Tema 3.

Performanțele entității prin sisteme de bugete

1. Delimitări generale aferente bugetării. Obiectivele bugetării.
2. Tipuri de bugete. Tehnici și metode de bugetare.
3. Conținutul gestiunii bugetare și elaborarea bugetului general. Analiza cantitativă în procesul
elaborării bugetului.
4. Bugetele flexibile și efectuarea controlului bugetar.

1. Delimitări generale aferente bugetării. Obiectivele bugetării

Planificarea – reprezintă o funcție specială a procesului de gestiune, deoarece nu se referă doar la un singur
eveniment, ci cuprinde toată activitatea entității și constituie un proces de determinare a acțiunilor care
urmează să fie efectuate în viitor.
Deosebim 2 direcții de bază în activitatea de planificare:
- Pregătirea planurilor strategice care reprezintă un proces de luare a deciziilor privind strategiile
de bază și include elaborarea planurilor pe termen lung de dezvoltare a afacerilor;
- Elaborarea bugetelor sau determinarea sarcinilor pe termen scurt în cadrul strategiei generale.
Bugetul este un document financiar, este un plan exprimat în valori monetare, pregătit și aprobat înaintea
unei perioade definite de timp și ilustrează venitul obținut și cheltuielile care trebuie să se efectueze, precum
și capitalul angajat pentru atingerea obiectivelor stabilite. Înscrierea în bugete a datelor rezultate în urma
previziunilor constituie bugetarea.
Bugetul se construiește pe baza scopurilor și obiectivelor entității, a opiniei managerilor de la diferite nivele
structural-ierarhice, a inter-relatiilor dintre diferite departamente, a trecutului, a activităților prezente și
viitoare și a resurselor și fondurilor financiare care vor exista.
Bugetele sunt planurile de activitate exprimate în unități cantitative, transpuse în unități valorile.
Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor:

Obiectivele bugetării sunt:

2. Tipuri de bugete. Tehnici și metode de bugetare.

Bugetul poate fi elaborat utilizând abordarea de ,”sus în jos” sau de “jos în sus”.
a) Abordarea de ,,sus în jos” înseamnă că managementul de vârf al entității implementează pe deplin
procesul de bugetare cu implicarea minimă a managerilor de departament. Avantajul acestei
abordări constă

1
 b) Abordarea ,,de jos în sus” înseamnă că, la început, șefii diferitelor subdiviziuni (departamente,
secții, servicii etc.) întocmesc bugete pentru activitățile pentru care sunt responsabili. Apoi,
bugetele sunt consecutiv generalizate și coordonate la cel mai înalt nivel de management.
Conducerea entității, în acest caz, este responsabilă de coordonarea procesului bugetar și aprobarea
bugetului general. Avantajul acestei abordări constă în

În dependență de sarcinile asumate deosebim următoarele tipuri de bugete:

- Centralizator sau general și particular;
- Static și flexibil
Bugetul general cuprinde toată activitatea entității. Scopul bugetului general constă în gruparea,
însumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale entității, denumite bugete particulare sau funcțional –
operaționale și financiare.
Ca urmare a întocmirii bugetului general se creează documentele bugetare de bază:
- Bugetul bilanțului
- Bugetul de profit și pierdere
- Bugetul fluxului de numerar
Bugetul static -

Bugetul flexibil

Bugetele flexibile pot fi utilizate în două moduri.

(a) La etapa de planificare. O entitate poate pregăti bugete flexibile la etapa de planificare pentru diferite
niveluri de activitate. De exemplu, să presupunem că o entitate se așteaptă să vândă 10.000 de unități de
producție în anul următor. Un buget general va fi elaborat pe baza acestui volum preconizat. Cu toate
acestea, dacă entitate consideră că producția și vânzările ar putea să varieze între 8.000 de unități și până
la 12.000 de unități, ea poate pregăti bugete flexibile de urgență, la volume de 8000, 9000, 10 000, 11000
și 12000 de unități și apoi să evalueze posibilele rezultate. In orice caz, pregătirea în avans a bugetelor
flexibile necesită un efort și timp necesar pentru pregătirea bugetului, iar acest lucru nu este obișnuit.
(b) Retrospectiv. La sfârșitul fiecărei luni (perioada de control) sau a anului, rezultatele care ar fi trebuit
să fie atinse având în vedere circumstanțele reale (bugetul flexibil) pot fi comparate cu rezultatele efective.
Bugetele flexibile reprezintă un factor esențial în controlul bugetar.
2
 În timp ce bugetele statice sunt pregătite în avans în scopuri de planificare, bugetele flexibile sunt de obicei
pregătite retrospectiv, în scopuri de planificare.
Bugetele flexibile ar trebui utilizate pentru a arăta care ar trebui să fie costurile și veniturile în cazul
nivelului real de activitate.
Un buget flexibil este un buget care se modifică, la modificarea volumului de activitate și a costurilor.

3. Conținutul gestiunii bugetare și elaborarea bugetului general. Analiza cantitativă în procesul

elaborării bugetului

Bugetul general (sau global) exprimă planurile operaționale și financiare ale managementului
(conducerii) pe o perioadă determinată (de regulă un an) și include un set de situații financiare bugetare.
Entitățile bine gestionate parcurg, de regulă, următoarele etape ale activității de bugetare:
1. Planificarea performanțelor entității ca un tot întreg, precum și a performanțelor pe subunități
(departamente sau secții). Managementul de la toate nivelurile își dă acordul referitor la previziuni.
2. Elaborarea unui cadru de referință, a unui set specific de previziuni cu care să poată fi
comparate rezultatele efective.
3. Analiza abaterilor de la plan. În caz de necesitate, analiza este urmată de măsuri corective.
4. Planificarea reiterată (repetată), în funcție de rezultate (feedback) și de eventualele modificări
ale condițiilor de bază.
Bugetul general conține două părți de bază:
 bugetul operațional
 bugetul financiar
Bugetul operațional, numit și curent sau periodic este stabilit anual. Un buget elaborat cere, de obicei, un
efort considerabil și poate fi văzut ca un plan financiar pentru noul an financiar. Bugetul operațional
cuprinde bugetul de profit și pierdere care, la rândul său, se formează în baza:
 bugetului vânzărilor,
 bugetului de producție,
 bugetului de achiziții și utilizare a materialelor,
 bugetului costurilor directe de materiale,
 bugetului costurilor cu personalul directe,
 bugetului costurilor indirecte de producție,
 bugetul costului producției finite
 bugetului costului de vânzări
 bugetul altor venituri din activitatea operațională
 bugetul cheltuielilor curente (712,713,714).
Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanțare și utilizare a
resurselor financiare. Acesta cuprinde:
 Bugetul investițiilor capitale
 Bugetul fluxului de numerar
 Prognoza bilanțului.
Exemplul 1. Entitatea produce 2 tipuri de produse A și B. Produsul A este fabricat în secția 1, iar B în
secția 2. Mai jos sunt prezentate costurile directe aferente fabricării acestor produse.
Tabelul 1. Informație privind costurilor directe aferente fabricării produselor
Produsul A Cantitatea Preț pe unitate, lei Suma, lei

Materialul X 10 kg 1,80 18,00

Materialul Y 5 kg 4,00 20,00
Munca directă 10 ore 3,00 30,00
Total costuri directe 68,00
Produsul B
Materialul X 8 kg 1,8 14,40
Materialul Y 9 kg 4,00 36,00
Munca directă 15 ore 3,00 45,00
Total costuri directe 95,40

3
Tabelul 2. Bilanțul la 01. 01.20x1, lei
Active Pasive
Active imobilizate Capital propriu
Terenuri 42500 Capital social 300 000
Mijloace fixe 323 000 Profit nerepartizat 92 369
Amortizarea mijloacelor fixe 63 750 Total capital propriu 392 369
Valoarea contabilă a 259 250 Datorii curente
mijloacelor fixe
Total active imobilizate 301750 Datorii comerciale 62 200
Active circulante Total datorii curente 62 200
Materiale 47 300
Produse 24 769
Creanțe curente 72 250
Numerarul 8500
Total active circulante 152 819
Total active 454 569 Total pasiv 454 569

Tabelul 3. Informații suplimentare

Producția finită
Produsul A Produsul B
Vânzări planificate, unități 8500 1600
Prețul unitar, lei 100 140
Stoc la sf. planificat, unități 1870 90
Stoc la începutul perioadei planificat, unități 170 85
Materiale de bază
X Y
Stoc la începutul perioadei, kg 8500 8000
Stoc planificat la finele perioadei, kg 10200 1700
Costuri indirecte de producție
Secția 1 Secția 2
Coeficientul de repartizare a CIP variabile (la 1 oră a
muncii directe) a:
materialelor auxiliare 0,30 0,20
muncii auxiliare 0,30 0,30
energiei electrice (variabile) 0,15 0,10
Reparația și deservirea mijloacelor fixe cu destinație 0,05 0,10
de producție (costuri variabile)
CIP constante, lei
amortizarea 25 000 20 000
retribuirea personalului administrativ din 25 000 10 000
subdiviziunile de producție
energia electrică 10 000 500
reparația și deservirea mijloacelor fixe cu destinație 11400 799
de producție
Se cere: de întocmit bugetul de profit și pierderi.

Rezolvare:
Bugetul vânzărilor – este un buget operațional care conține informații privind volumul planificat al
vânzărilor în expresie cantitativă, prețul și venitul așteptat de la fiecare tip de produse (mărfuri, servicii).
Acest buget se întocmește în baza rezultatelor prognozei vânzărilor.
Volumul vânzărilor = cantitatea unităților planificate x prețul unitar planificat

Tabelul 4. Bugetul vânzărilor

4
 Produse Cantitatea, Preț de vânzare, lei Volumul vânzărilor (Venitul din
unități vânzări), lei

Bugetul de producție – se întocmește în expresie cantitativă. Scopul acestui buget îl constituie asigurarea
volumului producției care este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor și crearea unui nivel al
stocurilor de produse rațional din punct de vedere economic.
Volumul producției = volumul vânzărilor + sold planificat la finele perioadei – sold planificat la
începutul perioadei
Tabelul 5. Bugetul de producție
Produsul A, unități Produsul B, unități,
(secția 1) (sec.2)

Bugetul utilizării materialelor directe (bugetul CDM) este un buget determină cantitatea și valoarea
materiilor prime și materialelor necesare pentru îndeplinirea programului de producție al perioadei
bugetare. Valoarea acestor materiale se determină, pornind de la volumul producției, consumul materialelor
pe o unitate de produs și prețul unitar al materialelor:
Valoarea utilizării materialelor = Volumul producției x Consumul materialelor pe o unitate de produs în
unități naturale x Prețul unitar al materialului
Tabelul 6. Bugetul utilizării materialelor de bază (bugetul CDM)
Produsul A, unități (secția 1) Produsul B, unități, (sec.2) Total
kg lei kg lei kg lei
1 2 3 4 5 6=2+4 7=3+5

Bugetul de achiziții a materialelor – constă în determinarea cantității necesare de materiale achiziționate

pentru a asigura programul de producție și nivelul necesar al stocurilor.
Valoarea achiziției = achizițiile necesare x consumuri materiale pentru fiecare fel de material pe unitate
de produs x prețul unitar al materialelor
Tabelul 7. Bugetul de achiziții a materialelor de bază
Materialul X Materialul Y Total
1.Necesitatea de materiale pentru producție, kg

2.Stoc planificat la finele perioadei, kg.

3.Stoc planificat la începutul perioadei, kg.

4.Total achiziții, kg. (1+2-3)

5.Preț de achiziții, lei
6.Valoarea achiziției, lei (4x5)

Bugetul costurilor cu personalul directe – arată costul timpului de lucru necesar pentru fabricarea
produselor în orele de muncă și în valoare.
Costuri directe cu personalul = Volumul producției x costuri directe cu personalul pe o unitate de produs
5
Tabelul 8. Bugetul costurilor directe cu personalul
Produsul A, sec.1 Produsul B, sec.2 Total
1.Volumul de producție, un.
2.Numărul de ore necesare pentru
fabricarea unității de produs, ore

3.Total, ore
4.Tariful orar planificat, lei
5.Total costuri, lei (3x4)
6.Contribuțiile pentru asigurări sociale
și medicale, lei
7.Total costuri directe cu personalul,
lei (5+6)

Bugetul CIP – arată pe subdiviziuni și în total suma CIP controlate și necontrolate de manageri. În plus,
permite de a calcula coeficientul de repartizare a CIP - informațiile necesară pentru a evalua stocurile și a
determina costul vânzărilor.
Tabelul 9. Bugetul CIP
Secția 1 Secția 2 Total
Coeficientul Numărul Total, lei Coefici- Numărul Total lei cost, lei
de repartizare de om/ore entul de de om/ore
a CIP variabil, repartiza-
lei/ore re a CIP
variabil,
lei/ore
CIP (variabile)
Materiale
auxiliare
Munca auxiliară
Energie
Reparație și
deservire
Total CIP
variabile
CIP constante
amortizarea
Retribuirea
personalului
administrativ din
subdiviziunile de
producție
Energia electrică
Reparația și
deservirea
mijloacelor fixe
cu destinație de
producție
Total CIP
constante
CIP totale
Baza de
repartizare
(om-ore)
Coeficientul
planificat de
repartizare, lei
/om-ore

6
Bugetul costului producției fabricate – în acest buget sunt generalizate costurile totale într-un singur
document și sunt prezentate pe secții și în total
Tabelul 10 Bugetul costului producției fabricate
Secția 1 Secția 2 Total

Bugetul stocurilor – determinarea valorii stocurilor este necesară pentru a stabili costul produselor
fabricate și vândute, precum și pentru a reflecta informațiile în bilanț. Pentru a evalua produsele finite,
trebuie de calcula costul unitar al produsului. Coeficientul de repartizare a CIP stabilită în tabelul 9, permite
de a determina costul unitar de producție.
Tabelul 11 Costul unitar de producției
Produsul A, lei Produsul B, lei
Costuri directe
CIP
Total

Tabelul 12. Bugetul stocurilor la finele perioadei

cantitatea Preț pe unitate, lei Total lei
Materiale de bază
X
Y
Total
Produse finite
Produsul A
Produsul B
Total

Bugetul cheltuielilor de distribuire și administrative - reflectă nu numai cheltuielile legate direct de

vânzări, ci și eforturile companiei de a promova produsul pe piață. Bugetul cheltuielilor administrative
reflectă așteptările conducerii cu privire la volumul costurilor necesare pentru a susține funcționarea globală
a întreprinderii.
Tabelul 13. Bugetul cheltuielilor curente
Suma, lei
Cheltuieli de distribuire:
Cheltuieli cu personalul comercial 18500
Cheltuieli de transportare 5500
Cheltuieli de publicitate 20 000
Alte cheltuieli de distribuire 15 000
Total cheltuieli de distribuire 59 000
Cheltuieli administrative
Cheltuieli cu personalul administrativ 7000
Cheltuieli aferente rechizițiilor 1000
Alte cheltuieli administrative 2000
Total cheltuieli administrative 10 000

Bugetul de profit și pierdere

Tabelul 14 Situația de profit și pierdere planificată
Suma, lei

7
 Avantajele bugetelor:

Exemplul 2. În baza datelor de mai jos de elaborat bugetul general al entității. Sunt cunoscute următoarele
date.
Tabelul 1. Bilanțul la începutul perioadei, lei
Active Suma, lei Pasive Suma, lei
Active imobilizate: Capital propriu:
Terenuri 20 000 Capital social 70 000
Mijloace fixe 100 000 Profit nerepartizat 7 054
Amortizarea (60 000) Total capital propriu 77 054
Valoarea contabilă a mijloacelor fixe 40 000
Total active imobilizate 60 000 Datorii curente:
Active circulante: Datorii comerciale 32 200
Materiale 474 Datorii față de buget 4 000
Produse finite 3280 Total datorii curente 36 200
Creanțe curente 39 500
Numerarul 10 000
Total active circulante 23254
Total active 113254 Total pasive 113254

Tabelul 2.
Trimestrul 1 Trimestrul 2 Trimestrul 3 Trimestrul 4
Vânzări planificate, unități 900 850 950 900
Preț unitar, lei 80 80 80 80
 Costul unitar în anul precedent a constituit 41 lei.
 Stocul produselor finite la finele perioadei se planifică la nivel de 10% din vânzările trimestrului
următor.
 Stocul dorit al producției finite la finele trimestrului 4 este de 100 unități
 Stocurile produselor finite la începutul perioadei coincide cu stocurile de la finele perioadei
precedente.
Tabelul 3.
Trimestrul 1 Trimestrul 2 Trimestrul 3 Trimestrul 4
Necesarul de materiale pentru 3 3 3 3
unitate de producție, unități
Preț unitar, lei 2 2 2 2
 Stocul dorit de materiale la finele perioadei trebuie să fie de 10% din necesitatea materialelor
pentru producere din trimestrul următor.
 Stocul de materiale la începutul perioadei este egal cu cel de la finele perioadei.
 Stocul dorit de materiale în trimestrul 4 este de 250 unități.

8
Tabelul 4.
Trimestrul 1 Trimestrul 2 Trimestrul 3 Trimestrul 4
Munca directă, ore 5 5 5 5
Tariful orar, lei 5 5 5 5
Coeficientul de repartizare a
2 2 2 2
CIP variabile, lei
CIP constante (inclusiv
6000 6000 6000 6000
amortizarea)
Din care amortizarea, lei 3250 3250 3250 3250
Cheltuieli curente variabile pe
4 4 4 4
unitare, lei
Cheltuieli curente constante, lei 11000 11000 11000 11000
 În trimestrul curent vânzările sunt achitate la nivel de 70% din vânzări;
 În următorul trimestru după livrare sunt achitate 27% din vânzări;
 3% din vânzări constituie creanță problematică care va putea fi încasată în anul viitor;
 se consideră că în trimestrul curent achizițiile sunt achitate la nivel de 50% din valoarea
materialelor procurate;
 în trimestrul viitor vor fi achitate încă 50%;
 bugetul costurilor directe cu personalul și bugetul CIP sunt achitate în momentul apariției
acestora;
 în primul trimestru entitatea planifică să procure utilaj în valoare de 44 500 lei
 Trimestrial se planifică de a achita dobânda în valoare de 12% anual reieșind din soldul datoriei
față de bancă la începutul fiecărei luni.
 Volumul de vânzări în luna decembrie a anului precedent (fără TVA) a constituit 35185 lei
 În trimestrul I a anului curent se stinge datoria față de furnizori pentru luna decembrie a anului
precedent în sumă de 4400 lei.

Se cere: de întocmit bugetul general al entității.

Rezolvare:

Tabelul 5. Bugetul vânzărilor

Indicatori T1 T2 T3 T4 Total
1.
2.
3.

Tabelul 6. Bugetul producției fabricate

Indicatori T1 T2 T3 T4 Total

Tabelul 7. Calculul costului unitar al producției

Preț unitar, lei Cantitatea Cost unitar, lei

9
Tabelul 8. Bugetul CDM și achiziției
Indicatori T1 T2 T3 T4 Total
1.Volumul de producție, unități
2.Norma de materiale pe unitate,
unități
3.Necesarul de materiale, unități
(1x2)
4.Preț unitar al materialului, lei
5.CDM, lei (3x4)
6.Stoc dorit de materiale la finele
perioadei, unități
7.Stoc de materiale la înc. perioadei
8.Total achiziții de materiale, unități
(3+6-7)
9.Preț de achiziții, lei
10. Valoarea achiziției, lei (8x9)

Tabelul 9. Bugetul costurilor cu personalul directe

Indicatori T1 T2 T3 T4 Total
1.Volumul de producție, unități
2.Manopera, ore
3.Total număr de om-ore (1x2)
4.Tarif orar, lei
5.CPD, lei (3x4)
6.Contribuții pentru asigurări sociale și
medicale
7.Cotal CPD, lei (5+6)

Tabelul 10. Bugetul CIP

Indicatori T1 T2 T3 T4 Total
1.Total număr de om-ore
2.Cota CIP variabil, lei
3.CIPVariabil, lei (1x2)
4.CIPConstante, lei
5.Total CIP (3+4)
Inclusiv amortizarea

Tabelul 11. Bugetul stocurilor la finele perioadei

Stoc în unități Preț/cost unitar, lei Valoarea stocului, lei

Tabelul 12. Bugetul cheltuielilor curente (de distribuire și administrative)

T1 T2 T3 T4 Total
1.Volumul de vânzări, unități
2.Cheltuieli curente variabile unitare, lei
3.Cheltuieli curente variabile totale, lei (1x2)
4.Cheltuieli curente contante, lei
5.Total cheltuieli curente, lei (3+4)

10
Tabelul 13. Bugetul Costului de vânzări
Suma, lei

Tabelul 14. Bugetul situației de profit și pierdere

Suma, lei

Tabelul 15. Bugetul încasărilor din vânzări

Tabelul 16. Bugetul plăților furnizorilor

Tabelul 18.Bugetul fluxului de numerar

T1 T2 T3 T4 Total

11
Tabelul 19. Bugetul bilanțului
Activ La începutul La sfârșitul Pasiv La începutul La sfârșitul
perioadei perioadei perioadei perioadei

Calcule:

Caracteristica abaterilor în raport cu bugetul static

O abatere în raport cu bugetul static este diferența dintre rezultat efectiv și nivelul bugetat corespunzător al
acestuia din bugetul static.
O abatere favorabilă – F- are drept efect o creștere în raport cu valoarea bugetată. Pentru articole de venituri
F înseamnă venituri efective mai mari decât cele bugetate. Pentru articolele de cheltuieli, F înseamnă
cheltuieli efective mai mici decât cele bugetate.
O abatere nefavorabilă – N - are drept efect a scăderii în raport cu valoarea bugetată.
Ca regulă generală, managerii exercită un control mai mare asupra abaterilor de eficiență decât asupra
abaterilor de preț. Explicația derivă din faptul că, întrucât cantitatea de factori de producție utilizată este
afectată în principal de forțe din interiorul entității, pe când modificările prețurilor se datorează în primul
rând forțelor pieței, din afara companiei.
Abaterile de preț reflectă diferența dintre prețul efectiv al unui factor de producție și prețul bugetat.
Abaterile de eficiență reflectă diferența dintre cantitatea efectivă a unui factor de producție și cantitatea
bugetată.
Informațiile aferente obținute ajută managerilor să înțeleagă mai bine performanțele anterioare și
să planifice mai bine performanțele viitoare.
Formulele de calcul a abaterilor se prezintă astfel:
Prețul efectiv Prețul bugetat Cantitatea
Abatere de preț = (al factorilor - al factorilor ) x efectivă de factori
de producție de producție de producție

12
 Cantitatea Cantitatea bugetată de Prețul bugetat
Abatere de eficiență =( efectivă de factori - factori de producție ) x al factorilor
de producție aferentă producției efective de producție

Analiza abaterii de la bugetul static va fi ilustrată în întrebarea 4.

4. Bugetele flexibile și efectuarea controlului bugetar

Un buget flexibil calculează veniturile și costurile bugetare în baza nivelului efectiv de producție obținut
în perioada bugetară, și este întocmit la sfârșitul perioadei, când nivelul efectiv al producției este
cunoscut; pe când un buget static este elaborat la începutul perioadei bugetare, în baza nivelului de
producție planificat pentru acea perioadă.

Bugetele flexibile ar trebui utilizate pentru a arăta ce costuri și venituri ar fi trebuit să fie pentru nivelul
real de activitate. Un buget flexibil este un buget care se modifică prin recunoașterea diferitelor modele de
comportament de costuri, modificări ca volum de activitate (de ieșire și de vânzări).
Pregătirea unui buget flexibil:
1. Primul pas în pregătirea unui buget flexibil este determinarea modelelor comportamentului de cost,
ceea ce înseamnă să se decidă dacă costurile sunt fixe, variabile sau semi-variabile.
2. Al doilea pas în pregătirea unui buget flexibil este de a separa un cost total în costurile sale fixe și în
elemente de cost variabil. Pentru aceasta se utilizează Metoda high / low (sau înalt-jos sau maxim-minim),
care prevede respectarea următorilor pași.
1. Examinarea costurilor în perioadele anterioare.
- Se selectează perioada cu cel mai înalt nivel de activitate
- Se selectează perioada cu cel mai scăzut nivel de activitate
2. Dacă inflația face dificilă compararea costurilor, trebuie de ale ajusta prin indexarea lor.
3. Stabilirea:
- Costului total la un nivel ridicat de activitate
- Costului total la nivel scăzut de activitate
- Unităților totale la un nivel ridicat de activitate
- Unităților totale la nivel scăzut de activitate
4. Se determină costul variabil unitar prin relația:
Cost variabil Costul total la nivel de activitate ridicat - Cost total la nivel scăzut de activitate
pe unitate = Unități totale cu nivel ridicat de activitate - Unități totale cu nivel scăzut de activitate
5. Se determină costurile fixe:

Cost fix = Cost total la nivel – (Unități totale cu nivel x Cost variabil pe unitate)
înalt de activitate ridicat de activitate
Exemplul 3. Un departament dintr-o entitate dorește să divizeze costurile totale într-o perioadă în
variabile și fixe. Următoarele date au fost înregistrate.
Luna Nivelul activității (X) Cost, lei
01 1,600 28 200
02 2300 29 600
03 1900 28 800
04 1800 28 600
05 1500 28 000
06 1700 28 400
Se cere: De a diviza costurile totale în variabile și fixe.
Răspuns:

13
La întocmirea unui buget flexibil este necesar:

Exemplul 4. Elaborarea bugetului flexibil

1. O entitate produce și realizează articolul A pentru 10 lei/bucată.
2. În bugetul static este prevăzut fabricarea și realizarea a 120 000 bucăți.
3. Consumurile (costurile) variabile bugetate sunt de 6 lei/bucată.
4. Costurile variabile efective sunt de 6,5 lei/bucată.
4. Costurile fixe bugetate sunt de 300 000 lei.
5. Efectiv s-au produs 100 000 bucăți și s-au vândut la un preț de 9, 75 lei/bucată.

Contabilul elaborează bugetul flexibil în următorii trei pași:

Pasul 1. Identificarea cantității efectiv produse. Entitatea a produs și vândut în perioada raportată

Pasul 2. Calculul veniturilor din bugetul flexibil pe baza prețului de vânzare bugetat și a cantității efectiv
produse.
Venituri în bugetul flexibil =

Pasul 3. Calculul costurilor din bugetul flexibil pe baza costului variabil bugetat pe unitate de produs, a
cantității efectiv produse și a costurilor fixe bugetate.

Costuri variabile în bugetul flexibil

Costuri fixe (constante) în bugetul flexibil
Total costuri în bugetul flexibil

Controlul bugetar este un proces de comparare a datelor efective cu cele bugetare, analiza abaterilor și
introducerea corectărilor corespunzătoare atât în buget, cât și în activitatea întreprinderii.
Abaterile de la buget pot fi atât favorabile (pozitive), cât și nefavorabile (negative).
Analiza abaterilor bugetului static de la rezultatele efective
Nr. Indicatori Bugetul Rezultate
static efective
1. Unități vândute
2. Venituri din vânzări
3. Costuri variabile
4. Costuri fixe
5. Profit operațional

Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static

Nr. Indicatori Bugetul Abateri în raport Rezultate
static cu rezultatele efective
efective
1. Unități vândute
2. Venituri din vânzări
3. Costuri variabile
4. Costuri fixe
5. Profit operațional

14
Exemplul 5. (continuare a exemplului 4) Următorul buget flexibil cuprinde o serie de volume
operaționale de la 100 000 la 140 000 de unități: este prezentată atât folosirea adecvată cât și cea neadecvată
a bugetului dat.
Analiza abaterilor în raport cu bugetul flexibil
Preț/Cost unitate Bugetul flexibil pentru diferite Rezultate
Nr. Indicatori Buget Efectiv cantități ale producției fabricate și efective
vândute pentru
100 000

1. Venituri
2. Costuri variabile
3. Costuri fixe
4. Cost total
5. Profit operațional
6. Abatere - buget flexibil (120 000) față de
efectiv (nefavorabilă) neadecvată
7. Abatere – buget flexibil (100 000) față de
efectiv (nefavorabilă) adecvată

Următorul pas pe care îl face contabilul se referă la prezentarea bugetului flexibil, bugetului static,
precum și a rezultatelor efective. Ulterior se compară rezultatele efective cu bugetul flexibil și bugetul static
și ca rezultat se produce detalierea abaterilor, precum și identificarea celor care apar ca rezultat al
modificării volumului și costurilor, și anume:
 abateri de preț, și
 abateri de volum (cantitative).
Analiza abaterilor bugetului flexibil în dependență de tip
Nr. Indicatori Rezultate Abaterile Bugetul Abaterile Bugetul
efective prețului flexibil volumului static
1 2 3 4=5-3 5 6=7-5 7
1. Unități produse și vândute
2. Venituri
3. Costuri variabile
4. Costuri constante
5. Profit operațional

Exemplul 6. Elaborarea bugetului flexibil și analiza abaterilor

Se cere:
(a) Pregătiți un buget pentru 2019 pentru costurile directe cu personalul și cheltuielile administrative ale
unui departament de producție, flexibile la nivelurile de activitate de 80%, 90% și 100%, utilizând
informațiile enumerate mai jos.
 Tariful orar a forței de muncă directe este de așteptat să fie de 3,75 lei
 100% activitate reprezintă 60.000 de ore de muncă directe.
 Costuri variabile
- Costul forței de muncă indirectă este de 0,75 lei pe oră de muncă directă
15
 - Materiale consumabile 0.375 lei pe oră de muncă directă
 Cheltuielile curente constituie (Cantină și alte servicii de asistență socială) 6% din costurile
forței de muncă directe și indirecte
 se așteaptă ca costurile semi-variabile să se refere la orele de muncă directe în același mod ca
și în ultimii cinci ani.
Anii Orele de muncă directe Costuri Semi variabile
20x1 64000 20800
20x2 59000 19800
20x3 53000 18600
20x4 49000 17800
20x5 40000 estimative 16000 estimative

 costuri fixe lei

Amortizarea - 18.000
Întreținere -10.000
Asigurarea - 4.000
Impozite și taxe -15.000
Salariile de gestionare -25.000
 Inflația trebuie ignorată.
(b) Calculați costul flexibil bugetar pentru 2019, presupunând că se lucrează 57.000 de ore de muncă
directe.
Rezolvare:
Bugetul flexibil la diverse niveluri de activitate

Munca directă, mii ore

Alte costuri variabile:
Munca indirectă mii ore
Materiale consumabile,
mii lei
Cantină etc., mii ore

Costuri totale variabile

(5.145 lei pe oră)
Costuri semi-variabile,
lei (W)
Costuri fixe, lei:
Amortizarea
Întreținere
Asigurare
Impozite și taxe
Salariile de
administrare
Costuri flexibile
bugetate, lei

16
Exemplul 7. Rezultatele bugetare și efective ale entității XXX pentru luna septembrie au fost următoarele.
Compania utilizează un sistem de calculare a costurilor marginale. Nu au existat stocuri la începutul și
sfârșitul perioadei.
Buget static Real
Vânzări și producție 1.000 unități 700 de unități
lei lei lei lei
Vânzări 20.000 14.200
Costul variabil al vânzărilor
Materiale directe 8,000 5,200
Munca directă 4,000 3,100
Variabilă aeriene 2.000 1.500
14.000 9.800
Marja de contribuție 6.000 4.400
Costuri fixe 5.000 5.400
Profit / (pierdere) 1.000 (1.000)
Se cere:
De pregătit un buget care va fi util pentru efectuarea controlul gestionării.

Răspuns
Trebuie să pregătim un buget flexibil pentru 700 de unități.

Buget static Buget flexibil Date reale Abaterea

Vânzări, lei
Costuri variabile:
CDM
CPD
CIP variabile
Total costuri
variabile
Marja de contribuție
Costuri fixe
Profit/pierderi

17
 Probleme la tema 3.
Problema 1. Audit & Consultații S.R.L. oferă clienților săi servicii de prelucrare a documentelor. Entitatea
utilizează echipamente moderne și angajează cinci operatori de computer, fiecare lucrând în medie 160 de
ore pe lună. Informațiile colectate de contabilul de gestiune (responsabil de buget) se prezintă astfel:
Tabelul 1. Informații efective și prognozate privind fluxul de numerar
Nr.cr. Indicatori/Articole Efectiv - N Previziuni – N+1
noiembrie decembrie ianuarie februarie martie
1. Facturi întocmite clienților
(Vânzări) 25 000 35 000 25 000 20 000 40 000
2. Cheltuieli de distribuire 4 500 5 000 4 000 4 000 5 000
3. Cheltuieli administrative 7 500 8 000 8 000 7 000 7 500
4. Procurări de materiale
consumabile operaționale 2 500 3 500 2 500 2 500 4 000
5. Cheltuieli generale privind
prestarea serviciilor 3 200 3 500 3 000 2 500 3 500

Audit & Consultații S.R.L. a contractat un credit bancar în sumă de 12 000 lei, cu o dobândă de
12%. Dobânda este achitată lunar, Iar pe 28 februarie N+1 se datorează suma de 2 000 lei din valoarea de
bază a creditului. Pentru primul trimestru al anului care vine nu se anticipează cheltuieli de capital.
Impozitele pentru anul calendaristic N-1, în sumă de 4 550 lei sunt plătite până la 15 martie N+1. Cei cinci
angajați ai entității au un salariu orar de 8,5 lei pe oră, iar cheltuielile privind ajutoarele acordate salariaților
sunt incluse în cheltuielile generale privind prestarea serviciilor. Pentru elementele incluse în tabel, se
presupune existența următoarelor condiții:
Facturi întocmite clienților 60% prezintă vânzări cu plata imediată, care sunt încasate
în cursul anului curent
30% sunt încasate în prima lună după vânzare
10% sunt încasate în a doua lună după vânzare
Materiale consumabile Plătite în luna în care sunt cumpărate
Cheltuieli de distribuire, Plătite în luna următoare celei în care au fost
și administrative și efectuate
generale privind prestarea serviciilor
Soldul inițial al numerarului la 1 ianuarie N+1 se estimează a fi în sumă de 13 840 lei.

Se cere:
1. De elaborat bugetul al fluxului de numerar pentru Audit & Consultații S.R.L. pentru perioada de
trei luni, încheiată cu 31 martie N+1.

Problema 2. Entitatea se ocupă cu confecționarea costumelor pentru femei, folosind două tipuri de țesături
- lână și viscoză. Conducerea entității trebuie să elaboreze un buget operațional pentru anul 2019 reieșind
din următoarele date prognozate:

Volumul prognozat 1000 unități

Preț de vânzare unitar, 2500 lei
Nivelul prognozat de stocuri de produse finite la finele perioadei, 50 unități
CDM prognozate:
- lână 2,5 metri, 100 lei/metru
- viscoză 3 metri, 70 lei /metru
CDP 6 ore, 20 lei/ora
Stocul de materiale prognozate la finele perioadei
Materiale Cantitatea
lână 2 000 metri
Viscoză 8 000 metri

18
 Prognozarea CIP total 1200
Inclusiv CIP Variabil 770
CIP constant 430
Prognozarea cheltuielilor curente (712, 713) 870

Date aferente existența materialelor la depozit la începutul perioadei

materiale
viscoză Lână
Stocul la începutul perioadei, metri 7 000 6 000
Date aferente existența produselor finite la depozit la începutul perioadei
Stocul la începutul perioadei, unități 50
Stocul la finele perioadei, unități 26 000
Se cere. De întocmit bugetul de profit și pierdere.

Problema 3. Entitatea „Ionel” S.A. confecționează și vinde sacouri, care necesită croire după tipar și multă
muncă manuală. Sacourile sunt vândute distribuitorilor, care le vând ulterior magazinelor. Unicele costuri
pe care le înregistrează entitatea, în acest caz, sunt costuri de producție, adică nu există costuri legate de
marketing sau distribuție. Se presupune că, toate sacourile produse în august 20xx au fost vândute în august.
Nu există stocuri inițiale sau finale de produse.
1. „Ionel” S.A. are trei categorii de costuri variabile, care se prezintă astfel:
Nr. Categoriile de costuri Cost variabil, Cost variabil,
bugetat efectiv
pe sacou, lei pe sacou, lei
1. Costul materiilor prime directe 540 535
2. Costuri directe privind munca 144 150
3. Costuri indirecte de producție, variabile 108 112
4. Total costuri variabile 792 797
2. Numărul sacourilor produse este determinantul tuturor costurilor: materiilor prime directe, de
muncă directe și generale variabile.
3. Intervalul relevant pentru determinantul costului este de la 0 la 10 000 sacouri.
4. Nivelul bugetat al costurilor generale (indirecte) fixe pentru o producție între 0 și 10 000
sacouri este de 1 984 000 lei.
5. Prețul de vânzare bugetat este de 1 030 lei/sacou, preț folosit la elaborarea bugetului static.
6. Prețul de vânzare efectiv este de 1 050 lei/sacou, identic pentru toți distribuitorii.
7. Bugetul static pe luna august este bazat pe produceri și vânzări de 10 000 sacouri.
8. „Ionel” S.A. a confecționat și vândut efectiv 9 000 sacouri.
Se cere:
1. De elaborat bugetul static și un raport privind analiza abaterilor în baza bugetului static.

Problema 4. Datele selectate dintr-o entitate de producere pentru anul 20xx se prezintă astfel:
Nr. Indicatori Rezultate efective Buget static
1. Unități vândute, bucăți 650 000 600 000
2. Venituri (vânzări), lei 3 575 000 2 100 000
3. Costuri variabile, lei 2 575 000 1 200 000
4. Contribuție marginală, lei 1 000 000 900 000
5. Costuri fixe, lei 700 000 600 000
6. Profit din exploatare (operațional), lei 300 000 300 000
Se cere:
1. De întocmit bugetul flexibil al entității și de calculat abaterile. De formulat concluzii.

Problema 5. Compania „Viitorul” vinde cu ridicata, dulciuri prin Internet. Profitul operațional bugetat al
companiei pentru anul 20xx a fost de 2 450 000 lei. Ca rezultat al creșterii spectaculoase a vânzărilor pe
Internet, profitul operațional a fost de 5 200 000 lei.
Se cere: De calculat abaterile totale în raport cu prevederile bugetului static.

19
Problema 6. Entitatea „La plăcinte” produce plăcinte cu dovleac. Pentru octombrie 20x8, entitatea a
bugetat să cumpere și să utilizeze 500 kg de dovleac la 6 lei/kg. Cantitățile efectiv achiziționate și eliberate
în consum au constituit 600 kg la 5,5 lei/kg. Producția bugetată este de 3 200 plăcinte. Producția efectivă
a fost de 4 000 plăcinte.
Se cere:
1. De calculat abaterea în raport cu prevederile bugetului flexibil.
2. De calculat abaterile de preț și de eficiență.
3. De comentat rezultatele de la punctele 1 și 2.

Problema 7. S.R.L. „Progres” este un producător de biscuiți cu fructe, și produce patru feluri diferite de
biscuiți. Fiecare fel de biscuiți se deosebește prin ingrediente, iar procesele de coacere și de comutare sunt
identice pentru toate felurile de biscuiți.
Procesele de comutare (adică de schimbare rapidă) privesc comutarea liniei de producție de la un
fel de biscuiți la altul. Costurile aferente liniei de producție sunt costuri de lot. Acestea includ costul muncii
realizate de către lucrătorii care curăță echipamentele încât ingredientele diferitelor produse să nu se
amestece. Următoarele informații se referă la luna octombrie 20xx:
Valori Valori
Nr. Indicatori prevăzute în efective
bugetul static
1. Kg de biscuiți produse și vândute 14 500 18 000
2. Dimensiunea medie a lotului (kg de biscuiți pe lot) 145 180
3. Număr de ore de muncă de comutare pe lot 5 7
4. Costul muncii de comutare pe oră 35 39
Se cere:
1. Calculați abaterea costurilor totale de muncă de comutare în raport cu bugetul flexibil pentru
luna octombrie 20xx, comentați rezultatele.
2. Calculați abaterile de preț și de eficiență a costurilor totale de muncă de comutare pentru luna
octombrie 20xx, comentați rezultatele.

20