Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Angela CHILARU
Veronica BULGARU
CONTABILITATE FINANCIAR
APROFUNDAT
Chiinu 2011
CZU 657.41/45:334.7 (075.8)
F 89
Recenzeni:
Vasile Bucur, doctor habilitat n economie,
profesor universitar, catedra contabilitate
i audit, Academia de Studii Economice din Moldova;
Veronica Priscaru, doctor n economie, confereniar
universitar, decanul facultii contabilitate, Universitatea
Agrar de Stat din Moldova.
ISBN 978-9975-4103-0-4
3
INTRODUCERE
3
Statutul se elaboreaz n cazul cnd societatea cu rspundere limitat este
constituit de un singur fondator.
7
achitarea impozitului pe venit la buget. Aceasta se explic prin faptul
c potrivit Codului fiscal orice contribuie cu active (inclusiv ac-
tive materiale i nemateriale) la capitalul unui subiect economic
(inclusiv societile cu rspundere limitat) n schimbul cotei de
participaie n acest capital nu este supus impozitrii.
n plan contabil particularitile enumerate mai sus se manifest
astfel:
a) valoarea nominal a aporturilor n natur care este indicat
n contractul de constituire sau statut i urmeaz a fi vrsat dup
nregistrarea de stat a ntreprinderii nou-create se reflect n debitul
contului 313 Capital nevrsat, iar valoarea efectiv (de pia) a
aporturilor n cauz vrsate n creditul acestui cont;
b) depirea valorii efective (de pia) peste valoarea nominal a
aporturilor vrsate n natur se nregistreaz n debitul contului 313
Capital nevrsat i creditul contului 537 Datorii fa de fondatori
i ali participani (n cazul recunoaterii acestei depiri n calitate
de datorie) sau n debitul contului 313 Capital nevrsat i creditul
contului 622 Venituri din activitatea financiar (n cazul
recunoaterii acestei depiri ca intrare gratuit a patrimoniului);
c) n societile cu rspundere limitat spre deosebire de socie-
tile pe aciuni diferena pozitiv dintre valoarea efectiv (de pia)
i cea nominal a aporturilor vrsate n natur nu se include n compo-
nena capitalului suplimentar i nu poate servi ca surs direct pentru
majorarea capitalului statutar.
n societile pe aciuni exist alte cerine. Dac achitarea aciunilor
subscrise are loc contra bani (inclusiv n numerar), plata trebuie s se
finalizeze pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii. n cazul cnd
plata pentru aciuni se efectueaz n natur (de exemplu, prin depunerea
unor edificii, automobile, utilaje etc.) ea urmeaz s se ncheie n cel
mult o lun din momentul nregistrrii de stat a societii.
Trebuie de menionat c din ziua nregistrrii de stat a societii
cu rspundere limitat sau societii pe aciuni toi fondatorii devin
participani (asociai sau acionari).
Aporturile n capitalul statutar pot fi efectuate att n lei, ct i
8
n valut strin. Sumele exprimate n euro sau dolari S.U.A. se recal-
culeaz n lei conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca
Naional a Moldovei la data semnrii actelor de constituire. n conti-
nuare pe msura depunerii efective a aporturilor constituirea capita-
lului statutar se reflect n baza cursului de schimb stipulat iniial,
iar diferenele care apar din cauza variaiilor cursului de schimb se
atribuie la majorarea sau diminuarea capitalului suplimentar.
Depunerea aporturilor de ctre fondatorii ntreprinderilor nou-cre-
ate se perfecteaz cu dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase de
cont, procese-verbale de primire-predare a activelor materiale sau
nemateriale etc. n procese-verbale n mod obligatoriu se indic valoarea
de pia a obiectelor (bunurilor) primite care se determin de un evalu-
ator independent i se aprob de adunarea general a fondatorilor.
Generalizarea informaiei privind constituirea i modificarea
mrimii capitalului statutar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
311 Capital statutar. n credit se reflect constituirea sau majorarea
capitalului n cauz pe msura depunerii mijloacelor de ctre fondatori,
precum i n alte cazuri, iar n debit micorarea lui pe msura retragerii
mijloacelor de ctre participani sau anulrii aciunilor de tezaur
rscumprate de la acionari. Soldul contului este creditor i reprezint
mrimea capitalului statutar la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 311 Capital statutar pot fi deschise subconturi n
funcie de forma juridic de organizare a ntreprinderii. Astfel, n
societile pe aciuni se recomand de a deschide subconturi sub
aspectul aciunilor simple i privilegiate, aciunilor care n-au trecut
nregistrarea de stat la Comisia Naional a Pieei Financiare i care
au trecut aceast nregistrare etc.
Evidena analitic a capitalului statutar se ine aparte pe fiecare
acionar (asociat sau participant) cu indicarea informaiilor supli-
mentare necesare (numele i prenumele sau denumirea proprietarului,
numrul aciunilor sau cotelor de participaie i valoarea lor nominal,
adresa juridic sau domiciliul etc.). n calitate de registru analitic
poate servi registrul acionarilor, registrul asociailor (participanilor)
etc. Dac numrul acionarilor este mai mare de 50, registrul n cauz
urmeaz a fi inut de un registrator independent numit de Comisia
Naional a Pieei Financiare.
9
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de constituirea capitalului statutar al unei societi
cu rspundere limitat. Totodat menionm c toate nscrierile n
conturi pot fi efectuate doar dup nregistrarea de stat a ntreprinderii
i obinerea certificatului respectiv.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori n mrime mai
mic sau egal cu suma aporturilor subscrise4:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci (subcontul 4
Cont bancar provizoriu),
credit contul 311 Capital statutar.
2. nregistrarea bunurilor materiale i activelor nemateriale prim-
ite de la fondatori n mrime mai mic dect suma aporturilor subscrise5:
debit conturile 111 Active nemateriale, 122 Terenuri,
123 Mijloace fixe etc.,
credit contul 311 Capital statutar.
Not. Aporturile n capitalul statutar al societii cu rspundere
limitat nu pot consta din bunuri materiale consumabile (carburani,
ngrminte, nutreuri etc.).
3. Calcularea creanei fondatorilor aferent aporturilor sub-
scrise, dar nevrsate la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii:
debit contul 313 Capital nevrsat,
credit contul 311 Capital statutar.
Dup achitarea deplin a aporturilor fiecrui fondator i se
nmneaz un certificat care confirm faptul c el este proprietar i
posed drepturile i obligaiile respective.
n societile pe aciuni constituirea capitalului statutar are loc
prin plasarea (emisiunea nchis, subscrierea i achitarea)6 aciunilor
4
Totalitatea acestor aporturi reprezint capitalul statutar al ntreprinderii.
5
Legislaia n vigoare prevede c cel puin 40 % din suma aporturilor subscrise
urmeaz a fi vrsate sub form de mijloace bneti n numerar. Prin urmare, suma
aporturilor nepecuniare nu trebuie s depeasc 60 % din mrimea capitalului statutar.
6
Toate cheltuielile se in de plasarea aciunilor cu scopul constituirii sau majorrii
capitalului statutar se nregistreaz n debitul contului 713 Cheltuieli generale
i administrative.
10
simple sau privilegiate ntre fondatori. Aciunea reprezint un docu-
ment (o valoare imobiliar) care autentific dreptul proprietarului
(acionarului) de a participa la gestionarea (conducerea) ntreprinderii,
de a primi dividende (venit pe aciuni) i o parte din patrimoniul societii
pe aciuni n cazul lichidrii acesteia. Aciunile pot exista sau sub form
de certificat confecionat n mod tipografic, sau sub form de nregistrare
n contul personal al proprietarului deschis n registrul deintorilor de
valori mobiliare ale societii. Toate aciunile (att din emisiunea nchis,
ct i din celelalte emisiuni efectuate mai trziu, adic dup constituirea
capitalului statutar) urmeaz a fi plasate la un pre nu mai mic dect
valoarea lor nominal. Valoarea nominal a aciunilor se aprob de ctre
adunarea de constituire sau adunarea general a acionarilor. Ea indic
ce parte din capitalul statutar revine la o aciune plasat i se msoar n
lei integrali (fr bani) (de exemplu, 5 lei, 7 lei etc.).
Aciunile se divizeaz n dou grupe aciuni simple i aciuni
privilegiate. Aciunea simpl i acord deintorului acesteia dreptul
la un vot n cadrul adunrii generale a acionarilor i la primirea
dividendelor. Ca form de venit suplimentar pentru acionari
dividendele reprezint, de fapt, o parte din profitul net al ntreprinderii
repartizat ntre acetea proporional cu numrul de aciuni aflate n
circulaie (la acionari). Aciunea privilegiat nu acord dreptul la
vot (prin urmare, i la gestionarea ntreprinderii), n schimb i ofer
deintorului ei anumite privilegii la capitolul ordinii de succesiune
a primirii dividendelor declarate, precum i a mrimii acestora.
Aciunea privilegiat poate fi cu dividende fixe (prestabilite din timp)
sau cu dividende nedefinite (cnd mrimea lor se modific n fiecare
an n funcie de profitul net obinut i strategia de dezvoltare a ntre-
prinderii). Ponderea aciunilor privilegiate nu trebuie s depeasc
25 % din capitalul statutar al societii.
n societile pe aciuni spre deosebire de societile cu rs-
pundere limitat exist dou tipuri de nregistrri de stat care se efec-
tueaz n termene diferite i de ctre organe diferite:
primul tip nregistrarea de stat a ntreprinderii nou-create n
organul teritorial al ntreprinderii de stat Camera nregistrrii de
Stat. nregistrarea se efectueaz dup desfurarea adunrii de
11
constituire (ea are loc n termenul prevzut de contractul de consti-
tuire) cu condiia depunerii depline a mijloacelor bneti de ctre
fondatori n contul achitrii aciunilor subscrise. Adunarea de
constituire decide de a constitui societatea, aprob statutul, formeaz
organele de conducere, aprob valoarea aporturilor nepecuniare care
urmeaz a fi depuse de fondatori n contul achitrii aciunilor
subscrise etc. Din ziua nregistrrii de stat societatea pe aciuni se
consider creat i obine drepturile de persoan juridic;
cel de-al doilea tip nregistrarea de stat a aciunilor plasate
(adic emise, subscrise i achitate) de ctre Comisia Naional a
Pieei Financiare. n acest scop comisiei i se prezint un set de
documente care include cererea societii privind nregistrarea
aciunilor, actele de constituire, lista persoanelor subscrise la aciuni
(adic lista fondatorilor), confirmarea bncii comerciale despre
depunerea mijloacelor bneti la contul privizoriu, procesul-verbal
de primire-predare a aporturilor nepecuniare etc. Documentele
nominalizate se prezint n termen de 15 zile dup nregistrarea de
stat a societii. n cazul aporturilor nepecuniare acest termen se
prelungete cu 2 luni pentru ca ntreprinderea s nregistreze n modul
cuvenit patrimoniul primit de la fondatori (cldiri, automobile . a.).
Conform Normelor metodologice de utilizare a conturilor
contabile pn la recunoaterea valabilitii plasrii aciunilor de
ctre comisia n cauz (sau, cu alte cuvinte, pn la nregistrarea de
stat a aciunilor) mijloacele primite de la acionari sub form de bani,
active materiale sau nemateriale, precum i creana acestora la
capitolul aciunilor neachitate se nregistreaz n mod tradiional
(adic prin analogie cu societile cu rspundere limitat). La contul
311 Capital statutar pot fi deschise de ctre entiti subconturi
suplimentare destinate evidenei aciunilor nenregistrate. Prin
urmare, n aa caz formula contabil compus va fi urmtoarea:
debit conturile 244 Conturi speciale la bnci, 123 Mij-
loace fixe, 211 Materiale etc.,
debit contul 313 Capital nevrsat,
credit contul 311 Capital statutar (subconturile suplimentare
ale aciunilor simple i privilegiate nenregistrate).
12
Dup nregistrarea de stat a aciunilor plasate din emisiunea
iniial nchis se va ntocmi o formul contabil suplimentar:
debit contul 311 Capital statutar (subconturile aciunilor
simple i privilegiate nenregistrate),
credit contul 311 Capital statutar (subconturile aciunilor
simple i privilegiate nregistrate).
Pentru a reflecta corect n sistemul de conturi operaiunile leg-
ate de formarea capitalului statutar al societii pe aciuni trebuie de
avut o concepere clar a modului de nregistrare a emisiunii de aciuni
efectuat la crearea societii7. Acest mod este expus detaliat n
compartimentul II Crearea i nregistrarea societii din Legea cu
privire la societile pe aciuni nr. 1134-XIII din 2 aprilie 1997 (cu
modificrile i completrile ulterioare). n continuare n tabelul 1 sunt
prezentate succint etapele principale ale emisiunii de aciuni de care
trebuie de inut cont la ntocmirea formulelor contabile aferente formrii
capitalului statutar n cazul constituirii unei societi pe aciuni.
Din tabelul care urmeaz rezult c capitalul statutar al societii
pe aciuni nou-create poate fi reflectat n creditul contului 311 Capi-
tal statutar doar dup obinerea Certificatului privind nregistrarea
de stat a valorilor mobiliare i listei abonailor la aciuni (achizitorilor
de aciuni). Certificatul n cauz se elibereaz de ctre Comisia
Naional a Pieei Financiare.
De obicei n literatura de specialitate formarea capitalului
statutar al societilor pe aciuni i societilor cu rspundere limitat
se reflect prin una i aceeai formul contabil compus:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional la
suma mijloacelor bneti vrsate ca aporturi pecuniare n capitalul
statutar,
debit contul 313 Capital nevrsat la suma aporturilor
subscrise (n bani, bunuri materiale sau active nemateriale), dar
nevrsate de ctre fondatori la momentul nregistrrii de stat a
ntreprinderii nou-create,
7
n literatura de specialitate aceast emisiune de aciuni este numit n mod diferit:
emisiune de constituire, emisiune de fondare, emisiune de baz etc.
13
Tabelul 1
Etapele principale ale emisiunii de aciuni n cazul constituirii
unei societi pe aciuni
Nr. Etapa emisiunii de aciuni Suportul jurid ic
crt.
1 2 3
1 n cheierea contractului de constituire sau adoptarea Articolul 30 din Legea cu
declaraiei de constitu ire a societii privire la societile pe aciuni
2 Desfurarea subscrierii nchise la aciuni (adic numai Articolul 34 din Legea cu
n cadrul fon datorilo r) cu depunerea mijloacelor bneti privire la societile pe aciuni
pentru aciunile achiziionate contra bani n co ntul
bancar provizoriu
3 Aprobarea statu tulu i i a valorii aporturilor nepecuniare Artico lul 36 din Legea cu
(n natur) la adunarea de constituire a societii care se privire la societile pe
desfoar n termenul prevzut de contractul de a ciuni
constituire
4 n registrarea de stat a societii de ctre ntreprinderea de Articolul 37 din Legea cu
stat Camera nregistrrii de Stat privire la societile pe aciuni
5 Transmiterea aporturilor nepecuniare de ctre fondatori Artico lul 34 din Legea cu
organului executiv al societii n termen de o lun din privire la societile pe
momentu l nregistrrii de stat a ntreprinderii nou-create. a ciuni
Aceste aporturi se transmit ca plat pentru aciunile
subscrise contra bunuri materiale sau active nemateriale
6 n registrarea imobilului (terenuri, cld iri etc.) i alto r Artico lul 37 din Legea cu
bunuri materiale transmise de fond atori ca aporturi privire la societile pe
nepecuniare. nregistrarea se efectueaz n termen de a ciuni
dou luni dup n registrarea de stat a societii
7 Aprobarea de ctre emitent a rezultatelo r emisiunii i Artico lul 9 din Legea cu
recunoaterea emisiunii drept valabil sau nevalabil privire la piaa valo rilor
mo biliare
8 Prezen tarea actelor Comisiei Naio nale a Pieei Artico lul 38 din Legea cu
Financiare pentru nregistrarea aciunilor plasate. Actele privire la societile pe
se prezint n termen de 15 zile din momentul: a ciuni
nregistrrii de stat a societii n cazul cnd toate
aciunile au fost achitate contra bani
nregistrrii bunurilor nepecuniare transmise de
fondatori ca plat n natur pentru aciunile subscrise
9 n registrarea de stat a aciu nilo r de ctre Comisia Artico lul 38 din Legea cu
Naion al a Pieei Financiare n termen de 15 zile din privire la societile pe
momentu l prezen trii actelor necesare a ciuni
10 Transferarea mijloacelor bn eti din contu l bancar Punctul 10 din Hotrrea Comisiei
provizoriu n con tul curen t n valut naional a societii de Stat pentru Piaa Valorilor
Mobiliare Cu privire la modul
de emisiune i nregistrare de stat
a valorilor mobiliare
11 Efectuarea primelor nscrieri n registrul acionarilor n Artico lul 38 din Legea cu
termen de 15 zile din momentul nregistrrii aciunilor de privire la societile pe
ctre Comisia Naional a Pieei Finan ciare a ciuni
14
credit contul 311 Capital statutar la valoarea nominal
a aciunilor sau cotelor de participaie subscrise8.
ns asemenea abordare, justificat totalmente n cazul constituirii
societilor cu rspundere limitat, nicidecum nu poate fi considerat
drept argumentat pentru societile pe aciuni, ntruct contravine
legislaiei n vigoare. ntr-adevr, n conformitate cu articolul 40
alineatul (3) din Legea cu privire la societile pe aciuni capitalul
statutar al unei asemenea societi se formeaz din valoarea aporturilor
primite ca plat pentru aciuni i trebuie s fie egal cu valoarea
nominal a aciunilor plasate. Totodat articolul 12 alineatul (5) din
aceeai lege prevede c aciunile se consider plasate doar n cazul
cnd simultan sunt respectate trei condiii, dup cum urmeaz:
achitarea deplin a tuturor aciunilor de ctre primii achizitori
(adic de ctre fondatori);
nregistrarea de stat a aciunilor de ctre Comisia Naional
a Pieei Financiare;
nregistrarea aciunilor n registrul acionarilor societii
nou-create.
Aceasta nseamn c pn la obinerea Certificatului privind
nregistrarea de stat a aciunilor i a listei achizitorilor de aciuni din
emisiunea de constituire, autentificat pe fiecare pagin (fil) cu
tampila comisiei Naionale a Pieei Financiare, este prematur i
nelegitim de a reflecta capitalul statutar al societii nou-create n
creditul contului de pasiv 311 Capital statutar. De aceea pentru
a evita aceast nclcare i fiind contieni de caracterul dubios al
formulei contabile de mai sus (debit conturile 242 Conturi curente
n valut naional i 313 Capital nevrsat, credit contul 311
Capital statutar), unii autori prefer s selecteze alte modaliti
de reflectare a formrii capitalului statutar n societile pe aciuni.
Cea mai frecvent dintre ele este deschiderea unui subcont special
Aciuni simple (sau, n caz de necesitate, privilegiate) care n-au
8
Nederia, A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C.
i Codului fiscal. Ch.: Contabilitate i audit, 2007, p. 389; Nederia, A. . a.
Contabilitate financiar. Ch.: ACAP, 2003, p. 332 etc.
15
trecut nregistrarea de stat la contul 311 Capital statutar. Atunci
n continuare, dup obinerea Certificatului privind nregistrarea de
stat a valorilor mobiliare, la suma egal cu valoarea nominal a
aciunilor nregistrate se ntocmete formula contabil:
debit contul 311 Capital statutar, subcontul Aciuni sim-
ple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat,
credit contul 311 Capital statutar, subcontul Aciuni sim-
ple (sau privilegiate) care au trecut nregistrarea de stat9.
Dar nici modalitatea de eviden axat pe deschiderea i
utilizarea subconturilor suplimentare de mai sus nu este optim,
ntruct ea nu influeneaz asupra soldului contului sintetic n cauz
din raportul financiar anual.
n afar de aceasta, forma bilanului contabil i a raportului
privind fluxul capitalului propriu nu prevede deschiderea unor rnduri
suplimentare pentru reflectarea soldului contului 311 Capital
statutar pe subconturi care ar putea furniza informaii autentice
corelate cu etapa legiferrii aciunilor (adic pn la nregistrarea
lor de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare sau dup aceast
nregistrare).
De asemenea unii specialiti propun de a reflecta valoarea aciu-
nilor subscrise i achitate parial sau complet pn la nregistrarea
lor de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare n creditul contului
537 Datorii fa de fondatori i ali participani, iar dup
obinerea certificatului respectiv de la aceast comisie de a deconta
suma nregistrat ca datorie pe termen scurt din debitul contului
nominalizat n creditul contului 311 Capital statutar. ns i
aceast abordare nu este perfect, deoarece confund sursele de
finanare proprii cu datoriile pe termen scurt fa de fondatori. Astfel
de datorii pot s apar la ntreprinderea nou-creat doar atunci cnd
adunarea general a acionarilor va recunoate emisiunea de consti-
tuire drept nevalabil. Respectiv pn la acest eveniment (care n
mod obligatoriu urmeaz a fi perfectat cu proces-verbal al adunrii
9
Frecueanu, A., tahovschi, A., Chilaru, A. Contabilitatea pasivelor i
cheltuielilor la ntreprinderile sferei de producie. Ch.: CE UASM, 2009, p. 9.
16
generale) nu exist argumente de ordin economic i juridic de a
reflecta aporturile depuse de fondatori n creditul contului 537
Datorii fa de fondatori i ali participani.
n sfrit, este dubioas i reflectarea aporturilor pecuniare ale
fondatorilor n debitul contului 242 Conturi curente n valut
naional. Conform articolului 34 alineatul (4) din Legea cu privire
la societile pe aciuni mijloacele bneti n contul achitrii aciunilor
se vars de ctre fondatori ntr-un cont bancar provizoriu care este
destinat n exclusivitate acumulrii aporturilor subscrise. Prin urmare,
destinaia acestui cont bancar este strict limitat i nu are nimic comun
cu conturile curente n valut naional n care se ncaseaz creanele
sau din care se sting datoriile condiionate de activitatea economico-
financiar a oricrei ntreprinderi. De aceea nu este corect de a nregistra
aporturile bneti n capitalul statutar prin intermediul contului de activ
242 Conturi curente n valut naional.
Lund n considerare toate discordanele de mai sus, doctorul
n economie N. iriulinicova n articolul su
(Revista
Contabilitate i audit, 2010, nr. 3, p. 65-79) a propus urmtoarea
modalitate de reflectare n sistemul de conturi a operaiunilor legate
de formarea capitalului statutar n societile pe aciuni.
1. ncasarea n contul bancar provizoriu a aporturilor pecuniare
(bneti) efectuate de ctre fondatori ca plat pentru aciunile
subscrise:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci, subcontul 4
Cont bancar provizoriu,
credit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza
extrasului de cont i a certificatului de nregistrare a persoanei juridice
eliberat de ctre ntreprinderea de stat Camera nregistrrii de Stat.
2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor
nepecuniare (n natur) nevrsate la momentul nregistrrii de stat a
ntreprinderii nou-create:
17
debit contul 313 Capital nevrsat, subcontul 1 Capital
nevrsat privind cotele neachitate de fondatori,
credit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza actului
de evaluare a aporturilor nepecuniare (n natur) de ctre un evalua-
tor independent, extrasului din procesul-verbal al adunrii de consti-
tuire cu privire la aprobarea valorii acestor aporturi i a certificatului
de nregistrare a persoanei juridice eliberat de ctre ntreprindere de
stat Camera nregistrrii de Stat.
3. nregistrarea aporturilor nepecuniare (n natur) vrsate de
ctre fondatori ca plat pentru aciunile subscrise:
debit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe,
211 Materiale etc.,
credit contul 313 Capital nevrsat, subcontul 1 Capital
nevrsat privind cotele neachitate de fondatori.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza facturilor,
actelor de evaluare a aporturilor nepecuniare, proceselor-verbale de
primire-predare a mijloacelor fixe i altor documente justificative.
4. Reflectarea formrii capitalului statutar al societii pe aciuni:
debit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat,
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni sim-
ple i subcontul 3 Aciuni privilegiate.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza Certifica-
tului privind nregistrarea de stat a valorilor mobiliare (n cazul dat
a aciunilor) eliberat de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare
i listei abonailor la aciuni (achizitorilor de aciuni), autentificat
pe fiecare pagin (fil) cu tampila comisiei n cauz.
De menionat c n articolul su N. iriulinicova propune de a
accentua n denumirea subconturilor faptul c aciunile simple sau
privilegiate au trecut nregistrarea de stat. Considerm, ns, c
aceast precizare este de prisos, ntruct potrivit legislaiei n vigoare
capitalul statutar al unei societi pe aciuni se formeaz n exclusi-
18
vitate doar din valoarea nominal a aciunilor plasate care au trecut
nregistrarea de stat. Cu alte cuvinte, dac aciunile plasate n-au
fost nregistrate de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare, atunci
nici capitalul statutar nu poate fi recunoscut ca obiect contabil.
5. Transferarea mijloacelor bneti din contul bancar provizoriu
n contul curent al societii pe aciuni nou-create care a trecut toate
etapele nregistrrii de stat:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional,
credit contul 244 Conturi speciale la bnci, subcontul 4
Cont bancar provizoriu.
Totodat dac adunarea general a acionarilor va recunoate
emisiunea de constituire drept nevalabil, atunci, n opinia doctorului
n economie N. iriulinicova, urmeaz de ntocmit astfel de formule
contabile:
1. Apariia datoriei societii pe aciuni nou-create fa de
fondatori la capitolul recuperrii (returnrii) aporturilor vrsate ca
plat pentru aciunile subscrise:
debit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
subcontul 1 Datorii aferente aporturilor n capitalul statutar.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza
extrasului din procesul-verbal al adunrii generale a acionarilor.
2. Recuperarea (returnarea) aporturilor vrsate de ctre fondatori
ca plat pentru aciunile subscrise:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
subcontul 1 Datorii aferente aporturilor n capitalul statutar,
credit conturile 244 Conturi speciale la bnci (subcontul 4
Cont bancar provizoriu), 111 Active nemateriale, 123
Mijloace fixe, 211 Materiale etc.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza extra-
sului de cont, facturilor, proceselor-verbale de primire-predare a
mijloacelor fixe i altor documente justificative.
Considerm c modalitatea de eviden a operaiunilor legate
19
de formarea capitalului statutar al societilor pe aciuni nou-create,
propus de N. iriulinicova, este mai reuit dect abordrile altor
autori sau varianta expus n Normele metodologice de utilizare a
conturilor contabile (Revista Contabilitate i audit, 1998, nr. 2-
3, p. 147), aceasta explicndu-se prin corelarea mai deplin cu
prevederile Legii cu privire la societile pe aciuni. Esena
modalitii recomandate const n aceea c contul 311 Capital
statutar se crediteaz numai dup nregistrarea aciunilor plasate
(adic achitate integral) de ctre Comisia Naional a Pieei
Financiare, iar pn la acest eveniment valoarea nominal a aciunilor
urmeaz a fi reflectat n alt cont din clasa 3 grupa 31 (n cazul dat
este vorba despre contul 312 Capital suplimentar).
Pe de alt parte, nici utilizarea contului 312 Capital
suplimentar pentru reflectarea etapelor de formare a capitalului
statutar al societilor pe aciuni nou-create nu este cea mai bun soluie.
Doar n conformitate cu esena economic i destinaia lui capitalul
suplimentar nu se formeaz din aporturile fondatorilor n sum egal
cu valoarea nominal a aciunilor subscrise sau plasate i nici nu poate
servi ca surs de constituire (ci doar de majorare) a capitalului statutar.
Actualmente, de fapt, nici unul din conturile existente ale grupei 31
nu poate fi acomodat pentru reflectarea autentic a particularitilor
legate de formarea i recunoaterea capitalului statutar al societilor
pe aciuni. n opinia noastr, aceast incertitudine poate fi depit
doar prin includerea cu avizul Ministerului Finanelor a unui cont nou
de gradul I n nomenclatorul conturilor contabile. Funciile necesare
pot fi ndeplinite, de exemplu, de contul de pasiv 315 Aporturi ale
achizitorilor de aciuni pasibile legalizrii10. n aa caz etapele de
formare a capitalului statutar al societilor pe aciuni vor fi reflectate
prin astfel de formule contabile:
a) etapa nregistrrii societii pe aciuni de ctre Camera
nregistrrii de Stat cu includerea subiectului economic nou-creat n
Registrul de Stat al Persoanelor Juridice:
10
Adic aporturi care urmeaz a fi nregistrate de anumite organe de stat.
20
debit conturile 244 Conturi speciale la bnci i 313 Capi-
tal nevrsat,
credit contul 315 Aporturi ale achizitorilor de aciuni
pasibile legalizrii;
b) etapa nregistrrii aciunilor de ctre Comisia Naional a
Pieei Financiare cu includerea aciunilor plasate ale societii pe
aciuni nou-create n Registrul de Stat al Valorilor Mobiliare:
debit contul 315 Aporturi ale achizitorilor de aciuni
pasibile legalizrii,
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni sim-
ple i subcontul 3 Aciuni privilegiate.
Plasarea aciunilor se poate efectua nemijlocit de ctre fondatori
sau cu ajutorul brokerului care activeaz n baza licenei respective.
n aa caz prile ncheie un contract prin care brokerul se oblig de
a vinde aciunile la un pre nu mai mic dect mrimea prestabilit
(adic nu mai mic dect valoarea nominal a aciunilor). Pentru
serviciile prestate brokerul obine de la emitentul aciunilor o remu-
nerare de comision. Pentru broker comisionul reprezint un venit,
iar pentru emitent o cheltuial a perioadei de referin.
Pe parcursul activitii ntreprinderii poate s apar necesitatea
modificrii (majorrii sau micorrii) capitalului statutar care a fost
constituit la crearea ei. Decizia respectiv se ia de ctre organul de
conducere al ntreprinderii (de exemplu, de ctre adunarea general
a acionarilor sau adunarea general a asociailor).
Majorarea capitalului statutar are loc, de regul, prin majorarea
valorii nominale a aciunilor plasate sau a aporturilor pltite de ctre
asociai. Drept surs pentru o astfel de operaiune pot servi capitalul
suplimentar, rezervele prevzute de statut, profitul nerepartizat din
anii precedeni . a. Dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului
statutar se debiteaz unul din conturile 312 Capital suplimentar,
322 Rezerve prevzute de statut sau 332 Profit nerepartizat
(pierdere neacoperit) al anilor precedeni i se crediteaz contul
311 Capital statutar.
Actualmente un numr tot mai mare de ntreprinderi (inclusiv
21
agricole) recurg la majorarea capitalului statutar pe seama mijloacelor
fixe procurate pe teritoriul rii sau importate de la furnizori din
strintate. Aceasta se datoreaz facilitilor fiscale i vamale existente
care prevd c obiectele n cauz, destinate includerii n capitalul
statutar al ntreprinderii, sunt scutite de T.V.A. i de taxa vamal.
Modul de evaluare i de eviden a mijloacelor fixe intrate sub
form de aport n capitalul statutar al entitii este condiionat de
trei factori de baz:
sursa de majorare;
locul procurrii;
modalitatea de procurare.
Exist dou surse principale de majorare a capitalului statutar
al societilor cu rspundere limitat i societilor pe aciuni. Prima
o constituie mijloacele proprii ale ntreprinderilor (profitul pronosticat
al anului curent, profitul nerepartizat al anilor precedeni i diverse
rezerve), iar cea de-a doua aporturile suplimentare ale asociailor
sau acionarilor. n societile cu rspundere limitat valoarea aportu-
lui nebnesc se stabilete de ctre un evaluator independent cu
aprobarea ulterioar la adunarea general a asociailor. n societile
pe aciuni valoarea aportului nebnesc se aprob la adunarea general
a acionarilor sau de ctre consiliul societii n baza raportului
organizaiei de audit sau al unei alte organizaii specializate care nu
este persoan afiliat a societii.
De asemenea exist dou locuri de procurare a mijloacelor fixe
destinate includerii n capitalul statutar al entitii. Primul este
reprezentat de teritoriul rii, iar al doilea de teritoriul altor state
(de exemplu, Romnia, Ucraina, Federaia Rus etc.). Dac obiectele
sunt procurate de la furnizori autohtoni, ele se evalueaz pn la
luarea deciziei de majorare a capitalului statutar. Ca urmare, valoarea
aportului, de regul, coincide cu valoarea de procurare a mijlocului
fix. Totodat pentru a beneficia de scutirea de T.V.A. ntreprinderea
trebuie s prezinte furnizorului autohton un set din 4 documente:
copia statutului, copia contractului de constituire (dac acesta este
prevzut de legislaia n vigoare), copia hotrrii organului de
22
conducere al societii privind formarea sau majorarea capitalului
statutar pe seama mijloacelor fixe i copia hotrrii ntreprinderii de
stat Camera nregistrrii de Stat privind nregistrarea modificrii
acestui capital. n baza documentelor nominalizate furnizorul
urmeaz s elibereze ntreprinderii factur sau factur de expediie
(dac la el s-au mai pstrat stocuri de formulare ale acesteia) indiferent
de statutul lui fiscal existent pltitor de T.V.A. sau nu.
Dac, ns, obiectele sunt procurate din strintate, ele se
evalueaz pn la vmuire. De aceea valoarea stabilit de evaluator
poate s difere de valoarea indicat n documentele de import. Totodat
majorarea capitalului statutar se efectueaz, de regul, n mrimea
valorii stabilit prin calcule de evaluator. Ca urmare, apare o diferen
dintre valoarea indicat n documentele de import i cea determinat
de evaluator. n opinia doctorului habilitat n economie A. Nederia i
a consultantului firmei Contabil-service S.R.L. A. Apostu, suma n
cauz reprezint o diferen din reevaluare i urmeaz s fie
contabilizat n conformitate cu prevederile paragrafelor 31-38 din
S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung.
Cu alte cuvinte, dac valoarea mijlocului fix stabilit de evaluator
este mai mare dect valoarea din documentele de import, diferena
reprezint ecart de reevaluare i trebuie reflectat prin formula
contabil: debit contul 121 Active materiale n curs de execuie,
credit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen
lung. n caz contrar diferena constituie reducere de reevaluare i se
nregistreaz printr-o formul contabil invers:
debit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe
termen lung,
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie11.
Pentru a beneficia de scutirea de T.V.A. i de taxa vamal
aferente mijloacelor fixe procurate din strintate (adic importate)
i destinate includerii n capitalul statutar al ntreprinderii, aceasta
11
Nederia, A.; Apostu, A. Aspecte problematice privind evaluarea i contabilizarea
mijloacelor fixe depuse n capitalul statutar. n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 5,
p. 62-66.
23
trebuie s prezinte biroului vamal aceleai patru documente care au
fost nominalizate anterior.
n sfrit, exist dou modaliti de procurare a obiectelor care
sunt mai scumpe de 3000 lei/bucata i au termenul de exploatare
mai mare de un an:
procurarea de ctre entitatea care intenioneaz s-i majoreze
capitalul statutar pe seama acestor obiecte;
procurarea nemijlocit de ctre asociai sau acionari.
n continuare vom ilustra prin dou exemple modul de eviden a
operaiunilor de majorare a capitalului statutar prin aporturi de mijloace
fixe procurate de ctre ntreprindere sau nemijlocit de ctre proprietari.
Exemplul 1. Adunarea general a ntreprinderii agricole Plai
natal S.R.L. a hotrt s majoreze capitalul statutar prin importul
din Italia a unui utilaj performant de procesare a fructelor. Utilajul a
fost importat i pus n funciune fr participarea intermediarilor.
Drept surs de majorare a capitalului au servit profitul pronosticat al
anului 2010 n sum de 250000 lei i aporturile bneti suplimentare
ale asociailor n mrime de 50000 lei. Valoarea utilajului conform
documentelor de import constituie 16600 euro, consumurile de trans-
port conform facturii prezentate de un antreprenor specializat 40000
lei, valoarea serviciilor de evaluare 6000 lei (inclusiv taxa pe
valoarea adugat 1000 lei), taxa pentru efectuarea procedurilor
vamale 1200 lei, cursul oficial de schimb stabilit de Banca Naional
a Moldovei la data efecturii importului 16,70 lei pentru un euro.
Utilajul a fost achitat n avans la cursul de 16,60 lei pentru un
euro. Valoarea utilajului stabilit de un evaluator independent i aprobat
de adunarea general a asociailor este egal cu 300000 lei i nu difer
de suma majorrii capitalului statutar nregistrat de ntreprinderea de
stat Camera nregistrrii de Stat. Cheltuielile legate de nregistrarea
de stat a modificrilor din documentele de constituire au fost achitate
prin intermediul titularului de avans i constituie 700 lei.
Din condiiile exemplului de mai sus rezult urmtoarele
operaiuni economice i formule contabile.
1. ncasarea aporturilor bneti suplimentare ale asociailor
24
pentru procurarea utilajului destinat includerii n capitalul statutar
al ntreprinderii:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 50000 lei,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 50000 lei.
2. Transferarea mijloacelor bneti n avans furnizorului din
strintate pentru procurarea utilajului de import:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 275560 lei (16600 euro 16,60 lei),
credit contul 243 Conturi curente n valut strin n
sum de 275560 lei (16600 euro 16,60 lei).
3. Reflectarea valorii de procurare a utilajului importat:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 277220 lei (16600 euro 16,70 lei),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 277220 lei (16600 euro 16,70 lei).
4. Trecerea n cont a mijloacelor bneti transferate n avans
pentru procurarea utilajului de import:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 275560 lei,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 275560 lei.
Not. Trecerea avansului n cont (sau compensarea datoriei pe
seama acestuia) se efectueaz dup onorarea obligaiilor contractuale
de ctre furnizorul din strintate.
5. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar aferent
utilajului importat:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1660 lei (277220 lei 275560 lei),
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 1660 lei (277220 lei 275560 lei).
6. Reflectarea diferenei dintre valoarea evaluat i valoarea
de procurare a utilajului importat cu titlul de aport n capitalul statutar:
25
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 22780 lei (300000 lei 277220 lei),
credit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe
termen lung n sum de 22780 lei (300000 lei 277220 lei).
7. Acceptarea (recunoaterea) consumurilor de transport
aferente utilajului importat:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 40000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 40000 lei.
8. Calcularea taxei pentru efectuarea procedurilor vamale cu
raportarea ei dup destinaie:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1200 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1200 lei.
9. Reflectarea valorii serviciilor de evaluare (fr taxa pe
valoarea adugat) cu raportarea ei dup destinaie:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 5000 lei (6000 lei 1000 lei),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
5000 lei (6000 lei 1000 lei).
10. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent serviciilor de evaluare:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1000 lei.
11. Reflectarea valorii de intrare a utilajului importat cu titlul
de aport n capitalul statutar al ntreprinderii:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 346200 lei
(277220 lei + 22780 lei + 40000 lei + 1200 lei + 5000 lei),
26
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 346200 lei ( 277220 lei + 22780 lei + 40000 lei + 1200 lei
+ 5000 lei).
Not. n conformitate cu articolul 27 alineatul (11) din Codul
fiscal ecartul de reevaluare n sum 22780 lei nu se include n baza
valoric a utilajului importat. Totodat indicatorul sau noiunea de
baz valoric se folosete doar n scopurile impozitrii, iar n evidena
contabil curent nu se aplic.
12. Reflectarea cheltuielilor acoperite de ctre titularul de avans
n legtur cu operarea modificrilor n documentele de constituire
ale ntreprinderii
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 700 lei,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 700 lei.
13. nregistrarea majorrii capitalului statutar pe seama utila-
jului importat cu utilizarea profitului pronosticat al anului 2010 ca
surs de majorare:
debit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune n
sum de 250000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 250000 lei.
14. nregistrarea majorrii capitalului statutar pe seama utila-
jului importat cu utilizarea aporturilor bneti suplimentare ale
asociailor ca surs de majorare:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 50000 lei.
credit contul 311 Capital statutar n sum de 50000 lei.
Exemplul 2. Fondatorul ntreprinderii agricole Moldova
S.R.L. care este totodat i unicul ei asociat a hotrt s majoreze
capitalul statutar prin depunerea unui autoturism procurat anterior
de el ca persoan fizic care nu desfoar activitate de ntreprinztor
de la un furnizor autohton din Republica Moldova. Valoarea autotu-
rismului stabilit de un evaluator independent constituie 80000 lei,
consumurile legate de nmatricularea de stat a autoturismului 600
27
lei, iar consumurile legate de asigurarea civil obligatorie a mijlocului
de transport 1200 lei. Consumurile de nmatriculare au fost achitate
n numerar de ctre un angajat al ntreprinderii fr primirea prealabil
a avansului, iar consumurile de asigurare urmeaz s fie achitate
prin virament. La nregistrarea de stat a modificrilor din documentele
de constituire au fost suportate cheltuieli n sum de 400 lei. Suma
n cauz a fost pltit de ctre titularul de avans.
Dup efectuarea procedeelor prevzute de legislaia n vigoare
autoturismul a fost dat n exploatare i nregistrat n eviden la
valoarea de intrare.
Din condiiile exemplului de mai sus rezult urmtoarele
operaiuni economice i formule contabile.
1. Reflectarea valorii autoturismului depus de ctre asociat i
stabilit de ctre evaluator care ulterior urmeaz s fie atribuit la
majorarea capitalului statutar al ntreprinderii:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 80000 lei,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali parti-
cipani n sum de 80000 lei.
2. Reflectarea consumurilor legate de nmatricularea de stat a
autoturismului care au fost achitate n numerar de ctre un angajat al
ntreprinderii fr primirea prealabil a avansului:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 600 lei,
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii n sum de 600 lei.
3. Acceptarea (recunoaterea) consumurilor legate de asigurarea
civil obligatorie a autoturismului cu raportarea lor dup destinaie:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1200 lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
1200 lei.
4. Reflectarea valorii de intrare a autoturismului parvenit cu
titlul de aport n capitalul statutar al ntreprinderii:
28
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 81800 lei ( 80000
lei + 600 lei + 1200 lei),
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 81800 lei ( 80000 lei + 600 lei + 1200 lei).
5. Reflectarea cheltuielilor acoperite de ctre titularul de avans
n legtur cu operarea modificrilor n documentele de constituire
ale ntreprinderii:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 400 lei,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 400 lei.
6. nregistrarea majorrii capitalului statutar al ntreprinderii
pe seama autoturismului depus ca aport de ctre fondator (asociat):
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 80000 lei.
credit contul 311 Capital statutar n sum de 80000 lei.
Din cele dou exemple de mai sus rezult c n cazul majorrii
capitalului statutar pe seama mijloacelor fixe importate sau depuse
de ctre proprietari n calitate de aporturi contul 123 Mijloace fixe
nu corespondeaz direct cu contul 311 Capital statutar. Asemenea
coresponden a conturilor este posibil doar atunci cnd mijloacele
fixe sunt depuse ca aporturi de ctre acionari sau asociai pn la
nregistrarea de stat a ntreprinderii nou-create (adic n procesul
formrii, dar nu majorrii capitalului statutar).
n anumite condiii capitalul statutar poate fi majorat pe seama
aporturilor suplimentare ale acionarilor sau asociailor. n aa caz
activele primite de ntreprindere cu titlul de aporturi suplimentare se
trec la intrri n debitul conturilor din clasele 1 i 2 (de exemplu, 211
Materiale, 241 Casa . a.) n contrapartid cu creditul contului
537 Datorii fa de fondatori i ali participani. Trebuie de
menionat c aceast formul contabil se ntocmete pn la
nregistrarea de stat a modificrii capitalului statutar. n continuare
(adic dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar) contul
537 Datorii fa de fondatori i ali participani se nchide n
contrapartid cu creditul contului 311 Capital statutar.
29
Micorarea capitalului statutar de asemenea poate avea loc prin
dou ci:
sau pe seama micorrii valorii nominale a aciunilor plasate
(aporturilor pltite de ctre asociai);
sau pe seama anulrii aciunilor (aporturilor) procurate de la
deintorii lor.
De obicei valoarea nominal a aciunilor (aporturilor) se micoreaz
cu scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii care s-au format dup al
doilea sau orice alt an urmtor de activitate. n aa caz se debiteaz
contul 311 Capital statutar i se crediteaz contul 332 Profit
nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni.
La anularea aciunilor sau aporturilor achiziionate sau
rscumprate contul 311 Capital statutar se debiteaz n contrapartid
cu creditul contului 314 Capital retras. Prealabil, cnd are loc
procurarea titlurilor de proprietate prin achitarea mijloacelor bneti, se
debiteaz contul 314 Capital retras i se crediteaz conturile 241
Casa, 242 Conturi curente n valut naional etc.
nscrierile n registre n debitul contului 311 Capital statutar
de asemenea se efectueaz numai dup nregistrarea de stat a
modificrilor respective. Plus la aceasta, n toate cazurile modificrii
mrimii capitalului statutar contabilitatea trebuie s dispun de
procesul-verbal respectiv al adunrii generale sau al altui organ de
conducere care a luat decizia n cauz.
n ncheiere, este necesar de menionat c n societile pe
aciuni poate avea loc un ir de operaiuni specifice a cror reflectare
n sistemul de conturi necesit abordarea contului de pasiv 311
Capital statutar. Printre acestea un rol deosebit revine convertirii
aciunilor plasate (aflate n circulaie). n conformitate cu articolul
80 din Legea cu privire la societile pe aciuni convertirea
reprezint retragerea din circulaie i anularea tuturor aciunilor unei
clase prin intermediul schimbului acestora pe aciuni de alt clas.
Exist urmtoarele clase de aciuni:
aciuni simple;
aciuni privilegiate cu dividende fixe;
30
aciuni privilegiate cu dividende variabile.
La rndul lor, aciunile privilegiate cu dividende fixe (sub form
de sum fix n calcul la o aciune sau de procent fix de la valoarea
nominal a unei aciuni) pot fi cumulative, parial cumulative sau
necumulative. Prin cumulare se subnelege dreptul acionarului de
a ridica (primi) printr-o sum (plat) unic toate dividendele
acumulate ntr-o perioad anumit.
Astfel, n procesul convertirii aciunilor societatea poate schimba
aciunile simple pe aciuni privilegiate cu dividende variabile, aciunile
cumulative pe aciuni parial cumulative etc. Toate aceste modificri
n componena aciunilor plasate n mod obligatoriu urmeaz a fi
nregistrate de Comisia Naional a Pieei Financiare cu efectuarea
nscrierilor respective n Registrul de Stat al Valorilor Mobiliare.
Pentru nregistrarea operaiunilor de convertire a aciunilor n
sistemul de conturi se conduc de metoda valorii de bilan care se
aplic pe larg n practica internaional de eviden. Esena acestei
metode const n decontarea valorii efective (de bilan) a aciunilor
anulate cu recunoaterea concomitent a valorii nominale a aciunilor
emise de alt clas. n cazul apariiei diferenei dintre aceste dou
mrimi (valori), ea se acoper pe seama profitului nerepartizat al
anilor precedeni. S ilustrm prevederile expuse printr-un exemplu.
Exemplul 3. n procesul constituirii (formrii) capitalului
statutar societatea pe aciuni rncua a plasat 1000 de aciuni
privilegiate cu dividende fixe la preul nominal de 50 lei/aciunea.
Ponderea aciunilor privilegiate constituie 25 % de la mrimea
capitalului statutar, celelalte 75 % fiind reprezentate de aciuni sim-
ple. n realitate aciunile privilegiate au fost subscrise de fondatori
cu o prim de 20 lei pe fiecare aciune. Aceasta nseamn c preul
efectiv (de pia) al unei aciuni privilegiate a constituit 70 lei (50
lei + 20 lei). Primele acumulate din plasarea aciunilor au fost atribuite
la capitalul suplimentar. Ulterior n legtur cu nrutirea situaiei
financiare i a solvabilitii societii s-a luat decizia de a converti
aciunile privilegiate n 1000 de aciuni simple cu valoarea nominal
80 lei/aciunea.
31
Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile aferente convertirii aciunilor privilegiate
n aciuni simple care au fost emise n legtur cu acest eveniment.
1. Anularea (decontarea) valorii nominale a aciunilor privi-
legiate cu recunoaterea concomitent a unei pri din valoarea
nominal a aciunilor simple emise:
debit contul 311 Capital statutar, subcontul 3 Aciuni
privilegiate n sum de 50000 lei (1000 de aciuni 50 lei),
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni sim-
ple n sum de 50000 lei (1000 de aciuni 50 lei).
2. Recunoaterea celei de-a doua pri a valorii nominale a
aciunilor simple emise cu acoperirea ei pe seama primelor aferente
aciunilor privilegiate anulate:
debit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 1 Diferena
dintre valoarea nominal i cea efectiv aferent aportului n capitalul
social n sum de 20000 lei (1000 de aciuni 20 lei),
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni sim-
ple n sum de 20000 lei (1000 de aciuni 20 lei).
3. Recunoaterea celei de-a treia pri a valorii nominale a
aciunilor simple emise cu acoperirea ei pe seama profitului
nerepartizat al anilor precedeni:
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni n sum de 10000 lei (1000 de aciuni 80
lei 50000 lei 20000 lei),
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni sim-
ple n sum de 10000 lei (1000 de aciuni 80 lei 50000 lei
20000 lei).
De asemenea n practic pot s apar diferene dintre valoarea
de pia a aporturilor n natur suplimentare n capitalul statutar i
valoarea lor nominal. Aceste diferene se reflect n eviden n mod
diferit, lundu-se n considerare forma juridic de organizare a ntre-
prinderii. De exemplu, n societile cu rspundere limitat ele se
atribuie la veniturile din activitatea financiar, ceea ce poate fi ilustrat
prin exemplul urmtor.
32
Exemplul 4. La 13 aprilie 2010 adunarea general a asociailor
ntreprinderii agricole Sperana S.R.L. a luat decizia s majoreze
capitalul statutar pe seama aporturilor nepecuniare suplimentare ale
participanilor n mrime de 40000 lei. Aceste aporturi includ o
program informatic pentru inerea automatizat a evidenei n sum
de 10000 lei i un autoturism n sum de 30000 lei (sumele n cauz
reprezint valoarea nominal a activelor respective). Aporturile
suplimentare n natur au fost vrsate de ctre participani pn la
nregistrarea de stat a modificrii (majorrii) capitalului statutar. De
menionat c programa informatic a fost primit n baza facturii fiscale
de la un participant cu statut de persoan juridic, iar autoturismul
de la un cetean care nu desfoar activitate de ntreprinztor.
Valoarea efectiv (de pia) a aporturilor nepecuniare primite a
fost aprobat de adunarea general a asociailor n mrime de 50000 lei,
inclusiv programa informatic 15000 lei i autoturismul 35000 lei.
Cu acordul tuturor asociailor diferena dintre valoarea efectiv
(de pia) i cea nominal a aporturilor nepecuniare suplimentare nu
va fi recuperat participanilor, formnd venitul societii.
Valoarea serviciilor (fr taxa pe valoarea adugat) prestate
de o firm specializat n legtur cu instalarea programei i ajustarea
ei la condiiile ntreprinderii este egal cu 4000 lei i este indicat n
factura fiscal a antreprenorului.
La momentul primirii aporturilor nepecuniare suplimentare
societatea cu rspundere limitat nu era nregistrat ca pltitor al
taxei pe valoarea adugat.
nregistrarea modificrii (majorrii) capitalului statutar al socie-
tii s-a efectuat de ctre ntreprinderea de stat Camera nregistrrii
de Stat pe data de 7 iunie 2010.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. nregistrarea programei informatice primit de la participantul
cu statut de persoan juridic n contul majorrii aportului acestuia
n capitalul statutar al ntreprinderii:
debit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie
n sum de 15000 lei,
33
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 15000 lei.
Not. ntruct ntreprinderea nc nu este nregistrat ca pltitor
de T.V.A., contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul nu
poate fi debitat, iar suma taxei n cauz se include n valoarea de
intrare a activului nematerial primit.
2. Reflectarea valorii serviciilor (cu includerea taxei pe valoarea
adugat) prestate de firma specializat n legtur cu instalarea i
ajustarea programei informatice:
debit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie
n sum de 4800 lei (4000 lei 20 % + 4000 lei),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 4800 lei (4000 lei 20 % + 4000 lei).
3. Punerea programei informatice n folosin dup instalare i
ajustare la condiiile ntreprinderii:
debit contul 111 Active nemateriale n sum de 19800 lei
(15000 lei + 4800 lei),
credit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie
n sum de 19800 lei (15000 lei + 4800 lei).
4. nregistrarea autoturismului primit de la participantul-
cetean n contul majorrii aportului acestuia n capitalul statutar al
ntreprinderii:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 35000 lei,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 35000 lei.
Not. n conformitate cu articolul 20 litera m) i articolul 55
alineatul (1) din Codul fiscal contribuiile cu active (inclusiv mijloace
fixe) la capitalul statutar al agentului economic n schimbul cotei de
participaie n capitalul dat (sau majorrii acestei cote) nu sunt supuse
impozitrii. Aceasta nseamn c din datoria fa de participant nu
se reine impozit pe venit la sursa de plat n mrime de 5 %.
5. Reflectarea majorrii capitalului statutar al societii pe seama
aporturilor nepecuniare suplimentare ale participanilor dup
nregistrarea de stat a acestei modificri:
34
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 40000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 40000 lei.
Not. Aporturile nepecuniare suplimentare se includ n capitalul
statutar al subiectului economic la valoarea nominal.
6. Decontarea diferenei dintre valoarea efectiv (de pia) i
cea nominal a aporturilor nepecuniare suplimentare vrsate cu
atribuirea ei la veniturile din activitatea financiar:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 10000 lei (50000 lei 40000 lei),
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 10000 lei (50000 lei 40000 lei).
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de constituirea
sau majorarea capitalului statutar n entiti cu form juridic de
organizare diferit.
Exemplul 5. n conformitate cu contractul de constituire mri-
mea capitalului statutar al ntreprinderii mixte moldo-romne Fla-
cra S.R.L. este egal cu 100000 dolari S.U.A. Echivalentul acestui
capital n moned naional conform cursului valutar oficial stabilit
de Banca Naional a Moldovei (13,00 lei pentru un dolar) la
momentul semnrii contractului era de 1300000 lei. Pn la
nregistrarea de stat a entitii nou-create fondatorii au depus n contul
curent provizoriu n valut strin 40000 dolari. La data depunerii
mijloacelor bneti cursul valutar oficial era de 13,30 lei pentru un
dolar. Dup nregistrarea entitii participanii au depus nc 60000
dolari la cursul de 13,50 lei pentru un dolar. Cheltuielile de constituire
a entitii (plata serviciilor pentru elaborarea i multiplicarea
documentelor de constituire, procurarea tampilei etc.) au constituit
7000 lei i au fost achitate n numerar de ctre fondatori, urmnd a fi
compensate acestora n primul an de activitate a entitii.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a
aporturilor de ctre fondatorii din Republica Moldova i Romnia:
35
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n sum
de 40000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 532000 lei (40000 13,30),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 40000 dolari
S.U.A. cu echivalentul de 520000 lei (40000 13,00),
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 12000
lei [(13,30 13,00) 40000].
2. Calcularea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor
nevrsate n capitalul statutar al entitii:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 600000
dolari cu echivalentul de 780000 lei [(1300000 520000) sau (13,00
60000)],
credit contul 311 Capital statutar n sum de 60000 dolari
cu echivalentul de 780000 lei [(1300000 520000) sau (13,00 60000)].
3. Stingerea creanei participanilor aferenta aporturilor
nevrsate n capitalul statutar al entitii:
debit contul 243 Conturi curente n valuta strina n
sum de 60000 dolari cu echivalentul de 810000 lei (13,50 60000),
credit contul 313 Capital nevarsat n sum de 60000 dolari
cu echivalentul de 780000 lei (13,00 60000),
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 30000
lei [(13,50 13,00) 60000].
4. Reflectarea (recunoaterea) cheltuielilor de constituire a entitii
nou-create care pe viitor urmeaz a fi compensate participanilor:
debit contul 111 Active nemateriale n sum de 7000 lei,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 7000 lei.
Exemplul 6. La 20 septembrie 2010 cinci ceteni rezideni ai
Republicii Moldova au ncheiat un contract de constituire a societii
pe aciuni Plai S.A. cu capitalul statutar n mrime de 120000 lei
care este divizat n 10000 de aciuni simple cu valoarea nominal de
12 lei/aciunea. Contractul de constituire prevede depunerea de ctre
fondatori a unui autoturism n contul achitrii a 3000 de aciuni.
Celelalte aciuni urmeaz a fi achitate cu mijloace bneti. La 7 oc-
tombrie fondatorii au depus integral mijloacele bneti n contul
36
curent provizoriu ca plat pentru 7000 de aciuni. La 13 octombrie a
avut loc adunarea general a acionarilor la care s-a aprobat valoarea
aporturilor nebneti (a autoturismului) n capitalul statutar n sum
de 36000 mii lei. La 21 octombrie a fost efectuat nregistrarea de
stat a entitii, iar la 15 noiembrie a fost primit autoturismul de la un
acionar ca plat (aport nebnesc) pentru 3000 de aciuni. La 18
noiembrie totalurile emisiunii nchise de aciuni au fost nregistrate
de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori n contul curent
provizoriu ca plat pentru 7000 de aciuni subscrise:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
84000 lei (7000 12),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 84000 lei
(7000 12).
2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul aportului n
natur nevrsat (aciunilor neachitate) la momentul nregistrrii de
stat a societii:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 36000 lei
(3000 12),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 36000 lei
(3000 12).
3. nregistrarea autoturismului primit de la un acionar ca plat
n natur pentru 3000 de aciuni subscrise:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 36000 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 36000 lei.
4. nregistrarea de stat a aciunilor plasate de ctre Comisia
Naional a Pieei Financiare:
debit contul 311 Capital statutar n sum de 120000 lei
(84000 + 36000),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 120000 lei
(84000 + 36000).
Exemplul 7. La 12 aprilie 2010 adunarea general a ntreprin-
37
derii de profil legumicol Progres S.A. a luat decizia de a majora
valoarea nominal a 5000 de aciuni simple de la 8 pn la 12 lei/
aciunea pe seama profitului nerepartizat al anului 2009 n sum de
16000 lei i pe seama capitalului suplimentar n sum de 4000 lei.
Capitalul suplimentar s-a format n anul 2008 cnd aciunile din prima
emisiune au fost plasate ntre fondatori la un pre mai nalt (8,80 lei)
dect valoarea lor nominal. La 17 mai entitatea a nregistrat
majorarea valorii nominale a aciunilor cu 20000 lei la Comisia
Naional a Pieei Financiare, iar la 30 mai organul teritorial al
ntreprinderii de stat Camera nregistrrii de Stat a nregistrat
majorarea respectiv a capitalului statutar.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Reflectarea majorrii valorii nominale a aciunilor pe seama
profitului nerepartizat al anului 2009:
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni n sum de 16000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 16000 lei.
2. Reflectarea majorrii valorii nominale a aciunilor pe seama
capitalului suplimentar:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 4000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 4000 lei.
12
n funcie de politica de contabilitate a entitii contul curent provizoriu destinat
acumulrii aporturilor bneti n procesul constituirii capitalului statutar poate fi
reflectat mtr-un subcont special dechis att la contul 244 Conturi speciale la
bnci, ct i la alte conturi pentru evidena mijloacelor bneti.
41
a) debit contul 244 Conturi speciale la bnci - n sum de
14000 lei (1000 14),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 14000 lei
(1000 14);
b) debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1000
lei [1000 (15 - 14)],
credit contul 311 Capital statutar n sum de 1000 lei
[1000 (15 - 14)].
n schimbul celor dou formule contabile de mai sus se poate
ntocmi o formul contabil compus:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
14000 lei,
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 15000 lei.
4. Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente
aporturilor depuse de ctre fondatorii strini n cazul ncasrii
mijloacelor bneti dup nregistrarea de stat a ntreprinderii:
debit contul 312 Capital suplimentar,
credit contul 313 Capital nevrsat.
Not. Totodat la suma mijloacelor bneti potrivit cursului
oficial de schimb la data ncasrii valutei strine se debiteaz contul
244 Conturi speciale la bnci i se crediteaz contul 313 Capi-
tal nevrsat. Astfel, dac cursurile oficiale de schimb i mrimea
aporturilor indicate mai sus rmn aceleai, atunci la data ncasrii
plii se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
a) debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
14000 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 14000 lei;
b) debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1000 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 1000 lei.
n schimbul acestor dou formule contabile simple se poate
ntocmi una singur, compus:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
14000 lei,
42
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1000 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 15000 lei.
5. Utilizarea capitalului suplimentar pentru majorarea valorii
nominale a aciunilor plasate i nregistrate la Comisia Naional a
Pieei Financiare sau a valorii aporturilor pltite de ctre asociai:
debit contul 312 Capital suplimentar,
credit contul 311 Capital statutar.
6. Decontarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente
aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea)
investiiilor strine:
debit contul 312 Capital suplimentar,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
7. Decontarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente
aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea)
investiiilor strine:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare,
credit contul 312 Capital suplimentar.
Not. n cazul operaiunilor 6 i 7 ieirea (retragerea)
investiiilor strine se reflect n eviden cu ajutorul conturilor 314
Capital retras i 311 Capital statutar.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de majorarea
sau micorarea capitalului suplimentar.
Exemplul 8. n conformitate cu contractul de constituire mri-
mea capitalului statutar al ntreprinderii mixte moldo-romne Suc-
ces S.R.L. este egal cu 315160 lei din care cota-parte a fondatorilor
din Republica Moldova constituie 157580 lei (sau 50 %), iar a
fondatorilor din Romnia 10000 euro (sau de asemenea 50 %) cu
echivalentul de 157580 lei stabilit conform cursului valutar oficial
stabilit de Banca Naional a Moldovei (15,758 lei pentru un euro)
la momentul semnrii contractului (1 august 2010). La 24 august
2010 fondatorii au depus integral aporturile n form bneasc. La
momentul depunerii aporturilor de ctre investitorii din Romnia
cursul monedei europene unice a constituit:
16,0666 lei (prima variant);
15,263 lei (a doua variant).
43
La 9 septembrie entitatea nou-creat a fost nregistrat de
ntreprinderea de stat Camera nregistrrii de Stat.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatorii din Republica
Moldova n contul achitrii aporturilor n capitalul statutar al entitii:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
157580 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 157580 lei.
2. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin de la fondatorii
din Romnia n contul achitrii aporturilor n capitalul statutar al entitii:
Prima variant
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
10000 euro cu echivalentul de 160666 lei (16,0666 10000),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 10000 euro
cu echivalentul de 157580 lei (15,7580 10000),
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 3086
lei [(16,0666- 15,758) 10000].
A doua variant
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
10000 euro cu echivalentul de 152630 lei (15,263 10000),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 10000 euro
cu echivalentul de 152630 lei (15,263 10000).
Concomitent:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 4950 lei
[(15,758 15,263) 10000],
credit contul 311 Capital statutar n sum de 4950 lei
[(15,758 15,263) 10000].
Not. n cazul primei variante datorit apariiei diferenei
favorabile de curs valutar generat de creterea cursului de schimb al
monedei unice europene fa de leul moldovenesc capitalul suplimentar
s-a majorat. n cazul variantei a doua cursul de schimb al unui euro s-
a micorat, ceea ce a condiionat apariia diferenei nefavorabile de
curs valutar i respectiv diminuarea capitalului suplimentar.
44
Exemplul 9. Admitem c pn la momentul nregistrrii de
stat (9 septembrie 2010) a entitii nou-create fondatorii ntreprinderii
mixte moldo-romne Succes S.R.L. au depus 40 % din aporturile
subscrise. Cursul monedei unice europene fa de leul moldovenesc
este acelai ca n exemplul precedent. La 9 noiembrie 2010 partici-
panii au transferat celelalte 60 % din suma aporturilor subscrise
care la momentul nregistrrii de stat reprezentau capital nevrsat.
La momentul achitrii definitive cursul unui euro fa de leul
moldovenesc a constituit:
16,243 lei (prima variant);
15,162 lei (a doua variant).
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a
aporturilor de ctre fondatorii din Republica Moldova:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
63032 lei (157580 40 : 100) ,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 63032 lei
(157580 40 : 100) .
2. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin n contul
achitrii pariale a aporturilor de ctre fondatorii din Romnia:
Prima variant
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
4000 euro (10000 40 : 100) cu echivalentul de 64266,40 lei
(16,0666 4000),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 4000 euro
(10000 40 : 100) cu echivalentul de 63032 lei (15,758 4000),
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1234,40
lei [(16,0666 15,758) 4000].
A doua variant
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de 4000
euro (10000 40 : 100) cu echivalentul de 61052 lei (15,263 4000),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 4000 euro
(10000 40 : 100) cu echivalentul de 61052 lei (15,263 4000).
45
Concomitent:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1980 lei
[(15,758 15,263) 4000],
credit contul 311 Capital statutar n sum de 1980 lei
[(15,758 15,263) 4000].
3. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse de ctre fondatorii
din Republica Moldova:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 94548 lei
(157580 - 63032),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 94548 lei
(157580 - 63032).
4. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse de ctre fondatorii
din Romnia:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 6000 euro
cu echivalentul de 94548 lei (15,758 6000) pentru ambele variante,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 6000 euro
cu echivalentul de 94548 lei (15,758 6000) pentru ambele variante.
5. Stingerea creanei aferent aporturilor nedepuse n capitalul
statutar al entitii de ctre participanii din Republica Moldova:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
94548 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 94548 lei.
6. Stingerea creanei aferent aporturilor nedepuse n capitalul
statutar al entitii de ctre participanii din Romnia:
Prima variant
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
6000 euro cu echivalentul de 97458 lei (16,243 6000),
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 6000 euro
cu echivalentul de 94548 lei (15,758 6000),
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 2910
lei [(16,243 15,758) 6000].
A doua variant
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
6000 euro cu echivalentul de 90972 lei (15,162 6000),
46
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 6000 euro
cu echivalentul de 90972 lei (15,162 6000).
Concomitent:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 3576 lei
[(15,758 15,162) 6000],
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 3576 lei
[(15,758 15,162) 6000].
13
Conform articolului 11 din Legea cu privire la societile cu rspundere
limitat din momentul nregistrrii de stat a societii fondatorii acesteia se
consider participani.
51
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori n contul
achitrii pariale a aporturilor subscrise:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
8000 lei (20000 40 : 100),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 8000 lei
(20000 40 : 100).
2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor
subscrise, dar nc nevrsate la momentul nregistrrii de stat a
societii:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 12000 lei
(20000 - 8000),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 12000 lei
(20000 - 8000).
3. ncasarea sumei rmase a mijloacelor bneti de la participani
n contul achitrii complete a aporturilor pecuniare subscrise:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
4000 lei (12000 - 8000),
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 4000 lei
(12000 - 8000).
4. nregistrarea computerului parvenit de la participani ca aport
n natur:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 4600 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 4600 lei.
Not. Computerul a fost primit n stare asamblat (funcional)
i poate fi utilizat dup destinaie fr lucrri pregtitoare i cheltuieli
suplimentare.
5. nregistrarea mobilierului de birou parvenit de la participani
ca aport n natur:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 3400 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 3400 lei.
52
1. 4. CONTABILITATEA CAPITALULUI RETRAS
Capitalul retras reprezint valoarea aciunilor sau aporturilor
achitate integral care au fost procurate de la acionari sau asociai.
Astfel, societile pe aciuni pot procura aciunile proprii de la
deintori cu scopul vnzrii lor ulterioare personalului ntreprinderii
sau subiecilor economici cointeresai, micorrii capitalului statutar
prin anularea aciunilor rscumprate, majorrii cursului aciunilor
aflate n circulaie, sporirii sumei dividendelor n raport la o aciune
aflat n circulaie, transmiterii lor gratuite unor persoane cu merite
deosebite etc. Aciunile proprii procurate se numesc de asemenea
aciuni de tezaur, iar valoarea lor nu poate depi 10 % din mrimea
capitalului statutar al societii.
Trebuie de menionat c aciunile sau aporturile procurate nu
ofer dreptul la primirea dividendelor sau la gestionarea ntreprin-
derii. Pn la momentul anulrii ele rmn n componena capitalului
statutar. De aceea n cazul procurrii aciunilor sau aporturilor proprii
mrimea capitalului statutar nu se modific.
n conformitate cu Legea cu privire la societile pe aciuni
subiectul economic poate procura aciunile emise, plasate i aflate
n circulaie prin dou modaliti:
achiziionare;
rscumprare.
Modul de desfurare a achiziionrii este reglementat de
articolul 78 din legea nominalizat i se reduce la urmtoarele.
Achiziionarea aciunilor se efectueaz n baza propunerii publice a
societii pe piaa secundar. Tranzacia are loc prin bursa de valori,
cu antrenarea obligatorie a brokerilor. Decizia privind achiziionarea
unei pri de aciuni este luat de ctre adunarea general a
acionarilor sau consiliul societii. Aciunile sunt achiziionate la
preul de pia, iar termenul achiziionrii nu trebuie s fie mai mic
de o lun. Totodat societatea nu are dreptul s achiziioneze aciunile
plasate, dac ea conform bilanului contabil este insolvabil sau dac
valoarea activelor nete (totalul capitolului 3 din bilan) este mai mic
dect mrimea capitalului statutar.
53
Modul de desfurare a rscumprrii este reglementat de
articolul 79 din aceeai lege i n linii mari const n urmtoarele.
Rscumprarea aciunilor se efectueaz la cerina acionarilor n
cazurile cnd au fost lezate (sau neglijate) drepturile i interesele
acestora. Tranzacia deruleaz prin transmiterea direct a dreptului de
proprietate asupra hrtiilor de valoare la titularul registrului acionarilor,
adic prin ncheierea afacerii fr bursa de valori. Aciunile sunt
rscumprate la preul de pia, iar termenul de achitare nu trebuie s
depeasc trei luni de la ziua depunerii cererii de rscumprare.
Totodat conform articolului 90 alineatul (3) din Codul fiscal n cazul
rscumprrii (precum i achiziionrii) aciunilor de la persoane fizice,
cu excepia ntreprinderilor individuale i gospodriilor rneti (de
fermier) (adic de la ceteni), urmeaz de reinut impozit pe venit n
mrime de 5 % de la valoarea de pia a aciunilor n cauz. Prin
urmare, formulele contabile care atest rscumprarea (achiziionarea)
aciunilor de la ceteni trebuie s reflecte urmtoarele operaiuni: 1.
Rscumprarea (achiziionarea) aciunilor i apariia datoriei fa de
acionarii-ceteni; 2. Reinerea impozitului pe venit la sursa de plat;
3. Stingerea datoriei (micorat cu suma impozitului pe venit) n
numerar sau prin virament.
Ca documente justificative care confirm svrirea achiziio-
nrii sau rscumprrii aciunilor proprii de ctre emitent servesc
lista persoanelor de la care se procur aciunile i dispoziiile de
transmitere. Dispoziiile n cauz reprezint un document special
care conform articolului 3 din Legea cu privire la piaa valorilor
mobiliare nr. 199 din 18 noiembrie 1998 conine dispoziia (adic
indicaia) acionarului de a transmite dreptul de proprietate asupra
hrtiilor de valoare altei persoane juridice sau fizice.
Aciunile procurate se trec la intrri la valoarea efectiv de
cumprare (la valoarea de pia). n funcie de conjunctura pieei
capitalului valoarea de cumprare poate s coincid sau nu cu
valoarea nominal. Dac valoarea de cumprare este mai mic sau
mai mare dect valoarea nominal, atunci dup anularea sau
transmiterea gratuit a aciunilor cumprate diferena se atribuie la
54
majorarea sau micorarea capitalului suplimentar. Vnzarea aciunilor
procurate se efectueaz la preul de pia care, ns, nu trebuie s fie
mai mic dect preul de procurare.
Societile cu rspundere limitat de asemenea au dreptul de a
procura aporturile asociailor (participanilor) cu condiia c aceste
aporturi au fost achitate complet. Dac aporturile procurate n-au fost
vndute altor persoane n termen de 6 luni, societatea este obligat la
suma lor s-i micoreze capitalul statutar. Totodat, dac societatea are
doar un singur asociat, ea nu poate s procure aportul acestuia. n cazul
vnzrii aporturilor cumprate de la asociai participanii societii cu
rspundere limitat au dreptul prioritar la procurarea acestora.
Operaiunile se in de micarea capitalului retras se perfecteaz
cu dispoziii de plat, ordine de plat, extrase de cont, dispoziii de
ncasare, procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor
(asociailor), note de contabilitate etc.
Generalizarea informaiei privind existena i micarea capita-
lului retras se efectueaz cu ajutorul contului de activ 314 Capital
retras. n debit se reflect sumele pltite pentru aciunile proprii
sau aporturilor procurate, iar n credit valoarea aciunilor (apor-
turilor) decontate sau sumele ncasate din vnzarea lor. Soldul
contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor sau aporturilor
procurate la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n
capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze.
La contul 314 Capital retras pot fi deschise subconturi,
nomenclatorul crora depinde de forma juridic de organizare a
ntreprinderii. Astfel, n societile pe aciuni subconturile se deschid
n funcie de tipul aciunilor procurate (simple sau privilegiate).
Evidena analitic se ine pe tipuri de aciuni procurate cu
diferenierea n funcie de valoarea lor nominal i preul de
cumprare, aporturi rscumprate de la asociai cu indicarea ponderii
acestora n capitalul statutar al societii cu rspundere limitat,
precum i sub alte aspecte care asigur informaiile necesare pentru
utilizatorii interni.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de micarea capitalului retras.
55
1. Procurarea aciunilor proprii sau a aporturilor asociailor
contra mijloace bneti:
debit contul 314 Capital retras,
credit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci.
2. Decontarea valorii aciunilor proprii (aporturilor asociailor)
procurate n cazul anulrii acestora:
debit contul 311 Capital statutar,
credit contul 314 Capital retras.
3. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea aciunilor proprii
(aporturilor asociailor) procurate:
debit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci,
credit contul 314 Capital retras.
4. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de cumprare
a aciunilor proprii (aporturilor asociailor) i valoarea lor nominal
n cazul anulrii acestora:
debit contul 312 Capital suplimentar,
credit contul 314 Capital retras.
Not. Astfel, dac valoarea de cumprare a aciunilor proprii
este egal cu 1000 lei, iar valoarea lor nominal cu 700 lei, atunci
formula contabil de mai sus se va ntocmi la suma de 300 lei (1000
700). Totodat la suma de 700 lei se debiteaz contul 311 Capi-
tal statutar i se crediteaz contul 314 Capital retras.
5. Decontarea diferenei negative dintre valoarea de cumprare
a aciunilor proprii (aporturilor asociailor) i valoarea lor nominal
n cazul anulrii acestora:
debit contul 314 Capital retras,
credit contul 312 Capital suplimentar.
Not. Astfel, dac valoarea de cumprare a aciunilor proprii
este egal cu 700 lei, iar valoarea lor nominal cu 1000 lei, atunci
formula contabil de mai sus se va ntocmi la suma de 300 lei (700
1000). Totodat la suma de 1000 lei se debiteaz contul 311 Capi-
tal statutar i se crediteaz contul 314 Capital retras.
6. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de vnzare a
aciunilor proprii (aporturilor asociailor) cumprate i valoarea lor
de cumprare:
56
debit contul 314 Capital retras,
credit contul 312 Capital suplimentar.
Not. Astfel, dac valoarea de vnzare a aciunilor este egal
cu 1000 lei, iar valoarea de cumprare cu 700 lei, atunci formula
contabil de mai sus se va ntocmi la suma de 300 lei (1000 700).
Totodat la suma de 1000 lei se debiteaz unul din conturile
mijloacelor bneti (241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.) i se crediteaz contul 314 Capital retras.
7. Decontarea valorii aciunilor proprii cumprate i transmise
acionarilor n contul plii dividendelor anunate:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 314 Capital retras.
8. Decontarea valorii aciunilor proprii cumprate care au fost
transmise cu titlu gratuit unor persoane cu merite deosebite:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
credit contul 314 Capital retras.
9. Rscumprarea (achiziionarea) aciunilor proprii de la
acionarii-ceteni n baza cererii acestora:
debit contul 314 Capital retras,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
10. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % de la va-
loarea de pia a aciunilor rscumprate (achiziionate) de la
acionarii-ceteni:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
11. Stingerea datoriei fa de acionarii-ceteni n cazul
rscumprrii (achiziionrii) aciunilor de la acetea:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional i 244 Conturi speciale la bnci.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de majorarea
i micorarea capitalului retras.
Exemplul 12. Pe data de 14 aprilie 2010 n conformitate cu
hotrrea adunrii generale a asociailor ntreprinderii agricole
57
Sperana S.R.L. de la un participant-cetean a fost rscumprat
cota acestuia n capitalul statutar care anterior a fost vrsat sub
form de obiect al mijloacelor fixe (de exemplu, cldire acomodat
pentru depozitarea produselor i materialelor). Valoarea de cumprare
a cotei rscumprate constituie 55800 lei, iar valoarea ei nominal
indicat n documentele de constituire 52400 lei. Conform datelor
contabile valoarea de intrare a cldirii este egal cu 60500 lei, iar
suma uzurii acumulate cu 15100 lei.
Cu acordul n scris al participantului-cetean adunarea general
a asociailor a hotrt s sting datoria fa de acesta aferent cotei
rscumprate din capitalul statutar prin transmiterea cldirii primit
anterior de la participant. Valoarea de vnzare (de pia) a cldirii
constituite 58200 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Diferena
a fost recuperat de ctre participantul-cetean prin mijloace bneti
n numerar.
Cota rscumprat a participantului a fost decontat la mico-
rarea capitalului statutar al ntreprinderii. Ulterior decizia privind
modificarea (micorarea) capitalului statutar a fost nregistrat de
ntreprinderea de stat Camera nregistrrii de Stat.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. Reflectarea valorii de cumprare a cotei rscumprate din
capitalul statutar cu calcularea concomitent a datoriei fa de
participantul-cetean, cruia i aparinea aceast cot:
debit contul 314 Capital retras n sum de 55800 lei,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 55800 lei.
2. Decontarea valorii de bilan a cldirii transmise partici-
pantului-cetean n contul stingerii datoriei aferente cotei rscum-
prate din capitalul statutar:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 45400 lei (60500 lei 15100 lei),
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 45400 lei (60500
lei 15100 lei).
58
3. Decontarea uzurii acumulate a cldirii transmise partici-
pantului-cetean n contul stingerii datoriei aferente cotei rscum-
prate din capitalul statutar:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 15100 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 15100 lei.
4. Reflectarea valorii de vnzare (fr taxa pe valoarea adugat)
a cldirii transmise participantului-cetean n contul stingerii datoriei
aferente cotei rscumprate din capitalul statutar:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
48500 lei (58200 lei 58200 lei : 6),
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 48500 lei (58200 lei 58200 lei : 6).
Not. Cu alte cuvinte, n operaiunea economic de mai sus
are loc calcularea creanei participantului-cetean n mrimea
venitului din transmiterea cldirii care n scopuri contabile se trateaz
ca o tranzacie de comercializare.
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de
la suma venitului obinut din transmiterea (nstrinarea) cldirii:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
9700 lei [(58200 lei : 6) sau (48500 lei 20 %)],
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 9700 lei [(58200 lei : 6) sau (48500 lei 20 %)].
6. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % de la
valoarea de cumprare a cotei rscumprate din capitalul statutar:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 2790 lei (55800 lei 5 %),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 2790 lei (55800 lei 5 %).
7. Reflectarea micorrii capitalului statutar pe seama anulrii
valorii nominale a cotei rscumprate de la participantul-cetean:
debit contul 311 Capital statutar n sum de 52400 lei,
credit contul 314 Capital retras n sum de 52400 lei.
8. Decontarea diferenei dintre valoarea de cumprare i
valoarea nominal a cotei rscumprate din capitalul statutar:
59
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 3400 lei
(55800 lei 52400 lei),
credit contul 314 Capital retras n sum de 3400 lei (55800
lei 52400 lei).
9. Compensarea reciproc a creanei i datoriei fa de partici-
pantul-cetean n legtur cu rscumprarea cotei acestuia din capi-
talul statutar:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali partici-
pani n sum de 53010 lei (55800 lei 2790 lei),
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 53010 lei (55800 lei 2790 lei).
Not. Compensarea reciproc se efectueaz n mrimea celei
mai mici sume dintre soldul creditor al contului 537 Datorii fa
de fondatori i ali participani (53010 lei = 55800 lei 2790 lei)
i soldul debitor al contului 229 Alte creane pe termen scurt
(58200 lei = 48500 lei + 9700 lei). ntruct 53010 < 58200, anume
suma de 53010 lei i se nregistreaz n conturile de mai sus.
10. ncasarea mijloacelor bneti n numerar de la participantul-
cetean n contul stingerii diferenei dintre valoarea de cumprare a
cotei rscumprate din capitalul statutar (micorat cu suma impozitului
pe venit) i valoarea de vnzare (de pia) a cldirii transmise acestuia:
debit contul 241 Casa n sum de 5190 lei (58200 lei
53010 lei),
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 5190 lei (58200 lei 53010 lei).
Not. 53010 lei = 55800 lei 2790 lei.
Exemplul 13. La 10 iulie 2010 ntreprinderea avicol Plai
natal S.A. a rscumprat 4000 de aciuni simple cu valoarea
nominal de 30 lei/aciunea i a pltit din cas cte 40 lei pentru
fiecare aciune. La 17 iulie adunarea general a acionarilor a decis
s anuleze 2200 de aciuni rscumprate. La 25 iulie organul teritorial
al ntreprinderii de stat Camera nregistrrii de Stat a nregistrat
diminuarea capitalului statutar al entitii cu mrimea valorii
nominale a aciunilor anulate. La 4 august entitatea a vndut 1800 de
60
aciuni altor persoane juridice la preul de 45 lei/aciunea cu ncasarea
mijloacelor bneti n contul curent n valut naional.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Rscumprarea aciunilor proprii de la acionari cu achitarea
mijloacelor bneti din cas:
debit contul 314 Capital retras n sum de 160000 lei
(4000 40),
credit contul 241 Casa n sum de 160000 lei (4000 40).
2. Diminuarea capitalului statutar cu mrimea valorii nominale
a aciunilor anulate:
debit contul 311 Capital statutar n sum de 66000 lei
(2200 30),
credit contul 314 Capital retras n sum de 66000 lei (2200
30).
3. Decontarea diferenei dintre valoarea de rscumprare a
aciunilor i valoarea lor nominal:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 22000
lei [(40 30) 2200],
credit contul 314 Capital retras n sum de 22000 lei [(40
30) 2200].
4. ncasarea mijloacelor bneti n contul curent n valut
naional ca plat pentru 1800 de aciuni revndute la preul de 45
lei/aciunea:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 81000 lei (1800 45),
credit contul 314 Capital retras n sum de 81000 lei (1800
45).
5. Decontarea diferenei dintre valoarea aciunilor revndute i
valoarea lor de procurare de la acionari:
debit contul 314 Capital retras n sum de 9000 lei [(45
40) 1800],
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 9000
lei [(45 40) 1800].
61
Operaiunile aferente conturilor 311 Capital statutar 314
Capital retras pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 3 Capital propriu cu
sistematizarea lor pe conturi sintetice n tabele distincte. Astfel, n tabelul
1 Contabilitatea capitalului statutar vor fi nregistrate operaiunile n
creditul contului 311 Capital statutar, n tabelul 2 Contabilitatea
capitalului suplimentar operaiunile n creditul contului 312 Capi-
tal suplimentar, n tabelul 3 Contabilitatea capitalului nevrsat
operaiunile n creditul contului 313 Capital nevrsat, iar n tabelul
4 Contabilitatea capitalului retras operaiunile n creditul contului
314 Capital retras. n tabelele enumerate mai sus toate sumele se
divizeaz pe conturi corespondente. Totodat ntr-un tabel centralizator
datele conturilor 311 Capital statutar 314 Capital retras pot fi
generalizate sub urmtorul aspect:
soldul la nceputul lunii n coloanele 1 i 2;
rulajul pe luna de gestiune (curent) n coloanele 3 i 4;
rulajul cumulativ de la nceputul anului n coloanele 5 i 6;
soldul la sfritul lunii n coloanele 7 i 8.
Forma registrului de mai sus (care, dealtfel, poate avea i alt
numr curent) se elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere,
pornind de la necesitile informaionale, calificarea cadrelor con-
tabile i dotarea tehnic a personalului care prelucreaz documentele
i completeaz registrele. Totodat n conformitate cu articolul 23
din Legea contabilitii registrul selectat de ntreprindere trebuie
s conin urmtoarele elemente obligatorii:
denumirea registrului;
denumirea ntreprinderii;
perioada la care se refer datele din registru;
data efecturii faptelor (operaiunilor) economice cu gruparea
lor cronologic i/sau sistemic;
etaloanele de eviden;
funcia, numele i semntura persoanei responsabile de
ntocmirea registrului.
Aceste elemente trebuie s fie prezente n orice registru de eviden
sintetic sau analitic, indiferent de simbolul i denumirea contului.
62
CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA
REZERVELOR
2. 1. CONTABILITATEA REZERVELOR
STABILITE DE LEGISLAIE
n condiiile economiei de pia ntreprinderile au dreptul, iar
n unele cazuri sunt obligate de legislaia n vigoare de a constitui
rezerve pentru acoperirea pierderilor posibile, achitarea dividendelor,
stimularea material a personalului, procurarea tehnicii agricole
moderne i n alte scopuri prevzute de legile respective, statut,
adunarea general a fondatorilor (participanilor) sau alt organ de
conducere al entitii.
Rezervele fac parte din componena capitalului propriu i se
divizeaz n urmtoarele grupe:
rezerve stabilite de legislaie;
rezerve prevzute de statut;
alte rezerve.
Dintre rezervele stabilite de legislaie cea mai important este
capitalul de rezerv. n conformitate cu articolele 148 i 160 din Codul
civil al Republicii Moldova, articolul 31 din Legea cu privire la
societile cu rspundere limitat i articolul 46 din Legea cu privire
la societile pe aciuni toate societile comerciale sunt obligate de a
constitui capital de rezerv, mrimea cruia nu trebuie s fie mai mic
de 10 % de la suma capitalului statutar. Rezerva se creeaz pe seama
defalcrilor din profitul net. Mrimea defalcrilor anuale nu poate fi
mai mic de 5 % de la suma profitului indicat. Cnd mrimea capitalului
de rezerv atinge suma prevzut de actele de constituire ale societii,
defalcrile nceteaz. Dac n consecina gospodririi nesatisfctoare
valoarea activelor nete ale ntreprinderii (totalul capitolului 3 al bilanului
contabil) devine mai mic dect suma capitalului statutar i a capitalului
de rezerv, defalcrile urmeaz a fi preluate.
Capitalul de rezerv poate fi utilizat numai n dou scopuri:
pentru acoperirea pierderilor;
pentru majorarea capitalului statutar.
63
n afar de aceasta, societile pe aciuni n conformitate cu
articolul 49 din Legea cu privire la societile pe aciuni pot constitui
pe seama defalcrilor din profitul net o rezerv (un fond) special
pentru plata dividendelor fixe (garantate) pe aciunile privilegiate.
Operaiunile ce in de micarea rezervelor stabilite de legislaie
se perfecteaz cu procese-verbale ale adunrii generale a
proprietarilor (acionarilor, asociailor) i note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind existena i micarea
rezervelor stabilite de legislaie se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 321 Rezerve stabilite de legislaie. n credit se reflect
constituirea rezervelor, iar n debit utilizarea lor dup destinaie.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea rezervelor n cauz
la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 321 Rezerve stabilite de
legislaie nu este prevzut, ntruct nomenclatorul acestor rezerve
este nesemnificativ.
Evidena analitic se ine pe rezerve concrete cu specificarea
surselor de formare i direciilor de utilizare.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de micarea rezervelor stabilite de legislaie.
1. Constituirea capitalului de rezerv pe seama profitului
pronosticat al anului de gestiune:
debit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune,
credit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie.
2. Constituirea (sau completarea) capitalului de rezerv pe
seama profitului nerepartizat din anii precedeni:
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni,
credit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie.
3. Acoperirea pierderilor din anii precedeni pe seama
capitalului de rezerv:
debit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie,
credit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni.
64
4. Majorarea capitalului statutar (valorii nominale a aciunilor
aflate n circulaie sau a aporturilor pltite de ctre asociai) pe seama
capitalului de rezerv:
debit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie,
credit contul 311 Capital statutar.
5. Calcularea dividendelor fixe (garantate) pe aciunile privile-
giate aflate n circulaie pe seama rezervei constituite n aceste scopuri:
debit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
1
Termenul prezentrii acestui raport la Serviciul informaional al rapoartelor
financiare variaz de la 90 de zile urmtoare anului de gestiune (pentru
ntreprinderile care nu fac parte din componena entitilor de interes public)
pn la 120 de zile (pentru entitile de interes public).
68
a mrfurilor, note de contabilitate etc. n caz contrar erorile sunt
calificate ca nclcri comise n anul curent, iar corectrile lor
urmeaz a fi reflectate n conturile din clasele 6 i 7.
Generalizarea informaiei privind profitul sau pierderile din anii
precedeni care au fost depistate n anul curent se efectueaz cu
ajutorul contului de regularizare 331 Corectarea rezultatelor
perioadelor precedente. n credit se reflect majorarea profitului
sau micorarea pierderilor din anii precedeni, iar n debit
micorarea profitului sau majorarea pierderilor n cauz. Soldul
contului poate fi att debitor (dac pierderile din anii precedeni
depesc profitul), ct i creditor (dac profitul din anii precedeni
depete pierderile). Acest sold reprezint mrimea net a
rezultatelor financiare din anii precedeni depistate n anul curent
conform situaiei la finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul
debitor, ca i cel creditor, se reflect n capitolul 3 al bilanului
contabil, ns cu includerea n paranteze. De aceea la determinarea
totalului acestui capitol el se scade din suma posturilor de bilan.
La contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor pre-
cedente pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatelor
corectate (profit sau pierderi).
Evidena analitic se ine pe tipuri de rezultate corectate, ani la
care se refer aceste rezultate (de exemplu, Corectarea pierderilor
din anul 2008, Corectarea profitului din anul 2009 etc.) i alte
direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
Trebuie de menionat c la nceputul anului care urmeaz dup
anul de gestiune contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente n mod obligatoriu se nchide prin decontarea soldului
debitor sau creditor la contul 332 Profit nerepartizat (pierdere
neacoperit) al anilor precedeni. Aceast operaiune are loc n
procesul reformrii bilanului contabil care se efectueaz dup
aprobarea i prezentarea raportului financiar anual utilizatorilor
abilitai. Concomitent cu contul 331 Corectarea rezultatelor
perioadelor precedente se nchid conturile 333 Profit net
(pierdere) al perioadei de gestiune i 334 Profit utilizat al anului
69
de gestiune. Operaiunile de nchidere a acestor trei conturi sintetice
se reflect n registrele contabile din luna decembrie a anului de
gestiune (adic a anului la care se refer bilanul contabil prezentat).
ns nemijlocit n bilanul prezentat n legtur cu reformarea lui nu
se efectueaz nici un fel de corectri. La corectri se procedeaz
numai n colonia 5 a bilanului contabil ntocmit n anul urmtor. n
consecin, n rndurile prevzute n acest bilan pentru conturile
331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente, 333
Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune i 334 Profit
utilizat al anului de gestiune nu vor mai figura nici un fel de
sume, dei n aceleai rnduri n colonia 4 a bilanului contabil
prezentat anterior sume pot fi prezente (n mrimi egale cu soldurile
conturilor nominalizate pn la nchiderea lor).
n afar de aceasta, de la profitul depistat din anii precedeni se
calculeaz impozit pe venit, aplicndu-se cota prevzut pentru anul
la care se refer acest profit. Prin analogie, n caz de depistare a
pierderilor datoria curent privind impozitul pe venit se micoreaz
printr-o formul contabil invers.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de corectarea rezultatelor perioadelor precedente.
1. Majorarea valorii de intrare a activelor procurate n anii
precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost diminuat:
debit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe,
211 Materiale etc.,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
Not. Majorarea valorii acestor active se permite doar n cazul
cnd ele nc n-au fost casate (adic se afl la depozite, n subdiviziuni
i n alte locuri de pstrare sau utilizare).
2. Micorarea valorii de intrare a activelor procurate n anii
precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost exagerat
(majorat nejustificat):
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
70
credit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace
fixe, 211 Materiale etc.
3. Decontarea sumelor excesive ale amortizrii, uzurii i
epuizrii calculate n anii precedeni:
debit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124
Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale
i 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
4. Calcularea amortizrii, uzurii i epuizrii n legtur cu faptul
c n anii precedeni sumele n cauz au fost diminuate (calculate
incomplet):
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
credit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124
Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale
i 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat.
5. Majorarea sumelor creanelor n legtur cu faptul c n anii
precedeni ele au fost diminuate (calculate incomplet):
debit conturile 134 Creane pe termen lung, 221 Creane
pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 228 Creane
pe termen scurt privind veniturile calculate etc.,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
6. Micorarea sumelor creanelor n legtur cu faptul c n
anii precedeni ele au fost exagerate (majorate nejustificat):
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
credit conturile 134 Creane pe termen lung, 221 Creane
pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 228 Creane
pe termen scurt privind veniturile calculate etc.
7. Micorarea sumelor datoriilor n legtur cu faptul c n anii
precedeni ele au fost exagerate (majorate nejustificat):
debit conturile 411 Credite bancare pe termen lung, 511
71
Credite bancare pe termen scurt, 531 Datorii fa de per-
sonal privind retribuirea muncii etc.,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
8. Majorarea sumelor datoriilor n legtur cu faptul c n anii
precedeni ele au fost diminuate (calculate incomplet):
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
credit conturile 411 Credite bancare pe termen lung, 511
Credite bancare pe termen scurt, 531 Datorii fa de per-
sonal privind retribuirea muncii etc.
Not. Doctorul habilitat n economie A. Nederia precizeaz
c conturile creanelor se debiteaz sau se crediteaz n contrapartid
cu contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente
n cazurile cnd erorile comise n anii precedeni au condiionat
denaturarea veniturilor, iar conturile datoriilor n cazurile cnd
aceste erori au condiionat denaturarea cheltuielilor15.
9. Calcularea impozitului pe venit de la sumele profitului
depistat din anii precedeni:
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Impozitul pe venit se calculeaz conform cotei stabilite
de Codul fiscal pentru anul la care se refer profitul depistat.
10. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n
legtur cu depistarea pierderilor din anii precedeni:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
Not. Operaiunile economice 9 i 10 au loc la finele anului de
gestiune nainte de determinarea soldului contului 331 Corectarea
rezultatelor perioadelor precedente i ntocmirea bilanului contabil.
15
Nederia, A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C.
i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007, p. 601-602.
72
11. Decontarea sumei profitului anilor precedeni constatat n
anul de gestiune curent:
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
credit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni.
Not. Aceast operaiune economic are loc n cazul cnd suma
profitului depete suma pierderilor, iar formula contabil se
ntocmete n legtur cu reformarea bilanului contabil.
12. Decontarea sumei pierderilor anilor precedeni constatate
n anul de gestiune curent:
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
Not. Aceast operaiune economic are loc n cazul cnd suma
pierderilor depete suma profitului, iar formula contabil se
ntocmete n legtur cu reformarea bilanului contabil.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de corectarea
rezultatelor perioadelor precedente.
Exemplul 14. n octombrie 2009 ntreprinderea Sperana
S.R.L. care nu aplic cota zero de impozitare a procurat un autoturism.
Consumurile privind mnarea autoturismului de la furnizor pn la
entitate au constituit 400 lei. Din neatenia contabilului-ef suma
consumurilor n cauz a fost inclus n componena cheltuielilor
generale i administrative, dei n conformitate cu paragraful 13 din
S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung ele
urmau a fi incluse n valoarea de intrare a autoturismului. Eroarea
comis a condiionat majorarea cheltuielilor i respectiv micorarea
impozitului pe venit pe anul 2009. Greeala n cauz a fost depistat
n mai 2010 n timpul exercitrii controlului tematic de ctre
colaboratorii organului fiscal teritorial. n baza actului ntocmit entitatea
a virat la buget impozitul pe venit aferent rezultatului financiar al anului
2009 depistat n anul 2010 i a corectat eroarea comis anterior.
73
La finele anului 2010 s-a constatat c suma total a profitului
anului precedent depistat n anul curent a constituit 3000 lei. De la
suma indicat entitatea a calculat impozitul pe venit i a stins definitiv
obligaiile sale fa de buget, transfernd suma corespunztoare de
mijloace bneti din contul curent n valut naional.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Corectarea valorii de intrare a autoturismului prin adugarea
la ea a consumurilor ce in de mnarea mijlocului de transport auto
de la furnizor pn la entitate:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 400 lei,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente n sum de 400 lei.
2. Virarea la buget a impozitului pe venit calculat n conformitate
cu rezultatele controlului tematic prin aplicarea cotei de 15 %:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 60 lei (400 15 : 100),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 60 lei (400 15 : 100).
3. Calcularea impozitului pe venit din suma total a profitului
anului 2009 depistat pe parcursul anului 2010:
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente n sum de 450 lei (3000 15 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 450 lei (3000 15 : 100).
4. Transferarea mijloacelor bneti n contul achitrii defini-
tive a impozitului pe venit calculat din suma total a profitului anului
2009 depistat pe parcursul anului 2010:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 390 lei (450 - 60),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 390 lei (450 - 60).
Exemplul 15. ntreprinderea Sperana S.R.L. care nu aplic
cota zero de impozitare a reflectat n bilanul contabil pe anul 2009
74
creana pe termen scurt a cumprtorului romn n sum de 10000
euro conform cursului valutar oficial la data apariiei creanei (16 lei
pentru un euro la 25 octombrie 2009), dar nu conform cursului stabilit
de Banca Naional a Moldovei la 31 decembrie 2009 (16,50 lei pentru
un euro). Prin aceasta au fost nclcate prevederile paragrafului 14 din
S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursului valutar care stipuleaz c
la ntocmirea raportului financiar anual toate posturile bneti n valut
strin din bilanul contabil (soldul mijloacelor n conturile curente,
creanele i datoriile) urmeaz a fi reflectate n lei moldoveneti con-
form cursului valutar oficial la data ncheierii perioadei de gestiune.
Eroarea comis a generat micorarea veniturilor i respectiv a
rezultatului financiar al anului 2009. Greeala n cauz a fost depistat
i corectat de ctre entitate de sine stttor n aprilie 2010, stingnd
totodat obligaiile corespunztoare fa de buget.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Corectarea creanei pe termen scurt a cumprtorului romn
prin adugarea diferenei condiionate de majorarea cursului valutar
al monedei unice europene la 31 decembrie 2009 n comparaie cu
25 octombrie:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 5000 lei [(16,50 -16,00) 10000],
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente n sum de 5000 lei [(16,50 -16,00) 10000].
2. Calcularea impozitului pe venit din suma profitului anului
2009 depistat n anul 2010:
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente n sum de 750 lei (5000 15 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 750 lei (5000 15 : 100).
3. Transferarea la buget a impozitului pe venit calculat n baza
corectrii erorii depistate:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 750 lei,
75
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 750 lei.
Dup cum se vede din tabelul de mai sus, n cazul primei variante
pierderea fiscal se formeaz prin corectarea profitului contabil (50000
lei) cu suma total negativ a diferenelor aferente veniturilor i
cheltuielilor (74000) care depete mrimea profitului contabil.
87
n cazul variantei a doua pierderea fiscal se formeaz prin
corectarea pierderii contabile (28000 lei) cu suma total pozitiv a
diferenelor aferente veniturilor i cheltuielilor (6000 lei) care nu
depete mrimea pierderii contabile.
n sfrit, n cazul variantei a treia pierderea fiscal se formeaz
prin corectarea pierderii contabile (16000 lei) cu suma total negativ
a diferenelor aferente veniturilor i cheltuielilor (18000 lei),
indiferent de faptul dac aceast sum negativ este mai mare sau
mai mic dect pierderea fiscal.
n conformitate cu articolul 32 din Codul fiscal n anul 2009
ntreprinderile aveau dreptul de a folosi n limitele venitului
impozabil obinut pierderile fiscale din urmtorii ani:
din anul 2006 n mrimea total a soldului existent la
nceputul anului 2009, ntruct 2/3 din pierderea fiscal a anului 2006
au fost decontate n cei doi ani precedeni (adic 1/3 n anul 2007 i
nc 1/3 n anul 2008);
din anul 2007 n mrimea unei ptrimi (1/4) din soldul ex-
istent la nceputul anului 2009, ntruct o cincime (1/5) din pierderea
fiscal a anului 2007 a fost decontat n anul 2008;
din anul 2008 n mrimea unei cincimi (1/5) din pierderea
fiscal a acestui an16.
S ilustrm modul de aplicare a acestei norme prin cteva
exemple.
Exemplul 17. Admitem c n anul 2006 la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. s-a format pierdere fiscal n mrime de
24000 lei. Modul de reflectare a apariiei i decontrii pierderii fiscale
din anul 2006 este prezentat n tabelul 3.
Exemplul 18. Admitem c n anul 2007 la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. s-a format pierdere fiscal n mrime de
30000 lei. Modul de reflectare a apariiei i decontrii pierderii fiscale
din anul 2007 este prezentat n tabelul 4.
16
Aceast norm este valabil i pentru pierderea fiscal obinut n anul 2009.
88
Tabelul 3
Apariia i decontarea pierderii fiscale din anul 2006 la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L., lei
Anul Soldul la nceputul Intrri Ieiri Soldul la
anului (majorri) (decontri) sfritu l anului
A 1 2 3 4
2006 - 24000 - 24000
2007 24000 - 8000 16000
2008 16000 - 8000 8000
2009 8000 - 8000 -
Total 24000 24000
Tabelul 4
Apariia i decontarea pierderii fiscale din anul 2007 la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L., lei
Anul Soldul la nceputul Intrri Ieiri Soldul la sfritul
anului (majorri) (decontri) anului
A 1 2 3 4
2007 - 30000 - 30000
2008 30000 - 6000 24000
2009 24000 - 6000 18000
2010 18000 - 6000 12000
2011 12000 - 6000 6000
2012 6000 - 6000 -
Total 30000 30000
4. 2. CONTABILITATEA SUBVENIILOR
Subveniile reprezint un ajutor bnesc sau material acordat cu
titlu gratuit ntreprinderii de ctre organele de stat n schimbul respectrii
anumitor condiii legate de activitatea ei economico-financiar.
Actualmente ntreprinderile agricole, inclusiv gospodriile
rneti (de fermier), beneficiaz de subvenii n conformitate cu
Regulamentul privind modul de utilizare a mijloacelor fondului
pentru subvenionare a productorilor agricoli, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 167 din 9 martie 2010. Mijloacele acestui
fond sunt gestionate de ctre Agenia de Intervenie i Pli pentru
Agricultur, iar transferarea mijloacelor bneti beneficiarilor se
efectueaz de Ministerul Finanelor n baza ordinelor de plat pre-
zentate de agenia nominalizat.
Alocarea mijloacelor din fondul de subvenionare are loc, de
regul, sub form de compensare a consumurilor suportate sau
plilor efectuate de ctre ntreprinderi n legtur cu realizarea
urmtoarelor zece msuri:
103
1. Rambursarea creditelor obinute n anul 2010 n mrimea
sumei rambursate bncilor comerciale i instituiilor financiare
nebancare n acelai an;
2. Asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur;
3. nfiinarea plantaiilor pomicole i viticole cu soiuri nscrise
n Registrul Soiurilor de Plante al Republicii Moldova;
4. Procurarea materialelor de construcie, peliculei, modulelor
de sere, echipamentului i utilajului care sunt necesare pentru
producerea legumelor pe teren protejat (adic n solarii i sere de iarn);
5. Procurarea tehnicii i utilajului agricol nou, precum i a
echipamentului pentru sisteme de irigare prin picurare;
6. Conversiunea produciei agricole convenionale n producie
ecologic;
7. Procurarea utilajului tehnologic pentru dotarea i moder-
nizarea minifermelor zootehnice situate n extravilan;
8. Procurarea animalelor de prsil;
9. Procurarea utilajului i echipamentului tehnologic pentru
ntreprinderile de procesare, uscare i congelare a fructelor i
legumelor, precum i de procesare a crnii i laptelui;
10. Pomparea apei pentru irigarea culturilor agricole.
Cuantumul subveniei acordate pentru prima msur se
calculeaz conform relaiei:
S = C P n : z, (1)
unde S suma subveniei acordate, lei;
C cota sprijinului oferit care pentru anul 2010 constituie 0,2;
P suma creditului rambursat n anul 2010, lei;
n termenul efectiv de utilizare a creditului n anul 2010, zile
calendaristice;
z numrul total de zile calendaristice care pentru anul 2010
este egal cu 365.
Mrimea subveniei acordate unei ntreprinderi cu scopul
stimulrii creditrii productorilor agricoli nu poate depi 85000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a doua constituie 80 % din
primele de asigurare subvenionat datorate de productorii agricoli
104
companiilor de asigurri acreditate n conformitate cu cerinele n
vigoare. Lista riscurilor de producie cu asigurare subvenionat pe
anul 2010 include seceta excesiv (care a condus la diminuarea
recoltei n proporie mai mare de 30 %), grindina, furtunile,
inundaiile i alte evenimente excepionale. La rndul su, lista
activelor biologice pasibile asigurrii subvenionate reunete
plantaiile perene i recolta acestora, sfecla de zahr, floarea-soarelui,
tutunul, culturile legumicole, precum i grul, orzul i rapia de
toamn sub recolta anului 2011.
Subvenia se acord nu productorilor agricoli nemijlocit, ci di-
rect companiilor de asigurri, ceea ce simplific vdit mecanismul de
pli i decontri. Mrimea maxim a subveniei n cauz nu este limitat.
Subvenia acordat pentru msura a treia se exprim n sume
fixe la o unitate de suprafa i constituie:
pentru speciile smnoase (mr, pr i gutui) 15000 lei la
un hectar de livad superintensiv i 10000 lei la un hectar de livad
intensiv sau clasic;
pentru speciile smburoase (cire, viin, prun etc.) 7500 lei
la un hectar;
pentru culturile bacifere (zmeur, cpun, coacz negru etc.)
20000 lei la un hectar;
pentru culturile nucifere altoite 10000 lei la un hectar;
pentru via de vie, soiuri de mas 30000 lei la un hectar;
pentru plantaii de vi de vie mam de altoi i portaltoi de
categoria baz 40000 lei la un hectar.
Mrimea maxim a subveniei pentru aceast msur acordat
unei ntreprinderi nu este limitat, iar suma subveniei depinde de
suprafaa pe care au fost nfiinate plantaiile perene tinere.
Subvenia acordat pentru msura a patra constituie 30 % din
costul bunurilor procurate care sunt necesare pentru producerea
legumelor (tomate, ardei gras, castravei etc.) pe teren protejat.
Mrimea sprijinului oferit nu poate depi 150000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a cincea constituie 30 % din costul
bunurilor procurate, dar nu trebuie s depeasc suma de 200000 lei.
105
Subvenia acordat pentru msura a asea const din dou pri.
Prima parte este exprimat n sume fixe la o unitate de suprafa
care variaz n funcie de anul promovrii i dezvoltrii agriculturii
ecologice. Astfel, pentru primul an al procesului de conversiune suma
subveniei constituie 700 lei la un hectar de teren agricol, iar pentru
al doilea an 400 lei. Totodat suprafaa luat n calcul nu poate fi
mai mare de 100 hectare. Cea de-a doua parte a subveniei este o
sum variabil, a crei mrime se calculeaz n proporie de 20 %
din preul de comercializare (vnzare) a produselor agroalimentare
ecologice pe teritoriul republicii. Mrimea total a sprijinului oferit
nu poate depi 150000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a aptea este egal cu 30 %
din costul utilajului tehnologic procurat, dar nu trebuie s depeasc
suma de 200000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a opta se exprim n sume
fixe la o unitate de greutate (mas vie) i constituie:
pentru vaci primipare, junci i juninci cu vrsta de cel puin
12 luni 30 lei la kilogram;
pentru vieri cu vrsta de 6-8 luni 25 lei la kilogram;
pentru scrofie nensmnate cu vrsta de 6-8 luni (ras pur
i birasiale) 20 lei la kilogram;
pentru berbeci cu vrsta de 6-20 luni 25 lei la kilogram;
pentru mioare cu vrsta de 6-20 luni 15 lei la kilogram.
Pentru a beneficia de acest tip de ajutor ntreprinderile trebuie
s procure animale de prsil cu categoria de bonitare nu mai mic
de clasa II (femele) i de clasa I (masculi). Totodat suma maxim a
suportului financiar oferit n cazul procurrii unor specii anumite de
animale (de exemplu, vieri) nu poate fi mai mare de 150000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a noua este egal cu 30 %
din costul echipamentului tehnologic i utilajului procurat i instalat.
Mrimea maxim a subveniei nu poate depi suma de 200000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a zecea este o mrime
variabil i depinde de sumele pltite de ctre ntreprinderi pentru
energia electric i combustibilul utilizat n procesul pomprii apei
106
pentru irigarea culturilor agricole. Totodat suma subveniei nu poate
depi alocaiile bugetare aprobate.
Pentru obinerea subveniilor ntreprinderile agricole trebuie
s depun la oficiul teritorial al Ageniei de Intervenie i Pli pentru
Agricultur urmtoarele documente:
cererea-tip de acordare a sprijinului financiar;
planul de afaceri care urmeaz s demonstreze eficacitatea
proiectului;
certificatul de membru al unei asociaii de produs de profil;
certificatul eliberat de autoritile administraiei publice locare
privind suprafaa terenului propriu sau arendat etc.
n afar de aceasta, n dependen de msura preconizat
urmeaz a fi prezentate i documente suplimentare specifice (de
exemplu, actul de nfiinare a plantaiei pomicole sau viticole, copia
certificatului de calitate a materialului sditor, copia facturilor fiscale,
copia certificatului de ras al fiecrui animal, copia contractului de
vnzare a produselor agroalimentare ecologice etc.).
Examinarea documentelor (dosarelor) prezentate de ctre
ntreprinderi se efectueaz n baz de concurs, folosindu-se un sistem
de punctaj elaborat de Agenia de Intervenie i Pli pentru
Agricultur. Prin urmare, dei dreptul la obinerea subveniilor l au
toate ntreprinderile care realizeaz msurile prevzute de regula-
mentul respectiv (nfiinarea viilor i livezilor, procurarea tehnicii
noi i animalelor de prsil etc.), totui sprijinul financiar se acord
numai acelor subieci economici, ale cror proiecte sunt mai
argumentate i acumuleaz un numr mai mare de puncte.
Evaluarea i recunoaterea subveniilor n calitate de element
(obiect) contabil se efectueaz n conformitate cu S.N.C. 20
Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei privind
asistena de stat care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2003.
Potrivit standardului nominalizat subveniile primite de
ntreprinderile din sectorul agroalimentar se divizeaz n trei grupe:
subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente
care nu-s destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung;
107
subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente
care sunt destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung;
subvenii sub form de active pe termen lung.
Totodat este cazul de menionat c unele subvenii bneti
din prima grup destinate compensrii anumitor tipuri de consumuri
curente sunt primite nemijlocit nu de productorii agricoli, ci de
persoanele tere autorizate (de exemplu, de companiile de asigurri
acreditate n modul respectiv)
n componena subveniilor din prima grup se includ, de exemplu,
mijloacele bneti primite de gospodrii cu scopul compensrii sumelor
pltite bncilor cu titlul de rambursare a creditelor obinute n anul 2010;
n componena subveniilor din grupa a doua sumele bneti ncasate
de ntreprinderi n cazul nfiinrii plantaiilor pomicole i viticole; n
componena subveniilor din grupa a treia tractoarele, combinele i
alte mijloace tehnice agricole care pot fi primite ca ajutor de la organele
de stat n scopul crerii staiunilor tehnologice de maini18 etc.
Activele nepecuniare (terenuri, aciuni, mijloace fixe . a.) primite
de ntreprinderi cu titlul de subvenii se estimeaz, de regul, la
valoarea venal, iar cele pecuniare (adic mijloacele bneti) la
valoarea nominal.
Exist dou metode de constatare a subveniilor:
metoda venitului;
metoda capitalului.
n primul caz subveniile ncasate n contul curent n valut
naional se reflect ca mijloace speciale primite de ntreprindere pentru
anumite scopuri i sunt contabilizate ca datorii calculate. n continuare
(de regul, la sfritul lunii) sumele subveniilor se includ n componena
veniturilor din activitatea financiar cu nchiderea contului de datorii.
n al doilea caz subveniile de asemenea se reflect la nceput
ca mijloace speciale primite (adic ca datorii calculate). Apoi dup
punerea n funciune a activelor pe termen lung procurate sau create
n baza proiectului de subvenionare ele se atribuie la majorarea
18
Cu regret, dar pentru anul 2010 astfel de subvenii nu sunt prevzute de fondul
pentru subvenionarea productorilor agricoli.
108
capitalului secundar. n ncheiere, pe msura suportrii cheltuielilor
respective (de regul, sub form de uzur a mijloacelor fixe) sumele
subveniilor incluse n capitalul secundar se raporteaz treptat la
veniturile perioadei de gestiune.
Metoda venitului se aplic pentru constatarea (reflectarea n
conturile contabile) subveniilor din prima grup, iar metoda capitalului
pentru constatarea subveniilor din grupele a doua i a treia.
Operaiunile ce in de micarea subveniilor se perfecteaz cu
ordine de plat, extrase de cont, note de contabilitate, procese-verbale
(bonuri) de primire-predare (micare) a mijloacelor fixe etc.
Generalizarea informaiei la capitolul subveniilor primite care
urmeaz a fi constatate prin metoda capitalului se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 342 Subvenii. n credit se reflect includerea
subveniilor primite anterior n componena capitalului secundar dup
punerea activelor pe termen lung n funciune (de exemplu, dup darea
n exploatare a sistemelor de irigare prin picurare, dup transferarea
animalelor productive tinere n cireada de baz, dup intrarea pe rod a
viilor i livezilor etc.) iar n debit raportarea lor la veniturile din
activitatea financiar pe msura suportrii cheltuielilor respective19.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea subveniilor
neconstatate ca venituri la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 342 Subvenii pot fi deschise subconturi n funcie
de forma natural (mijloace bneti, titluri de valoare, active materiale
pe termen lung etc.) i destinaia subveniilor primite.
Evidena analitic se ine pe destinaii concrete ale subveniilor,
ani de punere n funciune a mijloacelor fixe procurate sau create pe
seama subveniilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate
a ntreprinderii.
19
Subveniile primite sub form de investiii pe termen lung (aciuni, obligaiuni,
cote de participaie . a.) fac excepie din aceast regul. Raportarea lor la venituri
are loc pe msura obinerii (anunrii) dividendelor sau procentelor, ntruct
utilizarea acestor investiii nu genereaz nici un fel de cheltuieli. Acelai lucru se
ntmpl i cu animalele adulte productive, uzura crora nu se calculeaz. n aa
caz ar fi corect de atribuit sumele respective la venituri dup expirarea termenului
normativ de utilizare a animalelor dup destinaie.
109
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile
care in de micarea subveniilor constatate prin metoda capitalului.
1. ncasarea n contul curent n valut naional a subveniilor
primite n legtur cu nfiinarea viilor i livezilor tinere:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
2. Includerea subveniilor primite n componena capitalului
secundar dup intrarea pe rod a viilor i livezilor nfiinate:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 342 Subvenii.
3. Raportarea subveniilor din componena capitalului secundar
la veniturile din activitatea financiar pe msura calculrii uzurii
viilor i livezilor intrate pe rod:
debit contul 342 Subvenii,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
Not. Uzura calculat (de la cota-parte a valorii uzurabile a
plantaiilor perene care este egal cu suma subveniilor primite) se
raporteaz nu la consumurile activitii operaionale, ca de obicei,
ci la cheltuielile activitii financiare (adic n debitul contului 722
Cheltuieli ale activitii financiare).
4. Restituirea subveniei care anterior a fost primit cu titlu de
credit tehnic rambursabil fr dobnd20:
debit contul 423Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
Not. Acest tip de subvenii nu se include n componena
capitalului secundar. Totodat sumele care urmeaz a fi rambursate
pe parcursul anului de gestiune pot fi separate de datoriile pe termen
lung prin creditarea contului 514 Cota-parte curent a datoriilor
pe termen lung i debitarea contului 423 Finanri i ncasri
cu destinaie special, ceea ce sporete autenticitatea posturilor
de bilan i faciliteaz planificarea fluxului mijloacelor bneti.
Pentru anul 2010 astfel de subvenii nu sunt prevzute, dar ele s-au acordat n
20
perioada anterioar.
110
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de recu-
noaterea subveniilor i atribuirea lor la venituri.
Exemplul 25. n aprilie 2010 societatea cu rspundere limitat
Sperana a nfiinat 40 hectare de plantaii viticole de soiuri de mas.
Suma total a consumurilor suportate n aceste scopuri a constituit
1337600 lei, inclusiv valoarea butailor procurai (fr taxa pe valoarea
adugat) 1100000 lei, retribuirea muncii angajailor 80000 lei,
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii 18400 lei, primele
de asigurare obligatorie de asisten medical 2800 lei, serviciile
staiunii tehnologice de maini (fr taxa pe valoarea adugat) 90000
lei i valoarea diferitor materiale (fr taxa pe valoarea adugat)
46400 lei. n august 2010 dup examinarea documentelor prezentate
Agenia de Intervenie i Pli pentru Agricultur a virat n contul curent
n valut naional al entitii subvenia solicit n mrime de 1200000
lei (30000 lei 40 ha). Ulterior, n procesul ngrijirii plantaiilor perene
tinere, entitatea a consumat nc 156400 lei, inclusiv valoarea
mijloacelor de protecie a plantelor (fr taxa pe valoarea adugat)
30000 lei i valoarea serviciilor terilor 126400 lei.
n aprilie 2014 plantaiile viticole au fost incluse n categoria
plantaiilor intrate pe rod cu durata presupus de funcionare util
de 25 ani.
Pe lng activitile enunate n grupele 01.1 01.4 din Clasifi-
catorul activitilor din economia Moldovei entitatea desfoar
i alte activiti, iar salariile se calculeaz i se achit n luni diferite.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Reflectarea consumurilor aferente nfiinrii plantaiilor viticole:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1337600 lei,
credit contul 211 Materiale la valoarea butailor i altor
materiale consumate n sum de 1146400 lei (1100000 + 46400),
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii la mrimea salariilor calculate n sum de 80000 lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile la mrimea
111
contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii calculate con-
form tarifului de 23 % n sum de 18400 lei,
credit contul 535 Datorii preliminare la mrimea primelor
de asigurare obligatorie de asisten medical calculate conform
tarifului de 3,5 % n sum de 2800 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale la valoarea serviciilor prestate de staiunea tehnologic
de maini n sum de 90000 lei.
2. ncasarea subveniei n contul curent n valut naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 1200000 lei,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie spe-
cial n sum de 1200000 lei.
3. Reflectarea consumurilor legate de ngrijirea plantaiilor
viticole tinere pn la intrarea acestora pe rod:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 156400 lei,
credit contul 211 Materiale la valoarea mijloacelor de
protecie a plantelor consumate n sum de 30000 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt la valoarea
serviciilor prestate de teri n sum de 126400 lei.
4. Includerea plantaiilor viticole n componena plantaiilor
pe rod:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 1494000 lei
(1337600 + 156400),
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1494000 lei (1337600 + 156400).
5. Includerea subveniei primite anterior n componena
capitalului secundar n legtur cu intrarea plantaiilor viticole pe rod:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 1000000 lei,
credit contul 342 Subvenii n sum de 1000000 lei.
6. Calcularea lunar a uzurii plantaiilor viticole pe rod:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 980 lei
(294000 lei : 25 ani : 12 luni 1 lun),
112
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 4000 lei (1200000 lei : 25 ani : 12 luni 1 lun),
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 4980
lei[(1494000 lei : 25 ani : 12 luni 1 lun) sau (980 lei + 4000 lei)].
7. Constatarea lunar a subveniei din componena capitalului
secundar ca venituri din activitatea financiar n conformitate cu
principiul concordanei:
debit contul 342 Subvenii n sum de 4000 lei,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 4000 lei.
Not. Subvenia primit se constat ca venituri pe msura
suportrii cheltuielilor sub form de uzur. Totodat suma n cauz
de 4000 lei poate fi determinat ca produsul dintre uzura lunar total
i ponderea consumurilor subvenionate (compensate) n valoarea
de intrare a plantaiilor viticole pe rod. Cu alte cuvinte, 4000 lei =
4980 lei (1200000 lei : 1494000 lei).
Exemplul 26. La 14 aprilie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. a procurat
de la un furnizor autohton 20 de vaci primipare cu masa vie 9200 kg
n valoare de 240000 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat) i 10
junci gestante cu masa vie 3800 kg n valoare de 96000 lei (de
asemenea inclusiv taxa pe valoarea adugat). Costul planificat al
serviciilor auto legate de transportarea vacilor a constituit 2500 lei,
iar de transportarea juncilor 1200 lei. La 30 iunie Agenia de
Intervenie i Pli pentru Agricultur a transferat entitii cu titlul
de compensare a consumurilor suportate 390000 lei [(9200 kg +
3800 kg) 30 lei] care au fost folosite pentru achitarea datoriei fa
de furnizor. n luna octombrie de la juncile gestante s-au obinut 10
viei n sum de 7000 lei (pornind de la costul planificat al unui viel
viabil indiferent de masa lui vie i numrul de viei ftai). Sporul de
mas vie al juncilor procurate de la momentul cumprrii pn la
ftare a constituit 800 kg n valoare de 8000 lei. n luna noiembrie,
dup determinarea productivitii lactate efective a vacilor primipare
noi, ele au fost transferate n cireada de baz. n aceeai lun din
113
vina operatorului fermei una din vacile primipare cumprate a pierit
i entitatea a fost nevoit s restituie suma subveniei aferent acestei
vaci. n anul 2014, dup expirarea termenului normativ de exploatare
a vacilor i juncilor cumprate, subveniile primite anterior au fost
recunoscute ca venituri.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Procurarea vacilor primipare de la furnizorul autohton cu esti-
marea acestora la valoarea de cumprare (fr taxa pe valoarea adugat):
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 200000 lei
(240000 - 240000 : 6),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 200000 lei (240000 240000 : 6).
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent valorii de cumprare a vacilor primipare:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 40000 lei [(240000 - 200000) sau (200000 20 : 100)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 40000 lei [(240000 - 200000) sau (200000
20 : 100)].
3. Procurarea juncilor gestante de la furnizorul autohton cu esti-
marea acestora la valoarea de cumprare (fr taxa pe valoarea adu-
gat):
debit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 80000 lei (96000 - 96000 : 6),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 80000 lei (96000 - 96000 : 6).
4. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent valorii de cumprare a juncilor gestante:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 16000 lei [(96000 - 80000) sau (80000 20 : 100)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 16000 lei [(96000 - 80000) sau (80000
20 : 100)].
114
5. Reflectarea valorii planificate a serviciilor de transportare a
vacilor primipare cumprate:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 2500 lei,
credit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 2500 lei.
6. Reflectarea valorii planificate a serviciilor de transportare a
juncilor gestante cumprate:
debit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 1200 lei,
credit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 1200 lei.
7. ncasarea subveniilor primite pentru vacile i juncile de
prsil cumprate:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 390000 lei,
credit contul 423 ncasri i finanri cu destinaie special
n sum de 390000 lei.
8. Stingerea datoriei fa de furnizor legat de procurarea vacilor
i juncilor de prsil:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 336000 lei (240000 + 96000),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 336000 lei (240000 + 96000).
9. Includerea subveniilor primite pentru vacile de prsil
cumprate n componena capitalului secundar:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 276000 lei (9200 kg 30 lei),
credit contul 342 Subvenii n sum de 276000 lei (9200
kg 30 lei).
10. nregistrarea vieilor din prima ftare n numr de 10 capete
cu evaluarea acestora la costul planificat:
debit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 7000 lei,
credit contul 811 Activiti de baz n sum de 7000 lei.
11. nregistrarea sporului de mas vie al juncilor de prsil de
la momentul cumprrii pn la ftare:
115
debit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 8000 lei,
credit contul 811 Activiti de baz n sum de 8000 lei.
12. Transferarea vacilor primipare noi n cireada de baz a
bovinelor pentru lapte:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 89200 lei (80000
+ 1200 + 8000),
credit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 89200 lei (80000 + 1200 + 8000).
13. Includerea subveniilor primite pentru juncile de prsil
cumprate n componena capitalului secundar:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 114000 lei (3800 kg 30 lei),
credit contul 342 Subvenii n sum de 114000 lei (3800
kg 30 lei).
14. Decontarea valorii de bilan a uneia din vacile primipare
cumprate n legtur cu pieirea acesteia:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 10125 lei [(200000 + 2500) : 20],
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 10125 lei
[(200000 + 2500) : 20].
15. Restituirea sumei subveniei aferent vacii primipare pierit:
debit contul 342 Subvenii n sum de 13800 lei (9200 kg
: 20 cap. 30 lei),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 13800 lei (9200 kg : 20 cap. 30 lei).
16. Recunoaterea subveniilor primite ca venituri ale perioadei
de gestiune n legtur cu expirarea termenului normativ de utilizare
a vacilor i juncilor cumprate:
debit contul 342 Subvenii n sum de 376200 lei (390000
- 13800),
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 376200 lei (390000 - 13800).
Operaiunile aferente contului 342 Subvenii pot fi reflectate
116
de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden pe jurnale-
order n registrul nr. 3 Capital propriu. n el poate fi prevzut tabelul
9 Evidena subveniilor pentru nscrierea tuturor operaiunilor n
creditul contului n cauz cu delimitarea sumelor pe conturi debitoare
corespondente. Concomitent ntr-un tabel centralizator datele
contului 342 Subvenii pot fi generalizate cu indicarea soldului
la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului
cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
4. 3. CONTABILITATEA REZULTATULUI
FINANCIAR TOTAL
Rezultatul financiar total se exprim:
sau prin profit net (cnd suma total a veniturilor depete
suma total a cheltuielilor);
sau prin pierdere (cnd suma total a cheltuielilor depete
suma total a veniturilor).
Rezultatul financiar total se determin la sfritul anului n
urmtoarea consecutivitate:
se deconteaz prin formule contabile toate veniturile acu-
mulate n conturile clasei 6 pe parcursul anului;
se deconteaz prin formule contabile toate cheltuielile acumu-
late n conturile clasei 7 cu excepia cheltuielilor privind impozitul
pe venit (n cazul cnd la ntreprindere s-au nregistrat astfel de
cheltuieli);
se determin rezultatul financiar prealabil (pn la impozitare)
ca diferena dintre veniturile i cheltuielile decontate. Aceast
operaiune nu se perfecteaz cu vreun document primar (de exemplu,
cu not de contabilitate) i nu se reflect n sistemul de conturi;
se determin venitul impozabil prin ajustarea veniturilor i
cheltuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale i adugarea
(scderea) acestor ajustri la (din) rezultatul financiar prealabil.
Aceast operaiune de asemenea nu se nregistreaz n sistemul de
conturi, iar datele respective se nscriu n Declaraia cu privire la
impozitul pe venit (forma VEN 08);
117
se calculeaz datoria curent fa de buget privind impozitul
pe venit pe anul de gestiune ca produsul dintre venitul impozabil i
cota impozitului pe venit stipulat n Codul fiscal. n anul 2010
suma acestui impozit pentru persoanele juridice (societi pe aciuni,
societi cu rspundere limitat . a.), gospodriile rneti (de
fermier) i ntreprinztorii individuali, de regul, este egal cu zero,
ntruct cota impozitului pe venit este stabilit pentru aceti subieci
economici n mrime de 0 procente. ns pentru entitile care practic
activitile indicate n seciunile C Industria extractiv, G Comer
cu ridicata i cu amnuntul; repararea autovehiculelor, motocicletelor,
a bunurilor casnice i personale, H Hoteluri i restaurante i I
Transporturi i comunicaii ale Clasificatorului activitilor din
economia Moldovei din 9 februarie 2000 cota impozitului pe venit
este stabilit n mrime de 15 % din depirea venitului estimat fa
de venitul brut nregistrat n sistemul de conturi al agenilor
economici. La rndul su, venitul estimat se determin n cazurile
cnd n consecina instituirii i funcionrii posturilor fiscale s-a
constatat c livrrile medii zilnice de mrfuri i servicii pn la
instituirea posturilor fiscale sau ntre perioadele funcionrii acestora
constituie mai puin de 70 % de la livrrile medii zilnice nregistrate
pe parcursul funcionrii posturilor fiscale;
se corecteaz prin formule contabile mrimea cheltuielilor
privind impozitul pe venit cu sumele calculate sau anulate ale
activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit (n cazurile
cnd la ntreprindere exist astfel de active i datorii);
se deconteaz suma definitiv a cheltuielilor privind impozitul
pe venit (soldul debitor sau creditor al contului 731 Cheltuieli
(economii) privind impozitul pe venit) cu scderea ei din rezultatul
financiar pn la impozitare. Anume n consecina acestei operaiuni
se determin profitul net (pierderea) al anului de gestiune sau
rezultatul financiar total.
Operaiunile ce in de determinarea rezultatului financiar total
se perfecteaz, de regul, cu note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind veniturile obinute i cheltuielile
118
suportate cu scopul determinrii rezultatului financiar total se efectueaz
cu ajutorul contului de comparare 351 Rezultat financiar total. n
credit se reflect decontarea veniturilor obinute i deducerea pierderii,
iar n debit decontarea cheltuielilor suportate i deducerea profitului
net. Formulele contabile n cauz se ntocmesc n luna decembrie, de
aceea soldul contului la finele anului de gestiune este egal cu zero.
Deschiderea subconturilor la contul 351 Rezultat financiar
total nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri i cheltuieli
decontate, locuri de apariie ale acestora i alte direcii stabilite de
politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de determinarea rezultatului financiar total.
1. Decontarea veniturilor acumulate de la nceputul anului:
debit conturile 611 Venituri din vnzri 623 Venituri
excepionale,
credit contul 351 Rezultat financiar total.
2. Decontarea cheltuielilor acumulate de la nceputul anului:
debit contul 351 Rezultat financiar total,
credit conturile 711 Costul vnzrilor 731 Cheltuieli
(economii) privind impozitul pe venit.
3. Determinarea profitului net al anului de gestiune:
debit contul 351 Rezultat financiar total,
credit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune.
4. Determinarea pierderii anului de gestiune:
debit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune,
credit contul 351 Rezultat financiar total.
Operaiunile aferente contului 351 Rezultat financiar total
pot fi reflectate de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden
pe jurnale-order n registrul nr. 3. 5. Pe pagina a doua a registrului n
coloanele 1-5 pot fi nscrise sumele veniturilor decontate, iar pe
pagina a treia n coloanele 10-16 i 18 sumele cheltuielilor
decontate. Pierderea dedus se nscrie n coloana 8, iar profitul net
n coloana 19.
119
CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA DATORIILOR
FINANCIARE PE TERMEN LUNG
5. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE
PE TERMEN LUNG
Creditele bancare pe termen lung reprezint mijloacele bneti
primite de ntreprinderi de la bncile comerciale cu condiia
rambursrii depline a acestora ntr-un termen mai mare de un an
contra unei pli suplimentare numit dobnd. De obicei aceste
credite sunt destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung
(cumprarea tehnicii agricole, nfiinarea viilor i livezilor, construi-
rea i utilarea seciilor de procesare a produselor vegetale i anima-
liere etc.) n cazul cnd gospodriile nu dispun de mijloace proprii
suficiente i nu exist alte posibiliti rezonabile de acoperire a
insuficienei temporare de resurse financiare.
Obinerea creditelor bancare pe termen lung poate avea loc n
mod diferit:
sau prin ncasarea mijloacelor bneti nemijlocit n contul
curent al ntreprinderii21;
sau prin ridicarea numerarului din casa bncii comerciale (de
exemplu, cnd este necesar de a plti salariul personalului implicat
n operaiunile de creare a activelor pe termen lung);
sau prin achitarea direct a cererilor de plat ale furnizorilor
i antreprenorilor fr ncasarea sumei creditului bancar n contul
curent al ntreprinderii etc.
De asemenea n mod diferit poate avea loc i rambursarea
(stingerea) creditelor bancare pe termen lung:
sau prin virarea mijloacelor bneti din conturile curente ale
ntreprinderii n baza ordinelor de plat emise de entitate;
sau prin retragerea mijloacelor bneti din conturile curente
21
Dar n aa caz exist pericolul c mijloacele bneti nu vor fi utilizate dup
destinaie. n afar de aceasta, ele pot fi retrase de inspectoratul fiscal cu scopul
stingerii restanelor la impozite, taxe i pli obligatorii.
120
ale ntreprinderii nemijlocit de ctre bncile comerciale n baza
ordinelor de plat;
sau prin convertirea datoriilor privind creditele nerambursate
n aciuni cu nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al
societii pe aciuni etc.
Relaiile dintre ntreprinderea-debitor i banca comercial-
creditor sunt reglementate de contractul de credit, semnat de ambele
pri. Pe lng informaii de ordin general n contract se indic n
mod obligatoriu:
scopul acordrii (destinaia) creditului;
suma creditului;
modul i programul rambursrii creditului;
mrimea ratei anuale a dobnzii i tipul ei (fix sau variabil);
modul de determinare a sumei dobnzii i periodicitatea
achitrii ei;
responsabilitatea ntreprinderii-debitor pentru nerespectarea
programului de rambursare a creditului i de achitare a dobnzii;
denumirea i valoarea patrimoniului gajat etc.
Totodat la capitolul patrimoniului gajat prile ncheie un con-
tract aparte n scris cu respectarea prevederilor Legii cu privire la
gaj nr. 449 XV din 30 iulie 2001. Conform acestei legi gajul
reprezint o garanie real acordat bncii comerciale (creditorului
gajist) de ctre ntreprindere (debitorul gajisr), n baza creia banca
poate urmri bunul sau bunurile gajate avnd prioritate fa de ali
creditori (de exemplu, furnizori, antreprenori etc.). Poate fi gajat
orice bun (activ) aflat n proprietatea ntreprinderii (brevete, cldiri,
autoturisme, plantaii perene, produse . a.). ns bncile prefer s
includ n contractele de gaj doar acele valori materiale pentru care
n regiunea dat exist o pia activ i care n caz de retragere
benevol sau silit de la proprietarul (debitorul) gajist pot fi vndute
cu uurin la preuri convenabile. Retragerea bunurilor gajate de la
debitorul insolvabil i trecerea acestora n proprietatea (posesiunea)
bncii se calific ca livrare de marf, se perfecteaz cu factur fiscal
i se impoziteaz cu T.V.A. pe principii generale. Totodat trebuie
121
de menionat c n cazul retragerii bunurilor uzurabile gajate drept
baz pentru determinarea T.V.A. servete indicataorul cel mai mare
dintre valoarea de bilan a acestor obiecte i valoarea lor de pia.
Gajul bunurilor imobiliare se numete ipotec, iar gajul
bunurilor mobiliare (care pot fi deplasate n spaiu fr deteriorarea
sau afectarea calitilor acestora) se calific ca amanet.
Bunurile se consider gajate din momentul nregistrrii lor n
unul din urmtoarele registre:
registrul bunurilor imobiliare;
registrul deintorilor de valori mobiliare nominative;
registrul deintorilor de valori mobiliare ale statutului;
registrul proprietii intelectuale.
Valorile gajate rmn n proprietatea ntreprinderii i pot fi
folosite de ea (cu unele excepii) n conformitate cu destinaia
acestora, dar fr a leza drepturile bncii respective. De exemplu,
efectivul de bovine gajate nu poate fi sacrificat sau vndut, iar livada
gajat nu poate fi defriat integral sau parial.
Dac ntreprinderea n-a stins datoria fa de banc conform progra-
mului stabilit, patrimoniul gajat urmeaz a fi transmis n posesiunea
bncii. Transmiterea poate fi efectuat n mod benevol sau n mod silit,
n baza unei hotrri judectoreti cu emiterea titlului executoriu. n
continuare banca procedeaz la vnzarea acestui patrimoniu prin
negocieri directe, prin tender sau prin licitaie public. n anumite cazuri
vnzarea poate fi organizat din numele i din nsrcinarea bncii de
ctre un intermediar. Din toate ofertele cumprtorilor poteniali banca
sau intermediarul autorizat urmeaz s-o accepte pe cea maxim,
respectnd interesul major al ntreprinderii gajiste. Ulterior dup vnzarea
patrimoniului gajat banca prezint ntreprinderii o dare de seam n care
indic suma total ncasat din vnzare i repartizarea ei (pentru
acoperirea cheltuielilor legate de vnzare, pentru acoperirea creanei
ntreprinderii etc.). Dac n consecina repartizrii sumei ncasate din
vnzare se formeaz un surplus, el urmeaz a fi remis (restituit)
ntreprinderii. Dac, ns, suma ncasat nu acoper integral creana
ntreprinderii (debitorului gajist), atunci diferena se consider pentru
122
banc ca pierdere. Dar i n acest caz datoria ntreprinderii fa de banc
se calific stins i urmeaz a fi decontat n ntregime.
Pentru luarea deciziei de acordare a creditului banca comercial
poate solicita suplimentar de la ntreprindere rapoartele financiare
din ultimii 2-3 ani, calculul recuperrii investiiilor capitale, devizul
de consumuri aferent crerii sau procurrii activului pe termen lung
i alte informaii.
Operaiunile se in de micarea creditelor bancare pe termen
lung se perfecteaz cu ordine de plat, ordine de ncasare a
numerarului22 extrase de cont, note de contabilitate, dispoziii de
ncasare i alte documente tipizate.
Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea
creditelor bancare pe termen lung n valut naional sau n valut
strin se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 411 Credite
bancare pe termen lung. n credit se reflect primirea creditelor, iar
n debit plile respective n favoarea bncilor (adic rambursarea
creditelor), transferarea creditelor pe termen lung n componena
creditelor pe termen scurt n mrimea pasibil rambursrii pe parcursul
anului de gestiune, precum i alte operaiuni care diminueaz direct
suma creditelor contractate. Soldul contului este creditor i reprezint
mrimea datoriilor ntreprinderii privind creditele contractate fa de
bncile comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 411 Credite bancare pe termen lung pot fi
deschise cubconturi n funcie de valuta creditelor (naional sau
strin), stabilitatea termenului iniial de rambursare (neschimbat
sau amnat), posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni etc.
Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci comerciale,
obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite
de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule conta-
bile care in de micarea creditelor bancare pe termen lung acordate
ntreprinderilor.
22
Aceste documente se emit de ctre bncile comerciale n cazul cnd
ntreprinderile ramburseaz creditele cu mijloace bneti n numerar.
123
1. ncasarea creditelor pe termen lung n numerar:
debit contul 241 Casa,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung.
2. ncasarea creditelor pe termen lung n conturile bancare ale
ntreprinderii:
debit conturile 242 Conturi curente n valut naional-
244 Conturi speciale la bnci,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung.
3. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe
seama creditelor pe termen lung contractate fr ncasarea lor
prealabil n conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile co-
merciale sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung.
4. Transferarea creditelor pe termen lung n componena
creditelor pe termen scurt:
debit contul 411 Credite bancare pe termen lung,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete, de regul, n
luna decembrie la suma creditelor pe termen lung care urmeaz a fi
rambursat pe parcursul anului de gestiune urmtor. De asemenea
ea poate fi ntocmit i n luna primirii creditului, dac contractul
prevede rambursarea acestuia ncepnd cu primul an.
5. Rambursarea cotei-pri curente a creditelor bancare pe
termen lung cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor
din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
Not. Dac ntreprinderea nu separ cota-parte curent a
creditelor bancare pe termen lung n cadrul contului 511 Credite
bancare pe termen scurt, atunci rambursarea creditelor pe termen
lung poate fi reflectat nemijlocit n debitul contului 411 Credite
bancare pe termen lung.
6. Amnarea creditelor bancare pe termen lung (prelungirea
termenului de rambursare a acestora):
124
debit contul 411 Credite bancare pe termen lung,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung.
Not. n aa caz se debiteaz primul sau al doilea subcont i se
crediteaz al treilea sau al patrulea subcont. Ca urmare, se asigur o
informaie mai veridic despre situaia cu privire la respectarea
termenului iniial de rambursare a creditelor.
7. Convertirea creditelor bancare pe termen lung nestinse n
aciuni dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al
societii pe aciuni:
debit contul 411 Credite bancare pe termen lung,
credit contul 311 Capital statutar.
Not. Deintor al acestor aciuni (sau coproprietar al ntreprin-
derii) devine banca comercial care a acordat creditul pe termen lung.
8. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat
de S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
Not. Dobnda calculat aferent creditelor bancare pe termen
lung reprezint o datorie curent, iar calcularea ei se efectueaz la
survenirea termenului de achitare (de exemplu, la sfritul lunii sau
trimestrului) indicat n programul de plat a dobnzilor.
9. Calcularea dobnzilor prin metoda alternativ admisibil
recomandat de actul normativ de mai sus:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
Not. n aa caz suma dobnzii se capitalizeaz, adic se include
n consumurile ce in de crearea activului calificat pe termen lung.
10. Achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
lung cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din
conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
11. Perfectarea bunurilor materiale n calitate de gaj n scopul
garantrii rambursrii creditului bancar pe termen lung:
debit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate.
125
12. Decontarea garaniei acordate n legtur cu vnzarea
bunurilor gajate i stingerea datoriilor fa de banc cu participarea
unui intermediar:
credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate.
Not. Concomitent se ntocmesc i alte formule contabile care elu-
cideaz nstrinarea bunurilor gajate, calcularea taxei pe valoarea adugat,
stingerea datoriei fa de banc i alte operaiuni economice conexe.
Bncile de asemenea pot acorda credite de consum pe termen lung
salariailor ntreprinderii (de exemplu, pentru procurarea frigiderelor,
televizoarelor, mobilei, autoturismelor etc.) cu achitarea documentelor
de plat ale organizaiilor de comer pentru mrfurile vndute acestor
salariai. n aa caz ntreprinderea se prezint, de fapt, ca intermediar
care nregistreaz contractarea creditului i ia msuri pentru rambursarea
lui n termen prin reinerea sumelor respective din salariul angajatului i
virarea lor bncii n contul stingerii treptate a creditului.
Generalizarea informaiei privind micarea creditelor de
consum acordate salariailor pe un termen mai mare de un an se
efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 412 Credite bancare pe
termen lung pentru salariai, modalitatea de utilizare a cruia
este identic cu modalitatea de utilizare a contului 411 Credite
bancare pe termen lung.
Deschiderea subconrilor la contul 412 Credite bancare pe
termen lung pentru salariai nu este prevzut, iar evidena
analitic se ine pe salariai, bnci comerciale, termene de rambursare
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de micarea creditelor bancare pe termen lung
acordate salariailor.
1. Reflectarea creditelor pe termen lung acordate salariailor n
cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de trguial
de ctre banca comercial:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru
salariai.
126
2. Transferarea creditelor pe termen lung pentru salariai n
componena creditelor pe termen scurt:
debit contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru
salariai,
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete, de regul, n
luna decembrie la suma creditelor pe termen lung care urmeaz a fi
rambursat pe parcursul anului de gestiune urmtor. De asemenea
ea poate fi ntocmit i n luna primirii creditului, dac contractul
prevede rambursarea acestuia ncepnd cu primul an.
3. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
lung pentru salariai:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
Not. Dobnda se calculeaz la survenirea termenului de plat
i reprezint o datorie curent fa de banca comercial respectiv.
4. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
lung pentru salariai pe seama ntreprinderii:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
Not. Conform articolului 19 din Codul fiscal aceste sume
reprezint faciliti (nlesniri) impozabile. Ele urmeaz a fi adugate
la veniturile salariailor cu aplicarea cotei de impozitare n mrime
de 7 % (n cazul cnd venitul anual impozabil nu depete 25200
lei) sau n mrime de 18 % (n cazul cnd venitul anual impozabil
depete 25200 lei).
5. Rambursarea cotei-pri curente a creditelor bancare pe
termen lung pentru salariai cu vrsarea mijloacelor bneti din cas
sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai,
127
credit contul 241 Casa 244 Conturi speciale la bnci.
Not. Dac ntreprinderea nu separ cota-parte curent a creditelor
bancare pe termen lung pentru salariai n cadrul contului 512 Credite
bancare pe termen scurt pentru salariai, atunci rambursarea
creditelor pe termen lung poate fi reflectat nemijlocit n debitul contului
412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai.
6. Reinerea creditelor bancare pe termen lung rambursate i a
dobnzilor achitate din salariul angajailor:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
n continuare este prezentat un exemplu legat de contractarea
i rambursarea unui credit bancar pe termen lung.
Exemplul 27. n anul 2008 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a beneficiat de un credit bancar de 7000000 lei pe un termen
de doi ani pentru construcia unei secii de fabricare a conservelor.
Creditul a fost ncasat n dou trane: la 1 iunie 2000000 lei i la 1
octombrie 5000000 lei. Conform contractului ncheiat cu filial
Fleti a bncii comerciale Moldova - Agroindbanc S.A. dobnda
anual aferent creditului este egal cu 20 %. Construcia seciei
industriale (activului calificat) a fost iniiat la 1 iunie 2008 i
finalizat la 30 septembrie 2010. Creditul a fost utilizat strict dup
destinaie i rambursat n termenele stabilite: la 31 mai 2010 n
sum de 2000000 lei i la 30 septembrie 2010 n sum de 5000000
lei. Dobnda se calculeaz i se pltete la finele fiecrui an calenda-
ristic (aceast admitere are scopul de a simplifica calculele i de a
reduce numrul de formule contabile), cu excepia anului 2010 cnd
calcularea i plata dobnzilor pentru tranele I i II se efectueaz
respectiv n lunile mai i septembrie.
Secia industrial a fost dat n exploatarea n octombrie 2010,
iar suma total a consumurilor pentru construcia acesteia (cu excepia
dobnzilor capitalizate) a constituit 8000000 lei.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat
rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
128
Anul 2008
1. ncasarea primei trane a creditului bancar n contul curent
n valut naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 2000000 lei,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung n sum
de 2000000 lei.
2. ncasarea tranei a doua a creditului bancar n contul curent
n valut naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 5000000 lei,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung n sum
de 5000000 lei.
3. Determinarea sumei totale a dobnzilor spre plat la finele
anului 2008:
(2000000 lei 7 luni 20 %) : (12 luni 100) = 233333 lei;
(5000000 lei 3 luni 20 %) : (12 luni 100) = 250000 lei;
233333 lei + 250000 lei = 483333 lei.
4. Reflectarea dobnzilor calculate pe anul 2008 cu capitalizarea
acestora:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 483333 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 483333 lei.
5. Achitarea dobnzilor calculate pe anul 2008:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n sum
de 483333 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 483333 lei.
Anul 2009
6. Determinarea sumei totale a dobnzilor spre plat la finele
anului 2009:
(2000000 lei + 5000000 lei) 20 % : 100 = 1400000 lei.
7. Reflectarea dobnzilor calculate pe anul 2009 cu capitalizarea
acestora:
129
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1400000 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 1400000 lei.
8. Achitarea dobnzilor calculate pe anul 2009:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n sum
de 1400000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 1400000 lei.
Anul 2010
9. Transferarea creditului bancar din componena datoriilor
financiare pe termen lung n componena datoriilor financiare pe termen
scurt n legtur cu faptul c el trebuie rambursat n anul curent:
debit contul 411 Credite bancare pe termen lung n sum
de 7000000 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 7000000 lei.
10. Determinarea sumei totale a dobnzilor spre plat la finele
lunilor mai i septembrie:
(2000000 lei 5 luni 20 %) : (12 luni 100) = 166667 lei;
(5000000 lei 9 luni 20 %) : (12 luni 100) = 750000 lei;
166667 lei + 750000 lei = 916667 lei.
11. Reflectarea dobnzilor calculate pe anul 2010 cu
capitalizarea acestora:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 916667 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 916667 lei.
12. Achitarea dobnzilor calculate pe anul 2010:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n sum
de 916667 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 916667 lei.
13. Rambursarea celor dou trane ale creditului bancar n
termene diferite (adic n lunile mai i septembrie):
130
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt
respectiv n sum de 2000000 lei i 5000000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional
respectiv n sum de 2000000 lei i 5000000 lei.
14. nregistrarea seciei industriale n componena mijloacelor
fixe n legtur cu darea ei n exploatare:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 10800000 lei
(8000000 + 483333 + 1400000 + 916667),
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 10800000 lei (8000000 + 483333 + 1400000 + 916667).
5. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR
PE TERMEN LUNG
mprumuturile pe termen lung reprezint mijloacele bneti sau
activele curente (de exemplu, motorin, semine, nutreuri . a.) prim-
ite de ntreprinderi de la alte persoane juridice (cu excepia bncilor
comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii
depline a acestora ntr-un termen mai mare de un an contra unei pli
suplimentare numit dobnd. n cazuri neordinare mprumuturile pot
fi contractate i fr achitarea dobnzilor (de exemplu, cnd ele sunt
acordate de ctre asociai, ntreprinderile-fiice etc.).
mprumuturile pe termen lung au aceeai destinaie ca i
creditele bancare pe termen lung. De asemenea ele pot fi utilizate
pentru acoperirea insuficienei temporare de resurse financiare proprii
i asigurarea continuitii procesului de producie. Principalele surse
de atragere a mprumuturilor pe termen lung sunt urmtoarele:
entitile solvabile din sectorul agrar sau din alte ramuri ale
economiei naionale (fabrici de procesare a materiei prime agricole,
ntreprinderi de transport etc.);
persoanele fizice (cetenii) care nu fac parte din statele
gospodriei agricole debitor;
personalul titular al ntreprinderii;
proprietarii ntreprinderii;
emisiunea i vnzarea obligaiunilor n societile pe aciuni etc.
131
Relaiile dintre ntreprinderea debitor i locatorul mprumutului
pe termen lung sunt reglementate de contractul de mprumut care se
aseamn dup coninut cu contractul de credit. De asemenea n caz de
necesitate poate fi ncheiat un contract de gajare a anumitor bunuri.
De obicei contractul de mprumut se ncheie n scris. Dac,
ns, suma mprumutului nu depete 1000 lei, atunci conform arti-
colului 210 din Codul civil al Republicii Moldova contractul poate
fi ncheiat n mod verbal.
Totodat trebuie de menionat c cheltuielile legate de achitarea
dobnzilor pentru mprumuturile contractate de ntreprinderi de la
alte entiti sau persoane fizice se accept ca deduceri la determinarea
obligaiilor fiscale pe anul 2010 n limita ratei de baz (rotunjit
pn la urmtorul procent ntreg), stabilit de Banca Naional a
Moldovei i aplicat la operaiunile de politic monetar pe termen
scurt. Pentru anul 2010 aceast rat de baz constituie 5 %. De aceea
n cazul cnd rata efectiv a dobnzii depete plafonul de 5 %
(constituind, de exemplu, 8 %), atunci suma dobnzii achitate (cal-
culate) care corespunde depirii de 3 % (8-5) nu se constat ca
deducere n scopuri fiscale i se nscrie n rndul respectiv din anexa
2 D Not la rndul 030 Ajustarea (majorarea/micorarea) chel-
tuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale.
Operaiunile ce in de micarea mprumuturilor pe termen lung
se perfecteaz cu ordine de plat, extrase de cont, note de contabi-
litate, dispoziii de ncasare, dispoziii de plat, facturi, procese-ver-
bale de primire-predare i alte documente tipizate.
Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea
mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de
pasiv 413 mprumuturi pe termen lung i cu luarea n
considerare a prevederilor articolelor 867 874 din Codul civil al
Republicii Moldova nr. 1107 XV din 6 iunie 2002. n credit se
reflect primirea mprumuturilor, iar n debit plile respective n
form monetar sau natural efectuate n favoarea locatorilor
mprumuturilor, transferarea mprumuturilor pe termen lung n
componena mprumuturilor pe termen scurt n mrimea pasibil
rambursrii pe parcursul anului de gestiune, precum i alte operaiuni
132
care diminueaz direct suma mprumuturilor contractate. Soldul
contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii
fa de locatorii mprumuturilor la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 413 mprumuturi pe termen lung pot fi deschise
subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin),
forma natural a bunurilor primite (produse vegetale, produse
zootehnice, stocuri de provenien industrial . a.), sursa de atragere
a mijloacelor (pri legate sau nelegate, salariai ai ntreprinderii etc.),
posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni i alte circumstane de
ordin economic sau juridic.
Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai
acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica
de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen lung.
1. Obinerea mprumuturilor pe termen lung sub form de
mijloace bneti sau active curente nepecuniare:
debit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci,
211 Materiale, 216 Produse etc.,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung.
Not. Activele nepecuniare primite sunt nsoite de factur, iar
transmiterea bunurilor ca mprumut n natur este scutit de T. V. A.
Asemenea abordare a acestei operaiuni economice este prevzut
de articolul 103 din Codul fiscal.
2. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe
seama mprumuturilor pe termen lung obinute fr ncasarea lor
prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile bancare:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile
legate,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung.
3. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena
mprumuturilor pe termen scurt:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung,
133
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete, de regul, n
luna decembrie la suma mprumuturilor pe termen lung care urmeaz
a fi rambursat pe parcursul anului de gestiune urmtor. De asemenea
ea poate fi ntocmit i n luna primirii mprumutului, dac contractul
prevede rambursarea acestuia ncepnd cu primul an.
4. Rambursarea cotei-pri curente a mprumuturilor pe termen
lung cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din
conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
Not. Dac ntreprinderea nu separ cota-parte curent a
mprumuturilor pe termen lung n cadrul contului 513 mprumuturi
pe termen scurt, atunci rambursarea mprumutului pe termen lung
poate fi reflectat nemijlocit n debitul contului 413 mprumuturi
pe termen lung.
5. Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor pe
termen lung:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung.
6. Convertirea mprumuturilor pe termen lung nestinse n aciuni
dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al societii
pe aciuni:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung,
credit contul 311 Capital statutar.
7. Rambursarea mprumuturilor pe termen lung prin trans-
miterea bunurilor materiale de genul, calitatea i cantitatea bunurilor
primite anterior de la locatorii acestor mprumuturi:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung sau 513
mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 211 Materiale, 216 Produse etc.
8. Rambursarea mprumuturilor pe termen lung prin transmiterea
bunurilor materiale care difer de genul, calitatea i cantitatea bunurilor
primite anterior de la locatorii acestor mprumuturi:
134
a) debit conturile 711 Costul vnzrilor, 714 Alte chel-
tuieli operaionale i 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 216 Produse, 211 Materiale, 123
Mijloace fixe etc.;
b) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit conturile 611 Venituri din vnzri, 612 Alte venituri
operaionale i 621 Venituri din activitatea de investiii;
c) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul;
d) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt sau 413
mprumuturi pe termen lung,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt.
Not. Formula contabil a denot transmiterea bunurilor, for-
mula contabil b calcularea creanei i veniturilor, formula contabil
c calcularea taxei pe valoarea adugat, formula contabil d
stingerea datoriei fa de locatorii mprumuturilor pe seama creanelor
calculate prin metoda compensrii (trecerii n cont).
9. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional sau metoda
alternativ admisibil :
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale sau 121 Ac-
tive materiale n curs de execuie,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
10. Achitarea dobnzilor cu vrsarea mijloacelor bneti din
cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa-244 Conturi speciale la bnci.
O form specific de atragere a mprumuturilor pe termen lung
de la ntreprinderile i persoanele fizice care dispun de mijloace
bneti libere este emisiunea de obligaiuni de ctre societile pe
aciuni. Conform articolului 16 din Legea cu privire la societile
pe aciuni obligaiunea reprezint un titlu de valoare (un document
financiar) care autentific dreptul deintorului acestuia de a primi
de la emitent valoarea nominal sau valoarea nominal i dobnda
aferent ei n mrimea i n termenul stabilite prin decizia de emisiune
135
a obligaiunilor. Cu alte cuvinte, deintorii obligaiunilor se
manifest ca creditori ai societii pe aciuni (ca locatori ai
mprumutului), iar societatea pe aciuni care a emis obligaiuni ca
locatar (beneficiar) al mprumutului.
n cazul repartizrii profitului deintorii obligaiunilor au prioritate
fa de acionari la primirea unei pri din profit sub form de dobnd.
Valoarea nominal a obligaiunilor trebuie s fie divizibil la
100 lei (adic s constituie 100 lei, 200 lei, 300 lei etc.), iar termenul
lor de circulaie nu poate fi mai mic de un an.
Achitarea obligaiunilor de ctre creditori se efectueaz doar
contra mijloace bneti, iar valoarea nominal a tuturor obligaiunilor
plasate (emise, subscrise i achitate) nu poate depi mrimea
capitalului statutar al societii pe aciuni. Cu alte cuvinte, cu ct
este mai mare capitalul statutar al ntreprinderii, cu att mai
impuntoare va fi i suma mprumutului sub form de obligaiuni
plasate la care poate miza entitatea.
Evidena obligaiunilor plasate se ine n registrul deintorilor
acestor obligaiuni cu indicarea informaiilor principale despre
societateaemitent, conturile personale ale deintorilor nregistrai,
numrul i clasa titlurilor de valoare aflate n proprietatea lor, valoarea
de procurare a acestor titluri, transmiterea dreptului de proprietate
n favoarea terilor etc. Registrul poate fi inut nemijlocit de societatea
pe aciuni sau de ctre un registrator independent (n cazul cnd
numrul deintorilor de obligaiuni este mai mare de 50).
Este necesar de menionat c obligaiunile, prin analogie cu
aciunile, pot avea dou forme:
sau de certificat de obligaiuni confecionat n mod tipografic;
sau de nregistrri n contul personal al deintorului
(proprietarului) acestor obligaiuni deschis n registrul respectiv.
n certificat, pe lng alte elemente obligatorii prevzute de
articolul 22 din Legea cu privire la societile pe aciuni, se indic
valoarea nominal a unei obligaiuni, termenul plasrii i stingerii
obligaiunilor, mrimea, modul i termenul de achitare a dobnzilor,
data eliberrii certificatului etc. Certificatul de obligaiuni se elibe-
136
reaz deintorului (sau reprezentantului acestuia) n termen de 3
zile din momentul adresrii la persoana responsabil pentru inerea
registrului deintorilor de obligaiuni.
Valoarea efectiv de plasare a obligaiunilor23 poate fi egal cu
valoarea lor nominal, mai mic sau mai mare dect aceast valoare.
Dac valoarea efectiv (suma ncasat pentru obligaiuni) este mai
mic dect valoarea nominal, diferena se numete discont i pn
la rscumprarea obligaiunilor de ctre emitent (cu alte cuvinte, pn
la rambursarea mprumutului) se amortizeaz treptat cu raportarea
la cheltuielile perioadei. Dac, ns, valoarea efectiv depete
valoarea nominal, diferena se numete prim care de asemenea se
amortizeaz treptat cu raportarea la veniturile perioadei. n cele din
urm, datorit amortizrii discontului sau primei valoarea efectiv a
obligaiunilor la momentul rscumprrii lor de ctre emitent se
egaleaz cu valoarea nominal. Amortizarea primei sau discontului,
la rndul ei, poate fi efectuat prin metoda liniar sau prin metoda
dobnzii efective.
Obligaiunile plasate n mod obligatoriu urmeaz a fi rscum-
prate cu achitarea valorii nominale indiferent de faptul, dac aceast
valoare coincide sau nu cu valoarea efectiv de plasare (valoarea de
pia). Dobnzile calculate pe obligaiuni se reflect n conformitate
cu S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile, urmnd a fi
atribuite la alte cheltuieli operaionale sau supuse capitalizrii (n
cazul cnd mprumutul obinut prin emisiunea de obligaiuni este
destinat procurrii sau crerii unui activ calificat).
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule conta-
bile care in de micarea obligaiunilor ca documente financiare care
reprezint mprumuturile pe termen lung.
1. Vnzarea obligaiunilor emise cu achitarea ulterioar a aces-
tora n cazul cnd valoarea de vnzare (valoarea de pia) coincide
cu valoarea nominal:
23
De fapt, aceasta este valoarea de pia a obligaiunilor care indic ce sum de
mijloace bneti sunt disponibile de a plti pentru ele persoanele cointeresate
(solicitanii, locatorii mprumutului).
137
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung.
2. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtorii obligaiunilor
(locatorii mprumutului) cu titlul de stingere a creanelor aprute:
debit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt.
3. Vnzarea obligaiunilor emise cu ncasarea imediat (n ace-
eai zi) a mijloacelor bneti n cazul cnd valoarea de vnzare (valoa-
rea de pia) coincide cu valoarea nominal:
debit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung.
4. Vnzarea obligaiunilor emise cu ncasarea imediat a mijloa-
celor bneti n contul curent n valut naional n cazul cnd valoa-
rea de vnzare depete valoarea nominal:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional- la
suma total ncasat,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
mprumuturi pe termen lung din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale la valoarea nominal a obligaiunilor,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni la prima nre-
gistrat n mrimea depirii valorii de vnzare asupra valorii nominale.
Not. Suma primei se reflect cu semnul plus.
5. Vnzarea obligaiunilor emise cu ncasarea imediat a
mijloacelor bneti n contul curent n valut naional n cazul cnd
valoarea de vnzare este mai mic dect valoarea nominal:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional- la
suma total ncasat,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
mprumuturi pe termen lung din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale la valoarea nominal a obligaiunilor,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni la discontul nre-
gistrat n mrimea depirii valorii nominale asupra valorii de vnzare.
138
Not. Suma discontului se reflect cu semnul minus.
6. Transferarea primei pasibile amortizrii n componena
mprumuturilor pe termen scurt:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la survenirea
termenului de plat a dobnzilor n favoarea deintorilor de
obligaiuni. Termenul n cauz poate fi diferit o dat n lun, o dat
n trimestru etc.
7. Amortizarea primei n termenul stabilit pentru plata dobnzilor:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
8. Transferarea discontului pasibil amortizrii n componena
mprumuturilor pe termen scurt:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni.
Not. n conturile i subconturile de mai sus suma discontului
se reflect cu semnul minus.
9. Amortizarea discontului n termenul stabilit pentru plata
dobnzilor:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni.
Not. n conturile i subconturile de mai sus suma discontului
se reflect cu semnul plus, adic n mod obinuit. Ca urmare, contul
(subcontul) mprumuturilor pe termen scurt se nchide (cu condiia
c n el n-au fost nregistrate alte operaiuni).
10. Calcularea dobnzilor pe obligaiuni n termenul stabilit
pentru plata acestora (o dat n lun, o dat n trimestru etc.):
139
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale (cnd se aplic
metoda tradiional) sau 121 Active materiale n curs de execuie
(cnd se aplic metoda alternativ admisibil),
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Datorii privind dobnzile pe obligaiuni.
11. Achitarea dobnzilor pe obligaiuni cu vrsarea mijloacelor
bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Datorii privind dobnzile pe obligaiuni,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
12. Transferarea obligaiunilor pe termen lung n componena
obligaiunilor pe termen scurt n legtur cu survenirea termenului
(anului) de rscumprare:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
mprumuturi pe termen lung din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
mprumuturi pe termen scurt din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale.
13. Rscumprarea obligaiunilor contra mijloace bneti:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt subcontul
mprumuturi pe termen scurt din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
n practic sunt cazuri cnd acordarea mprumuturilor i calcularea
dobnzilor respective se perfecteaz cu contracte plastografiate care
urmresc scopul de a manipula cu rapoartele financiare, sugernd astfel
concluzii favorabile investitorilor, creditorilor i altor utilizatori externi
ai informaiei. n rezultatul denaturrii esenei economice a tranzaciilor
efectuate poate fi majorat sau, dimpotriv, diminuat profitul, pot fi
atenuai ali indicatori importani ai activitii entitii (ratele lichiditii
i rentabilitii, raportul dintre capitalul atras i capitalul propriu etc.).
De exemplu, primirea mprumutului bnesc de la alt ntreprindere i
cheltuielile aferente dobnzilor pot fi camuflate prin contracte de vnzare-
140
cumprare a unor loturi de produse care n realitate reprezint nu
producie-marf, ci bunuri cajate. Respectiv mprumutul primit este
interpretat documentar ca venituri din vnzri.
n continuare astfel de nclcri sunt ilustrate printr-un exemplu.
Exemplul 28. Admitem c la 4 ianuarie 2008 n conformitate
cu contractul plastografiat de vnzare-cumprare ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. a vndut ntreprinderii individuale
Vscuan un lor de zahr n sum de 1000000 lei (fr taxa pe
valoarea adugat). Costul efectiv al acestor produse este egal cu
800000 lei. Achitarea livrrii s-a efectuat prin intermediul contului
curent. Conform clauzelor contractului pe parcursul urmtorilor trei
ani ntreprinderea agricol are dreptul s rscumpere n orice mo-
ment zahrul n cauz contra 1000000 lei cu adugarea dobnzilor
acumulate n limitele ratei de baz pentru operaiunile de refinanare
stabilit de Banca Naional a Moldovei. S presupunem c la
momentul efecturii tranzaciei rata n cauz era egal cu 15 %. La
finele lunii decembrie 2010 ntreprinderea agricol a rscumprat
ntregul lot de zahr prin virament i l-a vndut unei firme n numerar
contra 1800000 lei (fr taxa pe valoarea adugat).
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele calcule, operaiuni
economice, formule contabile i indicatori ai rapoartelor financiare.
Totodat pentru o ilustrativitate mai mare a exemplului i n scopul
reducerii numrului de nregistrri contabile se presupune c toi subiecii
economici nominalizai nu sunt nregistrai ca pltitori de T.V.A.
1. Casarea lotului de zahr vndut n anul 2008:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 800000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 800000 lei.
2. Calcularea creanei ntreprinderii individuale n anul 2008:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 1000000 lei,
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 1000000 lei.
3. ncasarea mijloacelor bneti de la ntreprinderea individual
n anul 2008:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 1000000 lei,
141
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 1000000 lei.
4. Determinarea n anul 2010 a sumei dobnzilor acumulate pe
parcursul a trei ani:
anul 2008.......1000000 lei 15 % = 150000 lei;
anul 2009.......(1000000 lei + 150000 lei) 15 % = 172500 lei;
anul 2010......(1000000 lei + 150000 lei + 172500 lei) 15 %
= 198375 lei;
total pe trei ani....150000 lei + 172500 lei + 198375 lei = 520875 lei.
5. Determinarea n anul 2010 a valorii de rscumprare a lotului
de zahr:
1000000 lei + 520875 lei = 1520875 lei.
Not. ntruct aceast valoare include valoarea iniial de
vnzare i dobnzile compuse, ea poate fi determinat i prin alt
modalitate, dup cum urmeaz:
1000000 lei 1,153 = 1520875 lei.
6. Rscumprarea lotului de zahr de la ntreprinderea indivi-
dual n anul 2010:
debit contul 216 Produse n sum de 1520875 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1520875 lei.
7. Stingerea datoriei fa de ntreprinderea individual prin
intermediul contului bancar n anul 2010:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1520875 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 1520875 lei.
8. Casarea lotului de zahr rscumprat n legtur cu vnzarea
lui repetat n anul 2010:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 1520875 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 1520875 lei.
9. ncasarea mijloacelor bneti n numerar din vnzarea
repetat a lotului de zahr n anul 2010:
debit contul 241 Casa n sum de 1800000 lei,
142
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 1800000 lei.
10. Completarea unor indicatori din rapoartele financiare
ntocmite n perioada 2008-2010 cu includerea lor n tabelul 11.
Tabelul 11
Unii indicatori din Raportul de profit i pierdere al ntreprinderii
agricole Sperana S.R.L. n perioada 2008-2010, lei
Indicatorul Anul 2008 Anul 2009 Anul 2010 Total
A 1 2 3 4
Venituri din vnzri 1000000 - 1800000 2800000
Costul vnzrilor 800000 - 1520875 2320875
Profitul brut 200000 - 279125 479125
24
La expunerea materialului de mai sus autorii s-au inspirat din articolul MC
:
scris de ctre doctorii n economie M. Dima i N. iriulinicova
(Revista Contabilitate i audit, 2008, nr.7, p. 65-69).
145
Operaiunile aferente conturilor 411 Credite bancare pe
termen lung- 413 mprumuturi pe termen lung pot fi reflectate
de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden pe jurnale-
order n registrul nr. 4. n el poate fi prevzut un tabel special (tabelul
1 Evidena datoriilor financiare pe termen lung) care const din
10 coloane i 29 rnduri. n coloana B se indic coninutul opera-
iunilor, n coloana 1 data, n coloanele 2-7 conturile debitoare
corespondente (241 Casa, 242 Conturi curente n valut naio-
nal, 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
etc.), iar n coloana 8 totalul sumelor nscrise n creditul conturilor
411 Credite bancare pe termen lung 414 Alte datorii finan-
ciare pe termen lung. Pentru nscrierea sumelor rndurile sunt
repartizate astfel: contul 411 Credite bancare pe termen lung
8 rnduri, contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru
salariai 7 rnduri, contul 413 mprumuturi pe termen lung
8 rnduri, contul 414 Alte datorii financiare pe termen lung
6 rnduri. Ultimul rnd din cadrul fiecrui cont este destinat
determinrii totalurilor. Totodat ntr-un tabel centralizator datele
conturilor enumerate mai sus pot fi generalizate cu indicarea soldului
la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului
cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
C R (1+ R)
t
P= , (3)
(1+ R) -1
unde P suma total a plilor periodice, lei;
C suma creditului sau mprumutului primit (nerambursat),
lei;
R rata anual a dobnzii, %;
t numrul de luni pe care a fost primit creditul sau mprumutul.
Achitarea dobnzii se efectueaz nemijlocit de ntreprindere
(prin virarea mijloacelor bneti n baza ordinului de plat) sau prin
retragerea banilor de ctre banca comercial sau locatorul
mprumutului din contul curent al gospodriei.
Dobnzile calculate de ntreprinderi (inclusiv cele agricole)
pentru orice tipuri de credite contractate de la bncile comerciale i
organizaiile de microfinanare se recunosc ca deduceri n mod inte-
gral, independent de mrimea ratei acestora, iar n privina lor nu se
aplic restricia prevzut de articolul 25 alineatul (2) din Codul
fiscal. Cu alte cuvinte, aceste dobnzi sunt considerate drept cheltuieli
ordinare i necesare, suportate de ntreprinderi n cadrul activitii
de ntreprinztor i de aceea la determinarea venitului impozabil ele
urmeaz a fi sczute n sume efective, deopotriv cu alte cheltuieli
nenormate sau nelimitate, din suma veniturilor constatate n conta-
bilitatea financiar. Dac, ns, ntreprinderea beneficiaz de
mprumuturi de la persoane fizice ceteni (fondatori, acionari,
participani, angajai ai entitii, persoane tere etc.), de la gospodrii
rneti, ntreprinderi individuale sau alte ntreprinderi cu form
juridic de organizare de societate cu rspundere limitat, societate
pe aciuni sau cooperativ de ntreprinztor, atunci cheltuielile
aferente dobnzilor calculate se accept spre deducere n limita ratei
de baz (rotunjit pn la urmtorul procent ntreg) stabilit de Banca
Naional a Moldovei pentru operaiunile de politic monetar pe
termen scurt. Astfel, dac rata de baz de mai sus ar fi egal cu 15,4
%, atunci diferena ce depete 16 % (urmtorul procent ntreg) nu
148
s-ar accepta n scopuri fiscale, urmnd a fi ajustat de ctre ntreprindere
n procesul determinrii venitului impozabil i ntocmirii Declaraiei
cu privire la impozitul pe venit, adic adugat prin calcul (fr formul
contabil) la profitul pn la impozitare obinut de entitate.
n calitate de exemplu se poate meniona c prin Hotrrea
Consiliului de Administrare al Bncii Naionale a Moldovei nr. 211
din 3 septembrie 2009 rata de baz pentru toate mprumuturile
contractate, indiferent de termenul acestora (pn la 5 ani sau mai
mult de 5 ani), a fost stabilit n scopuri fiscale n mrime de 5 %25.
Cu alte cuvinte, n cazul ajustrii cheltuielilor aferente dobnzilor
calculate pe parcursul anului 2010 pentru mprumuturile contractate
trebuie de inut cont de mrimea ratei de baz, aplicat la principalele
operaiuni de politic monetar pe termen scurt, care este egal cu 5
%. Despre aceasta este indicat clar n Scrisoarea Inspectoratului
Fiscal Principal de Stat nr. 26-2/1-13-133-740/5 din 12 februarie
2010 (scrisoarea dat a fost publicat n revista Contabilitate i
audit, 2010, nr. 2, p. 113-119).
Cerinele de mai sus pot fi ilustrate prin exemplul urmtor.
Exemplul 29. La 4 ianuarie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a beneficiat de un mprumut pe termen de 2 ani n
sum de 300000 lei de la ntreprinderea de trguial rncua
S.A. Potrivit clauzelor contractului bilateral ncheiat de pri
rambursarea mprumutului urmeaz a fi efectuat treptat, n pri
egale, ncepnd cu luna iulie 2011. Rata dobnzii anuale aplicat la
soldul mprumutului nerambursat a fost negociat n mrime de 16
%. Obligaiunea privind calcularea i plata dobnzilor ncepe cu luna
n care a fost primit mprumutul (adic cu luna ianuarie 2010).
Din datele acestui exemplu rezult c:
a) n contabilitatea financiar a ntreprinderii agricole
Sperana S.R.L. pe parcursul anului 2010 vor fi calculate,
recunoscute i reflectate n sistemul de conturi dobnzi n sum de
48000 lei (300000 lei 16 %);
25
Revista , 2010, nr. 2, p. 74.
149
b) la completarea Declaraiei cu privire la impozitul pe venit pe
perioada fiscal 2010 vor fi recunoscute ca deduceri numai dobnzi n
sum de 15000 lei (300000 lei 5 %). Diferena de 33000 lei (48000 lei
15000 lei) urmeaz s fie adugat prin calcul la profitul pn la impo-
zitare obinut de entitate n perioada de referin (adic n anul 2010).
ntreprinderile agricole sau cele prelucrtoare pot beneficia de
mprumuturi i de la ntreprinderi din alte ri care nu sunt rezidente
ale Republicii Moldova, calculnd i achitnd acestora o dobnd
anumit. n aa caz din 1 ianuarie 2010 locatarul mprumutului este
obligat s rein la sursa de plat impozit pe venit n mrime de 15 %
din suma dobnzilor calculate. Reinerea se efectueaz n momentul
achitrii (dar nicidecum nu calculrii) dobnzii. Totodat, dac ntre
Republica Moldova i ara de reedin a locatarului mprumutului
este ncheiat o convenie de evitare a impozitrii duble, atunci
beneficiarul mprumutului poate s rein la sursa de plat impozit
pe venit n mrime nu de 15 %, ci doar de 5 % din suma dobnzilor
datorate. Impozitul n cauz urmeaz a fi vrsat la buget n decurs de
o lun dup luna n care a fost efectuat plata dobnzilor i reinerea
impozitului. Dar pentru ca beneficiarul mprumutului s poat aplica
cota redus a impozitului pe venit el trebuie s primeasc de la locatorul
nerezident o confirmare n scris a faptului c nerezidentul are reedin
permanent ntr-o ar cu care Republica Moldova a ncheiat un con-
tract internaional de regularizare a impozitrii. Confirmarea n cauz
urmeaz a fi autentificat de un organ competent al statului strin
respectiv i tradus n limba romn. Confirmarea se prezint n original
pentru fiecare an fiscal, indiferent de frecvena plilor.
Calcularea dobnzilor n favoarea locatorului de mprumut care
nu este rezident al Republicii Moldova, plata acestor dobnzi,
reinerea i achitarea impozitului pe venit la buget se reflect n
sistemul de conturi prin urmtoarele formule contabile:
a) debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale sau 121
Active materiale n curs de execuie, credit contul 513
mprumuturi pe termen scurt la calcularea dobnzilor;
b) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, credit
150
contul 243 Conturi curente n valut strin la plata dobnzilor
diminuate cu suma impozitului pe venit;
c) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, credit
contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul la reinerea
impozitului pe venit la sursa de plat;
d) debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional la virarea
impozitului pe venit la buget.
Dobnzile calculate pentru mprumuturile primite de la ceteni
i reflectate n eviden n componena altor cheltuieli operaionale
se constat (accept) ca deduceri, micornd n fine venitul impozabil
al ntreprinderii. Totodat la achitarea lor, n conformitate cu articolul
89 din Codul fiscal, se reine impozit pe venit la sursa de plat
(adic la ntreprindere) n mrime de 15 % de la suma calculat.
Evidena dobnzilor calculate se ine n conformitate cu
prevederile S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile i
Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.
Dobnzile se reflect n contabilitate n baza principiului contabilitii
de angajamente (adic pe msura apariiei datoriei indiferent de
momentul stingerii ei) prin una din urmtoarele dou metode:
metoda recomandat de standardul de mai sus;
metoda alternativ admisibil.
n cazul aplicrii primei metode suma dobnzilor calculate
indiferent de destinaia creditului bancar sau mprumutului se include
n componena altor cheltuieli operaionale i se constat (accept) ca
deduceri la determinarea venitului impozabil al anului de gestiune.
Metoda alternativ admisibil poate fi selectat de ntreprindere
n schimbul metodei de baz. n aa caz suma dobnzilor calculate
nu se raporteaz la cheltuielile perioadei, ci se capitalizeaz, adic
se include n valoarea de intrare a activelor calificate. Drept active
calificate sunt considerate acele valori materiale, crearea i pregtirea
crora pentru utilizarea dup destinaie sau pentru vnzare dureaz
mai mult de un an. Ca exemple de active calificate pot servi cldirile
i sistemele de irigare n curs de execuie, viile i livezile nfiinate
151
pn la intrarea pe rod, materialul sditor obinut n pepiniere,
tineretul bovin crescut pentru completarea cirezii de baz . a.
Nomenclatorul desfurat al activelor calificate este prezentat
de G. Covaliov-Rusu n articolul Capitalizarea cheltuielilor privind
mprumuturile: aspecte contabile (revista Contabilitate i audit,
2008, nr. 6, p. 32-39) i cuprinde urmtoarele obiecte de eviden:
stocurile de mrfuri i materiale, al cror termen de fabricare
i pregtire pentru utilizare dup destinaie (procesare industrial,
plantare, vnzare etc.) depete durata unei perioade de gestiune,
adic este mai mare de un an;
mijloacele fixe, crearea i pregtirea crora pentru punerea n
funciune (darea n exploatare) necesit un termen mai mare de o
perioad de gestiune;
investiiile n terenuri, cldiri i alte obiecte care nu se utili-
zeaz dup destinaie direct (adic pentru cultivarea culturilor
agricole, pstrarea sau prelucrarea produselor vegetale i animaliere
etc.) mai mult de un an. Astfel de patrimoniu este cunoscut sub
denumirea de proprietate investiional;
activele nemateriale care necesit pentru crearea lor la
ntreprindere un termen mai mare de o perioad de gestiune etc.
Totodat n componena activelor calificate nu pot fi incluse
urmtoarele tipuri de valori:
produsele finite, semifabricatele i alte stocuri de materiale
obinute n procesul activitii de baz a ntreprinderii n cantiti mari
n cursul unei perioade mai mici de un an (de exemplu, cerealele,
fructele, laptele, conservele, vinurile brute, seminele, nutreurile etc.);
mijloacele fixe, crearea i pregtirea crora pentru punerea n
funciune necesit o perioad scurt de timp (pn la un an). La
acestea se refer, de exemplu, obiectele de inventar de proporii mici
sau medii constituite i date n exploatare pe parcursul unei perioade
de gestiune (mori, oloinie, abatoare . a.);
tehnica agricol, mijloacele de transport i utilajele care din
momentul procurrii pot fi utilizate dup destinaie sau pregtirea
crora pentru punerea n funciune nu necesit mult timp. De
152
exemplu, pentru asamblarea i testarea unei semntori se cere nu
mai mult de cteva zile, pentru asamblarea unui computer i ajustarea
programei informatice la condiiile ntreprinderii de ctre specialiti
calificai nu mai mult de una dou sptmni etc.;
investiiile financiare (obligaiunile i aciunile procurate,
conturile de depozit deschise la bncile comerciale . a.).
Dobnzile aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung
se capitalizeaz n cazul cnd sunt respectate urmtoarele condiii:
creditele sau mprumuturile sunt destinate nemijlocit crerii
sau producerii activelor calificate;
la ntreprindere exist certitudinea ferm c activele calificate
vor genera pe viitor avantaje economice;
suma dobnzilor poate fi determinat autentic prin calcule
coordonate cu banca comercial sau locatorul mprumutului i este
perfectat cu documentul contabil respectiv.
Dac creditele sau mprumuturile destinate crerii (producerii)
activelor calificate au fost utilizate n alte scopuri (de exemplu, pentru
procurarea seminelor de gru de toamn sau sfecl de zahr), atunci
dobnzile calculate nu pot fi capitalizate, urmnd a fi incluse n
componena altor cheltuieli operaionale.
n practic pot avea loc i cazuri inverse cnd creditele contractate
sau mprumuturile primite cu destinaie comun (adic pentru
desfurarea activitii de baz producerea i comercializarea cerealelor,
fructelor i altor produse agricole) sunt utilizate n continuare complet
sau parial pentru crearea activelor calificate. n asemenea situaii suma
dobnzilor pasibile capitalizrii se determin ca produsul dintre norma
de capitalizare i mrimea investiiilor capitale efectuate n activul
respectiv pe parcursul anului pe seama surselor atrase. La rndul su,
norma de capitalizare se calculeaz prin mprirea sumei totale a
dobnzilor calculate la mrimea total a creditelor i/sau mprumuturilor
primite n cursul anului, iar mrimea investiiilor capitale se micoreaz
cu suma subveniilor primite aferente unui sau altui activ calificat.
Capitalizarea dobnzilor se ncepe din momentul cnd sunt
respectate simulant urmtoarele condiii:
153
creditul sau mprumutul a fost utilizat parial sau integral
pentru crearea (producerea) activului calificat;
s-a efectuat calcularea dobnzilor conform programului
coordonat cu banca comercial sau locatorul mprumutului;
s-au nceput lucrrile de creare (producere) a activului calificat.
n anumite condiii capitalizarea dobnzilor continu chiar i
n perioada sistrii temporare a lucrrilor de creare a activului
calificat care este cauzat de fenomenele naturale caracteristice
(tipice) pentru regiunea geografic dat. De exemplu, n perioada
ploilor de toamn construcia unei cldiri poate fi temporar
suspendat, ns capitalizarea dobnzilor aferente creditelor
(mprumuturilor) primite va continua. Totodat trebuie de inut cont
i de perioada efectiv de desfurare a lucrrilor de construcie-
montaj. Astfel, dac creditul a fost primit n luna martie, iar
construcia obiectului a nceput n luna mai i a continuat pn la
sfritul anului, atunci capitalizrii pot fi supuse doar dobnzile cal-
culate n perioada mai-decembrie.
Dup finalizarea procesului de creare (producere) a activului
calificat capitalizarea dobnzilor nceteaz.
Operaiunile ce in de calcularea i achitarea dobnzilor aferente
creditelor bancare i mprumuturilor pe termen lung se perfecteaz
cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase de cont i alte docu-
mente primare.
Generalizarea informaiei privind dobnzile aferente creditelor
bancare i mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul
conturilor de pasiv 511 Credite bancare pe termen scurt, 512
Credite bancare pe termen scurt pentru salariai i 513
mprumuturi pe termen scurt. Aceste dobnzi reprezint datorii
curente, deoarece ele se calculeaz periodic, pe msura survenirii
termenului de achitare care totdeauna este mai mic de un an.
Evidena analitic a dobnzilor se ine n conturi separate, pe tipuri
de mijloace atrase la care se refer aceste dobnzi, creditori, termene de
plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
154
contabile care in de calcularea i achitarea dobnzilor aferente
creditelor bancare i mprumuturilor pe termen lung.
1. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat
de S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale,
credit conturile 511 Credite bancare pe termen scurt i
513 mprumuturi pe termen scurt.
2. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pentru salariai:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
3. Calcularea dobnzilor prin metoda alternativ admisibil:
debit conturile 112 Active nemateriale n curs de execuie,
121 Active materiale n curs de execuie i 811 Activiti de baz,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt sau 513
mprumuturi pe termen scurt.
4. Achitarea dobnzilor cu ridicarea mijloacelor bneti din cas
sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit conturile 511 Credite bancare pe termen scurt 513
mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de calcularea
i achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen lung.
Exemplul 30. n anul 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a beneficiat de un credit bancar pe termen lung n sum de
1500000 lei care a fost ncasat n contul curent n valut naional.
Creditul este destinat construciei seciei de prelucrare a legumelor
i fructelor, termenul de acordare a creditului constituie 18 luni, iar
rata anual a dobnzii este egal cu 14 %. n corespundere cu
contractul ncheiat creditul urmeaz a fi rambursat integral peste 3
ani. Calcularea i achitarea dobnzii se efectueaz lunar. La determi-
narea sumei dobnzii numrul mediu de zile n lun se consider
egal cu 30, iar n an cu 360. Dobnda capitalizat pentru prima
lun a fost achitat cu o ntrziere de 30 de zile. n legtur cu aceasta
155
de la suma achitat cu ntrziere banca a calculat entitii sanciuni
n mrimea ratei anuale duble a dobnzii.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat
rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea creditului bancar pe termen lung n contul curent
n valut naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 1500000 lei,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung n sum
de 1500000 lei.
2. Determinarea sumei dobnzii pentru prima lun:
(1500000 lei 14 % 30 zile) : (100 360 zile) = 17500 lei.
3. Calcularea dobnzii pentru prima lun conform ratei anuale
de 14 %:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 17500 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 17500 lei.
4. Achitarea dobnzii din contul curent n valut naional cu o
ntrziere de 30 de zile:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 17500 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 17500 lei.
5. Calcularea sanciunilor pentru achitarea cu ntrziere a
dobnzii pentru prima lun:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
408 lei [(17500 lei 28 % 30 zile) : (100 360 zile)],
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 408 lei [(17500 lei 28 % 30 zile) : (100 360 zile)].
Exemplul 31. n anul 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a beneficiat de urmtoarele credite bancare pe termen lung
cu destinaie general:
la 4 ianuarie 500000 lei pe un termen de 5 ani, cu dobnda
anual de 20 %;
156
la 1 iulie 400000 lei pe un termen de 3 ani, cu dobnda
anual de 18 %;
la 1 octombrie 100000 lei pe un termen de 2 ani, cu dobnda
anual de 15 %.
Conform contractului ncheiat cu filiala Fleti a bncii
comerciale Moldova - Agroindbanc S.A. creditele n cauz pot fi
utilizate att pentru desfurarea normal a activitii operaionale,
ct i pentru procurarea, construcia sau producerea activelor
calificate.
Creditele contractate au fost utilizate pe parcursul anului pentru
efectuarea diferitor pli (terilor, salariailor etc.) ce in de:
producerea puieilor de nuc de soiurile Cazacu, Codrene i
Lunguiee 600000 lei;
elaborarea unei tehnologii noi de fabricare a mezelurilor de
cas 100000 lei;
construcia unui abator cu instalarea utilajului necesar
300000 lei.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule
contabile.
1. Determinarea sumei totale a dobnzilor spre plat pentru
anul 2010:
500000 lei 20 % : 100 = 100000 lei;
(400000 lei 6 luni 18 %) : (12 luni 100) = 36000 lei;
(100000 lei 3 luni 15 %) : (12 luni 100) = 3750 lei;
100000 lei + 36000 lei + 3750 lei = 139750 lei.
2. Determinarea sumei totale a creditelor bancare pe termen
lung contractate n cursul anului:
500000 lei + 400000 lei + 100000 lei = 1000000 lei.
3. Determinarea normei de capitalizare a dobnzilor calculate
cu aplicarea abordrii alternative admisibile prevzut de paragraful
10 din S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile:
139750 lei : 1000000 lei 100 % = 13,975 %.
4. Determinarea sumelor dobnzilor calculate (sau cheltuielilor
157
suportate privind mprumuturile primite) care urmeaz a fi
capitalizate pe fiecare activ calificat n parte:
a) producerea puieilor................................600000 13,975 :
100 = 83850 lei;
b) elaborarea tehnologiei noi de fabricare
a mezelurilor de cas..................................100000 13,975 :
100 = 13975 lei;
c) construcia i utilarea abatorului............300000 13,975 :
100 = 41925 lei.
5. Calcularea dobnzilor spre capitalizare cu includerea lor n
consumurile ce in de producerea puieilor de nuc:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 83850 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 83850 lei.
Not. ntruct dobnzile aferente creditelor contractate se
calculeaz la survenirea termenului de plat, ele sunt considerate
totdeauna drept datorii financiare pe termen scurt.
6. Calcularea dobnzilor spre capitalizare cu includerea lor n
consumurile ce in de elaborarea tehnologiei noi de fabricare a
mezelurilor de cas:
debit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie
n sum de 13975 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 13975 lei.
7. Calcularea dobnzilor spre capitalizare cu includerea lor n
consumurile ce in de construcia abatorului i instalarea utilajului:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 41925 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 41925 lei.
158
CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA DATORIILOR
PE TERMEN LUNG CALCULATE
6. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR DE AREND PE
TERMEN LUNG
Datoriile de arend pe termen lung reprezint valoarea de
rscumprare10 a activului luat n arend finanat de ntreprinderea-
arenda i care urmeaz a fi recuperat (pltit) arendatorului pe
parcursul termenului arendei. Aceste datorii apar la arenda dup
ncheierea contractului de arend n scris i preluarea activului arendat
n baza procesuluiverbal de primire-predare. n arend finanat
pot fi luate terenuri agricole, mijloace fixe, resurse naturale i alte
active pe termen lung.
De obicei valoarea de rscumprare a activului luat n arend
finanat se stabilete n conformitate cu valoarea venal. n caz de
necesitate valoarea venal poate fi determinat de un evaluator inde-
pendent care dispune de licen pentru asemenea tip de activitate.
Mrimea valorii venale depinde de starea fizic a activului arendat, gradul
de uzur i randament, raportul dintre cerere i ofert i ali factori.
n conformitate cu paragraful 6 din S. N. C. 17 Contabilitatea
arendei (leasingului) arenda (chiria) reprezint un acord (o
convenie) dintre dou pri n conformitate cu care una din pri
(arendatorul) transmite altei pri (arendaului) pentru o plat anumit
dreptul de utilizare a activului pe parcursul unei perioade de timp. n
funcie de gradul repartizrii ntre pri a riscurilor i avantajelor
condiionate de utilizarea activului n cauz arenda poate fi de dou
tipuri arend finanat i arend operaional. n cazul arendei
finanate majoritatea riscurilor i avantajelor trece de la arendator la
arenda. Totodat trebuie respectat mcar una din urmtoarele condiii:
dup expirarea termenului arendei activul trece n proprietatea
arendaului;
dup expirarea termenului arendei arendaului i se ofer
26
Aceast valoare este indicat n contractul de arend.
159
dreptul de a cumpra activul n cauz la un pre preferenial care
este mai mic dect valoarea de pia ateptat;
termenul arendei constituie cel puin 75 % din durata
serviciului economic al activului arendat etc.
n cazul arendei finanate pe lng datorii pe termen lung ce in
de recuperarea valorii de rscumprare a activului luat n folosin
temporar la arenda apar de asemenea obligaii ce in de achitarea
dobnzii. ns aceste obligaii se refer la datoriile pe termen scurt i
urmeaz a fi reflectate n eviden treptat, pe msura survenirii
termenelor de achitare a dobnzii.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea datoriilor de arend
pe termen lung se perfecteaz cu urmtoarele documente:
contract de arend i proces-verbal de primire-predare a
activului arendat la calcularea integral a datoriei n mrimea valorii
de rscumprare a activului luat n arend finanat;
not de contabilitate la reflectarea taxei pe valoarea adugat
n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a activului arendat
n componena creanelor preliminare;
ordin de plat, extras de cont, dispoziie de plat la stingerea
datoriilor prin virament sau contra numerar;
factur fiscal la trecerea treptat n cont la decontri cu
bugetul a taxei pe valoarea adugat care prealabil a fost reflectat
n componena creanelor preliminare.
n practic n funcie de circumstane concrete pot fi perfectate
i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor ntreprin-
derii cu diferii arendatori pentru activele luate n arend finanat se
efectueaz ci ajutorul contului de pasiv 421 Datorii de arend pe
termen lung. n credit se reflect valoarea de rscumprare a activului
arendat i suma taxei pe valoarea adugat, iar n debit stingerea
datoriilor sau transferarea lor n componena datoriilor pe termen scurt.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respec-
tive ale ntreprinderii la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 421 Datorii de arend
pe termen lung nu este prevzut.
160
Evidena analitic se ine pe arendatori, termene de arend,
active concrete luate n arend finanat i alte direcii prevzute de
politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile
care in de apariia i stingerea datoriilor de arend pe termen lung.
1. Reflectarea valorii de rscumprare a activului luat n arend
finanat:
debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
123 Mijloace fixe, 125 Resurse naturale etc.,
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung.
Not. Dac o parte din valoarea de rscumprare a bunului
arendat urmeaz a fi achitat n anul de gestiune curent, atunci suma
respectiv poate fi reflectat n creditul contului 521 Datorii pe
termen scurt privind facturile comerciale.
2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat
aferent valorii de rscumprare a activului arendat:
debit contul 226 Creane preliminare,
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung.
3. Transferarea unei pri a datoriilor de arend pe termen lung
n componena datoriilor curente:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung,
credit contul 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen
lung sau 539 Alte datorii pe termen scurt.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la suma dato-
riilor de arend pe termen lung care urmeaz a fi stinse pe parcursul
anului de gestiune. n consecin, se creeaz premise pentru determi-
narea mai corect a lichiditii bilanului contabil, ceea ce, la rndul
su, poate influena pozitiv asupra atragerii investiiilor i creditelor
bancare sau mprumuturilor, ncheierii unor contracte convenabile
de lung durat etc.
4. Stingerea datoriilor de arend pe termen lung n cazul cnd
cota parte curent a acestor datorii nu se reporteaz ntr-un cont
distinct din clasa 5:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung,
161
credit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci.
5. Returnarea activelor arendate pn la expirarea termenului
arendei finanate:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
123 Mijloace fixe, 125 Resurse naturale etc.
6. Decontarea datoriilor de arend pe termen lung nestinse n
cazul returnrii anticipate a activelor arendate:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii.
n contul 421 Datorii de arend pe termen lung se ine de
asemenea evidena datoriilor condiionate de luarea activelor
(tractoare, combine etc.) n leasing financiar.
Leasingul financiar reprezint o totalitate de relaii dintre locator
i locatar condiionate de faptul c locatorul leasingului transmite
altei pri (locatarului) n posesiune i folosin temporar un bun
anumit, procurat sau produs de locator, contra unei pli periodice
numit rat de leasing, iar la expirarea contractului el se oblig de a
respecta dreptul locatarului la una din aciuni cumprarea bunului,
prelungirea contractului sau suspendarea lui.
Trebuie de menionat c terenurile agricole nu pot servi drept obiect
al leasingului. Totodat suma plilor (ratelor) de leasing financiar trebuie
s constituie cel puin 90 % de la valoarea de intrare a bunului n cauz
sau termenul contractului de leasing trebuie s depeasc 75 % din
durata funcionrii utile a activului n cauz. n afar de aceasta, din 1
ianuarie 2011 livrrile de bunuri n baza contractelor de leasing (att
financiar, ct i operaional) sunt scutite de taxa pe valoarea adugat,
urmnd a fi perfectate documentar cu facturi.
n continuare sunt prezentate unele formule contabile care in
de primirea bunurilor n leasing financiar.
1. Reflectarea consumurilor aferente transportrii, asamblrii
i montrii unei linii automatizate de sortare a legumelor i fructelor
luat de ntreprindere n leasing financiar:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie,
162
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de per-
sonal privind retribuirea muncii, 812 Activiti auxiliare etc.
Not. n conformitate cu articolul 13 din Legea cu privire la
leasing consumurile enumerate mai sus urmeaz a fi suportate de locatar.
2. Reflectarea valorii de rscumprare a utilajului luat n leas-
ing financiar:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie,
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung.
Not. Dac o parte din valoarea de rscumprare urmeaz a fi
achitat n anul curent, atunci suma respectiv poate fi reflectat n
creditul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
3. Punerea n funciune a utilajului luat n leasing financiar:
debit contul 123 Mijloace fixe,
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie.
4. Calcularea ratelor (plilor) de leasing sub form de dobnd
n conformitate cu periodicitatea stipulat n contractul de leasing:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate ntreprinderea
poate calcula ratele de leasing sub form de dobnd nu periodic, ci o
singur dat, n sum total, la nceputul perioadei de leasing. n aa
caz se debiteaz contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung
i se crediteaz contul 421 Datorii de arend pe termen lung.
ns chiar i n astfel de situaii dobnzile se includ, n cele din urm,
n cheltuielile perioadei. Pe de alt parte, dac dobnzile stipulate n
contractul de leasing se calculeaz pn la punerea obiectului n
funciune, ele pot fi incluse n valoarea de intrare a obiectului.
5. Reflectarea rabatului oferit de ctre locator (compania de
leasing) pentru rscumprarea anticipat a utilajului de ctre locatar:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii.
n fond, formulele contabile ntocmite n cazul leasingului
financiar sunt aceleai ca i n cazul arendei finanate. Deosebirile se
refer, n special la modul de impozitare cu taxa pe valoarea adugat.
163
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de luarea
activelor materiale pe termen lung n arend finanat sau leasing
financiar.
Exemplul 32. n anul 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a luat n arend finanat un autoturism cu valoarea de
rscumprare (contractual) 150000 lei. n conformitate cu contractul
ncheiat termenul arendei este egal cu 3 ani. Dup expirarea acestui
termen dreptul de proprietate asupra autoturismului urmeaz s treac
la arenda. Suma dobnzii de arend constituie 30000 lei (sau 20 %
din valoarea de rscumprare) care mpreun cu plata de arend
trebuie virat arendatorului n pri egale la finele fiecrui semestru.
Durata funcionrii economice a autoturismului stabilit de entitate
este egal cu 8 ani, iar valoarea probabil rmas cu 5000 lei.
Uzura autoturismului se calculeaz prin metoda casrii liniare. La
expirarea termenului arendei entitatea a respectat toate condiiile
contractului i autoturismul a trecut n proprietatea ei. n afar de aceasta,
pe parcursul termenului arendei entitatea a primit de mai multe ori de la
arendator facturi fiscale trimestriale sau semianuale i n baza lor a trecut
periodic n cont la decontrile cu bugetul sumele respective ale taxei pe
valoarea adugat. Politica de contabilitate a entitii nu prevede
transferarea anual a datoriilor de arend pe termen lung sau reflectarea
iniial a unei pri a acestora n componena datoriilor pe termen scurt.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Trecerea la intrri a autoturismului primit n arend finanat
cu estimarea lui la valoarea de rscumprare (contractual):
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 150000 lei,
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 150000 lei.
2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat
calculat conform cotei standard din valoarea de rscumprare
(contractual) a autoturismului arendat:
debit contul 226 Creane preliminare n sum de 30000
lei (150000 20 : 100),
164
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 30000 lei (150000 20 : 100).
3. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a cotei-pri a taxei
pe valoarea adugat aferent unui trimestru:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4),
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 2500
lei (30000 : 3 : 4).
Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 534
Datorii privind decontrile cu bugetul vor fi raportate n total
30000 lei (2500 lei 4 trimestre 3 ani).
4. Calcularea dobnzii de arend n mrimea cotei-pri aferent
unui semestru:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2),
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
5000 lei (30000 : 3 : 2)
Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 722
Cheltuieli ale activitii financiare vor fi raportate n total 30000
lei (5000 2 3).
5. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat calculat conform cotei-standard din suma dobnzii de
arend pentru un semestru:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1000 lei (5000 20 : 100),
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum
de 1000 lei (5000 20 : 100).
Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 534
Datorii privind decontrile cu bugetul vor fi raportate n total
6000 lei (1000 2 3).
6. Calcularea uzurii autoturismului pe o lun:
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 1510,42
lei [(150000 5000) : 8 : 12],
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de
1510,42 lei [(150000 5000) : 8 : 12].
165
Not. Pe parcursul termenului arendei n creditul contului 124
Uzura mijloacelor fixe vor fi raportate n total 54375 lei (1510,42
12 3).
7. Achitarea din contul curent n valut naional a datorlei de
arend pe termen lung aferent unui semestru:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 30000 lei (150000 : 3 : 2 + 30000 : 3 : 2),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 30000 lei (150000 : 3 : 2 + 30000 : 3 : 2).
Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 421
Datorii de arend pe termen lung vor fi raportate n total 180000
lei (30000 2 3) i contul se va nchide, ntruct diferena dintre
rulajul creditor (150000 + 30000 = 180000) i cel debitor va deveni
egal cu zero.
8. Achitarea semestrial din contul curent n valut naional a
dobnzii de arend i a taxei pe valoarea adugat cu excluderea
impozitului pe venit n mrime de 5 % reinut la sursa de plat n
corespundere cu articolul 90 din Codul fiscal:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
5750 lei [(5000 5000 5 : 100) + 1000],
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 5750 lei [(5000 5000 5 : 100) + 1000].
9. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % de la suma
semestrial a dobnzii de arend:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
250 lei (5000 5 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 250 lei (5000 5 : 100).
10. Transferarea la buget a sumei semestriale a impozitului pe
venit din contul curent n valut naional:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 250 lei (5000 5 : 100),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 250 lei (5000 5 : 100).
166
11. nregistrarea autoturismului n componena mijloacelor fixe
proprii ale entitii n legtur cu expirarea termenului arendei i
onorarea tuturor obligaiilor fa de arenda:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 150000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 150000 lei.
12. Includerea uzurii acumulate a autoturismului n componena
uzurii mijloacelor fixe proprii ale entitii:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 54375 lei,
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 54375 lei.
Exemplul 33. La finele anului 2007 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a luat n arenda finanat un tractor cu valoarea de
rscumprare (contractual) 100000 lei. n conformitate cu contractul
ncheiat termenul arendei este egal cu 5 ani. Dup expirarea acestui
termen dreptul de proprietate asupra tractorului urmeaz s treac de la
arendator la arenda. Peste 3 ani (adic la finele anului 2010) entitatea a
rscumprat anticipat tractorul, folosindu-se de reducerea acordat de
arendator n mrime de 30 % din partea nestins a valorii de
rscumprare. La data rscumprrii tractorului partea nestins a datoriei
de arend pe termen lung constituia 40000 lei (fr taxa pe valoarea
adugat), iar suma uzurii acumulate 35000 lei. Toate plile au fost
efectuate din contul curent n valut naional. Tractorul rscumprat a
fost inclus n componena patrimoniului propriu al entitii.
Ca i n exemplul precedent, politica de contabilitate a entitii
nu prevede transferarea anual a unei pri din datoriile de arend pe
termen lung n componena datoriilor pe termen scurt.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Micorarea datoriei de arend pe termen lung cu suma
reducerii (fr taxa pe valoarea adugat) acordat pentru
rscumprarea anticipat a tractorului:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 12000 lei (40000 30 : 100),
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 12000 lei (40000 30 : 100).
167
2. Micorarea creanei preliminare cu suma taxei pe valoarea
adugat calculat conform cotei-standard de la suma reducerii
acordate:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 2400 lei (12000 20 : 100),
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 2400
lei (12000 20 : 100).
3. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat calculat conform cotei-standard din partea nestins a valorii
de rscumprare a tractorului arendat cu excluderea reducerii acordate:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 5600 lei [(40000 12000) 20 : 100],
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 5600
lei [(40000 12000) 20 : 100].
4. Achitarea datoriei de arend pe termen lung aferent ultimilor
doi ani (adic anilor 2011 i 2012) cu excluderea sumei reducerii acordate
i a sumei taxei pe valoarea adugat calculat de la aceast reducere:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 33600 lei [(40000 12000) + (8000 - 2400)],
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 33600 lei [(40000 12000) + (8000 - 2400)].
Not. n ajunul rscumprrii anticipate a tractorului datoria
entitii din creditul contului 421 Datorii de arend pe termen
lung era egal cu 48000 lei, din care 40000 lei constituia partea
nestins a valorii de rscumprare a tractorului arendat, iar 8000 lei
taxa pe valoarea adugat (40000 20 : 100) nregistrat n
contabilitatea arendaului ca crean preliminar.
5. nregistrarea tractorului rscumprat n componena
mijloacelor fixe proprii ale entitii:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 100000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 100000 lei.
6. Includerea uzurii acumulate a tractorului rscumprat n
componena uzurii mijloacelor fixe proprii ale entitii:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 35000 lei,
168
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 35000 lei.
Exemplul 34. n anul 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a luat n leasing financiar o linie de sortare a fructelor i
legumelor cu valoarea de rscumprare 100000 lei. n conformitate
cu contractul ncheiat termenul leasingului este egal cu 3 ani. Dup
expirarea acestui termen dreptul de proprietate asupra utiliajului
urmeaz s treac de la locator la locatarul leasingului. Plile de
leasing includ o parte din valoarea de rscumprare a utilajului n
sum de 90000 lei i dobnda n sum de 30000 lei. Calcularea i
achitarea plilor urmeaz a fi efectuate trimestrial, n pri egale.
Termenul funcionrii utilajului stabilit de ctre entitate constituie
10 ani, iar valoarea probabil rmas 3000 lei. Uzura utilajului se
calculeaz prin metoda casrii liniare. Facturile fiscale sunt primite
de la compania de leasing trimestrial.
Consumurile legate de instalarea utilajului de ctre un antreprenor
specializat au constituit 9000 lei (fr taxa pe valoarea adugat).
La expirarea termenului leasingului locatarul a ndeplinit toate
condiiile contractului, a achitat diferena dintre valoarea de rscum-
prare a utilajului i plile de leasing efectuate pe parcurs (fr dobn-
da calculat), iar obiectul a trecut n proprietatea lui.
Politica de contabilitate a entitii nu prevede transferarea anual
a datoriilor de leasing pe termen lung sau reflectarea iniial a unei
pri a acestora n componena datoriilor pe termen scurt.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Trecerea la intrri a utilajului luat n leasing financiar cu
estimarea lui la valoarea de rscumprare:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 100000 lei,
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 100000 lei.
2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat n
mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a utilajului luat n
leasing financiar:
169
debit contul 226 Creane preliminare n sum de 20000
lei (100000 20 : 100),
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 20000 lei (100000 20 : 100).
Not. ncepnd cu 1 ianuarie 2011 n conformitate cu Legea
nr. 193 din 15 iulie 2010 livrrile de bunuri i servicii n cadrul
contractelor de leasing (financiar sau operaional) vor fi scutite de
taxa pe valoarea adugat.
3. Reflectarea consumurilor legate de instalarea utilajului i
pregtirea acestuia pentru punerea n funciune:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 9000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 9000 lei.
4. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat calculat conform cotei-standard de la valoarea lucrrilor
menionate mai sus:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1800 lei (9000 20 : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1800 lei (9000 20 : 100).
5. nregistrarea utilajului pus n funciune cu estimarea lui la
valoarea de intrare:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 109000 lei
(100000 + 9000),
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 109000 lei (100000 + 9000).
6. Calcularea lunar a uzurii utilajului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 883,33 lei
[(109000- 3000 ) : 10 : 12],
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de
883,33 lei [(109000 3000 ) : 10 : 12].
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n creditul
contului 124 Uzura mijloacelor fixe va fi nregistrat suma total
de 31799,88 lei (883,33 12 3).
170
7. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a cotei-pri a taxei
pe valoarea adugat aferent unui trimestru:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1666,67 lei (20000 : 3 : 4),
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 1666,67
lei (20000 : 3 : 4).
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul
contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul va fi
nregistrat suma total de 20000 lei (1666,67 4 3).
8. Calcularea plilor de leasing sub forma de dobnd pe un
trimestru:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4).
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul
contului 722 Cheltuieli ale activitii financiare va fi nregistrat suma
total de 30000 lei (2500 4 3). Totodat trebuie de menionat c n
anul 2010 plile de leasing sub form de dobnd sunt scutite de T.V.A.
9. Achitarea din contul curent n valut naional a datoriei de
leasing aferent unui trimestru:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 7500 lei (90000 : 3 : 4),
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4).
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 10000 lei (2500 + 7500).
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul
contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
va fi nregistrat suma total de 30000 lei (2500 4 3).
10. Achitarea trimestrial din contul curent n valut naional
a taxei pe valoarea adugat calculat de la valoarea de rscumprare
a utilajului:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 1666,67 lei,
171
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 1666,67 lei.
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul
contului 421 Datorii de arend pe termen lung va fi nregistrat
suma total de 110000 lei din care 20000 lei (1666,67 4 3) constituie
taxa pe valoarea adugat, iar 90000 lei (7500 4 3) partea achitat
a valorii de rscumprare a utilajului. Astfel, la expirarea termenului
leasingului financiar contul 421 Datorii de arend pe termen lung
va avea sold creditor n mrime de 10000 lei (100000 + 20000 110000).
11. Achitarea din contul curent n valut naional dup expi-
rarea termenului leasingului financiar a diferenei dintre valoarea de
rscumprare a utilajului i suma plilor de leasing transferate (cu
excepia dobnzii):
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 10000 lei (100000 90000),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 10000 lei (100000 90000).
12. nregistrarea utilajului n componena mijloacelor fixe proprii
ale entitii n legtur cu expirarea termenului leasingului financiar
i onorarea tuturor obligaiilor fa de compania de leasing:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 109000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 109000 lei.
13. Includerea uzurii acumulate a utilajului n componena
uzurii mijloacelor fixe proprii ale entitii:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de
31799,88 lei (883,33 12 3),
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de
31799,88 lei (883,33 12 3).
6. 2. CONTABILITATEA VENITURILOR
ANTICIPATE PE TERMEN LUNG
Veniturile anticipate pe termen lung reprezint veniturile
obinute (calculate) de ntreprindere n perioada de gestiune, dar care
se refer la anii de gestiune urmtori. Drept exemple de astfel de
venituri pot servi veniturile din:
172
transmiterea diferitor bunuri (tractoare, automobile etc.) n
arend finanat;
transmiterea bunurilor cumprate sau produse de locator n
leasing financiar;
transmiterea drepturilor de folosire (utilizare) a activelor
materiale pe termen lung n calitate de aport n capitalul statutar al
altei ntreprinderi;
lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri materiale recunoscute
de persoanele culpabile sau adjudecate spre percepere n cazul cnd
recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat n anii ulteriori;
reclamaiile naintate furnizorilor sau antreprenorilor i
recunoscute de acetea (sau adjudecate spre percepere) n cazul cnd
creana urmeaz a fi stins n orice perioad de timp care urmeaz
dup anul de gestiune etc.
Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer
veniturile anticipate pe termen lung, ele se includ n componena
veniturilor perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul de profit
i pierdere27.
Totodat trebuie de menionat c n cazul transmiterii bunurilor
n arend finanat sau leasing financiar n afar de venituri antici-
pate pe termen lung se calculeaz i o dobnd anumit. ns suma
dobnzii se include direct n componena veniturilor din activitatea
financiar, ntruct ea reprezint o crean pe termen scurt care se
calculeaz la momentul survenirii termenului de plat a dobnzii.
Plus la aceasta, n evidena locatorului (companiei de leasing) exist
urmtoarele particulariti:
dobnda calculat nu se impoziteaz cu taxa pe valoarea
adugat;
ntruct leasingul reprezint pentru ntreprindere o activitate
de baz, venitul din dobnda calculat se include n componena
veniturilor din vnzri, dar nu a veniturilor din activitatea financiar;
27
Aceast includere poate fi efectuat n mod direct sau prin intermediul contului
515 Venituri anticipate curente. n aspect metodologic cea de-a doua variant
este mai corect.
173
din suma dobnzii calculate locatorul nu reine impozit pe
venit n mrime de 5 % la sursa de plat.
Operaiunile se in de apariia i decontarea veniturilor antici-
pate pe termen lung se perfecteaz cu contracte de arend (leasing),
procese-verbale de primire-predare a bunurilor, facturi, note de
contabilitate i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind veniturile pe termen lung
obinute (calculate) n perioada de gestiune, dar care se refer la
perioadele viitoare mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 422 Venituri anticipate pe termen lung. n
credit se reflect calcularea (obinerea) acestor venituri, iar n debit
raportarea lor dup destinaie (adic la veniturile anticipate curente
sau direct la veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate
sau altul). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veni-
turilor anticipate pe termen lung la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 422 Venituri anticipate
pe termen lung nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele
se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule conta-
bile care se refer la obinerea i decontarea veniturilor anticipate pe
termen lung, precum i la operaiunile economice conexe.
1. Reflectarea valorii de rscumprare a bunurilor transmise n
arend finanat sau leasing financiar:
debit contul 134 Creane pe termen lung,
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii
cota-parte a valorii de rscumprare care urmeaz a fi achitat n
anul de gestiune curent poate fi reflectat n debitul contului 221
Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale i
creditul contului 515 Venituri anticipate curente.
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de
la valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n arend finanat
sau leasing financiar:
174
debit contul 134 Creane pe termen lung,
credit contul 535 Datorii preliminare.
3. nregistrarea extrabilanier a valorii de rscumprare i taxei
pe valoarea adugat aferente bunurilor transmise n arend finanat
sau leasing financiar:
debit contul 953 Active pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar).
4. Reflectarea creanei persoanelor culpabile care urmeaz a fi
stins n anii de gestiune urmtori:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung.
5. Reflectarea creanei furnizorilor sau antreprenorilor aferent
reclamaiilor acceptate sau adjudecate care urmeaz a fi recuperate
n anii de gestiune urmtori:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung.
6. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung
n componena veniturilor anticipate curente:
debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung,
credit contul 515 Venituri anticipate curente.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n luna
decembrie la suma veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz
a fi decontate (raportate dup destinaie) pe parcursul anului de
gestiune urmtor. n continuare (ncepnd cu luna ianuarie sau cu
trimestrul nti al anului urmtor) veniturile anticipate curente se
includ treptat n componena veniturilor perioadei de gestiune prin
debitarea contului 515 Venituri anticipate curente i creditarea
conturilor 611 Venituri din vnzri, 612 Alte venituri
operaionale, 621 Venituri din activitatea de investiii . a.
7. Decontarea veniturilor anticipate pe termen lung cu inclu-
derea lor n componena veniturilor dintr-un tip de activitate sau
altul n legtur cu survenirea lunii sau trimestrului la care se refer
aceste venituri:
debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung,
175
credit conturile 611 Venituri din vnzri, 612 Alte venituri
operaionale, 621 Venituri din activitatea de investiii etc.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n cazul cnd
politica de contabilitate a ntreprinderii nu prevede separarea
sistemic a cotei-pri curente a veniturilor anticipate pe termen lung.
n continuare este prezentat un exemplu legat de recunoaterea
veniturilor anticipate pe termen lung i decontarea lor dup destinaie.
Exemplul 35. La nceputul anului 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a transmis n arend finanat unei gospodrii rneti
(de fermier) un tractor cu valoarea de rscumprare (contractual) 150000
lei, valoarea de intrare 200000 lei i uzura acumulat 70000 lei.
Contractul de arend finanat a fost ncheiat pe un termen de 3 ani. n
afar de valoarea de rscumprare (contractual) a tractorului entitatea
urmeaz s ncaseze de la arenda dobnda de arend n sum de 30000
lei i taxa pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de
rscumprare a tractorului. Toate plile trebuie efectuate de ctre arenda
n pri egale, la finele fiecrui semestru. La momentul expirrii
termenului arendei condiiile contractului au fost respectate integral i
tractorul a trecut n proprietatea arendaului.
Politica de contabilitate a ntreprinderii nu prevede reflectarea
creanei pe termen scurt i a veniturilor anticipate curente n
momentul transmiterii obiectului n arend finanat.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Decontarea sumei uzurii acumulate a tractorului transmis n
arend finanat:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 70000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 70000 lei.
2. Decontarea valorii de bilan a tractorului transmis n arend
finanat:
debit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung n
sum de 130000 lei (200000 70000),
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 130000 lei
(200000 70000).
176
3. Calcularea creanei arendaului n mrimea valorii de rs-
cumprare (contractuale) a tractorului:
debit contul 134 Creane pe termen lung n sum de
150000 lei,
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung n
sum de 150000 lei.
4. Calcularea creanei arendaului la capitolul taxei pe valoarea
adugat conform cotei-standard de la valoarea de rscumprare
(contractual) a tractorului:
debit contul 134 Creane pe termen lung n sum de 30000
lei (150000 20 : 100),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 30000
lei (150000 20 : 100).
5. nregistrarea extrabilanier a valorii de rscumprare a
tractorului cu adugarea taxei pe valoarea adugat:
debit contul 953 Active pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar) n sum de 180000 lei (150000 +
30000).
6. Includerea cotei-pri a cheltuielilor anticipate pe termen lung
n componena cheltuielilor anticipate curente:
debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum
de 43333 lei (130000 : 3),
credit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung n
sum de 43333 lei (130000 : 3).
7. Includerea cotei-pri a veniturilor anticipate pe termen lung
n componena veniturilor anticipate curente:
debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung n
sum de 50000 lei (150000 : 3),
credit contul 515 Venituri anticipate curente n sum de
50000 lei (150000 : 3).
8. Reflectarea cotei-pri a creanei pe termen lung care urmeaz
a fi stins pe parcursul unui an:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
60000 lei (150000 : 3 + 30000 : 3),
177
credit contul 134 Creane pe termen lung n sum de
60000 lei (150000 : 3 + 30000 : 3).
9. Includerea cotei-pri a veniturilor anticipate curente n
componena veniturilor din activitatea de investiii pe msura
parvenirii termenului de efectuare a plilor de arend (adic la finele
fiecrui semestru):
debit contul 515 Venituri anticipate curente n sum de
25000 lei (50000 : 2),
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 25000 lei (50000 : 2).
10. Includerea cotei-pri a cheltuielilor anticipate curente n
componena cheltuielilor activitii de investiii pe msura parvenirii
termenului de efectuare a plilor de arend (adic la finele fiecrui
semestru):
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 21666,50 lei (43333 : 2),
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum
de 21666,50 lei (43333 : 2).
11. Reflectarea cotei-pri a taxei pe valoarea adugat datorat
bugetului pe msura parvenirii termenului de efectuare a plilor de
arend (adic la finele fiecrui semestru):
debit contul 535 Datorii preliminare n sum de 5000 lei
(30000 : 3 : 2),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2).
12. ncasarea n contul curent n valut naional a plilor
efectuate de ctre arenda pentru primul semestru (cu excepia
dobnzii de arend):
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 30000 lei (60000 : 2),
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 30000 lei (60000 : 2).
13. Calcularea cotei-pri a dobnzii de arend aferent unui
semestru:
178
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2),
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2).
14. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-stand-
ard de la suma dobnzii de arend:
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 1000 lei (5000 20 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1000 lei (5000 20 : 100).
15. ncasarea n contul curent n valut naional a sumei
dobnzii de arend (diminuat cu impozitul pe venit n mrime de 5
% reinut la sursa de plat) i a sumei corespunztoare a taxei pe
valoarea adugat:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 5750 lei [5000 + 1000 (5000 5 : 100)],
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 5750 lei [5000 + 1000 (5000 5 : 100)].
16. Reflectarea reinerei de ctre arenda a impozitului pe venit
n mrime de 5 % de la suma dobnzii de arend:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul n sum de 250 lei (5000 5 : 100),
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 250 lei (5000 5 : 100).
Not. Pe parcursul termenului arendei faptele economice 6-16
se vor repeta de cteva ori. Ca urmare, conturile 141, 251, 422, 515,
134, 228, 229 i 535 se vor nchide, iar soldul lor va deveni egal cu
zero.
17. Decontarea extrabilanier a valorii de rscumprare a
tractorului cu adugarea taxei pe valoarea adugat n legtur cu
expirarea termenului arendei i trecerea tractorului n proprietatea
arendaului:
credit contul 953 Active pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar) n sum de 180000 lei.
179
6. 3. CONTABILITATEA FINANRILOR I A
NCASRILOR CU DESTINAIE SPECIAL
Finanrile i ncasrile cu destinaie special reprezint
mijloacele bneti i activele nepecuniare primite de ntreprindere
cu titlu gratuit pentru efectuarea unor aciuni (msuri) cu destinaie
special sau n schimbul respectrii unor condiii anumite legate de
activitatea ei economico-financiar. Mijloacele n cauz pot parveni
din diferite surse i anume:
din fondul de subvenionare a productorilor agricoli constituit
n componena bugetului de stat;
din fonduri extrabugetare;
de la organizaii internaionale sub form de granturi pentru
realizarea unor proiecte de importan social major;
de la diverse persoane juridice sau fizice etc.
n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie special
primite de ntreprinderile agricole ponderea decisiv le revine
subveniilor. Tipurile principale ale acestor subvenii, mrimea lor
i condiiile de acordare au fost examinate n ntrebarea 4. 2
Contabilitatea subveniilor.
n afar de aceasta, n conformitate cu articolele 49 i 492 din
Codul fiscal n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie
special pot fi incluse:
suma scutirii integrale de plata impozitului pe venit pe
parcursul a trei ani acordat agenilor economici ai sectorului
ntreprinderilor mici i mijlocii cu efectivul mediu anual de salariai
nu mai mare de 19 persoane i venitul anual din vnzri nu mai
mare de 3 milioane lei, gospodriilor rneti (de fermier) create n
conformitate cu legea n cauz nr. 1353 XIV din 3 noiembrie 2000,
cooperativelor agricole de prestri servicii (cu condiia c cel puin
75 % din volumul total al serviciilor proprii sunt prestate membrilor
acestor cooperative) etc. Totodat trebuie de menionat c conform
articolului 24 alineatul (22) din Legea pentru punerea n aplicare
a titlurilor I i II ale Codului fiscal nr. 1164 XIII din 24 aprilie
1997 productorii agricoli, indiferent de forma juridic de organizare,
180
sunt scutii pe parcursul a 5 perioade fiscale (inclusiv anul 2010) de
plata impozitului pe veniturile obinute din activitatea de baz
efectiv prevzut n anexa nr. 3 la aceast lege. Dar deoarece cota
impozitului pe venit actualmente este egal cu 0 procente, oarecare
obligaii fiscale la aceti productori nu apar. Prin urmare, n cazul
dat nu pot s apar nici finanri cu destinaie special;
suma nlesnirii (facilitii) fiscale sub form de reducere a
cotei impozitului pe venit n mrime de 35 % acordat ntreprinderilor
enumerate mai sus pe parcursul a doi ani imediat dup expirarea
perioadei de trei ani n care acestea au beneficiat de scutire integral;
suma scutirii integrale de plata impozitului pe venit pe parcur-
sul a trei ani acordat ntreprinderilor la care capitalul statutar
(constituit sau majorat) sau investiiile capitale efectuate depesc
suma echivalent cu 2 milioane dolari S.U.A. ( cu condiia c cel
puin 80 % din suma calculat i nevrsat la buget a impozitului pe
venit se reinvestesc n dezvoltarea produciei proprii sau n programe
de stat de dezvoltare a economiei naionale) etc.
De asemenea n componena finanrilor cu destinaie special
pot fi incluse sumele contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
calculate conform tarifului de 6 % n cazul achitrii acestora Companiei
Naionale de Asigurri Sociale prin transferuri de la bugetul de stat.
n sfrit, pot fi considerate finanri cu destinaie special sumele
virate din fondul de subvenionare a productorilor agricoli n favoarea
companiilor de asigurri deintoare de licene i acreditate prin
participare la concurs n proporie de 80 % de la suma primelor de
asigurare subvenionat a riscurilor de producie n agricultur, calcu-
late conform contractului de asigurare. Celelalte 20 % de la suma
primelor calculate, n conformitate cu Legea privind asigurarea
subvenionat a riscurilor de producie n agricultur nr. 243 XV
din 8 iulie 2004, urmeaz a fi achitate de asigurai (adic de ctre
gospodrii), se includ n consumurile fitotehniei sau sectorului zootehnic
i nu fac parte din componena finanrilor cu destinaie special.
Este necesar de menionat c n cazul primirii finanrilor cu
destinaie special pentru stimularea (ncurajarea) cultivrii unor
181
culturi, efecturii unor lucrri agricole sau creterii unor specii de
animale mijloacele procurate pe seama acestor finanri i utilizate
dup destinaie (de exemplu, motorina consumat n procesul
pomprii apei pentru irigarea culturilor agricole) se includ nu n
consumurile de producie din fitotehnie sau sectorul zootehnic, ci n
cheltuielile activitii financiare. Dac finanrile cu destinaie
special au fost ncasate dup ncheierea procesului de producie
sau unor lucrri tehnologice, atunci consumurile nregistrate ante-
rior n mrime egal cu suma finanrilor primite i utilizate dup
destinaie se storneaz cu includerea lor n componena cheltuielilor
activitii financiare.
Subveniile utilizate dup destinaie se constat ca venituri prin
metoda venitului sau capitalului. Esena acestor metode i condiiile lor
de aplicare au fost expuse n ntrebarea 4. 2 Contabilitatea subveniilor.
Sumele scutirilor (facilitilor fiscale) acordate dup expirarea
termenului acestora i n cazul respectrii cerinelor existente se
raporteaz la veniturile din activitatea financiar.
Operaiunile ce in de ncasarea (intrarea) mijloacelor cu
destinaie special i raportarea sumelor respective la veniturile
perioadei de gestiune28 se perfecteaz cu ordine de plat, extrase de
cont, procese-verbale de primire-predare a bunurilor, facturi, note
de contabilitate i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind micarea finanrilor i
ncasrilor cu destinaie special se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 423 Finanri i ncasri cu destinaie special. n credit
se reflect intrarea mijloacelor n calitate de surse de finanare a
diferitor msuri, iar n debit raportarea lor dup destinaie prin
metoda venitului sau capitalului. Soldul contului este creditor i
reprezint suma finanrilor i ncasrilor cu destinaie special
existente la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
pot fi deschise subconturi n funcie de sursele de intrare a mijloacelor
28
Sau la majorarea capitalului secundar n cazul crerii (procurrii) activelor pe
termen lung.
182
n cauz (de exemplu, din fondul de subvenionare a productorilor
agricoli, de la alte ntreprinderi etc.).
Evidena analitic se ine pe surse de intrri, msuri preconizate
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a entitii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile
care in de primirea i utilizarea mijloacelor cu destinaie special.
1. ncasarea subveniilor n contul curent n valut naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie
special.
2. Primirea unui grant n valut strin de la o organizaie
internaional:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
Not. Dac finanrile i ncasrile cu destinaie special au fost
primite n valut strin, atunci diferenele de curs valutar care apar n
continuare se raporteaz nu la cheltuielile sau veniturile din activitatea
financiar, ci la micorarea sau majorarea acestor finanri (ncasri).
3. Primirea subveniilor sub form de active nepecuniare:
debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
211 Materiale etc.,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie
special.
4. Includerea subveniilor primite sub form de active pe termen
lung sau sub form de active curente destinate crerii (procurrii)
activelor pe termen lung n componena capitalului secundar dup
ndeplinirea condiiilor prevzute (adic dup punerea activelor pe
termen lung n funciune):
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 342 Subvenii.
5. Includerea subveniilor primite sub form de active curente
n componena veniturilor perioadei de gestiune:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
183
Not. Aceast formul contabil se ntocmete atunci cnd
subveniile sub form de active curente nu sunt destinate crerii sau
procurrii activelor pe termen lung. De exemplu, n cazul primirii
subveniilor destinate compensrii sumelor pltite de ctre
ntreprinderi pentru energia electric i combustibilul consumat n
procesul pomprii apei pentru irigarea culturilor agricole mijloacele
bneti ncasate se trec la venituri la sfritul lunii.
6. Reflectarea scutirii de plata impozitului pe venit:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
Not. Aceast formul contabil nu se refer la productorii
agricoli care aplic cota impozitului pe venit egal cu 0 procente.
7. Anularea scutirii de plata impozitului pe venit n legtur cu
nerespectarea condiiilor prevzute:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
8. Restituirea mijloacelor neutilizate ale finanrilor i ncas-
rilor cu destinaie special sau returnarea subveniilor primite n cazul
cnd n-au fost respectate condiiile subvenionrii (de exemplu, cnd
vacile primipare sau juncile de prsil procurate au fost vndute,
sacrificate sau au pierit pn la expirarea termenului normativ de
utilizare prevzut de actele normative n vigoare):
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
9. Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obliga-
torii n mrime de 6 % de la fondul de salarizare i alte recompense
care urmeaz a fi achitate pentru ntreprindere prin transferuri de la
bugetul de stat:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
10. Recunoaterea finanrilor de mai sus ca venituri ale
perioadei de gestiune n legtur cu achitarea datoriei fa de Casa
Naional de Asigurri Sociale prin transferuri de la bugetul de stat:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
184
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
Not. n revista Contabilitate i audit (2007, nr. 12, p. 54) se
propune de a reflecta operaiunile 9 i 10 printr-o singur formul
contabil, fr abordarea contului 423 Finanri i ncasri cu
destinaie special, iar pentru reflectarea veniturilor de a utiliza
contul 612 Alte venituri operaionale. Dar aceast propunere
este dubioas, ceea ce a fost demonstrat convingtor de ctre
profesorul universitar V. Bucur i doctorandul M. Grigori n articolul
Contabilitatea subvenionrii contribuiilor de asigurri sociale n
agricultur (Revista Contabilitate i audit, 2009, nr. 9, p. 68-71).
11. Reflectarea primelor de asigurare subvenionat a riscurilor
de producie n agricultur n mrime de 80 % care urmeaz a fi
achitate pentru ntreprindere din fondul de subvenionare a produc-
torilor agricoli:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
Not. Aceast operaiune economic poate avea loc doar dup
ce ntreprinderea achit companiei de asigurri acreditat prin con-
curs 20 % din suma primelor de asigurare stabilit n contract.
12. Recunoaterea finanrii de mai sus ca venituri ale perioadei
de gestiune n legtur cu achitarea datoriei fa de compania de
asigurri din fondul respectiv:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de obinerea
i utilizarea finanrilor i ncasrilor cu destinaie special.
Exemplul 36. n luna iunie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a beneficiat de finanare special (sprijin financiar)
de la Ministerul Agriculturii i Industriei Alimentare al Republicii
Moldova n sum de 16 mii lei, din care 11 mii lei pentru procurarea
motorinei i 5 mii lei pentru combaterea duntorilor sfeclei de
zahr. Toat suma a fost ncasat n contul curent n valut naional
i folosit dup destinaie pe parcursul lunii. n afar de aceasta, n
aceleai scopuri entitatea a utilizat mijloace proprii n mrime de 25
185
mii lei, din care 18 mii lei valoarea motorinei procurat anterior i
consumat pentru efectuarea lucrrilor mecanizate pe lanurile de
sfecl de zahr, iar 7 mii lei valoarea chimicalelor procurate ante-
rior i consumate pentru combaterea duntorilor pe aceleai lanuri.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti cu titlul de finanare special
n contul curent n valut naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 16000 lei,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie spe-
cial n sum de 16000 lei.
2. Procurarea motorinei din contul mijloacelor de finanare special:
debit contul 211 Materiale n sum de 11000 lei,
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 2200 lei (11000 20 : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 13200 lei (11000 + 2200).
3. Procurarea mijloacelor de protecie a plantelor din contul
mijloacelor de finanare special:
debit contul 211 Materiale n sum de 5000 lei,
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1000 lei (5000 20 : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 6000 lei (5000 + 1000).
4. Stingerea datoriei fa de furnizori din contul curent n valut
naional:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 19200 lei (13200 + 6000),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 19200 lei (13200 + 6000).
5. Utilizarea dup destinaie a motorinei procurate din contul
mijloacelor de finanare special (adic pentru efectuarea lucrrilor
mecanizate pe cmpurile de sfecl de zahr):
186
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 11000 lei,
credit contul 211 Materiale n sum de 11000 lei.
6. Constatarea sumei de finanare special ca venituri ale
perioadei de gestiune n legtur cu faptul c motorina procurat din
contul acestei surse a fost utilizat dup destinaie:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 11000 lei,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 11000 lei.
7. Utilizarea dup destinaie a chimicalelor procurate pe seama
mijloacelor de finanare special (adic pentru combaterea
duntorilor sfeclei de zahr):
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 5000 lei,
credit contul 211 Materiale n sum de 5000 lei.
8. Constatarea sumei de finanare special ca venituri ale
perioadei de gestiune n legtur cu faptul c chimicalele procurate
pe seama acestei surse au fost utilizate dup destinaie:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 5000 lei,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 5000 lei.
9. Utilizarea dup destinaie a motorinei procurate pe seama
mijloacelor proprii (adic pentru efectuarea lucrrilor mecanizate
pe cmpurile de sfecl de zahr):
debit contul 812Activiti auxiliare n sum de 18000 lei,
credit contul 211 Materiale n sum de 18000 lei.
Concomitent prin metoda de tranzit:
debit contul 811Activiti de baz n sum de 18000 lei,
credit contul 812Activiti auxiliare n sum de 18000 lei.
10. Utilizarea dup destinaie a chimicalelor procurate pe seama
mijloacelor proprii (adic pentru combaterea duntorilor sfeclei de
zahr):
187
debit contul 811Activiti de baz n sum de 7000 lei,
credit contul 211 Materiale n sum de 7000 lei.
Exemplul 37. ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. a
obinut un grant pentru procurarea unui mijloc fix i a unui activ
nematerial. Mrimea grantului constituie 80 % din valoarea de intrare
a activelor care urmeaz a fi procurate. Mijlocul fix a fost procurat,
achitat i pus n funciune n martie 2010. Valoarea lui de intrare a
constituit 180000 lei, iar valoarea probabil rmas 10000 lei.
Mijlocul fix este destinat obinerii produselor zootehnice, uzura aces-
tuia se calculeaz prin metoda casrii liniare, iar durata funcionrii
utile este preconizat n mrime de 11 ani. Activul nematerial a fost
procurat, achitat i dat n folosin n mai 2010. El reprezint dreptul
de utilizare a unei tehnologii performante de procesare a laptelui.
Valoarea de intrare a activului nematerial a constituit 100000 lei,
termenul lui de folosire este preconizat n mrime de 10 ani, iar
amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. n luna iunie, dup
prezentarea facturilor fiscale justificative care confirmau valoarea
de procurare a activelor intrate, finanatorul a virat ntreprinderii
agricole suma grantului n proporia stabilit iniial.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus pe parcursul anului
2010 la entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice,
calcule i formule contabile.
1. Procurarea mijlocului fix cu punerea lui n funciune:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 180000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 180000 lei.
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent mijlocului fix procurat:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 36000 lei (180000 20 : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 36000 lei (180000 20 : 100).
3. Stingerea datoriei fa de furnizor pentru mijlocul fix procurat:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 216000 lei (180000 + 36000),
188
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 216000 lei (180000 + 36000).
4. Procurarea activului nematerial cu darea lui n folosin:
debit contul 111Active nemateriale n sum de 100000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 100000 lei.
5. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent activului nematerial procurat:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 20000 lei (100000 20 : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 20000 lei (100000 20 : 100).
6. Stingerea datoriei fa de furnizor pentru activul nematerial
procurat:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 120000 lei (100000 + 20000),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 120000 lei (100000 + 20000).
7. ncasarea mijloacelor bneti sub form de grant de la finanator:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 224000 lei [(180000 80 : 100) + (100000 80 : 100)],
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 224000 lei [(180000 80 : 100) + (100000 80 : 100)].
8. Atribuirea sumei grantului primit la majorarea capitalului
secundar:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 224000 lei,
credit contul 342 Subvenii n sum de 224000 lei.
9. Determinarea uzurii mijlocului fix n funcie de cota-parte a
valorii uzurabile a acestuia care a fost acoperit pe seama grantului
primit i pe seama mijloacelor proprii (uzura se determin pentru
lunile aprilie decembrie):
(180000 10000) lei : 11 ani : 12 luni = 1287,88 lei;
1287,88 lei 9 luni = 11590,92 lei;
189
11590,92 lei 80 % : 100 = 9272,74 lei;
11590,92 lei 9272,74 lei = 2318,18 lei.
10. Calcularea uzurii mijlocului fix procurat pe seama grantului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 2318,18 lei,
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 9272,74 lei,
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de
11590,92 lei (2138,18 + 9272,74).
11. Trecerea unei pri a grantului primit la venituri n
conformitate cu cheltuielile suportate sub form de uzur n lunile
aprilie decembrie:
debit contul 342 Subvenii n sum de 9272,74 lei,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 9272,74 lei.
12. Determinarea amortizrii activului nematerial n funcie
de cota-parte a valorii de intrare a acestuia care a fost acoperit pe
seama grantului primit i pe seama mijloacelor proprii (amortizarea
se determin pentru lunile iunie decembrie):
100000 lei : 10 ani : 12 luni = 833,33 lei;
833,33 lei 7 luni = 5833,31 lei;
5833,31 lei 80 % : 100 = 4666,65 lei;
5833,31 lei 4666,65 lei = 1166,66 lei.
13. Calcularea amortizrii activului nematerial procurat pe
seama grantului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 1166,66 lei,
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 4666,65 lei,
credit contul 113 Amortizarea activelor nemateriale n
sum de 5833,31 lei (1166,66 + 4666,65).
14. Atribuirea unei pri a grantului primit la venituri n
conformitate cu cheltuielile suportate sub form de amortizare n
lunile iunie decembrie:
debit contul 342 Subvenii n sum de 4666,65 lei,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 4666,65 lei.
190
Exemplul 38. ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. a
ncasat 10 mii dolari S.U.A. de la o organizaie internaional cu
titlul de finanare cu destinaie special. Mijloacele au fost ncasate
la 20 mai 2010 i sunt destinate reutilrii cazangeriei cu trecerea ei
de la combustibil solid la gaze naturale. La 2 iunie entitatea a convertit
n lei 4000 dolari pentru efectuarea plilor prealabile n favoarea
unui antreprenor autohton. La 21 iunie entitatea a virat un avans de
6000 dolari unui furnizor din Suedia cu scopul procurrii utilajului
necesar, iar la 28 iunie a fost efectuat vmuirea acestui utilaj la
vama Chiinu. n conformitate cu legislaia n vigoare n caz de
import al utilajului n baza condiiilor de mai sus entitatea este scutit
de plile vamale cu excepia taxei pentru procedurile vamale n
mrime de 0,25 % de la valoarea n vam a bunurilor importate.
Taxa nominalizat a fost achitat de ctre titularul de avans pe seama
avansului primit anterior n mrime de 250 lei.
Cursul valutar oficial al dolarului S.U.A. fa de leul
moldovenesc stabilit de Banca Naional a Moldovei a constituit:
la 20 mai 11,10 lei;
la 2 iunie 11,26 lei;
la 21 iunie 11,35 lei;
la 28 iunie 11,30 lei.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin cu titlul de
finanare cu destinaie special:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n sum
de 10000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 111000 lei (10000 11,10),
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie spe-
cial n sum de 10000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 111000
lei (10000 11,10).
2. Reflectarea diferenei de curs valutar aferent mijloacelor
bneti disponibile la data convertirii valutei strine:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n
sum de 1600 lei [(11,26 11,10) 10000)],
191
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie
special n sum de 1600 lei [(11,26 11,10) 10000)].
3. ncasarea prii convertite a finanrii speciale n mrime de
4000 dolari S.U.A. n contul curent n valut naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 45040 lei (4000 11,26),
credit contul 243 Conturi curente n valut strin n
sum de 45040 lei (4000 11,26).
4. Virarea avansului furnizorului suedez din contul curent n
valut strin:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n sum
de 6000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 68100 lei (6000 11,35),
credit contul 243 Conturi curente n valut strin n sum
de 6000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 68100 lei (6000 11,35).
5. Reflectarea diferenei de curs valutar aferent mijloacelor
bneti n valut strin care au fost folosite pentru acordarea avansului:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n
sum de 540 lei [(11,35 11,26 ) 6000)],
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie
special n sum de 540 lei [(11,35 11,26) 6000)].
Not. n consecina acestei operaiuni contul 243 Conturi
curente n valut strin s-a nchis att la capitolul dolarilor S.U.A.,
ct i la capitolul echivalentului n lei, ntruct rulajul debitor recalculat
n lei (111000 + 1600 + 540 = 113140) s-a egalat cu cel creditor
(45040 + 68100 = 113140).
6. Acordarea avansului angajatului entitii cu scopul achitrii
taxei pentru procedurile vamale:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 250 lei,
credit contul 241 Casa n sum de 250 lei.
7. Achitarea taxei pentru procedurile vamale de ctre titularul
de avans:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
169,50 lei (67800 0,25 : 100),
192
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 169,50 lei (67800 0,25 : 100).
Not. 67800 lei reprezint valoarea n vam a utilajului
importat. Ea a fost determinat conform cursului valutar al dolarului
fa de leu la 28 iunie (6000 dolari 11,30 lei).
8. Trecerea la intrri a utilajului de import :
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 67800 lei (6000 11,30),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 67800 lei (6000 11,30).
9. Includerea taxei pentru procedurile vamale n valoarea de
intrare a utilajului de import:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 169,50 lei,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 169,50 lei.
10. Stingerea datoriei fa de furnizorul suedez prin trecerea n
cont a avansului acordat anterior:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 67800 lei,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 67800 lei.
11. Decontarea diferenei de curs valutar aferent avansului
trecut n cont cu acoperirea ei pe seama finanrii speciale:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 300 lei [(11,35 11,30) 6000)],
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 300 lei [(11,35 11,30) 6000)].
29
Aa s-a ntmplat, de exemplu, n anii 2006, 2007 i 2010 cu piaa produselor
vinicole din Federaia Rus.
201
Totodat trebuie de menionat c atragerea creditelor bancare
pe termen scurt este rezonabil doar n cazul cnd nu exist alte
posibiliti convenabile de acoperire a insuficienei (sau lipsei)
temporare de mijloace bneti. Aceasta se explic prin scumpetea
creditelor bancare care se exprim prin necesitatea achitrii unor
dobnzi exagerate i gajrii unei pri a patrimoniului la preuri reduse
care nu reflect autentic utilitatea social a bunurilor gajate i
consumurile suportate de ntreprinderi pentru producerea acestora.
Obinerea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt au
loc n acelai mod ca i n cazul creditelor pe termen lung (vezi
ntrebarea 5.1 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung).
Practic nu difer nici documentele perfectate n aceste scopuri.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bncile
comerciale la capitolul creditelor pe termen scurt primite se
efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 511 Credite bancare pe
termen scurt. n credit se reflect primirea creditelor i calcularea
dobnzilor, iar n debit plile respective n favoarea bncilor (adic
rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor). Soldul contului este
creditor i reflect mrimea datoriilor ntreprinderii fa de bncile
comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 511 Credite bancare pe termen scurt pot fi des-
chise subconturi n funcie de valuta creditelor (naional sau strin),
gradul de respectare a termenului iniial de rambursare (neschimbat,
amnat sau depit) etc.
Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci comerciale,
obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite
de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe
termen scurt.
1. ncasarea creditelor bancare pe termen scurt n numerar (de
exemplu, pentru achitarea salariului, achiziionarea materiei prime
de la ceteni pentru necesitile seciilor industriale etc.):
debit contul 241 Casa,
202
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
2. ncasarea creditelor pe termen scurt n conturile bancare ale
ntreprinderii:
debit conturile 242 Conturi curente n valut naional-
244 Conturi speciale la bnci,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
3. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe
seama creditelor pe termen scurt obinute fr ncasarea lor prealabil
n conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile co-
merciale sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
4. Rambursarea creditelor pe termen scurt cu vrsarea mijloacelor
bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
5. Transferarea creditelor pe termen lung n componena
creditelor pe termen scurt:
debit contul 411 Credite bancare pe termen lung,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
6. Prelungirea termenului de rambursare a creditelor bancare pe
termen scurt (amnarea acestora), precum i reflectarea sumei creditelor
restante (adic nerambursate n termenul iniial sau amnat):
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
7. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
scurt prin metoda tradiional recomandat de S. N. C. 23 Cheltuieli
privind mprumuturile:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
Not. Suma dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
scurt se determin cu ajutorul relaiei (1) care a fost examinat n
ntrebarea 5.3 Calcularea i contabilitatea dobnzilor aferente
creditelor bancare i mprumuturilor pe termen lung.
203
8. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
scurt prin metoda alternativ admisibil recomandat de actul nor-
mativ de mai sus:
debit contul 811 Activiti de baz sau 121 Active mate-
riale n curs de execuie,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
Not. Dobnda aferent creditelor bancare pe termen scurt poate
fi capitalizat n cazul producerii puieilor cnd procesul tehnologic
dureaz mai mult de un an, creterii tineretului bovin pn la
momentul transferrii n cireada de baz, achitrii salariilor
angajailor din sfera construciei capitale, maturaiei multianuale a
vinurilor brute i divinurilor etc.
9. Achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
scurt cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din
conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
Dac pentru garantarea rambursrii creditelor bancare pe termen
scurt ntreprinderea a gajat anumite bunuri mobiliare sau imobiliare,
atunci n cazul nerambursrii creditelor n termenul prevzut de con-
tract bunurile gajate sunt transmise bncii comerciale n scopul
stingerii datoriei ntreprinderii. O parte din formulele contabile re-
spective au fost prezentate n ntrebarea 5.1 Contabilitatea creditelor
bancare pe termen lung.
Bncile de asemenea pot acorda credite de consum pe termen
scurt salariailor ntreprinderii. n aa caz ntreprinderea ndeplinete
rolul de garant i intermediar. Pentru evidena acestor operaiuni se
utilizeaz contul de pasiv 512 Credite bancare pe termen scurt
pentru salariai care are acelai mod de utilizare ca i contul 511
Credite bancare pe termen scurt. Deschiderea subconturilor la
contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai
nu este prevzut, iar evidena analitic se ine pe salariai, bnci
comerciale, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica
de contabilitate a ntreprinderii.
204
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe
termen scurt pentru salariai.
1. Reflectarea creditelor pe termen scurt acordate salariailor
n cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de
trguial de ctre banca comercial:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
2. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
scurt pentru salariai:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
3. Rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor din casierie
sau conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
Not. Totodat ntreprinderea reine aceste sume din salariul
angajailor prin debitarea contului 531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii i creditarea contului 227 Creane
pe termen scurt ale personalului.
n ncheiere s menionm c actualmente se iau msuri pentru
consolidarea disciplinei de rambursare a creditelor i de sporire a
responsabilitii debitorilor. Astfel, pentru a asigura bncile
comerciale, organizaiile de microfinanare, companiile de asigurri
i ali utilizatori cointeresai cu informaii veridice i oportune privind
disciplina de plat a beneficiarilor de credite, modul de rambursare
a creditelor obinute, dificultile aprute i / sau cauzele
nerambursrii creditelor de ctre subiecii economici au fost create
aa numitele birouri ale istoriilor de credite. Birourile n cauz
sunt nite persoane juridice private sub form de societi pe aciuni
sau societi cu rspundere limitat care activeaz n baz de licen,
205
conducndu-se de prevederile Legii cu privire la birourile istoriilor
de credite nr. 122-XVI din 29 mai 2008. Aceste birouri presteaz la
comand servicii aferente formrii, prelucrrii i pstrrii istoriilor
de credite, precum i prezint solicitanilor rapoarte de credite.
n conformitate cu articolul 2 din legea de mai sus istoria de
credit reprezint o totalitate de informaii care caracterizeaz
executarea de ctre debitor (adic de ctre subiectul economic care
a obinut vreun credit pe termen scurt sau pe termen lung) a
obligaiilor sale privind rambursarea creditului i plata dobnzilor.
ntreprinderea care a beneficiat de credit bancar se numete subiect
al istoriei de credit.
Dac subiectul istoriei de credit are statut de persoan juridic
(adic este o societate cu rspundere limitat, societate pe aciuni,
cooperativ de ntreprinztor etc.), atunci istoria lui de credit in-
clude trei elemente: 1. Partea introductiv; 2. Partea de baz; 3. Partea
suplimentar. n partea introductiv se indic denumirea persoanei
juridice (de exemplu, ntreprinderea agricol Batina S.A.), locul
amplasrii, numrul de telefon, adresa potei electronice, IDNO i
alte informaii de ordin general. Partea de baz conine informaii
despre suma creditului acordat, termenul i modul de achitare a
dobnzilor, denumirea bncii comerciale care a acordat creditul,
modul de executarea a obligaiilor de plat de ctre beneficiarul
creditului, circumstanele i cauzele calificrii creditului drept sum
dubioas sau compromis etc. De asemenea n partea de baz se
poate indica evaluarea individual (reitingul) a subiectului istoriei
de credit n conformitate cu metodica elaborat de biroul respectiv.
De menionat c bncile comerciale sunt obligate s prezinte
birourilor istoriilor de credite toate informaiile disponibile aferente
debitorilor (beneficiarilor de credite) care au dat acordul pentru
prezentarea informaiilor n cauz.
ntreprinderea care a contractat credite (subiectul istoriei de
credit) poate obine o dat n an pe gratis sau de mai multe ori (dar
contra plat) raportul de credit aferent istoriei sale de credit cu indi-
carea solicitanilor (bnci comerciale, organizaii de microfinanare
206
. a.) care au beneficiat de informaiile acumulate de birourile liceniate.
Plata pentru aceste servicii se reflect n componena cheltuielilor
generale i administrative, fiind considerat n scopuri fiscale drept
cheltuial ordinar i necesar n cadrul activitii de ntreprinztor.
n continuare este prezentat un exemplu legat de obinerea i
rambursarea unui credit bancar pe termen scurt.
Exemplul 39. n anul 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a contractat un credit bancar n sum de 500000 lei pe un
termen de 6 luni care a fost ncasat n contul curent n valut naional.
Creditul este destinat acoperirii insuficienei temporare de mijloace
proprii n legtur cu majorarea sezonier a consumurilor. Rata anual
a dobnzii constituie 24 %. n conformitate cu contractul ncheiat
rambursarea creditului i achitarea dobnzii urmeaz a fi efectuate
lunar (inclusiv luna n care a fost acordat creditul), n sume egale.
Entitatea a respectat integral clauzele contractului.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat
rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea creditului bancar n contul curent n valut
naional:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 500000 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 500000 lei.
2. Determinarea sumei totale care urmeaz a fi pltit bncii
lunar:
P = [500000 0,02 (1 + 0,02)6] : [(1 + 0,02)6 1] = 89263 lei.
Not. n relaia de mai sus coeficientul 0,02 la numrtor i
numitor reprezint rata lunar a dobnzii bancare (24 % : 12 luni :
100), iar suma total (P) include creditul rambursat i dobnda
aferent soldului creditului nerambursat la nceputul lunii.
3. Determinarea mrimii plilor lunare aparte la capitolul
creditului contractat i aparte la capitolul dobnzii calculate cu
prezentarea acestora n tabelul 13.
Not. Soldul creditului nerambursat la nceputul lunii (coloana
207
1) se determin pentru lunile 2 6 ca diferena dintre suma
nerambursat i cea rambursat a creditului din luna precedent. De
exemplu, 420737 lei = 500000 lei 79263 lei; 339889 lei = 420737
lei 80848 lei etc.
Suma dobnzii (coloana 3) se determin ca produsul dintre
soldul creditului nerambursat la nceputul lunii i rata lunar a
dobnzii care n acest exemplu este egal cu 2 % (24 % : 12 luni)
sau cu 0,02. Astfel, 10000 lei = 500000 lei 0,02; 8415 lei = 420737
lei 0,02 etc.
Tabelul 13
Determinarea plilor lunare difereniate aferente creditului
bancar i dobnzii
Soldul creditului Suma plii lunare, lei
Luna nerambursat la inclusiv
Total
nceputul lunii, lei dobnda creditul
A 1 2 3 4
Prima 500000 89263 10000 79263
A doua 420737 89263 8415 80848
A treia 339889 89263 6798 82465
A patra 257424 89263 5148 84115
A cincea 173309 89263 3466 85797
A asea 87512 89263 1751 87512
Total 535578 35578 500000
7. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE
TERMEN SCURT
mprumuturile pe termen scurt reprezint mijloacele bneti sau
activele curente (de exemplu, motorin, semine, nutreuri . a.) prim-
ite de ntreprinderi de la alte persoane juridice (cu excepia bncilor
comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii
depline a acestora ntr-un termen nu mai mare de un an contra unei
pli suplimentare numit dobnd. n anumite cazuri mprumuturile
pot fi contractate i fr achitarea dobnzilor. mprumuturile pe termen
scurt au aceeai destinaie ca i creditele bancare pe termen scurt.
Sursele de atragere a mprumuturilor pe termen scurt i perfectarea
documentar a acestora nu difer de mprumuturile pe termen lung (vezi
ntrebarea 5. 2 Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung).
Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea
mprumuturilor pe termen scurt se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 513 mprumuturi pe termen scurt i cu luarea n
considerare a prevederilor articolelor 867 874 din Codul civil al
Republicii Moldova. n credit se reflect primirea mprumuturilor
n form monetar sau n natur i calcularea dobnzilor, iar n debit
plile bneti sau livrrile de bunuri respective n favoarea
locatorilor mprumuturilor. Soldul contului este debitor i reprezint
mrimea datoriilor ntreprinderii fa de locatorii mprumuturilor la
finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 513 mprumuturi pe termen scurt pot fi deschise
subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin),
forma natural a bunurilor mprumutate (produse vegetale, produse
zootehnice, stocuri de provenien industrial . a.), sursa de atragere
a mijloacelor circulante (pri legate sau nelegate, salariai ai
ntreprinderii etc.) i alte circumstane de ordin economic sau juridic.
Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai
209
acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica
de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen scurt.
1. Obinerea mprumuturilor pe termen scurt sub form de
mijloace bneti sau active curente nepecuniare:
debit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci,
211 Materiale, 216 Produse etc.,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
2. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe
seama mprumuturilor pe termen scurt obinute fr ncasarea lor
prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile bancare:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile co-
merciale sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
3. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt cu vrsarea
mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale
ntreprinderii:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci.
4. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena
mprumuturilor pe termen scurt:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
5. Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor pe
termen scurt:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
6. Calcularea dobnzilor aferente mprumuturilor pe termen
scurt prin metoda tradiional sau metoda alternativ admisibil:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale sau unul din
conturile 811 Activiti de baz, 121 Active materiale n curs
de execuie etc.,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
210
Not. Dac rata anual a dobnzilor depete 5,0 %, atunci
suma acestora urmeaz s fie ajustat n scopuri fiscale. Rata n cauz
a fost stabilit prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr. 211
din 3 septembrie 2009 i este n vigoare pe parcursul anului 2010.
7. Achitarea dobnzilor aferente mprumuturilor pe termen scurt
cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile
bancare ale ntreprinderii:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci.
8. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt prin
transmiterea bunurilor materiale de genul, calitatea i cantitatea
bunurilor primite anterior de la locatorii acestor mprumuturi:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 211 Materiale, 216 Produse etc.
Not. n conformitate cu articolul 103 din Codul fiscal
rambursarea mprumuturilor reprezint o operaiune economic care
nu genereaz obligaii fiscale i este scutit de T.V.A. Dar pentru
aceasta restituirea bunurilor trebuie s fie efectuat n corespundere
cu prevederile articolului 871 din Codul civil al Republicii Moldova
nr. 1107 XV din 6 iunie 2002.
9. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt prin transmiterea
bunurilor materiale care difer de genul, calitatea i cantitatea bunurilor
primite anterior de la locatorii acestor mprumuturi:
a) debit conturile 711 Costul vnzrilor i 714 Alte
cheltuieli operaionale,
credit conturile 216 Produse, 211 Materiale etc.;
b) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit conturile 611 Venituri din vnzri i 612 Alte
venituri operaionale;
c) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul;
d) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt.
Not. Prima formul contabil reflect decontarea valorii de
211
bilan a bunurilor transmise n schimbul celor primite anterior, a
doua calcularea veniturilor din nstrinarea bunurilor, a treia
calcularea taxei pe valoarea adugat, iar a patra compensarea
mprumuturilor datorate pe seama creanelor calculate.
Pentru minimizarea riscurilor legate de nerambursarea
mprumuturilor i n scopul protejrii intereselor sale financiare
locatorii mprumuturilor pot ncheia contracte de garanie cu locatarii
acestora i cu ali subieci economici care dispun de mijloace bneti
libere i sunt cointeresai s contribuie la realizarea afacerii. n aa caz
partea a treia, numit garant, se oblig n caz de necesitate s sting
datoria beneficiarului mprumutului, iar n continuare s perceap
sumele necesare de la acesta. Modul de eviden a operaiunilor
economice n astfel de situaii este ilustrat prin exemplul de mai jos.
Exemplul 40. La nceputul lunii iunie 2010 ntreprinderea
agricol Viitorul S.R.L. care este specializat n producerea legu-
melor timpurii i a materialului sditor a acordat gospodriei viticole
Sperana S.A. un mprumut prin virament n sum de 300000 lei.
Termenul de utilizare a mprumutului constituie dou luni (adic
pn la 31 iulie 2010), iar rata dobnzii 2 % lunar. mprumutul n
pri egale i dobnda calculat urmeaz a fi rambursat/pltit la
sfritul fiecrei luni calendaristice. Pentru a-i asigura restituirea
mijloacelor bneti investite pe termen scurt locatorul mprumutului
a ncheiat cu beneficiarul acestuia i cu combinatul de produse a
divinurilor Aroma S.A. din municipiul Chiinu un contract de
garanie. Conform acestui contract responsabilitatea garantului fa
de locatorul mprumutului este solidar i include toate tipurile de
pli (mprumutul, dobnda, penalitile etc.). Prestarea serviciilor
de cauiune are loc fr perceperea comisionului. n afar de aceasta,
pentru neachitarea n termen este prevzut penalitate n mrime de
0,3 % din soldul datoriei pentru fiecare zi de ntrziere.
Locatarul mprumutului a pltit locatorului dobnda pentru luna
iunie i o jumtate din datoria de baz. n continuare gospodria viticol
Sperana S.A. a devenit insolvabil i a sistat onorarea obligaiilor
sale. n legtur cu aceasta pe data de 10 august 2010 locatorul
212
mprumutului a naintat o pretenie garantului i a cerut achitarea
datoriilor rmase. n ziua urmtoare pretenia a fost satisfcut.
Din condiiile exemplului de mai sus la locatorul mprumutului
rezult urmtoarele operaiuni economice i formule contabile.
1. Reflectarea garaniei primite de la combinatul de producere
a divinurilor Aroma S.A. n mrimea mprumutului preconizat i
a dobnzilor aferente acestuia:
debit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite
n sum de 309000 lei (300000 lei + 300000 lei 2 % + 150000 lei2%).
2. Acordarea mprumutului pe termen scurt gospodriei viticole
Sperana S.A.:
debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
n sum de 300000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 300000 lei.
3. Calcularea dobnzii pentru luna iunie (prima lun de utilizare
a mprumutului de ctre beneficiar):
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 6000 lei (300000 lei 2 %),
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 6000 lei (300000 lei 2 %).
4. ncasarea plii pentru luna iunie de la locatarul mprumutului:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 156000 lei ( 30000 lei : 2 + 300000 lei 2 %),
credit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
n sum de 150000 lei (30000 lei : 2),
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 6000 lei (300000 lei 2 %).
5. Calcularea dobnzii pentru luna iulie (a doua lun de utilizare
a mprumutului de ctre beneficiar):
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %],
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %].
213
6. naintarea preteniei garantului n mrimea datoriilor neachi-
tate de ctre locatarul mprumutului:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
total de 157500 lei [( 30000 lei 150000 lei) + 3000 + 150000 lei
0,3 % 10 zile],
credit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
n sum de 150000 lei (30000 lei 150000 lei),
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %],
credit contul 612 Alte venituri operaionale n sum de
4500 lei (150000 lei 0,3 % 10 zile) care reprezint penalitile
calculate pentru primele zece zile ale lunii august.
7. Majorarea obligaiilor garantului n mrimea penalitilor
calculate:
debit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite
n sum de 4500 lei.
8. ncasarea mijloacelor bneti de la garant ca plat (stingere)
a preteniei naintate:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 157500 lei,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
total de 157500 lei.
9. Decontarea asigurrii datoriei n legtur cu ncetarea
garaniei i onorarea obligaiilor sale de ctre garant:
credit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor prim-
ite n sum de 313500 lei (309000 lei + 4500 lei).
Din condiiile aceluiai exemplu la locatarul mprumutului
rezult urmtoarele operaiuni economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la gospodria agricol
Viitorul S.R.L. cu titlul de mprumut pe termen scurt:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 300000 lei,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt n sum
de 300000 lei.
214
2. Calcularea dobnzii pentru luna iunie (prima lun de utilizare
a mprumutului de ctre beneficiar)
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
6000 lei (300000 lei 2 %),
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt n sum
de 6000 lei (300000 lei 2 %).
3. Achitarea plii pentru luna iunie locatorului mprumutului:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt n sum
de 156000 lei ( 300000 lei : 2 + 300000 lei 2 %),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 156000 lei ( 300000 lei : 2 + 300000 lei 2 %).
4. Calcularea dobnzii pentru luna iulie (a doua lun de utilizare
a mprumutului de ctre beneficiar):
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %],
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt n sum
de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %].
5. Reflectarea datoriei fa de garant n mrimea datoriilor
neachitate conform preteniei primite de la acesta:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt n sum
de 153000 lei [(300000 lei 150000 lei) + 150000 lei 2 %],
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
4500 lei (150000 lei 0,3 % 10 zile),
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
157500 lei (153000 lei + 4500 lei).
6. Transferarea mijloacelor bneti garantului cu titlul de
stingere a datoriei care reunete o jumtate din suma mprumutului,
dobnda pentru luna iulie i penalitile calculate:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
157500 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 157500 lei.
n sfrit, la garant (n cazul dat este vorba despre combinatul
de producere a divinurilor Aroma S.A. din municipiul Chiinu)
215
din condiiile aceluiai exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. Acordarea garaniei locatorului mprumutului pentru debitor
(adic pentru gospodria viticol Sperana S.A.):
debit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 309000 lei (300000 lei + 300000 2 % + 150000 lei 2 %).
2. Decontarea unei pri din datoria garantat n legtur cu
stingerea ei de ctre debitor:
credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 156000 lei (300000 lei : 2 + 300000 lei 2 %).
3. Majorarea obligaie de garanie n legtur cu calcularea
penalitilor de ctre locatorul mprumutului:
debit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 4500 lei (150000 lei 0,3 % 10 zile).
4. Satisfacerea (achitarea) preteniei locatorului mprumutului
i calcularea creanei debitorului (adic gospodriei viticole
Sperana S.A.):
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
157500 lei [(300000 lei 150000 lei) + 3000 lei + 150000 lei 0,3
% 10 zile],
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 157500 lei [(300000 lei 150000 lei) + 3000 lei + 150000
lei 0,3 % 10 zile].
Not. n formula contabil de mai sus expresia (300000 lei
150000 lei) reprezint soldul mprumutului nestins de ctre debitor,
3000 lei dobnda neachitat pentru luna iulie, iar expresia (150000
lei 0,3 % 10 zile) semnific penalitile calculate pentru primele
10 zile ale lunii august.
5. Decontarea garaniei n legtur cu ncetarea ei i onorarea
obligaiilor de ctre garant:
credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 157500 lei.
6. ncasarea mijloacelor bneti de la locatarul mprumutului
n contul stingerii datoriei garantate:
216
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 157500 lei,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 157500 lei.
30
Aici este vorba despre acele datorii pe termen scurt care au fost transferate din
componena datoriilor pe termen lung.
218
trimestrele ulterioare n limitele anului calendaristic31 curent. Drept
exemple de astfel de venituri pot servi veniturile din:
lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri materiale recu-
noscute de persoanele culpabile sau adjudecate spre percepere n
cazul cnd recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat n
trimestrele urmtoare ale anului curent;
reclamaiile naintate furnizorilor sau antreprenorilor i recu-
noscute de acetea (sau adjudecate spre percepere) n cazul cnd creanele
urmeaz a fi stinse n trimestrele ulterioare n limitele anului curent;
transmiterea bunurilor n arend finanat sau leasing financiar
n mrimea veniturilor anticipate pe termen lung care se refer la
anul de gestiune curent etc.
Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer
veniturile anticipate curente ele se includ n componena veniturilor
perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul de profit i pierdere.
Operaiunile ce in de apariia i decontarea veniturilor antici-
pate curente se perfecteaz cu titluri executorii, ordine sau dispoziii
ale conductorului ntreprinderii, note de contabilitate, reclamaii
acceptate n scris de ctre furnizori sau antreprenori i alte documente
primare tipizate sau de form liber.
Generalizarea informaiei privind veniturile curente obinute (cal-
culate) n perioada de gestiune, dar care se refer la perioadele viitoare
nu mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 515
Venituri anticipate curente. n credit se reflect apariia (obinerea)
acestor venituri, iar n debit raportarea lor dup destinaie (adic la
veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate sau altul).
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veniturilor antici-
pate curente la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 515 Venituri anticipate
curente nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele
se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
31
La ntreprinderile agricole anul calendaristic coincide, de regul, cu anul de gestiune.
219
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile
care in de obinerea i decontarea veniturilor anticipate curente.
1. Reflectarea creanei persoanei culpabile care urmeaz a fi
stins n trimestrele ulterioare n limitele anului de gestiune curent:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 515 Venituri anticipate curente.
2. Reflectarea creanelor furnizorilor sau antreprenorilor la
capitolul reclamaiilor recunoscute sau adjudecate care urmeaz a
fi recuperate n trimestrele urmtoare ale anului de gestiune curent:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 515 Venituri anticipate curente.
3. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung
n componena veniturilor anticipate curente:
debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung,
credit contul 515 Venituri anticipate curente.
Not. Astfel de formul contabil se ntocmete, de exemplu,
la sfritul lunii decembrie pentru reflectarea sumei prejudiciului
material (fr T.V.A.) care anterior a fost contabilizat n componena
veniturilor anticipate pe termen lung i urmeaz a fi recuperat pe
parcursul anului urmtor, indiferent de numrul de luni (de la una
pn la 12) din durata recuperrii.
4. Includerea unei pri a veniturilor anticipate curente n
componena veniturilor perioadei de gestiune:
debit contul 515 Venituri anticipate curente,
credit conturile 612 Alte venituri operaionale, 621 Veni-
turi din activitatea de investiii etc.
Not. De regul, astfel de formul contabil se ntocmete lu-
nar sau trimestrial, n conformitate cu politica de contabilitate a ntre-
prinderii.
Operaiunile aferente conturilor 511 Credite bancare pe
termen scurt -516 Alte datorii financiare pe termen scurt pot
fi reflectate de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden pe
jurnale-order n registrul nr. 5.1 Datorii financiare pe termen scurt.
Sumele se nscriu n registru conform principiului creditor cu
220
divizarea pe conturi debitoare corespondente. Operaiunile aferente
conturilor 511 Credite bancare pe termen scurt - 513
mprumuturi pe termen scurt pot fi nregistrate n tabelul 1
Evidena creditelor i mprumuturilor pe termen scurt, iar ope-
raiunile aferente conturilor 514 Cota - parte curent a datoriilor
pe termen lung - 516 Alte datorii financiare pe termen scurt
n tabelul 2 Evidena veniturilor anticipate curente i altor datorii
financiare pe termen scurt. Totodat ntr-un tabel centralizator pot
fi generalizate datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea
soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent),
rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
221
CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA DATORIILOR
COMERCIALE PE TERMEN SCURT
8. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN
SCURT PRIVIND FACTURILE COMERCIALE I A
DATORIILOR FA DE PRILE LEGATE
Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale reprezint
datoriile care apar la ntreprindere fa de prile nelegate32 n
consecina procurrii activelor nemateriale, stocurilor de mrfuri i
materiale, activelor materiale pe termen lung, precum i n cazul
executrii lucrrilor sau prestrii servicilor contra plat (de exemplu,
construirea cldirilor, lucrarea solului, transportarea produselor,
aprovizionarea cu energie electric i gaze naturale etc.). Datoriile
pe termen scurt privind facturile comerciale sunt o parte component
a datoriilor comerciale pe termen scurt care includ de asemenea
datoriile pe termen scurt fa de prile legate i avansurile pe termen
scurt primite de la cumprtori i clieni.
Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale se constat
(se reflect n conturi) prin metoda contabilitii de angajamente,
adic pe msura apariiei lor indiferent de momentul achitrii
mijloacelor bneti.
Operaiunile se in de apariia i stingerea datoriilor pe termen
scurt privind facturile comerciale se perfecteaz cu urmtoarele
documente:
facturi sau facturi fiscale n cazul apariiei datoriilor n cauz
pe msura trecerii la intrri a bunurilor procurate, prestrii serviciilor
sau recepionrii lucrrilor. Procurarea activelor i apariia datoriilor
de asemenea poate fi confirmat cu bonuri ale aparatelor de cas i
control cu memorie fiscal n cazul cnd ele corespund cerinelor
din articolul 19 al Legii contabilitii. Uneori n schimbul bonului
de cas (de exemplu, la deconectarea reelei electrice) cumprtorului
32
Sunt considerate pri nelegate acei subieci economici, n capitalul statutar al
crora cota-parte a ntreprinderii este mai mic de 20 %.
222
i se nmneaz o chitan completat n mod manual. Dar aceast
chitan nu poate servi ca temei pentru nregistrarea bunurilor cum-
prate i calcularea datoriilor comerciale, deoarece conform
Ordinului Biroului Naional de Statistic nr. 29 din 12 aprilie 2000
i Ministerului Finanelor nr. 46 din 17 aprilie 2000 chitana confirm
doar ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori (inclusiv
subiecii economici) pentru bunurile (serviciile) vndute acestora;
ordine de plat, cereri de plat, extrase de cont, dispoziii de
plat, deconturi de avans . a. n cazul stingerii datoriilor n confor-
mitate cu forma de decontri selectat;
acorduri ncheiate de ntreprindere cu furnizorii sau antrepre-
norii n conformitate cu articolul 662 din Codul civil al Republicii
Moldova n cazul eliberrii (scutirii) ntreprinderii de necesitatea
executrii obligaiei (adic de achitarea datoriei). Aceast aciune se
numete de asemenea remitere de datorie;
procese-verbale ale comisiei de inventariere, liste de inventa-
riere a datoriilor, balane de verificare, note informative i ordine
(dispoziii) ale conductorului ntreprinderii n cazul reflectrii n
eviden a discordanelor constatate cu ocazia inventarierii datoriilor
comerciale (sume majorate sau diminuate, formule contabile eronate,
termene de prescripie extintiv expirate . a.).
n practic n dependen de circumstane concrete pot fi per-
fectate i alte documente.
Printre documentele de plat utilizate pentru stingerea datoriilor
pe termen scurt privind facturile comerciale rolul decisiv le revine
ordinelor de plat i cererilor de plat.
Ordinul de plat este elementul iniial (i totodat principal) al
formei de decontri prin virament, numit transfer de credit. Cu ajutorul
ordinului de plat achitarea poate fi efectuat att n lei moldoveneti,
ct i n valut strin. Numrul de exemplare ale ordinului de plat
prezentat pe suport de hrtie oficial nu este reglementat, poate varia de
la o banc la alta, dar trebuie s fie suficient pentru satisfacerea necesi-
tilor informaionale ale participanilor la decontri. De asemenea
poate s difere de la o banc la alta i coninutul (arhitectonica)
223
ordinului de plat (cu excepia ordinului de plat destinat efecturii
transferurilor bugetare, modul de completare al cruia este reglementat
de ctre Ministerul Finanelor). n ziua emiterii ordinul de plat se
transmite pentru executare bncii la care este deschis contul curent al
ntreprinderii. La rndul, su banca primete (accept) documentul
pentru executare, dac sunt respectate urmtoarele cerine:
la banca dat ntreprinderea are deschis un cont curent;
la contul curent sunt mijloace bneti suficiente pentru
efectuarea plii;
mijloacele bneti din cont nu sunt legate (adic nu-s stabilite
restricii la capitolul utilizrii lor din partea organelor autorizate);
ordinul de plat este perfectat n conformitate cu cerinele
Regulamentului privind transferul de credit nr. 373 din 15
decembrie 2005, cu modificrile din 14 iunie 2007 i 30 aprilie 2010;
la ordinul de plat este anexat documentul justificativ (sau
relevant) prevzut de actele legislative sau normative n vigoare.
Cererea de plat este elementul de baz al formei de decontri
prin virament, numit debitare direct. Cu ajutorul acestui document
pot fi efectuate pli numai n lei moldoveneti. Pn la emiterea
cererii de plat n mod obligatoriu se ntocmesc nc dou documente
care sunt valabile pe toat durata efecturii decontrilor prin debitare
direct. Acestea sunt dispoziia de debitare direct i angajamentul
de debitare direct.
Cererea de plat poate fi individual sau consolidat (n adresa
ctorva pltitori). Numrul de exemplare ale acestei cereri pe suport
de hrtie trebuie s fie suficient pentru satisfacerea necesitilor
informaionale ale participanilor la decontri.
Banca primete (accept) cererea de plat pentru executare,
dac sunt respectate urmtoarele cerine:
la banca dat furnizorul sau antreprenorul are deschis un cont
curent;
cererea de plat este completat n conformitate cu cerinele
Regulamentului privind debitarea direct nr. 374 din 15 decembrie
2005, cu modificrile din 30 aprilie 2010;
224
banca dispune de angajamentul de debitare direct al clientului
(beneficiarului).
Dispoziia de debitare direct se emite de ctre ntreprindere.
Prin intermediul ei gospodria ofer dreptul furnizorului sau
antreprenorului de a emite cereri de plat, iar bncii n care este deschis
contul curent al ntreprinderii de a retrage din cont sumele indicate
n cererile de plat. Dispoziia de debitare direct se emite n trei
exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate (de
regul, conductorul i contabilul-ef) ale pltitorului i beneficiarului.
Un exemplar al dispoziiei rmne la pltitor (adic la ntreprinderea
agricol), altul la beneficiar (adic la furnizor sau antreprenor), iar
al treilea se transmite bncii care l deservete pe pltitor.
Prin intermediul angajamentului de debitare direct beneficiarul
(adic furnizorul sau antreprenorul) ofer dreptul bncii n care este
deschis contul lui curent de a trece n acest cont sumele indicate n
cererile de plat. Angajamentul de debitare direct se emite n dou
exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate
ale beneficiarului i bncii care l deservete.
Pentru a accelera achitarea livrrilor i a atrage cumprtori sau
clieni suplimentari furnizorii i antreprenorii pot s acorde gospodriilor
agricole diverse faciliti sub form de reduceri, rabaturi, disconturi etc.
n aa caz mrimea datoriei i respectiv valoarea de intrare a bunurilor
(serviciilor) procurate se determin n baza sumei finale din documentul
furnizorului sau antreprenorului (de regul, acestea sunt facturile fiscale
sau facturile) cu excluderea nlesnirilor acordate. Dac din anumite
motive ntreprinderea agricol n-a reuit s beneficieze de nlesnirea
acordat n termenul prevzut (de exemplu, n-a fost capabil de a se
achita n termen de 10 zile din momentul livrrii mrfii), atunci plata se
efectueaz n mrimea total, iar suma facilitii nevalorificate se
raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Pe de alt parte, dac furnizorul
n mod benevol acord vreun rabat la bunurile livrate peste un timp
oarecare dup nstrinarea acestora i ncheierea procesului de formare
a valorii de intrare la cumprtor, atunci suma facilitii se raporteaz la
micorarea datoriei i majorarea veniturilor.
225
Trebuie de menionat c n cazul prestrii anumitor tipuri de
servicii ntreprinderile agricole sunt obligate n conformitate cu
articolul 90 din Codul fiscal s rein n avans impozit pe venit n
mrime de 5 % de la valoarea acestor servicii. Impozitul se reine n
momentul achitrii serviciilor (stingerii datoriilor pe termen scurt
privind facturile comerciale). Aceast cerin se refer la urmtoarele
tipuri de servicii:
locaiunea sau darea n arend a diferitor bunuri (cu excepia
terenurilor agricole);
publicitatea (sau reclama) produselor fabricate sau lucrrilor
efectuate la televiziune, radiou, n pres, pe mijloacele de transport etc.;
inerea evidenei contabile, ntocmirea rapoartelor financiare,
estimarea patrimoniului, efectuarea auditului financiar sau intern . a.;
studierea pieelor de comercializare a produselor i
necesitilor cumprtorilor, perfecionarea schemelor i structurilor
de conducere i alte servicii de marketing sau management;
paza patrimoniului (inclusiv recolta culturilor agricole);
montarea, deservirea i reparaia tehnicii de calcul, crearea i
actualizarea bazelor de date i alte servicii din domeniul informaticii.
n afar de aceasta, ntreprinderile sunt obligate s respecte
disciplina de plat i s sting n termen datoriile aprute. Pentru
evitarea litigiilor posibile este de dorit ca termenul plii s fie indicat
clar i univoc n contractul de vnzare cumprare ncheiat de
ntreprindere cu furnizorul. Dac gospodria n-a achitat datoria la
timp, se ncepe enumerarea termenului de prescripie extintiv care
conform articolului 267 din Codul civil al Republicii Moldova are,
de regul, o durat de trei ani. ns aceast prevedere se refer doar
la relaiile comerciale cu alte persoane i ntreprinderile private
(nestatale). n cazul relaiilor comerciale dintre ntreprinderile de
stat termenul de prescripie extintiv constituie un an. Pe parcursul
acestui termen furnizorul sau antreprenorul poate s-i protejeze
drepturile sale lezate (nclcate) prin intentarea unei aciuni n instana
de judecat. Dac aceast instan a luat o decizie favorabil
furnizorului, atunci el poate percepe datoria de la ntreprinderea
226
agricol debitor n mod incotestabil n baza titlului executoriu i
ordinului incaso.
Pe lng termenul general de prescripie extintiv (care, de regul,
este egal cu trei ani) sunt stabilite de asemenea termene speciale i
termene n cazul viciilor construciei. Primele constituie 6 luni i se
refer n special la litigiile generate de executarea contractelor de
transportare a mrfurilor. Ultimele sunt egale cu 5 ani.
Dac ntreprinderea n-a achitat datoria comercial n termen,
iar furnizorul sau antreprenorul n-a beneficiat (nu s-a folosit) de
termenul prescripiei extintive, atunci dup expirarea termenului n
cauz ea are dreptul de a deconta suma datoriei (diminuat cu
mrimea taxei pe valoarea adugat) la venituri cu includerea acestora
n componena venitului impozabil al anului de gestiune. Totodat
taxa pe valoarea adugat care anterior a fost trecut n cont se
restabilete la datoriile curente fa de buget.
De obicei n contractul de vnzare-cumprare ncheiat cu furnizorii
rezideni ai Republicii Moldova valoarea bunurilor este indicat n lei.
ns n unele cazuri aceast valoare poate fi indicat n valut strin
(dolari S. U. A., euro, ruble ruse, lei romneti etc.), achitarea, ns,
urmnd a fi efectuat n lei. n consecin, att la ntreprinderile agricole
(cumprtori), ct i la furnizori (vnztori) pot s apar diferene de
sum condiionate de necoincidena cursului de schimb al valutei strine
la momentul procurrii bunurilor (trecerii dreptului de proprietate de la
furnizor la ntreprinderea agricol) cu cursul de schimb la momentul
achitrii datoriei. Pentru ntreprinderile agricole care exercit rolul de
cumprtori diferenele de sum sunt considerate:
favorabile n cazul cnd cursul valutei strine n raport cu
leul moldovenesc la momentul (ziua) achitrii datoriei s-a micorat
n comparaie cu cursul care era n vigoare la momentul (ziua)
procurrii bunurilor;
nefavorabile n cazul cnd cursul valutei strine n raport cu
leul moldovenesc la momentul (ziua) achitrii datoriei s-a majorat
n comparaie cu cursul care era n vigoare la momentul (ziua)
procurrii bunurilor.
227
Diferenele favorabile de sum se raporteaz la veniturile din
activitatea financiar, iar cele nefavorabile la cheltuielile acestui
tip de activiti.
Totodat, dac bunurile procurate sunt impozabile cu T. V. A.,
la achitarea datoriei fa de furnizor i apariia diferenelor de sum
taxa pe valoarea adugat trecut anterior n cont:
se micoreaz printr-o formul contabil de stornare n cazul
diferenelor favorabile de sum;
se majoreaz printr-o formul contabil suplimentar n cazul
diferenelor nefavorabile de sum.
n practic din diferite cauze (neatenie, necunoaterea actelor
normative, pierderea documentelor . a.) pot fi comise erori n
evidena decontrilor att la ntreprindere, ct i la furnizori sau antre-
prenori. De aceea cel puin o dat n an subiecii economici sunt
obligai de a efectua inventarierea tuturor decontrilor (inclusiv dato-
riile pe termen scurt privind facturile comerciale). Consecutivitatea
lucrrilor de inventariere este urmtoare:
ntreprinderea verific autenticitatea tuturor soldurilor aferente
datoriilor fa de furnizori i antreprenori;
erorile depistate se corecteaz prin formule contabile supli-
mentare sau de stornare;
n adresa furnizorilor i antreprenorilor se expediaz prin pot
sau n alt mod extrase din conturile analitice ale acestora deschise la
ntreprindere;
destinatarii acestor extrase n termen de 5 zile33 confirm
soldurile indicate sau i expun dezacordul cu indicarea argumentelor;
soldurile confirmate sau neconfirmate (lsate fr rspuns) se
accept de ctre comisia de inventariere ca autentice;
soldurile la care partenerii comerciali au obiecii se regulari-
zeaz de comun acord prin consultaii reciproce i corectri.
Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor
pe termen scurt privind facturile comerciale se efectueaz cu ajutorul
34
Aceast formul contabil se ntocmete n baza facturilor fiscale cnd
ntreprinderea agricol este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat.
229
de T. V. A., atunci taxa pe valoarea adugat se include n valoarea de
intrare a acestor bunuri cu debitarea conturilor 121 Active materiale
n curs de execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale etc.
3. Acceptarea spre plat a facturilor sau facturilor fiscale pentru
lucrrile efectuate i serviciile prestate:
debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie, 713
Cheltuieli generale i administrative, 811 Activiti de baz etc.,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
4. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent valorii lucrrilor efectuate i serviciilor prestate
de subiecii economici rezideni ai Republicii Moldova34:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
5. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent activelor
procurate (lucrrilor recepionate sau serviciilor prestate) care sunt
destinate fabricrii livrrilor mixte (impozabile cu T. V. A. i scutite
de T. V. A.):
debit contul 226 Creane preliminare,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
6. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe
seama mijloacelor proprii sau atrase:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit conturile 242 Conturi curente n valut naional,
243 Conturi curente n valut strin, 511 Credite bancare
pe termen scurt etc.
7. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori prin
trecerea n cont a avansurilor acordate anterior:
34
Aceast formul contabil se ntocmete n baza facturilor fiscale cnd
ntreprinderea agricol este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat.
230
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate.
8. Reflectarea veniturilor din diferenele favorabile de curs
valutar aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
9. Reflectarea cheltuielilor condiionate de diferenele
nefavorabile de curs valutar aferente decontrilor cu furnizorii sau
antreprenorii:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
10. Reflectarea cheltuielilor condiionate de diferenele
nefavorabile de sum aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
Not. Astfel, dac valoarea contractual (fr T. V. A.) a
utilajului cumprat de ntreprinderea agricol de la furnizorul rezident
al Republicii Moldova este egal cu 10000 dolari S. U. A., cursul
oficial de schimb al dolarului la data procurrii cu 12 lei, iar cursul
de schimb la data achitrii datoriei cu 12,30 lei, atunci diferenele
de sum constatate ca cheltuieli ale perioadei vor constitui 3000 lei
[10000 dolari (12,30 lei 12,00 lei)].
11. Reflectarea veniturilor din diferenele favorabile de sum
aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
Not. Astfel, dac n exemplul de mai sus cursul oficial de
schimb al dolarului S. U. A. la data achitrii datoriei este egal cu
11,70 lei, iar toate celelalte date iniiale rmn fr schimbare, atunci
231
diferenele de sum constatate ca venituri ale perioadei vor constitui
3000 lei [10000 dolari (11,70 lei 12,00 lei)].
12. Reflectarea taxei pe valoarea adugat de la diferenele
nefavorabile de sum aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
Not. Astfel, conform datelor din nota la operaiunea 10 n
momentul cumprrii utilajului (trecerii dreptului de proprietate de
la furnizor la ntreprinderea agricol) suma T. V. A. spre trecere n
cont la decontrile cu bugetul este egal cu 24000 lei (10000 dolari
12 lei 20 %). n momentul achitrii datoriei i apariiei diferenelor
nefavorabile de sum suplimentar se va trece n cont T. V. A. n
sum de 600 lei [10000 dolari (12,30 lei 12,00 lei) 20 % ].
13. Stornarea taxei pe valoarea adugat de la diferenele
favorabile de sum aferente decontrilor cu furnizorii sau
antreprenorii:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
Not. Astfel, conform datelor din nota la operaiunea 11 n
momentul achitrii datoriei i apariiei diferenelor favorabile de sum
mrimea T. V. A. trecut iniial n cont (24000 lei) va trebui micorat
cu 600 lei [10000 dolari (11,70 lei 12,00 lei) 20 %], micorarea
urmnd a fi efectuat printr-o formul contabil de stornare (adic
cu sum negativ).
14. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori prin
trecerea n cont (compensarea) a creanei acestora fa de
ntreprinderea agricol:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale.
15. Reflectarea datoriei suplimentare care a fost depistat n anul
232
curent n procesul inventarierii decontrilor i care este condiionat
de diminuarea nejustificat a valorii de intrare a activelor procurate:
debit conturile 111 Active nemateriale, 121 Active materiale
n curs de execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale etc.,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
16. Stornarea datoriei excesive care a fost depistat n anul
curent n procesul inventarierii decontrilor i care este condiionat
de majorarea nejustificat a valorii de intrare a activelor procurate:
debit conturile 111 Active nemateriale, 121 Active materiale
n curs de execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale etc.,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
Not. Aceast sum se scrie cu semnul minus sau n paranteze,
iar n continuare la determinarea rulajelor pe luna de gestiune se scade.
17. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent datoriei suplimentare care a fost depistat n anul
curent n procesul inventarierii decontrilor i care este condiionat
de diminuarea nejustificat a valorii de intrare a activelor procurate:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
18. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent datoriei
excesive care a fost depistat n anul curent n procesul inventarierii
decontrilor i care este condiionat de majorarea nejustificat a
valorii de intrare a activelor procurate:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
Not. Aceast sum se scrie cu semnul minus sau n paranteze,
iar n continuare la determinarea rulajelor pe luna de gestiune se scade.
19. Calcularea datoriei suplimentare n legtur cu aceea c n
anii precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic
ntr-o mrime diminuat:
233
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
20. Decontarea datoriei excesive n legtur cu aceea c n anii
precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic ntr-
o mrime exagerat:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
21. Decontarea datoriilor cu termen de prescripie extintiv
expirat:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit conturile 612 Alte venituri operaionale, 621
Venituri din activitatea de investiii etc.
22. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % n legtur
cu achitarea serviciilor prestate de antreprenori, enumerate n
articolul 90 din Codul fiscal:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Un rol important n asigurarea stingerii la timp a datoriilor pe
termen scurt privind facturile comerciale revine aa numitei
compensri. Aspectele juridice ale compensrii sunt reglementate
de articolele 651 659 din Codul civil al Republicii Moldova.
Prin compensare se subnelege stingerea reciproc a datoriei i
creanei care se refer la unul i acelai subiect economic. De regul,
la compensare se recurge n cazul cnd una din pri sau ambele nu
dispun de mijloace bneti suficiente pentru onorarea obligaiilor
sale contractuale. n afar de aceasta, ntruct compensrile se
efectueaz fr participarea bncilor comerciale, ele permit de a re-
duce cheltuielile generale i administrative ale ntreprinderilor prin
234
abandonarea comisioanelor i excluderea cltoriilor tur-retur destul
de costisitoare din localitile rurale pn la instituiile financiare
din centrele raionale.
Prin compensare pot fi stinse att obligaii echivalente (egale
dup mrime), ct i obligaii neechivalente. n cazul compensrii
obligaiilor neechivalente (diferite dup mrime) nceteaz doar
obligaia acoperit integral. De exemplu, gospodria agricol
Batina S.R.L. are o datorie pe termen scurt fa de fabrica de
zahr din oraul Cupcin n sum de 500000 lei. Aceast datorie a
fost generat de procurarea seminelor de soiuri omologate de
rizocarpi industriali, ngrmintelor minerale complexe i
mijloacelor de protecie a plantelor n perioada martie-iulie 2010.
La rndul su, n registrele gospodriei s-a format treptat o crean a
fabricii n sum total de 2600000 lei cauzat de vnzarea rdcinilor
dulci pentru procesare n lunile septembrie i octombrie ale aceluiai
an. Prin urmare, n situaia examinat datoria productorului agricol
fa de fabric poate fi stins integral prin compensare, ntruct ea
este mai mic dect creana acesteia.
Pentru efectuarea compensrii n scopul stingerii datoriei
comerciale sunt necesare 3 documente:
declaraia privind compensarea n baza ei gospodria
intervine cu rugmintea fa de furnizor sau antreprenor de a efectua
stingerea reciproc a obligaiilor contractuale existente;
scrisoarea de accept la declaraia privind compensarea ea se
emite de ctre furnizor i confirm disponibilitatea acestuia de a
recurge la compensare;
actul de compensare el se ntocmete n baza documentelor
precedente cu anexarea obligatorie a actelor de verificare a datoriilor
i creanelor reciproce existente la ambele pri la data perfectrii
declaraiei privind compensarea36.
De menionat c stingerea datoriilor prin compensare poate fi
35
Specimentele acestor 3 documente de form liber sunt prezentate n articolul
lui P. Tostogan i V. Benderschi
(revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 5, p. 19-23).
235
efectuat cu orice tipuri de creane indiferent de natura i proviniena
acestora. De aceea n baza actului de compensare se debiteaz contul
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i se
crediteaz nu numai conturile din grupa 22 (de exemplu, conturile
221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 223
Creane pe termen scurt ale prilor legate etc.), dar i alte conturi
(de exemplu, contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
sau 232 Investiii pe termen scurt n pri legate n cazul
acordrii mprumuturilor pe termen scurt furnizorilor sau
antreprenorilor). n afar de aceasta, la compensarea datoriilor cu
creane nu apar nici un fel de ntrebri privind aplicarea taxei pe
valoarea adugat, ntruct aceste operaiuni au natur de decontri i
n conformitate cu articolul 95 din Codul fiscal nu servesc drept obiecte
de impozitare. De asemenea nu este necesar ca dup compensare prile
(adic gospodria agricol i furnizorul sau antreprenorul) s-i
evalueze venitul obinut n form nemonetar conform unor reguli
speciale stipulate de articolul 21 alineatul (1) din Codul fiscal. Aceasta
se explic prin faptul c compensarea datoriilor cu creane difer
principial de operaiunile de schimb (barter). Ultimele reprezint nite
operaiuni patrimoniale legate de schimbul anumitor bunuri sau servicii
care le aparin ntreprinderilor cu titlu de proprietate. n plus, la
efectuarea compensrii se utilizeaz nu un singur contract, ca n cazul
operaiunilor de schimb, ci dou contracte cu destinaie diferit. Fiecare
din ele prevede c una din pri (gospodria agricol sau furnizorul)
livreaz anumite bunuri, efectueaz lucrri sau presteaz servicii, iar
alt parte achit procurrile contra mijloace bneti. Pur i simplu, n
continuare dup svrirea afacerilor n baza a dou contracte prile
modific modul de efectuare a decontrilor, adic n schimbul transfe-
rurilor de mijloace bneti ele recurg la compensarea datoriilor cu
creane. Aceast aciune, ns, nu are nimic comun cu obligaiile fiscale
privind impozitul pe venit i nici nu mrete sau nu diminueaz venitul
obinut de fiecare subiect economic.
Deseori la procurarea bunurilor materiale de la furnizori sau
prestarea serviciilor (efectuarea lucrrilor) de ctre antreprenori pe
236
lng contractul de baz participanii la tranzacie ncheie i contracte
suplimentare care au menirea de a asigura protejarea intereselor
financiare ale fiecrei pri. O varietate destul de rspndit a
contractelor suplimentare reprezint contractele de garanie (sau de
cauiune). n conformitate cu articolul 1146 din Codul civil al Repub-
licii Moldova n baza contractului de garanie una din pri (garantul)
se oblig n faa altei pri (furnizorului sau antreprenorului)36 s ex-
ecute (s sting) datoria debitorului (adic a gospodriei agricole) cu
titlu gratuit sau contra unui comision (remuneraii). Funciile de garant
pot fi exercitate att de ctre instituiile financiare (adic bncile
comerciale), ct i de orice ntreprindere (inclusiv agricol) care dispune
de mijloace bneti libere.
De regul, contractul de garanie este un contract bilateral i se
ncheie ntre furnizorul (sau antreprenorul) creditor i garant. Dac
la garant se adreseaz gospodria agricol debitor, atunci ntre pri
se ncheie un acord privind prestarea serviciilor de garanie. Exist
cazuri cnd contractele suplimentare se ncheie i se semneaz de
ctre toate cele trei pri: creditor, debitor i garant.
Contractul de garanie poate s prevad unul din urmtoarele
dou tipuri de responsabilitate:
solidar;
subsidiar.
n cazul responsabilitii solidare creditorul (adic furnizorul sau
antreprenorul) are dreptul de a cere executarea obligaiei (stingerea
datoriei) de la oricare din cele dou pri (n cazul dat este vorba despre
gospodria agricol i garant) att parial, ct i n mrime total. Dac,
ns, contractul prevede responsabilitate subsidiar, atunci creditorul
la nceput trebuie s-i nainteze cererile sale debitorului (adic
destinatarului bunurilor, lucrrilor sau serviciilor). El are dreptul s
procedeze la perceperea datoriei de la garant numai n cazul cnd
debitorul nu i-a onorat obligaiile contractuale.
Operaiunile de garanie se recunosc i se reflect n evidena
contabil curent din momentul semnrii i intrrii n vigoare a con-
36
n cazul dat furnizorul sau antreprenorul ndeplinete rolul de creditor.
237
tractului suplimentar de cauiune. Pentru aceasta la furnizorul (sau
antreprenorul) creditor se deschide contul extrabilanier 942 Ga-
rantarea datoriilor i plilor primite, iar la subiectul economic
care exercit funcia de garant contul extrabilanier 943 Garan-
tarea datoriilor i plilor acordate. n debitul acestor conturi se
nregistreaz recunoaterea i majorarea garaniilor, iar n credit
decontarea acestora n cazul stingerii datoriei de ctre debitor sau
ncetrii lor din alte motive.
Dac stingerea datoriei gospodriei agricole fa de furnizor
sau antreprenor este asigurat de vreun garant, atunci sunt posibile
dou variante de evoluie a situaiei:
prima cnd debitorul de sine stttor i onoreaz obligaia
contractual, achit suma necesar de mijloace bneti i informeaz
despre acesta garantul;
a doua cnd debitorul nu se achit cu furnizorul sau antrepre-
norul, iar garantul n conformitate cu contractul de cauiune i realizeaz
integral obligaiile i drepturile, stingnd datoria fa de creditor i
naintnd o cerere regresiv sub form de pretenie debitorului.
n cazul primei variante se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
a) debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc. la suma datoriei stinse de sine stttor de ctre
gospodria agricol debitor;
b) credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acor-
date la decontarea garaniei acordate de ctre garant n legtur
cu lipsa necesitii n aceasta (formula contabil n cauz se ntoc-
mete numai la garant);
c) credit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor prim-
ite la decontarea garaniei primite de ctre creditor n legtur cu
lipsa necesitii n aceasta (formula contabil n cauz se ntocmete
numai la furnizor sau la antreprenor);
d) debit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.,
238
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente factu-
rilor comerciale la ncasarea plii de ctre furnizor sau antre-
prenor n mrimea sumei mijloacelor bneti vrsate sau virate de
gospodria agricol debitor.
n cazul celei de-a doua variante se ntocmesc urmtoarele for-
mule contabile:
La gospodria agricol - debitor
a) debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt la suma
preteniei recunoscute care a parvenit de la garant n calitate de cerere
regresiv n legtur cu faptul c acesta a stins datoria gospodriei
agricole fa de creditor;
b) debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc. la satisfacerea preteniei garantului pe msura
acumulrii sumelor necesare de mijloace bneti de ctre gospodria
agricol;
c) debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
211 Materiale, 212 Animale la cretere i ngrat etc.,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt la suma
comisionului calculat de gospodrie n favoarea garantului pentru
serviciile de cauiune prestate;
d) debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
credit cont urile 227 Creane pe termen scurt ale
personalului, 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc. la suma comisionului achitat.
La garant
e) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc. la stingerea datoriei gospodriei agricole fa de
furnizor sau antreprenor i naintarea cererii regresive debitorului
sub form de pretenie;
239
f) credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
la decontarea garaniei acordate n mrimea datoriei stinse;
g) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 612 Alte venituri operaionale la calcularea
comisionului spre plat de ctre gospodria agricol pentru serviciile
de cauiune prestate;
h) debit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt la ncasarea
mijloacelor bneti de la gospodria agricol cu titlul de satisfacere
a preteniei i achitare a comisionului.
La furnizorul (antreprenorul) creditor
i) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale la naintarea preteniei gospodriei agricole
i/sau garantului n conformitate cu clauzele contractelor ncheiate;
j) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 612 Alte venituri operaionale la calcularea
penalitilor prevzute de contractul de garanie n cazul neachitrii
n termen a datoriei;
l) debit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt la
satisfacerea preteniei de ctre garant i achitarea penalitilor de
ctre acesta;
m) credit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor prim-
ite la decontarea garaniei primite n legtur cu ncetarea acesteia.
n ncheiere, trebuie de menionat c operaiunile de cauiune,
prin intermediul crora datoriile gospodriilor agricole fa de
furnizori sau antreprenori sunt stinse de ctre garani, reprezint, de
fapt, nite servicii financiare. De aceea n conformitate cu articolul
103 alineatul (1) punctul 12) din Codul fiscal ele nu trebuie s se
impoziteze cu taxa pe valoarea adugat. Totui unii specialiti din
domeniul fiscalitii contesteaz acest fapt, profitnd de
240
imperfeciunea legislaiei fiscale autohtone n care nu se specific
ce anume se subnelege prin servicii financiare 37.
Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor
comerciale pe termen scurt fa de prile legate38 se efectueaz cu
ajutorul contului de pasiv 522 Datorii pe termen scurt fa de
prile legate. n credit se reflect apariia datoriilor n baza docu-
mentelor acceptate spre plat ale ntreprinderilor fiice i ntreprin-
derilor asociate, iar n debit stingerea lor. Soldul contului este credi-
tor i reprezint mrimea datoriilor respective la finele lunii, trimes-
trului sau anului.
La contul 522 Datorii pe termen scurt fa de prile leg-
ate pot fi deschise subconturi n funcie de tipul prilor legate
(ntreprinderifiice, ntreprinderi asociate etc.).
Evidena analitic se ine pe pri legate, documente acceptate spre
plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
Corespondena conturilor n cazul reflectrii datoriilor pe termen
scurt fa de prile legate este identic cu cea expus mai sus.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de apariia,
stingerea sau decontarea datoriilor comerciale fa de prile nelegate.
Exemplul 41. n noiembrie 2007 ntreprinderea agricol Spe-
rana S.R.L. a procurat de la un furnizor autohton piese de schimb
n sum de 12 mii lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). n cores-
pundere cu contractul ncheiat achitarea urma s fie efectuat pn
la finele lunii, dar din lipsa mijloacelor bneti datoria n-a fost stins
nici n termen, nici mai trziu. n decembrie 2010 a fost efectuat
inventarierea datoriilor i conductorul gospodriei a luat decizia de
a deconta datoria nestins n legtur cu expirarea termenului de
prescripie extintiv.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
37
Mai detaliat despre aceast problem vezi materialul publicat n revista
Contabilitate i audit, 2010, nr. 5, p. 24-30.
38
Sunt considerate pri legate acei subieci economici, n capitalul statutar al
crora cota-parte a ntreprinderii constituie 20 % i mai mult.
241
1. Trecerea la intrri a pieselor de schimb procurate:
debit contul 211 Materiale n sum de 10000 lei (12000 -
12000 : 6),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 10000 lei (12000 - 12000 : 6).
2. Trecerea taxei pe valoarea adugat n cont la decontrile cu
bugetul:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 2000 lei [(12000 : 6) sau (12000 - 10000)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 2000 lei [(12000 : 6) sau (12000 - 10000)].
3. Decontarea datoriei nestinse (fr taxa pe valoarea adugat)
n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 10000 lei,
credit contul 612 Alte venituri operaionale n sum de
10000 lei.
4. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent datoriei
decontate cu termenul expirat de prescripie extintiv:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de (2000) lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de (2000) lei.
Exemplul 42. La 9 august 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a procurat de la furnizorul specializat Eurocom S.R.L. un com-
puter n stare dezasamblat cu toate accesoriile necesare. Ambii parteneri
la tranzacie sunt rezideni ai Republicii Moldova. Conform contractului
de vnzare-cumprare valoarea computerului este stabilit n euro, iar
achitarea urmeaz s fie efectuat n lei moldoveneti conform cursului
valutar oficial stabilit de Banca Naional a Moldovei la data efecturii
plii. Valoarea de cumprare a computerului este egal 1800 euro din
care taxa pe valoarea adugat constituie 300 euro. ntreprinderea agricol
s-a achitat cu furnizorul la 20 august 2010. Cursul valutar oficial stabilit
de Banca Naional a Moldovei a constituit:
242
la 9 august 15,758 lei pentru un euro;
la 20 august 16,1034 lei pentru un euro.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Reflectarea valorii de cumprare (fr taxa pe valoarea
adugat) a computerului procurat cu accesoriile necesare:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1500 euro (1800 - 300) cu echivalentul de 23637 lei (1500
euro 15,758 lei),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1500 euro (1800 - 300) cu echivalentul de
23637 lei (1500 euro 15,758 lei).
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent valorii de cumprare a computerului cu accesoriile
conexe:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul n
sum de 4727,40 lei [(300 euro 15,758 lei) sau (23637 20 : 100)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 4727,40 lei [(300 euro 15,758 lei) sau
(23637 20 : 100)].
3. Stingerea datoriei fa de furnizor prin virarea mijloacelor
bneti din contul curent n valut naional:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1800 euro cu echivalentul de 28986,12
lei (1800 euro 16,1034 lei),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 28986,12 lei (1800 euro 16,1034 lei).
4. Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum aferente
operaiunii de procurare a computerului cu accesoriile conexe:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n sum
de 518,10 lei [(1800 euro 300 euro) (16,1034 lei 15,758 lei)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 518,10 lei [(1800 euro 300 euro)
(16,1034 lei 15,758 lei)].
243
5. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent diferenelor nefavorabile de sum:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 103,62 lei [300 euro (16,1034 lei - 15,758 lei)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile co-
merciale n sum de 103,62 lei [300 euro (16,1034 lei - 15,758 lei)].
Not. Suma n cauz poate fi stabilit i prin alt calcul: 518,10
20 : 100 = 103,62 lei. Totodat este necesar de menionat c suma
de 103,62 lei se reflect n conturi de ctre ntreprinderea agricol
(mai precis, se trece n cont la decontri cu bugetul) n baza unei
facturi fiscale suplimentare emis de furnizor. Pn la primirea acestui
document cu regim special de la furnizor ntreprinderea agricol poate
s emit o not de contabilitate i n baza ei s debiteze contul 226
Creane preliminare n contrapartid cu creditul contului 521
Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. Ulterior,
la primirea facturii fiscale suplimentare, gospodria va debita contul
534 Datorii privind decontrile cu bugetul i va credita contul
226 Creane preliminare.
Operaiunile privind apariia i stingerea datoriilor comerciale
pe termen scurt pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 5. 21 care const din 32
coloane i 26 rnduri. nscrierile n acest registru se efectueaz prin
metoda liniar poziional. Aceasta nseamn c pentru fiecare docu-
ment (factur sau factur fiscal) al unui furnizor sau antreprenor
concret se rezerveaz un rnd aparte cu indicarea consecutiv a
informaiilor urmtoare:
soldul la nceputul lunii (data apariiei i suma);
numrul i seria facturii de nsoire;
denumirea bunurilor procurate sau serviciilor prestate;
sumele raportate din creditul contului 521 Datorii pe termen
scurt privind facturile comerciale n debitul conturilor corespondente;
sumele raportate n debitul contului 521 Datorii pe termen
scurt privind facturile comerciale din creditul conturilor cores-
pondente;
244
soldul la sfritul lunii (data apariiei i suma).
Mai jos de rndul 26 se nscriu totalurile (cu excepia coloanelor
B, C, D i E).
40
Documentul este numit de asemenea foaie colectiv de prezen sau tabel de
eviden a timpului de lucru.
251
asemenea se monitorizeaz disciplina muncii, se analizeaz gradul de
utilizare a timpului de lucru i se determin efectivul mediu scriptic de
salariai care este necesar pentru calcularea taxei pentru amenajarea
teritoriului. Documentul se deschide aparte pe fiecare subdiviziune sau
serviciu al ntreprinderii (de exemplu, brigada complex nr.1, parcul
auto, aparatul administrativ etc.), iar nscrierile n el se efectueaz de
ctre conductor, socotitor, contabil sau alt persoan autorizat. n tabel
se includ toi membrii colectivului cu indicarea numerelor de pontaj
atribuite care sunt identice cu numerele conturilor persoanelor deschise
n registrul analitic pentru evidena decontrilor cu personalul privind
retribuirea muncii. Zilnic n tabel se menioneaz ieirea la lucru, numrul
de ore lucrate sau absena cu specificarea cauzei prin semne convenio-
nale. La finele lunii se determin totalurile timpului lucrat n ore i zile
i ale absenelor sub aspectul cauzelor stabilite. Totodat n ultima
coloni pe fiecare persoan n parte se noteaz suma salariului calculat
n regie. Dac remunerarea angajailor se efectueaz n acord, atunci
generalizarea informaiei privind salariile calculate se efectueaz n baza
altor documente primare.
Totodat trebuie de menionat c n cazul femeilor care au copii
n vrst de pn la 3 ani i activeaz la ntreprinderi (inclusiv cele
agricole) n baza contractelor individuale de munc timpul lucrat de
acestea i inclus n tabelul de pontaj nglobeaz nu numai orele cnd
ele i exercit obligaiile de funcie (de exemplu, in evidena contabil,
ngrijesc de animale sau psri, lucreaz solul ntre rnduri n mod
manual etc.), dar i pauzele pentru alimentarea copilului. Aceste pauze
suplimentare se acord cu o frecven de cel puin o dat la fiecare 3
ore, iar fiecare pauz are o durat nu mai mic de 0,5 ore. Dac angaja-
tele au 2 sau mai muli copii n vrst de pn la 3 ani, durata pauzei
nu poate fi mai mic de o or. Pauzele suplimentare pentru alimentarea
copilului se acord necondiionat (adic indiferent de faptul dac anga-
jatele alpteaz copilul sau nu) i se pltesc n conformitate cu salariul
mediu. La rndul su, salariul mediu n aa caz se determin reieind
din prevederile Modului de calculare a salariului mediu, aprobat
prin Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26 aprilie 2004.
252
Foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate servete pentru
reflectarea timpului lucrat (n ore i zile), volumului de lucrri exe-
cutate i salariilor calculate angajailor pentru operaiunile tehnolo-
gice efectuate n mod manual sau cu traciune animal n fitotehnie
(de exemplu, tierea pomilor, praila ntre rnduri, recoltarea strugu-
rilor, transportarea masei verzi din cmp cu ajutorul cailor de trsur
etc.), la nfiinarea i ngrijirea plantaiilor perene tinere etc. Pe msura
executrii lucrrilor n titlul unor colonie distincte se indic data,
cultura agricol, denumirea lucrrilor, unitatea de msur (ari, kg,
ha etc.), tariful i norma zilnic. La finele zilei de lucru brigadierul,
eful echipei sau socotitorul efectueaz recepia lucrrilor, notnd
n rndul respectiv pe fiecare angajat numrul de ore lucrate i
volumul lucrrilor executate. Suma salariului se determin ca
produsul dintre tariful stabilit i volumul lucrrilor recepionate.
Documentul dat se deschide pe o perioad de 10-15 zile.
Carnetul brigadierului pentru evidena muncii i lucrrilor
executate mbin proprietile documentelor primare i centrali-
zatoare. El conine date privind consumurile de munc i remunerarea
fiecrui membru al brigzii cu sistematizarea lor concomitent pe
lucrri, culturi agricole i tipuri de producie n curs de execuie,
ceea ce n foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate lipsete.
De fapt, carnetul brigadierului substituie alte trei documente primare
de profil mai ngust: tabelul de pontaj, foaia de eviden a muncii i
lucrrilor executate i foaia de eviden a tractoristului mainist.
ns din cauza volumului abuziv de date, arhitectonicii masive i com-
plicate, precum i a vitezei reduse de circulaie41 documentul nomi-
nalizat se utilizeaz n practic foarte rar. n afar de aceasta, el este
insuficient adaptat la cerinele prelucrrii automatizate a informaiei
i modificrile survenite n organizarea i retribuirea muncii.
Calculul salariilor lucrtorilor din sectorul zootehnic se
ntocmete la finele lunii pe fiecare ferm n parte. n el se includ
41
Documentul este destinat nregistrrii datelor pe parcursul unei luni
calendaristice, ceea ce creeaz dificulti la verificarea i prelucrarea lui ulterioar
n contabilitatea central.
253
informaii numai despre acei angajai, munca crora este remunerat
n acord, adic n funcie de cantitatea i calitatea produselor zooteh-
nice sau activelor biologice suplimentare obinute. Datele n cauz
sunt preluate din registrele de eviden a mulsorilor de lapte, listele
de cntrire a animalelor, agendele de nregistrare a produselor agri-
cole, calculele determinrii sporului n mas vie i alte documente
primare. Numrul de ore i zile lucrate de fiecare angajat se transcriu
din tabelul de pontaj. Suma retribuirii muncii se determin ca
produsul dintre tariful unitar stabilit i cantitatea bunurilor obinute.
Documentul este semnat de zootehnician, eful fermei i socotitor.
Ordinul de lucru n acord servete pentru reflectarea timpului
lucrat, operaiunilor efectuate i salariilor calculate angajailor
implicai n domeniul construciei, reparaiilor i altor lucrri
neagricole cu salarizarea n acord. De obicei documentul are o
circulaie lunar, adic se nchide la finele lunii. La deschiderea
(emiterea) ordinului de lucru n acord42 pe recto documentului se
indic sarcina (de exemplu, cte lzi trebuie de reparat, ce suprafa
a pereilor urmeaz de tencuit etc.), categoria, norma de timp i
tariful. Executarea sarcinii se noteaz de asemenea pe recto
documentului, n partea dreapt. Verso ordinului de lucru n acord
servete ca tabel de pontaj. La finele lunii se determin salariul
fiecrui membru al echipei (brigzii), pornind de la calificarea lui,
volumul timpului lucrat i tariful existent. Dup recepionarea
lucrrilor de ctre client, la comanda cruia ele au fost executate,
documentul urmeaz a fi aprobat de conductorul ntreprinderii sau
alt persoan autorizat.
Foaia de eviden a tractoristului-mainist este destinat
nregistrrii zilnice a consumurilor de munc, salariilor calculate,
motorinei consumate i volumului lucrrilor de cmp, staionare, de
excavat sau de tasare executate de tractoare, combine i alte maini
autopropulsate. Documentul se deschide pe fiecare mecanizator n
parte, se completeaz de brigadier sau socotitor i poate fi folosit pe
42
Aceasta are loc la nceputul lunii sau n ajunul iniierii lucrrilor.
254
parcursul a 10-15 zile. Zilnic n foaia de eviden a tractoristului-
mainist se indic denumirea lucrrii, cultura agricol, condiiile
agrotehnice, numrul de ore lucrate, volumul lucrrilor executate n
natur (iar n cazul utilizrii tractoarelor i volumul lucrrilor re-
calculate n hectare etalon convenionale), suma salariului, consu-
mul de motorin (conform normei i efectiv) etc. nscrierile se efec-
tueaz de ctre brigadier sau socotitor n baza msurrilor respec-
tive, iar tractoristul (combinerul) prin semntura sa confirm veridici-
tatea datelor. n continuare documentul este verificat de ctre agronom
care totodat menioneaz calitatea i oportunitatea lucrrilor. n
ncheiere, foaia de eviden urmeaz a fi aprobat de conductorul
ntreprinderii sau alt persoan autorizat.
Foaia de parcurs a tractorului se utilizeaz pentru evidena
exploatrii tractoarelor la lucrrile de transport (inclusiv n fitotehnie)
i are o circulaie zilnic. Pe recto documentului brigadierul sau soco-
titorul indic sarcina (denumirea bunurilor care urmeaz a fi transpor-
tate, expeditorul, destinatarul, distana etc.), iar pe verso se noteaz
executarea ei cu determinarea traficului de mrfuri (n tone-kilometru
i hectare etalon convenionale), sumei salariului calculat . a. Toto-
dat informaia privind traficul de mrfuri trebuie confirmat prin
documente justificative [liste de expediere a cerealelor i altor produ-
se din cmp, bonuri (de uz intern), facturi etc.]. Mecanizatorul nu
are dreptul de a efectua nscrieri n foaia de parcurs cu excepia men-
iunilor privind primirea i predarea tractorului la nceputul i sfritul
zilei de lucru (sau schimbului). Aceast restricie este necesar pentru
a evita denaturarea informaiei i defectarea documentelor.
Foaia de parcurs a camionului servete pentru evidena exploa-
trii camioanelor i calcularea salariilor oferilor, iar n unele cazuri i
ale hamalilor. Documentul se emite de obicei pe o zi, iar n cazul curselor
lungi pe o curs. Pe recto documentului se indic sarcina i volumul
combustibilului alimentat (turnat n rezervor), iar pe verso executarea
sarcinii, consumul de combustibil (conform normei i efectiv), suma
salariului calculat i alte date. Ca i n cazul foii de parcurs a tractorului,
oferul n-are dreptul de a efectua nscrieri n foaia de parcurs a camionului
255
cu excepia meniunilor privind primirea i predarea automobilului la
nceputul i sfritul zilei de lucru (sau schimbului). Pentru a exclude
abuzurile la document se anexeaz agenii de informaii justificativi
[facturi, bonuri (de uz intern), facturi fiscale etc.].
Foaia de parcurs a autoturismului este destinat evidenei
exploatrii automobilelor de serviciu i calculrii salariilor oferilor.
Acetea, de regul, au salarii fixe care se pot micora pe luna de
referin doar din cauza absenelor (neeirii la lucru). Documentul
are circulaie zilnic. nscrierile privind numrul curselor i distana
parcurs se confirm prin semntura persoanei autorizate, la
dispoziia creia s-a aflat autoturismul.
Pentru evidena muncii i salariilor calculate gospodriile agri-
cole pot utiliza att documentele tipizate de mai sus, ct i docu-
mente de form liber, elaborate de specialitii din teritoriu n funcie
de particularitile activitii economice i sistemul selectat de sala-
rizare. ns aceste documente trebuie s conin toate elementele
obligatorii prevzute de articolul 19 din Legea contabilitii (denu-
mirea i numrul documentului, data ntocmirii documentului, coni-
nutul faptelor economice, etaloanele cantitative i valorice etc.) i
s contribuie la reflectarea autentic a aportului de munc al fiecrui
angajat i salariului acestuia.
Dup cum se tie, n anumite cazuri salariul lucrtorilor se
menine, dei n realitate ei nu muncesc (este vorba despre concediile
ordinare, deplasrile de serviciu, executarea angajamentelor de stat
i publice etc.). n asemenea condiii salariul se determin n baza
calculului privind retribuirea muncii. Pe verso documentului se indic
sumele salariilor din perioada de calcul (de exemplu, n cazul
concediilor ordinare drept perioad de calcul pentru angajaii din
ntreprinderile agricole servesc 12 luni precedente), iar pe recto
suma calculat (meninut) a salariului pentru timpul nelucrat.
Sumele salariilor calculate n baza documentelor primare se
generalizeaz pe urmtoarele direcii:
pe fiecare lucrtor n parte pentru determinarea salariului
brut lunar;
256
pe obiecte de eviden (culturi agricole, grupe sau specii de
animale, tipuri de activiti auxiliare etc.) pentru determinarea
costului produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor
prestate etc.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu fiecare
angajat n parte la capitolul retribuirii muncii se efectueaz:
sau n registrul de eviden a decontrilor privind retribuirea
muncii;
sau n borderoul de decontri i pli.
Registrul de mai sus se deschide n ansamblu pe an, iar fiecrui
salariat i se rezerveaz una sau dou pagini n funcie de arhitectonica
sau volumul registrului. Borderoul, dimpotriv, are o circulaie lunar,
iar datele pe fiecare salariat se sistematizeaz ntr-un rnd aparte.
Suma salariului spre plat se determin ca diferena dintre
salariul brut (calculat) i toate reinerele efectuate pe lun (impozitul
pe venit, contribuiile individuale de asigurri sociale de stat
obligatorii i primele de asigurare obligatorie de asisten medical,
avansurile primite etc.). Salariul net se achit n baza listelor de plat
i doar n cazuri excepionale n baza dispoziiilor de plat.
n schimbul registrului sau borderoului de mai sus ntreprin-
derile pot utiliza fia pentru evidena retribuirii muncii (formularul
nr. MR-54), aprobat prin hotrrea Departamentului de Statistic
nr. 1 din 10 ianuarie 1997.
43
n Republica Moldova sunt 12 zile de srbtoare nelucrtoare.
261
salariailor concedii suplimentare pltite n legtur cu anumite
chestiuni familiare. Durata concediilor suplimentare constituie:
n caz de nunt 3 zile;
n caz de natere a copilului o zi,
n caz de deces al prinilor 3 zile;
n caz de nrolare a unuia din membrii familiei n rndurile
armatei naionale o zi etc.
Dac angajatul este eliberat din serviciu n legtur cu lichidarea
ntreprinderii sau reducerea statelor de personal la locul vechi de
lucru lui i se pltete indemnizaie n mrimea salariului mediu
sptmnal pentru fiecare an complet de activitate la ntreprinderea
dat, dar nu mai puin de un salariu mediu lunar. Mrimea
indemnizaiei n cauz se determin n modul urmtor:
se afl salariul mediu pe o zi calendaristic prin metoda prevzut
pentru calcularea sumei aferente concediului anual de odihn;
salariul mediu pe o zi calendaristic se nmulete la 7, adic
la numrul de zile calendaristice ntr-o sptmn;
salariul mediu pe sptmn se nmulete la numrul de ani
lucrai complet la ntreprindere.
n conformitate cu Codul muncii n componena fondului de
salarizare se includ de asemenea indemnizaiile pltite angajailor n
perioada omajului tehnic. omajul tehnic reprezint imposibilitatea
temporar de continuare a activitii de producie de ctre o
ntreprindere sau subdiviziune a acesteia din motive economice
obiective. Durata omajului tehnic nu poate depi 3 luni pe parcursul
anului calendaristic. Mrimea indemnizaiei constituie nu mai puin
de 75 % din salariul de baz al angajailor. ntruct aceste indemnizaii
sunt prevzute de legislaia n vigoare, ele urmeaz s fie recunoscute
ca deduceri la determinarea venitului impozabil, iar la completarea
Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit (forma
VEN 08) nu se ajusteaz n scopuri fiscale. Sumele indemnizaiilor
calculate se atribuie la cheltuielile generale i administrative.
Din salariul calculat angajailor se efectueaz diverse reineri
n baz legislaiei n vigoare, informaiei prezentate de comitetul
262
sindical al organizaiei sindicale primare, titlurilor executorii ale
instanelor de judecat sau cererilor (angajamentelor de plat) scrise
nemijlocit de salariai. Principalele tipuri de reineri sunt urmtoarele:
contribuiile individuale de asigurri sociale de stat obligatorii
n mrime de 6 %. Totodat baza anual de calcul al contribuiilor
individuale nu trebuie s depeasc suma de 5 salarii medii lunare
prognozate pe economie nmulit la 12. Prin urmare, baza anual
maxim pentru determinarea contribuiilor individuale de asigurri
sociale n anul 2010 nu poate fi mai mare de 177000 lei (2950 lei
5 12 luni), unde 2950 lei constituie salariul mediu lunar prognozat
pe economie. Respectiv suma anual a contribuiilor individuale nu
poate s depeasc 10620 lei (177000 lei 6 %);
primele individuale de asigurare obligatorie de asisten
medical n mrime de 3,5 %;
impozitul pe venit n mrime de 7 % (cnd venitul anual
impozabil nu depete 25200 lei) i 18 % (cnd venitul anual
impozabil depete 25200 lei). Totodat la determinarea sumei
impozitului pe venit din componena salariului brut (calculat) se
exclud contribuiile individuale de asigurri sociale i primele
individuale de asigurare obligatorie de asisten medical, scutirea
personal n sum de 8100 lei pe an i scutirea pentru fiecare persoan
ntreinut n sum de 1800 lei pe an;
taxa pentru exercitarea serviciului civil (alternativ) n mrime
de 25 % de la venitul brut diminuat cu contribuiile individuale de
asigurri sociale, primele individuale de asigurare obligatorie de
asisten medical i impozitul pe venit. n conformitate cu articolul
5 din Legea cu privire la organizarea serviciului civil (alternativ)
nr. 156 XVI din 6 iulie 2007 durata acestui serviciu constituie 12
luni, iar pentru cetenii cu studii superioare 6 luni. Serviciul n
cauz n schimbul serviciului militar n termen poate fi exercitat la
diverse instituii i ntreprinderi (inclusiv gospodriile agricole i
fabricile de procesare a materiei prime agricole);
cotizaiile lunare de membru de sindicat n mrimea stabilit
de statutul centrului sindical naional-ramural;
263
reinerile n baza titlurilor executorii cu scopul recuperrii daunei
materiale cauzate ntreprinderii. ns n aa caz conform articolului
149 din Codul muncii al Republicii Moldova dup angajat trebuie
de meninut nu mai puin de 50 % din salariu. n caz de urmrire a
pensiilor alimentare pentru ntreinerea copiilor minori suma reinerilor
nu poate s depeasc 70 % din salariul datorat angajatului;
reinerile n contul stingerii datoriei pentru mrfurile vndute
n rate sau n baza creditelor de consum acordate salariailor de ctre
bncile comerciale etc.
Salariul ndreptat spre plat se achit:
sau n numerar din casieria ntreprinderii;
sau prin virament cnd sumele respective sunt transferate
bncii autorizate cu ridicarea ulterioar a numerarului din A.T.M.-
uri cu ajutorul unor carduri speciale nmnate personalului
ntreprinderii;
sau n echivalent natural (de exemplu, cu produse de fabricaie
proprie cu excepia buturilor alcoolice sau mijloacelor narcotice).
De fapt, Codul muncii al Republicii Moldova interzice achitarea
salariului n natur. Totui astfel de modalitate de stingere a datoriilor
fa de personal se aplic la majoritatea ntreprinderilor agricole din
ar i se bazeaz pe articolul 4 din Convenia Organizaiei
Internaionale a Muncii nr. 95 privind protecia salariului i articolul
11 din Convenia Organizaiei Internaionale a Muncii nr. 117
privind obiectivele i normele de baz ale politicii sociale, ratificate
prin Hotrrea Parlamentului Republicii Moldova nr. 593-XIII din
26 septembrie 1995.
Experiena ntreprinderilor performante a demonstrat c cea mai
convenabil i mai sigur modalitate de achitare a salariului att pentru
subiecii economici, ct i pentru angajai este ridicarea lui prin
intermediul cardurilor bancare. ns, cu regret, aria de utilizare a acestor
carduri se limiteaz cu ntreprinderile din localitile urbane.
Totodat trebuie de menionat c n cazul achitrii salariului n
natur (de exemplu, cu produse agricole sau alimentare) de la angajai
se reine suplimentar taxa pe valoarea adugat n mrime de a asea
264
parte (sau 16,67 %)44 de la suma salariului nepltit. Aceasta se explic
prin faptul c articolul 99 din Codul fiscal calific plata salariului
n natur ca o varietate a livrrilor impozabile.
Indiferent de modul de achitare a salariului (n numerar, n natur
sau prin intermediul cardurilor bancare) angajatorul este obligat de
fiecare dat s informeze n scris angajatul despre suma total a
salariului calculat, reinerile efectuate i suma spre plat. Pentru aceasta
este destinat fia de decontri care trebuie nmnat angajatului. ns,
cu regret, majoritatea ntreprinderilor agricole nu elibereaz astfel de
fie, nclcnd astfel articolul 30 alineatul (2) din Legea salarizrii.
Dac salariul n-a fost ridicat n termen din vina angajatului, el
se raporteaz la decontrile cu deponenii i n continuare este pltit
la prima solicitare.
n conformitate cu prevederile S. N. C. 2 Stocurile de mrfuri
i materiale, S. N. C. 3 Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii, S. N. C. 13 Contabilitatea activelor
nemateriale i S. N. C. 16 Contabilitatea activelor materiale
pe termen lung salariul calculat se include:
sau n consumurile de producie n cazul agrotehnicienilor,
ngrijitorilor de animale, mecanizatorilor, personalului de conducere
i de deservire al subdiviziunulor de producie, specialitilor ramurali
(agronomi, ingineri, zootehnicieni . a.);
sau n valoarea de intrare (costul) a activelor procurate n
cazul hamalilor, expeditorilor i salahorilor implicai n nsoirea,
ncrcarea i descrcarea bunurilor cumprate;
sau n costul activelor pe termen lung create la ntreprindere
n cazul angajailor din sfera construciei capitale (zidari, tencuitori,
zugravi . a.) sau implicai n nfiinarea i cultivarea plantaiilor
perene tinere;
sau n cheltuielile perioadei de gestiune n cazul vnztorilor,
personalului administrativ i de deservire etc.
44
Dac drept mijloc de plat servesc produsele vegetale sau animaliere de
fabricaie proprie, atunci din 1 ianuarie 2010 T.V.A. se reine n mrime de a 13,5
parte (sau 7,41 %).
265
Generalizarea informaiei despre starea decontrilor cu personalul
ntreprinderii privind retribuirea muncii i sumele datorate deponenilor
se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 531 Datorii fa de per-
sonal privind retribuirea muncii. n credit se reflect sumele
salariilor calculate, iar n debit sumele reinute i pltite. Soldul
contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de per-
sonal privind salariile calculate la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii pot fi deschise subconturi pe tipuri de datorii (fa de per-
sonal n cazul salariilor calculate sau fa de deponeni n cazul
salariilor neachitate n termenele stabilite).
Evidena analitic se ine pe angajai, tipuri de pli i reineri
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule conta-
bile care in de calcularea, achitarea i reinerea diferitor sume din salariu.
1. Calcularea salariilor personalului de producie, de conducere
i de deservire din subdiviziunile de producie:
debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti
auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie etc.,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribui-
rea muncii.
2. Calcularea salariilor angajailor implicai n procurarea sau
crearea activelor pe termen lung:
debit conturile 112 Active nemateriale n curs de execuie,
121 Active materiale n curs de execuie etc.,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retri-
buirea muncii.
3. Calcularea salariilor angajailor implicai n vnzarea
produselor, precum i personalului de conducere sau de deservire a
ntreprinderii n ansamblu:
debit conturile 712 Cheltuieli comerciale i 713 Cheltuieli
generale i administrative,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retri-
buirea muncii.
266
4. Calcularea indemnizaiei pentru concediul anual de odihn
pe seama provizionului constituit n aceste scopuri:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribui-
rea muncii.
5. Calcularea indemnizaiei pentru eliberarea din serviciu n
legtur cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retri-
buirea muncii.
6. Achitarea salariilor contra mijloace bneti n numerar sau
prin virament cu utilizarea cardurilor bancare:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit conturile 241 Casa i 242 Conturi curente n valut
naional.
7. Achitarea salariilor n natur (de exemplu, cu cereale, fructe,
legume etc.):
a) debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit contul 216 Produse la costul planificat al produselor
de fabricaie proprie eliberate din depozit cu corectarea la finele
anului pn la costul efectiv;
b) debit contul 227 Creane pe termen scurt ale persona-
lului la suma salariilor care urmeaz a fi achitate n natur,
credit contul 611 Venituri din vnzri la suma veniturilor
din vnzri calculate n baza preurilor de pia la produsele respec-
tive n regiunea (localitatea, zona) dat,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
la suma taxei pe valoarea adugat n mrime de 8 % de la valoarea
de pia a produselor fitotehnice i zootehnice de fabricaie proprie
eliberate din depozit;
c) debit contul 531 Datorii fa de personal privind retri-
buirea muncii,
267
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
la suma salariilor achitate n natur.
8. Raportarea salariilor neachitate n termenele stabilite la
decontrile cu deponenii:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retri-
buirea muncii.
9. Reinerea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii din salariile ndreptate spre plat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
Not. La calcularea salariilor suma contribuiilor individuale
de asigurri sociale de stat obligatorii datorate de angajai se reflect
n debitul contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului
i creditul contului 533 Datorii privind asigurrile.
10. Reinerea primelor individule de asigurare obligatorie de
asisten medical din salariile ndreptate spre plat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
11. Reinerea impozitului pe venit din salariile ndreptate spre plat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Printr-o formul contabil identic se reflect i reinerea
taxei pentru exercitarea serviciului alternativ.
12. Reinerea diferitor sume din salariu n baza titlurilor
executorii ale instanelor de judecat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
Not. Printr-o formul contabil identic se reflect i reinerile
268
din salariu pentru mrfurile vndute n rate, creditele bancare
obinute, mprumuturile primite de la ntreprindere pentru construcia
individual locativ etc.
13. Reinerea cotizaiilor lunare de membru de sindicat din
salariile ndreptate spre plat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
14. Decontarea sumelor datorate deponenilor, la care a expirat
termenul de trei ani de prescripie extintiv i care n-au fost primite
(ridicate) din vina angajailor:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
Dup cum s-a menionat anterior, o parte semnificativ din
componena plilor de stimulare i compensare o constituie
recompensele (sau remuneraiile) conform rezultatelor activitii
anuale, adic n funcie de totalurile nregistrate n perioada de referin
(de exemplu, productivitatea culturilor i animalelor, volumul
produciei agricole globale, mrimea veniturilor din vnzri etc.). De
regul, remuneraiile n cauz se calculeaz n conformitate cu
Regulamentul privind retribuirea muncii, contractul colectiv de munc
sau alt document similar adoptat la ntreprindere. Ele se includ n
venitul brut al angajailor i se impoziteaz n mod tradiional. De
asemenea aceste sume se iau n calcul la determinarea salariului mediu,
la calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii i la
determinarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical.
De obicei remuneraiile conform totalurilor anului se calculeaz
pe seama uneia din urmtoarele surse:
provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare;
rezerve din componena capitalului propriu;
profit nerepartizat al anilor precedeni.
Modalitatea (sursa) concret de calculare a remuneraiilor con-
form totalurilor anului se stabilete de sine stttor de fiecare entitate
i se reflect n politica de contabilitate.
269
Dac ntreprinderea decide s calculeze remuneraiile pe seama
provizioanelor, atunci lunar ea trebuie s efectueze defalcri n
provizionul respectiv. Mrimea defalcrilor se stabilete n baza
experienei (datelor) anilor precedeni i a pronosticului privind
rezultatele activitii economico-financiare n anul curent. Constituirea
provizionului are loc concomitent cu calcularea salariilor, inndu-se
totodat cont de faptul c pe seama provizionului la finele anului pe
lng remuneraii vor fi calculate suplimentar contribuii de asigurri
sociale i prime de asigurare obligatorie de asisten medical.
n continuare sunt prezentate formulele contabile care se
ntocmesc la ntreprinderi n cazul calculrii remuneraiilor pe seama
provizioanelor.
1. Constituirea provizionului pentru plata remuneraiilor con-
form totalurilor anului:
debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxi-
liare, 813 Consumuri indirecte de producie, 713 Cheltuieli
generale i administrative etc.,
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare.
Not. La constituirea provizionului se debiteaz toate conturile
destinate reflectrii consumurilor sau cheltuielilor de munc vie sub
form de salarii ale personalului care are dreptul de a beneficia de
remuneraiile n cauz.
2. Calcularea remuneraiilor n favoarea personalului ntre-
prinderii pe seama provizionului constituit pe parcursul anului:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribui-
rea muncii.
3. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii conform tarifului din anexa nr. 3 la Legea nr. 129-XVIII
din 23 decembrie 2009:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare,
270
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
Not. Legea n cauz stipuleaz tarifele care trebuie utilizate
de ntreprinderi (inclusiv cele agricole) pe parcursul anului 2010.
4. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical conform mrimii procentuale stipulat n Legea nr. 128-
XVIII din 23 decembrie 2009:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. n anul 2010 mrimea primelor n expresie procentual
de la suma salariilor i altor recompense a rmas aceeai ca i n
anul 2009, fiind egal pentru angajatori (patroni) cu 3,5 %.
5. Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii conform tarifului stabilit n articolul 5 din Legea nr.
129-XVIII din 23 decembrie 2009:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
Not. n anul 2010 tariful n cauz a rmas acelai ca i n anul
2009, fiind egal pentru angajaii tuturor ntreprinderilor cu 6 %. n
afar de aceasta, formula contabil de mai sus se ntocmete atunci
cnd are loc calcularea remuneraiilor conform totalurilor anului.
6. Reinerea din remuneraiile calculate a contribuiilor indivi-
duale de asigurri sociale de stat obligatorii:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
Not. Reinerea se efectueaz atunci cnd remuneraiile calcu-
late se ndreapt spre plat.
7. Calcularea primelor individuale de asigurare obligatorie de
asisten medical:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
Not. n anul 2010 mrimea primelor individuale n expresie
271
procentual de la suma salariilor i altor recompense a rmas aceeai
ca i n anul 2009, fiind egal pentru angajaii tuturor ntreprinderilor
cu 3,5 %. De menionat c formula contabil de mai sus se ntocmete
doar n cazul cnd remuneraiile calculate sunt ndreptate spre plat.
8. Reinerea impozitului pe venit din remuneraiile ndreptate
spre plat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
9. Achitarea remuneraiilor calculate dup efectuarea reinerilor
de mai sus n conformitate cu legislaia n vigoare:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.
Dac ntreprinderea decide s calculeze remuneraiile conform
totalurilor anului pe seama rezervelor din componena capitalului
propriu, atunci prealabil urmeaz de constituit aceste rezerve. n cazul
cnd constituirea rezervei nu-i prevzut de statul entitii drept temei
pentru asemenea aciune (operaiune economic) poate servi hot-
rrea adunrii generale a asociailor sau a altui organ de conducere
care are dreptul de a lua astfel de decizii. La constituirea rezervei se
debiteaz unul din conturile 332 Profit nerepartizat (pierdere
neacoperit) al anilor precedeni i 334 Profit utilizat al anului
de gestiune i se crediteaz contul 322 Rezerve prevzute de
statut sau 323 Alte rezerve. ns, dup cum menioneaz docto-
rul habilitat n economie A. Nederia n articolul su -
:
(Revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 3, p. 6-9), n cazul crerii
rezervei pentru plata remuneraiilor conform totalurilor anului pe
seama profitului perioadei de gestiune conducerea entitii trebuie
s ia n considerare pronosticurile privind rezultatele financiare ale
anului curent i s respecte principiul prudenei (conservatismului).
Dac exist anumite dubii referitor la rezultatele anuale ale activitii
272
economico-financiare, nu se recomand de creat asemenea rezerve,
ntruct aceasta poate genera dificulti la capitolul asigurrii
ntreprinderii cu mijloace circulante i se poate solda cu micorarea
mrimii activelor nete.
Ulterior calcularea remuneraiilor se reflect n debitul contului
322 Rezerve prevzute de stat sau 323 Alte rezerve i creditul
contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii.
Pe seama rezervei create se calculeaz de asemenea contribuiile de
asigurri sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie
de asisten medical (cu excepia contribuiilor i primelor individuale
care n toate cazurile urmeaz a fi reinute din veniturile angajailor).
n sfrit, dac ntreprinderea nu creeaz rezerve i nici nu
constituie provizioane, atunci calcularea remuneraiilor conform
totalurilor anului poate fi efectuat pe seama profitului nerepartizat al
anilor precedeni. Decizia n cauz se ia de ctre adunarea general a
proprietarilor (asociailor, acionarilor) dup aprobarea raportului
financiar anual. n aa caz la calcularea remuneraiilor cu contribuiile
i primele conexe se debiteaz contul 332 Profit nerepartizat
(pierdere neacoperit) al anilor precedeni i se crediteaz conturile
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533
Datorii privind asigurrile i 535 Datorii preliminare. De
menionat c calcularea remuneraiilor pe seama profitului nerepartizat
al anilor precedeni nu afecteaz rezultatul financiar impozabil al anului
de gestiune, deoarece aceast operaiune economic se efectueaz din
contul profitului dup impozitare. Pe de alt parte, asemenea modalitate
de calculare a remuneraiilor conform totalurilor anului nu-i din cele
mai convenabile i lezeaz interesele ntreprinderii, ntruct pe seama
profitului se recupereaz nu numai nsi remuneraiile, dar i
contribuiile deopotriv cu primele angajatorului.
n practic unele ntreprinderi nu folosesc nici una din variantele
examinate mai sus, prefernd s calculeze remuneraiile conform
totalurilor anului prin analogie cu sumele retribuirii muncii, adic cu
atribuirea lor la consumurile sau cheltuielile perioadei de gestiune. Dar
n aa caz pot aprea probleme legate de deducerea (recunoaterea)
273
cheltuielilor respective n scopuri fiscale. De aceea pentru a evita situaiile
de litigiu cu organele de control n literatura de specialitate se propune
de a documenta (perfecta) aceste remunerri ca premii pentru rezultate
bune n activitatea de producie i financiar a entitii.
De asemenea este necesar de menionat c n conformitate cu
articolul 111 din Codul muncii al Republicii Moldova tuturor
angajailor li se garanteaz meninerea salariului mediu pentru 12 zile
de srbtoare nelucrtoare, cu excepia cazurilor cnd aceste zile
coincid cu zilele de odihn sptmnale (smbt i duminic pentru
sptmna de lucru de 5 zile sau numai duminic pentru sptmna
de lucru de 6 zile). n legtur cu aceasta fiecare angajator (patron)
este obligat s calculeze suplimentar la salariul de funcie sau tarifar
al angajailor plata indicat mai sus. n asemenea situaii salariul mediu
se determin n conformitate Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26
aprilie 2004, reducndu-se, de fapt, la urmtoarele operaiuni:
se determin salariul total pe 3 luni precedente indiferent de
faptul dac ele au fost lucrate integral sau parial. Lunile lucrate nu
se exclud din perioada de calcul;
salariul total se mparte la numrul de zile lucrate (inclusiv n
timpul odihnei i srbtorilor);
se calculeaz coeficientul de rectificare prin mprirea
numrului total de zile lucrtoare conform calendarului sptmnii
de lucru adoptat la ntreprindere la numrul de zile calendaristice
din perioada de calcul diminuat cu zilele de srbtoare nelucrtoare;
salariul mediu pe o zi de lucru se nmulete la coeficientul de
rectificare, obinndu-se astfel salariul mediu pe o zi calendaristic.
n continuare sunt prezentate ase exemple legate de calcularea
diferitor pli salariale, efectuarea reinerilor i ridicarea sumelor
cuvenite din cas.
Exemplul 44. Lctuului I. Lungu care activeaz la fabrica
de produse lactate i este inclus n statele seciei de reparaii i s-a
acordat din 1 februarie 2010 concediu anual de odihn cu durata de
28 de zile calendaristice. Datele privind timpul lucrat i salariile
calculate pe 3 luni ale perioadei de calcul (noiembrie i decembrie
2009 ianuarie 2010) sunt prezentate n tabelul 14.
274
Salariatul beneficiaz de scutire personal i a primit indemni-
zaia de concediu pe 29 ianuarie 2010. Provizion pentru plata
concediilor la ntreprindere nu se creeaz.
Tabelul 14
Timpul lucrat i salariile calculate lctuului
I. Lungu n perioada de calcul
Numrul de zile
Numrul de zile lucrtoare conform Numrul de zile Salariile
Anul i luna
lucrate programului stabilit la calendaristice calculate, lei
ntrep rindere
A 1 2 3 4
2009
noiembrie 14 21 30 2100
decembrie 17 23 31 2560
2010
ianuarie 17 21 31 2540
Total 48 65 92 7200
9. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE
PERSONAL PRIVIND ALTE OPERAII
Pe lng datoriile privind retribuirea muncii la ntreprinderi
(inclusiv cele agricole) pot s apar i alte datorii fa de personal n
legtur cu efectuarea urmtoarelor operaii:
recuperarea cheltuielilor suportate pe cont propriu (adic fr
primirea prealabil a avansului) de ctre specialiti, gestionari i ali
angajai n interesele ntreprinderii (de exemplu, procurarea biletelor
de cltorie, alimentarea i cazarea n cazul deplasrilor de serviciu,
achitarea unor servicii legate de reparaia sau deservirea curent a
tehnicii de calcul, procurarea rechizitelor de birou sau literaturii de
specialitate etc.);
recuperarea cheltuielilor personale ale angajailor ( legate, de
exemplu, de achitarea serviciilor comunale, chiria locuinei, plata
dobnzilor pentru creditele bancare contractate . a.) n baza deciziei
organului de conducere al ntreprinderii (adunrii generale a asocia-
ilor sau acionarilor, consiliului de administrare al cooperativei de
ntreprinztor etc.);
compensarea uzurii mijloacelor de transport, mainilor
agricole, instrumentelor, utilajului, literaturii speciale i a altor bunuri
materiale din proprietatea personal a angajailor care sunt folosite
pentru necesitile ntreprinderii cu acordul angajatorului;
recuperarea cheltuielilor (consumurilor) legate de utilizarea
bunurilor de mai sus (de exemplu, recuperarea valorii carburanilor
i a pieselor de schimb consumate de angajai n procesul exploatrii
autoturismelor proprii pentru necesiti de serviciu);
calcularea ajutorului material n bani sau n natur etc.
289
Cheltuielile suportate de angajai pe cont propriu n interesele
ntreprinderii urmeaz a fi recuperate n cazul respectrii urmtoarelor
condiii:
aceste cheltuieli sunt confirmate documentar prin conturi (bonuri
de plat) ale magazinelor, hotelurilor, staiilor de alimentare etc.;
activele procurate sunt necesare ntreprinderii pentru desf-
urarea activitii de ntreprinztor i au fost transmise la depozit,
ceea ce este confirmat prin meniunea i semntura efului de depozit
(magazionerului) pe documentele prezentate de angajai;
exist deconturi de avans ntocmite de angajai i aprobate de
conductorul ntreprinderii.
Pentru recuperarea cheltuielilor personale ale angajailor ntre-
prinderile pot utiliza urmtoarele surse:
rezervele prevzute de statut;
rezervele constituite prin decizia organului de conducere al
ntreprinderii;
profitul nerepartizat al anilor precedeni;
profitul pronosticat al anului de gestiune . a.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea altor datorii fa de per-
sonal care nu sunt legate de retribuirea muncii se perfecteaz cu deconturi
de avans, procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor
(participanilor) sau ale edinei crmuirii cooperativei de ntreprinztor,
dispoziii de plat, note de contabilitate i alte documente.
Este necesar de menionat c utilizarea patrimoniului angajailor
pentru necesitile ntreprinderii poate fi perfectat prin contract de
arend sau stipulat n contractul individual de munc. n primul
caz angajatul obine venit din darea bunurilor materiale n arend.
Din acest venit n conformitate cu articolul 901 din Codul fiscal se
reine impozit n mrime de 10 %. Astfel de reinere este definitiv
i l scutete pe angajat de necesitatea includerii venitului din arend
n componena veniturilor obinute pe parcursul anului, precum i
de declararea lui n cazul prezentrii Declaraiei cu privire la
impozitul pe venit. n cel de-al doilea caz n conformitate cu articolul
192 din Codul muncii al Republicii Moldova angajatului i se
290
pltete o anumit compensaie, modul de achitare i mrimea creia
se stabilesc printr-un acord n scris al prilor contractului individual
de munc. Cnd aceast compensaie se achit (se pltete)
angajatului, ntreprinderea este obligat s rein prealabil ca parte a
impozitului o sum n mrime de 5 % din plile efectuate n folosul
angajatului. Totodat dup ncheierea anului de gestiune angajatul
trebuie s includ plile primite n componena venitului global i
s prezinte Declaraia cu privire la impozitul pe venit.
Generalizarea informaiei despre starea decontrilor cu personalul
ntreprinderii privind alte operaii (adic operaii care nu includ
decontrile aferente retribuirii muncii) se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii. n credit
se reflect calcularea datoriilor, iar n debit stingerea lor. Soldul contului
este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de salariai privind
alte operaii la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii
pot fi deschise subconturi n funcie de tipul datoriilor.
Evidena analitic se ine pe angajai, tipuri de datorii i alte
direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor fa de personal
privind alte operaii.
1. nregistrarea activelor (bunurilor) cumprate de angajai pe
cont propriu (adic fr primirea avansului) pentru necesitile
ntreprinderii:
debit conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 213
Obiecte de mic valoare i scurt durat etc.,
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
2. Reflectarea sumelor aprobate ale cheltuielilor suportate de
angajai pe cont propriu n cazul achitrii diferitor servicii pentru
necesitile ntreprinderii:
debit conturile 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli
generale i administrative, 813 Consumuri indirecte de
producie etc.,
291
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii.
3. Recuperarea cheltuielilor suportate de angajai pe cont propriu
prin ridicarea banilor din casierie sau cu ajutorul cardurilor bancare:
debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii,
credit contul 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut
naional.
4. Calcularea datoriilor fa de angajai n scopul recuperrii
cheltuielilor personale ale acestora:
debit conturile 322 Rezerve prevzute de statut, 323 Alte
rezerve, 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al
anilor precedeni etc.,
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
5. Reinerea impozitului pe venit din sumele ndreptate spre plat
angajailor cu scopul recuperrii cheltuielilor personale45 ale acestora:
debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
6. Calcularea sumelor de ajutor material pe seama cheltuielilor
perioadei de gestiune:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
Not. Conform paragrafului 20 din S. N. C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii sumele ajutorului
material acordat salariailor se includ n componena cheltuielilor
generale i administrative.
7. Acordarea ajutorului material contra bani sau n form
natural (de exemplu, prin eliberarea produselor alimentare,
materialelor de construcie, combustibilului solid etc.):
45
Conform articolul 19 din Codul fiscal aceste sume sunt considerate nlesniri
(faciliti) acordate personalului de ctre angajator i urmeaz a fi impozitate n
baza cotelor prevzute pentru persoanele fizice (7 sau 18 %).
292
debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii,
credit conturile 241 Casa, 216 Produse, 211 Materiale etc.
8. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrimea stabilit
de Codul fiscal de la valoarea de pia a bunurilor transmise
angajailor n calitate de ajutor material:
debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Suma calculat a ajutorului material n form natural i
reflectat n creditul contului 532 Datorii fa de personal privind
alte operaii include costul sau valoarea de bilan a bunurilor care
urmeaz s fie transmise salariailor i suma calculat a taxei pe
valoarea adugat.
9. Calcularea compensaiilor n favoarea angajailor pentru
utilizarea bunurilor personale ale acestora n scopuri de serviciu:
debit conturile 813 Consumuri indirecte de producie, 713
Cheltuieli generale i administrative etc.,
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii.
Operaiunile aferente contului 532 Datorii fa de personal
privind alte operaii pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic
forma de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 5.3. Sumele din
creditul contului 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii n debitul conturilor corespondente pot fi nregistrate n
coloanele 4-7 ale tabelului 2, iar n borderoul nr. 5.3 sumele debitoare
i creditoare sub aspectul conturilor corespondente pot fi grupate pe
creditori concrei (de exemplu, V. Lungu, S. Vangheli, A. Ciorba
etc.). Borderoul n cauz const din 21 coloane i 34 rnduri din
care 13 sunt rezervate pentru contul 532 Datorii fa de personal
privind alte operaii.
293
CAPITOLUL 10. CONTABILITATEA
DATORIILOR PRIVIND ASIGURRILE
10. 1. CONINUTUL ECONOMIC, DESTINAIA I
OBIECTIVELE CONTABILITII DATORIILOR
PRIVIND ASIGURRILE
Pentru a garanta continuitatea procesului de producie i a
minimiza consecinele riscurilor posibile ntreprinderile agricole
aplic de obicei urmtoarele trei tipuri de asigurri:
asigurri sociale de stat obligatorii;
asigurare obligatorie de asisten medical;
asigurare benevol sau obligatorie a patrimoniului.
Tarifele, bazele de calcul i termenele de plat a contribuiilor
de asigurri sociale de stat obligatorii se stabilesc anual n legea
privind bugetul asigurrilor sociale de stat. Astfel, pentru anul 2010
sunt stabilite urmtoarele tarife ale contribuiilor:
pentru ntreprinderile agricole care desfoar exclusiv activi-
tile enunate n grupele 01.1 - 01.4 din Clasificatorul activitilor
din economia Moldovei46 - 22 % de la fondul de salarizare i alte
recompense ale ntregului personal al entitii;
pentru ntreprinderile de procesare a materiei prime agricole,
de construcii, de transport i altele 23 % de la aceeai baz de calcul.
n afar de aceasta, angajaii tuturor ntreprinderilor sunt obligai
de a efectua contribuii individuale de asigurri sociale n proporie
de 6 % de la suma salariului brut i altor recompense. Totodat baza
anual de calcul a contribuiilor individuale nu trebuie s depeasc
suma de 5 salarii medii lunare prognozate pe economie nmulit la
12. Prin urmare, n anul 2010 baza n cauz nu poate fi mai mare de
177000 lei ( 2950 5 12), iar suma anual a contribuiilor indivi-
duale nu poate depi 10620 lei (177000 6 : 100). n plus, aceste
contribuii se exclud prin calcul din venitul brut al angajailor i nu
se iau n considerare la determinarea impozitului pe venit.
46
Aceste grupe includ obinerea produselor vegetale i animaliere.
294
Trebuie de menionat c n conformitate cu anexa nr. 5 la Legea
bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 nr. 129 - XVIII
din 23 decembrie 2009 contribuiile de asigurri sociale (inclusiv
contribuiile personale ale salariailor) nu se calculeaz de la
urmtoarele drepturi i venituri:
ajutorul material n expresie bneasc sau natural acordat de
ctre angajator n mrime ce nu depete 2950 lei (adic un salariu
mediu lunar prognozat pe economie);
compensaiile pentru neachitarea n termen a salariului;
indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i alte
indemnizaii prevzute de sistemul de asigurri sociale;
indemnizaiile pltite n caz de concediere n conformitate cu
legislaia n vigoare;
sumele pentru mbrcminte i nclminte de protecie,
pentru lapte i hran curativ - dietic;
cadourile (premiile n obiecte);
veniturile sub form de dividende din participarea n capitalul
statutar al altor ntreprinderi etc.
n total n anexa n cauz sunt enumerate 29 de drepturi i
venituri de la care nu se calculeaz contribuiile de asigurri sociale.
Contribuiile de asigurri sociale (inclusiv contribuiile perso-
nale reinute din salariul angajailor) urmeaz a fi transferate Casei
Naionale de Asigurri Sociale lunar, pn la finele lunii imediat
urmtoare celei de gestiune. De exemplu, dac salariul i contribuiile
de asigurri sociale au fost calculate pe luna august, atunci contri-
buiile indicate trebuie transferate destinatarului pn la finele lunii
septembrie. Totodat ntreprinderile agricole achit nu suma integral
a contribuiilor conform tarifului de 22 %, ci doar 16 %. Diferena
de 6 % este acoperit prin transferuri de la bugetul de stat, reprezen-
tnd, de fapt, o finanare special.
Mijloacele acumulate n bugetul asigurrilor sociale de stat sunt
utilizate pentru plata pensiilor, indemnizaiilor i compensaiilor. n
conformitate cu Legea privind indemnizaiile pentru incapaci-
tate temporar de munc i alte prestaii de asigurri sociale nr.
289-XV din 22 iulie 2004 persoanele asigurate care locuiesc perma-
295
nent n Republica Moldova n cazul survenirii riscurilor sociale
asigurate (maladie, maternitate sau deces) au dreptul la urmtoarele
indemnizaii:
indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc condi-
ionat de maladii generale sau accidente nelegate de munc;
indemnizaie de prevenire a mbolnvirilor (de carantin);
indemnizaie pentru recuperarea capacitii de munc;
indemnizaie de maternitate (de sarcin i luzie);
indemnizaie pentru ngrijirea copilului bolnav;
indemnizaie unic n legtur cu naterea copilului;
indemnizaie pentru ngrijirea copilului pn la atingerea vrs-
tei de trei ani;
ajutor de deces.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se stabilete
n baza certificatului de concediu medical eliberat de instituia medico-
sanitar n conformitate cu Instruciunea privind modul de eliberare
a certificatului de concediu medical, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 469 din 24 mai 2005. Beneficiari ai indemnizaiei pot
deveni angajaii cu un stagiu de cotizare nu mai mic de trei ani (din
aceast cerin sunt anumite excepii). Stagiul de cotizare se exprim n
ani i se determin prin nsumarea lunilor pentru care au fost pltite
contribuiile de asigurri sociale (de angajator i angajat sau numai de
angajat) i mprirea rezultatului obinut la 12. Totodat n stagiul de
cotizare se includ de asemenea unele perioade neasigurate (de exemplu,
serviciul militar n termen, ngrijirea copilului pn la vrsta de 3 ani
etc.) pentru care contribuiile n-au fost pltite. Indemnizaia se stabilete
pe ntreaga perioad de tratament, dar nu mai mult de 180 de zile
calendaristice pe parcursul unui an. n baza avizului Consiliului Expertiz
Medical a Vitalitii acest termen poate fi prelungit cu cel mult 30 de
zile calendaristice. Indemnizaia n cauz se stabilete indiferent de
momentul cnd s-a produs cazul de risc (n timpul zilei de lucru, deplasrii
de serviciu, concediului de odihn, dup ncheierea zilei de lucru etc.).
Mrimea indemnizaiei este difereniat n funcie de durata stagiului
de cotizare al beneficiarului, dup cum urmeaz:
296
0,6 sau 60 % - cnd acest stagiu este mai mic de 5 ani;
0,7 sau 70 % - cnd stagiul n cauz este cuprins ntre 5 i 8 ani;
1,0 sau 100 % - cnd stagiul de cotizare depete 8 ani.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se
calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere, de aceea este
necesar ca contabilii s cunoasc nu numai regulile generale, dar i
particularitile determinrii mrimii acestui tip de indemnizaii.
Indemnizaia de prevenire a mbolnvirilor (de carantin) se
stabilete pentru angajaii crora li s-a interzis temporar de a continua
lucrul n legtur cu efectuarea anumitor msuri de prevenire a
mbolnvirilor. Indemnizaia de asemenea se acord n baza certificatului
de concediu medical, iar mrimea ei variaz n funcie de durata stagiului
de cotizare, fiind aplicai aceeai coieficieni de rectificare ca i n cazul
indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc.
Indemnizaia pentru recuperarea capacitii de munc include,
de regul, valoarea biletelor acordate de tratament balneosanatorial.
Indemnizaia de maternitate (de sarcin i luzie) se stabilete n
baza certificatului medical, ncepnd cu sptmna a 30-a de sarcin,
pe o perioad de 126 de zile calendaristice (din care 70 de zile reprezint
concediul prenatal, iar 56 de zile concediul postnatal). Durata acestei
perioade este fix i nu poate fi redus (chiar dac copilul s-a nscut
mort sau a decedat pe parcursul concediului postnatal). Mrimea
indemnizaiei de maternitate nu depinde de durata stagiului de cotizare
i constituie n toate cazurile 100 % de la suma bazei de calcul. Aceast
indemnizaie se calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere.
Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se stabilete n
baza certificatului de concediu medical cu condiia c vrsta copilului
este mai mic de 7 ani. Mrimea indemnizaiei de asemenea variaz
n dependen de durata stagiului de cotizare. Indemnizaia se acord
pe o perioad de cel mult:
14 zile calendaristice cnd asistena medical se acord n
condiii de ambulatoriu;
30 zile calendaristice cnd asistena medical se acord n
condiii de staionar.
297
Indemnizaia unic n legtur cu naterea copilului se pltete
ntr-o sum fix pentru fiecare copil nscut viu. Mrimea ei se
stabilete anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale. Astfel,
n anul 2010 indemnizaia n cauz este egal cu 1700 lei pentru
primul copil i 2000 lei pentru fiecare copil urmtor.
Indemnizaia pentru ngrijirea copilului pn la atingerea vrstei
de trei ani se pltete lunar persoanei asigurate (de regul, mamei)
care se afl n concediu cu destinaie identic. Mrimea indemnizaiei
lunare constituie 30 % de la baza de calcul, dar nu poate fi mai mic
de 300 lei pentru fiecare copil.
Ajutorul unic de deces se acord n cazul decesului persoanei
asigurate. Beneficiar al acestui ajutor poate fi unul din membrii
familiei (soul decedatei, copilul ei, unul din prini etc.) sau orice
alt persoan care va demonstra c a suportat cheltuielile legate de
nmormntare. Mrimea ajutorului se stabilete anual n legea privind
bugetul asigurrilor sociale. Astfel, n anul 2010 aceast mrime este
egal cu 1000 lei.
Persoanele asigurate care activeaz n baza contractului indi-
vidual de munc primesc indemnizaiile din cadrul asigurrilor
sociale lunar, n termenele prevzute pentru achitarea salariului pentru
luna respectiv.
Asigurarea obligatorie de asisten medical a fost implemen-
tat n Republica Moldova n conformitate cu Legea cu privire la
asigurarea obligatorie de asisten medical nr. 1585-XIII din 27
februarie 1998. Pltitori ai primelor de asigurare obligatorie de
asisten medical sunt att ntreprinderile (angajatorii sau patronii),
ct i nemijlocit salariaii. Pentru ambele categorii de pltitori mri-
mea primelor constituie cte 3,5 % de la suma salariului brut i altor
recompense. Angajatul (ntreprinderea) calculeaz primele de asigu-
rare obligatorie de asisten medical concomitent cu calcularea
salariului, ns datoria curent la capitolul acestor sume fa de
organul teritorial al Companiei Naionale de Asigurri n Medicin
apare mai trziul n momentul ndreptrii salariului spre plat. De
aceea la calcularea primelor n cauz suma lor se include n
298
componena datoriilor preliminare. n continuare la ndreptarea salariului
spre plat datoriile indicate se transfer n componena datoriilor curente
privind asigurrile. Decalajul dintre aceste dou operaiuni economice
(calcularea datoriilor preliminare i constatarea lor n calitate de datorii
curente) depinde de situaia financiar a ntreprinderii i poate constitui
de la una pn la cteva luni sau chiar trimestre.
Datoria angajailor la capitolul primelor individuale de asigurare
obligatorie de asisten medical apare n momentul ndreptrii
salariului spre plat.
Totodat n conformitate cu anexa 4 la Legea cu privire la
mrimea, modul i termenele de achitare a primelor de asigurare
obligatorie de asisten medical primele n cauz (inclusiv cele
individuale) nu se calculeaz de la 25 de tipuri de pli i venituri: ajutorul
material, indemnizaia pentru concedierea din serviciu, serviciile
comunale prestate pe gratis, cadourile cu valoarea pn la 100 lei . a.
Este important de menionat c suma primelor de asigurare
obligatorie de asisten medical se exclude prin calcul din venitul
impozabil att al ntreprinderilor, ct i al salariailor, micornd n
consecin suma impozitului pe venit datorat spre plat de aceste
categorii de contribuabili.
n anul 2010 acordarea serviciilor n cadrul sistemului de
asigurare obligatorie de asisten medical se efectueaz n confor-
mitate cu Programul unic al asigurrii obligatorii de asisten
medical, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 1387 din 10 decem-
brie 2007, Legea ocrotirii sntii nr. 411 XIII din 28 martie
1995, Legea cu privire la asigurarea obligatorie de asisten
medical nr. 1585 XIII din 27 februarie 1998, alte acte legislative
i normative din domeniu. Astfel, conform punctului 5 din Progra-
mul unic asistena medical se acord n cazul survenirii maladiilor
i strilor prevzute n Clasificaia Internaional a Maladiilor
care, de fapt, include toate maladiile existente la moment. Totodat
trebuie de menionat c asistena medical finanat din fondurile
asigurrii obligatorii de asisten medical poate fi acordat nu de
orice instituie medico-sanitar public sau privat, ci doar de acelea
299
care au fost contractate de Compania Naional de Asigurri n Medi-
cin sau ageniile ei teritoriale.
n caz de necesitate persoanele asigurate (adic cetenii care
dein Poli de asigurare obligatorie de asisten medical) pot ben-
eficia cu titlu gratuit de urmtoarele tipuri de asisten medical:
urgent prespitaliceasc;
primar;
specializat de ambulatoriu;
spitaliceasc;
servicii medicale de nalt performan;
ngrijiri medicale la domiciliu47.
Asigurarea benevol (facultativ) sau obligatorie a patrimo-
niului ntreprinderilor agricole se efectueaz cu scopul de a garanta
stabilitatea desfurrii activitii de baz i de a minimiza influena
nefast a riscurilor de producie asupra strii financiare a subiecilor
economici. Exist asigurare subvenionat i nesubvenionat a
riscurilor de producie n agricultur. n cazul asigurrii subvenionate
80 % din primele de asigurare datorate de productorii agricoli se
acoper pe seama subveniilor acordate din bugetul de stat. Celelalte
20 % urmeaz a fi pltite de gospodrii. Totodat pentru ca ntre-
prinderile s poat beneficia de avantajele asigurrii subvenionate
ele trebuie s respecte urmtoarele cerine:
s ncheie contractul respectiv cu o companie de asigurri
acreditat n baza rezultatelor concursului organizat de Ministerul
Agriculturii i Industriei Alimentare i Inspectoratul de Stat pentru
Supravegherea Asigurrilor i Fondurilor Nestatale de Pensii;
s achite 20 % din suma primelor de asigurare;
s nregistreze culturile i animalele asigurate n registrul
agricol al primriei.
Lista riscurilor de producie, culturilor agricole i speciilor de
animale pentru care poate fi aplicat asigurarea subvenionat este
47
Informaii mai detaliate privind aceste tipuri de asisten medical sunt expuse
n articolul Stelei Gladei Particularitile acordrii asistenei medicale n anul
2010 (revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 4, p. 50-55).
300
actualizat n fiecare an. Cu alte cuvinte, asigurarea subvenionat se
refer la tipuri de riscuri i active biologice limitate. Dac, ns,
gospodriile dispun de mijloace bneti libere, ele pot s-i asigure i
alte bunuri (de exemplu, cldirile, tehnica agricol, semnturile de
culturi furajere etc.). ns n aa caz ntreprinderile sunt obligate s
achite toat suma primelor de asigurare, iar la determinarea venitului
impozabil va fi acceptat spre deducere numai acea parte a plilor
efectuate care nu depete 3 % de la suma anual a veniturilor
nregistrate n conturile clasei 6. Pentru comparaie se poate meniona
c n cazul asigurrii subvenionate spre deducere ce accept suma
primelor calculate i pltite de gospodrii n proporie de 20 %.
La survenirea cazului de risc asigurat compania de asigurri
pltete gospodriei o despgubire. Mrimea acesteia depinde de
valoarea recoltei prognozate, valoarea recoltei efective i nivelul
acoperirii de asigurare (n %). Recolta medie prognozat a culturilor
agricole (n kg/ha) se calculeaz ca media simpl aritmetic pe ultimii
trei ani. Preul pentru estimarea acestei recolte se stabilete de comun
acord dintre gospodrie i compania de asigurri, inndu-se cont de
preurile pe piaa local, la bursa agricol, n cazul achiziiilor de
stat sau procurrii de ctre ntreprinderile prelucrtoare etc.
Cu regret, asigurarea riscurilor de producie n sectorul agrar este
dezvoltat insuficient, ceea ce conduce n fiecare an la pagube semni-
ficative. Pentru minimizarea impactului negativ al factorilor de risc,
potrivit calculelor specialitilor, ar fi benefic de a asigura nu mai puin
de 10 % din terenurile agricole, adic circa 200 mii hectare i de sporit
ponderea serviciilor de asigurri n structura produsului intern brut (P.I.B.)
pn la nivelul rilor europene dezvoltate (adic pn la 9 % fa de
circa 1 % care se nregistreaz n prezent n Republica Moldova).
La asigurarea obligatorie a bunurilor se refer, de exemplu,
asigurarea responsabilitii civile a proprietarilor mijloacelor de trans-
port cnd aceste mijloace se afl la bilanul ntreprinderilor agricole
sau altor subieci economici.
n sfrit, n caz de necesitate ntreprinderile pot s recurg de
asemenea la diverse tipuri de asigurare benevol a personalului de
301
baz sau chiar a tuturor angajailor (asigurarea n caz de accidente n
perioada valorificrii procesului de producie, asigurarea pensiei
suplimentare, asigurarea sntii etc.).
n funcie de esena i scopul diferitor tipuri de asigurri evidena
contabil trebuie s soluioneze urmtoarele obiective:
perfectarea documentar oportun i corect a tuturor
operaiunilor legate de calcularea i stingerea datoriilor privind
contribuiile (primele) de asigurare, plata indemnizaiilor, obinerea
despgubirilor etc.;
evitarea apariiei creanelor i datoriilor cu termenul expirat
de prescripie extintiv;
respectarea strict a prevederilor actelor legislative i norma-
tive privind calcularea sumelor indemnizaiilor pentru incapacitate
temporar de munc i de maternitate;
determinarea corect a bazei de calcul de la care se determin
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii cu scopul evitrii
sanciunilor financiare prevzute de articolul 10 din Legea bugetului
asigurrilor sociale de stat pe anul 2010;
determinarea corespondenei conturilor la operaiunile legate
de asigurri n conformitate cu principiul prioritii coninutului eco-
nomic asupra formei, prevederile normelor metodologice de utilizare
a conturilor contabile i raionamentele profesionale;
verificarea reconvenional periodic a datelor din registrele
contabile ale ntreprinderilor cu datele companiilor de asigurri,
organelor teritoriale ale Casei Naionale de Asigurri Sociale i
Companiei Naionale de Asigurri n Medicin.
48
Cu alte cuvinte, ea micoreaz prin calcul suma profitului pn la impozitare.
49
Polia de asigurare se emite de compania de asigurri i confirm faptul c
contractul de asigurare a intrat n vigoare.
335
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de asigurarea bunurilor ntreprinderilor agricole.
1. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat
pe un ciclu agricol sau un an:
debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
2. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat
pe o perioad mai mare de un an:
debit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung,
credit contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate.
3. Transferarea unei pri a datoriilor pe termen lung privind
asigurarea bunurilor n componena datoriilor curente (care urmeaz
a fi stinse ntr-o perioad nu mai mare de un an):
debit contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
4. Stingerea datoriilor curente fa de compania de asigurri
din contul curent n valut naional:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
Not. Din momentul ncasrii primelor de asigurare ncepe
rspunderea companiei de asigurri n baza contractului ncheiat cu
ntreprinderea agricol.
5. Reflectarea cotei pri a primelor de asigurare care urmeaz
a fi achitat companiei de asigurri din bugetul de stat n cazul
ncheierii contractului de asigurare subvenionat:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
Not. n conformitate cu articolul 23 din Legea privind
asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur
gospodria urmeaz s prezinte direciei raionale agricole copia poliei
de asigurare, copia documentului de plat a primelor de asigurare i
adeverina de la primrie care confirm existena bunurilor asigurate.
6. Stingerea datoriilor privind primele de asigurare pe seama
despgubirii calculate (adic pe seama creanei companiei de asigurri):
336
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt.
Not. Iar pn la aceasta calcularea despgubirii (sau creanei com-
paniei de asigurri) se reflect n debitul contului 229 Alte creane pe
termen scurt i creditul contului 623 Venituri excepionale.
7. Decontarea cheltuielilor anticipate (primelor de asigurare cal-
culate) dup destinaie pe parcursul termenului contractului de asigurare:
debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti
auxiliare, 713 Cheltuieli generale i administrative etc.,
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente.
n continuare este prezentat un exemplu legat de calcularea i
achitarea primelor de asigurare subvenionat i nesubvenionat.
Exemplul 62. La nceputul anului 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a ncheiat trei contracte de asigurare:
1. Contractul de asigurare subvenionat a riscurilor de producie
n agricultur cu suma primelor de asigurare de 30 mii lei din care 6
mii lei urmau a fi virate din contul curent n valut naional, iar 24
mii lei din fondul pentru subvenionarea productorilor agricoli;
2. Contractul de asigurare nesubvenionat a riscurilor de
producie n agricultur cu suma primelor de asigurare de 50 mii lei
care urmau a fi transferate integral companiei de asigurri din contul
mijloacelor entitii;
3. Contractul de asigurare nesubvenionat a fructelor i
legumelor exportate cu transport auto special n Republica Bielorusi
cu suma primelor de asigurare de 10 mii lei. Durata valabilitii acestui
contract constituie dou luni (august i septembrie 2010), iar primele
de asigurare trebuie virate asigurtorului de asemenea de ctre entitate.
Primele dou contracte sunt ncheiate pe un ciclu agricol de 8
luni (adic din martie pn n octombrie 2010).
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat
rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Calcularea datoriei privind asigurarea subvenionat i
nesubvenionat a riscurilor de producie n agricultur n cuantumul
primelor de asigurare care urmeaz a fi pltite din mijloacele entitii:
337
debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum
de 56000 lei (6000 + 50000),
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
56000 lei (6000 + 50000).
2. Calcularea datoriei privind asigurarea subvenionat a
riscurilor de producie n agricultur n cuantumul primelor de
asigurare care urmeaz a fi pltite din fondul pentru subvenionarea
productorilor agricoli:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 24000 lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
24000 lei.
3. Transferarea primelor de asigurare din contul curent n valut
naional:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
56000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 56000 lei.
4. Stingerea datoriei la capitolul primelor de asigurare transfe-
rate companiei de asigurri din fondul pentru subvenionarea
productorilor agricoli:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
24000 lei,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie spe-
cial n sum de 24000 lei.
5. Raportarea lunar a cheltuielilor anticipate curente la consu-
murile de producie din fitotehnie:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 7000 lei,
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum
de 7000 lei.
Not. n total pe parcursul ciclului agricol de 8 luni la
consumurile de producie din fitotehnie vor fi raportate prime de
asigurare n sum de 56000 lei (7000 lei 8 luni), iar dup aceasta
contul 251 Cheltuieli anticipate curente se va nchide.
338
6. Constatarea primelor pltite companiei de asigurri din fondul
pentru subvenionarea productorilor agricoli ca venituri ale perioadei
de gestiune:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 24000 lei,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 24000 lei.
7. Calcularea datoriei privind asigurarea nesubvenionat a
produselor vegetale exportate:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 10000
lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
10000 lei.
8. Transferarea din contul curent n valut naional a primelor
de asigurare aferente exportului de produse vegetale:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
10000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 10000 lei.
Rulajul creditor al contului 533 Datorii privind asigurrile
sub aspectul conturilor debitoare corespondente poate fi determinat
de ntreprinderile care aplic forma de eviden pe jurnale-order n
registrul nr. 7. 8, coloana 17.
339
CAPITOLUL 11. CONTABILITATEA
DATORIILOR PRIVIND DECONTRILE
CU BUGETUL
11. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND
IMPOZITUL PE VENIT AL PERSOANELOR JURIDICE
Impozitul pe venit face parte din componena impozitelor
generale de stat. El se determin i se achit n conformitate cu titlul
II al Codului fiscal, S. N. C. 12 Contabilitatea impozitului pe
venit, alte acte legislative i normative. Suma impozitului pe venit
se determin ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului
stabilit n articolul 15 din Codul fiscal. n anul 2007 aceast cot
constituia 15 %, iar din anul 2008 i pn n prezent ea este egal
pentru persoanele juridice cu 0 %. Din aceast regul fac excepie
subiecii economici al cror venit a fost estimat prin metoda indirect
n conformitate cu articolul 225 din Codul fiscal. Este vorba despre
ntreprinderile care practic activiti specificate n seciunile C, G,
H i I ale Clasificatorului activitilor din economia Moldovei
din 9 februarie 2000. n aa caz impozitul se calculeaz n mrime
de 15 % din diferena dintre venitul estimat i venitul efectiv nregis-
trat n evidena contabil a ntreprinderii. La rndul su, venitul impo-
zabil se determin la finele anului de gestiune prin adugarea la
rezultatul contabil (profitul sau pierderea pn la impozitare)34 a
sumei agustrilor (majorrii sau micorrii) veniturilor i scderea
din acest rezultat a sumei agustrilor (majorrii sau micorrii) chel-
tuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale. De asemenea se iau
n considerare i alte cerine prevzute de legislaia n vigoare. Deter-
minarea sumei venitului impozabil de ctre ntreprinderile cu statut
de persoan juridic se efectueaz n Declaraia persoanei juridice
cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 08), aprobat prin
50
Profitul (pierderea) pn la impozitare reprezint diferena dintre toate veniturile
i cheltuielile nregistrate n conturile din clasele 6 i 7, cu excepia cheltuielilor
(economiilor) privind impozitul pe venit.
340
Hotrrea Guvernului nr. 1498 din 29 decembrie 2008. Modul de
completare a acestei declaraii este expus n anexa nr. 2 la hotrrea
de mai sus. Declaraia i anexele la ea urmeaz a fi prezentate
organului teritorial al inspectoratului fiscal pn la 31 martie al anului
urmtor anului de gestiune.
Dac datoria privind impozitul pe venit din anul precedent
depea suma de 400 lei, atunci pn n anul 2008 ntreprinderile
erau obligate s achite acest impozit pentru anul fiscal curent n rate,
n sume egale, n patru etape (nu mai trziu de 31 martie, 30 iunie,
30 septembrie i 31 decembrie). Ca excepie, ntreprinderile agricole
aveau dreptul s achite impozitul pe venit n dou etape:
25 % din toat suma pn la 31 martie;
celelalte 75 % - pn la 31 decembrie.
Drept baz pentru determinarea sumei impozitului pe venit care
trebuia pltit n rate pn n anul 2008 servea:
sau suma impozitului care urma s fie achitat pe anul prec-
edent (aa-numita metod a anului precedent);
sau suma pronosticat a venitului impozabil pe anul curent
(aa-numita metod a pronosticului).
n al doilea caz la nceputul anului curent gospodriile trebuiau
s completeze Declaraia cu privire la impozitul pe venit n baza
veniturilor i cheltuielilor din businessplan, dar fr prezentarea ei
organului fiscal teritorial. Totodat eroarea admisibil (abaterea
datoriilor fiscale efective de la cele pronosticate) nu trebuia s
depeasc 20 %. n caz contrar se aplicau sanciuni (penalitate i
amend) pentru plata incomplet a impozitului pe venit n rate.
Fiecare ntreprindere selecta de sine stttor metoda de achitare
a impozitului pe venit n rate i pe parcursul anului putea s-o modifice,
fr a informa despre aceasta organul fiscal. Principalul consta n aceea
ca la finele anului s nu fie comis plat incomplet a impozitului.
ntruct actualmente cota impozitului pe venit pentru persoanele
juridice constituie 0 %, ntreprinderile nu mai pltesc impozit pe
venit n rate. ns trebuie de menionat c datorit cotei zero ncepnd
cu anul 2008 persoanele juridice beneficiaz, de fapt, doar de scutire
341
de plata impozitului pe venit la buget. Obligaia privind determinarea
venitului impozabil i prezentarea declaraiei anuale se menine ca
i n trecut. Plus la aceasta, n cazul depistrii de ctre inspectoratele
fiscale a cazurilor de diminuare a venitului impozabil declarat se
aplic o amend de 15 % de la suma venitului diminuat (nedeclarat).
Dup cum se tie, unele cheltuieli suportate de ntreprinderi i
nregistrate n conturile contabile sunt limitate de Guvern. De aceea
la determinarea venitului impozabil ele urmeaz a fi acceptate spre
deducere nu n mrime efectiv, ci n limitele normelor i norma-
tivelor aprobate, dup cum urmeaz:
plata diurnelor n cazul deplasrilor de serviciu ale salariailor
pe teritoriul Republicii Moldova n mrime de 55 lei pe zi;
primele pentru asigurarea benevol nesubvenionat a bunu-
rilor, plantaiilor perene i semnturilor n mrime de 3 % de la
suma tuturor veniturilor nregistrate n conturile clasei 6;
primele pentru asigurarea subvenionat a riscurilor de producie
n agricultur n mrimea efectiv a primelor calculate i achitate
companiilor de asigurri acreditate prin participare la concurs51;
cheltuielile de reprezentan n mrime de 0,5 % de la suma
anual a veniturilor din vnzri i 1 % de la suma altor venituri;
cheltuielile de filantropie i sponsorizare n mrime de 10 %
de la suma venitului impozabil;
cheltuielile legate de reparaia mijloacelor fixe36 - n mrime
de 15 % de la baza valoric a acestor mijloace la nceputul anului etc.
Cheltuielile care depesc normele i normativele de mai sus
reprezint diferene permanente. Ele modific rezultatul contabil i,
n consecin, duc la majorarea venitului impozabil. Diferenele
permanente influeneaz numai asupra mrimii venitului impozabil
din anul de gestiune.
51
Conform Legii cu privire la asigurarea subvenionat a riscurilor de producie
n agricultur gospodriile urmeaz s achite doar 20 % din suma total a primelor
calculate. Celelalte 80 % se acoper prin transferarea mijloacelor din fondul de
subvenionare a productorilor agricoli n conturile bancare ale companiilor de asigurri.
52
Cu excepia drumurilor auto, cheltuielile pentru reparaia crora nu se limiteaz.
342
Diferenele temporare sunt condiionate de faptul c unele
venituri i cheltuieli sunt constatate (recunoscute) n scopuri fiscale
n mrimea lor efectiv (nregistrat n conturile contabile) nu n
perioada de gestiune, ci cu o anumit ntrziere, pe msura ndeplinirii
condiiilor stipulate. Aceste diferene se mpart n diferene temporare
impozabile i diferene temporare deductibile. Diferenele temporare
impozabile apar n cazurile cnd:
cheltuielile constatate n contabilitate sunt mai mici dect
cheltuielile constatate n scopuri fiscale;
veniturile constatate n contabilitate sunt mai mari dect
veniturile constatate n scopuri fiscale.
Diferenele temporare impozabile se scad prin calcul (fr
formule contabile) din venitul impozabil al anului de gestiune.
Diferenele temporare deductibile apar n cazul cnd:
cheltuielile constatate n contabilitate sunt mai mari dect
cheltuielile constatate n scopuri fiscale;
veniturile constatate n contabilitate sunt mai mici dect
veniturile constatate n scopuri fiscale.
Diferenele temporare deductibile se adaug prin calcul (fr
formule contabile) la venitul impozabil al anului de gestiune.
Corectarea rezultatului contabil pn la impozitare cu dife-
renele permanente i temporare i determinarea sumei venitului
impozabil pe anul de gestiune, dup cum s-a menionat anterior, se
efectueaz n Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit care se completeaz n urmtoarea consecutivitate:
n baza datelor din conturile claselor 6 i 7 se determin
rezultatul financiar contabil, adic profitul sau pierderea pn la
impozitare (pn la ajustarea veniturilor i cheltuielilor la cerinele
Codului fiscal);
se completeaz Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe
categorii de proprietate i a uzuri acestora n scopuri fiscale i tabelele
auxiliare prevzute de Regulamentul privind evidena i calcularea
uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 289 din 14 martie 2007 (cu modificrile incluse prin
Hotrrea nr. 801 din 6 septembrie 2010);
343
se completeaz pe msura necesitilor anexele 1 D, 1.1 D,
1.2 D, 2 D, 2.1 D, 2.2 D, 3.1 D, 3.2 D, 3.3 D, 4 D, 5 D, 6 D, 7 D, 8 D
i 9 D la declaraie;
toate datele necesare din anexele enumerate mai sus se
transcriu n forma de baz a declaraiei cu determinarea concomitent
a celorlali indicatori (rndul 090 suma venitului impozabil, rndul
120 suma impozitului pe venit etc.).
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul
la capitolul tuturor impozitelor (inclusiv impozitului pe venit), taxelor
i plilor obligatorii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534
Datorii privind decontrile cu bugetul. n credit se reflect
calcularea datoriilor curente (adic a datoriilor cu termenul de achitare
survenit), iar n debit stingerea acestor datorii sau trecerea n cont a
sumelor pltite anterior. Soldul contului este creditor i reprezint
datoria ntreprinderii fa de buget la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul pot
fi deschise subconturi pe tipuri de impozite, taxe i alte pli obli-
gatorii, iar evidena analitic se organizeaz n funcie de necesitile
informaionale ale ntreprinderilor.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule conta-
bile care in de calcularea i achitarea impozitului pe venit de ctre
persoanele juridice.
1. Achitarea impozitului pe venit n rate din contul curent n
valut naional:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decon-
trile cu bugetul,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
Not. Asemenea formul contabil se ntocmea de ntreprinderi
pn n anul 2008. La ea se va reveni atunci cnd va fi anulat cota
zero la impozitul pe venit.
2. Reflectarea impozitului pe venit reinut prealabil de alte
ntreprinderi (clieni) n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor
prestate de ctre entitate:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decon-
trile cu bugetul,
344
credit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, 228 Creane pe termen scurt privind
veniturile calculate, 229 Alte creane pe termen scurt etc.
Not. Astfel de reinere a impozitului pe venit este prevzut
de articolul 90 din Codul fiscal i se refer la 6 tipuri de servicii:
locaiunea i darea n arend (cu excepia arendei terenurilor agricole),
instalarea i reparaia tehnicii de calcul, prospectarea pieei etc.
3. Reflectarea impozitului pe venit n mrime de 15 % reinut
din suma dividendelor care urmeaz a fi pltite n avans pe seama
profitului pronosticat al anului de gestiune:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decon-
trile cu bugetul,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Astfel de reinere a impozitului pe venit este prevzut
de articolul 801 din Codul fiscal. n continuare suma reinut este
virat la buget i trecut n cont ca impozit aplicat venitului impozabil
al subiectului economic pentru anul fiscal n curs.
4. Reflectarea cheltuielilor privind impozitul pe venit pe msura
achitrii lui n rate:
debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul
pe venit,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. Asemenea formul contabil se ntocmea de ntreprinderi
pn n anul 2008. La ea se va reveni atunci cnd va fi anulat cota
zero la impozitul pe venit.
5. Calcularea datoriei curente privind impozitul pe venit la
finele anului de gestiune:
debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul
pe venit,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Asemenea formul contabil se ntocmea de ntreprinderi
pn la implementarea cotei zero. La ea se va reveni atunci cnd va
fi anulat cota zero la impozitul pe venit.
6. Stornarea la finele anului a datoriilor preliminare care au
fost calculate pe parcursul anului pe msura achitrii impozitului pe
venit n rate:
345
debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul
pe venit,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. Sumele n cauz se iau n paranteze sau se scriu cu semnul
minus, iar la determinarea rulajului lunar se scad. Totodat trebuie
de menionat c asemenea formul contabil se ntocmea de
ntreprinderi pn n anul 2008. La ea se va reveni atunci cnd va fi
anulat cota zero la impozitul pe venit.
7. Calcularea impozitului pe venit de la suma corectrilor
(majorrilor) rezultatelor anilor precedeni care au fost efectuate n
anul de gestiune:
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Impozitul pe venit se calculeaz conform cotei
impozitului pe venit aferent anului precedent concret la care se refer
rezultatul corectat (majorat). Astfel, dac acest rezultat se refer la
anul 2005, va fi aplicat cota 18 %; dac rezultatul se refer la anul
2007, va fi aplicat cota 15 % etc.
8. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n
legtur cu corectarea (micorarea) rezultatelor anilor precedeni care
a fost efectuat n anul de gestiune:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
Not. i n acest caz cota impozitului pe venit variaz n funcie
de anul la care se refer rezultatul corectat: anul 2004 20 %, anul
2006 15 % etc.
9. Trecerea n cont a impozitului pe venit reinut la sursa de
plat sau achitat n rate pe parcursul anului:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul.
Not. Formula contabil se ntocmete n limita datoriei curente
privind impozitul pe venit.
346
10. Stingerea datoriilor curente privind impozitul pe venit pe
anul de gestiune:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
11. Amnarea sau reealonarea datoriilor curente privind
impozitul pe venit pe anul de gestiune:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 535 Datorii preliminare.
12. Calcularea amenzii n mrime de 15 % de la suma diminuat
a venitului impozabil pe anul de gestiune:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
n ncheiere este necesar de menionat urmtoarele. Datorit
aplicrii cotei zero la impozitul pe venit ntreprinderile nu numai c
sunt scutite de plata acestui impozit, dar nici nu nregistreaz datorii
curente fa de buget. Totui exist cazuri cnd subiecii economici
(inclusiv persoanele juridice din sectorul agrar) sunt obligai s
calculeze anumite datorii aferente impozitului pe venit. Astfel, n
conformitate cu articolul 902 din Codul fiscal contribuabilii care
aplic cota zero la impozitul pe venit calculeaz i achit un impozit
n mrime de 15 % de la:
depirea limitei pentru cheltuielile aferente donaiilor n
scopuri filantropice sau de sponsorizare. Actualmente aceast limit
constituie 10 % din venitul impozabil;
transferurile efectuate cu titlu gratuit n folosul organizaiilor
necomerciale scutite de impozit. n cazul dat este vorba despre partide
(de exemplu, Partidul Liberal Democrat din Moldova, Partidul
Comunitilor din Republica Moldova, Partidul Democrat din
Moldova etc.) i alte organizaii social-politice;
valoarea donaiilor n folosul persoanelor fizice care pentru
ntreprinderi nu sunt recunoscute n scopuri fiscale, iar pentru
persoanele fizice reprezint venituri neimpozabile.
Impozitul pe venit n cazurile de mai sus urmeaz a fi achitat la
buget nu mai trziu de data de 31 martie a anului urmtor anului de
347
gestiune. Calcularea acestui impozit se reflect n debitul contului 731
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit i creditul
contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, iar achitarea
lui n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
i creditul contului 242 Conturi curente n valut naional.
53
Este vorba despre reparaia curent, medie sau capital, indiferent de faptul dac
sumele n cauz n contabilitatea curent a ntreprinderii au fost capitalizate sau nu.
54
n cazul mijloacelor fixe luate n arend, locaiune sau leasing limita de 15 %
se determin de la plile calculate n favoarea proprietarului conform contractului.
351
parcursul anului curent peste limita de 15 % din baza valoric a
acestor active la nceputul anului, lei;
Stva suma taxei pe valoarea adugat calculat de la valoarea
de bilan a mijloacelor fixe vndute n cazul cnd aceast tax iniial
a fost inclus n valoarea de intrare a obiectelor. Suma n cauz
urmeaz a fi trecut n cont n scopuri fiscale, micornd astfel suma
corectrilor, lei;
Svr suma valorii probabile rmase a mijloacelor fixe con-
form datelor contabile n cazul casrii obiectelor n consecina uzurii
lor totale, lei.
n sfrit, referitor la indicatorul Sieir din relaia (5) trebuie
de menionat c n componena sumei obinute din vnzarea
mijloacelor fixe nu se include taxa pe valoarea adugat. Cu alte
cuvinte, suma n cauz trebuie s corespund datelor nregistrate n
creditul contului 621 Venituri din activitatea de investiii.
Totodat n cazul efecturii donaiilor (nstrinrilor cu titlu gratuit)
de mijloace fixe n suma de mai sus se include baza valoric la
nceputul anului a obiectelor donate. n afar de aceasta, dac
mijloacele fixe ieite reprezint casri de obiecte uzate incomplet,
atunci n indicatorul Sieir se include baza valoric a acestor obiecte
la nceputul anului care se determin conform relaiei:
Co = Ck (BCo : BCk), (7)
unde Co baza valoric a obiectului la nceputul anului, lei;
Ck baza valoric la nceputul anului a categoriei de
proprietate la care se refer obiectul ieit, lei;
BCo valoarea de bilan la nceputul anului a obiectului ieit
(sau diferena dintre valoarea de intrare i suna uzurii acumulate), lei;
BCk valoarea de bilan la nceputul anului a categoriei de
proprietate la care se refer obiectul ieit, lei.
A opta regul n scopuri fiscale nu se calculeaz uzura
mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit, aflate la conservare, create
la ntreprindere sau procurate pe seama finanrilor cu destinaie
special (de exemplu, pe seama granturilor i subveniilor), precum
i a mijloacelor fixe neutilizate n cadrul activitii de ntreprinztor.
352
A noua regul dac la sfritul anului n categoria respectiv
de mijloace fixe n-a rmas nici un obiect sau dac suma rmas ntr-
o categorie sau alta este mai mic de 3000 lei, atunci n anul urmtor
aceast sum urmeaz a fi dedus integral, adic recunoscut ca uzur
calculat n scopuri fiscale.
Pentru determinarea tuturor indicatorilor din relaiile (4) (7) se
folosete Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii de
proprietate i a uzurii acestora n scopuri fiscale (anexa nr.1 la Regu-
lamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n
scopuri fiscale din 14 martie 2007). n particular, n borderou se indic:
categoria i norma respectiv a uzurii n coloana 1;
baza valoric la nceputul anului n coloana 2;
suma intrrilor n coloanele 3-8;
suma corectrilor n coloanele 9-13;
suma ieirilor n coloanele 14-20;
baza valoric la sfritul anului n coloana 21;
uzura calculat n scopuri fiscale n coloana 22;
baza valoric la nceputul anului urmtor n coloana 23.
De menionat c pn la completarea nemijlocit a borderoului
de mai sus ntreprinderile trebuie s efectueze anumite selectri i
calcule suplimentare cu ntocmirea unor tabele auxiliare, fr de care
practic este imposibil calcularea corect a uzurii n scopuri fiscale
i completarea autentic a Declaraiei persoanei juridice cu privire
la impozitul pe venit.
S ilustrm prin cteva exemple modul de aplicare a regulilor
expuse anterior i influena acestora asupra coninutului Declaraiei.
Exemplul 63. Pe parcursul anului 2009 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a trecut la intrri trei mijloace fixe: un autoturism de
marca BMV cu valoarea de cumprare 350000 lei care nu este destinat
utilizrii n activitatea de baz, o plantaie viticol de soiuri tehnice cu
valoarea de bilan 1400000 lei (50 % din aceast sum a fost compensat
pe seama subveniei) i un tractor cu valoarea de intrare 250000 lei.
Valoarea de cumprare a tractorului (inclusiv taxa pe valoarea adugat
n suma de 50000 lei) a fost achitat integral i prealabil furnizorului
353
autohton pe seama unui credit pe termen scurt. Dobnzile calculate n
mod tradiional pentru creditul contractat pn la intrarea tractorului n
gestiune i darea lui n exploatare au constituit 6000 lei.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice, formule contabile i tabele.
1. Procurarea autoturismului de marca BMV:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 350000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 350000 lei.
2. Includerea plantaiei viticole de soiuri tehnice n componena
plantaiilor pe rod (cu alte cuvinte, n componena mijloacelor fixe):
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 1400000 lei,
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1400000 lei.
3. Contractarea creditului pe termen scurt cu direcionarea lui
pentru plata prealabil a tractorului:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 300000 lei (250000 lei + 50000 lei),
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 300000 lei (250000 lei + 50000 lei).
4. Calcularea dobnzilor n mod tradiional (adic n
conformitate cu paragraful 9 din S.N.C. 23 Cheltuieli privind
mprumuturile) pentru creditul contractat:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
6000 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 6000 lei.
5. Calcularea datoriei (fr T.V.A.) pentru tractorul procurat i
trecut la intrri:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 250000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 250000 lei.
6. Trecerea taxei pe valoarea adugat n cont la decontrile cu
bugetul:
354
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 50000 lei (250000 lei 20 %),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 50000 lei (250000 lei 20 %).
7. Trecerea n cont a plii prealabile efectuat n favoarea
furnizorului pe seama creditului contractat:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 300000 lei,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 300000 lei.
8. Determinarea sumei mijloacelor fixe intrate pe categorii de
proprietate n conformitate cu cerinele impozitrii din Codul fiscal
i completarea tabelului auxiliar respectiv.
Tabelul 24
Suma mijloacelor fixe pe categorii de proprietate intrate pe
parcursul anului 2009 la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L.
Const atat n
Diferena
Corectri Cod contabilitatea scopuri
(col. 3- col.2)
financ iar fiscale
A 1 2 3 4
Sumele pltite la procurarea ter enurilor i
a propriet ii la care se calculeaz uzura 03035 6000 0 (6000)
(amortizarea)
Tabelul 26
Repartizarea consumurilor (cheltuielilor) aferente reparaiei mijloacelor fixe pe categorii de
proprietate la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
Tabelul 27
Determinarea sumei consumurilor (cheltuielilor) aferente reparaiei mijloacelor fixe care se permite
spre deducere, precum i a sumei care se atribuie la majorarea bazei valorice la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
359
360
(11000 lei) se permit spre deducere integral, ntruct sunt mai mici
dect suma maxim permis spre deducere (15000 lei).
Consumurile (cheltuielile) aferente reparaiei mijloacelor fixe
din categoria II (5000 lei) se permit spre deducere doar n mrime de
3000 lei, ntruct depesc suma maxim permis spre deducere
(3000 lei) cu 2000 lei.
Consumurile (cheltuielile) aferente reparaiei mijloacelor fixe
din categoria III (17000 lei) se permit spre deducere doar n mrime
de 9000 lei, ntruct depesc suma maxim permis spre deducere
(9000 lei) cu 8000 lei.
Consumurile (cheltuielile) aferente reparaiei mijloacelor fixe
din categoria IV (4000 lei) se permit spre deducere integral, ntruct
sunt mai mici dect suma maxim permis spre deducere (6000 lei).
n sfrit, consumurile aferente reparaiei mijloacelor fixe din
categoria V (14000 lei) se permit spre deducere doar n mrime de
12000 lei, ntruct depesc suma maxim permis spre deducere
(12000 lei) cu 2000 lei.
Astfel, n baza datelor coloanei 9 din tabelul 27 n coloana 9 din
Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i
a uzurii acestora n scopuri fiscale se vor nscrie urmtoarele sume:
pentru mijloacele fixe din categoria de proprietate II 2000 lei;
pentru mijloacele fixe din categoria de proprietate III 8000 lei;
pentru mijloacele fixe din categoria de proprietate V 2000 lei.
3. Completarea indicatorului respectiv din nota la rndul 030
Ajustarea (majorarea/micorarea) cheltuielilor conform prevederilor
legislaiei fiscale din anexa 2 D la Declaraia persoanei juridice cu
privire la impozitul pe venit (tabelul 28).
Not. n coloana 2 din tabelul de mai sus se reflect doar datele
contabile aferente reparaiilor curente. Sumele reparaiilor capitale
care au fost capitalizate n aceast coloni nu se reflect, ntruct
ele au fost incluse n valoarea de intrare a mijloacelor fixe reparate,
majornd n cele din urm uzura calculat n contabilitatea financiar.
Totodat o parte din aceste sume a fost atribuit la majorarea bazei
valorice a mijloacelor fixe la nceputul anului, condiionnd astfel
361
Tabelul 28
Ajustarea cheltuielilor la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. n anul 2009, lei
Const atat n
Diferena
Corectri Cod contabilitatea scopuri
(col. 3- col.2)
financ iar fiscale
A 1 2 3 4
Cheltuieli pentru reparaia proprietii 03011 36000 39000 3000
Not. Suma (6000) lei din coloana 4 din tabelul de mai sus ne
indic c profitul pn la impozitare obinut de ntreprindere urmeaz
a fi majorat cu 6000 lei.
Exemplul 66. Pe parcursul anului 2009 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a vndut un rezervor metalic din categoria de
proprietate IV i o combin pentru recoltarea cerealelor din categoria
de proprietate V. Valoarea de intrare a acestor obiecte a constituit
respectiv 60000 lei i 300000 lei, suma uzurii acumulate respectiv
22000 lei i 274000 lei, valoarea de bilan respectiv 38000 lei
(60000 lei 22000 lei) i 26000 lei (300000 lei 274000 lei). Venitul
din vnzarea acestor obiecte a constituit respectiv 45000 lei i 90000
lei, iar taxa pe valoarea adugat calculat conform cotei-standard
20 % - respectiv 9000 lei i 18000 lei. Creanele cumprtorilor au
fost ncasate n contul curent n valut naional.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice, formule contabile i indicatori ai Borderoului de eviden
a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i a uzurii acestora n
scopuri fiscale i Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit.
363
1. Decontarea uzurii acumulate a rezervorului metalic vndut:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 22000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 22000 lei.
2. Decontarea valorii de bilan a rezervorului metalic vndut:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 38000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 38000 lei.
3. Calcularea venitului din vnzarea rezervorului metalic:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 45000 lei,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 45000 lei.
4. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la venitul obinut
din vnzarea rezervorului metalic:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 9000 lei,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 9000 lei.
5. Decontarea uzurii acumulate a combinei vndute:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 274000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 274000 lei.
6. Decontarea valorii de bilan a combinei vndute:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 26000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 26000 lei.
7. Calcularea venitului din vnzarea combinei:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 90000 lei,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 90000 lei.
8. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la venitul obinut
din vnzarea combinei:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 18000 lei,
364
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 18000 lei.
9. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtorii mijloacelor
fixe:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 162000 lei (45000 lei + 90000 lei + 9000 lei + 18000 lei),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 162000 lei (45000 lei + 90000
lei + 9000 lei + 18000 lei).
Not. Venitul din vnzarea mijloacelor fixe n sum total de
135000 lei se nscrie n coloana 14 din Borderoul de eviden a
mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i a uzurii acestora n scopuri
fiscale, inclusiv n rndul pentru categoria de proprietate IV 45000
lei i n rndul pentru categoria de proprietate V 90000 lei.
10. Completarea coloanelor respective din Borderoul
nominalizat mai sus (tabelul 30) pentru determinarea rezultatului
din vnzarea mijloacelor fixe n scopuri fiscale.
Not. Din tabelul 30 rezult c pe ambele categorii de proprietate
(IV i V) vnzarea mijloacelor fixe a condus la obinerea unui rezultat
negativ respectiv (5000) lei i (10000) lei n coloana 21. n aa caz
conform articolului 27 alineatul (2) din Codul fiscal acest rezultat se
include n venit (adic se consider drept venit impozabil), soldul
categoriei de proprietate respective se egaleaz cu zero (vezi coloana
23), iar uzura nu se calculeaz (vezi coloana 22).
Tabelul 30
Extras din Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii
de proprietate i a uzurii acestora n scopuri fiscale la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
Baza valoric a Baza valoric a
Categoria de Baza valoric a
mijloacelor fixe Uzura mijloacelor fixe la
proprietate i Vnzarea, lei mijloacelor fixe la
la nceputul calculat, lei nceputul anului
norma uzurii sfritul anului, lei
anului, lei urmtor, lei
1 2 14 21 22 23
IV 20 % 40000/1 45000/1 (5000)/0 - 0
V 30 % 80000/4 90000/1 (10000)/3 - 0/3
365
Totodat prin semnul bar n coloanele 2, 14, 21 i 23 din
tabelul de mai sus se indic numrul de obiecte din categoria de
proprietate respectiv.
11. Completarea tabelului auxiliar pentru determinarea
rezultatului care urmeaz a fi reflectat n Declaraia persoanei juridice
cu privire la impozitul pe venit (tabelul 31).
Tabelul 31
Informaii privind vnzarea mijloacelor fixe la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
Baza valoric a categoriei la
Vnzarea, lei sfritul anului (co loana 21
Categoria de Denumirea din Bord ero u), lei
valoarea rezultatul pozitiv
proprietate mijloacelor fixe venitul profitul pierderea
de b ilan rezultatul n cazul ieirii
obinut (col. 4 (col. 3 col.
(contul negativ tuturor
7 21) (contul 62 1) col. 3 ) 4)
mijlo acelor fixe
IV Rezervor 38000 450 00 7000 - 5000 -
V Combin 26000 900 00 640 00 - 10000 -
Total 64000 135000 710 00 - 15000 -
Anexa 1 D
Not la rndul 020 Ajustarea (majorarea/micorarea)
veniturilor conform prevederilor legislaiei fiscale, lei
Constatat n
Diferena
Indicatori Cod contab ilitatea scop uri (col. 3- col.2)
financiar fiscale
A 1 2 3 4
Venitul obinut din vnzarea mijloacelor fixe 0206 71000 0 (7 1000)
Total 020 (7 1000)
369
Anexa 2 D
Not la rndul 030 Ajustarea (majorarea/micorarea)
cheltuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale, lei
Constatat n
Diferena
Corectri Cod contab ilitatea scop uri (col. 3- col.2)
financiar fiscale
A 1 2 3 4
Cheltuieli privind reparaia proprietii 03011 36000 39000 3 000
Suma uzu rii mijloacelor fixe 03012 25000 3000 (2 2000)
Pierderi din vnzarea mijloacelor fixe, 03020 0 5000 5 000
inclusiv n cazul efecturii don aiei
Pierderi din alte ieiri ale mijloacelo r 03021 6000 0 (6 000)
fix e dect cele indicate n rndul 0302 0
Sumele pltite la procurarea terenurilo r 03035 6000 0 (6 000)
i a prop rietii la care se calcu leaz
uzura (amortizarea)
Total 030 (2 6000)
Tabelul 40
Contul extrabilanier Diferene temporare impozabile
Soldul la Soldul la
Intrri (majorri), Ieiri
Tipul diferenelor temporare nceput ul sfritul
lei (anulri), lei
anului, lei anului, lei
Diferena aferent uzurii
- 15000 - 15000
mijloacelor fixe
Tabelul 44
Contul extrabilanier Diferene temporare deductibile
Soldul la Soldul la
Intrri (majorri), Iei ri
Tipul diferenelor temporare nceputul sfritul
lei (anulri), lei
anului, lei anului, lei
Diferena aferent uzurii
- 15000 - 15000
mijloacelor fixe
Not. Totalul de 12000 lei din coloana 4 din tabelul de mai sus
ne indic c profitul pn la impozitare obinut de ntreprindere
390
(rndul 010) din Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit urmeaz a fi micorat cu 12000 lei.
61
ncperea de acciz reprezint locul unde se produc mrfurile supuse accizelor
i de unde ele se expediaz consumatorilor.
443
s determine suma accizului n proporie de 10 % de la valoarea
de vnzare a produselor vinicole, dar nu mai puin de 2,82 lei pentru
un litru;
s vireze la buget suma accizului n mod prealabil sau n
momentul expedierii vinului de pe teritoriul seciei sau fabricii.
Pentru comparaie se poate meniona c la capitolul taxei pe
valoarea adugat sunt n vigoare alte reguli i anume:
datoria fa de buget apare n cazul nstrinrii bunurilor
(transmiterii dreptului de proprietate), dar nu pe msura expedierii
lor din depozit sau alt loc de pstrare;
achitarea taxei pe valoarea adugat se efectueaz nu pe fiecare
lot aparte de bunuri livrate, ci n baza datelor generalizatoare pe lun;
suma taxei pe valoarea adugat datorat la buget nu poate fi
determinat prealabil, ntruct ea depinde nu numai de valoarea
livrrilor impozabile, dar i de valoarea procurrilor efectuate pe
parcursul lunii de gestiune.
n acelai timp, dac ntreprinderile care produc bunuri supuse
accizelor (de exemplu, produse vinicole) utilizeaz pentru fabricarea
lor materie prim supus accizului (de exemplu, alcool etilic), ele
au dreptul de a trece n cont accizul achitat la procurarea acestei
materii prime. Trecerea n cont se efectueaz n momentul expedierii
bunurilor supuse accizelor (de exemplu, produse vinicole) din
ncperea de acciz. Suma care poate fi trecut n cont la decontrile
cu bugetul se determin n dependen de consumul normat de
materie prim aferent cantitii expediate de produse finite.
Accizul achitat la buget de ntreprindere n mod prealabil sau
n momentul expedierii mrfurilor se include n valoarea de vnzare
(contractual) a produselor i n continuare urmeaz a fi pltit de
cumprtor (consumator). Suma accizului, ca i suma taxei pe
valoarea adugat, se nscrie n factura fiscal. Pentru aceasta este
destinat coloana 10. 9 Alt informaie din documentul n cauz.
Pe fiecare ncpere de acciz ntreprinderea este obligat s des-
chid un registru aparte de eviden a mrfurilor expediate. nscrierile
n acest registru se efectueaz pn la expedierea mrfurilor.
444
Pentru accize, ca i pentru taxa pe valoarea adugat, drept
perioad fiscal servete o lun calendaristic.
Operaiunile ce in de calcularea, trecerea n cont i achitarea
accizelor se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur fiscal n cazul calculrii accizelor;
not de contabilitate i calcul de form liber n cazul trecerii
n cont a accizelor pltite care se refer la materia prim consumat
supus accizelor;
ordin de plat i extras de cont n cazul achitrii accizelor la
buget.
n practic n dependen de circumstane concrete pot fi
utilizate i alte documente.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul
la capitolul accizelor se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534
Datorii privind decontrile cu bugetul. La acest cont poate fi
deschis un subcont aparte legat n exclusivitate de calcularea, trecerea
n cont i achitarea accizelor.
Evidena analitic a datoriilor privind accizele se ine n aa
mod ca pe fiecare perioad fiscal (lun calendaristic) s fie posibil
de a obine urmtoarele date generalizatoare:
suma trecut n cont a accizelor achitate aferente materiei
prime consumate;
suma accizelor calculate aferente bunurilor expediate;
suma net a accizelor care urmeaz a fi vrsat la buget etc.
Aceste date sunt necesare pentru ntocmirea declaraiei privind
achitarea accizelor care urmeaz a fi prezentat organului teritorial
al inspectoratului fiscal nu mai trziu de ultima zi a lunii urmtoare
lunii de gestiune.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind accizele.
1. Achitarea accizelor la buget n mod prealabil sau n ziua
expedierii bunurilor din ncperea de acciz:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
445
2. Calcularea accizelor n cazul vnzrii produselor supuse
accizelor cu expedierea acestora din ncperea de acciz:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor
legate etc.,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
3. Calcularea accizelor n cazul expedierii produselor supuse
accizelor din ncperea de acciz fr transmiterea dreptului de
proprietate asupra acestora:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete, de exemplu, n
cazurile cnd produsele sunt expediate pentru vnzare prin maga-
zine de firm proprii aflate n bilanul ntreprinderii indiferent de
locul amplasrii acestora (n aceeai localitate sau n alte localiti),
cnd produsele sunt expediate pentru pstrare temporar la depozitele
altor subieci economici, cnd produsele sunt transmise magazinelor
de consignaie pentru vnzare ulterioar etc.
4. Reflectarea accizelor aferente materiei prime sau altor
materiale procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii
Moldova care sunt destinate fabricrii produselor supuse accizelor:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decon-
trile cu bugetul,
credit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale i 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate.
5. Reflectarea accizelor aferente materiei prime sau altor
materiale importate i destinate fabricrii produselor supuse
accizelor:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decon-
trile cu bugetul,
credit conturile 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
229 Alte creane pe termen scurt, 244 Conturi speciale la bnci
i 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
446
Not. Contul 229 Alte creane pe termen scurt se crediteaz
n cazul cnd accizele au fost achitate punctului vamal n avans
(prealabil). Astfel de achitare se reflect n debitul contului 229 Alte
creane pe termen scurt i creditul contului 242 Conturi curente
n valut naional.
6. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a accizelor aferente
materiei prime sau altor materiale consumate pentru fabricarea
produselor supuse accizelor:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n cazul
expedierii produselor supuse accizelor din ncperea de acciz.
7. Reflectarea diferenei pozitive dintre accizele achitate
aferente materiei prime sau materialelor consumate i accizele cal-
culate aferente produselor obinute din prelucrarea bunurilor
menionate:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil de asemenea se ntocmete n
cazul expedierii produselor supuse accizelor din ncperea de acciz,
iar modalitatea de acoperire a diferenei n cauz este prevzut de
articolul 125 din Codul fiscal.
8. Reflectarea accizelor care urmeaz a fi restituite din buget:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la finele lunii
n cazul cnd la contul 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul se formeaz sold debitor la capitolul accizelor.
9. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a accizelor calculate
anterior (de exemplu, n momentul expedierii produselor din ncperea
de acciz fr transmiterea dreptului de proprietate asupra acestora):
447
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decon-
trile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete dup vnzarea
efectiv (adic dup transmiterea dreptului de proprietate) a
produselor supuse accizelor.
10. Reflectarea accizelor aferente materialelor procurate de la
ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova care nu sunt
destinate fabricrii produselor supuse accizelor:
debit contul 211 Materiale,
credit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale i 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate.
Not. n aa caz suma accizelor se include n valoarea de intrare
a bunurilor procurate, ceea ce este prevzut de paragraful 9 din S. N.
C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale. n mod similar se
procedeaz i n cazul operaiunilor de import.
n continuare este prezentat un exemplu legat de calcularea,
trecerea n cont i achitarea accizelor.
Exemplul 88. La 7 octombrie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care are la bilanul su o fabric de vinuri i un
magazin de firm a expediat pentru vnzare magazinului 2 mii de
sticle de vinuri spumoase cu capacitatea de 0,5 litri. 1400 de sticle
din lotul exepediat au fost vndute contra numerar pn la sfritul
lunii la preul de 24 lei/sticla. Conform anexei la titlul IV al Codului
fiscal cota accizului constituie 2,82 lei pentru un litru (sau 1,41 lei
pentru o sticl cu capacitatea de 0,5 litri). Accizul n sum de 2820
lei (1,41 lei 2000 sticle) a fost virat din contul curent n valut
naional la 6 octombrie 2010. Costul planificat al lotului de vin-
marf expediat magazinului de firm constituie 14000 lei. Pe
parcursul lunii n-au fost nregistrate procurri de stocuri de mrfuri
i materiale sau servicii. n conformitate cu politica de contabilitate
a entitii produsele vinicole primite de magazinul de firm pentru
vnzare se reflect n contul 217 Mrfuri.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
448
1. Virarea accizului la buget cu o zi nainte de expedierea lotului
de produse vinicole magazinului de firm:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 2820 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 2820 lei.
2. Expedierea (transmiterea) lotului de produse vinicole
magazinului de firm cu estimarea acestora la contul planificat:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 14000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 14000 lei.
3. Calcularea accizului n momentul expedierii lotului de
produse vinicole magazinului de firm:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decon-
trile cu bugetul n sum de 2820 lei,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 2820 lei.
4. Decontarea costului planificat al lotului de 1400 de sticle cu
vin vndute:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 9800 lei
(14000 : 2000 1400),
credit contul 217 Mrfuri n sum de 9800 lei (14000 :
2000 1400).
5. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori (consumatori)
la capitolul accizului aferent lotului de produse vinicole vndute:
debit contul 241 Casa n sum de 1974 lei (1,41 lei 1400
sticle),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1974 lei (1,41 lei 1400 sticle).
6. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori (consumatori)
la capitolul taxei pe valoarea adugat aferent lotului de produse
vinicole vndute:
debit contul 241 Casa n sum de 5600 lei (1400 sticle
24 lei : 6),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 5600 lei (1400 sticle 24 lei : 6).
449
7. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori (consumatori)
la capitolul venitului obinut din vnzarea lotului de produse vinicole:
debit contul 241 Casa n sum de 26026 lei (1400 sticle
24 lei 1918 lei 5600 lei),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 26026
lei (1400 sticle 24 lei 1918 lei 5600 lei).
8. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a accizului calculat
n momentul expedierii lotului de produse vinicole magazinului de
firm n cuantumul aferent numrului de sticle cu vin vndute:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1974 lei,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul n sum de 1974 lei.
9. Virarea taxei pe valoarea adugat la buget:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 5600 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 5600 lei.
62
n varianta rus a Codului fiscal acest termen figureaz ca , adic
valoare.
461
tare, iar celelalte terenuri agricole 245 hectare. Terenurile lucrate de
entitate sunt formate din 6 sectoare cu suprafeele de 80, 45, 30, 50,
40 i 5 hectare, iar indicii lor cadastrali sunt egali respectiv cu 70, 68,
74, 76, 72 i 50 grade-hectar. Din suprafeele aflate n proprietatea
entitii 25 hectare au fost repartizate n anul precedent (adic n anul
2009) pentru nfiinarea plantaiilor viticole.
n afar de terenurile cu destinaie agricol indicate mai sus
entitatea dispune de:
0,50 hectare de teren n raza localitii pe care sunt amplasate
cldirea administrativ, arhiva, garajul i alte construcii auxiliare;
1,50 hectare de teren n afara localitii pe care sunt amplasate
depozitul, farea mecanizat i alte obiecte.
n luna iulie 2010 n consecina inundaiei cauzat de ridicarea
nivelului apelor n rul Prut au fost afectate 45 hectare de terenuri
agricole lucrate de entitate. n legtur cu aceasta organul reprezen-
tativ al puterii publice locale a decis s scuteasc entitatea de plata
impozitului funciar pentru aceste terenuri.
Entitatea a virat la buget suma integral a impozitului funciar
pn la 30 iunie 2010.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Determinarea indicelui cadastral mediu al terenurilor cu
destinaie agricol:
B = [(80 70) + (45 68) + (30 74) + (50 76) + (40 72)
+ (5 50)] : (80 + 45 + 30 + 50 + 40 + 5) = 71,24 grade-hectar.
2. Determinarea sumei impozitului funciar pentru fiecare
categorie de terenuri n conformitate cu anexa 1 la Legea pentru
punerea n aplicare a titlului VI din Codul fiscal:
245 hectare 71,24 grade-hectar 1,50 lei = 26180,70 lei;
5 hectare 71,24 grade-hectar 0,75 lei = 267,15 lei;
0,50 hectare 1000 lei = 500 lei;
1,50 hectare 350 lei = 525 lei.
Not. n Calculul impozitului funciar (forma FUNJ-10) vor fi
nscrise urmtoarele date:
462
impozitul pe terenurile cu destinaie agricol 26447,85 lei
(26180,70 + 267,15);
impozitul pe terenurile cu destinaie neagricol 1025,00 lei
(500 + 525);
suma total a impozitului calculat 27472,85 lei (26447,85 +
1025,00).
n afar de aceasta, entitatea este unicul pltitor al impozitului
funciar pentru toate terenurile de pmnt (proprii i arendate),
deoarece n contractele de arend ncheiate cu proprietarii terenurilor
nu este indicat cine trebuie s achite impozitul.
3. Determinarea sumei nlesnirilor privind impozitul funciar,
acordate entitii n anul curent:
25 hectare 71,24 grade-hectar 1,50 lei = 2671,50 lei;
45 hectare 71,24 grade-hectar 1,50 lei = 4808,70 lei.
Not. n calculul impozitului funciar va fi reflectat suma total
a nlesnirilor n mrime de 7480,20 lei.
4. Determinarea sumei reducerii acordate pentru plata integral
a impozitului funciar pn la data de 30 iunie a anului fiscal n curs:
27472,85 lei 7480,20 lei = 19992,65 lei;
19992,65 lei 15 % : 100 = 2998,90 lei.
5. Determinarea sumei impozitului funciar spre plat:
27472,85 lei 7480,20 lei 2998,90 lei = 16993,75 lei.
6. Calcularea datoriei fa de buget privind impozitul funciar
cu excluderea reducerii acordate:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 16993,75 lei,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 16993,75 lei.
7. Virarea impozitului funciar (diminuat cu suma reducerii
acordate) din contul curent n valut naional:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 16993,75 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 16993,75 lei.
463
Not. Calcularea impozitului funciar cu acordarea reducerii poate
fi reflectat i altfel - prin includerea reducerii n componena cheltuielilor
perioadei i atribuirea ei ulterioar la alte venituri operaionale.
Operaiunile aferente contului 534 Datorii privind decont-
rile cu bugetul pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul
acestui cont n debitul conturilor corespondente se nscriu n
coloanele 1-14 ale tabelului 1 Evidena datoriilor privind decontrile
cu bugetul, iar n coloana B se indic tipul impozitului (taxei).
Totdat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru
datele centralizatoare aferente contului 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul cu indicarea soldului la nceputul lunii,
rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul
anului i soldului la sfritul lunii.
464
CAPITOLUL 12. CONTABILITATEA ALTOR
DATORII PE TERMEN SCURT CALCULATE
12. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRELIMINARE
I A DATORIILOR PRIVIND PLILE
EXTRABUGETARE
Datoriile preliminare reprezint datoriile care au fost calculate
de ntreprindere n luna curent, dar urmeaz a fi stinse mai trziu,
la survenirea termenului de plat. Ca exemple de datorii preliminare
pot servi:
sumele impozitului pe venit pltit n rate pe parcursul anului.
Astfel de sume erau pltite de ntreprinderi pn n anul 2008, fiind
calificate drept obligaii preliminare. Datoriile reale (sau curente)
fa de buget apreau mai trziu, dup ncheierea anului de gestiune
i ntocmirea Declaraiei cu privire la impozitul pe venit;
primele de asigurare obligatorie de asisten medical calcu-
late de angajatori concomitent cu salariul n cazul cnd calcularea i
achitarea salariului se efectueaz n luni diferite;
sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la valoarea de
rscumprare (contractual) a mijloacelor fixe transmise n arend
finanat sau leasing financiar;
sumele amnate sau reealonate ale impozitului pe venit;
accizele calculate aferente produselor vndute, dar nc
neexpediate din ncperea de acciz etc.
La survenirea termenului de plat i ndeplinirea condiiilor
prevzute de legislaia n vigoare datoriile preliminare se storneaz
sau se includ n componena datoriilor curente fa de buget sau
Compania Naional de Asigurri n Medicin.
Operaiunile se in de apariia i decontarea datoriilor prelimi-
nare se perfecteaz cu calcule de form liber i note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor aferente
datoriilor preliminare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
535 Datorii preliminare. n credit se reflect calcularea datoriilor
n cauz, iar n debit raportarea lor dup destinaie. Soldul contului
465
este creditor i reprezint mrimea datoriilor preliminare la finele
lunii, trimestrului sau anului.
La contul 535 Datorii preliminare pot fi deschise subconturi
pe grupe comasate de datorii (de exemplu, datorii fa de buget,
datorii privind asigurarea obligatorie de asisten medical . a.).
Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de datorii (accize,
taxa pe valoarea adugat etc.), termene de stingere (decontare) i
alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor preliminare.
1. Calcularea datoriilor preliminare n mrime egal cu sumele
impozitului pe venit pltit pe parcursul anului n rate:
debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul
pe venit,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. Astfel se proceda la ntreprinderi pn n anul 2008. La
aceasta se va reveni dup anularea cotei zero la impozitul pe venit.
2. Stornarea datoriilor preliminare la capitolul impozitului pe
venit pltit pe parcursul anului n rate:
debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul
pe venit,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. n cazul formulei contabile de mai sus suma se scrie n
paranteze sau cu semnul minus, iar la determinarea rulajului se scade.
Pn n anul 2008 aceast formul se ntocmea dup completarea
Declaraiei cu privire la impozitul pe venit i determinarea sumei
reale a impozitului pe anul de gestiune. La asemenea coresponden a
conturilor se va reveni dup anularea cotei zero la impozitul pe venit.
3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical care urmeaz a fi pltite de angajator (patron) n viitor
(adic cnd salariul calculat va fi ndreptat spre plat):
debit conturile 112 Active nemateriale n curs de execuie,
121 Active materiale n curs de execuie, 811 Activiti de
baz, 713 Cheltuieli generale i administrativeetc.,
466
credit contul 535 Datorii preliminare.
4. Decontarea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical datorate de ntreprindere n cazul cnd salariul calculat
anterior (n alt lun) a fost ndreptat spre plat:
debit contul 535 Datorii preliminare,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
5. Calcularea accizelor aferente produselor vndute, dar nc
neexpediate din ncperea de acciz:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor
legate etc.,
credit contul 535 Datorii preliminare.
6. Decontarea accizelor aferente produselor vndute anterior
care la solicitarea cumprtorului au fost lsate pentru pstrare
temporar n ncperea de acciz:
debit contul 535 Datorii preliminare,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n momentul
expedierii produselor din ncperea de acciz.
7. Calcularea sumei totale a taxei pe valoarea adugat n
mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare (contractual) a
mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar:
debit contul 134 Creane pe termen lung,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. Din 1 ianuarie 2011 livrrile de mrfuri i servicii n
baza contractelor de leasing vor fi scutite de T.V.A.
8. Calcularea datoriei curente la capitolul taxei pe valoarea
adugat aferent mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau
leasing financiar:
debit contul 535 Datorii preliminare,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete pe msura
constatrii veniturilor din activitatea de investiii i eliberrii
facturilor fiscale arendaului sau locatarului leasingului.
467
9. Reflectarea sumelor amnate sau reealonate ale impozitului
pe venit:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 535 Datorii preliminare.
Conform hotrrii Guvernului sau Parlamentului pot fi
constituite diverse fonduri extrabugetare destinate susinerii anumitor
ramuri, finanrii unor msuri sociale de importan major etc.
Operaiunile ce in de calcularea i stingerea datoriilor privind
plile extrabugetare se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine
de plat, extrase de cont i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor la capitolul
plilor extrabugetare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
536 Datorii privind plile extrabugetare. n credit se reflect
calcularea acestor datorii, iar n debit achitarea lor. Soldul contului
este creditor i reprezint mrimea datoriilor n cauz la finele lunii,
trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 536 Datorii privind
plile extrabugetare nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii, destinatari ai plilor
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind plile
extrabugetare.
1. Calcularea datoriilor privind plile extrabugetare:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
credit contul 536 Datorii privind plile extrabugetare.
2. Virarea mijloacelor bneti n diverse fonduri extrabugetare:
debit contul 536 Datorii privind plile extrabugetare,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
3. Decontarea datoriilor privind plile extrabugetare n legtur
cu expirarea termenului de prescripie extintiv:
debit contul 536 Datorii privind plile extrabugetare,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
468
12. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE
FONDATORI I ALI PARTICIPANI
Pe aporturile efectuate n capitalul statutar al ntreprinderii sub
form de aciuni sau cote de participaie pltite entitatea calculeaz
dividende acionarilor sau asociailor. Dividendele se calculeaz n
baza hotrrii adunrii generale a proprietarilor n funcie de strategia
de dezvoltare a entitii i rezultatele obinute de ntreprindere n
anul de gestiune sau alt perioad de activitate mai redus (de
exemplu, jumtate de an, trimestru etc.). Drept surs pentru calcularea
dividendelor poate servi:
profitul pronosticat al anului de gestiune;
profitul nerepartizat al anilor precedeni;
rezerva special stabilit de legislaie sau constituit n
conformitate cu statutul ntreprinderii.
Potrivit articolului 801 din Codul fiscal n cazul calculrii
dividendelor pe parcursul anului pe seama profitului pronosticat al
perioadei de gestiune de la suma dividendelor anunate spre plat se
reine i se achit impozit pe venit n mrime de 15 %. De menionat
c spre plat se ndreapt suma anunat a dividendelor cu excluderea
impozitului pe venit. Totodat conform articolului 901 din acelai
act legislativ cota de 15 % se aplic i n cazul achitrii dividendelor
anuale (cu excepia dividendelor pltite agenilor economici rezideni
ai Republicii Moldova).
De regul, dividendele sunt achitate cu mijloace bneti n
numerar sau prin transferarea sumelor respective n conturile curente
sau de depozit ale proprietarilor (acionarilor, asociailor) deschise
la bncile comerciale. Ca mijloc de plat pot fi utilizate de asemenea
aciunile de tezaur sau din emisiunile suplimentare, precum i
produsele de fabricaie proprie.
Dup cum s-a menionat n ntrebarea 1.1 Contabilitatea
capitalului statutar, acionarii sau asociaii n caz de necesitate pot
lua decizia de a plasa aciuni suplimentare sau de a majora numrul
asociailor. n aa caz mijloacele bneti sau activele nepecuniare
primite se reflect iniial ca datorii fa de fondatori i ali participani.
469
Dup nregistrarea de stat a modificrilor incluse n actele de
constituire (adic dup majorarea legiferat a capitalului statutar)
datoriile indicate se deconteaz.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea datoriilor fa de
fondatori i ali participani se perfecteaz cu urmtoarele documente:
proces-verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor
i not de contabilitate la calcularea dividendelor;
list de plat, dispoziie de plat, ordin de plat i extras de
cont la achitarea dividendelor cu mijloace bneti;
list de plat i certificat de aciuni la achitarea dividendelor cu
aciuni de tezaur (adic cu aciuni rscumprate de la deintorii lor);
dispoziie de ncasare, ordin de plat, extras de cont, factur,
factur fiscal . a. la nregistrarea mijloacelor suplimentare
parvenite de la acionari sau asociai cu scopul majorrii capitalului
statutar sau acoperirii pierderilor anilor precedeni. Totodat este
cazul de menionat c decontrile cu acionarii sau asociaii privind
acoperirea pierderilor anilor precedeni pot fi reflectate de ntreprin-
deri n mod diferit: att n contul sintetic 313 Capital nevrsat,
dup cum s-a accentuat n ntrebarea 1.3, ct i n contul 537 Datorii
fa de fondatori i ali participani;
not de contabilitate i certificat privind nregistrarea de stat
a modificrii (majorrii) capitalului statutar la decontarea datoriilor
fa de acionari sau asociai cu includerea lor n capitalul statutar al
ntreprinderii etc.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu
fondatorii i ali participani se efectueaz cu ajutorul contului de
pasiv 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. n credit
se reflect calcularea dividendelor i primirea aporturilor
suplimentare cu scopul majorrii capitalului statutar sau acoperirii
pierderilor anilor precedeni, iar n debit achitarea dividendelor i
raportarea datoriilor dup destinaie. Soldul contului este creditor i
reprezint datoria ntreprinderii fa de fondatori i ali participani
la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani
470
pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de datorii (de exemplu,
datorii privind dividendele, datorii privind aporturile suplimentare
n capitalul statutar etc.).
Evidena analitic se ine pe fondatori i ali participani cu
indicarea datei apariiei datoriei, subiectului ei i altor informaii
utile pentru cadrul managerial al ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor fa de fondatori
i ali participani.
1. Calcularea dividendelor intermediare (de exemplu, pe
trimestrul doi, pe prima jumtate a anului etc.) pe seama profitului
pronosticat al anului de gestiune:
debit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
2. Calcularea dividendelor anuale conform rezultatelor obinute
de ntreprindere n perioada de gestiune:
debit conturile 322 Rezerve prevzute de statut, 332 Profit
nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni etc.,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
3. nregistrarea diferitor active primite de la acionari sau
asociai cu titlul de aporturi suplimentare n capitalul statutar sau
pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni:
debit conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 242
Conturi curente n valut naional etc.,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
4. Achitarea dividendelor cu mijloace bneti:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.
5. Achitarea dividendelor cu produse de fabricaie proprie (cu
excepia buturilor alcoolice i substanelor narcotice):
a) debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit contul 216 Produse la costul planificat sau efectiv
al produselor eliberate de la depozit;
471
b) debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 611 Venituri din vnzri la suma venitului
constatat;
c) debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
la suma calculat a taxei pe valoarea adugat n mrime de 8 %
(n cazul produselor agricole n form natural) sau 20 % (n cazul
bunurilor de provenien industrial).
6. Reinerea impozitului pe venit din suma dividendelor
anunate spre plat persoanelor fizice care nu desfoar activitate
de ntreprinztor:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
7. Decontarea datoriilor fa de acionari sau asociai dup
nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar efectuat pe seama
unor aporturi suplimentare:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 311 Capital statutar.
8. Decontarea datoriilor fa de acionari sau asociai dup
depunerea aporturilor suplimentare de ctre acetea cu scopul
acoperirii pierderilor anilor precedeni:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni.
Operaiunile aferente conturilor 535 Datorii preliminare
537 Datorii fa de fondatori i ali participani pot fi reflectate
de ntreprinderile care aplic forma de eviden pe jurnale-order n
registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestor conturi cu specificarea
conturilor debitoare corespondente se nscriu n coloanele 8-16 ale
tabelului 2. Totodat n borderoul nr. 5. 3 sumele debitoare i creditoare
ale contului 537 Datorii fa de fondatori i ali participani sub
aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei
(de exemplu, pe asociaii P. Stratan, N. Roca, Gh. Ciobanu etc.). Pentru
contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n borderou
472
sunt rezervate 12 rnduri. n afar de aceasta, pe ultima pagin a
registrului este prevzut un tabel pentru generalizarea datelor din
conturile 535 Datorii preliminare i 536 Datorii privind plile
extrabugetare cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe
luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului
la sfritul lunii.
63
n actul legislativ nominalizat provizioanele sunt numite fonduri de rezerv.
473
indemnizaiile calculate pentru concediile de odihn anuale, costul
lucrrilor mecanizate legate de defriarea plantaiilor perene . a.).
Mrimea fiecrui provizion se stabilete n dependen de expe-
riena anilor precedeni sau mrimea cheltuielilor (consumurilor) pla-
nificate care urmeaz a fi acoperite pe seama unui sau altui provi-
zion. Defalcrile n provizioane se efectueaz lunar sau trimestrial
ntr-o proporie anumit de la baza de calcul selectat. Astfel, n cazul
provizionului pentru plata concediilor anuale de odihn drept baz
de calcul servete suma efectiv a salariilor calculate, iar mrimea de-
falcrilor lunare n acest provizion se exprim n procente i se de-
termin prin mprirea sumei planificate a plilor concediale la
fondul planificat de salarizare pe anul de gestiune. La finele anului n
mod obligatoriu se efectueaz inventarierea provizioanelor cu storna-
rea defalcrilor excesive64 sau calcularea suplimentar a sumelor lips.
Operaiunile se in de constituirea provizioanelor i utilizarea
lor dup destinaie se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
not de contabilitate i calcul de form liber la constituirea
sau completarea provizioanelor;
calcul privind retribuirea muncii la calcularea indemnizaiilor
de concediu pe seama provizionului constituit;
foaie de eviden a tractoristului mainist i borderou cumu-
lativ de eviden a utilizrii parcului de maini i tractoare la reflec-
tarea costului planificat (cu corectarea la finele anului pn la cost
efectiv) al lucrrilor mecanizate legate de lichidarea mijloacelor fixe;
borderou al defectelor la reparaia mainilor i proces-verbal
de recepie-predare a obiectelor reparate, reconstruite i modernizate
la decontarea costului efectiv al reparaiilor efectuate n atelierul
mecanic pe seama provizionului constituit . a.
Generalizarea informaiei privind starea i micarea provizioa-
nelor cu coninut economic de datorii pe termen scurt se efectueaz
cu ajutorul contului de pasiv 538 Provizioane aferente cheltuielilor
i plilor preliminare. n credit se reflect constituirea i com-
64
Conform politicii de contabilitate a ntreprinderii defalcrile excesive ntr-un
provision sau altul pot fi de asemenea atribuite la alte venituri operaionale.
474
pletarea provizioanelor, iar n debit utilizarea lor dup destinaie.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea provizioanelor
neutilizate la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 538 ,,Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare pot fi deschise subconturi n funcie de destinaia
provizioanelor.
Evidena analitic se ine pe fiecare provizion aparte i alte
direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de constituirea provizioanelor aferente cheltuielilor
i plilor preliminare i utilizarea lor dup destinaie.
1. Constituirea provizionului pentru reparaia mijloacelor fixe
sau plata concediilor anuale ale personalului de producie :
debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti
auxiliare etc.,
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare.
2. Constituirea provizionului pentru acoperirea pierderilor
tehnologice la ntreprinderile de vinificaie:
debit contul 811 Activiti de baz,
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare.
3. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor
legate de returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute :
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare.
4. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor
privind lichidarea mijloacelor fixe:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare.
5. Calcularea indemnizaiilor de concediu ale personalului de
producie pe seama provizionului respectiv:
475
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii.
6. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii i a primelor de asigurare obligatorie de asisten medical
conform tarifelor stabilite de la suma indemnizaiilor de concediu
calculate pe seama provizionului respectiv:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare,
credit conturile 533 Datorii privind asigurrile i 535
Datorii preliminare.
7. Decontarea consumurilor legate de reparaia mijloacelor fixe
n atelierul mecanic pe seama provizionului respectiv:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare,
credit contul 812 Activiti auxiliare.
8. Decontarea pierderilor tehnologice de produse vinicole i vinuri
brute constatate cu ocazia inventarierii pe seama provizionului respectiv:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare,
credit contul 216 Produse.
Not. Decontarea pierderilor tehnologice se efectueaz n
mrimea lipsurilor depistate care, ns, nu trebuie s depeasc
limitele aprobate anual de ctre conductorul ntreprinderii.
9. Decontarea pierderilor legate de returnarea i reducerea
preurilor la produsele vndute pe seama provizionului respectiv:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare,
credit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la
mrfurile vndute.
10. Acoperirea cheltuielilor sau consumurilor legate de
lichidarea mijloacelor fixe pe seama provizionului respectiv:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare,
476
credit conturile 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 812
Activiti auxiliare etc.
n continuare s examinm mai detaliat unele aspecte ce in de
constituirea, modificarea, utilizarea i inventarierea provizioanelor
pentru acoperirea consumurilor (cheltuielilor) legate de reparaia
mijloacelor fixe, ntruct n practic anume n acest domeniu apar cele
mai numeroase probleme i incertitudini. Dup cum se tie, provi-
zioanele nominalizate urmeaz a fi constituite n cazul cnd conform
programului (graficului) elaborat anterior de ctre ntreprindere (de
exemplu, la finele anului precedent) se preconizeaz de a efectua
majoritatea lucrrilor de reparaie a mijloacelor fixe n ultimele luni
ale anului de gestiune. n aa caz datorit provizioanelor constituite se
exclude majorarea brusc a consumurilor sau cheltuielilor n aceste
luni i se asigur reflectarea lor uniform pe parcursul ntregului an.
Pentru determinarea mrimii provizioanelor n cauz ntre-
prinderea trebuie s dispun de urmtoarele elaborri interne:
planul (sau bugetul) de consumuri sau cheltuieli legate de
reparaia curent a mijloacelor fixe;
planul (sau bugetul) de consumuri sau cheltuieli legate de
reparaia capital a mijloacelor fixe cu divizarea acestora n consu-
muri (cheltuieli) care nu contribuie la obinerea unor avantaje econo-
mice suplimentare65 i, ca urmare, nu necesit capitalizare66 i consu-
muri care contribuie la obinerea unor avantaje economice supli-
mentare i, prin urmare, necesit capitalizare;
planul (sau bugetul) de consumuri legate de mbuntirea strii
fizice a mijloacelor fixe prin intermediul lucrrilor de modernizare
sau reconstrucie a acestora care contribuie la obinerea unor avantaje
economice suplimentare i respectiv necesit capitalizare.
65
Prin obinerea avantajelor economice suplimentare se subnelege creterea
volumului produselor fabricate sau serviciilor prestate, sporirea calitii s-au
reducerea costului acestora.
66
Prin capitalizare se subnelege includerea consumurilor respective n valoarea
de intrare a mijloacelor fixe.
477
Pentru constituirea provizioanelor n baza acestor elaborri
(planuri sau bugete) ntreprinderea va lua n calcul doar acele consu-
muri (cheltuieli) aferente reparaiilor curente i/sau reparaiilor
capitale ale mijloacelor fixe care nu se preconizeaz s fie
capitalizate. Astfel, dac planul (sau bugetul) consumurilor aferente
reparaiei curente a mijloacelor fixe este egal cu 40000 lei, iar al
reparaiei capitale care nu contribuie la obinerea unor avantaje
economice suplimentare cu 80000 lei, atunci suma anual a
provizionului va constitui 120000 lei (40000 + 80000), iar cea lunar
10000 lei (120000 : 12).
ns n procesul activitii economice a ntreprinderilor pot s
apar situaii cnd este necesar de a modifica mrimea provizioanelor
constituite pe parcursul anului. n caz contrar mrimea acestora nu
va fi reflectat autentic n bilanul contabil, ceea ce, la rndul su,
poate genera erori la luarea deciziilor de ctre utilizatorii interni i
externi. Necesitatea modificrii provizioanelor poate fi condiionat
de urmtorii factori:
modificarea consecinelor reparaiei capitale a unor mijloace
fixe. De exemplu, iniial se prevedea c reparaia capital a unui utilaj
din secia de fabricare a conservelor va contribui la obinerea
avantajelor economice suplimentare. n legtur cu aceasta consumurile
respective n-au fost incluse n bugetul de constituire a provizioanelor,
urmnd a fi capitalizate. n realitate, ns, dup efectuarea reparaiei i
testarea utilajului reparat s-a constatat c exploatarea acestuia nu poate
s asigure obinerea avantajelor economice suplimentare i, prin
urmare, consumurile respective nu pot fi capitalizate;
perfecionarea lucrrilor de reparaie i reducerea manoperei
acestora n legtur cu modernizarea atelierului mecanic de reparaii
(instalarea unor strunguri i aparate de testare mai progresive,
optimizarea procesului de munc, valorificarea procedeelor de
restabilire a pieselor uzate etc.);
modificarea volumului i a cauzei lucrrilor de reparaie. De
exemplu, iniial se prevedea de a efectua reparaia curent a unui camion.
De aceea consumurile respective au fost incluse n bugetul de constituire
478
a provizioanelor. ns n procesul transportrii recoltei de sfecl de zahr
la fabric camionul a nimerit ntr-un accident rutier grav (eveniment
excepional) i ntreprinderea a fost nevoit s efectueze reparaia lui
capital, majorndu-i termenul funcionrii utile cu civa ani.
n procesul modificrii mrimii provizioanelor pentru reparaia
mijloacelor fixe se conduc de urmtoarele principii:
micorarea sau anularea provizioanelor se efectueaz n baza
consumurilor i/sau cheltuielilor bugetate (planificate), ntruct
anume acestea au servit drept suport pentru calcule i constituirea
provizioanelor n cauz la nceputul anului de gestiune;
majorarea provizioanelor se efectueaz n baza consumurilor
i/sau cheltuielilor efective privind reparaia mijloacelor fixe,
deoarece anume aceste sume au condiionat necesitatea modificrii
provizioanelor i aducerii acestora n concordan cu lucrrile de
reparaie efectuate n realitate67.
S ilustrm n continuare printr-un exemplu modalitatea de
modificare a provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe.
Exemplul 92. n anul 2010 la ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. s-au nregistrat urmtoarele date privind reparaia mijloacelor
fixe i provizioanele respective constituite (tabelul 62).
Conform programului elaborat de inginerul-ef lucrrile de
reparaie se preconizeaz s fie efectuate n ultimele luni ale anului
de gestiune. Totodat testarea unor mijloace fixe reparate capital a
demonstrat c consecinele reparaiei difer de cele preconizate.
Astfel, n luna octombrie la ferm s-a efectuat reparaia capital a
instalaiei pentru tocarea nutreurilor, consumurile creia iniial (con-
form programului) nu se prevedeau de a fi capitalizate. Consumurile
acestea au constituit: conform bugetului 18000 lei, conform datelor
contabile 15000 lei.
67
Problema modificrii provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe i
contabilizrii acestora a fost examinat multilateral de ctre profesorul universitar
V. Bucur n articolul Modificarea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor
fixe i contabilitatea acestora (Revista Contabilitate i audit, 2008, nr. 4, p.
67-72).
479
Tabelul 62
Consumurile bugetate i efective privind reparaia mijloacelor
fixe i provizioanele constituite n acest scop, lei
Reparaie capital Suma
Con sumuri
Reparaie curent in clusiv spre provizi-
Mijloace fixe total efective care n u oanelor
capitalizare se cap italizeaz
buget efectiv buget efectiv buget efectiv lunare
A 1 2 3 4 5 6 7 8
Main i pen tru condi-ionarea
nutreurilor la ferm 250 00 1200 0 80 000 65000 280 00 15000 6 2000 6416
Main i pentru con diionarea
recoltei pe fare 400 00 3900 0 90 000 92000 170 00 19000 1120 00 9416
Mijloace fixe cu destinaie
comun de prod ucie 90 0 8 000 14 000 16000 140 00 16000 800 0 750
Total 740 00 5900 0 184000 173 000 590 00 50000 1820 00 1658 2
68
n S.N.C. 1 (n redacia aprobat la 25 decembrie 1997) prin rezerve se subneleg
provizioane.
69
Adic n-au servit ca surs pentru acoperirea consumurilor i/sau cheltuielilor
de reparaie a mijloacelor fixe.
482
din cauza lipsei materialelor respective). Pentru calcule poate fi
folosit urmtoarea relaie:
Sp1 = Cn + Cn1 , (9)
unde Sp1 soldul provizioanelor constituite i neutilizate la sfritul anului;
Cn consumurile (cheltuielile) bugetate (sau planificate)
aferente lucrrilor de reparaie nencheiate;
Cn1 consumurile (cheltuielile) bugetate (sau planificate)
aferente lucrrilor de reparaie nencepute i transferate n anul urmtor.
La etapa urmtoare la soldul provizioanelor neutilizate la
nceputul anului de gestiune se adun provizioanele constituite pe
parcursul anului, iar din suma obinut se scade soldul provizioanelor
la sfritul anului. Datele necesare sunt preluate din registrul pentru
evidena sintetic a operaiunilor economice care se refer la contul
538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare.
Pentru calcule poate fi folosit urmtoarea relaie:
Dp = Sp0 + Pc Sp1, (10)
unde Dp indicatorul care urmeaz a fi determinat;
Sp0 soldul provizioanelor neutilizate la nceputul anului;
Pc provizioanele constituie pe parcursul anului;
Sp1 soldul provizioanelor la sfritul anului.
n ncheiere indicatorul de mai sus se compar cu suma provi-
zioanelor utilizate. Pentru aceasta poate fi folosit urmtoarea relaie:
Y = Dp Pu , (11)
unde Y suma depirii provizioanelor utilizate peste cele constituite
sau, invers, suma depirii provizioanelor constituite peste cele utilizate;
Dp suma provizioanelor constituite pe parcursul anului
majorat cu soldul provizioanelor neutilizate la nceputul anului i
diminuat cu soldul provizioanelor la sfritul anului;
Pu suma provizioanelor utilizate pe parcursul anului.
Dac n consecina inventarierii provizioanelor pentru reparaia
mijloacelor fixe se va constata c suma provizioanelor utilizate
depete suma provizioanelor constituite (adic la contul de pasiv
538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare
se formeaz sold debitor), atunci la ntreprindere urmeaz a fi
483
constituite provizioane suplimentare prin debitarea conturilor pentru
evidena consumurilor i/sau cheltuielilor (811 Activiti de baz,
812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de
producie, 713 Cheltuieli generale i administrative etc.) i
creditarea contului 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare. n caz contrar (cnd provizioanele constituite depesc
cele utilizate) se ntocmesc aceleai formule contabile, dar prin metoda
storno (adic cu luarea sumelor n paranteze sau cu nscrierea lor cu
semnul minus). Provizioanele constituite n plus pot fi eliminate i
altfel prin decontarea la venituri (debit contul 538 Provizioane
aferente cheltuielilor i plilor preliminare, credit contul 612 Alte
venituri operaionale). Ambele variante sunt corecte din punct de
vedere metodologic i nu influeneaz asupra mrimii venitului
impozabil al ntreprinderii i obligaiilor fiscale ale acesteia.
Este cert faptul c constituirea, modificarea i inventarierea
provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe necesit calcule com-
plicate i laburoase care nu totdeauna pot fi nelese corect i interpretate
obiectiv de ctre specialiti chiar i n cazul cnd oportunitatea acestor
aciuni este indiscutabil. Situaia se agraveaz i de alte dou fapte:
redacia nereuit a articolului 31 alineatul (2) din Codul fiscal i
coordonarea insuficient a acestuia cu articolul 27 alineatul (8) din
acelai act legislativ care stabilete limita de 15 % pentru consumurile
(cheltuielile) de reparaie a mijloacelor fixe permise spre deducere. n
legtur cu aceasta suntem solidari cu rezultatele investigaiilor
efectuate de profesorul universitar V. Bucur i propunerea acestuia de
a modifica redacia articolului 31 alineatul (2) din Codul fiscal. Aceast
redacie poate fi expus n modul urmtor: Se permite deducerea
provizioanelor constituite i utilizate pentru reparaia mijloacelor fixe
cu condiia respectrii restriciilor din articolul 27 alineatul (8).
n ncheiere, s prezentm un exemplu legat de constituirea,
utilizarea i inventarierea provizionului pentru plata concediilor
acordate personalului de producie.
Exemplul 93. Pentru anul 2010 ntreprinderea agricol Spe-
rana S.R.L. a planificat urmtorii indicatori:
484
pli pentru concediile acordate personalului de producie
(agrotehnicienilor, mulgtoarelor, ngrijitorilor de animale,
mecanizatorilor i oferilor) 300000 lei;
contribuii de asiguri sociale de stat obligatorii conform tarifului
de 22 %, calculate de la suma plilor pentru concedii 66000 lei;
prime de asigurare obligatorie de asisten medical conform
tarifului de 3,5 %, calculate de la suma plilor pentru concedii
10500 lei;
fondul de salarizare al personalului de producie 3033844 lei.
Pe parcursul anului 2010 s-au calculat salarii personalului de
producie n sum total de 2930500 lei din care 1302000 lei
agrotehnicienilor, 918980 lei angajailor din sectorul zootehnic i
709520 lei angajailor din subdiviziunile auxiliare. Concomitent s-
au calculat contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii, prime de
asigurare obligatorie de asisten medical i defalcri n provizionul
pentru plata concediilor acordate personalului de producie. Plile
efectiv calculate pentru concediile acordate n anul 2010 au constituit
215000 lei, contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii calcu-
late de la plile menionate 47300 lei, iar primele de asigurare
obligatorie de asisten medical calculate de aceleai pli 7525 lei.
La 1 ianuarie 2010 soldul provizionului pentru plata concediilor
acordate personalului de producie era egal cu 1000 lei. La finele
anului n conformitate cu articolul 24 din Legea contabilitii s-a
efectuat inventarierea acestui provizion. Prealabil s-a constatat c
conform situaiei la 31 decembrie 2010 la entitate sunt 1300 de zile
calendaristice de concedii neacordate personalului de producie.
n afar de aceasta, sunt cunoscute urmtoarele date:
zile calendaristice n anul de gestiune 365;
zile calendaristice fr zile de srbtoare 353;
zile lucrtoare (conform sptmnii de lucru de 5 zile) 253;
numrul mediu scriptic al personalului de producie,
determinat conform Precizrii metodologice statistice privind
efectivul i ctigurile salariale ale personalului angajat care a
fost aprobat de Departamentul Statistic i Sociologie al Republicii
Moldova prin ordinul nr. 87 din 29 iulie 2004 150 persoane.
485
n sfrit, calcularea i achitarea salariului au loc la ntreprindere
n luni diferite.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exami-
nat rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Determinarea cotei defalcrilor n provizionul pentru plata
concediilor personalului de producie pe parcursul anului 2010:
(300000 lei + 66000 lei+10500 lei) : 3033844 lei 100 = 12,41 %.
2. Calcularea salariilor personalului de producie pe parcursul
anului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 2220980
lei (1302000 + 918980),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 709520 lei,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribui-
rea muncii n sum de 2930500 lei (2220980 + 709520).
3. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii conform tarifelor aprobate pentru anul 2010:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 355357 lei
(2220980 16 : 100),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 113523
lei (709520 16 : 100),
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 175830 lei (2930500 6 : 100),
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
644710 lei (2930500 22 : 100).
Not. n anul 2010 conform anexei nr. 3 la Legea bugetului
asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 angajatorii din agricultur
care practic exclusiv activitile enunate n grupele 01.1 01.4 din
Clasificatorul activitilor din economia Moldovei calculeaz
contribuii n baz la dou tarife: 16 % de la fondul de salarizare i alte
recompense sumele n cauz sunt pltite din mijloacele angajatorilor
(adic ale ntreprinderilor agricole) i 6 % de la aceeai baz de calcul
sumele n cauz sunt transferate Casei Naionale de Asigurri Sociale
de la bugetul de stat. Cu alte cuvinte, sumele contribuiilor calculate
conform tarifului de 6 % reprezint nite cheltuieli suportate de
gospodrii pe seama finanrilor cu destinaie special.
486
4. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical conform tarifului aprobat pentru anul 2010:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 77734 lei
(2220980 3,5 : 100),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 24833 lei
(709520 3,5 : 100),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 102567
lei (2930500 3,5 : 100).
5. Calcularea defalcrilor n provizionul pentru plata concediilor
acordate personalului de producie conform cotei determinat prin
calcul n operaiunea 1:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 275623 lei
(2220980 12,41: 100),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 88051 lei
(709520 12,41: 100),
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare n sum de 363674 lei (2930500 12,41 : 100).
6. Calcularea plilor pentru concediile acordate personalului
de producie pe parcursul anului 2010:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare n sum de 215000 lei,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribui-
rea muncii n sum de 215000 lei.
7. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obli-
gatorii conform tarifelor aprobate de la plile concediale efectuate
pe parcursul anului 2010:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare n sum de 34400 lei (215000 16 : 100),
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 12900 lei (215000 6 : 100),
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
47300 lei (215000 22 : 100).
8. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical conform tarifului aprobat de la plile concediale efectuate
pe parcursul anului 2010:
487
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare n sum de 7525 lei (215000 3,5 : 100),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 7525 lei
(215000 3,5 : 100).
9. Calcularea salariului mediu al personalului de producie n
ansamblu pe ntreprindere pentru o zi lucrtoare:
2930500 lei : 253 zile = 11583,00 lei.
10. Determinarea raportului dintre numrul de zile lucrtoare
i numrul de zile calendaristice fr zilele de srbtoare:
253 zile : 353 zile = 0,7167.
11. Determinarea salariului mediu al personalului de producie
n ansamblu pe ntreprindere pentru o zi calendaristic:
11583,00 lei 0,7167 = 8301,54 lei.
12. Determinarea salariului mediu pentru o zi calendaristic al
unui lucrtor din componena numrului mediu scriptic al
personalului de producie:
8301,54 lei : 150 persoane = 55,34 lei.
13. Determinarea mrimii provizionului pentru plata concediilor
personalului de producie care trebuie s existe la ntreprindere la
finele anului 2010 n funcie de zilele de concediu neacordate,
contribuiile i primele conexe:
55,34 lei 1300 zile = 71942 lei;
71942 lei 16 % = 11511 lei;
71942 lei 3,5 % = 2518 lei;
71942 lei + 11511 lei + 2518 lei = 85971 lei.
14. Determinarea soldului provizionului pentru plata concediilor
personalului de producie la finele anului 2010 conform nregistrrilor
contabile efectuate pe parcursul anului n debitul i creditul contului
538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare:
1000 lei (sold creditor la 1 ianuarie 2010) + 363674 lei (rulaj
creditor pe anul 2010) 256925 lei (rulaj debitor pe anul 2010) =
107749 lei (sold creditor prealabil sau neajustat la 31 decembrie 2010).
15. Determinarea diferenei dintre soldul provizionului con-
form datelor contabile i soldul provizionului determinat prin calcul
n operaiunea 13:
488
107749 lei 85971 lei = 21778 lei.
Not. Aceast diferen atest faptul c pe parcursul anului
2010 la ntreprindere s-au efectuat defalcri excesive n provizionul
pentru plata concediilor acordate personalului de producie. De aceea
soldul prealabil al provizionului urmeaz a fi ajustat (corectat) printr-
o formul contabil de stornare.
16. Determinarea coeficientului de ajustare (corectare) a
provizionului constituit pe parcursul anului 2010:
21778 lei : 363674 lei = 0,059883.
17. Stornarea defalcrilor excesive n provizionul pentru plata
concediilor personalului de producie care au fost efectuate pe
parcursul anului 2010:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de (16505) lei
(275623 0,059883),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de (5273)
lei (88051 0,059883),
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare n sum de (21778) lei (363674 0,059883).
Not. Datorit acestei formule contabile de stornare rulajul
creditor al contului de pasiv 538 Provizioane aferente cheltuielilor
i plilor preliminare se micoreaz cu 21778 lei i devine egal
cu 341896 lei (363674 21778). Ca urmare, soldul definitiv (ajustat)
al acestui cont la 1 ianuarie 2011 va constitui 85971 lei (341896 +
1000 256925) i va reflecta autentic mrimea provizionului pentru
plata concediilor acordate personalului de producie.
Rulajul creditor al contului 538 Provizioane aferente chel-
tuielilor i plilor preliminare sub aspectul conturilor debitoare
corespondente poate fi determinat de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 7. 8, coloana 18. Totodat
pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru generali-
zarea datelor din contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare cu indicarea soldului la nceputul lunii,
rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul
anului i soldului la sfritul lunii.
489
12. 4. CONTABILITATEA ALTOR DATORII
PE TERMEN SCURT
n componena altor datorii pe termen scurt se includ datoriile
privind:
mijloacele fixe i terenurile agricole luate n arend opera-
ional;
preteniile (reclamaiile) recunoscute de ntreprindere care au
fost naintate de ali subieci economici n legtur cu nerespectarea
clauzelor contractelor ncheiate;
activele procurate de la persoane fizice (ceteni) care nu sunt
nregistrate ca ntreprinztori ;
plata pensiilor alimentare n baza titlurilor executorii;
mijloacele bneti trecute eronat n conturile bancare ale
ntreprinderii etc.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea altor datorii pe termen
scurt se perfecteaz cu urmtoarele documente:
contract de arend, proces-verbal de primire-predare a activelor
pe termen lung, factur (sau factur fiscal) i not de contabilitate
n cazul calculrii datoriilor de arend;
pretenie (reclamaie) n scris, ordin (dispoziie) al conduc-
torului ntreprinderii i contract privind tranzacia respectiv n care
este expus responsabilitatea prilor pentru nerespectarea obligaiilor
asumate n cazul calculrii datoriilor privind reclamaiile recu-
noscute (acceptate);
titlu executoriu al instanei de judecat n cazul reinerii
pensiilor alimentare din salariul angajailor ntreprinderii n favoarea
altor persoane, precum i n cazul calculrii datoriilor privind amenzile
i penalitile adjudecate n favoarea altor subieci economici;
act de achiziie a mrfurilor n cazul calculrii datoriilor fa
de ceteni pentru bunurile procurate de la acetea. Concomitent, la
discreia ntreprinderilor, pot fi ntocmite i alte documente primare
cu regim special, dup cum urmeaz: fia de recepie calculaie
achiziie cartofi i legume (pentru cartofii achiziionai de la persoanele
fizice ceteni) (forma FR - 5), fia de recepie calculaie achiziie
490
cereale, culturi oleaginoase i semine de ierburi (pentru grul achizi-
ionat de la persoanele fizice ceteni) (forma FR - 9) etc.;
extras de cont i not de contabilitate n cazul reflectrii
mijloacelor bneti trecute eronat n conturile bancare ale ntreprin-
derii etc.
n afar de aceasta, trebuie de avut n vedere c la achitarea
serviciilor enumerate n articolul 90 din Codul fiscal ntreprinderile
sunt obligate s rein i s verse la buget impozit pe venit n mrime
de 5 % de la valoarea serviciilor consumate. Aceasta cerin nu se
refer la plile pentru arenda terenurilor agricole (inclusiv arenda
de la proprietarii cotelor echivalente de pmnt). n aceeai mrime
se reine impozit pe venit i n cazul procurrii bunurilor materiale
(cu excepia produselor vegetale i animaliere n stare natural) de
la persoane fizice ceteni.
Totodat trebuie de menionat c n cazul lurii n arend sau
locaiune a bunurilor mobiliare i imobiliare (cu excepia terenurilor
agricole) de la persoane fizice - ceteni care nu desfoar activitate
de ntreprinztor impozitul pe venit se reine n mrime de 10 % din
veniturile obinute (datoriile calculate).
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu persoa-
nele tere, precum i cu alte ntreprinderi la capitolul facturilor neco-
merciale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 539 Alte datorii
pe termen scurt. n credit se reflect calcularea datoriilor, iar n
debit stingerea sau decontarea lor. Soldul contului este creditor i
reprezint mrimea datoriilor pe termen scurt calculate ale ntreprin-
derii privind alte pli la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 539 Alte datorii pe termen scurt pot fi deschise
subconturi pe tipuri comasate de datorii (de exemplu, datorii privind
arenda, datorii privind reclamaiile etc.).
Evidena analitic se ine pe creditori, tipuri concrete de datorii
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de apariia i stingerea altor datorii pe termen scurt.
1. Reflectarea sumelor reclamaiilor acceptate care au fost
491
naintate de cumprtori i ali subieci economici n legtur cu
nerespectarea obligaiilor contractuale (de exemplu, n legtur cu
livrarea incomplet a produselor agricole contractate fr motive
ntemeiate):
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
2. Calcularea plilor ordinare pentru mijloacele fixe i
terenurile agricole luate n arend operaional:
debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti
auxiliare 813 Consumuri indirecte de producie etc.,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
3. Procurarea diferitor bunuri materiale de la persoane fizice
care nu sunt nregistrate ca ntreprinztori:
debit conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 216
Produse etc.,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
4. Reinerea pensiilor alimentare din salariul angajailor
ntreprinderii:
a) debit contul 227 Creane pe termen scurt ale perso-
nalului,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt la suma
datoriei calculate;
b) debit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
la suma datoriei reinut din salariu.
5. Reflectarea mijloacelor bneti trecute eronat din vina
funcionarilor bncii comerciale n conturile ntreprinderii:
debit conturile 242 Conturi curente n valut naional,
243 Conturi curente n valut strin i 244 Conturi speciale
la bnci,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
6. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % din suma
plilor efectuate pentru mijloacele fixe luate n arend operaional
492
de la alte ntreprinderi, precum i din plile efectuate persoanelor
fizice (cetenilor) pentru bunurile achiziionate de la acestea (cu
excepia produselor agricole n form natural):
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
Not. O formul contabil identic se ntocmete i n cazul
lurii bunurilor n arend de la ceteni. Dar n astfel de situaii cota
impozitului pe venit constituie deja 10 %.
7. Decontarea altor datorii pe termen scurt n legtur cu
expirarea termenului de prescripie extintiv:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
8. Reperfectarea documentar a altor datorii pe termen scurt n
mprumuturi pe termen scurt sau pe termen lung:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt sau 413
mprumuturi pe termen lung.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza acordului
n scris dintre ambele pri.
9. Stingerea datoriilor pe termen scurt prin transferarea
mijloacelor bneti din contul curent n valut naional sau prin
achitarea banilor n numerar din casa ntreprinderii:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional sau
241 Casa.
n ncheiere, s prezentm un exemplu de apariie i stingere a
altor datorii pe termen scurt.
Exemplul 94. n septembrie 2010 mecanizatorului P. Cibotari
i s-a calculat salariu n sum de 8500 lei. Contribuiile individuale
de asigurri sociale de stat obligatorii conform tarifului de 6 % au
constituit 510 lei (8500 6 : 100), iar primele individuale de asigurare
obligatorie de asisten medical conform tarifului de 3,5 % - 297,50
lei (8500 3,5 : 100). n baza titlului executoriu din venitul obinut
s-a calculat pensie alimentar n mrime de 30 % n favoarea Mariei
493
Doro. Pe 10 octombrie pensia n cauz a fost pltit n numerar din
casieria entitii, iar creana debitorului s-a reinut din salariul
ndreptat spre plat.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat
rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Determinarea venitului impozabil al mecanizatorului P.
Cibotari pe luna septembrie:
8500 lei 510 lei 297,50 lei 675 lei = 7017,50 lei.
Not. Suma de 675 lei reprezint scutirea personal lunar
(8100 lei : 12 luni).
2. Determinarea sumei impozitului pe venit n conformitate cu
cotele de impozit prevzute n articolul 15 din Codul fiscal:
25200 lei : 12 luni = 2100 lei;
2100 lei 7 % : 100 = 147 lei;
7017,50 lei 2100 lei = 4917,50 lei;
4917,50 lei 18 % : 100 = 885,15 lei;
147 lei + 885,15 lei = 1032,15 lei.
3. Determinarea bazei de calcul pentru stabilirea mrimii pensiei
alimentare:
8500 lei 510 lei 297,50 lei 1032,15 lei = 6660,35 lei.
4. Determinarea mrimii pensiei alimentare:
6660,35 lei 30 % : 100 = 1998,10 lei.
5. Calcularea pensiei alimentare cu reflectarea creanei i dato-
riei n sistemul de conturi:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 1998,10 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum
de 1998,10 lei.
6. Reinerea pensiei alimentare din salariul ndreptat spre plat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii n sum de 1998,10 lei,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 1998,10 lei.
7. Ridicarea pensiei alimentare de ctre Maria Doro din casieria
entitii:
494
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1998,10 lei,
credit contul 241 Casa n sum de 1998,10 lei.
Operaiunile aferente contului 539 Alte datorii pe termen
scurt pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma de
eviden pe jurnale-order n tabelul 3 Alte datorii pe termen scurt
din registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestui cont n debitul
conturilor corespondente se nscriu n coloanele 3-12, iar n debitul
acestui cont din creditul conturilor corespondente n coloanele 13-
16. Coloanele 1, 2 i 17, 18 sunt destinate reflectrii soldului respectiv
la nceputul i sfritul lunii (cu evidenierea datei formrii i a sumei
acestuia). Mai jos de rndul 29 se nscriu totalurile (cu excepia
coloanelor 1 i 17).
495
CAPITOLUL 13. CONTABILITATEA
VENITURILOR DIN ACTIVITATEA
OPERAIONAL I NEOPERAIONAL
13. 1. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN VNZRI
Venitul reprezint afluxul global de avantaje economice pe
parcursul perioadei de gestiune care rezult din activitatea econo-
mico-financiar (ordinar) a ntreprinderii, se manifest sub form
de majorare a activelor sau micorare a datoriilor i condiioneaz
creterea capitalului propriu. n acelai timp n componena venitului
nu se includ:
aporturile acionarilor sau asociailor n capitalul statutar al
ntreprinderii sau pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni;
sumele percepute de la cumprtori (clieni) din numele terilor
n cazul vnzrii produselor i altor active sau prestrii serviciilor
contra plat. Aici este vorba, n primul rnd, despre taxa pe valoarea
adugat i accizele care sunt percepute de ntreprindere din numele
organelor de stat i transferate apoi la buget;
sumele ncasate n cazul efecturii operaiunilor de misitie
(intermediere) din numele posesorului bunurilor i pltite n
continuare acestuia. n asemenea condiii n venitul intermediarului
se include doar remunerarea de comision care este pltit lui de ctre
proprietarul bunurilor.
Modul de msurare i de recunoatere a venitului este regle-
mentat de prevederile S. N. C. 18 Venitul.
Prin msurarea venitului se subnelege determinarea sumei
acestuia care urmeaz a fi reflectat n conturile contabile i rapoartele
financiare. De regul, venitul se msoar prin valoarea venal, adic
prin suma mijloacelor bneti sau altor active primite sau care urmeaz
a fi primite n cazul efecturii tranzaciei comerciale dintre dou pri
informate, independente i cointeresate. n practic valoarea venal
corespunde valorii contractuale determinat prin acordul dintre
subiectul economic-vnztor i subiectul economic-cumprtor.
496
n anumite cazuri venitul poate s nu coincid cu valoarea
venal a bunurilor vndute sau serviciilor prestate. Astfel, n cazul
vnzrii produselor cu aplicarea rabaturilor sau reducerilor (adic la
un pre mai mic dect preul de vnzare obinuit) venitul se constat
la o sum mai mic dect valoarea venal. Pe de alt parte, n cazul
vnzrii bunurilor (serviciilor) n credit (adic cu ealonarea plii
pe parcursul ctorva luni sau ani) suma ncasrilor viitoare de
mijloace bneti (prin urmare, i suma venitului) va fi mai mare
dect valoarea venal a bunurilor (serviciilor) n cauz la momentul
vnzrii lor. Aceast diferen se formeaz pe seama venitului
suplimentar sub form de dobnzi pltite de cumprtor.
n cazul schimbului de active sau de servicii neidentice prin aa-
numitele operaiuni de barter venitul se msoar prin valoarea venal
(iar, de fapt, prin valoarea contractual) a activelor i serviciilor prim-
ite n schimb, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau ncasate.
Dac ntreprinderea pltete suplimentar o sum oarecare, aceast sum
se scade din valoarea venal a bunurilor (serviciilor) primite pe barter,
micornd astfel venitul din vnzri. Dac, ns, ntreprinderea primete
suplimentar o sum oarecare, aceast sum se adaug la valoarea venal
a bunurilor (serviciilor) primite pe barter, mrind astfel venitul din
vnzri. Dac valoarea venal a activelor (serviciilor) primite pe bar-
ter nu poate fi determinat autentic, atunci venitul se msoar prin
valoarea venal a activelor (serviciilor) transmise, corectat cu suma
mijloacelor bneti pltite sau ncasate.
Prin recunoaterea venitului se subnelege reflectarea lui n
conturile contabile i raportul de profit i pierdere. Venitul se
recunoate n baza contabilitii de angajamente n momentul n care
a fost obinut (ctigat), indiferent de faptul dac mijloacele bneti
sau alte forme de compensare (adic alte active) au fost primite sau
nu. De menionat c potrivit Regulamentului privind determinarea
obligaiilor (datoriilor) fiscale aferente impozitului pe venit,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 77 din 30 ianuarie 2008,
venitul se consider ctigat doar n cazul cnd toate aciunile legate
de obinerea lui au fost efectuate. De exemplu, venitul din vnzri
497
poate fi considerat ctigat cu reflectarea lui n contul sintetic respectiv
(n cazul dat n contul 611 Venituri din vnzri), dac produsele
sau alte bunuri au fost vndute (transmise cumprtorului, ncrcate
n mijloace de transport i expediate destinatarului etc.), lucrrile
comandate de teri au fost executate, iar serviciile au fost prestate.
Venitul poate fi obinut din diferite surse: din vnzarea
produselor, prestarea serviciilor, transmiterea activelor n folosin
temporar (n arend sau locaiune), eliberarea produselor salariailor
ca plat n natur etc. Indiferent de sursa de provenien a venitului
n cazul apariiei diferitor incertitudini care fac problematic obinerea
lui se admite de a constata venitul doar cnd sunt respectate
urmtoarele dou criterii generale:
la ntreprindere exist o certitudine ferm (argumentat) c
avantajele economice din tranzacia efectuat vor fi obinute (adic
activele se vor majora sau datoriile se vor reduce);
ntreprinderea dispune de posibiliti reale de a determina cu
exactitate suma venitului.
Dac la ntreprindere nu exist o certitudine ferm c mijloacele
bneti (sau alt form de compensare) din tranzacia efectuat vor fi
primite, atunci venitul se recunoate nu n momentul svririi afacerii
(de exemplu, n ziua expedierii produselor agricole cumprtorului din
alt ar cu mijloace de transport ale terilor), ci mai trziu, dup
nlturarea incertitudinilor aprute, iar n unele cazuri chiar dup ncasarea
mijloacelor bneti. Astfel, n cazul exportului de produse vinicole n
Federaia Rus a crei pia de desfacere este extrem de politizat i
imprevizibil venitul se va recunoate doar dup obinerea avizului
favorabil de la organele teritoriale ale Rospotrebnadzor-ului. Dac, ns,
ndoielile apar dup recunoaterea venitului, suma reflectat iniial a
venitului nu se corecteaz, iar creana pe termen scurt a cumprtorului
calculat anterior simultan cu venitul se raporteaz la cheltuielile
perioadei sau se acoper pe seama coreciilor la creanele dubioase.
Din cele expuse mai sus rezult c n cazul recunoaterii veni-
tului este necesar de a respecta principiul prudenei (conservatis-
mului), n conformitate cu care venitul se constat i se reflect n
498
eviden numai atunci cnd a fost ctigat (adic cnd au fost execu-
tate obligaiile contractuale) i exist certitudinea c mijloacele b-
neti sau alte forme de compensare vor fi primite.
Majoritatea ntreprinderilor obin venit din vnzarea produselor
de fabricaie proprie sau din prestarea serviciilor. De aici rezult c venitul
din vnzri reprezint valoarea de vnzare (fr T.V.A. i accize) a
animalelor, produselor i mrfurilor vndute, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate care se refer la activitatea de baz a ntreprinderii.
n conformitate cu paragraful 16 din S. N. C. 18 Venitul recunoaterea
venitului din vnzri are loc n baza contabilitii de angajamente n
momentul livrrii activelor (prestrii serviciilor) i transmiterii drepturilor
de proprietate asupra acestora ctre cumprtor. Totodat n dependen
de clauzele contractului i forma de decontri selectat mijloacele bneti
pot fi ncasate de ntreprindere anticipat (adic sub form de avans sau
plat prealabil), n momentul recunoaterii venitului (livrrii produselor,
prestrii serviciilor) sau mai trziu, dup o perioad anumit. n primul
caz mijloacele bneti primite nu se reflect ca venit, ci ca datorie pe
termen scurt fa de viitorul cumprtor, ntruct livrarea produselor
(prestarea serviciilor) nc n-a avut loc. n celelalte dou cazuri primirea
mijloacelor bneti de asemenea nu se reflect n eviden ca venit, ci
ca stingere a creanei cumprtorului (clientului).
Dac produsele sunt vndute sau serviciile sunt prestate n credit
(adic cu ealonarea plii pe parcursul unei perioade anumite), atunci
recunoaterea venitului de asemenea are loc n momentul livrrii,
iar plile ulterioare ale cumprtorului se trateaz n aspect contabil
ca achitare a creanelor.
Totodat este important de menionat c venitul i cheltuielile
care se refer la una i aceeai tranzacie urmeaz a fi recunoscute
concomitent, adic n una i aceeai lun de gestiune. De exemplu,
dac decontrile dintre ntreprindere i combinatul de carne se
efectueaz n baza cantitii i calitii crnii obinute din sacrificare
i animalele au fost livrate din gospodrie pe 31 decembrie 2009, iar
suma spre plat (adic venitul) a fost determinat mai trziu, dup
sacrificare (de exemplu, pe 2 ianuarie 2010), atunci costul animalelor
499
vndute i venitul din vnzri urmeaz a fi recunoscute i reflectate n
conturile respective dup apartenen n luna ianuarie 2010. n
decembrie valoarea de bilan a animalelor vndute ca produsul dintre
masa lor vie i costul planificat al unui kilogram de mas vie va fi
inclus n componena cheltuielilor anticipate curente i doar n luna
ianuarie a anului urmtor, odat cu recunoaterea venitului din vnzarea
animalelor, cheltuielile anticipate vor fi atribuite la cheltuielile
activitii operaionale legate de vnzarea lotului de animale n cauz.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea veniturilor
din vnzri se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur sau factur fiscal n cazul calculrii venitului din
vnzri la preuri contractuale (fr taxa pe valoarea adugat i accize);
dispoziie de ncasare n cazul depunerii mijloacelor bneti
n numerar de ctre cumprtorii produselor (consumatorii servi-
ciilor) n sum egal cu valoarea contractual a acestora (de asemenea
fr taxa pe valoarea adugat i accize);
raport privind vnzarea produselor agricole n cazul calculrii
venitului din vnzarea produselor pe pia sau prin gheretele
ntreprinderii (de asemenea fr taxa pe valoarea adugat i accize);
not de contabilitate n cazul decontrii veniturilor la finele
anului la rezultatul financiar total sau n cazul includerii veniturilor an-
ticipate curente n componena veniturilor perioadei de gestiune . a.
Generalizarea informaiei privind veniturile din vnzarea
produselor, prestarea serviciilor i operaiunile de barter se efectueaz
cu ajutorul contului de pasiv 611 Venituri din vnzri. n credit
se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor
recunoscute, iar n debit decontarea veniturilor acumulate la finele
anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului
este creditor i reprezint suma total a veniturilor recunoscute la
finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie n consecina decontrii
veniturilor acumulate soldul contului devine egal cu zero.
La contul 611 Venituri din vnzri pot fi deschise cubconturi
n funcie de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din vnzarea
produselor, din prestarea serviciilor etc.).
500
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri con-
crete de produse (servicii) vndute, regiuni (locuri) de vnzare i
alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de obinerea veniturilor din vnzri i decontarea
lor dup destinaie.
1. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor
la cretere i ngrat, mrfurilor, precum i din prestarea serviciilor
n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea
ulterioar prin virament sau prin alt modalitate:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, 223 Creane pe termen scurt fa ale pr-
ilor legate i 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 611 Venituri din vnzri.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete de asemenea n
cazul operaiunilor de barter cnd anumite bunuri sau servicii sunt
livrate altor ntreprinderi sau persoane n schimbul unor bunuri sau
servicii neidentice.
2. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor pe pia sau
prin gheretele ntreprinderii, precum i din achitarea salariilor n
natur cu produse agricole de fabricaie proprie:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 611 Venituri din vnzri.
Not. n formula contabil de mai sus n debitul contului 227
Creane pe termen scurt ale personalului se reflect creana
gestionarului (vnztorului, brigadierului, oferului etc.) care a primit
produsele n cauz spre decontare, iar apoi le-a vndut i a ncasat
banii n numerar de la populaie. n cazul achitrii salariilor n natur
n debitul contului de mai sus se reflect creana fiecrui angajat.
3. Reflectarea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor,
mrfurilor i serviciilor n cazul vrsrii banilor n numerar n casa
ntreprinderii de ctre persoane fizice - ceteni:
debit contul 241 Casa,
credit contul 611 Venituri din vnzri.
501
4. Includerea veniturilor anticipate curente n componena
veniturilor din vnzri ale perioadei de gestiune:
debit contul 515 Venituri anticipate curente,
credit contul 611 Venituri din vnzri.
Not. n componena veniturilor anticipate curente pot fi
reflectate, de exemplu, sumele ncasate din vnzarea diferitor
abonamente (de alimentare n cantine, de frecventare a slilor spor-
tive etc.). n continuare pe msura realizrii drepturilor sale de ctre
cumprtorii abonamentelor i prestrii serviciilor n cauz de ctre
ntreprindere se ntocmete formula contabil de mai sus. Totodat
trebuie de menionat c contul 611 Venituri din vnzri se
abordeaz numai n cazul cnd serviciile prestate se refer la
activitatea de baz a ntreprinderii.
5. Calcularea veniturilor din vnzarea mrfurilor (produselor)
prin magazine proprii (aflate la bilanul ntreprinderii) care activeaz
prin analogie cu reeaua comerului cu amnuntul:
debit contul 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu
amnuntul,
credit contul 611 Venituri din vnzri.
Not. Sumele ncasate de la populaie pentru mrfurile (produsele)
vndute se nregistreaz zilnic n debitul contului 241 Casa i creditul
contului 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu amnuntul.
6. Decontarea veniturilor acumulate din vnzri la finele anului
dup destinaie:
debit contul 611 Venituri din vnzri,
credit contul 351 Rezultat financiar total.
Dup cum se tie, actualmente disciplina de plat a multor
subieci economici las de dorit. De aceea operaiunile tradiionale
de vnzare-cumprare cu achitarea prealabil sau ulterioar n
numerar sau prin virament sunt substituite destul de frecvent cu
tranzacii de barter cnd plata se efectueaz nu cu mijloace bneti,
ci cu diverse bunuri materiale sau servicii care sunt necesare
productorului agricol pentru desfurarea activitii operaionale.
S examinm n continuare dou exemple de determinare a venitului
502
din vnzri n cazul operaiunilor de barter cnd una din pri achit
suplimentar o sum anumit.
Exemplul 95. n luna septembrie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S. R. L. a schimbat un lot de fructe cu valoarea planificat
de 60000 lei pe ngrminte minerale cu valoarea venal de 70000
lei i a achitat partenerului la afacere din contul curent o plat
suplimentar de 3000 lei. ntreprinderea nu este nregistrat ca pltitor
al taxei pe valoarea adugat (aceast admitere este necesar pentru
a simplifica formulele contabile i a spori ilustrativitatea calculelor).
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. Decontarea valorii planificate a lotului de fructe transmise
prin intermediul operaiunii de barter:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 60000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 60000 lei.
Not. La finele anului costul planificat al lotului de fructe
transmise se corecteaz pn la costul efectiv, ns aceast procedur
contabil nu influeneaz asupra mrimii venitului recunoscut n
sistemul de conturi.
2. Calcularea venitului din operaiunea de barter n mrimea
diferenei dintre valoarea venal a ngrmintelor minerale primite
i suma care urmeaz a fi pltit suplimentar de ctre ntreprindere:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 67000 lei (70000 - 3000),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 67000
lei (70000 - 3000).
3. nregistrarea ngrmintelor minerale cu estimarea acestora
la valoarea venal:
debit contul 211 Materiale n sum de 70000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 70000 lei.
4. Stingerea (compensarea) reciproc a creanei i datoriei gen-
erate de operaiunea de barter n mrimea celei mai mici sume dintre
aceste dou elemente contabile:
503
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 67000 lei (67000 < 70000),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 67000 lei (67000 < 70000).
5. Achitarea plii suplimentare prin virament:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 3000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 3000 lei.
Not. n consecina acestei operaiuni contul 521 Datorii pe
termen scurt privind facturile comerciale se nchide, ntruct rulajul
debitor (67000 lei + 3000 lei = 70000 lei) se egaleaz cu rulajul credi-
tor (70000 lei), iar tranzacia de barter se consider ncheiat.
Exemplul 96. Admitem c valoarea planificat a lotului de
fructe transmise este aceeai ca n exemplul precedent (adic 60000
lei), valoarea venal a ngrmintelor minerale primite pe barter
constituie 50000 lei (sau cu 20000 lei mai puin), iar ntreprinderea
agricol urmeaz s ncaseze de la partenerul la afacere n contul
curent o plat suplimentar de 3000 lei.
n aa caz din cele expuse mai sus rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. Decontarea valorii planificate a lotului de fructe transmise
prin intermediul operaiunii de barter:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 60000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 60000 lei.
2. Calcularea venitului din operaiunea de barter n mrimea
obinut prin adunarea valorii venale a ngrmintelor minerale
primite cu suma care urmeaz a fi ncasat suplimentar de
ntreprindere de la partenerul la afacere:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 53000 lei (50000 + 3000),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 53000
lei (50000 + 3000).
3. nregistrarea ngrmintelor minerale cu estimarea acestora
la valoarea venal:
504
debit contul 211 Materiale n sum de 50000 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 50000 lei.
4. Stingerea (compensarea) reciproc a creanei i datoriei gen-
erate de operaiunea de barter n mrimea celei mai mici sume dintre
aceste dou elemente contabile:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 50000 lei (50000 < 53000),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 50000 lei (50000 < 53000).
5. ncasarea plii suplimentare n contul bancar al ntreprinderii:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 3000 lei,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 3000 lei.
Not. n consecina acestei operaiuni contul 221 Creane pe
termen scurt aferente facturilor comerciale se nchide, ntruct
rulajul creditor (50000 lei + 3000 lei = 53000 lei) se egaleaz cu rulajul
debitor (53000 lei), iar tranzacia de barter se consider ncheiat.
n continuare s examinm modificrile survenite ncepnd cu
1 ianuarie 2010 n modul de nregistrare a veniturilor din vnzri n
cazul comercializrii produselor sau altor bunuri prin magazine de
consignaie. Dup cum se tie, productorii (inclusiv cei agricoli)
recurg la serviciile magazinelor de consignaie, ntruct nu dispun
de condiii, posibiliti i timp pentru a contacta direct cumprtorii,
pentru a transporta bunurile n cauz pn la locurile de desfacere,
pentru a organiza vnzarea mrfurilor cu amnuntul i ncasarea
mijloacelor bneti n numerar etc. ntreprinderea care transmite
bunurile pentru vnzare se numete comitent, magazinul de
consignaie care primete aceste bunuri se numete comisionar, iar
remuneraia pltit comisionarului de ctre comitent pentru serviciile
prestate n legtur cu vnzarea bunurilor se numete comision.
Prile (comitentul i comisionarul) ncheie un contract cu indicarea
preurilor de vnzare, mrimii comisionului (n sum fix sau n
505
procente de la valoarea de vnzare), modului de recuperare a chel-
tuielilor ce in de pstrarea bunurilor la comisionar, procedurii de
reducere a preurilor de vnzare stipulate n cazul cererii insuficiente
sau lipsei acesteia, modalitii de returnate a bunurilor necomer-
cializate etc. Pn n anul 2010 bunurile transmise comisionarului
pentru vnzare rmneau n proprietatea comitentului pn la
momentul comercializrii acestora, iar comisionarul era obligat s
asigure pstrarea i integritatea valorilor primite.
Comitentul efectua consecutiv urmtoarele operaiuni:
transmitea bunurile pentru vnzare cu emiterea facturii i
nregistrarea creanei contingente a comisionarului;
n cazul vnzrii bunurilor70 emitea o factur fiscal n care n
calitate de cumprtor (destinatar) era indicat comisionarul. Totodat
recunoatea venitul din vnzri i calcula taxa pe valoare adugat;
deconta creana contingent a comisionarului prin creditarea
contului extrabilanier respectiv;
accepta pentru plat factura fiscal a comisionarului privind
remuneraia datorat pentru serviciile prestate;
stingea datoria fa de comisionar prin compensare, adic pe
seama unei pri a creanei acestuia.
S ilustrm printr-un exemplu modul de reflectare a veniturilor
din vnzri n cazul comercializrii produselor prin magazine de
consignaie care se aplica de ctre ntreprinderi pn n anul 2010.
Exemplul 97. n luna noiembrie 2009 ntreprinderea agricol
Viitorul S. R. L. a transmis magazinului de consignaie 1000 kg
de zahr cu valoarea de bilan 8000 lei i valoarea de vnzare 12960
lei, din care taxa pe valoare adugat la cota de 8 % constituie 960 lei.
Potrivit contractului ncheiat mrimea comisionului este egal cu
10 % de la valoarea de vnzare a zahrului (fr taxa pe valoarea
adugat). Lotul de zahr a fost vndut de ctre comisionar n aceeai
lun, iar achitarea cu comitentul s-a efectuat prin virament.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni eco-
nomice i formule contabile.
70
Despre aceasta comitentul era informat de ctre comisionar.
506
1. Transmiterea lotului de zahr comisionarului cu estimarea
lui la valoarea de bilan71:
debit contul 216 Produse n sum de 8000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 8000 lei.
2. Reflectarea creanei contingente a comisionarului pentru lotul
de zahr primit la comisie:
debit contul 946 Creane contingente n sum de 12960 lei.
3. Calcularea datoriei fa de comisionar n mrimea
comisionului stipulat n contract:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 1200
lei [(12960 - 960) 10 : 100],
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1200 lei [(12960 - 960) 10 : 100].
4. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent comisionului calculat:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 240 lei (1200 20 : 100),
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
240 lei (1200 20 : 100).
5. Calcularea creanei comisionarului i a venitului obinut din
vnzarea lotului de zahr transmis la comisie:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 12000 lei,
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 12000 lei.
6. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 8 % de
la valoarea de vnzare a lotului de zahr:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 960 lei (12000 8 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 960 lei (12000 8 : 100).
71
Zahrul a fost obinut din prelucrarea materiei prime (rizocarpilor) ntreprinderii
agricole. Valoarea de bilan include costul efectiv al materiei prime, valoarea
serviciilor de transport i valoarea serviciilor de procesare prestate de fabrica de
zahr.
507
7. Decontarea valorii de bilan a lotului de zahr vndut:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 8000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 8000 lei.
8. Decontarea creanei contingente comisionarului n legtur
cu vnzarea lotului de zahr:
credit contul 946 Creane contingente n sum de 12960 lei.
9. Compensarea (stingerea) datoriei fa de comisionar pe seama
creanei acestuia:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1440 lei (1200 + 240),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 1440 lei (1200 + 240).
10. ncasarea mijloacelor bneti de la comisionar n mrimea
diferenei dintre creana calculat i comisionul datorat acestuia:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 11520 lei (12960 - 1440),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 11520 lei (12960 - 1440).
Din 1 ianuarie 2010 n conformitate cu articolele 93 i 107 din
Codul fiscal transmiterea bunurilor la comisie se consider drept
livrare de mrfuri i se perfecteaz nu cu factur, ci cu factur fiscal.
Respectiv i expedierea bunurilor de ctre comitent se reflect nu ca
permutare intern a acestora cu abordarea exclusiv a contului 216
Produse, ci ca vnzare cu calcularea venitului i taxei pe valoarea
adugat. De aici rezult c contul 946 Creane contingente nu
mai trebuie aplicat. n acelai timp, dac bunurile transmise la comisie
vor fi returnate comitentului (de exemplu, din cauza lipsei cererii),
atunci returnarea va fi reflectat de ctre comitent astfel:
sau prin repetarea formulelor contabile anterioare, dar cu
semnul minus;
sau prin abordarea contului 822 Returnarea i reducerea
preurilor la mrfurile vndute.
De asemenea prezint interes modalitatea de elucidare i
repartizare a veniturilor din vnzri n cazul activitii comune a dou
508
ntreprinderi n baza contractului de societate civil. n conformitate cu
articolul 1339 din Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107 XV
din 6 iunie 2002 subiecii economici i pot uni temporar eforturile i
resursele pentru desfurarea anumitor activiti n comun (de exemplu,
producerea, pstrarea i comercializarea fructelor smnoase; procesarea
materiei prime agricole; incubarea oulor; creterea, sacrificarea i
vnzarea crnii de porcine . a.), dar fr constituirea unei persoane
juridice noi. Exist diverse forme de activitate comun, ns cea mai
simpl i mai accesibil, pe bun dreptate, se consider activitatea n
baza contractului de societate civil. Repartizarea rezultatelor obinute
din activitatea comun se efectueaz conform ponderii unei sau altei
pri indicat n contract. n fiecare caz aparte mrimea acestei ponderi
depinde de complexitatea i importana operaiunilor svrite, de gradul
de mecanizare sau automatizare a lucrrilor tehnologice, de viteza de
rotaie sau de recuperare a mijloacelor investite (consumate) etc. La
rndul su, drept baz pentru repartizare poate servi venitul din vnzri,
produsele fabricate sau profitul obinut din activitatea comun. n funcie
de baza selectat variaz i formulele contabile. n continuare este
prezentat un exemplu de repartizare a rezultatelor obinute n baza
contractului de societate civil cnd n calcul se ia ponderea prilor n
venitul din vnzri.
Exemplul 98. n conformitate cu contractul de societate civil
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. produce mere de soiuri de
iarn (Golden Delicios, Jonathan, Renet Simirenco . a.), iar
ntreprinderea de trguial Victoria S.R.L. asigur pstrarea fructelor
pn la vnzarea acestora n instalaia frigorifer proprie cu capacitatea
de 1200 tone. Rezultatele obinute din activitatea comun legat de
producerea, pstrarea i comercializarea merelor se repartizeaz ntre
participani n baza venitului din vnzri cu aplicarea urmtoarelor
ponderi: pentru ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. 70 %,
pentru ntreprinderea de trguial Victoria S.R.L. 30 %.
n toamna anului 2009 s-au recoltat 500000 kg de mere care pe
msura recoltrii au fost transmise pentru pstrare ntreprinderii de
trguial. Costul planificat al unui kilogram de mere este egal cu
2,80 lei, iar cel efectiv cu 3,40 lei.
509
Consumurile legate de pstrarea merelor au constituit 450000
lei, inclusiv n anul 2009 190000 lei, iar n anul 2010 260000 lei.
n luna decembrie 2009 au fost vndute cu achitarea prin
virament 180000 kg de mere la preul mediu de 7 lei (fr T.V.A.)
pentru 1 kg, iar n luna martie 2010 nc 311000 kg la preul mediu
de 9 lei (de asemenea fr T.V.A.). n timpul pstrrii fructelor sau
alterat 9000 kg, inclusiv n anul 2009 3000 kg, iar n anul 2010
6000 kg. ns cantitatea total de fructe alterate nu depete norma
perisabilitii naturale care n cazul duratei de pstrare pn la 6 luni
este egal cu 2 % de la cantitatea produselor puse la pstrare.
Ambii participani la contractul de societate civil sunt
nregistrai ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat.
Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
72
n literatura de specialitate surplusurile sunt numite de asemenea plusuri.
540
sumele calculate suplimentar n mrimea diferenei dintre
valoarea de intrare i valoarea nominal a titlurilor de valoare pe
termen scurt procurate (de exemplu, obligaiuni). Diferena n cauz
se constat treptat ca venit n cazul cnd valoarea de intrare a titlurilor
respective este mai mic dect valoarea lor nominal. n consecina
acestor aciuni la momentul rscumprrii titlurilor respective se
asigur identitatea mrimii ambelor tipuri de valori;
sumele ncasate de la clienii cantinelor aflate la bilanul ntre-
prinderilor n cazul cnd cheltuielile legate de activitatea acestor cantine
se reflect n componena cheltuielilor generale i administrative;
valoarea materialelor obinute din produsele rebutate;
depirea valorii realizabile nete a materialelor obinute din
lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat asupra valorii
probabile rmase . a.
Msurarea i recunoaterea altor venituri operaionale se efectueaz
conform acelorai reguli ca i n cazul veniturilor din vnzri.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea altor venituri
operaionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur sau factur fiscal n cazul calculrii veniturilor din
vnzarea materialelor, obiectelor cu valoarea unitar pn la 3000
lei inclusiv i titlurilor de valoare pe termen scurt;
contract de arend, factur sau factur fiscal n cazul
calculrii plilor ordinare pentru terenurile agricole, mijloacele fixe
sau alte active pe termen lung transmise n arend operaional;
reclamaie (pretenie) i confirmare n scris privind acceptarea
(recunoaterea) ei de ctre alt ntreprindere n cazul calculrii
veniturilor din nerespectarea clauzelor contractuale;
titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al
conductorului ntreprinderii, angajament n scris al salariatului
privind recuperarea benevol a daunei materiale cu indicarea
termenelor concrete de efectuare a plilor n cazul calculrii
veniturilor din recuperarea daunei materiale. Totodat trebuie de
menionat c perceperea daunei n baza ordinului (dispoziiei)
angajatorului se permite doar atunci cnd mrimea prejudiciului nu
541
depete salariul mediu lunar al persoanei culpabile i dac ordinul
(dispoziia) a fost emis nu mai trziu de o lun din ziua stabilirii
mrimii daunei materiale ;
balan de verificare, proces verbal al comisiei de inventa-
riere, bon (de uz intern) i not de contabilitate n cazul nregistrrii
plusurilor de stocuri de mrfuri i materiale, titluri de valoare pe termen
scurt, mijloace bneti i alte active curente. Aceste plusuri, de regul,
sunt estimate la valoare de pia la data depistrii lor. Mijloacele bneti
i documentele bneti sunt estimate la valoarea nominal;
not de contabilitate, nomenclator al preurilor la produsele
contractate, nomenclator al preurilor de pia curente la producia
marf necontractat n cazul reflectrii creterii valorii realizabile
nete a stocurilor de mrfuri i materiale destinate vnzrii (cnd
creterea are loc n limitele costului efectiv);
bon (de uz intern) n cazul nregistrrii materialelor utilizabile
obinute din produsele rebutate, cu estimarea lor la valoarea realiza-
bil net;
not de contabilitate i bon (de uz intern) n cazul raportrii
la venituri a diferenei pozitive dintre valoarea realizabil net a
materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i
scurt durat i valoarea probabil rmas a acestor materiale;
not de contabilitate n cazul decontrii veniturilor acumulate
dup destinaie etc.
Generalizarea informaiei aferente altor venituri operaionale
se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 612 Alte venituri
operaionale. n credit se reflect veniturile recunoscute cu total
cumulativ de la nceputul anului, iar n debit decontarea veniturilor
acumulate la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul
anului soldul contului este creditor i reprezint suma total a
veniturilor recunoscute la finele lunii sau trimestrului. La 31
decembrie datorit decontrii veniturilor acumulate dup destinaie
soldul contului devine egal cu zero.
La contul 612 Alte venituri operaionale pot fi deschise
subconturi n dependen de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din
vnzarea altor active curente, din recuperarea daunei materiale etc.).
542
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri con-
crete de bunuri vndute i alte direcii stabilite de politica de contabi-
litate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de obinerea altor venituri operaionale i decontarea
lor dup destinaie.
1. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor, obiectelor
de mic valoare i scurt durat, precum i a titlurilor de valoare pe
termen scurt n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu
achitarea ulterioar prin virament sau prin alt modalitate:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate etc.,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
2. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor excesive
(neutilizate n activitatea de baz) pe pia contra numerar (n cazul
dat este vorba despre o parte din semine, puiei etc.):
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
Not. n acest caz se ntocmesc nc dou formule contabile:
una pentru raportarea materialelor spre decont gestionarilor (debit
contul 211 Materiale, credit contul 211 Materiale), iar alta
pentru decontarea valorii de bilan a materialelor vndute (debit contul
714 Alte cheltuieli operaionale, credit contul 211 Materiale).
3. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor n cadrul
ntreprinderii cu depunerea mijloacelor bneti n cas de ctre
cumprtori (salariai, pensionari, persoane tere etc.):
debit contul 241 Casa,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
4. Calcularea plilor ordinare pentru activele materiale pe ter-
men lung (inclusiv terenurile agricole) transmise n arend operaional:
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
5. Calcularea veniturilor din reclamaiile (preteniile) naintate
altor ntreprinderi i acceptate spre plat de acestea:
543
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii
pn la acceptarea reclamaiilor naintate se poate ntocmi formula
contabil: debit contul 229 Alte creane pe termen scurt
(subcontul suplimentar 5), credit contul 515 Venituri anticipate
curente. n continuare dup acceptarea reclamaiilor urmeaz a fi
ntocmite alte dou formule contabile: una pentru recunoaterea
veniturilor perioadei de gestiune (debit contul 515 Venituri an-
ticipate curente, credit contul 612 Alte venituri operaionale),
iar alta pentru transferarea reclamaiilor neacceptate n componena
reclamaiilor acceptate (debit contul 229 Alte creane pe termen
scurt, subcontul 3, credit contul 229 Alte creane pe termen
scurt, subcontul suplimentar 5).
6. Calcularea creanei salariailor n scopul recuperrii daunei
materiale n cazul cnd creana urmeaz a fi stins n trimestrul curent
sau cnd n angajamentul de plat al persoanei culpabile nu sunt
indicate termene concrete de recuperare a prejudiciului:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
7. nregistrarea plusurilor de stocuri de mrfuri i materiale i
alte active curente depistate cu ocazia inventarierii:
debit conturile 211 Materiale, 216 Produse, 241 Casa etc.,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
8. Calcularea veniturilor din majorarea valorii realizabile nete
a activelor curente destinate vnzrii, n limitele costului lor efectiv:
debit conturile 212 Animale la cretere i ngrat, 216
Produse etc.,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
9. Reflectarea materialelor utilizabile obinute din rebutarea
produselor de fabricaie proprie (de exemplu, nregistrarea materia-
lului lemnos din rebutarea articolelor de tmplrie confecionate n
atelierul ntreprinderii):
debit contul 211 Materiale,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
544
10. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea materialelor
obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat i
valoarea probabil rmas a acestor obiecte stabilit prin calcul la
intrarea lor:
debit contul 211 Materiale,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
11. Reflectarea valorii realizabile nete a obiectelor de mic
valoare i scurt durat returnate din exploatare la depozit:
debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
credit conturile 612 Alte venituri operaionale, 811
Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare etc.
Not. Aceast formul contabil se refer la obiectele cu
valoarea de intrare nu mai mare de 1500 lei care la transmiterea din
depozit n exploatare au fost casate la cheltuielile activitii
operaionale sau la consumuri. Valoarea realizabil net se determin
ca produsul dintre valoarea de intrare i gradul de utilitate (n
procente) a acestor obiecte care, la rndul su, depinde de faptul
cte luni obiectele n cauz pot fi utile n continuare (adic pot fi
folosite dup destinaie) pentru ntreprindere.
12. Reflectarea veniturilor din activitatea cantinelor aflate la
bilanul ntreprinderilor:
debit contul 241 Casa n cazul vrsrii zilnice n cas a
mijloacelor bneti n numerar pltite de clieni,
debit contul 515 Venituri anticipate curente sau 539 Alte
datorii pe termen scurt n cazul achitrii bucatelor de ctre clieni
contra bonurilor de mas sau abonamentelor procurate prealabil de
la casierul ntreprinderii,
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
sau nemijlocit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii n cazul achitrilor efectuate prin reineri din salariu,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
13. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele
anului:
debit contul 612 Alte venituri operaionale,
545
credit contul 351 Rezultat financiar total.
S examinm n continuare particularitile msurrii i
recunoaterii unor tipuri distincte de alte venituri operaionale. Dup
cum s-a menionat anterior, un element specific al altor venituri
operaionale l constituie plile datorate de ntreprinderile extrac-
tive (cariere, mine etc.) pentru recuperarea pierderilor suportate de
subiecii economici din sectorul agrar n cazul retragerii unor terenuri
din circuitul agricol i atribuirii acestora prin hotrre de Guvern
ntreprinderilor extractive pentru desfurarea lucrrilor de
decopertare, de extracie i de refacere (recultivare). Mrimea total
a pierderilor agricole pasibile recuperrii depinde de productivitatea
medie a culturilor agricole, preul mediu de comercializare a
produselor vegetale, costul efectiv mediu al unui kilogram sau al
unui chintal de produse, suprafaa terenului (lotului) exclus din
circuitul agricol i durata utilizrii suprafeei respective (inclusiv n
scopul recultivrii) de ctre ntreprinderea extractiv. Aceast mrime
poate fi determinat conform relaiei:
SRPA = Pm (PCm CEm) S N, (13)
unde SRPA suma total a pierderilor agricole spre recuperare, lei;
Pm productivitatea culturii agricole conform datelor medii
din ultimii 2-3 ani, q/ha sau kg/ha;
PCm preul mediu de comercializare a produselor vegetale din
anul care precedeaz anul retragerii terenului din circuitul agricol, lei;
CEm costul efectiv mediu al produselor vegetale din ultimul
an, lei;
S suprafaa terenului retras din circuitul agricol, ha;
N numrul de ani pe parcursul crora terenul va fi exclus din
circuitul agricol.
Doctorul n economie T. evciuc i profesorul universitar V.
Bucur n articolul Modul de determinare i de contabilizare a
pierderilor agricole rezultate din cedarea unui teren pentru extracia
mineralelor utile (Revista Contabilitate i audit, 2009, nr. 12, p.
58-63) propun alte dou relaii pentru determinarea pierderilor agricole
spre recuperare care, de fapt, se bazeaz pe aceleai principii i asigur
acelai rezultat. Prima din aceste relaii este urmtoarea:
546
73
Ele sunt numite de asemenea majorri de ntrziere.
550
termen a produselor agricole colectate de ntreprinderile prelucr-
toare, nerambursarea mprumuturilor acordate, trgnarea intenio-
nat a transferrii dobnzilor sau dividendelor etc. De regul, pena-
litatea pentru fiecare zi de ntrziere se determin n procente de la
suma neachitat n termen. Dac din anumite motive n contractul
ncheiat de participanii la tranzacie nu este indicat cota procentual
a penalitii, atunci se conduc de prevederile articolului 585 din
Codul civil al Republicii Moldova. Articolul n cauz stipuleaz
c pentru determinarea cotei procentuale a penalitii la rata de baz
stabilit pentru anul respectiv de Banca Naional a Moldovei pentru
operaiunile pe termen scurt ale politicii monetare58 se adaug 5 %,
iar rezultatul obinut se mparte la numrul de zile calendaristice din
anul de gestiune. Totodat mrimea valoric a penalitii se calculeaz
ca produsul dintre suma neachitat n termen, durata ntrzierii n
zile calendaristice i rata zilnic a penalitii n procente.
S ilustrm n continuare printr-un exemplu modul de deter-
minare a expresiei procentuale a penalitii, precum i a sumei totale
a acesteia n cazul neachitrii n termen a obligaiilor pecuniare de
vreun subiect economic.
Exemplul 108. n luna iunie 2010 n conformitate cu contractul
ncheiat ntreprinderea agricol Floris S.R.L. a acordat gospodriei
rneti Ion Vldu un mprumut n numerar pe termen de un an
n sum de 100000 lei. Beneficiarul mprumutului s-a obligat s
ramburseze suma n cauz peste 12 luni, adic n iunie 2011, trans-
fernd totodat lunar, pn pe data de 5 a lunii urmtoare lunii de
gestiune, o dobnd n mrime de 2 % de la suma mprumutului
contractat. n cazul neachitrii n termen a dobnzii calculate se aplic
o sanciune financiar sub form de penalitate, ns rata zilnic a
penalitii n contract nu-i indicat.
Dobnda pentru prima lun (iunie 2010) a fost ncasat n
termen, iar pentru cea de-a doua lun (iulie 2010) cu o ntrziere
de 20 de zile calendaristice. n legtur cu aceasta s-a calculat
74
Pentru anul 2010 aceast rat constituie 5 %.
551
penalitate i s-a naintat gospodriei rneti o reclamaie (pretenie)
care a fost recunoscut i onorat integral prin virament.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele calcule,
operaiuni economice i formule contabile.
1. Acordarea mprumutului pe termen scurt gospodriei rneti
Ion Vldu:
debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pli nelegate
n sum de 100000 lei,
credit contul 241 Casa n sum de 100000 lei.
2. Determinarea sumei lunare a dobnzii:
100000 lei 2 % = 2000 lei.
3. Calcularea dobnzii pentru luna iunie 2010:
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 2000 lei,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 2000 lei.
4. ncasarea dobnzii pentru luna iunie 2010:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 2000 lei,
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 2000 lei.
5. Calcularea dobnzii pentru luna iulie 2010:
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 2000 lei,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 2000 lei.
6. Determinarea ratei zilnice procentuale a penalitii:
(5 % + 5 %) : 365 zile = 0,0274 %.
7. Stabilirea semnificaiei valorice a penalitii pentru ntreaga
perioad de ntrziere a plii dobnzii:
2000 lei 20 zile 0,0274 % = 10,96 lei.
8. Calcularea penalitii n baza reclamaiei (preteniei) naintate
locatarului mprumutului i acceptat de acesta spre plat:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
10,96 lei,
552
credit contul 612 Alte venituri operaionale n sum de
10,96 lei.
9. ncasarea dobnzii pentru luna iulie 2010 i a penalitii cal-
culate pentru neachitarea n teren a dobnzii n cauz:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 2010,96 lei (2000,00 + 10,96),
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 2000 lei,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 10,96 lei.
De menionat c n cazul nclcrilor unice (episodice) suma
penalitilor se determin destul de simplu. Situaia, ns, se
agraveaz vdit cnd ntre gospodrie i cumprtori exist relaii
contractuale permanente i de lung durat, iar debitorii i onoreaz
neglijent obligaiile pecuniare att la capitolul termenelor, ct i la
capitolul sumelor. n practic neglijena efecturii plilor de ctre
cumprtorii permaneni (fabrica de brnzeturi sau de produse lac-
tate, cantina unei ntreprinderi industriale, combinatul de zahr .
a.) se manifest prin aceea c acetea nu achit fiecare factur fiscal
parvenit de la expeditorul produselor vegetale sau animaliere printr-
un ordin de plat aparte, ci transfer periodic la contul curent al
gospodriei agricole anumite sume bneti care, de regul, nu reflect
autentic mrimea obligaiilor la data efecturii plilor. Ca urmare,
n eviden apar att creane neachitate n termen, ct i suprapli,
ceea ce complic semnificativ determinarea sumelor penalitilor i
exercitarea controlului asupra respectrii disciplinei de plat.
Determinarea creanelor neachitate n termen, duratei de
ntrziere a plilor i a mrimii penalitilor n cazul unor relaii
permanente ntre parteneri poate fi efectuat n mod diferit, dar de
fiecare dat se obine unul i acelai rezultat, ceea ce se poate confirma
prin urmtorul exemplu.
Exemplul 109. n conformitate cu contractul ncheiat de
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. cu fabrica de brnzeturi
Lactis S.A. gospodria zilnic livreaz fabricii o cantitate anumit
553
de lapte refrigerat, perfectnd livrrile cu facturi tipizate, aprobate
prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 47
din 31 martie 2010. Periodic, dar nu mai rar de o dat n 2 sptmni,
gospodria confirm livrrile impozabile efectuate cu factura fiscal
respectiv, transmind exemplarul al doilea fabricii pentru trecerea
taxei pe valoarea adugat n cont. La rndul su, fabrica are obligaia
de a se achita prin virament pentru laptele colectat n termen de cel
mult 4 zile dup ziua primirii facturii fiscale. n caz de neachitare n
termen de la debitor se percepe o penalitate n mrime de 0,1 % de
la suma nepltit pentru fiecare zi de ntrziere.
n luna iulie 2010 gospodria a perfectat i a transmis fabricii 5
facturi fiscale n sum total de 126000 lei. La rndul su, fabrica a
efectuat 5 transferuri bneti aferente acestor facturi, ultimul fiind
nregistrat pe data de 7 august. Informaiile privind facturile fiscale,
ordinele de plat i termenele-limit de achitare a livrrilor de lapte
sunt prezentate n coloanele 1-5 din tabelul 63 i coloanele 1-3 din
tabelul 64.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele calcule,
operaiuni economice i formule contabile.
1. Calcularea creanei fabricii de brnzeturi pentru laptele
vndut n luna iulie 2010:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 126000 lei,
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 116667
lei (126000 lei : 108 % 100 %),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 9333 lei [(116667 lei 20 %) sau (126000 lei 116667
lei) sau (126000 lei : 108 % 8 %)].
2. ncasarea mijloacelor bneti n baza ordinelor de plat emise
de fabric n luna iulie 2010:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 73000 lei (12000 + 6000 + 55000),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 73000 lei (12000 + 6000 + 55000).
554
3. Stingerea definitiv a creanei aferente livrrilor de lapte
din luna iulie n baza ordinelor de plat emise de fabric n luna
august 2010:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 53000 lei (26000 + 27000),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 53000 lei (26000 + 27000).
4. Determinarea creanelor neachitate n termen, duratei de
ntrziere i a mrimii penalitilor prin delimitarea manual a plilor
bneti pe facturi fiscale distincte i sistematizarea datelor obinute
n tabelul 63.
Not. Dup cum rezult din tabelul 63, unele facturi fiscale
sunt acoperite de cteva pli, iar o parte din pli se refer la dou
sau mai multe facturi. Astfel, conform clauzelor contractuale prima
factur fiscala urma sa fie achitat de fabric nu mai trziu de 9 iulie
2010. n realitate ea a fost achitat integral abia pe data de 24 iulie n
consecina a 3 transferuri bneti: din 7 iulie n mrime de 12000
lei, din 13 iulie n sum de 6000 lei i din 24 iulie n mrime de
55000 lei. Suma total a acestor transferuri a constituit 73000 lei.
Dar ntruct prima factur fiscal reprezint o crean doar de 20000
lei, diferena de 53000 lei (73000 - 20000) se refer la plile privind
cea de-a doua factur (28000 lei) i parial (25000 lei = 53000 lei
28000 lei) la cea de-a treia. n mod analogic se nchid cu plile
primite de la fabric i celelalte facturi fiscale, rezultatele obinute
fiind reflectate n coloana 6.
Durata de ntrziere a plilor n zile calendaristice se determin
prin compararea datei-limit pentru efectuarea plilor conform
clauzelor contractului (coloana 3) cu data ncasrii mijloacelor bneti
prin banc (coloana 4). Astfel, din creana de 20000 lei din prima
factur fiscala 12000 lei au fost virai in termen, 6000 lei cu o
ntrziere de 4 zile (achitarea s-a efectuat pe data de 13 iulie, dei
mijloacele bneti trebuiau s fie virate pe 9 iulie), iar 2000 lei (ca o
parte component a transferului de 55000 lei) cu o ntrziere de 15
zile (achitarea s-a efectuat pe data de 24 iulie, dei creana urma s
555
fie stins pe 9 iulie ). n mod analogic se determin durata de ntrziere
a plilor i la celelalte sume din coloana 6.
La etapa final n baza datelor privind creanele neachitate n
termen (coloana 6) i durata de ntrziere a plilor (coloana 7) se
calculeaz suma penalitilor (coloana 8). n acest scop produsul
primelor dou mrimi se nmulete la rata de 0,1 % prevzut n
contract. Dup cum se vede din tabelul 63, suma total a penalitilor
calculate pentru neachitarea n termen a facturilor fiscale din luna
iulie 2010 este egal cu 537 lei.
5. Delimitarea penalitilor pe facturi fiscale distincte emise
de gospodrie n luna iulie 2010:
prima (din 5 iulie) ...... 24 lei + 30 lei = 54 lei;
a doua (din 12 iulie) ............................224 lei;
a treia (din 19 iulie) .....25 lei + 50 lei = 75 lei;
a patra (din 26 iulie)63 lei + 70 lei =133 lei;
a cincea (din 30 iulie) ...51 lei.
Astfel, cea mai mic penalitate pentru neachitarea in termen a
laptelui vndut n luna iulie 2010 a fost calculat pe ultima factur
fiscal (51 lei), iar cea mai mare pe cea de-a doua (224 lei).
6. Calcularea penalitilor pentru ntrzierile comise la capitolul
stingerii creanelor n luna iulie 2010:
debit contul 229 ,, Alte creane pe termen scurt n sum
de 303 lei (24 + 30 + 224 + 25),
credit contul 612 ,, Alte venituri operaionale n sum de
303 lei (24 + 30 + 224 + + 25).
Not. Prin aceeai formul contabil se reflect penalitile
calculate pentru ntrzierile comise n luna august la capitolul stingerii
creanelor care au aprut n luna iulie. Suma acestor penaliti a
constituit 234 lei (50 + 63 + 70 + 51).
De menionat c modalitatea examinat mai sus de determinare
a mrimii penalitilor pentru neachitarea n termen a creanelor
aprute este destul de anevoioas, ntruct necesit delimitarea
manual a unor pli concrete pe facturi distincte. ns exist i alt
modalitate de efectuare a calculelor, mai ilustrativ i mai simpl,
556
Tabelul 63
Determinarea sumelor penalitilor pentru neachitarea n termen a laptelui colectat de ctre fabrica
de brnzeturi n luna iulie 2010
557
propus de economista L. Ablina75. Esena modalitii alternative se
reduce la urmtoarele.
1. Datele limit cnd produsele livrate urmeaz s fie achitate
conform contractului (n exemplul de mai sus ele corespund celei
de-a patra zi dup momentul efecturii livrrilor) i datele ncasrii
plilor se nscriu n ordine cronologic n coloana 1 din tabelul 64.
2. Sumele spre plat din facturile fiscale se nscriu n coloana
2, iar sumele ncasate conform ordinelor de plat n coloana 3.
3. Pentru fiecare dat din coloana 1 se determin creana nestins
n termen prin scderea sumelor pltite din creanele calculate, toate
datele fiind luate n considerare cu total cumulativ. Dac diferena
obinut este negativ, ea reprezint o supraplat i n coloana 4 nu se
indic. Prin urmare, sumele din coloana 4 au fost obinute astfel:
8000 lei = 20000 12000;
2000 lei = 20000 (12000 + 6000);
30000 lei = (20000 + 28000) (12000 + 6000);
60000 lei = (20000 + 28000 + 30000) (12000 + 6000);
5000 lei = (20000 + 28000 + 30000) (12000 + 6000 + 55000);
36000 lei = (20000 + 28000 + 30000 + 31000) (12000 +
6000 + 55000);
10000 lei = (20000 + 28000 + 30000 + 31000) (12000 +
6000 + 55000 + 26000);
27000 lei = (20000 + 28000 + 30000 + 31000 + 17000) (12000
+ 6000 + 55000 + 26000).
Not. Mrimea creanelor din coloana 4 pentru care se
calculeaz penaliti poate fi determinat i altfel. La soldul creanelor
nestinse n termen din data precedent se adaug suma facturii fiscale
cu termenul de plat scadent (parvenit) i se scade suma plii prim-
ite. n acest context calculele respective se vor prezenta astfel:
8000 lei = 0 + 20000 12000;
2000 lei = 8000 + 0 6000;
30000 lei = 2000 + 28000 0;
75
Ablina, L. . n: Contabilitate
i audit. 2010, nr. 4, p. 22-26.
558
Tabelul 64
Determinarea sumelor penalitilor pentru neachitarea n termen a laptelui colectat de ctre fabrica
de brnzeturi n luna iulie 2010
559
60000 lei = 30000 + 30000 0;
5000 lei = 60000 + 0 55000;
36000 lei = 5000 + 31000 0;
10000 lei = 36000 + 0 26000;
27000 lei = 10000 + 17000 0.
4. Se determin durata de ntrziere a plilor n zile
calendaristice ca diferena dintre fiecare dat urmtoare i data
precedent din coloana 1. Rezultatele obinute se nscriu n coloana
5 i au fost calculate astfel:
4 zile = 13 9;
3 zile = 16 13;
7 zile = 23 16;
1 zi = 24 23;
6 zile = 30 24 etc.
Not. Din cauza abordrilor metodologice diferite numrul to-
tal al zilelor de ntrziere a plilor din tabelele 63 i 64 poate s nu
coincid. ns aceasta nu influeneaz asupra sumei totale a penalitilor
calculate care n ambele tabele este una i aceeai (537 lei).
5. n sfrit, ca i n tabelul precedent, se calculeaz suma
penalitilor pentru fiecare caz de ntrziere a plilor. Pentru aceasta
creana nestins n termen din coloana 4 se nmulete consecutiv la
durata ntrzierii n zile calendaristice din coloana 5 i la rata de
0,1 % prevzut n contract, iar rezultatele se nscriu n coloana 6.
Exemplul 110. La 29 decembrie 2010 s-a efectuat inventa-
rierea stocurilor de produse alimentare la depozitul central al
ntreprinderii agricole Sperana S.R.L. Discordanele constatate
dintre stocurile efective i stocurile reflectate n registrele de eviden
analitic sunt prezentate n tabelul 65.
La propunerea comisiei de inventariere i n baza explicaiilor
n scris prezentate de ctre gestionar conductorul ntreprinderii a
acceptat prin ordin compensarea lipsurilor cu plusurile depistate.
Totodat gestionarul i-a recunoscut vina pentru lipsurile rmase dup
compensarea resortului de bunuri i i-a asumat angajamentul de a
recupera n numerar prejudiciul material cauzat entitii. De men-
560
ionat c preul de pia al unui kilogram de hric n ambalaj de
carton la momentul efecturii inventarierii era egal cu 9,60 lei.
Tabelul 65
Plusurile i lipsurile de produse alimentare constatate cu ocazia
inventarierii la depozitul central al entitii
Stocuri Stocuri
Plusuri Lipsuri
Denumirea Pre efective contabilizate
Nr. Informaii
produselor unitar, canti- suma, canti- suma, canti- suma, canti- suma,
crt. suplimentare
alimentare lei tatea, lei tatea, lei tatea, lei tatea, lei
kg kg kg kg
A B C 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Fin de Calitatea 4,50 750 3375 630 2835 120 540 - -
1 gru superioar
Calitatea I 4,00 920 3680 1000 4000 - - 80 320
Ambalaj de 7,00 120 840 90 630 30 210 - -
polipropilen
2 Hric
Ambalaj de 7,50 70 525 140 1050 - - 70 525
carton
76
Dima, M. Unele abordri conceptuale privind veniturile n IAS 18 Venituri.
n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 7, p. 43-49.
572
13. 4. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN
ACTIVITATEA FINANCIAR
Veniturile din activitatea financiar reprezint veniturile obinute
din modificarea mrimii i structurii capitalului propriu i a mprumu-
turilor ntreprinderii77. n componena acestor venituri se includ:
plile primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe valoarea
adugat) pentru utilizarea activelor materiale pe termen lung transmise
altor ntreprinderi sau persoane n arend finanat sau leasing financiar.
Aceste pli nu trebuie confundate cu valoarea de rscumprare
(contractual) a bunurilor transmise n folosin temporar care la
nceput se reflect n componena veniturilor anticipate pe termen lung,
iar apoi treptat, pe parcursul termenului arendei, se includ n
componena veniturilor din activitatea de investiii;
plile primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe valoa-
rea adugat) pentru utilizarea activelor nemateriale transmise altor ntre-
prinderi sau persoane n folosin temporar (aa-numitele redevene);
valoarea tuturor tipurilor de active (inclusiv mijloacele bneti)
primite cu titlu gratuit fr oarecare restricii la capitolul utilizrii
lor din partea donatorilor (organizaii internaionale, fonduri de
binefacere, ali ageni economici etc.);
diferenele favorabile de curs valutar aprute n cazul decon-
trilor cu cumprtorii sau furnizorii din strintate, precum i cele
aferente soldului de mijloace bneti n valut strin la data ntoc-
mirii bilanului contabil;
diferenele favorabile de sum aferente creanelor i datoriilor
exprimate n valut strin. Astfel de diferene apar n condiiile cnd
preul de vnzare (cumprare) este indicat n contract n valut strin
(uniti convenionale), participanii la afacere sunt rezideni ai
Republicii Moldova, iar achitarea se efectueaz n moned naional
(lei moldoveneti);
77
ns aceast definiie din cartea lui A. Nederia Corespondena conturilor
contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal (Chiinu: Contabilitate
i audit, 2007, p. 589) are un caracter generalizator abuziv i nu denot explicit
esena acestui tip de venituri.
573
sumele scutirilor de plata impozitului pe venit acordate subiecilor
economici pentru care cota acestui impozit nu este egal cu zero;
sumele subveniilor primite de ntreprinderi din fondul de sub-
venionare a productorilor agricoli ca compensare a unor consumuri
suportate sau pli efectuate. Totodat, dup cum s-a menionat an-
terior, subveniile aferente procurrii sau crerii mijloacelor fixe sa
includ la nceput (dup punerea obiectelor n funciune) n capitalul
secundar i numai dup aceasta, pe msura calculrii uzurii, se
atribuie la veniturile din activitatea financiar;
sumele primite n baza contractelor de neantrenare n
concuren etc.
Operaiunile ce in de recunoaterea veniturilor din activitatea
financiar i decontarea lor dup destinaie se perfecteaz cu
urmtoarele documente primare:
contract de donaie, proces-verbal de primire-predare a activelor
pe termen lung, factur, ordin de plat, extras de cont, dispoziie de
ncasare n cazul nregistrrii activelor primite cu titlu gratuit. Totodat
trebuie de menionat c n astfel de situaii taxa pe valoarea adugat
este vrsat la buget de expeditor, iar beneficiarului (destinatarului) i
se transmite nu factur fiscal, ci factur;
contract bilateral, factur fiscal sau factur n cazul
calculrii plii pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise
n arend finanat, leasing financiar sau folosin temporar;
not de contabilitate n cazul reflectrii diferenelor
favorabile de curs valutar sau de sum, subveniilor utilizate dup
destinaie, facilitilor fiscale decontate dup expirarea termenului
acestora etc.
Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de
ntreprindere din activitatea financiar se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 622 Venituri din activitatea financiar. n credit
se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor
recunoscute, iar n debit decontarea lor la finele anului la rezultatul
financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i
reprezint suma total a veniturilor recunoscute la finele lunii sau
574
trimestrului. La 31 decembrie n legtur cu decontarea veniturilor
acumulate dup destinaie soldul contului devine egal cu zero.
La contul 622 Venituri din activitatea financiar pot fi
deschise subconturi n dependen de sursa obinerii venitului (de
exemplu, din transmiterea activelor pe termen lung n arend
finanat, din intrarea activelor cu titlu gratuit etc.).
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri con-
crete de active intrate i alte direcii stabilite de politica de
contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de obinerea veniturilor din activitatea financiar
i decontarea lor.
1. Calcularea plilor ordinare78 (fr taxa pe valoarea adugat)
pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar):
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
Not. Aceast formul contabil este anticipat de numeroase
alte formule: decontarea bunurilor din bilanul ntreprinderii cu
nregistrarea lor concomitent ntr-un cont extrabilanier special,
calcularea veniturilor anticipate pe termen lung n mrimea valorii
de rscumprare (contractuale) a bunurilor n cauz etc.
2. Preluarea gratuit a oricror tipuri de active de la teri fr
impunerea restriciilor sau condiiilor la capitolul utilizrii acestora:
debit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe,
211 Materiale, 242 Conturi curente n valut naional etc.,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
3. Reflectarea diferenelor favorabile de curs valutar:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, 521 Datorii pe termen scurt privind
facturile comerciale, 243 Conturi curente n valut strin etc.,
78
Aceste pli include aa-numitele dobnzi pentru arenda finanat sau leasingul
financiar i redevenele.
575
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
4. Decontarea sumelor facilitilor fiscale dup expirarea
termenului de acordare a acestora n cazul cnd cerinele stipulate
au fost respectate:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
5. Includerea subveniilor utilizate dup destinaie n
componena veniturilor din activitatea financiar n cazul aplicrii
metodei capitalului:
debit contul 342 Subvenii,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete pe msura
calculrii uzurii mijloacelor fixe puse n funciune n cazul cnd
crearea sau procurarea lor a fost subvenionat anterior. n cazul
procurrii animalelor de ras pentru completarea cirezii de baz
includerea subveniilor n componena veniturilor ar trebui s fie
efectuat doar dup expirarea termenului normat de exploatare a
eptelului (de exemplu, 4 ani pentru vaci i juninci, 3 ani pentru
berbeci i mioare, 2 ani pentru scroafe etc.).
6. Reflectarea diferenelor favorabile de sum dup achitarea
sau ncasarea plii n lei moldoveneti:
debit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale etc.,
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
7. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului:
debit contul 622 Venituri din activitatea financiar,
credit contul 351 Rezultat financiar total.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de obinerea
veniturilor din activitatea financiar.
Exemplul 113. La 2 august 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a virat din contul curent n valut naional o sum
echivalent cu 720 euro ca avans pentru un computer cu accesoriile
conexe. Computerul i accesoriile conexe au fost primite de la
576
furnizorul specializat autohton Eurocom S.R.L. la 13 august, iar
suma rmas n lei echivalent cu 1080 euro (1800 720) a fost
transferat furnizorului la 18 august 2010. Cursul valutar oficial
stabilit de Banca Naional a Moldovei a constituit:
la 2 august 15,758 lei pentru un euro;
la 13 august 15,8667 lei pentru un euro;
la 18 august 15,7459 lei pentru un euro.
De menionat c n contract valoarea computerului este indicat
n euro.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea exa-
minat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Acordarea avansului prin virament n contul primirii
ulterioare a computerului cu accesoriile conexe:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 11345,76 lei (720 euro 15,758 lei),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 11345,76 lei (720 euro 15,758 lei).
2. Reflectarea valorii de cumprare (fr taxa pe valoarea
adugat) a computerului procurat cu accesoriile conexe:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 1500 euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu echivalentul de
23734,83 lei [(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) + (1080 euro 1080
euro : 6) 15,8667 lei],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1500 euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu
echivalentul de 23734,83 lei [(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) +
(1080 euro 1080 euro : 6) 15,8667 lei].
3. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent valorii de cumprare a computerului cu accesoriile
conexe:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100).
577
4. Trecerea n cont a avansului acordat anterior:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 11345,76 lei,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 11345,76 lei.
5. Transferarea sumei rmase furnizorului n mrimea diferenei
dintre valoarea de cumprare a computerului i avansul acordat:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 17005,58 lei (1080 euro 15,7459 lei),
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 17005,58 lei (1080 euro 15,7459 lei).
6. Reflectarea diferenelor favorabile de sum aferente
operaiunii de procurare a computerului cu accesoriile conexe:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 108,72 lei [(1080 euro 1080 euro : 6)
(15,8667 lei 15,7459 lei)],
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 108,72 lei [(1080 euro 1080 euro : 6) (15,8667 lei
15,7459 lei)].
7. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent diferenelor
favorabile de sum:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de (21,74) lei (108,72 lei 20 % : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de (21,74) lei (108,72 lei 20 % : 100).
Exemplul 114. La 2 august 2010 furnizorul specializat
Eurocom S.R.L. a ncasat n contul curent n valut naional un
avans de la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. Suma avansului
este echivalent cu 720 euro. La 13 august furnizorul a livrat
gospodriei un computer cu accesoriile conexe. n contractul de
vnzare-cumprare preul computerului este exprimat n valut strin
i constituie 1800 euro (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Valoarea
de bilan a computerului este egal cu 15000 lei. Achitarea definitiv
cu furnizorul s-a efectuat la 24 august. Cursul valutar oficial stabilit
de Banca Naional a Moldovei a constituit:
578
la 2 august 15,758 lei pentru un euro;
la 13 august 15,8667 lei pentru un euro;
la 24 august 16,0666 lei pentru un euro.
Conform politicii de contabilitate a furnizorului Eurocom
S.R.L. evidena computerelor, accesoriilor conexe i a altor bunuri
destinate vnzrii se ine n contul de activ 217 Mrfuri.
Astfel, din datele exemplului de mai sus la furnizorul Eurocom
S.R.L. rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea avansului prin virament n contul livrrii ulterioare
a computerului cu accesoriile conexe:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 11345,76 lei (720 euro 15,758 lei),
credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite n
sum de 11345,76 lei (720 euro 15,758 lei).
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent avansului
ncasat:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul n sum de 1890,96 lei (11345,76 lei : 6),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1890,96 lei (11345,76 lei : 6).
3. Decontarea valorii de bilan a computerului i accesoriilor
conexe vndute:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 15000 lei,
credit contul 217 Mrfuri n sum de 15000 lei.
4. Calcularea venitului din vnzarea computerului i accesoriilor
conexe:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 1500 euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu
echivalentul de 23734,83 lei [(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) +
(1080 euro 1080 euro : 6) 15,8667 lei],
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 1500
euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu echivalentul de 23734,83 lei
[(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) + (1080 euro 1080 euro : 6)
15,8667 lei].
579
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-stand-
ard de la valoarea de vnzare a computerului i accesoriilor conexe:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100).
6. Trecerea n cont a avansului ncasat anterior:
debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite n
sum de 11345,76 lei,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 11345,76 lei.
7. Stornarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la
suma avansului ncasat:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul n sum de (1890,96) lei,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de (1890,96) lei.
8. ncasarea sumei rmase de la cumprtor (ntreprinderea
agricol) n mrimea diferenei dintre preul de vnzare (inclusiv
T.V.A.) i avansul ncasat:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 17351,93 lei (1080 euro 16,0666 lei),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 17351,93 lei (1080 euro 16,0666 lei).
9. Reflectarea diferenelor favorabile de sum aferente
operaiunii de vnzare a computerului cu accesoriile conexe:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 179,91 lei [(1080 euro 1080 euro : 6)
(16,0666 lei - 15,8667 lei)],
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 179,91 lei [(1080 euro 1080 euro : 6) (16,0666 lei
15,8667 lei)].
10. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-stand-
ard aferent diferenelor favorabile de sum:
580
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 35,98 lei (179,91 lei 20 % : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 35,98 lei (179,91 lei 20 % : 100).
79
Aceast definiie a cheltuielilor este dat n punctul 66 al Bazelor conceptuale
privind pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare i, n opinia noastr,
relev cel mai reuit esena lor, precum i deosebirea de consumuri.
590
Spre deosebire de consumuri care au loc doar la ntreprinderile
sferei de producie i din domeniul prestrii serviciilor cheltuielile sunt
suportate de toi subiecii economici, indiferent de apartenena ramural
i activitatea desfurat. Ele se divizeaz n urmtoarele grupe:
cheltuieli ale activitii operaionale;
cheltuieli ale activitii neoperaionale;
cheltuieli privind impozitul pe venit.
Cheltuielile activitii operaionale apar n procesul desfurrii
activitii de baz a ntreprinderii indicat n actele de constituire.
De exemplu, la ntreprinderile agricole activitatea de baz const n
obinerea i vnzarea produselor vegetale i animaliere, la ntreprin-
derile de procesare a materiei prime agricole n fabricarea i
desfacerea produselor alimentare, la ntreprinderile de construcie
n ridicarea i comercializarea cldirilor i altor bunuri imobiliare
etc. La cheltuielile activitii operaionale se refer:
costul vnzrilor;
cheltuielile comerciale;
cheltuielile generale i administrative;
alte cheltuieli operaionale.
La ntreprinderile agricole costul vnzrilor reprezint
consumurile care au fost incluse n componena cheltuielilor n
legtur cu vnzarea produselor, mrfurilor, animalelor la cretere
i ngrat, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor. Indicatorul
n cauz se determin cu ajutorul unui calcul special bazat pe datele
calculaiei costului produselor fabricate (lucrrilor executate sau
serviciilor prestate) n anul de gestiune. Pe parcursul anului
cheltuielile aferente vnzrilor se evalueaz la costul planificat, iar
la finele anului costul planificat se corecteaz pn la cel efectiv.
Ca i n cazul veniturilor, este important de asigurat msurarea
i recunoaterea corect a cheltuielilor. Msurarea cheltuielilor
nseamn determinarea sumelor care urmeaz a fi reflectate n
conturile contabile i rapoartele financiare. Cheltuielile se msoar
prin valoarea de bilan a activelor pe termen lung sau curente ieite,
sumele efectiv calculate ale datoriilor, uzurii (amortizrii sau
epuizrii), defalcrilor n diverse provizioane etc.
591
Recunoaterea cheltuielilor nseamn reflectarea lor n conturile
contabile i raportul de profit i pierdere. Cheltuielile sunt
recunoscute n baza urmtoarelor metode i principii:
contabilitii de angajamente;
prudenei;
corespunderii;
nestingerii.
Metoda contabilitii de angajamente nseamn c cheltuielile
se constat atunci cnd au fost suportate, indiferent de momentul
achitrii efective cu mijloace bneti sau alte forme de compensare.
Astfel, energia electric livrat de teri pentru iluminarea cldirii
administrative a ntreprinderii, funcionarea computerelor i n alte
scopuri generale se raporteaz la cheltuieli n momentul utilizrii ei,
dar nu n momentul achitrii facturii fiscale a furnizorului.
Principiul prudenei nseamn c cheltuielile se recunosc
imediat, pn la clarificarea diferitor incertitudini. De exemplu,
lipsurile de bunuri materiale se raporteaz la cheltuieli n momentul
depistrii acestora, dei decizia comisiei de inventariere privind culpa
unei persoane concrete, mrimea i modul de recuperare a daunei
materiale se adopt, de regul, mai trziu, dup examinarea
documentelor i circumstanelor respective.
Principiul corespunderii nseamn c cheltuielile i veniturile
care se refer la una i aceeai operaiune economic se recunosc
simultan (n acelai timp). Astfel, costul cerealelor vndute se reflect
n eviden concomitent cu venitul din comercializarea lor. De aceea
gospodriile agricole trebuie s insiste ca cumprtorii angro (firmele
de colectri, ntreprinderile prelucrtoare . a.) s emit la timp
documentele de decontri (chitane de recepie, acte de recepie etc.),
chemate s confirme masa net definitiv i calitatea produselor
(animalelor, psrilor), precum i s serveasc ca suport pentru
calcularea veniturilor din vnzri i a taxei pe valoarea adugat.
Principiul nestingerii nseamn c cheltuielile se reflect n
eviden aparte de venituri, iar decontarea lor reciproc pe parcursul
anului nu se admite. Totodat, dac apar dubii referitor la posibilitatea
592
ncasrii unei sume anumite care anterior a fost inclus n componena
veniturilor, atunci aceast sum se raporteaz nu la micorarea
venitului, ci la majorarea cheltuielilor80.
Operaiunile ce in de recunoaterea costului vnzrilor i de-
contarea lui dup destinaie se perfecteaz cu urmtoarele documente
primare:
bon (de uz intern) n cazul reflectrii costului activelor
vndute personalului ntreprinderii i persoanelor tere;
raport privind vnzarea produselor agricole n cazul
reflectrii costului produselor vndute pe pia sau prin gheretele
ntreprinderii;
factur n cazul reflectrii costului bunurilor vndute cu
expedierea acestora altor ntreprinderi cu ajutorul mijloacelor de
transport;
foaie de parcurs a camionului, foaie de parcurs a tractorului,
foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, act de prestare a
serviciilor n cazul reflectrii costului serviciilor de transport
prestate de camioane, tractoare i animale de traciune;
foaie de eviden a tractoristului-mainist, act de executare a
lucrrilor n cazul reflectrii costului lucrrilor mecanizate (aratul,
semnatul etc.) executate contra plat la comanda proprietarilor
cotelor echivalente de pmnt, arendailor, pensionarilor, altor
persoane sau ntreprinderi;
not de contabilitate i calcul privind repartizarea sumelor de
abateri n cazul reflectrii economisirii sau supraconsumului aferent
produselor vndute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate;
not de contabilitate n cazul decontrii costului vnzrilor
la rezultatul financiar total la finele anului etc.
Generalizarea informaiei privind costul produselor, mrfurilor,
animalelor la cretere i ngrat vndute, precum i costul lucrrilor
executate contra plat sau serviciilor prestate se efectueaz cu ajutorul
contului de activ 711 Costul vnzrilor. n debit se reflect cu
80
Aceast cerin se refer, n special, la cheltuielile i veniturile reflectate n
raportul anual de profit i pierdere.
593
totul cumulativ de la nceputul anului sumele cheltuielilor recunos-
cute, iar n credit decontarea cheltuielilor acumulate la rezultatul
financiar total la finele anului. Pe parcursul anului soldul contului
este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii
sau trimestrului. La 31 decembrie n legtur cu decontarea cheltuielilor
acumulate dup destinaie soldul contului devine egal cu zero.
La contul 711 Costul vnzrilor pot fi deschise subconturi
pe grupe comasate de active vndute sau servicii prestate (de
exemplu, costul produselor vndute, costul animalelor vndute etc.).
Evidena analitic se ine pe denumiri (tipuri) de active vndute
( lucrri executate, servicii prestate), locuri de vnzare i alte direcii
stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule conta-
bile care in de recunoaterea costului vnzrilor i decontarea lui
dup destinaie.
1. Decontarea valorii de bilan a activelor vndute:
debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit conturile 212 Animale la cretere i ngrat, 216
Produse i 217 Mrfuri.
Not. Prin valoarea de bilan a activelor vndute se subnelege:
costul planificat al animalelor i produselor obinute pe teren
n anul curent;
costul efectiv al animalelor i produselor obinute pe teren n
anul precedent;
valoarea de intrare sau valoarea istoric a mrfurilor,
produselor i animalelor procurate de la teri.
2. Reflectarea costului lucrrilor executate sau serviciilor
prestate contra plat la comanda terilor:
debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit conturile 811 Activiti de baz i 812 Activiti
auxiliare.
3. Decontarea valorii de bilan a activelor transmise ca aport n
capitalul statutar al altei ntreprinderi, livrate pe barter (schimbate
pe alte bunuri), eliberate salariailor ntreprinderii ca plat n natur
594
sau proprietarilor cotelor echivalente de pmnt n contul achitrii
plii pentru terenurile agricole arendate de la ei:
debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit conturile 212 Animale la cretere i ngrat, 216
Produse i 217 Mrfuri.
4. Reflectarea economisirii sau supraconsumului81 aferent
bunurilor vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate:
debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit conturile 212 Animale la cretere i ngrat, 216
Produse, 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare.
Not. Suma economisirii se reflect n conturi n paranteze sau
cu semnul minus, iar suma supraconsumului n mod tradiional.
5. Stornarea costului vnzrilor al produselor returnate de
cumprtori sau comisionari n legtur cu identificarea rebutului
latent sau din cauza lipsei cererii la aceste bunuri:
debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit contul 216 Produse.
Not. Suma n cauz se scrie n paranteze sau cu semnul mi-
nus, iar formula contabil se ntocmete n cazul cnd vnzarea i
returnarea produselor au avut loc n unul i acelai an.
6. Decontarea cheltuielilor acumulate la finele anului dup destinaie:
debit contul 351 Rezultat financiar total,
credit contul 711 Costul vnzrilor.
81
Economisirea sau supraconsumul se determin prin scderea costului planificat
din costul efectiv.
595
precum i n strintate n cazul cnd contractul internaional de
vnzare-cumprare nu prevede recuperarea acestor cheltuieli de ctre
cumprtori;
cheltuielile privind sortarea i ambalarea produselor finite
efectuate la depozitul de producie-marf;
cheltuielile privind diverse tipuri de publicitate;
cheltuielile ce in de returnarea i reducerea preurilor la
produsele vndute;
sumele decontate ale creanelor compromise aferente facturilor
comerciale;
salariile calculate angajailor care deservesc procesul de
comercializare a produselor (vnztori, marketologi, hamali . a.);
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele
de asigurare obligatorie de asisten medical calculate de la salariile
angajailor de mai sus;
uzura mijloacelor fixe i cheltuielile ce in de ntreinerea
acestora (reparaia, nclzirea, iluminarea etc.) n cazul cnd ele sunt
utilizate n procesul comercializrii produselor;
amortizarea licenelor legate de legiferarea dreptului de a
exporta anumite produse;
plile pentru efectuarea procedurilor vamale n cazul
operaiunilor de export;
cheltuielile ce in de participarea la expoziii, trguri i iarmaroace;
sumele de comision datorate magazinelor de consignaie n
cazul vnzrii produselor prin intermediul acestora;
valoarea mostrelor de produse transmise gratis cumprtorilor
n conformitate cu contractele ncheiate, fr restituirea lor ulterioar
ntreprinderii;
cheltuielile privind prospectarea pieelor interne i externe,
colectarea i prelucrarea datelor privind productorii concureni;
coreciile la creanele dubioase ale cumprtorilor i clienilor etc.
Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor comerciale este expus
n paragraful 18 din S. N. C. 3 Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii.
596
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea cheltuielilor
comerciale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
borderou de calculare a amortizrii activelor nemateriale i
borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe n cazul calculrii
amortizrii i uzurii patrimoniului care deservete procesul de
comercializare a produselor;
foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, tabel de
pontaj, ordin de lucru n acord n cazul calculrii salariului
angajailor implicai n sfera de comercializare a produselor;
proces-verbal de casare a materialelor n cazul decontrii
materialelor utilizate pentru ambalarea produciei-marf, ntreinerea
gheretelor i altor ncperi de trguial;
bon (de uz intern) n cazul decontrii obiectelor de mic
valoare i scurt durat mai ieftine de 1500 lei/bucata la eliberarea
acestora din depozit pentru necesitile sferei de comercializare (de
exemplu, lci, cldri, mbrcminte special etc.);
list de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de
inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n
cazul decontrii creanelor compromise privind facturile comerciale
ale altor ntreprinderi i persoane;
decont de avans n cazul aprobrii cheltuielilor suportate de
titularii de avans n legtur cu exportul produselor, prospectarea
pieelor de desfacere, participarea la expoziii sau trguri etc.;
factur sau factur fiscal n cazul calculrii datoriilor fa
de alte ntreprinderi pentru serviciile comandate (de publicitate, de
transportare a produciei marf, de deservire a utilajului de cntrit
i msurat etc.);
not de contabilitate n cazul efecturii coreciilor la creanele
dubioase, calculrii contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical
de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere, decontrii
cheltuielilor comerciale la finele anului dup destinaie etc.
Generalizarea informaiei privind cheltuielile comerciale
recunoscute se efectueaz cu ajutorul contului de activ 712
597
Cheltuieli comerciale. n debit se reflect cu total cumulativ de
la nceputul anului sumele cheltuielilor recunoscute, iar n credit
decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul
anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor
acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie n legtur
cu decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie soldul contului
devine egal cu zero.
La contul 712 Cheltuieli comerciale pot fi deschise
subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli
privind transportarea produselor, cheltuieli privind ambalarea
produselor . a.).
Evidena analitic se ine pe articole, centre de responsabilitate
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de recunoaterea cheltuielilor comerciale i
decontarea lor dup destinaie.
1. Calcularea salariului angajailor implicai n sfera de
desfacere (vnztori, hamali, marketologi, paznici . a.):
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii.
2. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din
sfera de desfacere:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din
sfera de desfacere:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 535 Datorii preliminare.
4. Decontarea valorii de bilan a activelor curente folosite n
sfera de desfacere (de exemplu, n calitate de mostre, materiale de
reparaie, obiecte de uz personal erc.):
598
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit conturile 211 Materiale, 213 Obiecte de mic
valoare i scurt durat, 216 Produse etc.
5. Reflectarea cheltuielilor legate de livrarea produciei-marf
dup destinaie cu mijloace de transport proprii:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 812 Activiti auxiliare.
6. Reflectarea cheltuielilor legate de transportarea produciei-
marf dup destinaie cu ajutorul terilor:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
7. Efectuarea coreciilor la creanele dubioase:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 222 Corecii la creane dubioase.
8. Constituirea provizionului pentru acoperirea pierderilor din
returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare.
9. Calcularea amortizrii licenelor care ofer dreptul de a
exporta produse:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale.
10. Calcularea uzurii mijloacelor fixe care deservesc procesul
de desfacere:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit conturile 124 Uzura mijloacelor fixe.
11. Decontarea creanelor compromise privind facturile
comerciale:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale i 223 Creane pe termen scurt ale
prilor legate.
599
12. Raportarea dup destinaie a unei pri din cheltuielile an-
ticipate curente legate de desfacerea produselor82:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente.
13. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele
anului:
debit contul 351 Rezultat financiar total,
credit contul 712 Cheltuieli comerciale.
n ncheiere, s examinm particularitile evidenei i impozi-
trii cheltuielilor ce in de procurarea i acordarea premiilor n proce-
sul desfurrii campaniilor promoionale. Astfel, ntreprinderile
agricole i cele industriale din sectorul agroalimentar n timpul
participrii la diverse trguri, iarmaroace i festiviti pentru a atrage
mai muli cumprtori pot organiza tombole sau jocuri cu acordarea
premiilor ctigtorilor n form monetar sau material (obiecte de
uz casnic, suvenire, seturi de lenjerie, produse cosmetice etc.).
Cheltuielile n cauz se consider cheltuieli obinuite i necesare i
se accept spre deducere n scopuri fiscale, fr aplicarea unor limite
oarecare. Totodat trebuie respectate urmtoarele cerine:
n caz de control ntreprinderile urmeaz s confirme n mod
documentar, cu prezentarea fotografiilor sau filmrilor video (dac
aceasta este posibil) c cheltuielile n cauz au avut un caracter so-
cial, iar aciunile ntreprinse au fost destinate unui cerc nedeterminat
de persoane;
ctigtorii premiilor nu trebuie s fie angajai ai subiectului eco-
nomic (adic ai ntreprinderii agricole sau industriale care desfoar
campania promoional) sau persoane interdependente. De aceea aceti
ctigtori urmeaz a fi nregistrai, cu specificarea datelor individuale
din buletinele de identitate. Dac, ns, beneficiarul premiului este salariat
al subiectului economic, atunci aceast plat se trateaz ca facilitate
acordat de ntreprindere (patron) i potrivit articolelor 18 i 19 din Codul
fiscal nu se permite spre deducere;
82
Aici este vorba, de exemplu, despre sumele pltite pentru licenele care ofer
dreptul de a exporta produse ntr-o perioad care nu depete limitele anului curent.
600
ntreprinderea care pltete ctiguri (premii) n procesul
campaniilor promoionale este obligat s rein din fiecare ctig i
s vireze la buget impozit pe venit n mrime de 10 % de la valoarea
ctigului. Reinerea n cauz nu se efectueaz doar n cazul cnd
mrimea (suma) fiecrui ctig nu depete 10 % de la mrimea
anual a scutirii personale pentru persoanele fizice. Astfel, pe parcur-
sul anului 2010 suma (valoarea) neimpozabil a premiilor (ctigu-
rilor) constituie 810 lei (8100 10 : 100);
pltitorul ctigurilor urmeaz s prezinte lunar organului fiscal
informaii privind premiile acordate i impozitul pe venit reinut din
aceste sume la sursa de plat prin completarea rndului 41 din veniturile
obinute sub form de ctiguri de la campaniile promoionale (codul
sursei de venit PUB) din Darea de seam privind suma venitului achitat
i impozitul pe venit reinut din acesta (forma IRV 09).
Operaiunile legate de organizarea jocurilor i achitarea cti-
gurilor n cadrul campaniilor promoionale se perfecteaz cu urm-
toarele documente primare:
factur sau factur fiscal n cazul procurrii bunurilor care
vor fi nmnate ctigtorilor n calitate de premii;
cec al mainii de cas i control cu memorie fiscal n cazul
procurrii bunurilor cu achitarea mijloacelor bneti n numerar. Este
necesar de menionat c cecul n cauz trebuie s conin toate cele
7 elemente obligatorii prevzute de articolul 19 din Legea contabi-
litii nr. 113 XVI din 27 aprilie 2007;
dispoziie de plat sau list de pli n cazul achitrii premiilor
n form monetar;
list de pli naturale sau bon (de uz intern) n cazul achitrii
premiilor n form nemonetar (material).
Bunurile procurate care ulterior urmeaz a fi transmise ctig-
torilor n calitate de premii se reflect n eviden ca mrfuri, transmi-
terea lor beneficiarilor se calific drept livrare impozabil, iar toate
cheltuielile legate de organizarea i desfurarea campaniilor promo-
ionale se nregistreaz n componena cheltuielilor comerciale.
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de desfurarea
601
campaniilor promoionale i determinarea impozitului pe venit care
urmeaz s fie achitat de ctre ctigtor.
Exemplul 116. ntreprinderea agricol Batina S. R. L. a
procurat un cuptor cu microunde la preul de cumprare (inclusiv taxa
pe valoarea adugat) 1200 lei. Entitatea este nregistrat ca pltitor al
taxei pe valoarea adugat. Cuptorul este destinat desfurrii unui
joc n cadrul campaniei promoionale. Jocul s-a desfurat la piaa
agricol din municipiul Chiinu, iar ctigtor a devenit ceteanul
A. Romanciuc care activeaz la universitatea agrar i pentru
ntreprinderea agricol n cauz nu este o persoan interdependent.
Impozitul pe venit de la ctigtor a fost ncasat de gestionarul V.
Cojocari care n continuare a vrsat numerarul n casieria ntreprinderii.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. Procurarea cuptorului cu microunde destinat jocului n cadrul
campaniei promoionale:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 1000 lei (1200
1200 : 6),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1000 lei (1200 1200 : 6).
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat n mrime de 20 % de la valoarea de cumprare a cuptorului
cu microunde (fr T. V. A.):
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 200 lei [(1000 20 : 100) sau (1200 : 6)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 200 lei [(1000 20 : 100) sau (1200 : 6)].
3. Calcularea datoriei fa de ctigtorului jocului n mrimea
valorii cuptorului cu microunde care urmeaz a fi transmis acestuia:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 1000 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1000 lei.
4. Decontarea valorii de intrare a cuptorului cu microunde
transmis ctigtorului jocului
602
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1000 lei,
credit contul 217 Mrfuri n sum de 1000 lei.
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de
la valoarea de intrare a cuptorului cu microunde transmis
ctigtorului jocului:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 200 lei (1000 20 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 200 lei (1000 20 : 100).
6. Calcularea impozitului pe venit n mrime de 10 % de la
suma diferenei dintre valoarea ctigului (1000 lei) i a zecea parte
din mrimea anual a scutirii personale pe anul 2010 (810 lei):
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
19 lei [(1000 810) 10 : 100],
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 19 lei [(1000 810) 10 : 100].
7. ncasarea impozitului pe venit de ctre gestionarul
ntreprinderii de la ctigtorul jocului:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
- n sum de 19 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
19 lei.
8. Vrsarea impozitului pe venit ncasat de la ctigtorul jocului
n casieria ntreprinderii:
debit contul 241 Casa n sum de 19 lei,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 19 lei.
9. Virarea impozitului pe venit la buget:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 19 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 19 lei.
Exemplul 117. n luna octombrie 2010 ntreprinderea agricol
603
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. a participat
la un iarmaroc al produselor agroalimentare, organizat de ctre primria
municipiului Chiinu. Prealabil cu scopul de a majora vnzrile i de
a atrage cumprtori suplimentari entitatea a procurat un set de lenjerie
n sum de 1400 lei (fr taxa pe valoarea adugat) pentru desfurarea
unei campanii promoionale. Premiant (ctigtor al cuptorului cu
microunde) al campaniei promoionale n cauz a devenit ceteanul
V. Plmdeal care a achitat impozitul pe venit n mrimea prevzut
de articolul 901 din Codul fiscal casierului ntreprinderii, aflat pe teren
i mputernicit de a colecta bani n numerar.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat
rezult urmtoarele fapte economice, calcule i formule contabile.
1. Procurarea setului de lenjerie destinat desfurrii campaniei
promoionale:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 1400 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1400 lei.
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a sumei taxei pe
valoarea adugat aferent valorii de cumprare a setului de lenjerie:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 280 lei (1400 20 : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 280 lei (1400 20 : 100).
3. Calcularea datoriei fa de ctigtorul jocului care urmeaz
s intre n posesia setului de lenjerie:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 1400 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1400 lei.
4. Transmiterea setului de lenjerie ctigtorului jocului (pre-
miantului campaniei promoionale):
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1400 lei,
credit contul 217 Mrfuri n sum de 1400 lei.
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea de intrare
604
(de bilan) a setului de lenjerie care a fost transmis cu titlu gratuit
ctigtorului jocului:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 280 lei (1400 20 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 280 lei (1400 20 : 100).
6. Determinarea sumei impozitului pe venit de la valoarea
premiului n conformitate cu articolele 20, 33 i 901 din Codul fiscal:
a) 8100 lei 10 % : 100 = 810 lei;
b) 1400 lei 810 lei = 590 lei;
c) 590 lei 10 % : 100 = 59 lei.
Not. n calculul a) suma de 8100 lei reprezint scutirea
personal la care are dreptul fiecare contribuabil (persoan fizic
rezident a Republicii Moldova) n anul 2010. Suma de 810 lei
reprezint 10 % din mrimea scutirii personale i potrivit articolului
20 din Codul fiscal este o surs de venit neimpozabil. n calculul
b) suma de 1400 lei reprezint valoarea de bilan a premiului (setului
de lenjerie), iar suma de 590 lei este o surs de venit impozabil. n
calculul c) suma de 59 lei reprezint impozitul pe venit n mrime
de 10 % de la sursa de venit impozabil.
7. Calcularea impozitului pe venit de la valoarea ctigului
material obinut de premiant:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
59 lei,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 59 lei.
8. ncasarea mijloacelor bneti n numerar de la premiantul
campaniei promoionale:
debit contul 241 Casa n sum de 59 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
59 lei.
Not. Aceste mijloace bneti n numerar reprezint, de fapt,
impozitul pe venit calculat de la valoarea premiului. Totodat n
operaiunile 7 i 8 n conformitate cu politica de contabilitate a
605
ntreprinderii n schimbul contului 539 Alte datorii pe termen
scurt poate fi utilizat contul 229 Alte creane pe termen scurt.
Exemplul 118. Admitem c ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. cu scopul de a simplifica procedura de achitare a impozitului
pe venit de ctre ctigtorul premiului (setului de lenjerie) a decis
ca premiul n cauz s aib un caracter mixt, fiind constituit din
dou componente:
partea material (nemonetar) reprezentat de nsui setul de lenjerie
cu preul de cumprare (fr taxa pe valoarea adugat) 1400 lei;
partea bneasc (monetar) destinat n exclusivitate achitrii
impozitului pe venit la cota de 10 % de ctre ctigtorul campaniei
promoionale.
n acest caz beneficiarului premiului mixt i se calculeaz valoarea
integral (format din dou componente) a ctigului n cauz, dar i
se nmneaz numai partea material care n exemplul dat este
reprezentat de setul de lenjerie. Partea bneasc a premiului rmne
la entitate i servete ca surs de plat a impozitului pe venit la buget.
Toate celelalte condiii sunt aceleai ca n exemplul precedent.
Astfel, din precizrile expuse mai sus i din datele exemplului
precedent la entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice,
calcule i formule contabile.
1. Procurarea setului de lenjerie destinat desfurrii campaniei
promoionale:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 1400 lei,
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 1400 lei.
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent valorii de cumprare a setului de lenjerie:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 280 lei (1400 20 : 100),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 280 lei (1400 20 : 100).
3. Calcularea datoriei fa de ctigtorul jocului care urmeaz
s intre n posesia setului de lenjerie ca parte material (nemonetat)
a premiului mixt:
606
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 1400 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1400 lei.
4. Determinarea mrimii prii bneti (monetare) a premiului
mixt cu aplicarea procedeului invers (de la neto la bruto):
a) = (100 % 590 lei) : 90 % = 5900 : 9 = 655,56 lei;
b) 655,56 lei 10 % = 65,56 lei.
Not. n calculul a) suma de 590 lei reprezint sursa de venit
impozabil i se determin ca diferena dintre 1400 lei i 810 lei.
Suma de 655,56 lei constituie venitul brut impozabil. n calculul b)
suma de 65,56 lei reprezint partea bneasc (monetar) a premiului
mixt care, de fapt, este egal cu impozitul pe venit la cota de 10 %
de la suma impozabil a ctigului.
5. Calcularea datoriei fa de ctigtorul campaniei promo-
ionale n mrimea prii bneti (monetare) a premiului mixt:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 65,56 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
65,56 lei.
6. Transmiterea setului de lenjerie ctigtorului jocului
(premiantului campaniei promoionale):
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1400 lei,
credit contul 217 Mrfuri n sum de 1400 lei.
7. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea de intrare
(de bilan) a setului de lenjerie care a fost transmis cu titlu gratuit
ctigtorului jocului:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 280 lei (1400 20 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 280 lei (1400 20 : 100).
8. Reinerea impozitului pe venit din ctigul obinut de ctre
premiant:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
65,56 lei,
607
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 65,56 lei.
Not. Mrimea acestui impozit este egal cu partea bneasc
(monetar) a premiului mixt care ctigtorului i se calculeaz, dar
nu i se pltete. ntr-adevr, 1400 lei + 65,56 lei = 1465,56 lei (aceasta
este valoarea total a premiului mixt); 1465,56 lei 810 lei = 655,56
lei (aceasta este partea impozabil a premiului mixt); 655,56 lei
10 % = 65,56 lei (acesta este impozitul pe venit sau partea bneasc
a premiului mixt).
84
n funcie de destinaia avansurilor decontate ele pot fi incluse de asemenea n
componena altor cheltuieli operaionale sau cheltuielilor activitii financiare.
Astfel de cazuri sunt prevzute de normele de utilizare a contului 136 Avansuri
pe termen lung acordate.
632
Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor activitii de investiii
este expus n paragraful 24 din S. N. C. 3 Componena consu-
murilor i cheltuielilor ntreprinderii.
Msurarea i recunoaterea cheltuielilor activitii de investiii
se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea cheltuielilor
activitii de investiii se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
balan de verificare, proces verbal al comisiei de inven-
tariere n cazul decontrii lipsurilor i pierderilor din deteriorarea
activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii;
list de inventariere a creanelor, proces verbal al comisiei
de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii
n cazul decontrii creanelor compromise legate de activitatea de
investiii (de exemplu, creanelor aferente mijloacelor fixe vndute,
dividendelor anunate spre plat etc.);
proces - verbal de primire predare a mijloacelor fixe n
cazul decontrii valorii de bilan a obiectelor ieite n legtur cu
vnzarea lor, schimbul pe alte active, transmiterea ca aporturi n
capitalul statutar al altor ntreprinderi etc.;
ordin de lucru n acord, foaie de eviden a tractoristului
mainist, proces-verbal de casare a materialelor . a. n cazul
suportrii cheltuielilor legate de lichidarea mijloacelor fixe (de
exemplu, la calcularea salariilor, raportarea costului planificat al
lucrrilor mecanizate dup destinaie etc.);
not de contabilitate n cazul decontrii reducerilor de reevaluare
aferente activelor pe termen lung ieite, raportrii cheltuielilor acumulate
ale activitii de investiii la rezultatul financiar total etc.
Generalizarea informaiei privind cheltuielile recunoscute ale
activitii de investiii se efectueaz cu ajutorul contului de activ
721 Cheltuieli ale activitii de investiii. n debit se reflect cu
total cumulativ de la nceputul anului sumele cheltuielilor recunos-
cute, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul finan-
ciar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint
suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La finele
633
anului n legtur cu decontarea cheltuielilor acumulate dup
destinaie soldul contului devine egal cu zero.
La contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii pot fi
deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu,
cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale, cheltuieli privind
ieirea activelor materiale pe termen lung etc.).
Evidena analitic se ine pe articole, locuri de apariie a cheltuielilor
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de recunoaterea cheltuielilor activitii de investiii
i decontarea lor dup destinaie.
1. Decontarea valorii de bilan a activelor nemateriale, activelor
materiale pe termen lung i investiiilor financiare pe termen lung n
legtur cu ieirea acestora (vnzare, transmitere ca aport n capitalul
statutar al altor ntreprinderi, schimb pe alte active etc.):
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace
fixe, 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate etc.
2. Reflectarea lipsurilor de active pe termen lung constatate cu
ocazia inventarierii:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
123 Mijloace fixe etc.
3. Decontarea creanelor compromise legate de activitatea de
investiii:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 136 Avansuri pe termen lung acordate,
228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate etc.
4. Decontarea reducerilor de reevaluare aferente activelor pe
termen lung ieite:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe
termen lung.
5. Reflectarea cheltuielilor legate de lichidarea mijloacelor fixe:
634
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de per-
sonal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind
asigurrile, 812 Activiti auxiliare etc.
6. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea probabil r-
mas a mijloacelor fixe casate i valoarea realizabil net a mate-
rialelor obinute:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit contul 123 Mijloace fixe.
7. Decontarea treptat a diferenei pozitive dintre valoarea de
intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate i valoarea lor
nominal (de rscumprare):
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 131 Investiii pe termen lung n pri
nelegate i 132 Investiii pe termen lung n pri legate.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n sume egale,
pe msura calculrii dobnzilor n favoarea ntreprinderii.
8. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului:
debit contul 351 Rezultat financiar total,
credit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de
recunoaterea cheltuielilor activitii de investiii.
Exemplul 122. ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. a
procurat de la alt gospodrie un tractor parial uzat n sum de 48000
lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat), achitndu-se prin virament din
contul curent n valut naional. Pentru a fi adus n stare funcional
tractorul procurat a fost supus reparaiei curente efectuat de un
antreprenor specializat. Costul reparaiei a constituit pentru ntreprinderea
agricol 16800 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Dup ncheierea
reparaiei tractorul a fost pus n funciune n baza procesului-verbal
(bonului) de primire-predare (micare) a mijloacelor fixe85. Conform
85
n aceste scopuri poate fi folosit de asemenea procesul-verbal de punere n
funciune a mijloacelor fixe n cazul cnd astfel de document este stipulat n politica
de contabilitate a ntreprinderii.
635
calculelor efectuate valoarea recuperabil a tractorului este egal cu
50000 lei.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Reflectarea valorii de procurare a tractorului (fr taxa pe
valoarea adugat) cu nregistrarea ei n componena activelor
materiale n curs de execuie:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 40000 lei (48000 48000 : 6),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 40000 lei (48000 48000 : 6).
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent valorii de procurare a tractorului:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 8000 lei [(48000 40000) sau (40000 20 : 100)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 8000 lei [(48000 40000) sau (4000020:100)].
3. Stingerea datoriei fa de furnizor prin virarea sumei respec-
tive din contul curent n valut naional:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 48000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 48000 lei.
4. Calcularea datoriei fa de antreprenor pentru reparaia
curent a tractorului:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 14000 lei (16800 16800 : 6),
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 2800 lei [(16800 14000) sau (14000 20 : 100)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 16800 lei.
5. nregistrarea tractorului reparat n componena mijloacelor
fixe dup ncheierea reparaiei:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 50000 lei,
636
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 50000 lei.
Not. ntruct consumurile ce in de procurarea i reparaia
tractorului (40000 lei + 14000 lei = 54000 lei) depesc considerabil
valoarea recuperabil a acestuia (54000 lei 50000 lei = 4000 lei),
iar pragul de semnificaie constituie 5 %, valoarea de intrare a
tractorului se accept (se recunoate) n limitele valorii recuperabile.
6. Decontarea diferenei dintre suma nregistrat a activelor
materiale n curs de execuie i valoarea recuperabil a tractorului cu
recunoaterea acestei diferene ca cheltuieli ale perioadei de gestiune:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 4000 lei ( 54000 50000),
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 4000 lei ( 54000 50000).
Exemplul 123. n noiembrie 2010 la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. cu ocazia
inventarierii mijloacelor fixe a fost depistat lipsa unei grape cu
discuri. Valoarea de intrare a grapei este egal cu 9200 lei, iar uzura
acumulat cu 6600 lei. Comisia de inventariere a constatat c lipsa
grapei a fost comis din vina brigadierului brigzii de tractoare care
a ncheiat cu conducerea entitii un contract de rspundere material
individual deplin. Brigadierul i-a recunoscut vina i a prezentat
un angajament de plat n scris cu rugmintea de a-i reine n fiecare
lun suma prejudiciului material n mrime de 25 % din salariul de
funcie care constituie 2800 lei. n baza documentelor prezentate de
ctre comisia de inventariere i angajamentului de plat al briga-
dierului conductorul ntreprinderii agricole a emis n luna noiembrie
decizia de recuperare a prejudiciului material n sum de 3120 lei
[(9200 - 6600) + (2600 20 : 100)] prin reinerea lui treptat din
salariul brigadierului ncepnd cu luna decembrie 2010.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Decontarea uzurii acumulate a grapei cu discuri constatat lips:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 6600 lei,
637
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 6600 lei.
2. Decontarea valorii de bilan a grapei cu discuri constatat
lips:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 2600 lei (9200 - 6600),
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 2600 lei (9200
- 6600).
3. Reflectarea sumei prejudiciului material (fr taxa pe valoa-
rea adugat) care urmeaz a fi recuperat de ctre brigadier n anul
2010 (adic n luna decembrie a anului de gestiune):
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 650 lei (2600 25 : 100),
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 650 lei (2600 25 : 100).
4. Reflectarea sumei prejudiciului material (fr taxa pe
valoarea adugat) care urmeaz a fi recuperat de ctre brigadier n
anul 2011 (adic n lunile ianuarie - martie ale anului urmtor):
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 1950 lei (2600 - 650),
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung n
sum de 1950 lei (2600 - 650).
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma preju-
diciului material care urmeaz a fi recuperat de ctre brigadier:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 520 lei (2600 20 : 100),
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 520 lei (2600 20 : 100).
6. Reinerea sumei prejudiciului material din salariul
brigadierului ndreptat spre plat n decembrie 2010:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii n sum de 780 lei [650 + (650 20 : 100)],
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 780 lei [650 + (650 20 : 100)].
Not. n anul urmtor (adic n anul 2011) aceast formul
638
contabil va fi ntocmit nc de trei ori (n lunile ianuarie-martie),
pn la recuperarea deplin a prejudiciului material de ctre brigadier.
7. Reflectarea la sfritul lunii decembrie 2010 a sumei
prejudiciului material (fr T.V.A.) care anterior a fost contabilizat
n componena veniturilor anticipate pe termen lung i urmeaz a fi
recuperat n urmtoarele trei luni ale anului 2011:
debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung n
sum de 1950 lei,
credit contul 515 Venituri anticipate curente n sum de
1950 lei.
Not. n continuare pe msura recuperrii prejudiciului material
n anul 2011 cota-parte respectiv a veniturilor anticipate va fi atribuit
la veniturile din activitatea de investiii ale perioadei de gestiune.
Aici este vorba nu despre avantajul economic ratat, ci despre salariile meninute
88
89
Acest act se ntocmete n cazul evalurii prejudiciului din pierderea parial a
patrimoniului.
649
2. Reflectarea cheltuielilor legate de evitarea sau lichidarea
consecinelor calamitilor naturale:
debit contul 723 Pierderi excepionale,
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de per-
sonal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind
asigurrile, 812 Activiti auxiliare etc.
3. Reflectarea pierderilor din stoparea temporar a activitii
ntreprinderii condiionat de evenimente excepionale:
debit contul 723 Pierderi excepionale,
credit conturile 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 535
Datorii preliminare, 812 Activiti auxiliare etc.
4. Decontarea consumurilor repetabile (care in, de exemplu,
de efectuarea semnatului, boronitului, lucrrii solului ntre rnduri
etc.) aferente semnturilor nimicite de calamiti naturale:
debit contul 723 Pierderi excepionale,
credit contul 811 Activiti de baz.
5. Calcularea taxei de legalizare a capitalului:
debit contul 723 Pierderi excepionale,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
6. Decontarea pierderilor acumulate la finele anului dup destinaie:
debit contul 351 Rezultat financiar total,
credit contul 723 Pierderi excepionale.
n continuare este prezentat un exemplu legat de recunoaterea
pierderilor excepionale.
Exemplul 126. La nceputul lunii mai 2010 ntreprinderea agricol
Plai natal S.R.L. a transmis n arend operaional pe un termen de 3
ani altei gospodrii agricole Batina S.A. un camion cu valoarea de
intrare 180000 lei i uzura acumulat 100000 lei. n contractul de arend
camionul a fost estimat la suma de 72000 lei (inclusiv taxa pe valoarea
adugat 12000 lei). Dup expirarea termenului arendei arendaul
este obligat s restituie arendatorului camionul sau valoarea contractual
a acestuia sub form de mijloace bneti n cazul delapidrii mijlocului
de transport sau distrugerii lui n urma unui eveniment excepional
650
(incendiu, accident rutier etc.). n aceeai lun arendaul a asigurat
camionul la o companie de asigurri din ar, pltind pentru aceasta
prin virament 2000 lei. La sfritul lunii iunie camionul a fost distrus
integral ntr-un accident rutier. Ca urmare, compania de asigurri a
calculat i a virat arendaului o despgubire n mrime de 59000 lei.
Costul lucrrilor de demontare a camionului efectuate n atelierul
mecanic de reparaii al arendaului este egal cu 2000 lei. n consecina
demontrii s-au trecut la intrri fier vechi n sum de 6000 lei i 4 anvelope
procurate anterior de ctre arenda. Valoarea anvelopelor aferent
parcursului rmas (nendeplinit) a fost determinat prin calcul i
constituie 2500 lei. La instalarea anvelopelor pe automobilul arendat
gospodria agricol Batina S.A. a inclus valoarea de intrare a pieselor
de schimb n componena cheltuielilor anticipate curent. Uzura
camionului calculat de arendator pe parcursul lunilor mai i iunie este
egal cu 1700 lei. Dup producerea accidentului arendaul i-a onorat
integral obligaiile contractuale fa de arendator.
Din datele acestui exemplu la arendator (n cazul dat la
ntreprinderea agricol Plai natal S.R.L.) rezult urmtoarele
operaiuni economice i formule contabile.
1. Transmiterea camionului n arend operaional cu estimarea
lui la valoarea de intrare:
debit contul 123 Mijloace fixe, subcontul suplimentar 9
Mijloace fixe transmise n locaiune, arend operaional (leas-
ing) n sum de 180000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe, subcontul 4 Mijloace de
transport n sum de 180000 lei.
2. Separarea uzurii acumulate aferent camionului transmis n
arend operaional:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul 4 Uzura
mijloacelor de transport n sum de 100000 lei,
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul
suplimentar 8 Uzura mijloacelor fixe transmise n locaiune, arend
operaional (leasing) n sum de 100000 lei.
3. Calcularea uzurii camionului transmis n arend operaional:
651
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale, subcontul 2
Cheltuieli privind arenda curent n sum de 1700 lei,
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul
suplimentar 8 Uzura mijloacelor fixe transmise n locaiune, arend
operaional (leasing) n sum de 1700 lei.
4. Decontarea uzurii acumulate a camionului distrus n acciden-
tul rutier:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul supli-
mentar 8 Uzura mijloacelor fixe transmise n locaiune, arend
operaional (leasing) n sum de 101700 lei (100000 + 1700),
credit contul 123 Mijloace fixe, subcontul suplimentar 9
Mijloace fixe transmise n locaiune, arend operaional (leas-
ing) n sum de 101700 lei (100000 + 1700).
5. Decontarea valorii de bilan a camionului casat ca urmare a
accidentului rutier:
debit contul 723 Pierderi excepionale, subcontul supli-
mentar 4 Alte pierderi excepionale n sum de 78300 lei (180000
101700),
credit contul 123 Mijloace fixe, subcontul suplimentar 9
Mijloace fixe transmise n locaiune, arend operaional (leas-
ing) n sum de 78300 lei (180000 101700).
6. Calcularea creanei arendaului n mrimea valorii contrac-
tuale (fr taxa pe valoarea adugat) a camionului casat ca urmare
a accidentului rutier:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul 4
Creane pe termen scurt privind alte operaii n sum de 60000
lei (72000 12000),
credit contul 623 Venituri excepionale, subcontul 2 Alte
venituri excepionale n sum de 60000 lei (72000 12000).
7. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la
valoarea contractual a camionului casat ca urmare a accidentului rutier:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul 4
Creane pe termen scurt privind alte operaii n sum de 12000
lei (60000 20 : 100),
652
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
subcontul 2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat n sum
de 12000 lei (60000 20 : 100).
8. ncasarea plii de la arenda n contul recuperrii valorii
contractuale a camionului casat ca urmare a accidentului rutier:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional,
subcontul 1 Mijloace bneti nelegate n sum de 72000 lei
(60000 + 12000),
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul
4 Creane pe termen scurt privind alte operaii n sum de
72000 lei (60000 + 12000).
Din datele aceluiai exemplu la arenda (n cazul dat la
gospodria agricol Batina S.A.) rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. nregistrarea camionului primit n arend operaional cu
estimarea lui la valoarea contractual:
debit contul 912 Active materiale pe termen lung primite n
locaiune, arend operaional (leasing) n sum de 72000 lei.
2. Calcularea datoriei privind asigurarea camionului arendat la
o companie de asigurri din ar:
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 2000 lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
2000 lei.
3. Stingerea datoriei fa de compania de asigurri prin virarea
mijloacelor bneti din contul curent n valut naional:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
2000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 2000 lei.
4. Calcularea dispgubirii de asigurare care urmeaz s fie virat
arendatorului n contul recuperrii valorii contractuale a camionului
distrus n accidentul rutier:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
59000 lei,
653
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
59000 lei.
5. Reflectarea pierderilor din casarea forat a camionului
arendat n mrimea diferenei dintre valoarea contractual a
mijlocului de transport i despgubirea calculat de ctre compania
de asigurri:
debit contul 723 Pierderi excepionale n sum de 13000
lei (72000 - 59000),
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
13000 lei (72000 - 59000).
6. ncasarea despgubirii de la compania de asigurri:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 59000 lei,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 59000 lei.
7. Transferarea mijloacelor bneti arendatorului n contul
recuperrii valorii contractuale a camionului distrus n accidentul rutier:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
72000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 72000 lei.
8. Reflectarea costului lucrrilor de demontare a camionului
casat efectuate n atelierul mecanic de reparaii:
debit contul 723 Pierderi excepionale n sum de 2000 lei,
credit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 2000 lei.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate arendaul
poate reflecta pierderile din casarea i demontarea camionului distrus
n accidentul rutier att n contul 723 Pierderi excepionale, ct
i ntr-un alt cont pentru evidena cheltuielilor (de exemplu, 714
Alte cheltuieli operaionale, 713 Cheltuieli generale i ad-
ministrative etc.).
9. nregistrarea anvelopelor utilizabile demontate de pe
camionul casat ca urmare a accidentului rutier cu evaluarea acestora
n dependen de parcursul rmas (nendeplinit):
654
debit contul 211 Materiale n sum de 2500 lei,
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum
de 2500 lei.
Alexandru FRECUEANU
Angela CHILARU
Veronica BULGARU
CONTABILITATE FINANCIAR
APROFUNDAT