Sunteți pe pagina 1din 43

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI

Facultatea de Contabilitate și Informatică de Gestiune

Instrumentarea evaluării, contabilizării şi raportării


financiare a imobilizărilor necorporale (conform IAS 38
și standardelor contabile românești)

Conducător ştiinţific :

Prof. univ. dr. Ionașcu Ion

Absolvent:

Dobrotă Ionuț

București

2019
1
Planul lucrării
Introducere ............................................................................................................................................3
Capitolul I – Prezentarea S.N. Nuclearelectrica S.A. ...............................................................................5
1.1 Prezentarea societății .........................................................................................................5
1.2 Caracterizarea activității economico financiare ................................................................6
Capitolul 2 – Investiții imateriale în societatea cunoașterii ....................................................................9
2.1 Prezentarea noțiunii societății cunoașterii.......................................................................9
2.2 Prezentarea conceptului de investiții imateriale .......................................................... 10
Capitolul 3 – Problematica definirii și evaluării imobilizărilor necorporale conform IAS 38 și
reglementărilor contabile românești .................................................................................................... 12
3.1 Definirea și recunoașterea imobilizărilor necorporale ................................................ 12
3.2 Evaluarea imobilizărilor necorporale ........................................................................... 17
3.3 Amortizarea imobilizărilor necorporale ....................................................................... 21
3.4 Scoaterea din gestiune a imobilizărilor necorporale ................................................... 21
3.5 Discrepanțe între IAS 38 și reglementările contabile românești ................................ 22
Capitolul 4 – Contabilitatea tranzacțiilor privind Imobilizările Necorporale ...................................... 23
4.1 Studiu de caz privind cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare și ciclu de
viață al imobilizărilor ........................................................................................................... 23
4.2 Studiu de caz privind concesiunile, fondul comercial și cheltuielile de cercetare ..... 30
Capitolul 5 – Raportarea informațiilor privind imobilizările necorporale ........................................... 38
5.1 Raportarea imobilizărilor necorporale ......................................................................... 38
5.2 Exemple de raportări ale imobilizărilor necorporale .................................................. 41
Bibliografie ........................................................................................................................................... 42

2
Introducere

Prezenta lucrare de licență are scopul de a ilustra principalele aspecte din punct de vedere
teoretic și practic cu privire la instrumentarea evaluării, contabilizării şi raportării financiare a
imobilizărilor necorporale, așa cum este reglementat prin intermediul standardului IAS 38 și al
OMFP 1802/2014 prin prisma analizei activității economico financiare din ultimele trei exerciții
financiare încheiate ale Societății Naționale Nuclearelectrica SA.

Motivația alegerii acestei teme constă în dorința de aprofundare a noțiunii de imobilizări


necorporale întrucât domeniul economico-financiar se află într-un proces de inovare,
tehnologizare și automatizare. Fiecare concurent pe această piață caută să producă din ce în ce
mai multe tehnologii noi care să le ușureze munca experților contabili, renunțând la aspecte
precum înregistrarea manuală a facturilor. Această dezvoltare de noi tehnologii implică
imobilizările necorporale prin aspecte precum cheltuielile de cercetare–dezvoltare, brevetarea
rezultatului obținut, etc. Astfel, cunoașterea raționamentului contabil cu privire la imobilizările
necorporale devine o necesitate pentru activarea pe piața economico-financiară.

Primul capitol al prezentei lucrări de licență constă într-o descriere a activiății societății
prin prisma căreia am ales să exemplific conceptele referitoare la imobilizările necorporale. În
cadrul acestui capitol, pentru o mai bună înțelegere, am caracterizat activitatea Nuclearelectrica
din ultimii trei ani de activitate prin intermediul a opt indicatori relevanți cărora le-am prezentat
valorile din utlimii trei ani și variațiile absolute și relative pe care le-au înregistrat.

În cadrul celui de al doilea capitol sunt definite două concepte elementare pentru tema
aleasă, și anume societatea cunoașterii și investițiile imateriale. Noțiunea de societate a
cunoașterii a fost analizată din două ipostaze, una socială conform scrierilor lui Oscar Hoffman
și Ion Glodeanu, și una economică în conformitate cu Asociația Pentru Economia Cunoașterii.
Conceptul de investiții imateriale stă la baza noțiunii de imobilizări necorporale și a fost
prezentat după o introducere succintă a conceptului de investiții.

Capitolul trei al prezentei lucrări de licență sintetizează problematica definirii și evaluării


imobilizărilor necorporale în conformitate cu IAS 38 și reglementările contabile românești din
cadrul OMFP 1802/2014. De asemenea, sunt prezentate și aspecte precum amortizarea sau
scoaterea din gestiune a imobilizărilor necorporale dar și discrepanțele existente între
reglementărle confrom IAS 38 și cele conform OMFP 1802/2014.

3
Al patrulea capitol din cadrul lucrării constă în contabilitatea tranzacțiilor privind
imobilizările necorporale, și cuprinde toate tipurile de înregistrări care se pot efectua, de la
intrarea în societeate până la prezentarea bilanțieră. Pentru a realiza acest lucru am ales să
utilizez două studii de caz distincte, inspirate din cartea scrisă de Bâtcă-Dumitru Corina
Graziella, Sahlian Daniela Nicoleta și Irimescu Alina Mihaela, intitulată "Contabilitate și
raportare financiară, Ediția a II-a, revizuită”

Ultimul capitol al prezentei lucrări de licență conține ascpecte cu privire la raportarea


informațiilor privind imobilizările necorporale așa cum sunt prezentate în cadrul IAS 1 și IAS
38, exemplificate cu extrase din cadrul rapoartelor anuale emise de Societatea Națională
Nuclearelectrica SA.

4
Capitolul I – Prezentarea S.N. Nuclearelectrica S.A.

1.1 Prezentarea societății


Societatea Națională Nuclearelectrica este o societate națională pe acțiuni, înființată pe 2
iulie 1998, având un sediu central și două sucursale lipsite de personalitate juridică, Cetrala
Nuclearo - Electrică Cernavoda și Fabrica de Combustibil Nuclear Pitești. Adresa sediului social
este Municipiul București, Sector 1, Strada Polonă nr. 65.

Principalul obiect de activitate al societății îl reprezintă producția de energie electrica –


cod CAEN 3511 și este înregistratată la Registrul Comerțului sub numărul J40/7403/1998, cod
unic de înregistrare 10874881, atribut fiscal RO.1
Activitatea principală a Nuclearelectrica o reprezintă producerea energiei electrice și
termice prin procedee nucleare. Singurul loc în care societatea desfășoară această activitate este
în cadrul sucursalei CNE Cernavoda, unde societatea deține și operează două reactoare nucleare
funcționale (Unitatea 1 și Unitatea 2), având încă două în construcție.

În prezent, Societatea Națională Nuclearlectrica este unicul producător de energie


electrică bazată pe tehnologie nucleară de pe teritoriul României. Totodată, Nuclearelctrica
produce fasciculele de combustibil nuclear de tip CANDU pe care le utilizează în vederea
2
funcționării propriilor reactoare nucleare.

Structura acționariatului Nuclearelectrica este următoarea:

• Statul Român prin Ministerul Energiei deține acțiuni în valoare de 248.736.619 lei, ceea
ce înseamnă un procent de 82,4959% din capitalul social;
• Fondul Proprietatea S.A. deține acțiuni în valoare de 21.268.355, echivalentul a 7,0539%
din capitalul social;
• Alte persoane juridice dețin acțiuni în valoare de 17.025.607, adică 5,6467% din capitalul
social al societății;
• Alte persoane fizice dețin acțiuni în valoare de 14.483.270, adică 4,8035% din capitalul
social al societății.3

1
SN Nuclearelectrica SA, Situații financiare individuale 2017, p. 7, paragraful 1
2
SN Nuclearelectrica SA, Situații financiare individuale 2017, p. 7, paragraful 3
3
SN Nuclearelectrica SA, Raport anual 2018, p. 15, secțiunea 5.1.4
5
Obiectivele pe termen lung ale S.N. Nuclearelectrica S.A. sunt următoarele:

• Operarea unităților nucleare în condiții de siguranță și securitate nucleară pentru


personal, populație, mediu și activele de producție;

• Menținerea capacității de producție a energiei electrice peste nivelul mediu actual din
industrie;

• Îndeplinirea obiectivelor majore investiționale;

• Îmbunătățirea indicatorilor privind performanțele financiare ale Societatii.

1.2 Caracterizarea activității economico financiare

Pentru o mai bună înțelegere a activității Sociețății Naționale Nuclearelectrica S.A.,


consider că este necesară o scurtă analiză a evoluției firmei în ultimii 2 ani de activitate. În
tabelul de mai jos am ales 8 indicatori de analizat, pe care i-am considerat relevanți în
evidențierea evoluției societății.

Prezentarea indicatorilor economico financiari

Variatia Variația Variație Variație


Nr.
Indicator Valoare 2018 Valoare 2017 Valoare 2016 absoluta procentuală absolută 2018 procentuală
Crt
2017-2016 2017-2016 – 2017 2018-2017

Cifra de
1 2.129.745.000 1.899.936.000 1.648.408.468 251.527.532 15,25% 229.809.000 12,1%
afaceri
Rezultat
2 din 536.540.000 377.994.000 159.369.000 218.625.000 137,18% 158.546.000 41,49%
exploatare
Rezultat
3 36.083.000 (18.448.000) 29.004.638 (47.452.638) (163,6%) 54.531.000 391,18%
financiar

4 Profit brut 572.623.000 365.825.000 130.364.362 235.460.638 180,61% 206.798.000 159,3%


5 Profit net 410.611.000 295.272.000 112.449.541 182.822.459 162,58% 115.339.000 133,9%
6 ROE4 5,7% 4,1% 1,5% - 2,6% - 1,6%
5
7 ROA 4,6% 3,3% 1,2% - 1,1% - 1,3%

Rata
8 rentabilității 25,19% 19,89% 9,67% - 10,22% - 6,3%
comerciale

Tabelul 1 : Analiza evoluției societății Nuclearelectrica pe ultimii 3 ani.

4
ROE = Return on Equity. Rata rentabilității financiare a capitalului propriu
5
ROA = Return on total Assets. Rata de rentabilitate a activelor totale
6
Interpretarea indicatorilor economico financiari
Dintr-o singură privire asupra evoluției indicatorilor mai sus prezentați ai Societății
Naționale Nucleareletrica, putem observa cu ușurință faptul că firma este într-o ascensiune
continuă și înregistrează sume semnificative în toți cei 3 ani de comparație.

Profitul net a înregistrat o creștere spectaculoasă de 162,58% puncte procentuale în anul


2017 față de 2016 și de 133,9% puncte procentuale în anul 2018 față de 2017. Acest lucru se
datorează, în principal, creșterii veniturilor din exploatare cu 12,92% în anul 2017 față de 2016 și
cu 12,7% în anul 2018 față de 2017, ceea ce înseamnă că firma a reușit să își mențină
aproximativ aceeași creștere a producției și a distribuției de energie electrică în anii de
comparație.

Un alt factor care a contribuit la această creștere a profitului net este reprezentat de rata
rentabilității activelor totale, redat în tabel prin indicatorul ROA și calculat drept raport dintre
profitul net al societății și totalul activelor. Acest indicator are rolul de a ne arăta cât la sută din
profitul firmei este datorat maximizării utilizării activelor pe care le deține societatea. În cazul
Nucleareletrica, ROA aproape că s-a triplat în 2017 față de 2016 și a continuat să crească și în
anul 2018, chiar dacă nu la fel de spectaculos, ceea ce înseamnă că firma și-a utilizat mult mai
bine activele pe care le deținea, lucru care se poate observa și în creșterea veniturilor din
exploatare.

Pentru a arăta evoluția Nuclearelectrica în ultimii 3 ani, am folosit și indicatorul ROE,


calculat ca raport dintre profitul net și capitalurile proprii alre societății în cei 3 ani de referință.
Acest indicator este utilizat pentru a evidenția randamentul capitalurilor proprii şi capacitatea
firmei de a distribui dividende către acţionari. În cazul societății analizate, ROE aproape că s-a
triplat în anul 2017 față de 2016 și a continuat să crească și în anul 2018, ceea ce înseamnă că
firma și-a crescut averea și poate să ofere divdende către acționarii săi, în cazul în care dorește să
facă acest lucru.

Un ultim indicator folosit pentru a ilustra evoluția Nuclearelectrica în utilimii 2 ani este
rata rentabilității comerciale, calculată ca raport între rezultatul din exploatare și cifra de afaceri
în cei 2 ani de referință. Rata rentabilității comerciale demonstrează capacitatea firmei de a
obţine profit după deducerea tuturor cheltuielilor de exploatare, permiţând remunerarea
furnizorilor de capitaluri angajate, dar şi participarea firmei la bugetul de stat (prin impozitul pe
profit).
În concluzie, Societatea Națională Nuclearelectrica a înregistrat o creștere semnificativă
în anii de referință iar acest lucru a contribuit la atingerea unei cote de piață de 18,1% în anul
7
2017 și de 17,7% în anul 2018 . Interesant este faptul că, deși aproape că și-a dublat activitatea,
cota de piață nu s-a modificat semnificativ, ci a rămas aproximativ la fel ca în ultimii 5 ani.
Acest lucru ne poate duce cu gândul la faptul că această creștere din anul 2017 se datorează mai
mult unor schimbări în cadrul domeniului de activitate.

Investițiile în cadrul Nuclearelectrica


Din analiza raportului Consiliului de Administrație al SN Nuclearelectrica SA reiese
faptul că, se investește major doar în activitatea de cercetare-dezvoltare. Aceste cheltuieli de
cercetare-dezvoltare sunt realizate cu scopul de a dobândi noi cunoștințe științifice sau tehnice
aplicabile domeniului lor de activitate. Legat de recunoașterea lor în contabilitate,
Nuclearelectrica declară faptul că sunt înregistrate în cadrul contului de profit și pierdere la
momentul realizării lor.6

Activitățile de cercetare-dezvoltare din cadrul societății presupun un plan sau un proiect


care vizează crearea de produse noi, implementarea de noi procese sau îmbunătățirea substanțială
a proceselor deja existente în cadrul companiei. Costurile activităților de cercetare-dezvoltare vor
fi capitalizate doar în cazul în care pot fi evaluate într-un mod credibil, dacă produsul sau
procesul poate fi realizat sau implementat din punct de vedere tehnic și dacă există o certitudine
cu privire la generarea de beneficii economice viitoare. De asemenea, societatea trebuie să
dispună de suficiente resurse pentru a putea finaliza etapa de dezvoltare a activului și pentru a
facilita punerea în funcțiune sau vânzarea imobilizării necorporale obținute.
Cheltuielile care sunt capitalizate de către societatea Nuclearelectrica sunt compuse din
costul materialelor utilizate, cheltuielile cu personalul direct atribuibile și cheltuielile
administrative destinate pregătirii imobilizării necorporale pentru a putea fi utilizată în
conformitate cu cerințele managementului. Celelalte cheltuieli de dezvoltare care apar pe
parcursul perioadei sunt recunoscute în cadrul contului de profit sau pierdere la data suportării
lor.7
Costurile de dezvoltare care au fost capitalizate vor fi evaluate la costul lor din care se va
scădea amortizarea cumulată dar și pierderile din deprecieri.
Tot din raportul Consiliului de Administrație reiese faptul că, în cazul costurilor
ulterioare, acestea sunt capitalizate, doar în cazul în care generează o creșstere a beneficiilor
economice viitoare aferente activului caruia îi sunt atribuite.

6
SN Nuclearelectrica SA, Situații financiare individuale 2017, p. 15, paragraful 8
7
SN Nuclearelectrica SA, Situații financiare individuale 2017, p. 15, paragraful 9
8
Capitolul 2 – Investiții imateriale în societatea cunoașterii

2.1 Prezentarea noțiunii societății cunoașterii


Societatea cunoașterii este un termen care “a fost inventat în anii 1970, în contextul
entuziasmului legat de apariţia societăţii post-industriale, pentru a sublinia semnificaţia sporită a
cunoaşterii ştiinţifice pentru economie şi societate, nu numai în sine, ci şi ca factor de evidenţiere
a raţionalităţii tehnocratice şi instrumentale, ca principiu fundamental al organizării sociale şi
economice” (Stibli, 2015, p. 1, paragraful 1).

Acest tip de societate este axată pe o dezvoltarea durabilă fondată din dreptate socială,
șanse egale, protecție ecologică, dezvoltare continuă, diversitate culturală și libertate.

Noțiunea de societate a cunoașterii face referire la o societate în care inventarea,


diseminarea și utilizarea eficientă a informațiilor și a cunoștințelor dobândite au devenit cei mai
importanți factori ai producției. Într-o astfel de societate, activele informaționale sunt cele care
oferă cea mai multă putere pe piața economică, depășind chiar terenurile sau factorul capital.
Această noțiune este de asemnea folosită și ca un termen de referință sau un ideal pe care unele
companii sau chiar țări se chinuie să îl atingă (Ashikuzzaman, 2013).

Așadar, putem afirma că termenul de societate a cunoașterii descrie o societate care este
caracterizată atât din punct de vedere economic cât și cultural de capacitatea și potențialul pe
care îl are pentru a crea noi tehnologii. Tocmai din această cauză, activitățile de cercetare-
dezvoltare prind din ce în ce mai mult amploare iar informația devine cea mai de preț resursî de
pe piață.

Astfel, putem spune că elementul de cunoaștere a evoluat de la a fi o componentă a


economiei, la un principiu organizational al societății întrucât societatea este creată pe baza
cunoașterii de care dispune fiecare individ.

Deoarece este un termen care include mai multe domenii, am ales să prezint doar latura
economică a sociețății cunoașterii, care presupune aplicarea şi dezvoltarea de noi paradigme în
cadrul economiei digitale şi al economiei bazată pe cunoaştere.

Într-o manieră economică, societatea cunoașterii investește în educația și pregătirea de


oameni cu scopul de a își construi suficientă resursă umană capabilă de a duce mai departe
tradițiile societății din care fac parte, și, mai important, de a fi capabili să producă inovații.

9
De precizat este însă faptul că, desi societatea cunoașterii poate fi văzută ca o evoluție de
la societatea industrială, rolul societății cunoașterii și al economiei bazate pe cunoaștere nu este
acela de a limita rolul industriei (cum s-a întâmplat la trecerea de la societatea agrară la cea
industrial) ci doar de a o îmbunătăți (Hoffman și Glodeanu, 2005, p. 4-8).

Diferențe între economia cunoașterii și economia clasică:


• este o “economie a abundentei”: cunoașterea si informațiile cresc pe utilizării;
• comunicarea este o necesitate a fluxurilor dec cunoaștere, ceea ce oferă o importanță
deosebită structurilor sociale și factorilor ce influențează a relațiile sociale;
• produsele și serviciile care oferă mai multă informație se comercializează la un preț mai
ridicat decât produsele comparabile care oferă mai puțină cunoaștere
• valoarea reală și prețul plătit pot diferi substanțial în cazul produselor care oferă un
volum mare de informație, fiind evaluate diferit de evaluatori diferiți sau la momente
diferite;
• localizarea geografică este mult mai puțin importantă;
• cunoaștereaa inclusă in sisteme și procese este mai valoroasă decât păstrată doar in
mintea persoanelor;
• o componenta-cheie a valorii este reprezentată de competențele lucrătorilor, cu toate că în
rapoartele anuale ale companiilor nu apar informații despre acest lucru (Asociația Pentru
Economia Cunoașterii, 2010);

2.2 Prezentarea conceptului de investiții imateriale


Investițiile reprezintă cheltuieli efectuate în scopul obținerii de active imobilizate prin
construire, modernizare, achiziționare de construcții, mașini, echipamente tehnologice, utilaje,
etc (Diaconu și Ursache, 2015).

Din punct de vedere economic, investițiile reprezintă constituirea capitalului fix, mai
exact a factorilor de producție fizici care contribuie la funcționarea firmei pe mai multe exerciții
financiare (Diaconu și Ursache, 2015).

Sub aspect financiar, investițiile o concretizare a deciziei de a angaja cheltuieli cu active


imobilizate din exploatarea cărora se așteapta beneficii economice viitoare.

Ivestițiile pot fi clasificate după mai multe criterii, după cum urmează:

a) Din punct de vedere al naturii lor:

10
• investiții materiale: vizează creșterea capacității de producție a unei firme sau
modernizarea diferitor active utilizate în procesul de producție;
• investiții imateriale: vizează cercetarea, dezvoltarea, programele informatice și pregătirea
personalului;
• investiții financiare: acțiuni și obligațiuni achiziționatede la alte firme.

b) După modul de executare al lucrărilor:

• investiții realizate în antrepriză: lucrări realizate de către firme specializate în domeniu;


• investiții realizate în regie proprie: lucrări realizate de beneficiar cu propriile forțe de
muncă

c) După tipul resurselor de finanțare utilizate:

• finanțate din fonduri proprii;


• finanțate din fonduri îmrpumutate (Rasfoiesc, 2010).

Conceptul de ivestiții imateriale cuprinde toate cheltuielile pe termen lung suportate de o


entitate cu scopul de a își îmbunătăți performanțele, altele decât cheltuielile efectuate cu scopul
de a achiziționa imobilizări corporale.

Ivestițiile în imobilizări necorporale cuprind cheltuielile pentru mărci, know-how,


brevete, licențe, francize, drepturi de utilizare, fond comercial, website-uri, programe
informatice, modele industriale și alte imobilizări necorporale (Biroul Național de Statistică,
2019).

Astfel, pot fi distinse patru categorii ale investițiilor imateriale

1. investiții în cercetare – dezvoltare: Inovarea, ca rezultat al proiectelor şi programelor de


cercetare – dezvoltare asigură competenţa şi prioritate tehnologică permanentă şi
durabilă. Pentru ca acest tip de investiţii să poată fi considerate imobilizări trebuie să
îndeplinească două condiţii: să poată fi individualizate pe proiect, şi să aibă mari şanse de
reuşită tehnologică şi comercială. Este bine ca aceste imobilizări să se amortizeze cât mai
rapid, în maxim cinci ani.
2. Investiții de formare a personalului: sunt un rezultat al procesului de dezvoltare
tehnologică. Aceste investiții reprezintă o modalitate de a evita posibilele concedieri ale
personalului care nu este capabil să lucreze cu noile tehnologii implementate.
3. Investițiile de marketing: Înglobează cheltuielile cu studiile de piață, publicitatea și
realizarea unei rețele de distribuție cât mai amplă.
11
4. Investiții de îmbunătățire a procesului de producție: Reprezintă cheltuieli aferente
rețelelor informatice, procedeelor pentru controlul calității, implementarea proceselor de
automatizare sau robotizare. (Ghiță, 2010, p. 6)

Investițiile ulterioare înglobează cheltuieli realizate cu scopul de a reapara sau a dezvolta


o imobilizare necorporală, pentru a îmbunătăți caracteristicile pe care o imobilizare le deține sau
pentru a crește beneficiile economice viitoare ce vor fi generate ca urmare a utilizării activului.

Principalele diferențe dintre investițiile imateriale și investițiile materiale sunt: lipsa unei
forme fizice, o durată de viață care nu este definite, dificultatea estimării beneficiilor economice
viitoare și dificultatea de a le individualiza (Biroul Național de Statistică, 2019)

Rolul ivestițiilor imateriale este acela de a crea un set de condiții cât mai favorabile cu
putință pentru valorificarea imobilizărilor corporale care alcătuiesc patrimonial economic al
entității. Astfel, putem spune că investițiile imateriale acționează asemenea unui catalizator
pentru operațiile economico-financiare realizate cu ajutorul imobilizărilor corporale (Știicum,
2010).

În concluzie, se poate sintetiza faptul că investiția înglobează toate tipurile de cheltuieli


realizate la un moment dat cu scopul de a crea premise necesare pentru obținerea unor beneficia
economice într-o perioadă viitoare.

Capitolul 3 – Problematica definirii și evaluării imobilizărilor necorporale


conform IAS 38 și reglementărilor contabile românești

3.1 Definirea și recunoașterea imobilizărilor necorporale


International Accounting Standards (IAS) 38 – Intangible Assets definește articolul 8 a
standardului imobilizările necorporale ca fiind “un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.”

Din definiția mai sus menționată reiese faptul că, pentru a putea fi definit drept
imobilizare necorporală, un activ trebuie să fie identificabil. Conform IAS 38 articolele 12 și 13,
pentru a putea fi catalogat drept identificabil, un activ trebuie să îndeplinească unul dintre
următoarele criterii

a) Să poată fi separat de entitatea ce îl deține și vândut, transferat, cesionat, închiriat sau


schimbat, în mod individual sau împreună cu alt activ identificabil sau datorie
identificabilă; sau

12
b) Provine din drepturi contractuale ori din alte tipuri de drepturi legale, indiferent dacă
drepturile respective sunt transferabile ori separabile de entitatea ce le deține.

Tot din definiție observăm că, o imobilizare necorporală este, în primul rând, un activ,
ceea ce înseamnă că trebuie să îndeplinească și condițiile de recunoaștere ale unui activ. În
conformitate IAS 38 articolul 8, condițiile de recunoaștere ale unui activ sunt următoarele:

a) Probabilitatea de a genera beneficia economice viitoare care să poată fi atribuite


respectivului activ;
b) Costul activului poate fi determinat în mod fiabil.

Beneficiile economice viitoare pe care le generează o imobilizare necorporală pot fi


venituri din vânzarea unor produse sau servicii, economii de costuri ori alte tipuri de beneficii ce
provin din utilizarea activului.

În conformitate cu prevederile naționale regăsite în Ordinul Ministerului Finanțelor


Publice (OMFP) 1802/2014 articolul 155, societățile au obligația de a evalua probabilitatea ca o
imobilizare să producă beneficii economice viitoare preconizate prin intermediul unor calcule
care să reprezinte o estimare cât mai exactă a condițiilor economice aferente imobilizării pe
parcursul întregii sale durate de viață.
Conform OMFP 1802/2014 articolul 147, chiar dacă din activitățile de cercetare și
dezvoltare rezultă o imobilizare cu formă fizică, în contabilitate se va evidenția tot o imobilizare
necorporală deoarece se urmărește distingerea pachetului de cunoștințe obținut.

Pentru o recunoaștere mai ușoară a imobilizărilor necorporale, OMFP mai precizează la


articolul 148 că dacă un activ fară formă fizică este parte componentă a unei imobilizări
corporale, se vă recunoaște o imobilizare necorporală doar în cazul în care imobilizarea
corporală poate funcționa fără activul intabgibil. Un exemplu elocvent ar fi cazul achiziției unui
laptop și a unei licențe de windows. Deaorece laptopul nu poate funcționa fară instalarea unui
windows licențiat, se va recunoaște o imobilizare necorporală pentru licența achiziționată.

Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare

Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare vor


fi recunoscute în contabilitate în conturile aferente imobilizărilor necorporale, după caz, la costul
de achiziție ori la valoarea de justă, după cum precizează OMFP 1802/2014 la articolul 176.
Conform articolului 176 din cadrul OMFP 1802/2014, concesiunile vor putea fi
înregistrate drept imobilizări necorporale doar în situația în care în contractul de concesiune se

13
regăsește o clauză care să specifice o valoare și o durată aferente concesiunii primite. În funcție
de durata de folosire specificată în contract se va realiza amortizarea valorii concesiunii. În
ipoteza în care, în loc de o valoare amortizabilă, în contract este specificată o chirie care trebuie
plătită periodic, entitatea care primește concesiunea va reflecta în contabilitate doar cheltuiala
reprezentată de chirie și nu o imobilizare necorporală.
Durata de amortizare pentru brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și alte active
similare va fi prevăzută de către societatea care le deține.
În cazul în care există un acord privind concesiunea unor servicii de tip public‐privat, în
conformitate cu legislațiea în vigoare, o licența sau un drept primit de către societatea care deține
calitatea de operator, va fi recunoscut drept imobilizare necorporală, dar numai în ipoteza în care
a fost stabilită o durată de utilizare şi o valoare pentru licența sau pentru drept în cauză (OMFP
1802/2014, articolul 177).
Fondul comercial

Fondul comercial poate fi definit, în conformitate cu articolul 178 din cadrul OMFP
1802/2014, drept o diferență între costul de achiziție și valoarea justă a activelor nete deținute de
către o entitate.

Fondul comercial va fi recunoscut în situațile financiare anuale doar în cazul în care au


avut loc fuziuni de întreprinderi. Pentru actviele și datoriile obținute cu ocazia fuziunii de
întreprinderi, entitățile trebuie să determine valoarea individuală a fiecărei valori primite, prin
intermediul unor evaluatori autorizați (OMFP 1802/2014, articolul 179).

Durata de viață utilă

În conformitate IAS 38 paragraful 8, durata de viață utilă este definită drept perioada de
timp în care o imobilizare va putea fi folosită de către enitate în condiții normale de funcționare.

O întrepridere trebuie să stabilească dacă durata de viață utilă aferentă unei imobilizări
necorporale va fi finită sau nedeterminată. Se va stabili o durată de utilizare nedeterminată pentru
o imobilizare necorporală doar în cazul în care, după o analiză a factorilor relevanți, nu se poate
determina limita de timp în care imobilizarea va genera beneficii economice nete.

OMFP 1802/2014 precizează în cadrul articolului 173 faptul că durata de viață utilă
atribuibilă unei imobilizări necorporale provenită fie din drepturi contractuale fie din alte
drepturi legale trebuie să fie mai mică decât perioada drepturilor contractuale sau cea a celorlalte
drepturi legale, însă este posibil să fie mai scurtă, în funcție de durata pentru care societatea
estimează că va utiliza imobilizarea.
14
În cazul în care entitatea alege să transfere drepturi contractuale sau alte drepturi legale
pentru o perioadă limitată de timp, dar pentru care există posibilitate de reînnoire, perioadele de
reînnoire vor trebui incluse în durata de viață utilă aferentă imobilizării necorporale respective,
însă doar în ipoteza în care există reînnoirea se poate face la un cost redus iar entitatea are dovezi
semnificative în acest sens (OMFP 1802/2014, articolul 173).
Durata de viață utilă atribuibilă pentru un drept redobândit care a fost recunoscut drept o
imobilizare necorporală în urma unei fuziuni de întreprinderi va fi reprezentată de perioada
rămasă conform contractului prin care dreptul a fost înstrăinat.

Imobilizări necorporale cu durată de viață finită

Valoarea amortizabilă aferentă unei imobilizări necorporale a cărei durate de viață este
finită, va fi alocată sistematic pe parcursul întregii sale durate de viață utile. Valoarea
amortizabilă poate fi calculată drept costul imobilizării necorporale din care se va scădea
valoarea sa reziduală (IAS 38, paragraf 97).

Conform IAS 38, paragraf 97, amortizarea imobilizării necorporale va începe în


momentul în care va fi disponibilă pentru utilizare, adică îm monetul în care sunt îndeplinite
condițiile necesare de funcționare conform cerințelor managementului entității. Amortizarea
imobilizării necorporale va înceta cu cel puțin o zi înainte ca imobilizarea să fie disponibilă
vânzării, în concordanță cu IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued
Operations.

Metoda de amortizare se va determina în funcție de modul în care beneficiile economice


viitoare pe care imobilizarea le va genera, vor fi consumate de către entitate. În cazul în care
acest mod nu poate fi determinat, se va utiliza metoda amortizării liniare (IAS 38, 2017, articolul
97).

În conformitate cu IAS 38, paragraful 102, valoarea reziduală pentru o imobilizare


necorporală va fi reprezentată de valoarea estimativă pe care enittatea o va obțtine la un moment
dat prin înstrainarea dreptului de proprietate, după deducerea costurilor estimate cu înstrainarea,
dacă imobilizarea se află la finalul perioadei sale de viață utile. Valoare reziduală pentru o
imobilizare necorporală cu durată de viață finită va fi nulă, cu excepția cazului în care există o
terță parte care s-a angajat că va achizișiona imobilizarea la încheierea duratei sale de viață utile.

Durata și metoda de amortizare aferentă unei imobilizări necorporale cu durata de viață


finită trebuiesc revizuite la finalul fiecărui exercițiu financiar. În ipoteza în care durata de viață

15
utilă revizuită a imobilizării necorporale diferă de durata estimată anterior, perioada de
amortizare va fi și ea modificată corespunzător (IAS 38, articolul 104).

Imobilizări necorporale cu durată de viață nedeterminată

IAS 38 precizează la articolul 107 faptul că o imobilizare necorporală a cărei durată de


viață utilă nu poate fi determinată nu va fi amortizată.

În concordanță cu IAS 36 “Impairment of Assets”, o entitate trebuie să își testeze


imobilizările necorporale pentru deprecieri, prin comparație între valoarea recuperabilă și
valoarea actuală a imobilizării necorporale. Acest test de depreciere se va efectua anual sau
oricând există dovezi că imobilizarea necorporală ar putea fi depreciată (IAS 38, articolul 108).

Durata de viață utilă pentru o imobilizare necorporală care nu este supusă amortizării va
fi revizuită la finalul fiecărei luni pentru a determina dacă actualele circumstanțe permit
utilizarea unei durate de viață nedeterminate. În caz contrar, schimbarea perioadei de viață utile
din nedeterminată în finită se va realiza în conformitate cu IAS 8 Accounting Policies, Changes
in Acccounting Estimates and Errors (IAS 38, paragraf 109)

Avansuri și alte imobilizări necorporale

Această categorie cuprinde avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări


necorporale cum ar fi programele informatice, rețetele, modelele, prototipurile, etc. Toate aceste
imobilizări necorporale vor fi amortizate în conformitate cu durata lor de utilizare prevăzută de
către entitatea deținătoare. Dacă un program informatic este achiziționat împreună cu o licență
iar cele două pot fi separate, acestea se vor contabiliza și amortiza în mod distinct (OMFP
1802/2014, articolul 186).

În cazul contractelor de clienți care au fost transferate între societăți, cu titlu oneros,
prețul plătit va fi recunoscut drept "Alte imobilizări necorporale", însă numai în ipoteza în care
există siguranța faptului că respectivii clienți vor continua relațiile cu societatea. Pentru ca un
activ să poată fi recunoscut la costul de achiziție, contractele care atestă achiziția trebuie să fie
indentificabile, iar societatea trebuie să fie capabilă de a controla relațiile pe care le are cu
clienții pentru a putea controla beneficiile economice viitoare posibile. Activul imobilizat
rezultat în urma acestei operațiuni, va fi recunoscut la valoarea costului de achiziție al
contractelor și va fi amortizat pe întreaga durată a contractului (OMFP 1802/2014, articolul 186).

16
3.2 Evaluarea imobilizărilor necorporale
În conformitate cu „International Accounting Standards 38 – Intangible Assets”,
evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale se face în primă fază la prețul de achiziție sau la
cel de producție

Achiziția separată

Conform articolului 25 din cadrul IAS 38, prețul plătit de o enitate în scopul obținerii
separate a unei imobilizări necorporale arată întotdeauna probabilitatea ca beneficiile economice
generate de imobilizarea respectivă să revină entității.

Costul imobilizărilor necorporale dobândite în mod separat este format din:

a) Costul de achiziție al imobilizării, care va include atât taxele vamale de import cât și
taxele de achiziție nerambursabile, după ce vor fi scăzute reducerile și rabaturile
comerciale;
b) Orice cost necesar pregătirii activului pentru utilizare care îi poate fi atribuit în mod
direct.

Costurile direct atribuibile pot fi:

a) Cheltuieli cu personalul necesare aducerii activului în stare de funcționare;


b) Onorarii profesionale determinate de aducerea activului în stare de funcționare;
c) Costurile privind testarea activului pentru a vedea dacă funcționează corespunzător.

În concordanță cu International Financial Reporting Standards (IFRS) 3 – Business


Combinations , dacă o imobilizare necorporală este obținută dintr-o fuziune de întreprinderi,
costul imoilizării necorporale va fi valoarea sa justă din data achiziției (IAS 38, paragraf 33).

Tot IFRS 3 ne precizează faptul că un cumpărător recunoaște la data achiziției, separate


de fondul comercial, o imobilizare necorporală pentru entitatea achiziționată, indiferent dacă a
fost deja recunoscută de către entitatea achiziționată înaintea fuziunii.

Costurile ulterioare aferente unui proiect de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare

OMFP 1802/2014 precizează în cadrul articolului 162 faptul că costurile de cerectare-dezvoltare


sunt cele care:
a) corespund unui proiect de cercetare - dezvoltare în curs de realizare, care a fost dobândit
în mod separat sau datorită unei fuziunir de întreprinderi
b) sunt recunoscute după achiziția unui proiect
17
Tot în cadrul articolului 162 din OMFP 1802/2014 regăsim și faptul că costurile ulterioare care
corespund unui proiect de cercetare – dezvoltare în curs de realizare, care a fost dobândit în mod
separat sau datorita unei fuziuni de întreprinderi sunt:
a) recunoscute drept cheltuială în momentul în care sunt suportate, însă doar în ipoteza în
care acestea reprezintă cheltuieli de cercetare sau nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere
drept imobilizări necorporale;
b) adăugate la valoarea contabilă aferetă proiectului de dezvoltare aflat în curs de realizare,
însă doar dacă cheltuielile de dezvoltare respecive îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

Imobilizările necorporale generate intern


Fondul comercial generat intern nu va fi recunoscut drept un activ.
Procesul de generare internă al unui activ poate fi împățit în 2 etape cu scopul de a
determina dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere ale unei imobilizări necorporale:
a) etapa de cercetare;
b) etapa de dezvoltare.
În cazul în care o entitate nu este capabilă de a face distincția între etapa de cercetare şi
cea de dezvoltare aferente unui proiect de creare de imobilizări necorporale, entitatea va trebui să
trateze costurile generate de proiect în etapa de cercetare (OMFP 1802/2014, articolele 163 și
164)

Etapa de cercetare

Conform OMFP 1802/2014, articolul 165, în cazul în care din cercetare (ori din etapa de
cercetare a unui proiect intern) intern va rezulta o imobilizare necorporală, aceasta nu va trebui
să fie recunoscută în contabilitate. În schimb, în cazul costurilor de cercetare (sau aferente etape
de cercetare atribuibile unui proiect intern), acestea vor trebui recunoscute ca o cheltuială în
momentul în care sunt realizate. Acest tratament se datorează faptului că pe durata etapei de
cercetare nu se poate demonstra existența unei imobilizări necorporale sau posibilitatea ca
aceasta să genereze benefiii economice în viitor.

Tipuri de activități de cercetare:

a) activități întreărinse cu scopul de a obține noi cunoștințe;


b) identificarea, evaluarea și selectarea aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor;
c) căutarea de alternative pentru diverse sisteme, servicii, produse sau procese;

18
Etapa de dezvoltare

În conformitate cu articolul 167 din carul OMFP 1802/2014, o imobilizare necorporală


care provine din etapa de dezvoltare va fi recunoscută doar în cazul în care entitatea deținătoare
va putea demonstra toate criteriile următoare:

• fezabilitatea tehnică necesară pentru a crea imobilizarea necorporală astfel încât să poată
fi vândută sau folosită;
• intenția de a finaliza sau a vinde imobilizarea necorporală;
• capacitatea de a utiliza sau a vinde imobilizarea necorporală;
• modalitate prin care imobilizarea necorporală în cauză va fi capabilă să genereze
beneficii economice viitoare;
• disponibilitatea de resurse tehnice, financiare sau de altă natură, necesare pentru a putea
finaliza dezvoltarea imobilizării necorporale, pentru a o putea utiliza în conformitate cu
cerințele managementului sau pentru a o putea vinde;
• posibilitatea de a evalua într-un mod fiabil costurile care vor fi atribuite imobilizării
necorporale pe parcursul dezvoltării sale.

Deoarece etapa de dezvoltare este mai avansată decât etapa de cercetare, este posibil ca o
entitate să descopere o imobilizare necorporală pentru care să poată demonstra că va genera
beneficii economice în viitor. Acest lucru înseamnă că entitatea va putea recunoaște în
contabilitate imobilizarea necorporală rezultată din etapa de dezvoltare.

Cheltuielile cu mărcile, listele de clienți, titlurile de publicații și alte elemente


asemănătoare nu vor fi recunoscute în contabilitate drept imobilizări necorporale deoarece nu pot
fi distinse de costul dezvoltării entității (IAS 38, paragraful 64).

Costul imobilizărilor necorporale generate intern

Acest tip de cost este alcătuit din totalitatea costurilor care pot fi atribuit direct
imobilizării și sunt necesare în vederea producere și aducerii activului în starea de funcționare
dorită de către conducerea entității (OMFP 1802/2014, articolul 170).

Costurile direct atribuibile pot fi:

a) cheltuieli cu materiale și servicii utilizate cu scopul de a crea imobilizarea necorporală;


b) cheltuili cu personalul direct productiv;
c) amortizarea brevetelor și licențelor utilizate cu scopul de a crea imobilizarea necorporală;
d) taxele de înregistrare aferente drepturilor legale.
19
Modelul bazat pe cost și modelul de reevaluare

IAS 38 precizează în cadrul paragrafului 74 faptul că modelul bazat pe cost preupune că


după înregistrare inițială, o imobilizare necorporală va fi păstrată în contabilitate la costul inițial,
urmând apoi să fie scăzute amortizările și orice alte pierderi de valoare.

Modelul de reevaluare presupune că după înregistrare inițială, o imobilizare necorporală


va fi păstrată în contabilitate la valoarea reevaluată. Valuarea reevaluată va fi formată din
valoarea justă a imobilizării la data reevaluării din care se vor scădea amortizările cumulate și
alte pierderi de valoare. Valoarea justă va fi determinată prin referință la o piață activă.
Reevaluarea se va face astfel încât la finalul perioadei de raportare, valoare imobilizării
necorporale reflectată în contabilitate să nu difere de valoare sa justă (IAS 38, paragraful 75).

În conformitate cu IAS 38 paragraful 72, o societate trebuie să aleagă dacă va folosi


modelul de cost sau modelul de reevaluare drept politica sa contabilă. În ipoteza în care o
imobilizare necorporală este înregistrată în contabilitate după modelul de reevaluare, toate
celelalte imobilizări necorporale vor trebui întregistrate folosind același model, cu excepția
situației în care se poate demonstra că există o piață activă pentru imobilizările respective.

Pentru ca o piață să poată fi considerată activă, ea trebuie să îndeplinească simultan,


următoarele condiții

• bunurile tranzacționate pe piață trebuie să fie omogene;


• se pot găsi cu ușurință cumpărători și vânzători potențiali;
• prețurile sunt disponibile pentru public.

În cazul în care din reevaluarea unei imobilizări necorporale rezultă un plus din
reevaluare, acest surplus va fi recunoscut drept un venit și capitalizat în contul de rezerve din
reevaluare. În ciuda acestui fapt, surplusul va fi de asemenea recunoscut și în cadrul contului de
profit și pierdere drept un venit sub pretextul că va anula o pierdere din reevaluare a imobilizării
recunoscută anterior (IAS 38, paragraful 85).

Dacă din reevaluare unei imobilizări necorporale rezultă o pierdere de valoare, scăderea
va fi recunoscută drept o cheltuială în contul de profit și pierdere. Cu toate acestea, pierderea va
fi și capitalizată pentru a diminua rezerva din reevaluare a imobilizării recunoscută anterior (IAS
38, paragraful 86).

20
3.3 Amortizarea imobilizărilor necorporale
În conformitate cu OMFP 1802/2014 articolul 238, cheltuielile aferente etapei de
dezvoltare pot fi amortizate pe parcursul duratei de utilizare sau pe parcursul perioadei
contractuale, dar perioada de amortizare nu poate fi mai mare de 10 ani.

Dacă fondul comercial este recunoscut drept un activ, se va amortizeaza, pe parcursul


unei perioade maxime de 5 ani. Însă, există și cazuri excepționale în care este imposibil de
estimat într-un mod credibil durata de utilizare atribuibilă fondului comercial, caz în care
entitățile au liberatea de a amortiza fondul comercial într-un mod sistematic pe o perioadă
cuprinsă între 5 și 10 ani (OMFP 1802/2014, articolul 183).
Dacă aceste cheltuieli de dezvoltare nu se amortizează complet, nu este permisă
distribuirea din profituri. Excepție face cazul în care profitul reportat și rezervele disponibile
acoperă suma rămasă neamortizată.
O situație asemănătoare este în cazul cheltuielilor de constituire, pe care entitatea poate
alege dacă să le includă la Active pentru a le imobiliza sau nu. Dacă se optează pentru
imobilizarea cheltuielilor de constituire, acestea vor trebui să fie amortizate pe parcursul unei
perioade de maximum 5 ani.
OMFP 1802/2014 definește în cadrul articolului 185, cheltuielile de constituire ca fiind
cheltuieli realizate înființării sau dezvoltării unei societăți. Aceste cheltuieli de constituire sunt
reprezentate de taxe de înscriere sau de înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea sau tranzacționarea
de actiunți sau de obligațiuni și orice alte cheltuieli strâns legate de înființarea sau de dezvoltarea
unei societăți.
Dacă aceste cheltuieli de constituire nu se amortizează complet, nu este permisă
distribuirea din profituri. Excepție face însă situația în care profitul reportat și rezervele
disponibile acoperă suma rămasă neamortizată.
3.4 Scoaterea din gestiune a imobilizărilor necorporale
Orice entitate să scoată din evidența sa contabilă imobilizările necorporale în momentul
cedării lor sau atunci când nu mai generează beneficii economice prin utilizarea sa.

Când o imobilizare necorporală este scoasă din gestiune, se vor evidenția diferit în
contabilitate veniturile din vânzarea imobilizării, valoarea rămasă de amortizat și orice alte
cheltuieli care sunt legate de cedarea activului.

În conformitate cu OMFP 1802/2014, articolul 180 pentru a recunoaște în cadrul contului


de profit şi pierdere, eventualele câștiguri sau pierderi care apar în momentul în care o
imobilizare necorporală este scoasă din gestiunea societății se calcuează ca o diferență dintre

21
veniturile pe care le va genera imobliziarea necorporală prin ieșirea sa din gestiune şi valoarea
rămasă de amortizat, inclusiv cheltuielile generate de cedarea imobilizării. Eventualele câștiguri
sau pierderi vor fi prezentate în cadrul contului de profit și pierdere la valoarea lor netă.

3.5 Discrepanțe între IAS 38 și reglementările contabile românești


În urma lecturării normelor definite de IAS 38 și a celor din OMFP am observat că există
câteva diferențe între aceste reglementări pe care le voi enumera în paragrafele ce urmează.

În conformitate cu IAS 38 articolul 69, cheltuielile de constituire nu se capitalizează


deoarece impacteaza contul de profit și pierdere la data în care sunt suportate. Reglementările
contabile românești (OMFP 1802/2014, articolul 185) precizează faptul că aceste cheltuieli de
constituire pot fi capitalizate împreună cu amortizarea lor cumulată care poate fi de maximum 5
ani.

O altă diferență observată este aceea că IAS 38 definește în cadrul articolelor 107 – 110 o
categorie specială de imobilizări necorporale a căror durată de viață nu poate fi determinată.
Imobilizările necorporale care intră în această clasă specială nu se amortizează, dar li se va
efectua un test de depreciere la finalul fiecărui an pentru a le determina valoarea exactă. În cadrul
OMFP 1802/2014, această categorie de imobilizări necorporale nu este definită.

Conform IAS 38 articolul 110, diferențele din depreciere se determina prin confruntarea
valorii nete contabile cu cea recuperabilă la nivel de activ ori al unității generatoare de numerar.
OMFP 1802/2014 precizează faptul ca deprecierile se determină prin comparație între valoarea
contabilă și cea de inventar, la nivel de activ.

Pentru determinarea valorii imobilizărilor necorporale, IAS definește 2 modele de lucru,


modelul de cost și modelul de reevaluare. Cel din urmă presupune faptul că reevaluarea
imobilizărilor necorporale este posibilă doar în cazul în care există o piață activă pentru ele.În
cadrul OMFP, pentru determinarea valorii unei imobilizări necorporale este definit doar modelul
de cost, reevaluarea acestora nefiind posibilă.

22
Capitolul 4 – Contabilitatea tranzacțiilor privind Imobilizările Necorporale
4.1 Studiu de caz privind cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare și ciclu de
viață al imobilizărilor
O societate pe acțiuni Beta se constituie din punct de vedere legal pe data de 03.04.N,
dată la care își recunoaște în contabilitate cheltuielile de constituire. Pentru constituire, societatea
a realizat următoarele cheltuieli: taxe achitate la registrul comerțului în valoare de 2.000 de lei,
onorariul avocatului în valoare de 3.000 de lei și cheltuieli cu emisiunea și vânzarea de acțiuni
2.800 în valoare de 2.800 de lei. Potrivit politicii contabile a societății și reglementărilor
naționale, cheltuielile de constituire vor fi capitalizate și se vor amortiza pe o perioadă de 5 ani.
La 31.12.N, capitalul propriu al societății Beta este alcătuit din: capital social în valoare de 1.000
de lei, profit net al exercițiului N 10.000 lei. Conform prevederilor legale, din profitul net se
constituie o rezervă legaă în valoare de 298 de lei.

În decursul anulu N, societatea Beta realizează tranzacții privind imobilizările


necorporale după cum urmează:

a) Pe data de 05.06.N cumpără un program informatic conform unui contract cu următoarele


prevederi: pachet de aplicații informatice în valoare de 17.000 de lei, servicii de instalare
a programului și de punere în funcțiune conform cerințelor clientului 1.800 de lei,
asistență tehnică 1.200 de lei. Managementul societății Beta a stabilit faptul că acest
program informatic va fi utilizat pe o perioadă de 3 ani. Cheltuielile lunare pentru
mentenață sunt au o valoare de 400 lei. De asemenea, prin achiziția programului
informatic, societatea Beta obține și licența necesară pentru funcționare și intalarea pe
multiple calculatoare. Valoare licenței obținute este de 6.000 de lei
b) Inițiază un proiect de obținere o aplicație software cu ajutorul unor echipe de
informaticieni. Proiectul durează doi ani de zile iar cheltuielile aferente anului N sunt
următoarele: cheltuieli aferente etapei de cercetare 28.200 lei, cheltuieli aferente etapei de
dezvoltare 38.000 lei. Cheltuielile corespunzătoare etapei de dezvoltare vor fi
recunoscute drept imobilizare necorporală deoarece corespund condițiilor de
recunoaștere.
c) Pe data de 26.10.N, societatea Beta îi acordă societății Gama un avans conform unei
facturi pentru achiziționarea unui program informatic. Valoarea avansului este de 7.140
de lei, din care baza este de 6.000 de lei iar TVA-ul aferent facturii este de 1.140 de lei.
La finalul anului N se constată faptul că factura de achiziție a programului informatic nu
a fost primită.

23
d) La finalul exercițiului financiar N, se constată faptul că programul informatic achiziționat
la punctul a) are o valoare de inventar de 14.666 lei

În decursul anului N+1, entitatea Beta realizează tranzacții privind imobilizările


necorporale după cum urmează:
e) Pe data de 04.01.N+1, angajații societății Gama instalează programul informatic
achiziționat la punctul c), conform unei facturi în valoare de 10.800 de lei, TVA 19%.
Din costul facturii de instalare se va reține avansul acordat la punctul c). Managementul
societății Beta a stabilit faptul că acest program informatic va fi utilizat pe o perioadă de
3 ani.
f) Se continuă proiectul de obținere a aplicației software început la punctul b) și
înregistrează cheltuieli aferente fazei de dezvoltare de 42.000 de lei. Cheltuielile
corespunzătoare etapei de dezvoltare vor fi recunoscute drept imobilizare necorporală
deoarece corespund condițiilor de recunoaștere. Pe data de 11.04.N+1 are loc recepția
imobilizării necorporale iar managementul societății Beta a stabilit faptul că acest
program informatic va fi utilizat pe o perioadă de 3 ani.

Să se înregistreze în contabilitate tranzacțiile menționate mai sus și să se prezinte


impactul acestora asupra bilanțului și al contului de profit sau pierdere aferente anului N (Bâtcă-
Dumitru, Sahlian și Irimescu, 2018, p. 68 – 82).

Înregistrare cheltuieli de constituire

Total cheltuieli = 2.000 + 3.000 + 2.800 = 7.800 lei

201 = 404 7.800 lei


Cheltuieli de Furnizori de
constituire imobilizări

Plata cheltuielilor de constituire

404 = 5121 7.800 lei


Furnizori de Conturi la bănci în lei
imobilizări

24
Înregistrarea amortizării cheltuililor de constituire pentru perioada 01.05.N – 31.12.N

Valoarea amortizării = 7.800 lei / 5 ani * 8 luni / 12 luni = 1.040 lei

6811 = 2801 1.040 lei

Cheltuieli de Amortizarea
exploatare privind cheltuielilor de
amortizarea constituire
imobilizărilor

Valoarea rămasă de amortizat pentru cheltuielile de constituire la finalul anului N va fi de 7.800


– 1.040 = 6.760 lei

Din valoare profitului net aferent exercițiului N, în valoare de 10.000 de lei, se pot
distribui dividende în valoare de 2.942 lei, calculate astfel:

10.000 lei (profit net al exercițiului) – 298 lei (rezervă legală) – 6.760 lei (valoarea ramasă de
amortizat a cheltuielilor de constituire)

Anul N

a) Achiziția programului informatic

Cost de achiziție = 17.000 lei + 1.800 lei + 1.200 lei = 20.000 lei

Cheltuielile de mentenanță nu vor fi incluse în cost deoarece se produc ulterior achiziției.

% = 404 30.940 lei


208 Furnizori de 20.000 lei
Alte imobilizări imobilizări
necorporale
205 6.000 lei
Concesiuni, brevete,
licențe, mărci
comerciale, drepturi și
active similare
4426 4.940 lei
TVA deductibilă

25
Înregistrarea amortizării programului informatic și a licenței pentru perioada 01.07.N –
31.12.N

Valoarea amortizării programului informatic = 20.000 lei / 3 ani * 6 luni / 12 luni = 3.334 lei

Valoarea amortizării licenței = 6.000 lei / 3 ani * 6 luni / 12 luni = 1.000 lei

6811 = % 4.334 lei


Cheltuieli de 2808 3.334 lei
exploatare privind Amortizarea altor
amortizarea imobilizări
imobilizărilor necorporale
2805 1.000 lei
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licențelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor
similare

b) Înregistrarea cheltuielilor aferente etapei de cercetare

6xx = % 28.200 lei


Conturi de cheltuieli 28x
Amortizări privind
imobilizările
3xx
Conturi de stocuri și
producție în curs de
execuție
4xx
Conturi de terți

26
Înregistrarea cheltuielilor aferente etapei de dezvoltare

203 = 721 38.000 lei


Cheltuieli de Venituri din producția
dezvoltare de imobilizări
necorporale

c) Înregistrarea facturii de avans

% = 404 7.140 lei


4094 Furnizori de 6.000 lei
Avansuri acordate imobilizări
pentru imobilizări
necorporale
4426 1.140 lei
TVA deductibilă

Plata facturii de avans pentru imobilizări

404 = 5121 7.140 lei


Furnizori de Conturi la bănci în lei
imobilizări
d) La finalul exercițiului N, valoarea rămasă de amortizat a programului informatic este de
20.000 lei (costul de achiziție) – 3.334 lei (amortizarea anului N) = 16.666 lei

Valoarea de inventar a programului informatic este de 14.666 lei, și este mai mică în
comparație cu valoarea sa contabilă de 16.666 lei, ceea ce înseamnă că există o depreciere a
activului și va trebui înregistrată o ajutare pentru depreciere în valoare de 2.000 de lei.

6813 = 290 2.000 lei


Cheltuieli de Ajustări pentru
exploatare privind deprecierea
ajustările pentru imobilizărilor
deprecierea necorporale
imobilizărilor

27
La finalul exercițiului financiar N, valoarea imobilizărilor necorporale prezentate în
cadrul bilanțului contabil va fi conform informațiilor de mai jos:

• Cheltuieli de constituire = 7.800 (valoare inițială) – 1.040 (amortizarea înregistrată


aferentă anului N) = 6.760 lei => cont contabil 201
• Cheltuieli de dezvoltare = 38.000 lei => cont contabil 203
• Licență: 6.000 lei (cost achiziție) – 1.000 lei (amortizarea înregistrată aferentă anului N)
= 5.000 lei => cont contabil 205
• Program informatic: 20.000 lei (cost de achiziție) – 3.334 lei (amortizarea înregistrată
aferentă anului N) – 2.000 lei (ajustare pentru depreciere) = 14.666 lei => cont contabil
208
• Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale: 6.000 lei => cont contabil 4094

Așadar, la finalul exercițiului N, extrasul din bilanțul contabil aferent imobilizărilor


necorporale se prezintă astfel:

În cadrul contului de profit sau pierdere al societății Beta vor fi prezentate informații
referitoare la imobilizările necorporale după cum urmează:

• Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor: 1.040 lei + 4.334 lei = 5.374
lei => cont contabil 6811
• Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor: 2.000 lei =>
cont contabil 6813

Așadar, la finalul exercițiului N, extrasul din contul de profit sau pierdere se prezintă astfel:

Anul N+1

e) Achiziție de program informatic conform facturii plus reținere de avans

% = 404 5.712 lei


208 Furnizori de 10.800 lei
Alte imobilizări imobilizări
necorporale
4426 912 lei
TVA deductibilă
4094 (6.000) lei
Avansuri acordate pentru
imobilizări necorporale

28
Înregistrare amortizării pentru programul informatic aferente perioadei 01.02.N+1 – 31.12.N+1

Valoare amortizării = 10.800 lei / 3 ani * 11 luni / 12 luni = 3.300 lei

6811 = 2808 3.300 lei


Cheltuielide Amortizarea altor
exploatare privind imobilizări
amortizarea necorporale
imobilizărilor

f) Înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare

203 = 721 42.000 lei


Cheltuieli de Venituri din producția
dezvoltare de imobilizări
necorporale

Recepția aplicației software la costul de producție total de 38.000 lei + 42.000 lei =
80.000 lei

208 = 203 80.000 lei


Alte imobilizări Cheltuieli de
necorporale dezvoltare

Înregistrarea amortizării aplicației software pentru perioada 01.05.N+1 – 31.12.N+1

Valoarea amortizării = 80.000 lei / 3 ani * 8 luni / 12 luni = 17.778 lei

6811 = 2808 17.778 lei


Cheltuielide Amortizarea altor
exploatare privind imobilizări
amortizarea necorporale
imobilizărilor
De asemenea, la finalul anului N+1, entitatea Beta va înregistra și amortizarea pentru
imobilizările necorporaleÎ deja existente în gestiune, după cum urmează:

29
Înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire

Valoarea amortizării pentur anul N + 1= 7.800 lei / 5 ani = 1.560 lei

6811 = 2801 1.560 lei


Cheltuielide Amortizarea
exploatare privind cheltuielilor de
amortizarea constituire
imobilizărilor

Înregistrarea amortizării programului informatic pentru anul N + 1

Pedioada de amortizare rămasă = 3 ani * 12 luni – 6 luni = 30 luni

Valoarea amortizării pentru anul N + 1 = 14.666 lei / 30 luni * 12 luni = 5.866 lei

6811 = 2808 5.866 lei


Cheltuielide Amortizarea altor
exploatare privind imobilizări
amortizarea necorporale
imobilizărilor

Înregistrarea amortizării licenței pentru anul N+1

Valoarea de amortizat = 6.000 lei / 3 ani = 2.000 lei

6811 = 2805 2.000 lei


Cheltuielide Amortizarea
exploatare privind concesiunilor,
amortizarea brevetelor, licențelor,
imobilizărilor mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor
similare
4.2 Studiu de caz privind concesiunile, fondul comercial și cheltuielile de cercetare
Pe parcursul exercițiului financiar N, o societate Alfa efecutează o serie de tranzacții
după cum urmează:
30
a) Primește pe data de 01.01.N, sub formă de concesiune, pe o perioadă de 20 de ani, un lac
aparținând domeniului public al statului, cu o valoare totală de 2.000.000 lei. Redevența
lunară platibilă pentru lac este de 8.334 lei și se plătește lunar, pe data de 15. Metoda de
amortizare folosită este cea liniară.
b) Achizițonează un laptop împreună cu două programe informatice dintre care unul este
sistemul de operare pentru laptop iar celălalt este un soft de contabilitate realizat special
pentru societate. Durata de amortizare pentru laptop este de 5 ani, iar pentru soft-ul
contabil este de 3 ani. Împreună cu softul de contabilitate, societatea achiziționează și
licența pentru a putea vinde copii către persoane terțe, timp de 2 ani. Astfel, factura de
achiziție va cuprinde următoarele: laptop în valoare de 16.000 lei cu o reducere
comercială de 10%, soft de contabilitate în valoare de 20.000, sistem de operare în
valoare de 2.000 lei, licență în valoare de 8.000 lei, cheltuieli de transport în valoare de
1.600 de lei. Conform contractului, softul de contabilitate va fi testat săptămânal de către
un angajat al societății Alfa alături de o persoană reprezentantă din partea furnizorului iar
cheltuielile aferente acestei operații sunt de 1.000 de lei. Totodată, softul necesită și
lucrări de mentenanță lunare, în valoare de 400 lei. Cota de TVA utilizată este de 19% iar
toate activele se vor amortiza din luna mai a anului N.
c) Cumpără 70% din acțiunile societății Beta, în sumă de 800.000 lei. La data achiziției,
bilanțul contabil a societății Beta arată în felul următor: total active: 1.560.000 lei, total
datorii: 650.000 lei. Valoare justă a activului la data achiziției a fost de 1.680.000 lei.
Fondul comercial se va amortiza pe o perioadă de 5 ani, prima lună de amortizare fiind
luna iunie. La finalul anului N, o comisie de evaluare stabilește faptul că fondul
comercial are o valoare de 60.000 lei.
d) Pe 31.12.N-1, entitatea Alfa a achiziționat instalații speciale de forare și vehicule la un
preț de 2.000.000 lei, cu o durată de amortizare de 10 ani. Pe data de 07.08.N, a
achiziționat cu 400.000 lei dreptul de a exploata un perimetru aflat în zona Brazi, pe o
durată de 4 ani. Cu o lună înainte de achiziția drepturilor de exploatare, societatea Alfa a
efectuat o serie de studii topografice pentru zona în cauză, cheltuielile fiind de 20.000 lei
iar la o săptămână după realizarea achiziției, efectuează studii geologice pentru a putea
estima cantitatea de petrol aflat în subteran. Costul studiilor geologice este de 11.600 lei
(Bâtcă-Dumitru, Sahlian și Irimescu, 2018, p. 68 – 82).

Să se înregistreze în contabilitate tranzacțiile menționate mai sus.

31
a) Înregistrare primire concesiune

205 = 167 2.000.000


Concesiuni, brevete, Alte împrumuturi și
licențe, mărci datorii asimilate
comerciale, drepturi și
active similare

Debit 8038 2.000.000 lei


Bunuri primite în
administrare,
concesiune, cu chirie
și alte bunuri
asimilate

Înregistrarea amortizării lunare aferentă concesiunii

Valoarea amortizării = 2.000.000 lei / 240 luni = 8.334 lei

6811 = 2805 8.334 lei


Cheltuielide Amortizarea
exploatare privind concesiunilor,
amortizarea brevetelor, licențelor,
imobilizărilor mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor
similare

Înregistrarea redevenței lunare

167 = 404 8.334 lei


Alte împrumuturi și Furnizori de
datorii asimilate imobilizări

32
Plata redevenței lunare

404 = 5121 8.334 lei


Furnizori de Conturi la bănci în lei
imobilizări

b) Întrucât este posibilă separarea activelor enunțate, în contabilitate se vor recunoaște doar 3
active, unul corporal format din latpop și sistemul de operare (deoarece nu poate funcționa fără)
și două necorporale reprezentate de softul de contabilitate și, repesctiv, licența pentru softul
respectiv. Deoarece cheltuielile de transport se includ în valoarea activului, ele vor fi repartizate
proporțional cu valoarea fiecărui activ recunoscut, după cum urmează N (Bâtcă-Dumitru, Sahlian
și Irimescu, 2018, p. 68 – 82).

• Valoarea facturii = 16.000 lei (laptop) – 1.600 lei (reducerea comercială primită) + 2.000
lei (sistemul de operare) + 20.000 (soft de contabilitate) + 8.000 lei (licența) = 44.400 lei
• Cota repartizată laptopului: 1.600 lei * 16.400 lei / 44.000 lei = 590 lei.
Cei 16.400 de lei sunt calculați astfel: 16.000 lei (valoare laptop) – 1.600 lei (reducere
comercială) + 2.000 lei (valoare licență)
• Cota repartizată softului de contabilitate: 1.600 de lei * 20.000 lei / 44.000 lei = 720 lei
• Cota repartizată licenței: 1.600 lei * 8.000 lei / 44.000 lei = 290 lei

Costul de achiziție aferent laptopului se va determina astfel:

Preț laptop 16.000 lei


- Reducere comercială de 10% 1.600 lei
+ Sistem de operare 2.000 lei
+ Cota parte din cheltuielile de transport 590 lei
= Cost de achiziție 16.990 lei

Costul de achiziție aferent softului de contabilitate se va determina astfel:

Preț soft de contabilitate 20.000 lei


+ Cheltuieli cu testarea și ajustarea 1.000 lei
+ Cota parte din cheltuielile de transport 720 lei
= Cost de achiziție 21.720 lei

33
Costul de achiziție aferent licenței se va determina astfel:

Preț licență 8.000 lei


+ Cota parte din cheltuielile de transport 290 lei
= Cost de achiziție 8.290 lei

Cheltuielile de mentenanță nu vor fi incluse în cost deoarece se produc ulterior achiziției

% = 404 55.930 lei


214 Furnizori de 16.990 lei
Mobilier, aparatură imobilizări
birotică, echipamente de
protecție a valorilor umane
și materiale și alte active
corporale
208 21.720 lei
Alte imobilizări
necorporale
205 8.290 lei

Concesiuni, brevete,
licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare
4426 8.930 lei
TVA deductibilă

Înregistrarea amortizării imobilizărilor achiziționate pe perioada 01.05.N – 31.12.N

Valoarea amortizării laptopului: 16.990 lei / 5 ani * 8 luni / 12 luni = 2.266 lei

Valoare amortizării softului de contabilitate: 21.720 lei / 5 ani * 8 luni / 12 luni = 4.826 lei

Valoarea amortizării licenței: 8.290 lei / 5 ani * 8 luni / 12 luni = 2.764 lei

34
6811 = % 9.856 lei
Cheltuieli de 2814 2.266 lei
exploatare privind Amortizarea altor
amortizare imobilizări corporale
imobilizărilor
2808 4.826 lei
Amortizarea altor
imobilizări
necorporale
2805 2.764 lei
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licențelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor
similare

c) Calculul fondului comercial

• Determinarea activului net contabil aferent societății Beta


ANC = Active la valoare justă – Datorii la valoare justă = 1.680.000 lei – 650.000 lei =
1.030.000 lei
• Determinarea activului net contabil pe care l-a obținut societatea Alfa
ANC = 1.030.000 * 70% = 721.000
• Valoare fond comercial
FC = Preț achiziție – ANC obținut = 800.000 – 721.000 = 79.000

Înregistrarea achiziției de titluri de participare

261 = 512 800.000 lei


Acțiuni deținute la Conturi curente la
entitățile afiliate bănci

35
Înregistrare fond comercial pozitiv

2071 = 261 79.000 lei


Fond comercial Acțiuni deținute la
pozitiv entitățile afiliate

Înregistrarea amortizării fondului comercial pentru perioada 01.06.N – 31.12.N

Valoarea amortizării = 79.000 lei / 5 ani * 7 luni / 12 luni = 9.216 lei

6811 = 2807 9.216 lei


Cheltuieli de Amortizarea fondului
exploatare privind comercial
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrarea deprecierii fondului comercial

Valoare contabilă la 31.12.N = 79.000 lei – 9.216 lei = 69.784 lei

Valoare de inventar = 60.000 lei

Pierdere din depreciere = 69.784 – 60.000 = 9.784

6817 = 2071 9.784


Cheltuieli de Fond comercial
exploatare privind pozitiv
ajustările pentru
deprecierea fondului
comercial

d) Înregistrare achiziție instalații speciale de forare

216 = 404 2.000.000 lei


Active corporale de Furnizori de
exploatare și evaluare imobilizări
a resurselor minerale

36
Înregistrarea amortizării aferente instalațiilor de forare pe tot parcursul anului N

Valoarea amortizării = 2.000.000 lei / 10 ani = 200.000 lei

6811 = 2816 200.000 lei


Cheltuieli de Amortizarea activelor
exploatare privind corporale de
amortizarea exploatare și evaluare
imobilizărilor a resurselor minerale

Evaluarea pentru activele de explorare și exploatare cuprinde următoarele cheltuieli: 400.000 lei
(valoarea dreptului de explorare) + 11.600 (valoarea studiilor geologice) = 411.600 lei

Celtuielile cu studiile topografice în valoare de 20.000 lei nu vor fi incluse în costul imobilizării
necorporale.

Înregistrarea cheltuielilor cu studiile topografice

614 = 401 20.000 lei


Cheltuieli cu studiile Furnizori
și cercetările

Înregistrare achiziție drept de explorare

206 = 404 400.000 lei


Active necorporale de Furnizori de
explorare și evaluare a imobilizări
resurselor minerale

Înregistrare achiziție studii geologice

206 = 404 11.600 lei


Active necorporale de Furnizori de
explorare și evaluare a imobilizări
resurselor minerale

37
Înregistrarea amortizării dreptului de explorare pe perioada 01.09.N – 31.12.N

Valoarea amortizării = 411.600 lei / 4 ani * 4 luni / 12 luni = 34.300 lei

6811 = 2806 34.300 lei


Cheltuieli de Amortizarea activelor
exploatare privind necorporale de
amortizarea explorare și evaluare a
imobilizărilor resurselor minerale

Capitolul 5 – Raportarea informațiilor privind imobilizările necorporale

5.1 Raportarea imobilizărilor necorporale


IAS 1 definește în cadrul paragrafului 9 situațiile financiare ca fiind o reprezentare
structurată a poziției și a performanțelor financiare ale unei entități. Obiectivul situațiilor
financiare este acela de a oferi informații către utilizatori în legătură cu performanța și fluxurile
de numerar din cadrul unei întreprinderi, utilizate cu scopul de a lua diferite decizii de natură
economică.

Orice întreprindere are obligația de a prezenta activele curente, activele imobilizate,


datoriile curente și datoriile pe termen lung în mod separat în cadrul bilanțului, mai puțin în cazul
în care prin prezentarea lor separată oferă informații mai relevante. (IAS 38, paragraful 118)

Conform articolului 15 din cadrul IAS 1, situatiile financiare trebuie să prezinte o


imagine cât mai fidelă cu putință a performanțelor financiare și a fluxurilor de numerar ale unei
entități. Conceptul de prezentare fidelă constă într-o reprezentare cât mai corectă a efectelor pe
care le au tranzacțiile efectuate de întreprindere, a altor evenimente survenite și condiții care pot
genera active în conformitate cu cerințele de recunoaștere, a datoriilor și a cheltuielilor definite
în Cadrul general.

Aceasta evaluare a poziției financiare este realizată prin întocmirea unui bilanț cu
următoarele elemente:

• active: resurse deținute de către entități, fiind rezultatul unor acțiuni trecute, care vor
genera beneficia economice viitoare și a căror valoare se poate determina într-un mod
credibil;
• datorii: obligații ale entității care provin din evenimente trecute și prin achitarea cărora se
așteaptă o ieșire de resurse din companie care va genera beneficii economice;
38
• capitaluri proprii: interesul rezidual al acționarilor în activele unei firme după ce au fost
achitate toate datoriile existente (Georgescu, 2017, p. 1);

Evaluarea performanței financiare a firmelor se realizează prin intermediul contului de profit și


pierdere, sintetizând date legate de următoarele elemente:

• veniturile: creșterile beneficiilor economice survenite pe parcursul unei perioade


contabile, concretizate în creșteri de active ori diminuări de datorii și care determină
creșteri ale capitalurilor proprii;
• cheltuielile: reducere a beneficiilor economice realizate pe parcursul unei perioade
contabile, concretizate în scăderi de active sau crețteri de datorii și care determina scăderi
ale capitalurilor proprii (Georgescu, 2017, p. 2).

Pentru a putea fi prezentate corespunzător în situațiile financiare, imobilizările


necorporale trebuie, mai întâi, să fie evaluate corespunzător, iar apoi să cuprindă următoarele
informații, în conformitate cu paragraful 118 din cadrul IAS 38:

❖ duratele de viață utilă care au fost stabilite (determinate sau nedeterminate. Pentru
imobilizările care au o durată de viață determinată se va preciza durata atribuită și metoda de
amortizare utilizată;
❖ Valoarea contabilă brută împreună cu amortizările cumulate atât la începutul cât și la sfârșitul
exercițiului financiar;
❖ Reconciliere a valorii contabile atât la începutul cât și la sfârșitul exercițiului financiar
cuprinzând:
• Intrările de imobilizări necorporale, prezentându-le în mod distinct pe cele obținute prin
modalități interne, care sunt rezultatul unei fuziuni de întreprinderi și pe cele obțnute în
mod separat;
• Imobilizările deținute cu scopul de a fi vândute;
• Plusurile sau minusurile de valoare ale imobilizărilor necorporale survenite în urma
proceselor de reevaluare;
• Pierderile survenite din cauza deprecierii imobilizărilor care au fost recunoscute sau
reluate în cadrul contului de profit și pierdere;
• Amortizările recunoscute în decursul exercițiului financiar;
• Orice alte modificări aferente valorii contabile apărute pe parcursul perioadei.

39
Evaluarea imobilizărilor necorporale se realizează la valoarea de inventar, determinată fie
de o comisie de inventarieri, fie de evaluatori specializați (se includ aici și imobilizările în curs
de execuție).

Operațiunea de corectare a valorii imobilizărilor necorporale pentru a le aduce la valoarea


lor de inventar se face în funcție de felul deprecierii constatate, prin recunoașterea unei
amortizări suplimentare, caz în care deprecierea este ireversibilă, sau prin
constituirea/suplimentarea de ajustări pentru depreciere dacă deprecierea constatată este
reversibilă (Georgescu, 2017, p. 19)

Pentru a determina existența deprecierilor imobilizărilor necorporale, se pot folosi surse


externe sau interne de informații.

Sursele de informații externe cuprind aspecte precum:

• o scădere semnificativă a valorii de piață a activului pe parcursul perioadei, mai mult


decât a fost anticipat ca rezultat al trecerii timpului ori datorită utilizării;
• evenimente semnificative cu impact nefavorabil asupra entității care s-au produs pe
parcursul perioadei sau urmează să se întample în viitorul apropiat, cu impact asupra
activității de bază a entității.

Sursele de informații interne cuprind aspecte precum:

• existența indicilor care să ateste uzura fizică sau morală pentru imobilizările necorporale
deținute;
• existența unor indici proveniți din raportări interne care să ateste faptul că beneiciile
economice generate de o imobilizare necorporală vor fi mai mici decât cele așteptate;
• evenimente semnificative cu impact nefavorabil asupra entității care s-au produs pe
parcursul perioadei sau urmează a se produce, cu impact asupra modului în care o
imobilizare este sau va fi utilizată. Aceste evenimente pot apărea în cazul în care
imobilizarea nu mai este productivă sau imobilizarea va fi scoasă din gestiune mai repede
decât a fost anticipat inițial.

În conformitate cu paragraful 124 din cadrul IAS 38, în situația în care societatea include
în situațiile sale financiare imobilizări necorporale la valori reevaluate, are obligația de a preciza
următoarele informații suplimentare:

• data la care reevaluarea a intrat în vigoare;


• valoarea contabilă pentru imobilizările necorporale în urma reevaluării;
40
• valoarea contabilă pentru imobilizările necorporale în ipoteza în care pentru evaluare
imobilizărilor în cauză ar fi fost utilizat modelul bazat pe cost;
• valoarea plusurilor din reevaluare atât la începutul cât și la sfârșitul exercițiului financiar.

5.2 Exemple de raportări ale imobilizărilor necorporale

Figura 1: Structura activelor imobilizate ale Societății Naționale Nuclearelectrica SA la data de


31.12.2018, neauditate.8

Figura 2: Structura activelor imobilizate ale Societății Naționale Nuclearelectrica SA la data de


31.12.2017, auditate 9

8
(SN Nuclearelectrica SA 2019)
41
Bibliografie
1. Asociația Pentru Economia Cunoașterii. 2019. "Economia cunoașterii." Cunoastere. Accessed
June 17, 2019. https://www.cunoastere.org/about/economia-cunoasterii/.

2. Bâtcă-Dumitru, Corina Graziella, Daniela Nicoleta Sahlian, and Alina Mihaela Irimescu. 2018.
"Contabilitate și raportare financiară, Ediția a II-a, revizuită." 68 - 82. București: CECCAR.

3. Biroul National de Statistica. 2019. "Investitii in active imobilizate." Statistica. February 2.


Accessed June 17, 2019. http://statistica.gov.md/public/files/Metadate/Investitii.pdf.

4. Bursa de Valori. 2019. Financial Instruments Details. Accessed Martie 08, 2019.
http://www.bvb.ro/FinancialInstruments/Details/FinancialInstrumentsDetails.aspx?s=SNN.

5. CECCAR. n.d. "Analiza diferenţelor dintre politicile contabile prevăzute de OMFP 3055/2009 şi
cele solicitate de IFRS şi identificarea surselor posibile de retratări în procesul de trecere la
IFRS." ceccar. Accessed June 17, 2019. http://ceccar.ro/ro/?page_id=3049.

6. Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România. 2017. "Standardele IFRS,
partea A." 1205 - 1239. București: CECCAR.

7. Diaconu, Aurelian, and Alexandru Ursache. 2015. "Aspecte specifice în definirea conceptului de
investiții." Revista de statistică. Octombrie. Accessed Iunie 27, 2019.
http://www.revistadestatistica.ro/supliment/wp-
content/uploads/2015/10/RRSS_10_2015_A04RO.pdf.

8. Georgescu, Floarea. 2017. "Sisteme si raportari financiare." Universitatea Spiru Haret. Accessed
June 18, 2019. https://se-b.spiruharet.ro/images/secretariat/2017-
2018/programe_licenta/cig/sinteze/an_3_sem_2/sinteza_sisteme_si_raportari_financiare.pdf.

9. Ghita, Marilena. 2009. "INVESTIŢIILE ŞI EVALUAREA EFICIENŢEI ECONOMICE A." Facultatea de


Utilaj Tehnologic. Accessed June 16, 2019. http://www.sinuc.utilajutcb.ro/SINUC-2009/SECTIA--
III/9.III.4.pdf.

10. Hoffman, Oscar, and Ion Glodeanu. 2005. "Societatea/Economia Bazată pe cunoaștere."
Revistadesociologie. Iunie 5. Accessed Iunie 24, 2019. http://www.revistadesociologie.ro/pdf-
uri/nr.5-6-2005/OSCAR%20HOFFMAN,%20ION%20GLODEANU-1.pdf.

11. International Accounting Standards Board. 2018. "IAS 1 — Presentation of Financial


Statements." iasplus. October 31. Accessed June 19, 2019.
https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias1.

12. Lupu, Cătălin. 2016. "Principalele diferente intre IAS si OMFP 1802." Scribd. October 19.
Accessed June 17, 2019. https://www.scribd.com/document/328194795/Principalele-Diferente-
Intre-IAS-Si-OMFP-1802.

13. Ministerul Finanțelor Publice. 2014. "OMFP_1802_2014." ANAF. Decembrie 30. Accessed Aprilie
26, 2019. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf.

9
(SN Nuclearelectrica SA 2018)
42
14. Rasfoiesc. 2019. "Definirea investitiilor si criterii de clasificare ale acestora." Rasfoiesc. Accessed
June 18, 2019. http://www.rasfoiesc.com/business/afaceri/Definirea-investitiilor-si-cri66.php.

15. SN Nuclearelectrica SA. 2019. "Nuclearelectrica." BVB. April 24. Accessed May 30, 2019.
http://www.bvb.ro/FinancialInstruments/Details/FinancialInstrumentsDetails.aspx?s=SNN.

16. —. 2015. Nuclearelectrica. Accessed Martie 8, 2019. http://www.nuclearelectrica.ro/despre-


noi/obiective/.

17. —. 2017. "Raport Anual CA 2016." Nuclearelectrica. Februarie 28. Accessed Martie 16, 2019.
http://www.nuclearelectrica.ro/wp-content/uploads/2017/02/Raport-Anual-CA-2016-Final.pdf.

18. —. 2018. "RO_SNN_IFRS_individuale-_31.12.2017." Nuclearelectrica. Aprilie 17. Accessed


Martie 8, 2019. http://www.nuclearelectrica.ro/relatii-cu-investitorii/rezultate-financiare/2017-
2/situatii-anuale/.

19. Sobolevschi, Iulia David. 2015. Analiza cheltuielilor, veniturilor și rentabilității. București: Editura
Universitară.

20. Știbli, Florin. 2015. "Intelligence în Societatea cunoașterii." Intelligence. Martie 4. Accessed June
17, 2019. https://intelligence.sri.ro/intelligence-societatea-cunoasterii/.

21. Stiicum. 2010. "Economia organizațiilor în era cunoașterii." Stiicum. Accessed Iunie 25, 2019.
http://www.stiucum.com/management/management-comparat/Economia-organizatiilor-in-
era23516.php.

43