Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IAS 39 Ghid
IAS 39 Ghid
2013
1
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Cuprins
1 Introducere ...................................................................................................................... 4
1.1 Scopul ghidului ................................................................................................................. 4
1.2 List de abrevieri i reglementri relevante ...................................................................... 5
2
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
5 Anexe....141
5.1 Standarde n vigoare pentru exerciiile financiare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i 1
ianuarie 2014..141
5.2 Standarde aprobate i neintrate n vigoare...141
3
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
1 Introducere
4
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
5
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
6
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
7
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Categorie Definiie
8
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
9
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
sunt att de aproape de scaden (de exemplu, mai puin de trei luni) nct modificrile ratei
dobnzii pe pia nu ar avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activelor respective;
au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din principalul iniial prin pli programate
sau pli anticipate;
se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control a entitii, nu se repet i nu ar fi
putut fi anticipat n mod rezonabil.
Active financiare disponibile n vederea vnzrii (AFS)
Activele financiare disponibile n vederea vnzrii sunt acele active financiare nederivate care sunt
desemnate ca fiind disponibile n vederea vnzrii sau acelea care nu sunt clasificate drept:
Credite i creane;
Investiii pstrate pn la scaden; sau
Active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere.
Figura 2 - Clasificarea activelor financiare
Active financiare la
Nu
valoarea just prin
profit sau pierdere
Activul este desemnat la Da
valoarea just prin profit sau
pierdere?
Nu
Nu
Nu
Nu
10
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Instrumentele financiare la valoare just prin profit sau pierdere (inclusiv instrumentele financiare
derivate); regulile sunt identice cu cele descrise mai sus pentru activele financiare la valoare just
prin profit sau pierdere;
Alte datorii financiare (evaluate la cost amortizat).
Reclasificarea datoriilor financiare n cadrul sau n afara categoriei la valoarea just prin profit sau
pierdere este interzis (cu excepia cazului n care acestea sunt datorii financiare derivate care sunt
desemnate sau re-desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor).
Figura 3 - Clasificarea datoriilor financiare
Categorie Definiie
11
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Active financiare la
valoarea just prin profit Valoare just Profit sau pierdere
sau pierdere
Nu sunt relevante
Investiii pstrate pn la Cost amortizat
(cu excepia
scaden (metoda dobnzii efective)
deprecierii)
12
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Activele financiare care sunt desemnate ca instrumente acoperite sunt msurate n conformitate cu
cerinele contabilitii de acoperire. Toate activele financiare, cu excepia celor evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere, trebuie testate pentru depreciere.
Datorii financiare la
valoarea just prin profit Valoare just Profit sau pierdere
sau pierdere
Cost amortizat
Alte datorii financiare Nu sunt relevante
(metoda dobnzii efective)
13
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
piaa pe care tranzacia are loc este diferit de piaa pe care s-ar vinde activul sau transfera datoria
n mod normal;
unitatea de msur utilizat n cadrul tranzaciei difer de unitatea de msur utilizat la
determinarea valorii juste; sau
tranzacia este forat.
IFRS 13 definete valoarea just drept preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui activ sau
preul care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii la pia
la data evalurii, cu alte cuvinte, un pre de ieire.
Evaluarea la valoare just a unui activ sau a unei datorii se face lund n considerare caracteristicile
activului sau ale datoriei pe care participanii la pia le au n vedere n determinarea preului activului
sau datoriei, la data evalurii.
Conform standardului, valoarea just trebuie determinat n baza ipotezei c activul sau datoria sunt
tranzacionate ntre participanii la pia conform condiiilor normale de vnzare a unui activ sau de
transferare a unei datorii care caracterizeaz piaa la data evalurii. O tranzacie normal presupune
accesul la pia pentru o perioad anterioar evalurii, care s permit activiti de marketing tipice i
tradiionale tranzacionrii activelor sau datoriilor respective.
n cazul unei tranzacii de vnzare a activului sau de transferare a datoriei, se presupune c aceasta are
loc pe o pia principal (piaa cu cel mai mare volum i nivel de activitate) sau, n absena unei piee
principale, pe cea mai avantajoas pia (piaa care maximizeaz valoarea care va fi primit n urma
vnzrii activului sau care minimizeaz valoarea care va fi pltit pentru a transfera datoria).
Figura 6 Piaa principal i piaa cea mai avantajoas
n figura de mai jos societatea S deine un activ care este tranzacionat pe trei piee diferite, astfel:
Societatea S
14
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Piaa principal a activului este piaa A, iar piaa cea mai avantajoas este piaa C.
Conform IFRS 13, valoarea just este preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui activ sau preul
care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii la pia la
data evalurii. Acesta poate fi observabil pe o pia activ sau estimat utiliznd o tehnic de evaluare.
Pentru a determina valoarea just, nu este necesar ca o entitate s efectueze o verificare exhaustiv a
tuturor pieelor posibile pentru a identifica piaa principal sau, n lipsa unei piee principale, a pieei
celei mai avantajoase i trebuie s in cont de toate informaiile disponibile n mod rezonabil. n lipsa
unor dovezi contrare, se presupune c piaa principal, sau dac nu exist o pia principal, piaa cea
mai avantajoas, este piaa pe care entitatea ar ncheia n mod normal o tranzacie de vnzare a
activului sau de transfer al datoriei.
n cazul n care exist o pia principal pentru activ sau pentru datorie, evaluarea la valoarea just
trebuie s reprezinte preul pe acea pia (indiferent dac preul este observabil direct sau este estimat
utiliznd alt tehnic de evaluare), chiar dac preul pe o pia diferit poate fi mai avantajos la data
evalurii. Pentru a putea utiliza acest pre entitatea trebuie s aib acces pe piaa principal sau cea
mai avantajoas la data raportrii, nefiind necesar ca ea s aib capacitatea de a vinde activul respectiv
sau de a transfera datoria respectiv la data evalurii. Prin urmare, piaa principal sau cea mai
avantajoas trebuie s fie analizat din perspectiva entitii, putnd astfel exista anumite diferene
ntre entiti cu activiti diferite.
Chiar i atunci cnd nu exist o pia observabil pentru a furniza informaii pentru stabilirea preului
de vnzare a unui activ sau de transfer al unei datorii la data evalurii, o evaluare la valoarea just
trebuie s presupun c are loc o tranzacie la data evalurii, analizat din perspectiva unui participant
pe pia care deine activul sau datoria. Tranzacia presupus stabilete o baz de estimare a preului
de vnzare a activului sau de transfer al datoriei.
Preul utilizat pentru a evalua la valoare just activul sau datoria nu este ajustat cu valoarea costurilor
de tranzacionare deoarece acestea nu reprezint o caracteristic a activului sau datoriei, ci o
caracteristic a tranzaciei.
Tehnici de evaluare
O entitate trebuie s utilizeze tehnici de evaluare corespunztoare circumstanelor i pentru care exist
date suficiente pentru evaluarea la valoarea just, maximiznd utilizarea datelor de intrare observabile
relevante i reducnd la minimum datele de intrare neobservabile.
IFRS 13 specific trei tehnici de evaluare care pot fi utilizate:
15
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
abordarea bazat pe pia: utilizeaz preuri i alte informaii relevante generate de ctre
tranzaciile de pe pia, care implic active/ datorii sau un grup de active/datorii identice sau
comparabile;
modelul bazat pe venit: transform sume viitoare (spre exemplu: fluxuri de numerar reprezentnd
venituri sau cheltuieli) ntr-o singur valoare prezent (actualizat);
abordarea bazat pe cost: reflect suma care ar fi necesar n mod curent pentru a nlocui un activ
(costul actual de nlocuire).
Pentru a evalua valoarea just, o entitate trebuie s utilizeze tehnici de evaluare n conformitate cu una
sau mai multe din abordrile respective.
n anumite circumstane, preul cotat pe o pia activ poate fi diferit de valoarea just la data
evalurii (de exemplu, atunci cnd evenimente semnificative au loc dup nchiderea pieei,
dar nainte de data evalurii).
16
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
17
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Atunci cnd activul este derecunoscut, ctigul sau pierderea cumulat() recunoscut()
anterior la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat() n contul de profit sau
pierdere ca o ajustare din reclasificare;
Dobnda calculat prin metoda dobnzii efective este recunoscut n profit sau pierdere;
18
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La categoria
n/a
Credite i creane
Pstrate pn la
scaden n/a
Disponibile n
n/a
vederea vnzrii
Legend:
se permite n anumite circumstane
se impune n anumite circumstane
nu se permite
Astfel, conform IAS 39, o entitate:
nu trebuie s reclasifice un instrument derivat n afara categoriei de instrumente evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere;
nu trebuie s reclasifice niciun instrument financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere dac la recunoaterea iniial a fost desemnat de entitate la
valoarea just prin profit sau pierdere;
poate, dac activul financiar nu mai este deinut n vederea vnzrii sau rscumprrii n viitorul
apropiat (n ciuda faptului c se poate ca activul financiar s fi fost achiziionat n special n
scopul vnzrii sau rscumprrii n viitorul apropiat) s reclasifice acel activ financiar n afara
categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dac dispoziiile din
IAS 39.50B sau 50D sunt respectate;
19
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
20
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
21
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
22
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
2.3.1 Definiii
Investiiile imobiliare sunt bunuri terenuri, cldiri, pri ale unor cldiri sau ambele - deinute
pentru creterea valorii capitalului sau pentru obinerea de venituri din chirii i nu pentru a fi utilizate
23
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n scopuri administrative sau pentru producia de bunuri i servicii (imobilizri corporale) sau spre a fi
vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (stocuri).
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare.
Costul reprezint suma n numerar sau n echivalente de numerar pltit sau valoarea just a altei
contraprestaii cedate pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei acestuia, sau,
acolo unde este cazul, suma atribuit activului respectiv cnd este recunoscut iniial n conformitate cu
dispoziiile specifice ale altor standarde.
O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate deinut (de proprietar sau de locatar
n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producia sau furnizarea de bunuri
sau servicii sau n scopuri administrative.
O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii
capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de numerar care sunt n
mare msur independente de alte active deinute de o entitate. Astfel, investiiile imobiliare se
difereniaz de proprietile imobiliare utilizate de posesor.
Producia sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietii n scopuri administrative)
genereaz fluxuri de numerar care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i altor active
utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii. n cazul proprietilor imobiliare
utilizate de posesor standardul aplicabil este IAS 16 Imobilizri corporale.
Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
terenurile deinute mai degrab n scopul creterii valorii pe termen lung, dect n scopul vnzrii
pe termen scurt, n cursul activitii normale;
terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat atunci cnd o entitate nu a
stabilit dac va utiliza un teren ca proprietate imobiliar utilizat de posesor sau n scopul vnzrii
pe termen scurt n cursul activitii normale, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n
scopul creterii valorii capitalului;
o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de leasing
financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operaional;
proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii
imobiliare.
Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii
valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii ori n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau
nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing financiar), atunci ele sunt contabilizate separat.
Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar numai
dac partea utilizat n scopul producerii de bunuri, prestrii de servicii sau n scopuri administrative
este nesemnificativ.
24
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
2.3.3 Evaluare
2.3.3.1 Evaluarea la recunoaterea iniial
O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost, inclusiv costurile de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate sau construite n regie proprie include:
preul de achiziie;
orice cheltuieli atribuibile direct (spre exemplu, onorarii pentru servicii juridice, taxe pentru
dreptul de transfer al proprietii i alte costuri de tranzacionare);
Costul iniial al unei proprieti deinute n baza unui contract de leasing reprezint valoarea cea mai
mic dintre valoarea just a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing.
O valoare echivalent trebuie recunoscut drept datorie.
Orice prim pltit pentru un contract leasing este tratat ca parte din plile minime de leasing i este,
prin urmare, inclus n costul activului, dar exclus din datorie.
25
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
2.3.4 Transferuri
Transferurile n i din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute atunci i numai atunci cnd
exist o modificare a modului n care este utilizat activul, evideniat de:
nceperea utilizrii de ctre posesor pentru transferurile din categoria investiiilor imobiliare n
categoria imobilizrilor corporale utilizate de posesor;
nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii pentru transferurile din categoria
investiiilor imobiliare n categoria stocuri, contabilizate n conformitate cu IAS 2;
ncheierea utilizrii de ctre posesor pentru transferurile din categoria imobilizrilor corporale
utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare;
nceperea unui leasing operaional cu o alt parte pentru transferurile din categoria stocurilor n
categoria investiiilor imobiliare.
Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoare just n categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii
sale ulterioare este valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine investiie imobiliar care va fi contabilizat
la valoarea just, entitatea trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii, iar orice
diferen de la acea data ntre valoarea contabil net a proprietii imobiliare i valoarea sa just
trebuie tratat ca o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare la valoarea just, orice
diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar
trebuie recunoscut n contul de profit sau pierdere la data modificrii utilizrii.
26
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Atunci cnd entitatea finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n regie proprie a unei
investiii imobiliare care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferena ntre valoarea just a
proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n contul de
profit sau pierdere la data modificrii utilizrii.
27
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la
valori curente la finalul perioadei de raportare, ca, de exemplu, valoarea realizabil net sau
valoarea just, deci ele nu sunt retratate; toate celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate.
2.4.3.1 Definiii
Profitul contabil este profitul sau pierderea perioadei determinat() nainte de scderea cheltuielilor cu
impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal) reprezint profitul (pierderea) perioadei determinat() n
conformitate cu regulile stabilite de autoritile fiscale, pe baza crora se calculeaz impozitul pe
profit pltibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea agregat inclus n determinarea
profitului sau pierderii perioadei n ceea ce privete impozitul pe profit curent i cel amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscal) al (a) perioadei.
Datoriile privind impozitul pe profit amnat sunt valorile reprezentnd impozitul pe profit pltibil n
perioadele viitoare, aferente diferenelor temporare impozabile.
Creanele privind impozitul pe profit amnat sunt valorile reprezentnd impozit pe profit recuperabil
n perioadele viitoare, aferent:
diferenelor temporare deductibile;
pierderilor fiscale neutilizate reportate; i
creditelor fiscale neutilizate reportate.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii inclus
n situaia poziiei financiare i baza fiscal a acestora. Diferenele fiscale pot mbrca urmtoarele
forme:
28
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori
impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat;
diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori
deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n
scopuri fiscale.
29
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
calculat utiliznd ratele de impozitare i reglementrile legale care au fost adoptate sau n mare
msur adoptate pn la finalul perioadei de raportare.
Evaluarea datoriilor privind impozitul pe profit amnat i a creanelor privind impozitul pe profit
amnat trebuie s reflecte efectele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la
finalul perioadei de raportare, c va recupera sau va deconta valoarea contabil a activelor i datoriilor
sale.
Creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat nu trebuie s fie actualizate.
Valoarea contabil a unei creane privind impozitul pe profit amnat trebuie revizuit la finalul
fiecrei perioade de raportare. Entitatea trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind
impozitul pe profit amnat n msura n care nu mai este probabil ca n perioadele urmtoare s fie
disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea creanei privind impozitul pe profit
amnat sau a unei pri a acesteia.
Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete ca exist probabilitatea ca va fi disponibil
un profit impozabil suficient de mare pentru utilizarea creanei.
2.4.3.6 Compensarea
Entitatea poate s compenseze creanele i datoriile privind impozitul pe profit curent dac i numai
dac:
are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice activul i s deconteze datoria n
mod simultan.
30
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Entitatea poate s compenseze creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat dac i numai
dac:
are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul pe profit curent cu datoriile privind
impozitul pe profit curent; i
creanele i datoriile privind impozitul pe profit amnat sunt aferente unor impozite pe profit
percepute de aceeai autoritate fiscal:
de la aceeai entitate impozabil; sau
de la entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i creanele
privind impozitul pe profit curent pe o baz net, fie s valorifice activele i s deconteze
datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care valori importante ale
creanelor ori datoriilor privind impozitul pe profit amnat se anticipeaz a fi recuperate
sau decontate.
2.4.5.1 Definiii
Un provizion este o datorie cu scaden sau valoare incerte.
O datorie este o obligaie curent a entitii, rezultat din evenimente trecute, a crei decontare se
ateapt s determine o ieire de resurse din entitate, ncorpornd beneficii economice.
Un eveniment care genereaz o obligaie este un eveniment care creeaz o obligaie legal sau una
implicit, astfel nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv.
O obligaie legal este obligaia care rezult:
dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
din legislaie; sau
din alte cauze prevzute de lege.
O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile entitii n cazul n care:
prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica fcut public a entitii sau printr-o declaraie
suficient de specific, entitatea a indicat altor pari c i asum anumite responsabiliti; i
ca rezultat, entitatea a creat acelor pri ateptri justificate c i va onora acele responsabiliti.
31
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
32
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Evenimentele viitoare ce pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligaii trebuie reflectate
n valoarea provizionului n cazul n care exist suficiente dovezi obiective ca aceste evenimente vor
avea loc. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n
evaluarea unui provizion.
33
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
34
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
35
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Diferenele din modificarea valorii juste nregistrate n alte elemente ale rezultatului global nu au
impact fiscal la calculul impozitului pe profit la momentul nregistrrii acestora.
Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor, nregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Prin urmare,
veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor
vor fi venituri impozabile.
Legislaia fiscal nu conine prevederi specifice aplicabile altor tipuri de instrumente financiare fa
de cele menionate mai sus, clasificate ca i active financiare deinute n vederea vnzrii.
Active financiare pstrate pn la scaden
Cheltuielile cu deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor, nregistrate potrivit
reglementarilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
Legislaia fiscal nu conine prevederi specifice aplicabile altor tipuri de instrumente financiare fa
de cele menionate mai sus, clasificate ca i de active financiare pstrate pn la scaden.
n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n care se
efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a valorii acestora
sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit
ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile
se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii
de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. n situaia
reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie sau sub
valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal
este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
dup caz.
n ceea ce privete surplusul din reevaluare al imobilizrilor corporale (nregistrat n conturi de
rezerve), care este dedus la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al
cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, acesta va fi impozabil concomitent cu deducerea
amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz
(art.22, lit. 5^1 din Codul Fiscal).
n cazul n care se nregistreaz o descretere a valorii imobilizrilor corporale n urma reevalurilor
efectuate de contribuabili care aplic IFRS, aceasta va determina elemente de cheltuieli nedeductibile
la calculul impozitului pe profit, potrivit art. 21, alin. 4, lit. s^2 din Codul Fiscal.
36
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Pentru sumele nregistrate n rezultatul reportat provenit din actualizarea cu rata inflaiei, ca urmare a
implementrii reglementrilor contabile conforme cu IFRS, se aplic urmtorul tratament fiscal:
Sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata
inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, sunt tratate ca rezerve i impozitate
potrivit art. 22 alin. 5 din Codul fiscal, cu condiia evidenierii n soldul creditor al acestuia,
analitic distinct;
n situaia n care sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din
actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, nu sunt meninute n
soldul creditor al acestuia, analitic distinct, sumele respective se impoziteaz astfel:
i) sumele care au fost anterior deduse se impoziteaz la momentul utilizrii potrivit art. 22
alin. 5; diminuarea soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct, n care
sunt nregistrate sumele din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a
terenurilor cu sumele rezultate din actualizarea cu rata inflaiei a amortizrii mijloacelor fixe,
se consider utilizare a rezervei;
ii) sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor
privind activele cedate i/sau casate se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a mijloacelor fixe i terenurilor, dup caz.
37
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
38
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
39
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
1
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
40
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
41
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
2
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
42
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
Pe data de 29 decembrie 2015 (data tranzaciei), o entitate ncheie un contract de vnzare a unei obligaiuni la valoarea sa just curent de 1.010 RON.
Obligaiunea a fost achiziionat cu un an nainte pentru suma de 1.000 RON i costul su amortizat este 1.000 RON. La 31 decembrie 2015 (sfritul
exerciiului financiar), valoarea just a obligaiunii este 1.012 RON. La 4 ianuarie 2016 (data decontrii), valoarea just este 1.013 RON.
Valorile la care urmeaz a fi nregistrat obligaiunea depind de modul n care aceasta este clasificat i de alegerea de politic contabil privind
contabilizarea la data tranzaciei sau contabilizarea la data decontrii. n tabelul de mai jos sunt prezentate nregistrrile efectuate pentru aceast
obligaiune, de la data tranzaciei pn la data decontrii (comparativ pentru cele trei variante de clasificare). n scopul simplificrii nregistrarea
creanelor ataate nu au fost exemplificat. Toate sumele sunt exprimate n RON.
29 decembrie 2015
Crean
Obligaiune 1.000 1.010 1.010
Capitaluri proprii
- 10 -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat
- - 10
31 decembrie 2015
4
Conturile specifice utilizate pentru nregistrarea obligaiunii vor depinde de categoria de instrumente financiare n care aceasta este clasificat.
44
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
4 ianuarie 2016
Capitaluri proprii
- - -
(ajustare de valoare just)
Rezultat reportat 10 10 10
45
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
3.1.2 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare la valoare just prin profit sau pierdere
n aceast seciune este prezentat un exemplu privind achiziia, evaluarea ulterioar i vnzarea unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare i msurarea ulterioar a acestora, a se vedea
seciunea 2.2.
Pe data de 29 decembrie 2015, o entitate cumpr 1.000 de aciuni la preul de 8 RON/ aciune. Costurile de tranzacionare reprezint 2% din valoarea
aciunilor achiziionate.
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate este prezentat mai jos (toate sumele sunt exprimate n
RON):
Data Numr de Valoarea just pe Valoarea total a Modificarea total a
aciuni aciune aciunilor deinute valorii juste
A B C = A*B D
29 decembrie 2015 1.000 8 8.000 -
31 decembrie 2015 1.000 7 7.000 -1.000
31 ianuarie 2016 1.000 11 11.000 4.000
29 februarie 2016 1.000 14 14.000 3.000
Conform politicilor entitii, aceasta intenioneaz s tranzacioneze aciunile n viitorul apropiat, urmrind realizarea de profit pe termen scurt din aceste
operaiuni, i clasific aciunile achiziionate n categoria FVTPL. Contul contabil utilizat (conform propunerii de plan de conturi IFRS) pentru a
exemplifica nregistrrile contabile a fost selectat n baza ipotezelor formulate.
Aciunea achiziionat este cotat pe o pia reglementat, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii c piaa este activ i c reprezint i
piaa principal de tranzacionare, conform prevederilor IFRS 13.
46
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La 31 decembrie 2015 preul aciunilor a sczut pn la 7 RON, iar valoarea just a pachetului deinut este de 7.000 RON. nregistrarea efectuat este:
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
6611 Pierderi aferente 1.000 lei = 50311 Aciuni 1.000 lei 6681 Minus valori din 1.000 lei = 50311 1.000 lei
activelor si datoriilor cotate deinute n ajustri aferente Aciuni
financiare deinute n vederea instrumentelor cotate
vederea tranzacionrii tranzacionrii financiare deinute
47
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La 31 ianuarie 2016 preul aciunilor a crescut pn la 11 RON. n consecin se va nregistra un ctig din diferene de valoare just aferente pachetului
de aciuni deinut, n valoare de 4.000 RON.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
50311 Aciuni cotate 4.000 lei = 7621 Ctiguri 4.000 lei 50311 Aciuni 4.000 lei = 7681 Plus valori din 4.000
deinute n vederea aferente activelor i cotate deinute ajustri aferente lei
tranzacionrii datoriilor financiare instrumentelor
deinute n vederea financiare
tranzacionrii
Pe data de 29 februarie 2016 entitatea ncheie un contract de vnzare aciunilor la un pre de 14 RON. Preul de vnzare este egal cu cotaia de pia a
aciunilor valabil pentru data vnzrii.
a. nregistrarea evalurii la valoarea just1
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2016
IFRS
50311 Aciuni cotate 3.000 lei = 7621 Ctiguri 3.000 lei 50311 Aciuni 3.000 lei = 7681 Plus valori 3.000 lei
deinute n vederea aferente activelor i cotate deinute din ajustri
tranzacionrii datoriilor financiare aferente
deinute n vederea instrumentelor
tranzacionrii financiare
1
n acest exemplu a fost ilustrat operaiunea de vnzare n doi pai (evaluare la valoare just urmat de vnzarea efectiv). La implementarea n practic, entitile pot
avea n vedere i alte alternative privind nregistrrile contabile, atta timp ct se ajunge la o reflectare corect a rezultatelor n profit sau pierdere i n situaia poziiei
financiare. Acest comentariu este valabil pentru toate vnzrile de instrumente financiare msurate la valoare just i nu a mai fost repetat n seciunile urmtoare ale
ghidului.
48
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
49
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
3.1.3 Instrumente de capitaluri proprii clasificate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii
n aceast seciune sunt prezentate dou exemple privind achiziia, evaluarea ulterioar i vnzarea unor aciuni deinute n filiale, pe care entitatea a ales
s le contabilizeze conform prevederilor IAS 39, clasificndu-le n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii. n primul exemplu
aciunile sunt cotate pe o pia activ i sunt msurate la valoarea just, iar n cel de-al doilea exemplu aciunile nu sunt cotate, iar valoarea lor just nu
poate fi determinat n mod credibil, acestea fiind msurate la cost minus depreciere. De asemenea, exemplul 1 include dou situaii n ceea ce privete
scderile de valoare just: n cazul A scderea de valoare nu reprezint o depreciere a instrumentului, iar n cazul B se constat o depreciere. n scopul
acestui ghid, am presupus c entitatea are definit o politic de nregistrare a pierderilor din depreciere conform RAS prin contul de profit i pierdere.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la clasificarea activelor financiare i msurarea ulterioar a acestora, a se vedea
seciunea 2.2.
Exemplul 1 Aciuni cotate pe o pia activ, evaluate la valoarea just
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate est prezentat mai jos (toate sumele sunt exprimate n RON):
Data Numr de Cotaia de Comision de Valoarea total Rezerva de Rezerva de Modificarea
aciuni pia/ tranzacionare/ valoare just valoare just valorii juste
aciune aciune cazul A cazul B
A B C D=A*B+A*C E F G
31 decembrie 2015 3.000 4.000 52 12.156.000 - - -
31 ianuarie 2016 3.000 4.100 - 12.300.000 144.000 144.000 144.000
29 februarie 2016 3.000 3.900 - 11.700.000 -456.000 - -600.000
31 martie 2016 3.000 4.125 - 12.375.000 219.000 675.000 675.000
15 aprilie 2016 3.000 4.130 - 12.390.000 234.000 690.000 15.000
50
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Conform politicilor entitii, aceasta desemneaz aciunea n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii. Aciunea este cotat pe o pia
reglementat, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii c piaa este activ i c reprezint piaa principal de tranzacionare, conform
prevederilor IFRS 13.
a. nregistrarea achiziiei de aciuni
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 12.000.000 = 2691 Vrsminte de 12.000.000 261 Titluri de 12.000.000 = 2691 Vrsminte de 12.000.000
disponibile n lei efectuat privind lei participare lei efectuat privind lei
vederea vnzrii aciunile deinute la deinute la titlurile de participare
filiale (*) filiale din cadrul deinute la filiale din
grupului cadrul grupului
(*) Soldul contului se va stinge ulterior, la data decontrii, n momentul efecturii plii ctre vnztor.
b. nregistrarea comisionului de tranzacionare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 156.000 lei = 2691 Vrsminte de 156.000 lei 261 Titluri de 156.000 lei = 2691 Vrsminte de 156.000 lei
disponibile n (*) efectuat privind participare efectuat privind
vederea vnzrii aciunile deinute la deinute la titlurile de participare
filiale filiale din cadrul deinute la filiale din
grupului cadrul grupului
51
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2613 Titluri 144.000 = 1035 Diferene din 144.000 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
disponibile n lei modificarea valorii
vederea vnzrii juste a activelor
financiare disponibile
n vederea vnzrii
1
n scopul acestui ghid, notele contabile au fost ilustrate separat pentru cazul B (nregistrarea diferenelor negative n conturile de rezerve i apoi transferul rezervei la
profit sau pierdere. n practic se pot utiliza i alte variante de contabilizare atta timp ct se ajunge la acelai rezultat n profit sau pierdere i n situaia poziiei financiare.
52
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6863 Cheltuieli 456.000 = 1035 Diferene din 456.000 A se vedea nregistrarea de la cazul A.
financiare privind lei modificarea valorii lei
ajustrile pentru juste a activelor
pierderea de valoare a financiare
imobilizrilor financiare disponibile n
vederea vnzrii
2
Valoarea bilanier a aciunilor deinute nu poate depi costul acestora.
53
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
3
Contul de debitori a fost spart n dou nregistrri distincte n scopul ilustrrii diferenelor de tratament RAS IFRS. n practic se pot implementa i alte nregistrri
contabile, atta timp ct se ajunge la acelai rezultat n profit sau pierdere i n situaia poziiei financiare.
54
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Cazul A
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei 461 Debitori diveri4 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei
modificarea valorii imobilizri (*) imobilizri
juste a activelor financiare cedate financiare cedate
financiare disponibile
n vederea vnzrii
Cazul B
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 690.000 lei = 7641 Venituri din 690.000 lei 461 Debitori diveri 234.000 lei = 7641 Venituri din 234.000 lei
modificarea valorii imobilizri (*) imobilizri
juste a activelor financiare cedate financiare cedate
financiare disponibile
n vederea vnzrii
(*) a se vedea tabelul iniial pentru calculul rezervei din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare.
Exemplul 2 Aciuni necotate, evaluate la cost
Centralizarea informaiilor privind valoarea aciunilor deinute de entitate la datele analizate este prezentat mai jos:
Data Numr de Pre de Comision de Ajustare de Valoarea
aciuni tranzacionare tranzacionare/ depreciere contabil
aciune conform IFRS
A B C D E=A*B+A*C+D
31 decembrie 2015 3.000 4.000 52 - 12.156.000
31 decembrie 2016 3.000 - - 1.000.000 11.156.000
31 decembrie 2017 3.000 - - 1.000.000 11.156.000
31 martie 2018 3.000 4.070 - - 12.210.000
55
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
56
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La data de 31 decembrie 2017 entitatea constat c are loc o mbuntire semnificativ a poziiei financiare a emitentului i ca factorii care au condus la
nregistrarea deprecierii nu mai sunt prezeni.
De asemenea, entitatea a concluzionat c valoarea pierderilor din depreciere nregistrate anterior nu mai este relevant pentru data de raportare.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri ntruct reluare pierderilor din depreciere 2961 Ajustri 1.000.000 = 7863 Venituri 1.000.000 lei
pentru instrumentele de capital clasificate ca AFS nu se efectueaz prin pentru pierderea de lei din ajustri
contul de profit sau pierdere conform paragrafului 69 din IAS 39. valoare a aciunilor pentru pierderea
deinute la entitile de valoare a
afiliate imobilizrilor
financiare
57
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La data de 31 martie 2018 entitatea vinde aciunile deinute la preul de 4.070 lei pe aciune. Valoarea de vnzare a pachetului este de 12.210.000 lei.
a. Anularea ajustrii de depreciere
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2961 Ajustri 1.000.000 lei = 2611 Titluri 1.000.000 Nu se efectueaz nregistrri.
pentru pierderea contabilizate la cost lei
de valoare a
aciunilor deinute
la filiale
b. nregistrarea vnzrii aciunilor
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4611 Debitori din 12.210.000 = 2611 Titluri 11.156.000 461 Debitori 12.210.000 = 261 Titluri de 12.156.000
tranzacii pentru lei contabilizate la cost lei diveri lei participare lei
operaiuni n nume deinute la
propriu pe piaa filiale din
reglementat cadrul grupului
7641 Venituri din 1.054.000 7641 Venituri 54.000 lei
imobilizri lei din imobilizri
financiare cedate financiare
cedate
58
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La data de 1 ianuarie 2015 o entitate cumpr 10 obligaiuni corporative cotate pe o pia reglementat, la preul unitar de 760 lei, sum ce reprezint
valoarea de pia la data respectiv. n acest exemplu costurile de tranzacionare sunt egale cu zero. Valoarea nominal a obligaiunii este de 1.000 lei iar
cuponul de 6% este pltit anual. Maturitatea titlurilor este la 31 decembrie 2019, iar rata dobnzii efective se determin a fi 12,79%. Conform politicilor
sale contabile, entitatea desemneaz obligaiunile n categoria activelor financiare disponibile n vederea vnzrii.
59
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
1
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii, a valorii discount-ului i a diferenei de valoare just au fost create
trei conturi analitice distincte: 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare principal, 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca
disponibile pentru vnzare discount i 267883 Alte creane imobilizate clasificate ca disponibile pentru vnzare diferena de valoare just.
2
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice distincte:
26788 Alte creane imobilizate principal i 26788 Alte creane imobilizate discount.
3
De asemenea, pentru evidenierea distinct a venitului din dobnzi aferent cuponului obligaiunii, a venitului din dobnzi aferent amortizrii discount-ului i a ajustrii
venitului din dobnzi aferent creanelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobnzi cupon, 766 Venituri din dobnzi amortizarea
discount-ului i 766 Venituri din dobnzi ajustare creane depreciate.
60
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
4
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
5
Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de via a instrumentului.
61
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 169,13 = 267883 Alte creane 169,13 Nu se efectueaz nregistrri contabile.
modificarea valorii lei imobilizate clasificate lei6
juste a activelor ca disponibile pentru
financiare disponibile vnzare alte ajustri
n vederea vnzrii
nregistrrile privind recunoaterea i ncasarea cuponului precum i amortizarea discount-ului sunt similare cu cele de la punctul anterior. Valoarea just a
obligaiunilor deinute la aceast dat este 9.300 lei.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267983 Dobnzi aferente 600 = 766 Venituri din 600 lei 26798 Dobnzi 600 lei = 766 Venituri 600 lei
altor creane imobilizate lei dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi -
clasificate ca disponibile creane cupon
pentru vnzare imobilizate
b. nregistrarea ncasrii cuponului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la bnci n 600 = 267983 Dobnzi 600 lei 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei
lei lei aferente altor creane bnci n lei Dobnzi
imobilizate clasificate aferente altor
ca disponibile pentru creane
vnzare imobilizate
6
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputul exemplului.
62
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
7
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
8
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputul exemplului.
63
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5.454,37 5.454,37
% = % % 5.370 lei = % 5.370 lei
lei lei
5121 Conturi la 4.650 lei 267883 Alte creane 5.000 lei 5121 Conturi la 4.650 lei 26788 Alte 5.000 lei
bnci n lei imobilizate clasificate bnci n lei creane
ca disponibile pentru imobilizate
vnzare - principal principal
267883 Alte creane 804,37 lei 267883 Alte creane 454,37 26788 Alte 720 lei 7641 Venituri din 370 lei
imobilizate (*) imobilizate clasificate lei (**) creane (***) imobilizri (****)
clasificate ca ca disponibile pentru imobilizate - financiare cedate
disponibile pentru vnzare alte ajustri discount
vnzare - discount
(*) 804,37 = 1.608,73/ 10 * 5
(**) 454,37 = 908,73/ 10 * 5
(***) 720 lei = (2.400 480*2)/ 10 * 5
(****) 370 lei = 4.650 [10.000/ 10 * 5 - (2.400 480*2)/ 10 * 5]
f. nregistrarea transferului rezervei de valoare just n profit sau pierdere la momentul vnzrii
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
1035 Diferene din 454,37 = 7623 Venituri aferente 454,37 Nu se efectueaz nregistrri contabile.
modificarea valorii lei activelor financiare lei(*)
juste a activelor disponibile n vederea
financiare disponibile vnzrii
n vederea vnzrii
(*) 454,37 = 908,73/ 10 * 5
64
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n urma vnzrii obligaiunilor i n conformitate cu politicile interne, entitatea actualizeaz calculele privind rata efectiv a dobnzii pentru obligaiunile
rmase n sold. Tabelul de mai jos prezint rezultatele acestor calcule i este utilizat pentru a determina sumele aferente nregistrrilor din seciunile
urmtoare.
Venit din Rezerva
Fluxuri dobnd (la rata Sold de
de Costul efectiv de Amortizare discount Valoarea valoare Modificarea
Data numerar amortizat Cupon 12,79%) discount neamortizat just just valorii juste
Ei+1=
Ci+1=Ci+Ei+1 Ci*[(1+12,79%)^(
A B -Bi D (Ai+1-Ai)/365)-1] F = E-D Gi+1 = Gi-Fi+1 H I = H-C J i+1= Ii+1-Ii
1 ianuarie 2015 -3.800,00 3.800,00 - - - 1.200,00 3.800,00 - -
31 decembrie 2015 300,00 3.984,57 300,00 484,57 184,57 1.015,43 3.900,00 -84,57 -84,57
31 decembrie 2016 300,00 4.195,63 300,00 511,07 211,07 804,37 4.650,00 454,37 538,93
31 decembrie 2017 300,00 4.432,21 300,00 536,58 236,58 567,79 2.672,67 -1.759,54 -2.213,90
31 decembrie 2018 300,00 4.699,04 300,00 566,83 266,83 300,96
31 decembrie 2019 5.300,00 - 300,00 600,96 300,96 -
65
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Valoarea prezent a fluxurilor de numerar ateptate este calculat prin actualizarea sumei estimate a fi ncasate la 31 decembrie 2019 (3.400 lei) cu rata
dobnzii efective a instrumentului de dinainte de depreciere (12,79%), pe o perioad de doi ani rmas pn la ncasare (31 decembrie 2017 - 31
decembrie 2019).
9
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul la data vnzrii.
66
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Valoarea ajustrii pentru depreciere este calculat ca diferena dintre costul amortizat al obligaiunii de la momentul deprecierii i valoarea prezent a
fluxurilor de numerar ateptate.
Calculele detaliate privind deprecierea precum i sumele ce se vor utiliza n perioadele ulterioare pentru nregistrrile contabile sunt prezentate n tabelul
de mai jos, urmate de nota contabil de nregistrare a deprecierii la data de 31 decembrie 2017.
67
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
1035 Diferene din 2.213,90 = 267883 Alte creane 2.213,90 6863 Cheltuieli 1.120 lei = 2969 Ajustri 1.120
modificarea valorii lei imobilizate clasificate ca lei10 financiare privind pentru lei11(*)
juste a activelor disponibile pentru ajustrile pentru pierderea de
financiare disponibile vnzare alte ajustri pierderea de valoare a altor
n vederea vnzrii valoare a creane
6863 Cheltuieli 1.759,54 = 1035 Diferene din 1.759,54 imobilizrilor imobilizate
financiare privind lei modificarea valorii juste lei financiare
ajustrile pentru a activelor financiare
pierderea de valoare a disponibile n vederea
imobilizrilor vnzrii
financiare
10
A se vedea coloana J din tabelul de la nceputului exemplului.
11
Se presupune c este neglijat efectul valorii n timp al banilor. Valoarea recuperabil a obligaiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
68
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
c. nregistrarea ajustrii venitului din dobnzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru nregistrarea conform RAS
Venitul din dobnzi aferent creanelor depreciate este calculat prin aplicarea ratei efective a dobnzii utilizate la calculul valorii prezente a fluxurilor de
numerar ateptate, pentru perioada de calcul. Venit din dobnzi aferent creanelor depreciate: 341,81 = 2.672,67 * [(1+12,79%)^(365/365)-1].
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
766 Venituri din 225,03 lei = 267883 Alte creane 225,03 6863 Cheltuieli 540 = 2969 Ajustri 540
dobnzi ajustare imobilizate clasificate ca lei13 financiare privind lei pentru pierderea lei14
creane depreciate disponibile pentru ajustrile pentru de valoare a altor (*)
vnzare alte ajustri pierderea de valoare a creane
imobilizrilor financiare imobilizate
(*) 540 lei = 300 + 240
n scopul acestui exemplu, s presupunem c la maturitate emitentul rscumpr integral obligaiunile, i achit toate sumele restante.
12
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
13
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
14
nregistrarea ajustrii de depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligaiunii la valoarea recuperabil de 3.400 lei.
69
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
15
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
16
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
70
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
71
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Fluxuri de Costul Cupon Venit din dobnd - la rata Amortizare Sold discount Valoarea
Data numerar amortizat anual efectiv de 12,79%1 discount2 neamortizat just
Ci+1=Ci+Ei+1- Ei+1= Ci * [(1+12,79%)^((Ai+1- Fi+1 = Ei+-
A B Bi+1 D Ai)/365)-1] Di+1 Gi+1 = Gi-Fi+1 H
1 ianuarie 2015 -7.600,00 7.600,00 2.400,00 7.600,00
31 decembrie 2015 600,00 7.969,13 600,00 969,13 369,13 2.030,87 8.089,13
31 decembrie 2016 600,00 8.391,27 600,00 1.022,13 422,13 1.608,73 8.481,27
31 decembrie 2017 600,00 8.864,42 600,00 1.073,15 473,15 1.135,58 8.000,00
31 decembrie 2018 600,00 9.398,08 600,00 1.133,67 533,67 601,92 7.500,00
31 decembrie 2019 10.600,00 - 600,00 1.201,92 601,92 -
1
Rata efectiv a dobnzii (EIR) n valoare de 12,79% a fost determinat ca fiind rata care actualizeaz toate fluxurile viitoare de numerar (prezentate n coloana B) la
valoarea prezent a obligaiunii la data calculului (7.600 lei), utiliznd funcia XIRR din Excel (avnd ca date de intrare informaiile din coloanele B i A).
2
n cazul n care ar fi existat, costurile de tranzacionare ar fi fost incluse n calculul EIR n mod similar cu discount-ul, la data achiziiei, i ar fi fost amortizate pe durata
de via a obligaiunii utiliznd metoda dobnzii efective.
72
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
3
n cadrul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului, au create dou conturi analitice distincte:
267881 Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la scaden - principal i 267881 Alte creane imobilizate clasificate ca investiii deinute pn la
scaden - discount
4
n scopul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice
distincte: 26788 Alte creane imobilizate principal i 26788 Alte creane imobilizate discount.
5
n cadrul acestui exemplu, pentru evidenierea distinct a venitului din dobnzi aferent cuponului obligaiunii, a venitului din dobnzi aferent amortizrii discount-ului
i a ajustrii venitului din dobnzi aferent creanelor depreciate, au fost create trei conturi analitice distincte: 766 Venituri din dobnzi cupon, 766 Venituri din dobnzi
amortizarea discount-ului i 766 Venituri din dobnzi ajustare creane depreciate.
73
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
6
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
7
Presupunem ca discount-ul este amortizat liniar, pe durata de via a instrumentului.
74
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
8
A se vedea coloana F din tabelul de la nceputul exemplului.
75
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
9
A se vedea coloana G din tabelul de la nceputul exemplului
76
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La data de 31 decembrie 2017, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, ncaseaz dobnda i nregistreaz amortizarea discount-ului.
La aceeai dat, n urma testelor de depreciere efectuate conform politicilor contabile, entitatea constat o depreciere a portofoliului de obligaiuni
achiziionate determinat de dificulti majore ale emitentului n a-i onora angajamentele de plat. Entitatea estimeaz c din toate sumele pe care le are
de ncasat conform scadenarului contractual iniial, va ncasa numai 3.400 lei la maturitate.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267981 Dobnzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creane imobilizate dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi
clasificate ca investiii creane cupon
deinute pn la scaden imobilizate
77
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
10
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
78
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Tabelul de mai jos prezint calculele efectuate la momentul deprecierii, iar sumele rezultate sunt utilizate pentru nregistrrile din seciunile urmtoare.
Nota contabil de nregistrare a deprecierii este prezentat n continuarea tabelului.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6863 Cheltuieli financiare 1.759,54 = 2969 Ajustri 1.759,54 6863 Cheltuieli 1.120 lei = 2969 Ajustri 1.120
privind ajustrile pentru lei pentru pierderea lei financiare privind pentru lei11(*)
pierderea de valoare a de valoare a altor ajustrile pentru pierderea de
imobilizrilor financiare creane pierderea de valoare valoare a altor
imobilizate a imobilizrilor creane
financiare imobilizate
La data de 31 decembrie 2018, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea necesar pentru a reflecta venitul
din dobnzi aferent creanelor depreciate.
11
Se presupune c este neglijat efectul valorii n timp al banilor. Valoarea recuperabil a obligaiunilor la data de 31 decembrie 2019 este de 3.400 RON
79
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
12
A se vedea coloana F din tabelul de recalcul de la data vnzrii.
80
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La data de 31 decembrie 2019, entitatea nregistreaz creana de dobnd ataat, amortizarea discount-ului i ajustarea pentru a reflecta venitul din
dobnzi aferent creanelor depreciate. n scopul acestui exemplu se presupune c la maturitate emitentul rscumpr integral obligaiunile, achitnd n
acelai timp i toate sumele restante.
a. nregistrarea creanei de dobnd ataat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267981 Dobnzi aferente 300 lei = 766 Venituri din 300 lei 26798 Dobnzi 300 lei = 766 Venituri 300 lei
altor creane imobilizate dobnzi - cupon aferente altor din dobnzi -
clasificate ca investiii creane cupon
deinute pn la scaden imobilizate
b. nregistrarea amortizrii discount-ului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
267881 Alte creane 300,96 = 766 Venituri din 300,96 26788 Alte 240 lei = 766 Venituri 240 lei
imobilizate clasificate lei dobnzi amortizarea lei creane din dobnzi -
HTM - discount discountului imobilizate cupon
discount
13
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
14
nregistrarea ajustrii pentru depreciere suplimentare pentru a reduce valoarea obligaiunii la valoarea recuperabil de 3.400 lei.
81
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
c. nregistrarea ajustrii venitului din dobnzi conform IFRS/ deprecierii suplimentare pentru nregistrarea conform RAS
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
766 Venituri din 215,44 = 2969 Ajustri pentru 215,44 6863 Cheltuieli 540 lei = 2969 540 lei
dobnzi ajustare lei pierderea de valoare a lei15 financiare privind Ajustri
creane depreciate altor creane imobilizate ajustrile pentru pentru
pierderea de pierderea de
valoare a valoare a
imobilizrilor altor creane
financiare imobilizate
d. nregistrarea ncasrii principalului
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la 5.000 lei = 267881 Alte creane 5.000 5121 Conturi la 5.000 lei = 26788 Alte 5.000 lei
bnci n lei imobilizate clasificate ca lei bnci n lei creane
HTM - principal imobilizate -
principal
e. nregistrarea ncasrii cupoanelor (inclusiv a celor restante)
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la 600 lei = 267981 Dobnzi aferente 600 5121 Conturi la 600 lei = 26798 600 lei (*)
bnci n lei altor creane imobilizate lei bnci n lei Dobnzi
clasificate ca HTM aferente
altor creane
imobilizate
(*) 600 lei = 300 + 30
15
A se vedea coloana H din tabelul de calcul al deprecierii.
82
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
f. nregistrarea anulrii ajustrilor de depreciere constituite anterior (inclusiv a celor aferente veniturilor din dobnzi)
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2969 Ajustri pentru 2.200 lei = 7863 Venituri 2.200 2969 Ajustri 2.200 lei = 7863 2.200 lei
pierderea de valoare a financiare din ajustri lei pentru pierderea Venituri din
altor creane pentru pierderea de de valoare a altor ajustri
imobilizate valoare a imobilizrilor creane pentru
financiare imobilizate pierderea de
valoare a
imobilizril
or financiare
83
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n aceast seciune sunt prezentate patru exemple privind achiziia, evaluarea ulterioar, reclasificarea, vnzarea i nregistrarea ajustrilor de depreciere
aferente investiiilor imobiliare. Exemplul 1 trateaz cazul unei investiii imobiliare msurate utiliznd modelul costului, exemplul 2 prezint cazul unei
investiii imobiliare contabilizate utiliznd modelul valorii juste, iar exemplele 3 i 4 trateaz reclasificarea unor cldiri din categoria imobilizrilor
corporale respectiv stocurilor n categoria investiiilor imobiliare.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investiiilor imobiliare, a se vedea seciunea 2.2.
O entitate achiziioneaz la 1 ianuarie 2015 o cldire al crei cost de achiziie este de 30.000 lei. Cldirea are o durat de via util de 30 de ani i va fi
utilizat n vederea nchirierii ctre tere pri, fiind astfel clasificat n categoria investiiilor imobiliare. n conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare entitatea a ales modelul bazat pe cost, metoda de amortizare utilizat fiind metoda liniar.
n cadrul acestui exemplu nregistrrile contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unei imobilizri contabilizate utiliznd
modelul costului.
Centralizarea informaiilor privind valoarea investiiilor imobiliare este inclus n tabelul urmtor. n acest tabel au fost incluse doar primele 3 perioade de
raportare n scop ilustrativ i drept suport pentru nregistrrile contabile.
Cheltuiala Ajustare
Valoare Durata util de anual cu Amortizare pentru Valoare
An Data contabil brut via rmas amortizarea cumulat depreciere contabil net
A B Ci=Fi-1/Bi-1 D E F=A-D-E
0 1 ianuarie 2015 30.000 30 - - - 30.000
1 31 decembrie 2015 30.000 29 1.000 1.000 4.000 25.000
2 31 decembrie 2016 30.000 28 862 1.862 2.200 25.938
3 31 decembrie 2017 30.000 27 926 2.788 2.200 25.012
84
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrarea achiziiei
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
2152 Investiii 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei 212 Construcii 30.000 lei = 404 Furnizori de 30.000 lei
imobiliare evaluate la imobilizri imobilizri
cost investiii imobiliare1
La data de 31 decembrie 2015 entitatea nregistreaz amortizarea aferent perioadei 1 ianuarie 2015 31 decembrie 2015 (1.000 = 30.000/30).
Conform politicilor sale contabile, la sfritul fiecrei perioade de raportare entitatea efectueaz teste pentru a determina dac exist indicii de depreciere
a cldirii. La 31 decembrie 2015, entitatea constat c a avut loc o depreciere, iar valoarea ajustrii pentru depreciere este de 4.000 lei.
a. nregistrarea amortizrii investiiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2015 31 decembrie 2015
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6811 Cheltuieli de 1.000 lei = 2815 Amortizarea 1.000 lei 6811 Cheltuieli 1.000 = 2812 Amortizare 1.000 lei
exploatare privind investiiilor de exploatare lei construcii
amortizrile imobiliare evaluate la privind
imobilizrilor, a cost amortizrile
investiiilor imobilizrilor
imobiliare i a
activelor biologice
evaluate la cost
1
n vederea evidenierii distincte a furnizorilor de active care urmeaz a fi clasificate ca investiii imobiliare entitatea poate crea conturi analitice distincte spre
exemplu: 404 Furnizori de imobilizri investiii imobiliare.
85
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Conform politicilor sale contabile, la sfritul fiecrei perioade de raportare entitatea efectueaz teste pentru a determina dac activul mai este depreciat
sau dac deprecierea recunoscut anterior trebuie reluat. La 31 decembrie 2016 entitatea constat o reducere a ajustrii pentru depreciere cu 1.800 lei.
a. nregistrarea amortizrii investiiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2016 31 decembrie 2016
Dup nregistrarea ajustrii de depreciere la data de 31 decembrie 2015, valoarea amortizrii anuale a cldirii este recalculat n conformitate cu noua sa
valoarea contabil net. Astfel:
Amortizarea anual = (30.000 1.000 4.000)/29 = 862 lei
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6811 Cheltuieli de 862 = 2815 Amortizare 862 lei 6811 Cheltuieli de 862 lei = 2812 Amortizare 862 lei
exploatare privind lei investiiilor exploatare privind construcii
amortizrile imobilizrilor, a imobiliare evaluate la amortizrile
investiiilor imobiliare i a cost imobilizrilor
activelor biologice evaluate
la cost
86
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La data de 31 decembrie 2017, entitatea decide vnzarea cldirii la preul de 35.000 lei.
a. nregistrarea amortizrii investiiei imobiliare aferente perioadei 1 ianuarie 2017 31 decembrie 2017
Dup nregistrarea regularizrii ajustrii pentru depreciere la data de 31 decembrie 2016, valoarea amortizrii anuale a cldirii este recalculat n
conformitate cu noua sa valoarea contabil net.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
6811 Cheltuieli de 926 = 2815 Amortizare 926 lei 6811 Cheltuieli de 926 lei = 2812 Amortizare 926 lei
exploatare privind lei investiiilor imobiliare exploatare privind construcii
amortizrile evaluate la cost amortizrile
imobilizrilor, a imobilizrilor
investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost
87
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
88
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
O entitate achiziioneaz la 1 ianuarie 2015 o cldire al crei cost de achiziie este de 30.000 lei. Cldirea are o durat de via util de 30 de ani i va fi
utilizat n vederea nchirierii ctre tere pri, fiind astfel clasificat n categoria investiiilor imobiliare. n conformitate cu politicile interne, pentru
evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare entitatea a ales modelul valorii juste.
n cadrul acestui exemplu nregistrrile contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011 sunt cele aferente unui activ contabilizat utiliznd modelul
reevalurii.
Centralizarea informaiilor privind valoarea investiiilor imobiliare este prezentat n tabelul urmtor:
La 31 decembrie 2015 entitatea reevalueaz cldirea, iar valoarea just este de 31.000 lei.
89
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La 31 decembrie 2016 valoarea just a cldirii scade la 28.000 lei, n urma reevalurii.
2
La momentul reevalurii, conform politicilor sale contabile, entitatea elimin amortizarea cumulat din valoarea contabila brut a activului.
3
Rezerva din reevaluare este reclasificat ca surplus realizat la momentul vnzrii/ casrii mijlocului fix.
90
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
92
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Exemplul 3 reclasificarea unei cldiri din categoria imobilizrilor corporale n categoria investiiilor imobiliare
O entitate deine o cldire pe care o utilizeaz n scopuri administrative i care este contabilizat ca imobilizare corporal conform modelului reevalurii
din IAS 16. La 31 decembrie 2015, entitatea decide reclasificarea cldirii la investiii imobiliare pentru c aceasta este nchiriat unor tere pri. Valoarea
contabil brut a cldirii la aceast dat este de 30.000 lei, iar valoarea amortizrii cumulate este de 2.000 lei. Rezervele din reevaluarea imobilizrilor
corporale calculate conform IAS 16 sunt de 3.000 lei. La data transferului valoarea just a cldirii este de 29.000 lei.
Conform IAS 40.61, la data transferului orice diferen ntre valoarea contabil net a cldirii i valoarea just a acesteia este contabilizat n conformitate
cu prevederile IAS 16, iar valoarea just este contabilizat asemenea unei reevaluri n conformitate cu prevederile IAS 16. Conform RAS cldirea este
msurat utiliznd modelul reevalurii.
Centralizarea informaiilor privind valoarea imobilizrii corporale la data transferului:
Valoare contabil Amortizarea Rezerva din reevaluare nainte de Rezerva din reevaluare la
brut cumulat reclasificarea de la 31 decembrie 2015 31 decembrie 2015
30.000 2.000 3.000 4.000
93
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Exemplul 4 - reclasificarea unei cldiri din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare
O entitate deine o cldire n scopul vnzrii ulterioare clasificat ca stoc conform IAS 2, n conformitate cu politicile interne. La 31 decembrie 2015, ca
urmare a schimbrii destinaiei cldirii entitatea decide reclasificarea acesteia n categoria investiiilor imobiliare, care sunt msurate utiliznd modelul
valorii juste. Valoarea contabil a cldirii la aceast dat este de 30.000 lei, iar valoarea sa just este de 33.000 lei.
Conform IAS 40.63, la data transferului orice diferen ntre valoarea contabil a cldirii i valoarea just a acesteia, n cazul n care este utilizat modelul
valorii juste, este recunoscut n profit sau pierdere. n cazul utilizrii modelului costului pentru contabilizarea investiiilor imobiliare la momentul
transferului nu va exista nici un impact n profit sau pierdere, transferul presupunnd doar reclasificarea soldurilor.
4
Conform Regulamentului 4/2011 nu exist o categorie distinct pentru clasificarea investiiilor imobiliare.
94
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
95
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n aceast seciune este prezentat un exemplu privind aplicarea prevederilor IAS 29 asupra capitalului social al unei entiti. Indicii de inflaie utilizai
sunt cu titlu de exemplu.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea investiiilor imobiliare, a se vedea seciunea 2.5.4.
Entitatea a fost nfiinat n data de 12 august 2003, cu un capital social iniial de 30.000.000 lei. n data de 3 noiembrie 2003, capitalul a fost majorat cu
20.000.000 lei prin aport de numerar.
n scopul acestui exemplu, s-au ilustrat nregistrrile contabile pentru data de 31 decembrie 2015. Cele dou tabele de mai jos ilustreaz calculele
necesare pentru a determina ajustrile aferente capitalului social al entitii.
Total capital Ajustare Valoare total capital
Data Explicaie Suma Index inflatare
social hiperinflaie social inflatat
A B C D = A*C-A E
12 februarie 2003 Constituire societate 30.000.000 30.000.000 1,06343329092 1.902.999 31.902.999
3 noiembrie 2003 Majorare capital social 20.000.000 50.000.000 1,01200000000 240.000 52.142.999
50.000.000 50.000.000 2.142.999
1
Indexul de inflatare este calculat la nivel cumulat, pe baza indicilor de inflaie lunari pana la data de 31 decembrie 2003.
96
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
118 Rezultatul reportat 2.142.999 = 1022 Ajustri ale 2.142.999 Nu se efectueaz nregistrri contabile.
provenit din adoptarea lei capitalului social lei
pentru prima data a
IAS 29
97
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n aceast seciune este prezentat un exemplu privind recunoaterea veniturilor din dividende la valoare brut.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS relevante, a se vedea seciunea 2.4.2.
O entitate deine aciuni la emitentul A, care declar dividende n data de 30 aprilie 2015. Dividendele cuvenite entitii au o valoare brut de 100.000 lei,
impozitul reinut la surs de ctre emitentul A fiind de 16% (n scopul acestui exemplu am presupus ca respectivele venituri se calific pentru impozitare).
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4617 Ali debitori 84.000 lei = 7615 Venituri din 100.000 4617 Ali debitori 84.000 = 761 Venituri din 84.000 lei
diveri interese de participare1
lei diveri lei imobilizri
6353 Alte cheltuieli financiare
cu alte impozite, taxe
16.000 lei
i vrsminte
asimilate
1
n funcie de caracteristicile specifice privind deinerea n emitent, se pot utiliza i alte conturi contabile.
98
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Aceast seciune este compus din dou pri n cadrul primei pri este prezentat tratamentul contabil general al impozitului pe profit amnat, iar cea
de-a doua parte cuprinde trei exemple numerice privind contabilizarea impozitului pe profit amnat, prin profit sau pierdere (n cazul unei imobilizri) i
prin alte elemente ale rezultatului global (n cazul unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare disponibile pentru vnzare).
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea impozitului pe profit amnat, a se vedea seciunea 2.4.3.
Regulile generale privind recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul pe profit amnat sunt prezentate n tabelul de mai jos:
1. nregistrri contabile n cazul n care exist o diferen temporar care d natere unei creane1 privind impozitul pe profit amnat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe profit amnat = 792 Venituri din impozitul pe Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat
1
O crean privind impozitul amnat se nregistreaz doar dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere menionate la punctul 2.4.3.3.
99
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
b) Recunoaterea activului privind impozitul pe profit amnat prin ale elemente ale rezultatului global
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe profit amnat = 10342 Impozit pe profit amnat Nu se efectueaz nregistrri contabile.
2. nregistrri contabile n cazul n care exist o diferen temporar care d natere unei datorii privind impozitul pe profit amnat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
692 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozitul pe profit amnat Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat
b) Recunoaterea datoriei privind impozitul pe profit amnat prin ale elemente ale rezultatului global
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
10342 Impozit pe profit amnat = 4412 Impozitul pe profit amnat Nu se efectueaz nregistrri contabile.
100
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Tratamentele fiscale din aceast seciune au fost introduse cu titlu exemplificativ i trebuie revizuite de fiecare entitate n parte nainte de implementarea
n scopul ntocmirii propriilor situaii financiare IFRS. Acest ghid nu prescrie tratamente fiscale.
Un mijloc fix este achiziionat la data de 1 ianuarie 2015 pentru suma de 5.000 lei, avnd o durat util de via de 5 ani att din punct de vedere contabil
ct i din punct de vedere fiscal. n conformitate cu politicile entitii, imobilizarea este contabilizat utiliznd modelul costului permis de IAS 16. La 31
decembrie 2015, entitatea re-estimeaz durata util de via a mijlocului fix la 8 ani ncepnd cu acea dat. Din punct de vedere fiscal durata normal de
utilizare a mijlocului fix nu se modific.
Tabelul de mai jos prezint centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent mijlocului fix
Evidena contabil Evidena fiscal
Valoare Datorie
net Valoare privind
(valoarea net (baza Diferena impozitul
Valoare DUV Amo. Amo. contabil - DUV Amo. Amo. fiscal - ntre VC pe profit
Data brut (ani) anual cumulat VC) (ani) anual cumulat BF) i BF amnat
A B C D E F=B-E G H I J=B-I K=F-J L=16%*K
1 ianuarie 2015 5.000 5 - - 5.000 5 - - 5.000 - -
31 decembrie 2015 5.000 8 1.000 1.000 4.000 4 1.000 1.000 4.000 - -
31 decembrie 2016 5.000 7 500 1.500 3.500 3 1.000 2.000 3.000 500 80
31 decembrie 2017 5.000 6 500 2.000 3.000 2 1.000 3.000 2.000 1.000 160
31 decembrie 2018 5.000 5 500 2.500 2.500 1 1.000 4.000 1.000 1.500 240
31 decembrie 2019 5.000 4 500 3.000 2.000 - 1.000 5.000 - 2.000 320
31 decembrie 2020 5.000 3 500 3.500 1.500 - - 5.000 - 1.500 240
31 decembrie 2021 5.000 2 500 4.000 1.000 - - 5.000 - 1.000 160
31 decembrie 2022 5.000 1 500 4.500 500 - - 5.000 - 500 80
31 decembrie 2023 5.000 - 500 5.000 - - - 5.000 - - -
101
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Impozitul pe profit amnat trebuie s fie recunoscut ca un venit sau ca o cheltuial i trebuie inclus n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului
n care rezult din tranzacii sau evenimente care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere, ci n alte elemente ale rezultatului global sau direct n
capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit sau din combinri de ntreprinderi.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
692 Cheltuieli cu 80 lei = 4412 Impozitul pe 80 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
impozitul pe profit profit amnat
amnat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe 80 lei = 792 Venituri din 80 lei (*) Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat impozitul pe profit
amnat
(*) 80 = 320 240 (scdere a soldului privind datoriile cu impozitul pe profit amnat)
2
nregistrri similare se efectueaz de entitate la sfritul fiecrei perioade de raportare, pn la 31 decembrie 2019 inclusiv.
3
nregistrri similare se efectueaz de entitate la sfritul fiecrei perioade de raportare, pn la 31 decembrie 2023 inclusiv.
102
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
103
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe 160 lei = 792 Venituri din 160 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat impozitul pe profit
amnat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
692 Cheltuieli cu 160 lei = 4412 Impozitul pe 160 lei (*) Nu se efectueaz nregistrri contabile.
impozitul pe profit profit amnat
amnat
4
Aceast nregistrare este efectuat doar dac n urma analizei profitabilitii entitii se concluzioneaz c este probabil s existe profituri viitoare pe baza crora va
putea fi utilizat creana privind impozitul amnat. Pentru mai multe informaii privind criteriile de recunoatere a creanelor privind impozitul amnat a se vedea
seciunea 2.4.3.3.
5
O nregistrare similar va fi efectuat i la data de 31 decembrie 2019.
104
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Exemplul 3 nregistrarea impozitului pe profit amnat aferent unei aciuni clasificate n categoria activelor financiare disponibile pentru
vnzare
La data de 20 decembrie 2015 o entitate achiziioneaz 1.000 de aciuni la preul de 5.000 lei, pe care le clasific n categoria activelor financiare
disponibile pentru vnzare. La data de 31 decembrie 2015 valoarea just a unei aciuni este de 5.050 lei, iar la data de 31 ianuarie 2016 valoarea just a
acesteia scade la 4.930 lei.
Centralizarea informaiilor privind valoarea impozitului pe profit amnat aferent aciunilor este prezentat n tabelul de mai jos:
Datorie privind Crean privind
Valoarea contabil Baza fiscal 6 impozitul pe impozitul pe
Data (Valoarea just) (Costul de achiziie) profit amnat profit amnat
20 decembrie 2015 5.000.000 5.000.000 - -
31 decembrie 2015 5.050.000 5.000.000 8.000 -
31 ianuarie 2016 4.930.000 5.000.000 - 11.200
Impozitul pe profit amnat aferent elementelor care sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului global, trebuie recunoscut n alte elemente ale
rezultatului global.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
10342 Impozit pe 8.000 lei = 4412 Impozitul pe 8.000 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat profit amnat
6
Pentru scopul acestui exemplu s-a presupus c baza fiscal a aciunilor este egal cu costul de achiziie.
105
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
4412 Impozitul pe 19.200 lei = 10342 Impozit pe profit 19.200 lei Nu se efectueaz nregistrri contabile.
profit amnat amnat (*)
(*) Soldul privind impozitul pe profit amnat se modific din datorie n crean 19.200 = 8.000 + 11.200 lei
7
Pentru mai multe informaii legate de nregistrrile contabile aferente evalurii la valoarea just a aciunilor clasificate n categoria activelor financiare disponibile
pentru vnzare a se vedea seciunea 3.1.3.
106
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n aceast seciune este prezentat un exemplu de majorare de capital social prin ncorporarea de rezerve, fiecare dintre acionari urmnd s primeasc
aciuni gratuite proporional cu participaia deinut.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea aciunilor primite cu titlu gratuit, a se vedea seciunea 2.4.4.
Adunarea General a Acionarilor emitentului X, o societate listat pe o pia reglementat, hotrte majorarea capitalului social prin ncorporarea de
rezerve, data de expirare a dreptului de a primi aciuni gratuite (data ex-right) fiind 15 mai 2015. Numrul total de aciuni nou emise este 100.000, la
valoarea nominal de 1 leu/aciune. Toi acionarii ordinari urmeaz s primeasc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut la data ex-right.
n data de 15 mai 2015, nainte de majorarea capitalului social, entitatea deine 20% din aciunile ordinare ale emitentului X, iar valoarea just a acestora
este de 3 lei/aciune. La aceeai dat, imediat dup majorarea capitalului social, valoarea just a aciunilor scade la 2,5 lei/aciune.
La 28 iunie 2015 are loc nregistrarea majorrii de capital la Depozitarul Central. La 31 decembrie 2015 valoarea de pia a aciunilor emitentului X este de
2,7 lei/aciune.
Aciunile sunt clasificate de ctre entitate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii i sunt evaluate la valoarea just. Tabelul de mai jos prezint
calculul valorii juste a participaiei n Compania X n data de 15 mai (nainte i dup majorare) i n data de 31 decembrie. Astfel, se poate observa c
valoarea participaiei imediat nainte i imediat dup majorare este aceeai.
107
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Dac toi acionarii ordinari primesc aciuni gratuite proporional cu participaia deinut, atunci valoarea just a deinerii fiecrui acionar nu va fi afectat
de aceast operaiune, neavnd loc o cretere a valorii participaiei n compania respectiv, ci doar o modificare n structura capitalurilor proprii ale
companiei. Prin urmare, aciunile primite cu titlu gratuit nu ar trebui s modifice valoarea participaiei n compania X, recunoscut n situaia poziiei
financiare, la momentul dobndirii acestora. Ulterior datei dobndirii aciunilor cu titlu gratuit, n funcie de variaia preului aciunilor pe pia, valoarea
total a participaiei poate s creasc sau s scad. A se vedea i tabelul de mai sus pentru calculul valorii juste a participaiei n comapania X la data
majorrii.
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile pentru aciunile primite cu titlu gratuit. 26788 Alte 100.000 = 1065 Rezerve 100.000
Aciunile sunt evaluate la valoarea just, determinat ca noul numr de creane lei constituite din val. lei
aciuni deinute x noua valoare de pia. imobilizate imobilizri financiare
dobndite cu titlu
gratuit
nregistrarea aciunilor primite cu titlu gratuit la data nregistrrii majorrii de capital la Depozitarul Central
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
Nu se efectueaz nregistrri contabile pentru nregistrarea majorrii de 262 Aciuni 100.000 = 26788 Alte creane 100.000
capital la Depozitarul Central. deinute la lei imobilizate lei
Aciunile sunt evaluate la valoarea just, determinat ca numrul de aciuni entitile din
deinute x valoarea de pia. afara grupului
108
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n aceast seciune sunt prezentate trei exemple privind recunoatere iniial, evaluarea ulterioar i utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Exemplul 1 trateaz cazul unei provizion pentru litigii, exemplul 2 prezint modalitatea de contabilizare a unui provizion pentru restructurare, iar exemplul
3 se refer la provizioanele pentru contracte oneroase.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, a se vedea seciunea 2.4.5.
La data de 31 decembrie 2015 o entitate este implicat ntr-un proces, iar estimrile fcute de ctre angajaii departamentului juridic privind ansele de
pierdere a procesului sunt de 90%. Suma n litigiu (inclusiv cheltuielile de judecat) este de 100.000 lei.
n situaia n care ar pierde procesul, entitatea poate intenta o aciune de recurs i astfel plata daunelor ar putea fi amnat cu aproximativ 2 ani. Rata nainte
de impozitare care reflect ateptrile curente ale pieei referitoare la valoarea n timp a banilor i a riscurilor specifice datoriei la 31 decembrie 2015 este de
5,25%.
Centralizarea informaiilor referitoare la valoarea provizionului la datele analizate este prezentat n tabelul de mai jos.
Din care:
Suma de Perioada de Modificarea
Rata de Valoarea reluarea modificarea modificarea
Data plata actualizare valorii
estimat
actualizare
(ani)
actualizat
estimate efectului estimrii ratei de
actualizrii sumei datorate actualizare
E= Gi+1=(Bi/(1+ Ii+1= Bi/(1+Ci+1)
A B C D B/(1+C)^D Fi+1 = Ei+1-Ei Ci)-Ei) H=F-I-G Bi/(1+Ci)
31 decembrie 2015 100.000 5,25% 2 90.272,57
31 decembrie 2016 80.000 4,50% 1 76.555,02 -13.717,54 4.739,31 -19.138,76 681,90
31 decembrie 2017 90.000 0 90.000,00 13.444,98
109
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Valoarea prezent la data de 31 decembrie 2015 a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu este de 90.272,57 = 100.000/[(1+5,25%)^2]
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
68127 Cheltuieli 90.272,57 lei = 1511 Provizioane 90.272,57 6812 Cheltuieli 90.272,57 = 1511 90.272,57
cu provizioane pentru litigii lei de exploatare lei Provizioane lei
pentru litigii privind pentru litigii
provizioanele
La 31 decembrie 2016 are loc o nou estimare a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu, aceasta fiind redus la 80.000 lei (inclusiv cheltuielile de judecat).
Rata dobnzii de referin la acest moment este de 4,5%.
Valoarea prezent la data de 31 decembrie 2016 a obligaiei estimate a fi pltit n litigiu este de 76.555,02 = 80.000/[(1+4,5%)^1]
1
Modificarea valorii provizionului din cauza relurii efectului actualizrii reflect valoarea n timp a banilor valoarea provizionului crete odat cu trecerea timpului,
astfel nct la data estimat de plat a datoriei valoarea provizionului s fie egal cu valoarea sumei de plat estimate.
110
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
La data de 31 decembrie 2017, entitatea este obligat la plata unei despgubiri n sum de 90.000 lei.
111
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n data de 12 decembrie 2015 Consiliul de Administraie al entitii hotrte nchiderea n cursul anului 2016 a 9 subuniti care nregistreaz pierderi;
conform regulamentului intern, salariaii disponibilizai ca urmare a nchiderii subunitilor beneficiaz de o sum compensatorie n cuantum de 10 salarii
lunare. Hotrrea luat a fost comunicat salariailor din subunitile respective nainte de nchiderea exerciiului financiar 2015.
Suma plilor estimate a fi fcute de Companie cu ocazia nchiderii acestor subuniti (salarii compensatorii, relocare active fixe) se estimeaz a fi de
aproximativ 1.800.000 lei.
1. nregistrri contabile la data de 31 decembrie 2015
Recunoaterea provizionului pentru restructurare
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu IFRS nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
68128 Cheltuieli 1. 800.000 lei = 1514 Provizioane 1.800.000 6812 Cheltuieli 1.800.000 = 1514 1.800.000 lei
cu provizioane pentru restructurare lei de exploatare lei Provizioane
pentru privind pentru
restructurare provizioanele restructurare
n cursul anului 2016, la data nchiderii subunitilor respective, se nregistreaz cheltuielile fcute cu aceast ocazie n sum de 1.200.000 lei, concomitent
cu reluarea pe venituri a provizionului pentru restructurare aferent.
112
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
O entitate decide n luna decembrie 2015 relocarea unei sucursale a sale, ns contractul de nchiriere pentru aceasta prevede obligativitatea plii chiriei
pentru o perioad de nc un an, chiria care urmeaz a fi pltit dup relocare fiind n cuantum de 7.000 lei. De asemenea, spaiul respectiv nu poate fi
subnchiriat.
Un contract cu titlu oneros este un contract n care costurile inevitabile aferente ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice
preconizate a fi obinute din contractul n cauz. n cazul de fa costul inevitabil al contractului este reprezentat de valoarea chiriei pe un an pentru spaiul
nchiriat anterior.
113
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/20112
cu IFRS
68129 Cheltuieli 7.000 lei = 1518 Alte 7.000 lei 6812 Cheltuieli 7.000 lei = 1518 Alte 7.000 lei
cu alte provizioane de exploatare provizioane
provizioane privind
provizioanele
Reluarea pe venituri a provizionului constituit anterior, la momentul nregistrrii datoriei n baza contractului de chirie
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
cu IFRS
1518 Alte 7.000 lei = 78128 7.000 lei 1518 Alte 7.000 lei = 7812 Venituri din 7.000 lei
provizioane Venituri din provizioane provizioane
alte
provizioane
2
Provizioanele pentru contracte oneroase nu sunt prevzute n mod specific de Regulamentul 4/2011, ns acestea pot fi nregistrate n contul 1518 Alte provizioane, aa
cum este ilustrat n cadrul acestui exemplu.
114
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
n aceast seciune este prezentat un exemplu de contabilizare a unui instrument financiar compus o obligaiune care include opiunea de conversie n
aciuni la maturitatea instrumentului. Exemplul ilustreaz tratamentul aplicabil din perspectiva emitentului i nu conine i tratamentul contabil din
perspectiva investitorului.
Pentru mai multe informaii cu privire la prevederile IFRS referitoare la contabilizarea instrumentelor financiare compuse, a se vedea seciunea 2.4.6.
La data de 1 ianuarie 2016, o entitate emite 100.000 de obligaiuni la valoarea nominal de 200 lei, cu scadena la 31 decembrie 2026 i cupon pltibil anual
de 10%. Obligaiunile sunt convertibile n aciuni ordinare la maturitatea instrumentului, raportul de conversie fiind de 3 aciuni/ obligaiune.
Rata dobnzii pentru un mprumut echivalent pe 10 ani, fr opiunea de conversie, este de 11%.
Element Valoare
Total mprumut obligatar 20.000.000
Componenta de datorie - valoarea fluxurilor de
numerar actualizate cu rata de dobnd a pieei1 18.822.1542
Componenta de capitaluri proprii 1.177.846
Tabelul de mai jos prezint calculele efectuate pentru a determina costul amortizat al datoriei financiare.
Data Fluxuri de principal Fluxuri de dobnd Total fluxuri Cheltuiala cu dobnda Costul amortizat
1
Diferena ntre dobnda de pia i dobnda rata cuponului reprezint de preul pltit de investitor pentru opiunea de conversie la maturitatea obligaiunii. Prin actualizarea
fluxurilor viitoare de numerar cu rata de dobnd de pia, aceasta devine rata efectiv a dobnzii pentru mprumutul obligatar.
2
Valoarea de 18.822.154 a fost obinut prin actualizarea fluxurilor de numerar din coloana D de mai jos cu rata de 11%, utiliznd funcia NPV din Excel.
115
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
Data Fluxuri de principal Fluxuri de dobnd Total fluxuri Cheltuiala cu dobnda Costul amortizat
nregistrri contabile potrivit reglementrilor contabile conforme cu nregistrri contabile potrivit Regulamentului CNVM 4/2011
IFRS
5121 Conturi la 20.000.000 = 161 mprumuturi 20.000.000 5121 Conturi la 20.000.000 = 1618 Alte 20.000.000
bnci n lei lei din emisiuni de lei3 bnci n lei lei mprumuturi din lei
obligaiuni - emisiuni de
principal obligaiuni
161 mprumuturi 1.177.846 lei 1032 Componenta 1.177.846
din emisiuni de de capitaluri proprii lei
obligaiuni - a instrumentelor
discount financiare compuse
3
Ulterior recunoaterii iniiale, datoria din emisiunea de obligaiuni este msurat la cost amortizat utiliznd metoda dobnzii efective. n scopul acestui exemplu, pentru
evidenierea distinct a soldului de principal aferent obligaiunii i a valorii discount-ului au fost create dou conturi analitice distincte: 161 mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni principal i 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni - discount.
116
ABCD
Ghid de aplicare al Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
4
Note contabile similare se vor nregistra la fiecare dat de raportare pn la momentul conversiei.
5
n funcie de politicile specifice ale fiecrei entiti, componenta de capitaluri proprii poate fi reclasificat la data conversiei n alte conturi de capitaluri proprii.
117
ABCD
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
118
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
119
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
120
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
121
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
122
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
123
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
124
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
125
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
126
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
127
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
128
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
129
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
130
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
131
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
132
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
133
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
134
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
135
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
136
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
137
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
138
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
139
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
5 Anexe
140
Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
prezenta toate modificrile de valoare just aferente investiiilor n situaia rezultatului global, la
nivel individual (aciune cu aciune).
IFRIC 21 Taxe este aplicabil pentru exerciiile financiare ce ncep la sau dup data de 1 ianuarie
2014. Interpretarea a fost emis de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale
de Raportare Financiar i aduce clarificri cu privire la momentul n care o entitate trebuie s
recunoasc o datorie privind plata unei taxe impuse de ctre guvern, n condiiile n care datoria
respect prevederile IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. IAS 37
stabilete criteriile pentru recunoaterea unei datorii, precum condiia ca entitatea s aib o
obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut. Interpretarea clarific faptul c evenimentul
care genereaz datoria de a plti o tax impus de ctre guvern este activitatea descris n legislaia
relevant, care declaneaz plata taxei respective.
141