor, este posibil s existe foarte puine, sau s nu existe deloc, dovezi
vizibile cu privire la o astfel de intervenie n sistemele informatice.
A43. La identificarea i selectarea nregistrrilor contabile i altor ajustri pentru
testare i determinarea metodei corespunztoare de examinare a documente-
lor justificative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemente
AUDIT
sunt relevante:
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei -
prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n timpul
evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei poate sprijini auditorul n identificarea
unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri pentru testare.
189
Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile conta-

bile i alte ajustri controalele eficace asupra ntocmirii i nscrierii
nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce aria de cuprindere a
testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s fi testat eficacitatea
operaional a controalelor.
Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care pot
fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor
implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau manuale. n
mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate
implica proceduri i controale att automatizate ct i manuale. n cazul
n care se utilizeaz tehnologia informaiei n procesul de raportare fi-
nanciar, este posibil ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe
numai n format electronic.
Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase
nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori anumite ca-
racteristici unice. Astfel de caracteristici pot include nregistrri (a) efec-
tuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate, (b) efectuate de
indivizi care n mod obinuit nu efectueaz nregistrri contabile, (c) efec-
tuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup nchiderea exerciiului
cu explicaii sau descrieri foarte puine, sau deloc, (d) efectuate fie nainte
de sau dup ntocmirea situaiilor financiare care nu au numere de conturi,
sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu aceeai terminaie.
Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte ajus-
tri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii de
natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnificative i ajus-
tri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n tre-
cut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau conin diferene nerecon-
ciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt
asociate n orice al fel cu un risc identificat de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai multe locaii sau
componente, se acord atenie necesitii de a selecta nregistrri conta-
bile din mai multe locaii.
nregistrrile contabile i alte ajustri procesate n afara cursului nor-
mal al afacerilor nregistrrile contabile non-standard ar putea s nu
fac obiectul aceluiai nivel de control intern ca cel aferent nregistrri-
lor contabile utilizate n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor
precum vnzri lunare, achiziii sau pli n numerar.
A44. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional n determinarea naturii, mo-
mentului i a ariei de cuprindere a testelor aplicate nregistrrilor contabile i
altor ajustri. Totui, din cauz c nregistrrile contabile i alte ajustri fra-
190
uduloase se efectueaz deseori la sfritul unei perioade de raportare, para-

graful 32(a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta nregistrrile con-
tabile i alte ajustri fcute n acel moment. Mai departe, din cauza faptului
c denaturrile semnificative ca urmare a fraudei pot avea loc pe ntreg par-
cursul perioadei i pot implica eforturi nsemnate de a ascunde modul n care
a fost comis frauda, paragraful 32(a)(iii) prevede c auditorul trebuie s
analizeze faptul dac este necesar s testeze i nregistrrile contabile i alte
ajustri pe ntreg parcursul perioadei.
Estimri contabile [a se vedea punctul 32 litera (b)]

A45. ntocmirea situaiilor financiare, cere ca conducerea s efectueze un anumit
numr de raionamente sau prezumii care afecteaz estimrile contabile
semnificative i pentru monitorizarea caracterului rezonabil al unor astfel de
estimri n mod constant. Raportarea financiar frauduloas se comite dese-
ori prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile. Aceasta poate fi n-
fptuit prin, de exemplu, subevaluarea sau supraevaluarea tuturor provi-
zioanelor i rezervelor n acelai mod, astfel nct acestea s fie alctuite fie
pentru a egaliza nivelul veniturilor pe dou sau mai multe perioade contabi-
le, fie pentru a obine un anumit nivel al veniturilor i a induce n eroare uti-
lizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra per-
formanei i profitabilitii entitii.
A46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i prezumii-
lor conducerii legate de estimrile contabile semnificative reflectate n situa-
iile financiare ale anului anterior este de a determina dac exist un indiciu
asupra unei posibile influene din partea conducerii. Nu are scopul de a pune
la ndoial raionamentele profesionale efectuate de auditor n anul anterior,
care se bazau pe informaiile disponibile la acea dat.
A47. Obligativitatea unei revizuiri retrospectivi este prevzut i de ISA 54018. Acea
revizuire se efectueaz ca procedur de evaluare a riscului, pentru a obine in-
formaii privind eficacitatea procesului de estimare realizat de conducere n pe-
rioada anterioar, probele de audit aferente rezultatului, sau, dup caz,
reestimarea ulterioar a estimrilor contabile din perioada anterioar, care este
pertinent pentru efectuarea estimrilor contabile pentru perioada curent i
probele de audit privind unele aspecte, precum incertitudinea estimrii, care ar
AUDIT
putea fi necesar s fie prezentat n situaiile financiare. n mod practic, revizui-

rea de ctre auditor a raionamentelor i prezumiilor conducerii din perspectiva
influenei exercitate de ctre aceasta, care ar putea prezenta un risc de denaturare
18
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a pre-
zentrilor aferente, punctul 9.
191
semnificativ ca urmare a fraudei n conformitate cu prezentul ISA, poate fi

efectuat n conjuncie cu revizuirea prevzut de ISA 540.
Raionamentul de afaceri pentru tranzaciile semnificative [a se vedea punctul 32 litera (c)]

A48. Indiciile care ar putea sugera faptul c anumite tranzacii semnificative ce au
avut loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par neobi-
nuite n orice alt mod, ar fi putut fi ncheiate pentru a comite o raportare fi-
nanciar frauduloas sau pentru a ascunde deturnarea de active, includ:
Forma unor astfel de tranzacii pare a fi extrem de complex (de exem-
plu, tranzacia implic entiti multiple din cadrul unui grup consolidat
sau multiple tere pri neafiliate).
Conducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al acestor tran-
zacii cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, iar documentaia
este necorespunztoare.
Conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament
contabil dect pe raionamentul economic ce st la baza tranzaciei.
Tranzaciile care implic prile afiliate neconsolidate, inclusiv entitile
cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana entitii.
Tranzaciile care implic pri afiliate neidentificate anterior sau pri
care nu au importana sau puterea financiar de a susine tranzacia fr
sprijinul entitii auditate.
Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctele 34-37)

A49. ISA 330 prevede c auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i a pro-
belor de audit obinute, trebuie s evalueze dac evalurile riscurilor de dena-
turare semnificativ la nivelul afirmaiilor rmn adecvate19. Aceast evaluare
este n primul rnd de natur calitativ, bazat pe raionamentul auditorului. O
astfel de evaluare poate furniza o viziune detaliat asupra riscurilor de denatu-
rare semnificativ ca urmare a fraudei i a msurii n care este necesar s se
efectueze proceduri de audit suplimentare sau diferite. Anexa 3 conine exem-
ple de circumstane care ar putea indica posibilitatea existenei fraudei.
19
192
Procedurile analitice efectuate spre sfritul auditului n formarea unei concluyii

generale (a se vedea punctul 34)
A50. Identificarea tendinelor i relaiilor particulare care pot indica un risc de dena-
turare semnificativ ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului
profesional. Relaiile neobinuite care implic veniturile i ctigurile de la n-
chiderea exerciiului financiar sunt deosebit de relevante Acestea pot include,
de exemplu: ctiguri neobinuit de mari sau tranzacii neobinuite raportate n
ultimele cteva sptmni ale perioadei de raportare; sau ctiguri care nu sunt
consecvente cu tendinele fluxului de numerar din exploatare.
Considerarea denaturrilor identificate (a se vedea punctele 35-37)

A51. Deoarece frauda presupune existena unei stimulri sau presiuni de a comite o
fraud, o oportunitate sesizat de a o comite sau o contientizare a faptei, un
caz de fraud este puin probabil s constituie o ntmplare izolat. n conse-
cin, denaturrile, precum existena unor numeroase denaturri ntr-o anumit
locaie, chiar dac efectul lor cumulat nu este semnificativ, poate constitui un
indiciu pentru riscul de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
A52. Implicaiile fraudelor identificate depind de circumstane. De exemplu, o frau-
d care n alte condiii ar fi nesemnificativ, poate fi semnificativ dac este
implicat conducerea superioar. n astfel de situaii, credibilitatea probelor
obinute anterior este pus la ndoial, deoarece pot exista ndoieli cu privire la
exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute i asupra autenticitii nregis-
trrilor contabile i a documentaiei. Exist, de asemenea, posibilitatea exis-
tenei unor nelegeri secrete ntre angajai, conducere sau tere pri.
A53. ISA 450 20 i ISA 70021 stabilesc cerine i ofer recomandri cu privire la
evaluarea i dispunerea denaturrilor i la efectul acestora asupra opiniei au-
ditorului din raportul auditorului.
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor (a se vedea punctul 38)

A54. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la n-
doial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ:
Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care au-
AUDIT
ditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care

frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare;
Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ ca ur-
20
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului.
21
ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.
193
mare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc important de

fraud semnificativ i generalizat; sau
Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integrit-
ii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil descrie-
rea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este adecvat.
Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele implicrii unui
membru al conducerii sau unei persoane nsrcinate cu guvernana (care ar
putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele continurii
asocierii cu entitatea asupra auditorului.
A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane,
iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri, de
exemplu, auditorul poate fi ndreptit la, sau poate avea obligaia de a, emi-
te o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au organizat
auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd n ve-
dere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n consi-
derare cerinele legale, auditorul poate considera adecvat s solicite consul-
tan juridic atunci cnd ia decizia de a se retrage dintr-o misiune i deter-
min modul corespunztor de a aciona, inclusiv posibilitatea de a raporta
ctre acionari, autoriti de reglementare sau alii22.
Observaii specifice entitilor din sectorul public

A57. n multe situaii, n cazul sectorului public, este posibil ca auditorul s nu ai-
b la cerin opiunea de retragere din misiune, datorit naturii mandatului
sau consideraiilor privind interesul public.
Declaraii scrise (a se vedea punctul 39)

A58. ISA 58023 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la obinerea unor
declaraii adecvate din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea
celor nsrcinai cu guvernana n cadrul auditului. n plus fa de recunoa-
terea c i-au ndeplinit responsabilitile pentru pregtirea situaiilor finan-
ciare, este important ca, indiferent de dimensiunea entitii, conducerea s
recunoasc responsabilitatea sa cu privire la controlul intern alctuit, imple-
mentat i meninut pentru a preveni i detecta frauda.
A59. Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n
22
Codul etic al profesionitilor contabili IFAC ofer recomandri cu privire la comunicarea cu un audi-
tor succesor propus
23
ISA 580, Declaraii scrise.
194
detectarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare ca urmare a

fraudei, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea con-
ducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana,
care s confirme c au prezentat auditorului:
(a) Rezultatele evalurii efectuate de conducere asupra riscului ca situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i
(b) Cunotinele lor cu privire la fraudele existente, suspectate sau necon-
firmate ce afecteaz entitatea.
Comunicarea cu conducerea i cu persoanele responsabile cu guvernana

Comunicarea cu conducerea (a se vedea punctul 40)
A60. n cazul n care auditorul a obinut probe privind existena sau posibilitatea
existenei fraudei, este important ca aspectul s fie adus n atenia nivelului
de conducere corespunztor ct de curnd posibil. Aceast cerin se aplic
chiar dac problema ar putea fi considerat ca lipsit de importan (de
exemplu, o delapidare minor comis de un angajat situat la un nivel inferior
n organizarea entitii). Determinarea nivelului de conducere adecvat este
un aspect ce ine de aplicarea raionamentului profesional i este afectat de
factori precum probabilitatea existenei unor nelegeri secrete i natura i
magnitudinea fraudei suspectate. n mod obinuit, nivelul adecvat al condu-
cerii este unul cu cel puin o treapt deasupra persoanei care pare a fi impli-
cat n frauda suspectat.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 41)

A61. Comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate avea
loc verbal sau n scris. ISA 260 identific factorii pe care auditorul i va lua
n considerare atunci cnd hotrte dac va comunica verbal sau n scris24.
Datorit naturii i senzitivitii fraudelor n care este implicat conducerea
superioar, sau a fraudelor care produc denaturarea semnificativ a situaii-
lor financiare, auditorul raporteaz astfel de aspecte n timp util i poate con-
sidera necesar s raporteze aceste aspecte i n scris.
A62. n unele cazuri, auditorul poate considera c este adecvat s comunice cu
AUDIT
persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul afl despre o fra-

ud n care sunt implicai angajai care nu fac parte din conducere i care nu
are ca rezultat o denaturare semnificativ. n mod similar, persoanele nsr-
cinate cu guvernana pot dori s fie informate despre astfel de circumstane.
Convenirea de la nceputul auditului ntre auditor i persoanele nsrcinate
24
195
cu guvernana a naturii i ariei de cuprindere a comunicrilor auditorului n

aceast privin, faciliteaz procesul de comunicare.
A63. n cazuri excepionale, n care auditorul are ndoieli cu privire la integritatea
i onestitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana, audito-
rul poate considera adecvat s obin consiliere juridic pentru a-l asista n
determinarea aciunilor urmtoare potrivite.
Alte aspecte legate de fraud (a se vedea punctul 42)

A64. Alte aspecte legate de fraud ce trebuie discutate cu persoanele nsrcinate
cu guvernana entitii includ, de exemplu:
Probleme ce in de natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii efec-
tuate de conducere asupra controalelor implementate pentru prevenirea
i detectarea fraudei* i a riscului de denaturare a situaiilor financiare.
Eecul conducerii de a trata n mod corespunztor deficienele semnifi-
cative identificate din controlul intern sau de a reaciona adecvat n pri-
vina unei fraude identificate.
Evaluarea de ctre auditori a mediului de control al entitii, inclusiv
problemele legate de competena i integritatea conducerii.
Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru raporta-
rea financiar frauduloas, precum selectarea i aplicarea de ctre con-
ducere a unor politici contabile care ar putea indica eforturi ale conduce-
rii de a manipula veniturile pentru a induce n eroare utilizatorii situaii-
lor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i
profitabilitii entitii.
Probleme privind gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizrii tranzac-
iilor ce par a fi n afara cursului normal al afacerii.
Comunicarea cu autoritile de reglementare i aplicare (a se vedea punctul 43)

A65. Datoria profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea n privina
informaiilor clientului poate mpiedica raportarea unei fraude ctre o parte
din afara entitii client. Totui, responsabilitile legale ale auditorului vari-
az de la o ar la alta i, n anumite circumstane statutul, legislaia sau in-
stanele judectoreti pot prevala asupra datoriei de confidenialitate. n une-
le ri, auditorul unei instituii financiare are o datorie statutar de a raporta
cazurile de fraud ctre autoritile de supraveghere. De asemenea, n unele
ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n acele
cazuri n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana nu ntre-
prind msuri corective.
196
A66. Auditorul poate considera adecvat s cear consiliere juridic pentru a hotr ca-
lea potrivit de aciune n circumstanele date, cu scopul de a stabili paii nece-
sari pentru a analiza aspectele fraudelor identificate ce in de interesul public.
Observaii specifice entitilor din sectorul public

A67. n sectorul public, cerinele de raportare a fraudelor, descoperite prin procesul
de audit sau n alt mod, pot face obiectul unor prevederi specifice ale manda-
tului de audit sau ale legii i reglementrilor aferente sau a altei autoriti.
AUDIT
197
Anexa 1
(a se vedea punctul A25)
Exemple de factori de risc de fraud
Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel
de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate
separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori rapor-
tarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste ti-
puri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei condiii
ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a
fraudei: (a) stimulri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionamente. Dei fac-
torii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple i, n con-
secin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate
aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnifica-
ie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite
caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de fac-
tori de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.
Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor
ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase
Stimulri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice
specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de):
O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n scdere.
Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, iei-
rea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei fali-
mentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie.
Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, prescrie-
rea ipotecar sau preluarea ostil.
Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de
a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de
venituri i creteri de venituri.
Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a
altor companii din acelai domeniu de activitate.
Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare.
198
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i atept-

rile unor tere pri, datorit urmtoarelor:
Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investi-
ii, instituiilor de investiii, creditorilor importani sau ale altor pri externe (n
special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv atep-
trile create de conducere prin, de exemplu, comunicate de pres sau mesaje pri-
vind raportul anual exagerat de optimiste.
Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi
inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i dezvoltare.
Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru
rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate.
Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe
cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de
afaceri sau atribuiri de contracte.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii

sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financia-
r a entitii ca urmare a:
Intereselor financiare semnificative n entitate.
Faptului c poriuni semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime,
opiuni pentru aciuni, tranzacii de tip earn-out) depind de atingerea unor obi-
ective agresive privind preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia finan-
ciar sau fluxul de numerar25.
Garantarea personal a datoriilor entitii.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a

atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclu-
siv intele de vnzri i profitabilitate.
Oportuniti
AUDIT
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a

comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
25
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite con-
turi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea s nu fie
importante pentru entitate ca ntreg.
199
Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor

sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm.
O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de
activitate care permite entitii s dicteze termenii sau condiiile ctre furnizori
sau clieni, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii
neobiective sau inadecvate.
Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care im-
plic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele
apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond.
Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale
n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite.
Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare
clar de afaceri.
Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradi-
suri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:

Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o
companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii.
Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de
raportare financiar i a controlului intern este ineficace.
Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:

Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese de con-
trol n entitate.
Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti ju-
ridice sau direcii de autoritate a conducerii neobinuite.
Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a servici-
ului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:

Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a
controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul n care este obliga-
torie raportarea extern).
200
Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a

personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei.
Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care im-
plic deficiene semnificative n controlul intern.
Atitudini/raionalizri
Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor enti-
tii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i
standarde de etic necorespunztoare.
Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selec-
tarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative.
Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau alte
legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare
sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legi-
lor i reglementrilor.
Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului
aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor.
Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte tere pri
n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n
controlul intern.
Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimiza-
re a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.
O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare.
Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de afaceri.
Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului).
ncercri repetate din partea conducerii de justifica utilizarea contabilitii mar-
ginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie.
Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt
AUDIT
ilustrat de urmtoarele:
o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la as-
pecte ce in de contabilitate, audit sau raportare.
o Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste
pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului.
o Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor ac-
201
cesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comuni-

ca n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
o Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n speci-
al n ceea ce privete ncercrile de a influena aria de aplicabilitate a
activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea persona-
lului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.
Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a de-

turnrii de active
Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt
clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are
loc o fraud: stimulri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii
de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci
cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, monito-
rizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n controlul intern, pot fi pre-
zente atunci cnd au loc denaturri datorate fie raportrii financiare frauduloase, fie
deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc
asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.
Stimulri/presiuni
Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce
au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active.
Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active suscep-
tibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active.
De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii:
Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.
Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale
angajailor.
Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie
deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl
urmtoarele:
Sume mari de disponibil n cas sau procesate.
Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare.
202
Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri

de calculator.
Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un
nsemn observabil de identificare a proprietarului.
Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a

acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze:
O segregare a funciilor sau verificri independente neadecvate.
Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii
i alte decontri.
Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de acti-
ve, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate
la distan.
Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active.
Evidena neadecvat a activelor.
Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul
achiziiilor).
Sisteme fizice de protecie neadecvate asupra numerarului, investiiilor, stocuri-
lor sau imobilizrilor.
Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor.
Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a cre-
ditelor pentru retururi de mrfuri.
Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie de
control.
nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le
permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri.
Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv
controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.
AUDIT
Atitudini/raionalizri
Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu de-
turnrile de active.
Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea
controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor
203
cunoscute ale controlului intern.

Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau
modul acesteia de a-i trata angajaii.
Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au
fost deturnate active.
Toleran fa de furturile de mic valoare.
204
Anexa 2
Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evalua-

te de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru
tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce rezul-
t att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de active. Dei
aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar exemple,
i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici necesare, n toate
situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu reflect im-
portana lor relativ.
Observaii la nivelul afirmaiilor

Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de
factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldurile
conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta.
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri:
Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat.
De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea
auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit
dat n mod surprinztor.
Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de
raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza
riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului
i sfritul perioadei de raportare.
Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, con-
tactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea
confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte
din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai multor informaii sau a unor infor-
AUDIT
maii diferite.
Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului
sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobi-
nuite n privina naturii sau valorii.
Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la,
sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca ter-
205
e pri i sursele resurselor financiare s justifice tranzaciile.

Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De
exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup locaie, do-
meniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului.
Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identi-
ficat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine vi-
ziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care, sau modului n care, con-
troalele trateaz acest risc.
n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia
sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de
cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semni-
ficativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc n-
tre aceste componente.
Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un
element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnifica-
tiv ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor proceduri suplimentare cu
privire la unele dintre, sau la toate, prezumiile, metodele sau constatrile exper-
ilor, i a unor metode sau constatri care s determine caracterul nerezonabil al
constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop.
Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor
bilaniere sau situaiilor financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care
anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente, de exemplu, un
provizion pentru retururi de marf, au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare.
Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de
entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade in-
termediare.
Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data mining,
pentru a testa anomaliile dintr-o populaie.
Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator.
Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.
Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas

Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de
auditor ca urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele:
Recunoaterea veniturilor
Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date dez-
206
agregate, de exemplu, comparare venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare

linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu perioadele
anterioare comparabile. Procedurile de audit asistate de calculator pot fi utile n
identificarea relaiilor sau tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri.
Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena
acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de
astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada afe-
rent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, terme-
nii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului,
dreptul de a returna produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de
anulare sau rambursare sunt deseori relevante n astfel de circumstane.
Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i marke-
ting sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile
efectuate n apropierea sfritului perioadei i cunotinele lor cu privire la anu-
mii termeni sau condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii.
Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a obser-
va bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau retururile ce
urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare pentru determina-
rea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor.
Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, proce-
sate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac aces-
tea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i
sunt nregistrate corespunztor.
Cantitile de stocuri
Examinarea registrelor inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau ele-
mente care necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea fizic a
stocurilor.
Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea in-
ventarului n toate locaiile la aceeai dat.
Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare
AUDIT
pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre da-

ta efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de
exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii,
modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu, perimetre goale)
i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau concentraia) substanelor lichide
precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar
207
putea fi util n acest scop.

Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup
clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau compararea cantit-
ilor inventariate cu nregistrrile permanente.
Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe com-
pilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza numerelor de
etichetare pentru a testa controalele etichetrilor sau pe baza numrului curent al
elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element.
Estimrile conducerii
Utilizarea unui expert pentru a dezvolta estimri independente pentru a le com-
para cu estimrile conducerii.
Extinderea intervievrilor asupra persoanelor din afara conducerii i a departa-
mentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de
a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor.
Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active

Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal, reacia
de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei asociate cu
deturnarea de active ar fi direcionate asupra anumitor solduri ale conturilor i claselor
de tranzacii. Dei unele reacii de audit menionate n cele dou categorii de mai sus
pot fi aplicabile n astfel de circumstane, aria de aplicabilitate a activitii trebuie lega-
t de informaii specifice privind riscul de deturnare care a fost identificat.
Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat de c-
tre auditor ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele:
Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nchiderea
exerciiului financiar.
Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de scdere
a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum i data la
care au fost executate plile) pentru perioada auditat.
Analiza recuperrilor din conturile compensate.
Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs.
Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate.
Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele permanente
de inventar.
208
Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o list

a angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de telefon.
Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identifica du-
bluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale autorit-
ilor fiscale sau conturilor bancare.
Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a identifi-
ca anumite tendine sau modele neobinuite.
Confirmarea prevederilor contractuale specifici cu tere pri.
Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform prevederilor.
Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite.
Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de con-
ducerea superioar i a prile afiliate.
Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli emise de conduce-
rea superioar.
AUDIT
209
Anexa 3
Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei

n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea
ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv:
Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregis-
trate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasifi-
crii sau politicii entitii.
Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate.
Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare.
Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu
necesitile lor legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai.
Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude.
Probe contradictorii sau lips, inclusiv:

Documente lips.
Documente care par a fi fost modificate.
Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electro-
nic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original.
Elemente importante neexplicate n reconcilieri.
Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor,
sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu,
creanele care cresc mai repede dect veniturile.
Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau an-
gajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice.
Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare.
Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de creane.
Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul conturi-
lor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul
conturilor de creane.
Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate
sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont.
Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative.
Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau practi-
cile entitii de inere a evidenei.
Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare de
rspunsuri dect se anticipa.
210
Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i im-

plementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modifi-
crile i desfurrile de sisteme din anul curent.
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv:

Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni,
vnztori sau alii de la ar putea fi obinute probe de audit.
Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea
unor aspecte complexe sau discutabile.
Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului
sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n
legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolva-
rea unor eventuale nenelegeri cu conducerea.
ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute.
Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pen-
tru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator.
Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv
angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor.
Indisponibilitatea de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pen-
tru a le face mai complete i mai inteligibile.
Indisponibilitatea de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern.
Altele
Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n parti-
cular cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate.
Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modifi-
carea condiiilor date.
Toleran fa de nclcri ale codului de conduit al entitii.
AUDIT
211

ISA 240 Responsabilităţile Auditorului Privind Frauda in Cadrul Unui Audit Al Situaţiilor Financiare PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ISA 240 Responsabilităţile Auditorului Privind Frauda in Cadrul Unui Audit Al Situaţiilor Financiare PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA

Mod de aplicare i alte materiale explicative

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ A28-A32

Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind

Domeniul de aplicare a prezentului ISA

Caracteristici ale fraudei

Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda

poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrci-

vernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de in-

s aib n vedere potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i

Data intrrii n vigoare

srcinate cu guvernana entitii. (a se vedea punctele A7- A8)

Discuii n cadrul echipei misiunii

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

Conducerea i alte persoane din cadrul entitii

ud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care

Persoanele nsrcinate cu guvernana

Relaii neobinuite sau neateptate identificate

Evaluarea factorilor de risc de fraud

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a

Rspunsuri la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei

iilor financiare9. (a se vedea punctul A33)

Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca

Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere

urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ.

Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctul A49)

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor

persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n unele ca-

Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana

auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n

Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare

trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.

Mod de aplicare i alte materiale explicative

Caracteristicile fraudei (a se vedea punctul 3)

veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea per-

Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile n-

Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public

Scepticismul profesional (a se vedea punctele 12-14)

A8. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la

Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 15)

bile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, modul n

analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

unor astfel de riscuri i controale efectuat de conducere pot varia de la o en-

Considerente specifice entitilor mai mici

Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea punctul

Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare

Consilierii juridici proprii.

Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)

Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate

poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum ar fi prezena la

Observaii specifice entitilor mai mici

Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 23)

Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 24)

ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional.

Observaii specifice entitilor mai mici

deficien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist oportunitatea

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

ficativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei consideraii, conducerea poate

A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controale-

Reacii la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei