MINISTERUL EDUCAȚIEI AL REPUBLICII MOLDOVA

UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA

FACULTEA DE DREPT
DEPARTAMENTUL DREPT PENAL

DISCIPLINA INFACȚIUNI CARE ADUC ATINGERE ACTIVITĂȚII DE

SERVICIU

Lucru individual
Falsul în documentele contabile: analiza în drept
penal.

A efectuat: Omelianovici Ștefan (gr. 3)

Conducător științific: doctor în drept, conferenţiar universitar: Eșanu Adriana

 Chişinău 2017
Falsul în documentele contabile: analiza în drept penal.

În general, oamenilor nu le place ceea ce nu înţeleg. În contabilitate, totul se

transformă, nimic nu piere. În ce mod poate reacţiona un administrator al unei societăţi
comerciale în situaţia în care este condamnat pentru săvârşirea infracţiunii de fals în actele
contabile, privitor la îndeplinirea atribuţiilor aflate în răspunderea sa în cadrul societăţii.
Prin Legea Republicii Moldova pentru modificarea şi completarea unor acte
legislative,adoptată de Parlamentul Republicii Moldova la 12.04.2012 [187], printre altele,
Codul penal alRepublicii Moldova a fost completat cu articolul 3351.Recomandarea pentru
incriminarea faptei de fals în acte contabile se conţine în art.14 „Infracţiuni de contabilitate”
al Convenţiei penale a Consiliului Europei privind corupţia. Acest articol stabileşte: fiecare
Parte adoptă măsuri legisla-tive şi alte măsuri necesare pentru stabilirea de sancţiuni penale
sau altor tipuri de sancţiuni, în conformitate cu dreptul său intern, atunci când ele sunt comise
intenţionat, pentru actele sau lacunele următoare, menite să comită, ascuns sau deghizat,
infracţiuni vizate în articolele 2-12 ale Convenţiei penale a Consiliului Europei privind
corupţia, în măsura în care Partea nu a formulat rezerve sau declaraţii: a) de a stabili sau de a
utiliza o factură sau oricare alt document sau înscris contabil care conţine informaţii false sau
incomplete; b) de a omite, în mod ilicit, contabilizarea unei plăţi.
De asemenea, în Recomandările revizuite ale Consiliului Organizaţiei pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică privind măsurile de combatere a corupţiei în tranzacţiile
comerciale internaţionale [263], statelor membre ale Organizaţiei pentru Cooperare şi
Dezvoltare Economică li se sugerează să adopte toate măsurile necesare, pentru a aduce
legile, regulile şi practica existentă în ceea ce priveşte cerinţele de contabilitate, în vederea
prevenirii şi descoperirii actelor de corupere a reprezentanţilor guvernelor străine, în contextul
derulării de tranzacţii comerciale internaţionale; statele membre trebuie să urmărească ca
companiile să ţină evidenţe exacte ale sumelor primite şi ale sumelor cheltuite de acestea, cu
indicarea faptului, în legătură cu ce sunt primite şi cheltuite aceste sume. Este necesar să fie
puse sub interdicţie efectuarea de către companii a unor tranzacţii secrete şi ţinerea de către
ele a unor conturi neînregistrate. Statele membre trebuie să impună sancţiuni adecvate pentru
omisiunile, falsificările şi abuzurile admise în sfera evidenţei contabile.
După ce am relevat conotaţiile internaţionale care au stat la baza incriminării faptei
prevăzute la art.3351CP RM, să identificăm cine este persoana care este abilitată cu
întocmirea sau utilizarea unei facturi ori a oricărui alt document sau înscris contabil, ori cu
contabilizarea unei plăţi. Conform alin.(1) art.13 al Legii contabilităţii a Republicii Moldova,
adoptate de Parlamentul Republicii Moldova la 27.04.2007 [156], răspunderea pentru ţinerea
contabilităţii revine: a)conducerii (organului executiv) – în entitatea cu răspundere limitată; b)
partenerilor – în entitateaai cărei proprietari au răspundere nelimitată; c) proprietarului –
pentru întreprinzătorii individuali; d) conducătorului entităţii – în entităţile neprevăzute la
lit.a)-c). Potrivit alin.(3) art.13 al legii sus-menţionate, persoanele specificate la alin.(1) art.13
al Legii contabilităţii au dreptul să transmită ţinerea contabilităţii unei organizaţii specializate
sau firme de audit în bază contractuală.În conformitate cu alin.(12) art.19 al Legii
contabilităţii, documentele de casă, bancare şi de decontare, datoriile financiare, comerciale şi
calculate pot fi semnate unipersonal de conducătorul entităţii ori de două persoane cu drept de
semnătură: prima semnătură aparţine conducătorului sau altei persoane împuternicite, a doua
– contabilului-şef sau altei persoane împuternicite.
 Semnăturile pe documentele menţionate se confirmă prin aplicarea ştampilei entităţii
respective. În lipsa funcţiei de contabil-şef, ambele semnături pe documentele menţionate se
aplică de conducătorul entităţii respective sau de alte persoane împuternicite.
Din aceste dispoziţii legale reiese că persoană care este abilitată cu întocmirea unei
facturi ori a oricărui alt document sau înscris contabil, ori cu contabilizarea unei plăţi, este,
după caz: membrul organului executiv al entităţii; partenerul din conducerea entităţii;
proprietarul entităţii; conducătorul entităţii; auditorul; persoana împuternicită cu drept de
semnătură (alta decât conducătorul entităţii). În cazurile în care documentele de casă, bancare
şi de decontare, datoriile financiare, comerciale şi calculate pot fi semnate de două persoane
cu drept de semnătură, pe lângă conducătorul entităţii sau o altă persoană împuternicită,
contabilul-şef sau o altă persoană împuternicită evoluează în calitate de persoană care este
abilitată cu întocmirea unei facturi ori a oricărui alt document sau înscris contabil, ori cu
contabilizarea unei plăţi.
Cât priveşte calitatea de contabil, conform Ordinului Ministerului Finanţelor cu privire
la aprobarea şi punerea în aplicare a Codului privind conduita profesională a auditorilor şi
contabililor din Republica Moldova, nr.29 din 01.03.2001 [209], contabil titular este
contabilul angajat în sectorul de producţie (servicii), comerţ, sectorul necomercial, instituţii
publice sau în sectorul de învăţământ.
De asemenea, trebuie de menţionat că, potrivit Hotărârii Guvernului cu privire la
aprobarea Planului de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii
2009-2014, nr.1507 din 31.12.2008 [86], în prezent, în Republica Moldova se aplică două
programe principale de instruire profesională şi de certificare a contabililor: contabil
practician certificat (CAP); contabil practician certificat internaţional (CIPA); contabil
certificat de Asociaţia contabililor profesionişti certificaţi (ACCA). Conform acestor
programe, deţin certificate internaţionale 252 contabili, inclusiv 222 – CAP, 9 – CIPA şi 21 –
ACCA. Totodată, conform legislaţiei în vigoare, instruirea profesională continuă a
contabililor nu este obligatorie.
Cât priveşte persoana care este abilitată cu utilizarea unei facturi ori a oricărui alt
document sau înscris contabil, aceasta poate fi, după caz: expeditorul, şoferul, destinatarul (în
cazul utilizării facturii de expediţie); persoana care a primit marfa şi persoana care a predat
marfa (în cazul utilizării actului de achiziţie a mărfurilor); beneficiarul (în cazul utilizării
bonului de plată); casierul (în cazul utilizării dispoziţiei de încasare); persoana de la care s-a
încasat suma (în cazul utilizării chitanţei la dispoziţia de încasare); şoferul (în cazul utilizării
foii de parcurs pentru autocamioane sau a foii de parcurs pentru autoturisme) etc.
Legislația Republicii Moldova în art. 3351 Cod penal al Republicii Moldova prevede
răspundere pentru falsul în documentele contabile și anume: întocmirea sau utilizarea unei
facturi sau a oricărui alt document sau înscris contabil care conţine informaţii false, precum şi
omisiunea cu rea-voinţă a contabilizării unei plăţi, săvîrşite în scopul disimulării sau tăinuirii
unor acte de corupţie, dacă fapta nu constituie complicitate, âse pedepsesc cu amendă în
mărime de pînă la 1350 unităţi convenţionale sau cu muncă neremunerată în folosul
comunităţii de la 180 la 240 de ore, sau cu închisoare de pînă la 3 ani, în toate cazurile cu
privarea de dreptul de a ocupa anumite funcţii sau de a exercita o anumită activitate pe un
termen de pînă la 5 ani, iar persoana juridică se pedepseşte cu amendă în mărime de la 1350 la
2850 unităţi convenţionale cu privarea de dreptul de a desfăşura o anumită activitate pe un
termen de la 2 la 5 ani. Aceleaşi acţiuni săvîrşite în interesul unui grup criminal organizat sau
al unei organizaţii criminale se pedepsesc cu amendă în mărime de pînă la 185500 unităţi
convenţionale sau cu închisoare de la 3 la 7 ani, în ambele cazuri cu privarea de dreptul de a
ocupa anumite funcţii sau de a exercita o anumită activitate pe un termen de la 2 la 5 ani, iar
persoana juridică se pedepseşte cu amendă în mărime de la 3000 la 5000 unităţi convenţionale
cu privarea de dreptul de a desfăşura o anumită activitate pe un termen de la 2 la 5 ani1.
Obiectul juridic al infracţiunii este constituit din relaţiile sociale privitoare la
autenticitatea, corectitudinea, realitatea şi exactitatea înregistrărilor contabile. Înscrisul sau
documentul justificativ supus operaţiunii de falsificare este obiectul material al acestei
infracţiuni. Aprecierea fiecărei probe se face de organul judiciar în urma examinării tuturor
probelor administrate, în scopul aflării adevărului. Prima instanţă, precum şi cea de apel, au
motivat convingător situaţia de fapt şi vinovăţia ambilor inculpaţi prin coroborarea tuturor
probelor administrate în cursul procesului penal. Este însă deopotrivă adevărat că, potrivit art.
66 din Codul de procedură penală., inculpatul, în cazul în care există probe de vinovăţie, are
dreptul să probeze lipsa lor de temeinicie. În interpretarea legii „a proba lipsa lor de
temeinicie”, este un drept, şi totodată o obligaţie procesuală, care nu se rezumă la simpla
negare a vinovăţiei, la simpla negare a conţinutului informativ al unei probe ori la simpla
negare a evaluării corecte a probelor de către instanţă. În măsura în care inculpatul nu reuşeşte
să probeze lipsa de temeinicie a probelor în acuzare, prezumţia de nevinovăţie a acuzatului
este răsturnată, această prezumţie având caracter relativ, iar nu absolut. Negarea săvârşirii
unor fapte şi negarea vinovăţiei, fără a proba lipsa de temeinicie a probelor în acuzare şi fără a
arăta, chiar la minimă suficienţă, care probă este în contradicţie cu situaţia de fapt expusă, nu
vor servii decât drept temei a reţinerii vinovăţiei.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii unei societăţi revine
administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective. Pe de
altă parte, subliniem faptul că legiuitorul a instituit obligaţia de a asigura respectarea regulilor
contabile aplicabile unei societăţi şi modul lor de reflectare în contabilitate în sarcina
directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească
această funcţie, împreună cu personalul din subordine.

Elementul material al infracţiunii de fals în contabilitate cuprinde, trei modalităţi alternative:

 Infracţiunea de fals în contabilitate săvârşită prin efectuarea cu ştiinţă de înregistrări

inexacte, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor
financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ.
În jurisprudenţă, se arată că înregistrarea inexactă în contabilitate este considerată evaziune
fiscală şi pedepsită ca atare numai daca va avea drept consecinţă sustragerea de la obligaţiile
fiscale impuse prin lege. În cazul în care nu sunt afectate obligaţiile fiscale, această faptă se va
încadra drept fals intelectual la legea contabilităţii.
Facem precizarea că infracţiunea de evaziune fiscală şi infracţiunea de fals intelectual sunt
două infracţiuni distincte, cu urmări imediate diferite. Astfel, nu orice înregistrare inexactă în
contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor
financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, are drept
rezultat neîndeplinirea obligaţiilor fiscale.
 Infracţiunea de fals intelectual în contabilitate săvârşită prin omisiunea cu ştiinţă a
înregistrărilor în contabilitate, având drept urmare denaturarea veniturilor, cheltuielilor,
rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ.
Prin fapta de a nu evidenţia, în întregime sau în parte, în documentele contabile a
veniturilor realizate se înţelege omisiunea de a evidenţia aceste venituri în documentele
contabile oficiale, fie că nu se întocmesc acte justificative pentru veniturile realizate, fie că
documentele întocmite relevă un venit mai redus decât cel realizat, fie că actele referitoare la

1
Codul penal: Legea Republicii Moldova nr.985-XV din 18 aprilie 2002. În: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr.128-129. În vigoare din 12.06.2003;
venituri nu sunt operate în registre şi în bilanţul contabil, toate cu consecinţa neplăţii sau a
diminuării obligaţiilor fiscale.
 Infracţiunea de fals intelectual în contabilitate săvârşită prin emiterea de documente
justificative fictive, false, care nu reflectă un eveniment întâmplat în
realitate. Conform art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, “orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează
în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au
înregistrat în contabilitate, după caz.” Emiterea de documente justificative fictive constă în
întocmirea de înscrisuri cu date nereale (ex: situaţiile de lucrări, devizele ofertă, devizele
generale, chitanţele de încasare, dispoziţiile de încasare şi facturile), urmată de folosirea lor la
compartimentele de specialitate, în scopul evidenţierii şi decontării lucrărilor către beneficiar.
În jurisprudenţă, se arată că prin înregistrarea unor cheltuieli şi venituri care nu
au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru
cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele
justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente
contabile cheltuieli nereale. Pe de altă partea, fapta săvârşită prin emiterea de documente
justificative fictive poate fi încadrată, în funcţie de anumite circumstanţe, şi la categoria “fals
în înscrisuri sub semnătură privată”.
În cazul falsului intelectual, incriminat prin legea contabilităţii, fapta ilicită
menţionată, indiferent de modalitatea săvârşirii, are ca urmare materială imediată denaturarea
alternativă a veniturilor realizate, cheltuielilor efectuate, a rezultatelor financiare obţinute
şi/sau a elementelor patrimoniale ale societăţii comerciale, dublată de reflectarea datelor
denaturate în bilanţul contabil. Aşa fiind, consumarea pierderii credibilităţii publice în
autenticitatea evidenţelor financiar-contabile, ocrotită prin art. 43 din Legea contabilităţii nr.
82/1991, se realizează în momentul producerii celor două urmări cumulative, concretizate în
falsificarea înscrisurilor oficiale. În schimb, în cazul evaziunii fiscale incriminată prin legea
evaziunii fiscale, consecinţele materiale imediate, în directă legătură de cauzalitate cu
activitatea materială desfăşurată de făptuitor sunt alternative şi au un caracter patrimonial,
respectiv neplata obligaţiilor fiscale datorate statului, prevăzute de lege, ori plata diminuată a
acestora. De aceea, indiferent când a fost denaturat bilanţul contabil, până la împlinirea
termenului legal de plata a acestor obligaţii, actele materiale specifice falsului nu au vreo
semnificaţie penală în sensul textului de lege mai sus menţionat. Indiferent de modalitatea în
care este prezentat elementul material al laturii obiective, pentru existenţa infracţiunii este
necesar ca făptuitorul să comită fapta cu intenţie. Intenţia poate să fie directă sau indirectă.
Mobilul sau scopul nu fac parte din conţinutul infracţiunii. Â
Subiect activ al infracţiunii de fals în contabilitate poate fi de regulă, orice persoană
care îndeplineşte condiţiile generale ale calităţii de subiect activ al unei infracţiuni. În opinia
noastră, subiectul activ al infracţiunii poate fi în principiu directorul economic, contabilul-şef
sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din
subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de
servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea
contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale. De asemenea, în cazul
acestui tip de infracţiune, subiectul activ poate fi şi administratorul, ordonatorul de credite sau
altă persoană care are obligaţia gestionării societăţii respective.
Subiectul pasiv al infracţiunii de fals în contabilitate este în primul rând statul ale cărui
reguli stabilite pentru exercitarea anumitor activităţi de tip economic sunt nesocotite de către
cei care săvârşesc asemenea fapte. Totodată, prin săvârşirea acestui tip de infracţiune sunt
prejudiciate şi unele persoane fizice sau juridice. Ex: demonstrarea existenţei unei înţelegeri
infracţionale între doi inculpaţi, care urmăreau în comun un scop comun şi anume obţinerea
folosului injust prin înşelarea furnizorilor a căror marfă o vindeau apoi fără acte, însuşindu-şi
sumele astfel rezultate.
Sub aspectul laturii obiective a infracţiunii de fals în contabilitate, textul de
incriminare sancţionează evidenţierea în documentele contabile oficiale sau în alte documente
cu regim similar a unei operaţiuni fictive. Deci, urmările care pot fi identificate în structurile
laturii obiective vizează pe de o parte stabilirea inexactă a stării contabile de fapt şi
sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor contabile, iar pe de altă parte, denaturarea
veniturilor, cheltuielilor, activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale societăţii comerciale.
Tentativa nu este incriminată. Fapta consumată este incriminată prin prevederile art.
43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare
şi se pedepseşte în conformitate cu prevederile art. 289 din Codul penal, respectiv închisoare
de la 6 luni la 5 ani. La individualizarea pedepsei, instanţa are în vedere
pericolul social concret al infracţiunilor săvârşite, modalitatea de desfăşurare a activităţii
infracţionale, urmările produse, persoana inculpatului şi circumstanţele în care au fost produse
faptele incriminate.
Având în vedere că, la pronunţarea unei condamnări, instanţa trebuie să-şi întemeieze
convingerea asupra vinovăţiei inculpatului de probe sigure, certe şi, întrucât în cauză probele
în acuzare nu au un caracter cert, nu sunt decisive sau sunt incomplete, lăsând loc unei
nesiguranţe în privinţa vinovăţiei inculpaţilor, se impune a se da eficienţă regulii potrivit
căreia „orice îndoială este în favoarea inculpatului” (in dubio pro reo).
Regula in dubio pro reo constituie un complement al prezumţiei de nevinovăţie, un principiu
instituţional care reflectă modul în care principiul aflării adevărului, consacrat în art. 3 din
codul penal, se regăseşte în materia probaţiunii. Ea se explică prin aceea că, în măsura în care
dovezile administrate pentru susţinerea vinovăţiei celui acuzat conţin o informaţie îndoielnică
tocmai cu privire la vinovăţia făptuitorului în legătură cu fapta imputată, autorităţile
judecătoreşti penale nu-şi pot forma o convingere care să se constituie într-o certitudine şi, de
aceea, ele trebuie să concluzioneze în sensul nevinovăţiei acuzatului şi să-l achite.