Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Principiile Contabilitatii
Principiile Contabilitatii
Ceea ce doresc să demonstrez în această lucrare este de a trata tema privind principiile
contabilității în detaliu având în vedere aplicabilitatea lor importantă și având în vedere faptul
că rămâne un subiect atât dezbătut, cât și de actualitate. Am dorit să aduc un plus de
aprofundare și cunoaștere în acest domeniu, concentrându-mă pe zona contabilă anglo-saxonă
mai ales pentru aplicabilitatea doctrinelor acestei școli în standardele internaționale de
contabilitate IAS/IFRS, aplicabile și în UE și implicit în România.
Am încercat în cadrul acestei lucrări să aduc cât mai multe exemple practice mai ales
în studiul de caz prezentat astfel încât să pot evidenția cât mai bine aplicarea principiilor
contabilității și cum sunt ele aplicate de toate departamentele unei companii. Sperând că am
sintetizat cât mai eficient această lucrare, m-am concentrat ca bibliografia și exemplele
practice să fie cât mai actuale și să fie axate pe principiile contabile aplicate în România.
2
1.1. Reguli aferente contabilităţii financiare – Postulate si Principii
3
Rolul definitoriu al principiilor de bază ale contabilității, dar și al postulatelor este
unul central și fundamental în cadrul dispozitivului contabil ca întreg. Acestea ghidează
activitatea curentă și dau un caracter de stabilitate și de echilibru, dar și de coerență în
demersurile practice ale activității contabile. Totuși, aplicarea riguroasă și respectarea cu
consecvență a acestora nu face altceva decât să confere informației din situația financiară
coerență și credibilitate.
Dacă, prin tradiție, principiile sunt mai importante în contabilitatea anglo-
saxonă decât în cea continentală, se dovedește că odată cu dezvoltarea dispozitivului contabil
internațional, rolul acestora este în creștere și în Europa continentală.
Un postulat contabil este o presupunere în domeniul contabilității bazată pe practica
istorică. Postulatele contabile formează baza standardelor contabile care guvernează modul în
care sunt tratate și înregistrate tranzacțiile. De menționat faptul că în literatura de specialitate
nu există unanimitate în rândul autorilor contabili în definirea postulatelor. Putem spune totuși
ca postulatele vor ramâne ipoteze de bază privind mediul în care activează contabilitatea. Ele
servesc că bază pentru deducerea logică a unor propoziții suplimentare și trebuie să fie
acceptate în general de către contabili. Vom clasifica mai jos seria de postulate și vom încerca
să le definim cât mai succint.
În funcție de criteriul de selecție, acestea se clasifică în funcție de timp, de
spațiu, dar și de cuantificarea fenomenelor și faptelor observate.
Din punct de vedere al delimitării spațiului, facem referire la postulatul entității unde
o entitate contabilă este orice unitate economică care a fost selectată ca subiect de contabilizat
și trebuie privită, în procesul contabil, ca o entitate reală, existentă în sine, separată și distinct
de alte entități care au relații cu aceasta.2
Acest postulat permite contabilului să facă diferența între persoana sau persoanele care
dețîn întreprinderea și întreprinderea însăși. Acest postulat afirmă că informațiile de
contabilitate financiară se referă doar la activitățile unei entități comerciale și nu la activitățile
proprietarilor săi, având în vedere că întreprinderea este ceva separat și distinct de cei care își
furnizează capitalul.
Entitatea sau unitatea de afaceri deține resursele companiei și este răspunzătoare de
creanțele furnizorilor de capital și față de cele ale creditorilor. În consecință, ecuația contabilă
este: Active = Datorii + Capitaluri proprii ale acționarilor.
2
Feleagă, N. Feleagă, L. (2005) Contabilitate Financiară, o abordare europeană şi internatională, volumul I,
Editura Infomega
4
În functie de delimitarea in timp vom discuta despre urmatoarele postulate3:
3
Accounting Postulates https://www.accountingnotes.net/accounting/postulates-in-accounting/5270
5
În funcție de cuantificarea fenomenelor și faptelor observate, regăsim postulatul
unității monetare care susține că contabilitatea este un proces de măsurare și comunicare a
activităților firmei care sunt măsurabile în termeni monetari. Această ipoteză implică faptul că
puterea de cumpărare a unității monetare este stabilă în timp. Exprimarea informațiilor
contabile numai în termeni de bani poate exclude factori precum calitatea produsului. Un alt
dezavantaj al acestei ipoteze este că ignoră modificările puterii de cumpărare. Contabilitatea
se ocupă în mare parte de judecăți și estimări, nu de certitudini. Valorile sunt întotdeauna mai
mult sau mai puțin conjecturale și instabile. Dar o prezentare a costului este în sine o
înregistrare statistică semnificativă deoarece oferă cel puțin un punct de plecare destul de
rezonabil. Este important pentru contabil să presupună că costul indică valoarea reală în
scopurile declarației inițiale, deoarece costul este singurul fapt clar disponibil atunci când este
achiziționat un activ. Prin urmare, este rezonabil să se încaseze contul activului corespunzător
cu valoarea acestuia. Totuși, acest postulat presupune că puterea de cumpărare a unității
monetare este stabilă în timp. Dacă se schimbă, această modificare este nesemnificativă.
Această ipoteză nu este întotdeauna corectă, mai ales din punct de vedere al inflației actuale.
Tot din acest punct de vedere regăsim și postulatul independenței, autonomiei sau
specializării exercițiilor ce presupune că veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului
financiar trebuie înregistrate în cursul acelui exercițiu financiar, indiferent de data încasării
veniturilor sau data plăţii cheltuielilor.
Așa cum am menționat și anterior, din necesitatea de a ține o evidență contabilă cât
mai uniformă, s-a nascut un set de norme acceptate la nivel general ce actionează uniform și
unitar și formează cadrul conceptual al contabilității și anume – principiile contabile. Fiecare
principiu reglementează un anumit aspect, însă toate formează un sistem unitar deoarece
exista legături de interdependență astfel încât dacă este aplicat unul din principii, scade riscul
de a aplica greșit altele și invers. Este important de stabilit semnificația principiilor contabile
și să le fie determinată poziția în sistemul general al regularizării contabilității. Principiile
contabile, pe lângă faptul că sunt surse de pornire în activitatea contabilă prin elaborarea
normelor și procedurilor contabile, nu fac altceva decât să facă o reprezentare clară și
6
completă a unei înterprinderi cu ajutorul situațiilor financiare ale acesteia. Așadar, prin
aplicarea corectă și riguroasă a acestora, informația nu este denaturată și conferă astfel
credibilitate în timp și domenii de activitate diferite. Astfel se pot compara date privind
performanțele unei companii de la o perioadă la alta sau se pot face comparații între companii
diferite ca mărime, stat sau domeniu.
Aceste principii nu ramân de sine stătătoare, deoarece economia este în continuă
schimbare. Principiile contabile trebuie să servească nevoilor factorilor decizionali, astfel ele
putând fi modificate în cazul apariției unei noi nevoi sau a unei metode mai eficiente.
4
Principiile contabile despre care vom discuta în cadrul acestei lucrări au venit ca o nevoie a
contabililor de a obține o imagine clară asupra situațiilor financiare ale unei companii,
aplicarea principiilor fiind necesară astfel pentru a aduce o imagine obiectivă si fidelă.
Deoarece economia nu este concentrată doar asupra unui singur sistem contabil,
principiile pot diferi și nu sunt identice în orice sistem contabil din lume. Diferențele apărute
între sistemele contabile sunt legate de modul de guvernare al statului unde o întreprinderea
își desfasoară activitatea, de mediul și contextul economic-politic-social în care activează acea
întreprindere. De aceea, în practică este perfect normal să apară diferențe de interpretare si
aplicare.
Voi încerca să prezint mai multe principii contabile corespunzătoare mai multor sisteme
contabile din lume, pentru a demonstra ce fel de impact aduc în construirea informațiilor
contabile.
7
fiind principala caracteristica în elaborarea principiilor și situațiilor contabile deoarece
« pentru a fi credibilă, informaţia conţinută în situaţiile financiare trebuie să fie neutră,
adică lipsită de influenţe5. » În ciuda faptului că IASB dorește ca acest criteriu al calității
informației contabile și al transparenței să fie respectat, el poate fi adus în discuție diferit în
funcție de sistemul contabil la care ne raportăm. Așadar, putem spune că sistemul contabil în
esență este subiectiv prin natura lui și nu va putea fi obiectiv niciodată atât timp cât ne referim
la sisteme diferite. Neutralitatea poate fi adusă în discuție doar daca toți utilizatorii de
informație contabilă s-ar raporta la un singur sistem, iar nevoile lor ar fi identice. Fiecare
utilizator de informație contabilă își va exercita propriile interese în promovarea și adoptarea
unui anumit set de reguli și principii prin care își va exercita meseria.
Dacă luam exemplul reglementărilor IASB, dispozitivul contabil este format din
cadrul contabil general, normele contabile internaționale și interpretările la normele contabile
internaționale. Principiile contabile se regăsesc astfel în toate zonele exercițiului contabil, dar
ele sunt rezultatul unui raport de putere. În Proiectul Legii Contabilității din 2017, precum și
în cadrul prevederilor Directivei UE din 2013 se utilizează termenul de principii generale.
Principiile contabile au un grad mai mic de generalitate decât al postulatelor, ele fiind
astfel mult mai specifice, fiind defapt un set de metode de evaluare și prezentare a
informațiilor contabile.
5
Informatia contabila – Baza analizei financiare in deciziile de investitii
https://core.ac.uk/download/pdf/6224214.pdf
8
perspectivă formală în care accentul este pus pe standardele reale. În schimb, acest studiu se
va concentra asupra situației specifice a judecăților contabile din cadrul organizațiilor.
Unele standarde contabile ilustrează caracteristicile bazate pe principii mai clar decât
altele, cum ar fi, de exemplu, standardul IASB privind imobilizările necorporale (IAS 38). În
primul rând, însă, explicația pentru aplicarea standardelor contabile bazate pe principii în
organizații ar putea fi privită din diferite perspective teoretice. Prin urmare, este esențial să se
definească și să se discute perspectiva teoretică a acestui studiu.
6
International Accounting Standards Board (IASB)
https://ciowiki.org/wiki/International_Accounting_Standards_Board_(IASB)
9
principii, dar oferă și explicații destul de diferite pentru aplicarea standardelor contabile
7
bazate pe principii.
7
Alfredson K.,Leo K.,Piker R.,Pacter P.,Jannie R.,Wise V.,Applying international financial reporting standards,
ERNST&YOUG Publishing House, Sept 2011
10
între organizație și societate. Acest aspect al legitimității este adesea folosit ca
argument pentru a demonstra că organizațiile sunt conforme cu standardele contabile.
Fenomenul acestui studiu nu se referă la faptul dacă companiile adoptă sau nu un
standard contabil și nu este vorba de motivul pentru care ar putea disipa sau respinge o
reformă. Este vorba despre judecățile care sunt inerente în aplicarea standardelor
contabile bazate pe principii, care nu este neapărat despre strategii elaborate în care
companiile fie sunt de acord sau sfidează anumite presiuni. Cercetarea contabilă
orientată instituțional a oferit perspective substanțiale atunci când vine vorba de
înțelegerea comportamentelor care sfidează logica economică sau normele de
comportament rațional. Cu toate acestea, probabil, este nevoie de o perspectivă ușor
diferită pentru a înțelege pe deplin aplicarea standardelor contabile bazate pe principii.
Conceptul de difuzie este esențial pentru teoria instituțională și în special pentru
cercetarea empirică care alcătuiește nucleul central al acestei tradiții. Este necesară o
perspectivă internă pentru a înțelege modul în care situațiile în care apar deciziile și
judecățile sunt înțelese în cadrul organizațiilor pentru a explica aplicația contabilă.
Explicațiile bazate pe logica instituțională ar evidenția faptul că indivizii au
capacitatea de a acționa. Procedând astfel, acești indivizi se bazează pe diverse logici
pentru a-și face acțiunile semnificative. Totuși, acest tip de cercetare a fost în primul
rând macro-orientat, întrucât în mod tradițional accentul său se îndreaptă spre
schimbarea instituțională, de obicei întinsă pe o perioadă mai mare de timp. Deci,
chiar dacă perspectiva logicii instituționale a contribuit mult la înțelegerea
organizațiilor expuse la logici multiple și adesea incompatibile, această perspectivă nu
oferă instrumentele pentru a înțelege aplicarea standardelor bazate pe principii la nivel
organizațional. În timp ce perspective precum logica instituțională și lucrările
instituționale par promițătoare și în ciuda meritelor acestor abordări ale
instituționalismului, aceste perspective nu surprind pe deplin problema variației
practicii atât în interiorul, cât și între companii.
3. Explicații axate din punct de vedere al individului - Există in literatura contabilă mai
multe referiri care folosesc activ teoria rețelei actorilor ca punct de plecare. Se pleacă
de la ideea că compania care aplică standarde bazate pe principii are nevoie în mod
activ de procesare a standardelor. Aceasta este o perspectivă legată de obicei de
conceptele de traducere și asocieri, referitoare la procesul de construire a unei
reprezentări concrete a unei probleme complexe, fiind un amestec de tendințe
relaționiste, realiste și constructiviste, care lucrează cu concepte precum actor și rețea
11
și așa cum am menționat deja. Un actor este văzut ca fiind mai eterogen și mai
contingent, iar entitățile non-umane fiind la fel de relevante ca ființele umane.
12
1.3. Teorii IASB
Se observă în primul rând influența doctrinei contabile americane care dorește să trateze la
nivel macroeconomic și care dorește să existe un sistem de reglementare bine pus la punct pe
piața de informații contabile. La nivel internațional, contabilitatea americană constituie un
punct important de plecare, intre practicile europene și cele americane existând mari
deosebiri. Doctrina contabilă americană a rezultat în principal din diferențele de mediu,
contabilitatea europeana mergând pe concepte anglo-saxone. Principiile contabile americane
au fost mult mai indelung studiate și rafinate astfel încât să poata fi aplicabile fără a mai fi
nevoie de interpretări. Reglementarea este necesară și justificată de faptul că piața liberă este
considerată uneori ineficientă. Astfel, pentru a asigura transparența informațiilor, autoritățile
de reglementare solicită un minimum de informații contabile.
La nivel microeconomic, conceptele si definițiile IASB au fost elaborate pe baza unor
ipoteze de economie pură precum concurența perfectă sau teoria piețelor eficiente și
informarea perfectș a indivizilor. În construirea conceptelor contabile de bază a stat și teoria
proprietarului prin definirea clară a conceptelor precum active, datorii, capital, venituri etc.
Astfel, o companie actionează ca un reprezentant al proprietarului, iar situațiile financiar-
contabile nu fac altceva decât să masoare și să permită măsurarea averii. Venitul este văzut
astfel ca o îmbogatire, pe când o cheltuială ca o sărăcire a proprietarului.
O problemă a dispozitivului contabil emis de IASB este evaluarea8. Evaluarea este
procesul prin care se determină valoarea la care structurile situaţiilor financiare vor fi
recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Alegerea unei baze de evaluare trebuie
facuta astfel încât să fie coerentă în raport cu conceptul de menținere a capitalului în funcție
de care se va masura profitul întreprinderii. De obicei, IASB dorește ca evaluarea activelor și
a veniturilor să fie facută la valoarea lor de piață. În teoria neo-clasică, valoarea de piață este
rezultată ca urmarea a negocierii din piața între ofertanți și solicitanți in condiții de
concurență. Totuși, această definiție nu este posibilă in realitate având în vedere că nu vor
exista condiții de concurență perfectă, iar între compărător și vânzător vor exista mereu
diferențe în ințelegerea informațiilor sau a prezentării acestora într-o manieră cât mai
transparentă.
8
Importanta si continutul evaluarii in contabilitate : http://steconomiceuoradea.ro/anale/volume/2006/finante-
contabilitate-si-banci/33.pdf
13
Daca ne gandim la geopolitica contabila, IASC/IASB au luat mai multe principii din
doctrina contabilităîii anglo-saxone deoarece abordarea informației se face mai degrabă la
nivel economic.
14
situațiile economico-financiare ale întreprinderilor sunt menite să asigure furnizarea
informațiilor relevante ce pot asigura alocarea optimă a resurselor economice.
Arătam mai sus că informaţia economică este abordată dintr-o perspectivă economică.
Într-adevăr, se precizează că informaţia contabilă este produsă numai dacă, şi în forma în care,
este utilă în luarea deciziilor. Situaţiile financiare publicate de întreprinderi au drept obiectiv
furnizarea de informaţii care să asigure eficienţa pieţelor şi alocarea optimală a resurselor
economice, in ciuda faptului ca informația are mai multi beneficiari.
Pentru masurarea performantei unei intreprinderi se subliniază importanța lichiditaților în
articolul 15 din Cadrul contabil conceptual IASB. În articolul 17 este menționat că
informațiile privind profitabilitatea sunt în stransă legatură cu lichiditățile deoarece
investitorii sunt interesati în principal nu de veniturile curente ale unei întreprinderi, ci mai
degrabă de capacitatea ei viitoare.
Informațiile contabile conform regulilor IASB sunt reprezentate prin tabloul fluxurilor
de trezorerie și tabloul variației capitalurilor proprii, baza doctrinară fiind tot de origine anglo-
saxonă. Prin aceste doua situații financiare, investorii își pot lua toate informațiile necesare cu
privire la încasările firmei, destinația plăților sau variația fluxurilor de lichidități din cursul
exercițiului. Astfel, se vor putea estima fluxuri viitoare ale profiturilor și dividendelor și de
asemenea le permite investitorilor să observe ce factori au majorat încasările sau au generat
cheltuieli mai mari.
Profitul, stabilit ca o valoare reziduală, care rămâne după acoperirea cheltuielilor din
venituri, măsoară îmbogăţirea acţionarilor în cursul unei perioade. Conform ISAB, profitul
este definit în legătură cu conceptul de menţinere a capitalului fizic şi financiar și se obține
doar dacă valoarea capitalului este mai mare la sfârșitul perioadei decât la începutul acesteia.
Rezultatul întreprinderii nu există decât în măsura menţinerii potenţialului său economic.
Având în vedere toate cele spuse mai sus, IASB este o forma de creștere a influenței
culturii contabile anglo-saxone, mai ales în raport cu contabilitatea americană ce este orientată
în detrimentul companiilor mici, ci mai degrabă spre satisfacerea intereselor acționarilor
marilor companii. În cadrul referențialului IASB se observă tendința de normalizare contabilă
prin adoptarea unui set de principii multiculturale și pragmatice.
Așa cum spuneam și la inceputul lucrării, nu întotdeauna soluțiile prescrise într-o
anumită procedură sunt general valabile, deoarece coerența normelor poate fi afectată de
situația economică actuală ce este în continuă schimbare. Anumite norme și principii pot fi
modificate sau adaptate, altele pot fi eliminate. Acest lucru este recunoscut şi de IASB și
spune că într-o situaţie conflictuală între o normă contabilă internaţională şi cadrul
15
conceptual, cerinţele normei contabile internaţionale primează asupra enunţurilor din cadrul
conceptual conform articolului 3. În ceea ce priveste asimilarea referențialului IASV în teoria
și practica contabilă românească trebuie facută cu mult spirit critic pentru a putea fi adoptată
armonios în cadrul economico-social actual. De asemenea, în adoptarea referențialului IASB
în România este nevoie și de creativitate mai ales având în vedere aria limitată a utilizarii de
informații fiind deocamdată adresată marilor corporații, pentru IMM-uri reprezentând încă
doar un set de reguli bune de urmat.
Concluzionând, se ințelege că pentru întreprinderile de dimensiuni mari, cea mai bună
practică și referință este contabilitatea anglo-saxonă având în vedere în primul rând
globalizarea piețelor și interesele mari rezultate din aceasta.
16
atunci când este adoptată această metodă, ea va trebui sa fie argumentată serios și să fie
justificată cu argumente foarte clare si pertinente in anexele din bilant in care sa fie indicata
influenta abordarii tratamentului alternativ in detrimentul regulilor de baza. Daca este nevoie
ca acest tratament sa fie folosit pe o perioada de timp mai indelungata, se pot aplica o serie de
derogari.
Asa cum era de asteptat, fata de normele contabile de baza, exista si numeroase
interpretari ale acestora. SIC/IFRIC a emis un numar de 30 de interpretari pentru aplicarea
IAS-urilor, iar IFRIC a emis un numar de 8 interpretari pentru IFRS-urile existente. In aceste
interpretari sunt detaliate si exemplificate anumite aspecte ale standardelor existente ce ridica
intrebari sau controverse.
17
Înainte de 1990, Romania10 avea un sistem contabil ce oferea statistici si informații
statului și a instituțiilor acestuia. Totuși, era nevoie ca în România dupa 1990 să fie atrași
investitori straini si sa fie incurajata dezvoltarea noilor afaceri, motiv pentru care Ministerul
Finantelor Publice a demarat un program de dezvoltare a sistemului contabil si de adoptare a
unor reguli contabile stabilite de directive europene si de IASB. Astfel incepand cu 1991,
contabilitatea romaneasca a trecut printr-un proces de reforma. Prima etapă a reformei a fost
considerată perioada 1991 - 1999 și a început cu publicarea Legii contabilității nr. 82/1991, al
cărui obiectiv era crearea unui sistem contabil adaptat economiei de piață. Cu toate acestea,
până în 1993, contabilitatea românească nu suferise modificări semnificative. Abia începând
cu 1994, întreprinderile române au început să funcționeze conform acestei legi, care a fost
pusă în aplicare prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993. Din motive politice, economice și
culturale, România a apelat la sistemul contabil continental, folosind ca sursă de inspirație
experiența franceză, prin urmare principiile contabile, planul general de conturi și planurile de
situații financiare au fost inspirate din modelul contabil francez. Dacă până la căderea
comunismului statul a fost principalul utilizator al informațiilor contabile, această reformă a
impus schimbarea caracterului situațiilor financiare pentru a informa mai bine diferitele
categorii de utilizatori de informații financiare și contabile, de aceea contabilitatea financiară
românească își recapătă statutul de sistem contabil orientat către documentele sintetizate, în
principal către bilanț. Conform Regulamentului nr. 704/1993, era obligatoriu pentru
întreprinderile guvernamentale de afaceri, pentru societățile comerciale la care statul avea cel
puțin 20% din capitalul social, precum și pentru celelalte persoane juridice care desfășurau
activități economice să întocmească un bilanț trimestrial. Aceasta a inclus: soldul, contul de
profit și pierdere, contul de execuție, pentru instituțiile publice, anexa și raportul de gestiune.
În același timp, întreprinderilor mici și mijlocii li sa permis să întocmească un bilanț
simplificat. Astfel apar două noțiuni: bilanțul standard al sistemului și bilanțul simplificat -
precum și posibilitatea de a alege un sistem; totuși, diferențele dintre cele două au fost minime
și au fost prezentate în anexe, deoarece erau ambigue. Dezavantajele acestei etape a reformei
au fost multiple. Pentru a menționa câteva: atât definițiile celor șase principii contabile, cât și
regulile privind metodele de evaluare au fost insuficiente. Criteriile pentru identificarea
elementelor care alcătuiesc situațiile financiare nu au existat (nu au fost definite). Următoarea
etapă a reformei contabile românești (perioada 1999-2005) a reprezentat o schimbare radicală,
și anume orientarea către directivele europene și către standardele internaționale de
10
Matiş, D. (2001). “Armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele europene şi cu standardele
internaţionale de contabilitate” [Romanian accounting harmonization with European Directives and IFRS],
Probleme actuale ale gândirii, ştiinţei şi practicii economico-sociale, Vol. IV, pp. 45-59.
18
contabilitate. Ulterior, cu ajutorul Departamentului pentru Dezvoltarea Internaţională a UK, s-
a dezvoltat programul privind dezvoltarea contabilitatii romanesti prin care activitatile
contabile din Romania au fost monitorizate pentru a demonstra astfel ca informatia adusa este
corecta si relevanta. Din 2005, Romania a adoptat Standardele Internationale de Contabilitate,
unde au fost vizate companiile mari, bancile, companiile de asigurari si altele. In prezent,
agentii economici aplica reguli si proceduri contabile armonizate prin Directivele a Patra şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aprobate prin ordinul Ministrului Finanţelor
Publice.
Principiile contabile11, asa cum discutam si anterior, reprezinta elemente conceptuale
ce reglementează mult mai precis elaborarea normelor contabile plecând de la postulatele
contabile. Totodată, ele vin în ajutorul unei contabilizări cât mai corecte a unei situații
financiare sau a performanțelor unei companii, ele reprezentând puncte de referință pentru
auditori și nu numai. Având în vedere că în prezent se pune tot mai mult accent pe claritatea
și transparența informației financiare obținute, principiile contabile vin ca un plus de ajutor în
elaborarea situațiilor financiare. În prezent, practica contabilă a unei economii de piață nu mai
poate funcționa fără principii contabile. Mai jos voi exemplifica și numi principiile contabile
12
aplicabile în România, precum și importanța lor.
19
efectiv. În același timp, o companie trebuie să adopte întotdeauna o abordare proactivă către
recunoașterea pasivelor, pierderilor și cheltuielilor. În termeni simpli, afacerea nu trebuie să-și
supraevalueze profiturile și activele până când nu se obțin dovezi irefutabile, precum și nu
trebuie să subestimeze pierderile și cheltuielile și trebuie să înregistreze provizioanele chiar
dacă există posibilitatea producerii.
Se poate părea că conceptul de prudență impune companiei să meargă pentru
înregistrarea fiecărei situații mai puțin favorabile, dar nu. Conceptul îndeamnă practic că
situațiile financiare trebuie să prezinte o perspectivă realistă asupra fiecărui eveniment posibil
care poate avea impact asupra deciziei utilizatorilor de situații financiare. Standardele
internaționale de contabilitate (IAS) și principiile de contabilitate general acceptate (GAAP)
încorporează conceptul de prudență în multe standarde.
Pe baza acestui principiu, se va avea in vedere ca se iau in calcul doar veniturile si
profiturile cunoscute până la încheierea exercițiului financiar, activele și cheltuielile nu vor fi
supraestimate și bineînteles, elementele de pasiv nu vor fi subestimate. Totodată, se va ține
cont că toate datoriile apărute vor fi luate în calcul, inclusiv datoriile viitoare sau previzibile,
precum și potențialele pierderi ce pot lua naștere în cursul exercițiului financiar.
De exemplu, provizionul pentru creanțe neperformante și îndoielnice este
raportat în secțiunea de creanțe a activelor circulante și este dedus din cifra
finală a debitorilor / creanțelor. Prevederea nu arată debitorii care au rezultat ca
datorii neperformante, mai degrabă arată debitorii care pot ajunge ca datorii
neperformante pe baza istoricului lor de tranzacționare cu compania sau a
circumstanțelor lor specifice și, în cele din urmă, compania nu poate recupera
bani de la acești debitori. Acești debitori sunt incluși în provizionul conform
conceptului de prudență al contabilității.
În IAS2 inventarul este întotdeauna evaluat la un cost mai mic (costul inițial), astfel
încât inventarul să nu fie supraevaluat, ca figura inventarului afectează în mod direct cifra
„costului vânzărilor”, deoarece „Costul vânzărilor = stoc de deschidere + achiziții - stoc de
închidere”.
Există multe datorii care nu sunt certe nici în ceea ce privește suma, nici în ceea ce
privește data, dar au o mare posibilitate de apariție. În astfel de cazuri, pasivele sunt
înregistrate în alte situații și se înregistrează și o cheltuială corespunzătoare. Deci, se asigură
că pasivele nu sunt subevaluate.
20
Standardul IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare prevede că, atunci când pregătește
situațiile financiare, conducerea va face o evaluare a companiei pentru a continua
operațiunile. « Situațiile financiare ar trebui întocmite pe baza continuității activității, cu
excepția cazului în care conducerea intenționează să lichideze întreprinderea sau să înceteze
tranzacționarea sau atunci când aceasta nu are o alternativă realistă decât aceasta. »
Dacă conducerea este conștientă, atunci când face evaluarea incertitudinilor materiale
legate de evenimente sau condiții care ar putea pune dubii semnificative asupra capacității
companiei de a-și continua activitatea, aceste incertitudini vor fi date.
Prin urmare, dacă situațiile financiare nu sunt pregătite pe baza unui principiu de
continuitate a activității, trebuie prezentate această problemă și motivele care stau la baza
eșecului acesteia. De asemenea, trebuie prezentat principiul care stătea la baza situațiilor
financiare. Conducerea entității este responsabilă să evalueze pe baza informațiilor deținute,
dar să nu fie limitată la 12 luni de la data bilanțului, dar acesta este minimul acceptabil.
Motivele ce ar putea afecta structura unei entitati pot fi reprezentate de fuziunea cu alte
entitati sau divizarea in mai multe entititati, precum si cotarea la bursă sau schimbarea
acționariatului. Oricare ar fi motivele ce ar „încălca„ principiul continuității activității, aceste
elemente trebuiesc luate în calcul și precizate cu prima ocazie când devin o certitudine.
În cazul în care un eveniment din cele prezentate mai sus își face apariția, acesta va
influența modul de aplicare al metodelor și evidențelor contabile deoarece pot interveni mai
multe lucruri noi precum – o polititca de investitii si desfacere diferita, o politica de stocuri si
evaluare diferite, poate chiar achitarea anumitor datorii si multe altele.
Analiza financiar-patrimonială este în esență o analiză statică în care valoarea și
solvabilitatea companiei au prioritate. Acest tip de analiză a fost mult timp în teoria
economică singura modalitate de evaluare a evaluării riscurilor. Principalele instrumente
operaționale care utilizează analiza financiară statică pentru a investiga riscul falimentului
sunt: fondul de rulment și ratele de solvabilitate. Principalele ipoteze privind situațiile de
continuitate a activității, în care principiul nu este respectat, se referă la:
- Entitățile din sectorul public nu au fonduri pentru a-și continua existența înregistrând
an de an o deteriorare substanțială a autofinanțării;
21
- Înregistrarea stării de dificultate pentru companii în conformitate cu orientările
comunitare privind ajutoarele de stat pentru salvarea și restructurarea firmelor aflate în
dificultate. Astfel, o companie (orice entitate angajată într-o activitate economică, indiferent
de forma juridică) este considerată ca fiind în dificultate, în principiu și indiferent de
dimensiunea sa în următoarele circumstanțe:
a). dacă este o societate cu răspundere limitată, se constată pierderea a mai mult de
jumătate din capital și mai mult de un sfert din acest capital a fost pierdut în ultimele 12 luni
sau
b) dacă o societate în care asociațiile au o răspundere nelimitată pentru datoria
companiei, atunci când a pierdut mai mult de jumătate din capitalul său, așa cum se arată în
evidența contabilă a companiei și mai mult de un sfert din capitalul respectiv, a fost pierdut în
ultimele 12 luni sau
c) pentru companiile de orice formă juridică, atunci când o astfel de organizație
îndeplinește condițiile de a fi supuse procedurilor prevăzute de legea privind reorganizarea
judiciară și falimentul.
Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu altă entitate îşi va face ordine în
patrimoniu şi în activitate: va lichida stocurile supranormative şi va vinde
activele redundante, va amâna noile investiţii, îşi va încasa cât mai repede
creanţele şi îşi va achita datoriile, îşi va concentra eforturile pe activităţile cele
mai profitabile, îşi va reduce personalul, în general îşi va reduce cheltuielile,
etc. cu scopul de a avea o poziţie cât mai avantajoasă la negocierile de
fuzionare, de a avea un bilanţ cât mai « curat » şi o profitabilitate cât mai
înaltă, astfel încât ponderea activului său net contabil (capitalului) să fie cât
mai mare în activul noii entităţi. Drept urmare, proprietarii entităţii vor avea o
poziţie mai bună în noua entitate rezultată din fuzionare.
22
Acest principiu este strans legat de principiul continuitatii activitatii prin prisma faptului
ca presupune ca toate metodele de raportare si evaluare sa fie aplicate la fel de la un exercitiu
financiar la altul si numai daca, in mod justificat, este nevoie de o schimbare in metoda de
calcul contabil, acest lucru va fi precizat in anexele din bilant prin care va fi explicat detaliat
motivul si imprejurarea ce a facut necesara schimbarea metodei sau metodelor contabile de
calcul si bineinteles ce diferente si influenta a adus calculului financiar. Cuvantul definitoriu
al acestui principiu este acela de „consecvență„.
De exemplu, la închiderea exercițiului financiar, o companie trebuie să țină
cont de faptul că va utiliza în contabilitatea sa aceeasi metodă utilizată anterior
și aceeasi metodă o va folosi și la închiderea exercițiului viitor.
Întreprinderile mari consideră principiul de acumulare cel mai valid sistem contabil pentru
determinarea poziției financiare și a fluxurilor de numerar ale operațiunilor lor de afaceri, cu
venituri și cheltuieli aferente înregistrate în aceeași perioadă de raportare. Întreprinderile care
câștigă venituri de peste 5 milioane de dolari trebuie să utilizeze principiul de acumulare în
scopuri fiscale.
23
În principiu, se înglobează mai multe aspecte și anume faptul că se înregistrează în
gestiunea exercițiului financiar doar elementele de venit și cheltuieli aferente acelui exercitiu
financiar, dar se vor ingloba in gestiunea entitatii toate veniturile si cheltuielile aferente pentru
care se va face raportarea si se vor conecta venituri versus cheltuieli in ordinea aparitiei lor si
a corelatiei dintre ele. Metoda contabilității de acumulare se bazează pe potrivirea veniturilor
cu cheltuielile din perioada în care are loc tranzacția, în loc de momentul procesării plății, care
este procedura cu contabilitatea în numerar. Metoda de acumulare impune întreprinderilor să
ia în considerare „ conturile îndoielnice”, deoarece bunurile sunt livrate clienților înainte de
primirea plăților, iar unii clienți ar putea să nu plătească.
Pe de altă parte, unii clienți pot plăti pentru bunuri înainte ca bunurile să fie livrate
cumpărătorului. Într-un astfel de caz, plata este înregistrată inițial ca o datorie pentru vânzător
(deoarece, după ce a primit plata, afacerea este responsabilă pentru livrarea bunurilor).
Atunci când bunurile sunt livrate către client, plata este transferată din contul de pasiv în
contul de venituri. În mod similar, atunci când se primește o factură de cheltuieli, aceasta este
înregistrată în contul de cheltuieli ca atare, chiar înainte de efectuarea plății cheltuielilor.
Acest principiu a intrat în uz ca răspuns la complexitatea crescută a tranzacțiilor comerciale.
Companiile mari care vând bunuri pe credit pot continua să primească venituri pe o perioadă
lungă de timp din bunuri care au fost vândute anterior. Înregistrarea unor astfel de tranzacții
atunci când au loc plățile ar reflecta o imagine inexactă a poziției financiare a companiei, în
timp ce piețele financiare necesită raportarea în timp util și corectă a finanțelor unei companii.
Cu metoda contabilității de angajamente, companiile mari pot prezenta imaginea cea mai
exactă a poziției financiare a companiei. Atunci când o companie dorește să își examineze
performanța efectivă într-o anumită perioadă de timp - cum ar fi un trimestru sau un an fiscal,
metoda contabilității de acumulare este un instrument util. Se bazează pe principiul potrivirii,
în care veniturile sunt înregistrate pentru perioada în care bunurile și serviciile sunt livrate, iar
cheltuielile sunt înregistrate atunci când bunurile și serviciile sunt achiziționate (astfel,
veniturile aferente sunt cheltuite cu cheltuielile efectuate în aceeași perioadă contabilă).
Unul dintre motivele contabilității de angajamente este în măsură să ofere o imagine
de ansamblu mai precisă a performanței unei companii pe o anumită perioadă de timp, fiind
faptul că veniturile și cheltuielile viitoare pot fi contabilizate. Informațiile financiare
înregistrate în contabilitatea de angajamente permit companiei să calculeze indicatorii
financiari cheie, cum ar fi marja profitului brut, marja operațională și venitul net.
24
De exemplu, în contabilitatea de acumulare, o companie înregistrează
tranzacția de venituri atunci când veniturile sunt obținute. De exemplu, să
presupunem că ABC Company a fost contractată de XYZ Company pentru a
furniza materiale de construcții în valoare de 200.000 USD pe șantierul său de
construcții din New York. Plata se face în termen de 90 de zile de la data
livrării. Când ABC livrează materialele de construcție către XYZ, acesta
înregistrează tranzacția ca venituri în conturile sale. Momentul în care plata
este primită sau urmează să fie primită, nu afectează înregistrarea veniturilor.
Limitarea semnificativă a principiului contabilității de acumulare este ușor de
văzut uitându-ne la exemplul oferit: Să presupunem că XYZ Company nu
efectuează niciodată o plată pentru materialele de construcție. Evident, o astfel
de situație ar prezenta o problemă financiară reală și substanțială pentru
compania ABC, dar ar prezenta companiei și o problemă contabilă
semnificativă.
Contabilitatea de angajamente poate indica faptul că o afacere a generat profituri într-o
anumită perioadă contabilă, în timp ce fluxurile de numerar înregistrate nu sunt încă primite.
Potențial, poate descrie afacerea ca fiind profitabilă chiar și atunci când nu are un flux de
numerar suficient pentru a-și finanța operațiunile. În caz de lipsă extremă a fluxului de
numerar, afacerea poate chiar să falimenteze, în ciuda faptului că prezintă profituri curente pe
baza situațiilor sale financiare.
25
denaturat, astfel încât analiza financiară să nu mai reprezinte o informație
contabilă concludentă.
Conform acestui principiu, orice compensare între elementele de active și datorii sau între
14
elementele de venituri și cheltuieli este interzisă. Orice operatiune trebuie tratată astfel
separat, nepermițând compensarea profitului unei tranzacții cu pierderea alteia.
Riscul în cazul în care acest principiu nu este luat în calcul, poate genera situații ambigue în
care, de exemplu, putem compensa total activele cu pasivele, iar în bilanț se va înregistra un
singur post de activ sau pasiv după caz. Astfel, veniturile și cheltuielile trebuiesc înregistrate
la valoare integrală. Ca excepții de la regulă, se pot lua în calcul compensări în cazul
plusurilor sau minusurilor de gestiune în cazul unei inventarieri de exemplu. Abaterea de la
regulă trebuie facută cu aprobarea companiei și în condițiile legale existente.
Spre exemplu, o companie ABC cumpără marfă în valoare de 300 000 lei de la
compania XYZ. Tot în aceeași perioadă, compania XYZ beneficiază de servicii
13
https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/principiile-generale-de-raportare-financiara-a3886/
14
https://lege5.ro/Gratuit/g43tkojtgq/principiul-necompensarii-norma-14-2015?dp=hazdomzzgq3te
26
de la compania ABC în sumă de 250 000 lei. Astfel, în cadrul contabilităţii
entităţii XYZ vor fi recunosscute datorii de 300 000 lei și creanțe de 250 000
lei, plus datorii de 50.000 lei. Conform principiului mai sus menționat, toate
intrările și ieșirile se vor înregistra ca atare, fără a fi compensate unele cu
celelalte.
27
însăși va fi numită „locatar” și cealaltă parte care își închiriază clădirea ca
„locator”. Dacă contractul de închiriere prevede la sfârșitul perioadei de
închiriere, titlul de proprietate al clădirii va fi transferat locatarului (agentului
imobiliar) sau termenul de închiriere (perioada de timp pentru care clădirea
este închiriată) acoperă o perioadă substanțială de perioada de viață utilă
așteptată pentru clădire (ceea ce este cazul aici), atunci clădirea este deținută de
locatar în realitatea economică. Acest lucru se datorează faptului că, deși
clădirea este deținută în mod legal de locator, agenția imobiliară controlează
clădirea și obține beneficii maxime din aceasta. Prin urmare, ar trebui să fie
înregistrat ca activ în situația financiară a companiei, deoarece se va deprecia
ca orice activ normal, iar plățile rămase vor fi considerate ca o scădere a
pasivului mai degrabă decât închirierea prin leasing.
Alte exemple includ o companie care acționează în esență ca agent pentru o
altă societate, deci ar trebui să înregistreze o vânzare doar în numele celei de-a
doua companii în cuantumul comisionului lor. Dar vor ca vânzările lor să pară
mai mari, deci înregistrați întreaga sumă a unei vânzări ca venituri. O afacere
ar putea ascunde datoriile datoriei în entitățile afiliate, astfel încât datoria sa să
nu apară în bilanț.
În România, acest principiu este aplicabil entitatilor care au active mai mari de
3650000 eur, o cifra de afaceri neta de 7300000 si cel putin 50 de angajati. Acest principiu
este o preocupare specială în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP),
deoarece se bazează în mare parte pe reguli și creează obstacole specifice care trebuie atinse
pentru a înregistra o tranzacție într-un anumit mod.
Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS) se bazează mai mult pe principii,
astfel încât este chiar mai dificil pentru cineva să justifice ascunderea intenției unei tranzacții
dacă folosește cadrele IFRS pentru a-și construi situațiile financiare.
15
Alexander, D. and Jermakowicz, E. (2006). “A True and Fair View of the Principles/Rules Debate
28
3.1. Principiul obiectivității
29
principiul obiectivității ține de o transparență a informațiilor furnizate și
înregistrate.
30
comparabilitate a informațiilor între companii sunt subminate de convențiile contabile care
acceptă coerența internă, dar permit diferite metode de măsurare și tratament care nu pot
produce rezultate comparabile. Prin urmare, se recomandă ca comitetele de standarde
contabile să fie însărcinate cu sarcina de a găsi o modalitate de a obține un acord cu privire la
metodele contabile adecvate care să asigure un grad mai mare de comparabilitate a
informațiilor contabile.
Principiul coerenței este de dorit deoarece contribuie la furnizarea de informații mai
utile și a unei situații financiare mai precise și corecte. Nerespectarea coerenței ar putea duce
la profit nerealist, cu implicații evidente. Principiul coerenței afirmă că, odată ce ați adoptat
un principiu sau o metodă contabilă, continuați să îl urmăriți în mod consecvent în perioadele
contabile viitoare, astfel încât rezultatele raportate de la o perioadă la alta să fie comparabile.
Cu toate acestea, companiile pot schimba un principiu sau o metodă de contabilitate dacă
noua versiune îmbunătățește într-un fel utilitatea rezultatelor financiare raportate.
De exemplu, GAAP permite mai multe moduri diferite de evaluare a
inventarului (bunuri deținute spre vânzare în cursul normal al activității). De
exemplu in primele nouă luni ale anului fiscal 2008, Home Depot a
implementat un nou sistem de planificare a resurselor întreprinderii („ERP”),
inclusiv un nou sistem de inventar, pentru operațiunile sale de vânzare cu
amănuntul din Canada și și-a schimbat metoda de contabilizare a inventarului
pentru operațiunile sale de vânzare cu amănuntul în Canada de la cel mai mic
dintre costuri (primul intrat, primul ieșit) sau de pe piață, așa cum este
determinat de metoda inventarului cu amănuntul, până la cel mai mic cost sau
piață utilizând o metodă a costului mediu ponderat. Acest lucru a fost
dezvăluit, conform cerințelor GAAP, în notele de subsol ale situațiilor
financiare auditate.
31
Aceasta se referă la utilizarea acelorași proceduri de către firme diferite. Obiectivul
dorit este de a realiza comparabilitatea situațiilor financiare prin reducerea diversității create
de utilizarea diferitelor proceduri contabile de către diferite firme. Principalele argumente
pentru uniformitate sunt că:
1- Reduceți utilizarea diversă a procedurilor contabile și inadecvările practicilor contabile
2- Permiteți compararea conturilor diferitelor firme.
3- Conduce la reglementarea guvernamentală a practicilor contabile.
Afișarea unor situații financiare similare și comparabile îi ajută pe utilizatori să ia decizii
corecte, ceea ce este într-adevăr de dorit.
De exemplu, ASF permite administratorilor firmelor de investiții să utilizeze
aceleași programe și proceduri de evaluare a activelor ca și al depozitarului ce
certifică activul respectiv. Aceste proceduri includ inclusiv metodele de
evaluare al unui activ.
Materialitatea servește drept ghid implicit pentru contabil în ceea ce privește ceea ce ar
trebui dezvăluit în rapoartele financiare, permițându-i contabilului să decidă ce nu este
important sau ce nu contează pe baza costului de păstrare a evidenței, a exactității situațiilor
financiare și relevanță pentru utilizator. Un element ar trebui considerat ca material dacă
există motive să credem că cunoașterea acestuia ar influența deciziile unui investitor sau ale
unui utilizator. Materialitatea este în primul rând legată de relevanță. Dacă un articol nu este
material, atunci nu este relevant. Materialitatea contează într-adevăr, deoarece raportarea
financiară se referă doar la informații semnificative.
Cu toate acestea, principiul materialității nu are o definiție operațională. Majoritatea
definițiilor materialității subliniază rolul contabilului în interpretarea a ceea ce este și a ceea
ce nu este material. Acest lucru poate introduce un element de subiectivitate, întrucât
contabilii variază în ceea ce privește ceea ce este sau nu material. Principiul materialității
afirmă că un standard contabil poate fi ignorat dacă impactul net al acestui fapt are un impact
atât de mic asupra situațiilor financiare, încât un cititor al situațiilor financiare nu ar fi indus în
eroare. Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP), nu trebuie să puneți în
aplicare prevederile unui standard contabil dacă un element este imaterial. Această definiție
nu oferă îndrumări definitive în ceea ce privește distincția informațiilor materiale de
32
informațiile imateriale, deci este necesar să se exercite judecata pentru a decide dacă o
tranzacție este semnificativă.
Importanța principiului materialității se referă la simplul fapt că contabilitatea și
auditul depind în mare măsură de eșantionare. Deoarece este impracticabil și uneori imposibil
să se afișeze toate detaliile tranzacțiilor firmei, contabilului i se dă dreptul să decidă ce este
relevant și ce nu. Conceptul de materialitate variază în funcție de mărimea entității. O
companie multinațională masivă poate considera o tranzacție de 1 milion de dolari ca fiind
imaterială proporțional cu activitatea sa totală, dar 1 milion de dolari ar putea depăși veniturile
unei mici firme locale și, prin urmare, ar fi foarte important pentru acea companie mai mică.
Principiul materialității este deosebit de important atunci când se decide dacă o tranzacție ar
trebui înregistrată ca parte a procesului de închidere, deoarece eliminarea unor tranzacții poate
reduce semnificativ timpul necesar pentru emiterea situațiilor financiare.
Ca exemplu, o cheltuială de 1 leu este în general imaterială și în cazul în care
ar fi înregistrată eronat sau neînregistrată nu ar reprezenta o pierdere pentru o
afacere astfel încât sa influențeze activele unei companii. Totuși, dacă o
tranzacție de 100000 lei poate fi considerată ca fiind materială deoarece în
cazul unei erori, această sumă poate influența deciziile acționarilor de exemplu.
Acest principiu susține că costul de achiziție sau costul istoric este baza de evaluare
adecvată pentru recunoașterea achiziției tuturor bunurilor și serviciilor, a costurilor de
cheltuieli și a capitalurilor proprii. Aceasta implică faptul că un element este evaluat la prețul
de schimb la data achiziției și este înregistrat în situațiile financiare la valoarea respectivă sau
la o poziție amortizată a valorii respective. Costul istoric poate fi justificat în termeni de
obiectivitate și postulat al continuității activității.
Cu toate acestea, din cauza modificărilor nivelurilor de preț și a puterii de cumpărare,
baza costurilor reale a fost supusă multor critici. Se susține că, deși banii pot fi un numitor
comun adecvat între diverse activități, este un numitor comun mai puțin satisfăcător între
diferite perioade de timp. Evaluarea costurilor istorice poate produce cifre nerealiste dacă
modificările valorilor activelor în timp sunt ignorate. Datorită deficiențelor percepute în
contabilitatea costurilor istorice, s-au sugerat multe alternative pentru a înlocui costurile
istorice.
33
În istoria recentă, contabilitatea schimbării prețurilor (adică o formă de contabilitate a
costurilor curente) a fost adoptată în SUA, așa cum s-a întâmplat în restul lumii vorbitoare de
limbă engleză. Deoarece obiectivul situațiilor financiare este de a raporta evenimentele
economice și starea economică a unei întreprinderi cât mai realist posibil și de a furniza
informații utile managerilor pentru a le ajuta în luarea deciziilor, s-a susținut că sub inflație
situațiile financiare ar trebui să fie ajustate sau curente contabilitatea costurilor utilizată pentru
îndeplinirea acestui rol. Se susține că situațiile financiare ajustate sunt esențiale pentru o
gestionare eficientă și este în interesul acționarilor să li se furnizeze aceste informații ajustate.
Conform GAAP din S.U.A., activele sunt înregistrate și raportate în bilanț la costul
inițial. Deși unele active pot fi supraevaluate, iar unele, cum ar fi terenurile, pot fi de fapt
subevaluate din punct de vedere al valorii lor reale de piață, FASB a stabilit că raportarea
activelor la costul lor istoric servește principiile combinate ale coerenței (de la firmă la firmă
și de la de la an la an), obiectivitate și conservatorism. Costul istoric este obiectiv, deoarece
un auditor sau oricine, în acest sens, ar putea observa chitanța pentru activ și ar putea veni cu
același cost, care este, de fapt, unul dintre testele pe care auditorii le efectuează asupra
activelor majore.
Să presupunem că o firmă achiziționează terenuri pentru 20.000 $ și o clădire
pentru 100.000 $. Activul combinat raportat în bilanț ar fi de 120.000 de dolari
și orice contabil sau firmă de contabilitate solicitată să înregistreze sau să
verifice această sumă ar veni cu același număr, chiar dacă o persoană ar crede
că terenul ar putea valoriza 60.000 de dolari și alta ar angaja un evaluator
pentru estimează o valoare de piață justă de numai 10.000 USD. Opiniile
externe nu contează în lumea costurilor istorice. Conform Standardelor
Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), companiei i s-ar permite să
reface și să raporteze terenul la valoarea justă de piață, dacă acest lucru ar
putea fi stabilit cu certitudine (de obicei prin compararea activului cu vânzările
curente de active similare.) Aceasta este una a diferențelor majore dintre IFRS
și GAAP. FASB justifică utilizarea costului istoric sub standardul
obiectivității.
34
Veniturile nu pot fi înregistrate decât atunci când sunt evidențiate prin încasări de
numerar sau a avut loc efectiv un schimb. Prin urmare, conform viziunii dominante, veniturile
sunt recunoscute numai atunci când sunt realizate.
S-a susținut că ar trebui făcută o distincție clară între veniturile realizate și veniturile
realizate; câștigurile nu ar trebui identificate cu realizarea. Veniturile sunt obținute atunci
când produsul final este livrat. Pe de altă parte, se realizează integral atunci când este
reprezentat de încasări în numerar sau când este convertit în numerar sau creanțe.
Prin urmare, veniturile nu vor fi recunoscute cu privire la o tranzacție care este incompletă la
încheierea unei perioade contabile.
S-a subliniat că principalele motive pentru amânarea realizării profitului până la
primirea numerarului sunt riscul de a nu colecta integral suma datorată și posibilitatea de a
suporta cheltuieli suplimentare. Astfel se pare că justificarea principiului realizării este
certitudinea. Deși convenția de realizare este practica curentă dominantă în contabilitate, ea a
făcut obiectul multor critici. Unii scriitori au sugerat că ar trebui instituit un sistem de
evaluare pentru stocuri. Se susține că nu este corect să se amâne evaluarea stocurilor până la
realizarea acestora. Alții susțin că, deși este acceptată evaluarea stocurilor majorității
întreprinderilor la costul de achiziție, cu excepția cazului în care regula „scăzută a costului sau
a valorii de piață” necesită abaterea de la costul istoric, există unele cazuri în care măsurarea
stocurilor la valoarea realizabilă netă este acceptabilă . În practică, valoarea realizabilă netă
(adică prețul actual de vânzare minus costurile de realizare așteptate) se aplică unor produse
precum bumbacul, zahărul brut și țițeiul. Asociațiile de contabilitate au luat în considerare
deficiențele rapoartelor contabile folosind costurile istorice (dacă realizarea nu are loc, se va
adopta regula „costului mai mic sau a valorii de piață”). Asociația americană de contabilitate
susține raportarea atât a costurilor curente, cât și a costurilor istorice, presupunând că o
comparație periodică între costurile curente și costurile istorice va fi relevantă pentru
necesitățile investitorilor.
Să presupunem că o firmă vinde un autovehicul singurului său dealer și încheie
un contract pentru livrarea autovehicului către clienți, împreună cu întreținerea
timp de un an. Conform principiului recunoașterii, în cazul bunurilor,
veniturile trebuie recunoscute atunci când sunt transferate toate riscurile și
beneficiile aferente activului suport. În cazul serviciilor sau investițiilor, acesta
trebuie recunoscut atunci când se acumulează venituri. Veniturile aduse de
autovehicul trebuie să fie recunoscute atunci când riscul și beneficiile legate de
acesta sunt transferate.
35
3.8. Principiul dezvăluirii
36
1. Principiul dublei partide care în contabilitatea romanească este unul din principiile
de bază ale metodei contabile. Trebuie avută o concepție clară despre natura
tranzacției pentru a înțelege sistemul de intrare dublă. Fiecare tranzacție implică două
părți sau conturi - un cont oferă avantajul, iar celălalt îl primește. Se numește entitate
duală a tranzacției. Procesul de păstrare a contului care acceptă această entitate duală,
adică debitarea unui cont pentru o sumă determinată de bani și creditarea celuilalt cont
pentru aceeași sumă se numește sistem de intrare dublă. Fiecare tranzacție afectează
ecuația contabilă (activ = pasiv + capital propriu) al unei companii.
Sistemul de dublă intrare urmărește să înregistreze fiecare tranzacție în bani sau în
valoare de bani în dublul său aspect - primirea unui avantaj de către un cont și
predarea unui beneficiu similar de către un alt cont, prima intrare fiind în debitul
contului care primește ulterior la creditul contului predat. Verificarea respectării
acestui principiu se face prin intermediul balanţei de verificare a soldurilor conturilor.
Prin intermediul acestui principiu se permite un dublu calcul şi o dublă verificare a
rezultatului exerciţiului, adica un rezultat explicat cu ajutorul bilanţului şi acelaşi
rezultat explicat cu ajutorul contului de profit şi pierdere.
- Conturi complete ale tranzacțiilor: sistemul cu intrare dublă poate ține conturi
complete ale tranzacțiilor, deoarece se bazează pe aspecte duale ale fiecărei tranzacții;
adică debitul și creditul sunt înregistrate simultan. Din acest motiv, acest sistem ține
conturi ale tuturor părților legate de tranzacții.
- Verificarea acurateței aritmetice: Acuratețea aritmetică a contabilității poate fi
verificată prin pregătirea soldului de probă dacă conturile sunt menținute în cadrul
sistemului de intrare dublă. Conform acestui sistem, fiecare debit pentru o anumită
sumă de bani va avea credit corespunzător pentru o sumă egală. Din acest motiv, suma
totală a datoriei va fi egală cu suma totală a creditului. Poate fi detectat prin soldul de
probă dacă cele două părți ale conturilor sunt egale sau nu și astfel se verifică
acuratețea aritmetică a contului.
- Determinarea profitului sau a pierderii: în cadrul sistemului cu dublă intrare, profitul
sau pierderea companiei pentru o anumită perioadă contabilă poate fi cunoscută prin
pregătirea unui raport de profit și pierdere. Întrucât toate conturile referitoare la
venituri și cheltuieli sunt ținute în mod corespunzător în registru în cadrul sistemului
37
de intrare dublă, devine convenabil să trageți declarația de venit la sfârșitul unei
anumite perioade contabile.
- Determinarea poziției financiare: în cadrul sistemului cu intrare dublă, activele și
pasivele totale ale unei întreprinderi sunt înregistrate corespunzător. Ca rezultat, în
ziua de închidere a perioadei contabile, bilanțul este întocmit cu ajutorul tuturor
activelor și pasivelor. Prin această declarație a poziției financiare a întreprinderii în
cauză se poate stabili.
- Detectarea și prevenirea falsificării: în cadrul acestui sistem de conturi pot fi detectate
cu ușurință erori sau falsuri de conturi. Ca urmare, calitățile morale ale unui contabil și
ale altor angajați sunt menținute.
- Pasul oportun pentru corectarea erorilor contabile: erorile contabile pot fi detectate în
mod corespunzător și luarea măsurilor necesare pentru corectare este posibilă în cadrul
sistemului de contabilitate cu dublă intrare; adică înainte de a trece la etapa următoare,
erorile contabile pot fi corectate.
- Utilitate: utilitatea și aplicarea acestui sistem în conturile tuturor afacerilor, indiferent
dacă marile, mediile sau micile sunt acceptate de toți.
În ciuda numeroaselor sale avantaje importante, există câteva limitări ale acestuia, care sunt
enunțate mai jos:
38
- Persoane cu cunoștințe specializate necesare: Contabilul ar trebui să dețină atât
cunoștințe teoretice, cât și practice de contabilitate pentru ținerea corectă a conturilor
în cadrul sistemului de intrare dublă. O persoană fără experiență în contabilitate
eșuează și se confruntă cu probleme în menținerea conturilor în cadrul acestui sistem
cu intrare dublă
- Posibilitatea de greșeală: Deoarece procesul de contabilitate în cadrul sistemului de
intrare dublă este complex și complicat, posibilitatea erorilor și greșelilor nu poate fi
evitată complet.
39
8. Principiul cost – beneficiu care spune ca toate beneficiile ce rezulta dintr-un sistem
contabil trebuie sa fie egale sau mai mari decat costurile acestuia. Principiul cost-
beneficiu este una dintre acele idei de bază care pot fi aduse în atâtea discuții de
evaluare atât în micro cât și în macroeconomie. Principiul cost-beneficiu spune că ar
trebui să întreprindeți o acțiune dacă și numai dacă beneficiul suplimentar de a lua este
mai mare decât costul suplimentar.
40
de a vă asigura că sistemul contabil funcționează corect și că evenimentele comerciale
sunt înregistrate cu precizie.
10. Principiul compatibilităţii - Analiza definiției termenului cheie oferă adesea mai
multe informații despre concepte. Definiția principiului compatibilității poate fi
definită ca: Principiul sistemului informațional care prescrie un sistem de contabilitate
pentru a se conforma activelor, personalului și structurii companiei 16. Principiul
compatibilității sugerează că proiectăm și contabilizăm un sistem care să funcționeze
cu resursele pe care le avem. Principiul compatibilității poate părea evident, dar nu
întotdeauna pentru că ne uităm adesea la sistemele contabile și avem idei de a
introduce un sistem contabil complex, dar principiul compatibilității ne amintește că
ceea ce funcționează pentru o companie poate să nu funcționeze la fel de bine pentru
alta.
16
https://www.mfinante.gov.ro/static/10/Mfp/legislatie/regl_contabile/ORDIN1917.pdf
41
11. Principiul flexibilităţii - Principiul flexibilității poate fi definit ca: Principiul
sistemului informațional care prescrie un sistem de contabilitate care să se poată
adapta la schimbările din companie, operațiunile sale și nevoile factorilor de decizie.
17
Principiul flexibilității interzice unei companii să fie flexibilă, ceea ce pare evident,
dar flexibilitatea poate fi mai dificilă, atunci ne gândim mai întâi și trebuie să
echilibrăm flexibilitatea cu costul beneficiu = principiu. Flexibilitatea înseamnă că
dorim un sistem care să poată face față schimbărilor tehnologice, presiunii
concurențiale, gusturilor consumatorilor și reglementărilor.
Din punct de vedere al Cadrului general al IASB sunt formulate în mod explicit
conceptele de bază prin prisma cărora privim principiile și anume: contabilitatea de
angajament și cotinuitatea activității. Se remarcă prin definitiile principiilor de baza concept
precum reprezentarea fidela, prevalenta economicului si juridicului, intangibilitatea, pragul de
semnificatie, permanența metodelor, dar și natura informațiilor.
Atunci când o afacere mică angajează un contabil sau este auditată, managerii trebuie
să se aștepte ca contabilul să fie imparțial în evaluarea și raportarea stării financiare. Motivul
este că Consiliul pentru standardele de contabilitate financiară (FASB) a stabilit standarde
pentru principiile de contabilitate general acceptate (GAAP). Unul dintre aceste standarde este
neutralitatea. Neutralitatea înseamnă că atât în formularea, cât și în aplicarea standardelor,
principala preocupare ar trebui să fie relevanța și fiabilitatea informațiilor care rezultă, nu
efectul pe care noua regulă îl poate avea asupra unui interes particular. Pentru ca
contabilitatea să fie neutră, se sugerează că toate informațiile conținute în situațiile financiare
ale unei companii ar trebui să fie imparțiale.
Ținând cont de principiile amintite mai sus, vom discuta în cadrul acestei lucrări si de
inregistrarea si tinerea contabilitatii. Astfel, inregistrarea in scris a operatiunilor ce stau la
baza analizei financiare atunci cand ele au loc, precum si tinerea registrelor contabile sunt
obligatorii, indiferent de natura lor. Ele constituie astfel cartea economico-financiara ce stau
ca baza justificativa din punct de vedere profesional si legal, fiind astfel o dovada materiala a
inregistrarii operatiunilor respective in cont.
Din acest motiv, înregistrarile contabile se țin în mod cronologic și sistematic în
registrul Cartea Mare, el fiind necesar a fi păstrat timp de 10 ani în arhivă.
17
https://www.mfinante.gov.ro/static/10/Mfp/legislatie/regl_contabile/ORDIN1917.pdf
42
Am discutat anterior de principiul partidei-duble 18și se reprezintă în contabilitate ca fiind
unul din principiile fundamentale dacă ne referim la metoda de contabilitate financiară
adoptată. El vine în stransă legatură în practică cu principiul măsurării și evaluării. Acest din
urma principiu se bazează pe ideea că moneda este numitorul comun în orice activitate
economică deoarece moneda poate constitui o bază stabilă și credibilă pentru analiza și
măsurare, mai ales ca în timp ea tindă să rămână stabilă. Totuși, realitatea ne arată faptul că
etalonul monetar nu reprezintă neaparat o masură stabilă în timp, ci mai degrabă, odată cu
timpul intervine evoluția sau involuția etalonului monetar. De exemplu, salariul poate
însemna atat preț, cât și cost. Mai mult de atât, anumite evenimente nu pot fi cuantificabile
utilizând o unitate de măsură. Realitatea ne arată că nu poate fi folosit doar un etalon monetar
(de exemplu daca exista tranzactii externe, nu poți stabili un preț unitar pentru tot exercițiul
financiar din cauza cursului de schimb valutar).
Sintetizând ceea ce am discutat în cadrul acestei lucrari, pot spune că principiile
contabilității au fost emise atât prin prisma abordării conceptuale, ele fiind rezultatul unui
studiu științific, cât și prin prisma unei abordări inductive, principiile fiind emise ca urmare a
necesității lor în practica contabilă. Principiile și postulatele contabilității, precum și
respectarea lor reprezintă așadar cel mai bun mijloc de a furniza informațiile corecte,
transparente și ferme ce ajută în primul rând la luarea celei mai bune decizii.
Principiile contabilității se pot clasifica în principii fundamentale și principii normative. Dacă
discutăm despre principiile fundamentale pot fi enumerate principiul dublei-partide și
principiul dublei înregistrări. Pe lângă aceste principii fundamentale metoda contabilității
utilizează principii contabile generale și anume principiile normative:
a) principiul prudenței;
b) principiul permanenței metodelor;
c) principiul continuității activității;
d) principiul independenței exercițiului;
e) principiul intangibilității bilanțului de deschidere;
f) principiul necompensării.
18
http://economiemarianico.blogspot.com/2011/01/principiul-dublei-inregistrari.html
43
1) principiul entitatii contabile (business entity);
2) continuitatea exploatarii (going concern);
3) delimitarea în timp (time periods);
4) principiul cuantificarii monetare (money measurement);
5) stabilitatea dolarului (stable dolar);
6) principiul obiectivitatii (objectivity);
7) recunoasterea veniturilor (revenue recognition principle);
8) principiul recunoasterii cheltuielilor (matching principle);
9) principiul consecventei (consistency principle);
10) principiul transparentei (disclosure principle);
11) principiul relevantei evenimentului (materiality principle).
Așadar, putem concluziona că este necesară o reformă mult mai dură în contabilitate astfel
încât aplicarea acestor principii la nivel internațional să poată fi facută unitar. Drept dovada o
face clasificarea de mai sus și cât de diversificată este ea, cum sunt principiile exemplificate și
aplicate la nivel internațional, cât și local. În urmatorul capitol mă voi concentra în
exemplificarea diferitelor principii ale contabilității pe activității unei companii.
44
Capitolul 4 – Studiu de caz – Aplicarea principiilor contabilității
în funcționarea companiei Grup Șapte S.A.
În acest capitol voi prezenta cum sunt aplicate principiile contabilității într-o companie
din România. Voi încerca, pe lângă prezentarea companiei și a modului de funcționare al
contabilității în această companie, și pe cazul concret în care este preluat un client, iar
inevitabil toate departamentele implicate în procesele necesare aplică principiile contabilității.
economice
Societatea Grup Șapte S.A. s-a înființat în Cluj-Napoca în 1999, urmând a-și deschide și o
unitate în București în 2002. Această companie a fost înregistrată la Registrul Comerțului sub
numarul J12/1508/1999 fiind încă de la început plătitoare de TVA, având CUI RO11389389.
Actul constitutiv al societății Grup Șapte SA cuprinde următoarele:
1. Forma juridică: Grup Șapte SA, persoană juridică cu rezidență în România și
reprezentată de asociat unic Cristina Chiorean, mergând pe formă juridică de societate
pe acțiuni.
2. Denumirea societății este Grup Șapte S.A.
3. Sediul social se află în Cluj-Napoca, însă activitatea principală este desfășurată în
București.
4. Durata de funcționare a societății este nelimitată, fiind condiționată bineințeles de
înmatricularea acestei entități economice la Registrul Comerțului.
Obiectul societății este dat de principala activitate a acesteia și anume – agenție de
comunicare integrată de BTL cu experiență mai mare de 20 de ani pe piața
românească, ce oferă servicii de sales support, shopper marketing, event marketing,
retail audit și producție/achiziții. Pe piața românească, Grup Sapte SA este una din
cele mai mari agenții de activare de brand oferind inclusiv servicii de retail services și
brand experience.
Societatea este administrată și reprezentată de persoana fizică, cetățean român,
asociatul unic încasând astfel toate beneficiile și eventualele pierderi. Capitalul
subscris și vărsat este de 2.300.000 lei.
Referitor la capitalul social, voi încerca să sumarizez mai jos o situație ipotetică pentru
această companie și cum sunt implicate principiile contabilității în funcționarea ei.
45
Obiectivul contabilității este de a oferi o imagine cât mai clară și completă cu privire
la patrimoniul rezultat din situația financiară. Prin patrimoniu înțelegem totalitatea
drepturilor și obligațiilor care au o estimare bănească. Subiectul patrimoniului este
defapt o persoană fizică sau juridică care să aibă în posesie și gestiune bunurile
materiale, drepturile și obligațiile, cu condiția de a exercita liber actele de
administrație asupra companiei. Activul este reprezentat de valoarea economică sub
forma ei fizică concretă. Prin pasiv înțelegem patrimoniul juridic, adică relațiile în
care se află subiectul cu valoari care fac parte din activ. În acest exemplu vom ilustra
definiția patrimoniului și conținutul de activ și pasiv, precum și corelația dintre ele.
Vom lua în considerare un întreprinzător care dă naștere unui SRL, el fiind unicul
asociat cu următoarea situație a patrimoniului:
Activ Pasiv
Denumirea contului Suma Denumirea contului Suma
Casa 1.520.000 Capital social 2.300.000
Disponibil la bancă 200.000 Credit bancar 200.000
46
Obiecte de inventar 780.000 Furnizori 250.000
Materii prime 250.000
Total activ 2.750.000 Total pasiv 2.750.000
Astfel transpus patrimoniul, se poate constata cu mai multă ușurință faptul că aceleași
mijloace economice reflectate în conturile de activ sunt prezentate și în pasiv sub aceeași
sumă, dar privite din poziții juridice diferite. Subiectul patrimoniului este astfel proprietarul
unor valori în activ în suma de 2.300.000 lei reflectate în contul „capital social” care se pot
identifica în activ prin contul casă și obiecte de inventar. Suma de 450.000 lei existentă în
activ nu aparține titularului ca urmare a faptului că suma a intrat în materii prime de la
furnizori și nu au fost achitați, iar suma de 200.000 lei este un credit bancar neachitat ce
urmează a fi rambusat. Din examinarea pasivului rezultă că în activ sunt valori în suma de
450.000 lei pentru că nu au fost restituite băncii creditele și nu au fost plătiți furnizorii.
Această prezentare a dublei-partide – în activ sub raportul conținutului economic, iar
în pasiv sub raportul relațiilor juridice în care se află asociatul – subiectul patrimoniului –
reprezintă o primă justificare a denumirii de contabilitate în partidă dublă care asigură
egalitatea între pasiv și activ.
47
și resurse umane. Evaluarea angajaților se efectuează anual conform criteriilor de
evaluare stabilite pentru fiecare angajat. Rezultatele evaluării se arhivează la dosarul
personal al angajatului. Pentru reflectarea cheltuielilor cu personalul, în planul de
conturi 64 “Cheltuieli cu personalul” vor fi cuprinse conturi distincte în funcție de
componentele cheltuielilor:
Contul 641 – Cheltuieli cu remunerațiile personalului
Contul 645 – Cheltuieli privind asigurările sș protecția socială care la rândul lui se
împarte în 6451 “Cheltuieli privind contribuția unității la asigurările sociale” și 6452
“Cheltuieli privind contribuția unității pentru ajutorul de șomaj”. Aceste conturi se
debitează cu cheltuielile calculate reprezentând datorii față de personal sau de bugetul
asigurărilor sociale și se creditează prin transferul în contul de rezultate.
Această companie se poate dizolva din voința asociatului unic, faliment sau prin
micșorarea capitalului sub limita minimă impusă.
Entitatea poate avea dificultăți în a-și extinde activitatea sa comercială în România
mai ales dacă un client al său ar dori exclusivitate de brand. Societatea este guvernată
de legislația din România, legislație armonizată cu legislația Uniunii Europene. Atfel
pot exista modificări în modul de funcționare, însă în prezent entitatea economică nu
poate previziona extinderea sau impactul unor eventuale modificări legislative. În
2020 a fost afectată însă din punct de vedere al încasărilor din cauza pandemiei Covid
19, în 2021 reconturându-și planul de business. Totuși, în cazul unor modifiăari
fiscale, societatea poate fi afectată atât la nivel de investiții, cât și ca rezultat net.
Riscul de credit este prezent în desfășurarea activității, compania asumându-și riscuri
de acest fel pentru majoritatea clienților deoarece stabilește termene mari de plată prin
contracte. Pentru a fi evitat acest risc, se acordă o mare importanță bonității clienților
săi și se solicită instrumente financiare precum CEC-uri și bilete la ordin.
Creditele contractate de companie sunt finanțate prin factoring și luate atât pe termen
scurt, cât și pe termen lung, iar fluxurile de numerar sunt în general afectate tot de
termenele lungi de plată. Mai jos voi prezenta un exemplu ipotetic prin care G7
contractează un credit pe termen lung.
Se contractează un credit pe termen lung în sumă de 10.000 RON, pentru o
perioadă de 4 ani , cu o dobândă de 10% pe an, aplicabilă la soldul creditului.
Pentru simplificare, se consideră că anul de creditare coincide cu exerciţiul
economico – financiar, plata dobânzii se face la sfârşitul fiecărui an de
48
creditare, iar rambursarea creditului se face într-o singură tranşă, la sfârşitul
perioadei de creditare.
1. Primirea creditului, calculul dobânzii în exerciţiul N (în care se primeşte creditul) şi plata
dobânzii:
5121 Conturi la bănci în lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 10.000
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare = 5121 Conturi la bănci în lei 1.000
pe termen lung
Înregistrarea plăţii dobânzii (1682 = 5121 1.000 RON) se face la sfârşitul fiecăruia
din cei patru ani de creditare.
1621 Credite bancare pe termen lung = 5121 Conturi la bănci în lei 10.000
49
Acest exemplu a ilustrat principiul independenţei exerciţiilor prin latura sa ce
presupune înregistrarea în gestiunea unui exerciţiu economico-financiar numai a veniturilor şi
cheltuielilor aferente acelui exerciţiu, precum şi principiul prudenţei.
4.2. Organizarea și ținerea contabilității
DIRECTOR ECONOMIC
CONTABIL ȘEF
50
Majorarea capitalului social se face prin emiterea unor noi acțiuni și se înregistrează în
contabilitate astfel:
456 Decontări cu acționarii = 1011 Capital subscris nevărsat
5311/5121 Casa în lei/ Conturi la bănci = 456 Decontări cu acționarii privind capitalul
1011 Capital subscris nevărsat = 1012 Capital subscris vărsat
Diminuarea capitalului social se poate face prin diminuarea numarului de acțiuni sau părți
sociale sau prin diminuarea valorii acestora. Acest lucru se poate întâmpla dacă trebuiesc
acoperite anumite pierderi.
1012 Capital subscris vărsat = 117 Rezultat reportat
1012 Capital subscris vărsat = 456 Decontări cu acționarii
456 Decontări cu acționarii = 5121 Conturi la bănci în lei
51
- Registrul inventar - Este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează
toate elementele de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, inventariate de
unitate, potrivit legii. Registrul-inventar se întocmeşte la înfiinţarea unităţii, cel puţin o
dată pe an pe parcursul funcţionării unităţii, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării
activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe bază de inventar faptic. În
acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după
natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al
bilanţului. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui
cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în Registrul-inventar
au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se
înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele
intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii pană la data încheierii
exerciţiului financiar.
- Registrul carte mare - Este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează
lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor elementelor
de activ şi de pasiv, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sinteză şi
sistematizare şi conţine simbolul contului debitor şi al conturilor creditoare
corespondente, rulajul debitor şi creditor, precum şi soldul contului pentru fiecare lună
a anului curent. Registrul Cartea mare poate conţine cate o filă pentru fiecare cont
sintetic utilizat de unitate. Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare.
Registrul Cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni
diverse.Editarea Cărţii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau în
funcţie de necesităţile proprii.
- Registrul unic de control - Conform prevederilor Legii nr. 252 din 10 iunie 2003
societatea tine registrul unic de control. Registrul unic de control are ca scop
evidențierea tuturor controalelor desfășurate la contribuabil de către toate organele de
control specializate, în domeniile: financiar-fiscal, sanitar, fitosanitar, urbanism,
calitatea în construcții, protecția consumatorului, protecția muncii, inspecția muncii,
protecția împotriva incendiilor, precum și în alte domenii prevăzute de lege.
Evidențierea controalelor în registrul unic de control se face cu semnăturile
reprezentantului legal al societății și organului de control.
Aceste documente sunt necesare și obligatorii astfel încât să pot fi evidențiate
operațiunile economico-financiare, conform Ordinului 2634/2015. Documentele
52
justificative sunt cele care fac dovada operațiunii economico-financiare și se
întocmesc la locul și în momentul efectuării operațiunii respective, așa cum prevede
19
Legea 82/1991. Totodată, societatea Grup Șapte SA îți asigură respectarea
principiului transparenței prin înregistrarea și menținerea documentelor precizate
anterior.
Pentru a putea explica cât mai concret care este procedeul prin care compania
Grup Șapte S.A. aplică principiile contabilității, voi pleca de la un caz concret prin
care este preluat un client nou în companie.
Farmec S.A., companie românească din domeniul cosmeticelor a avut nevoie
să își externalizeze în 2020 o parte din activitatea sa de marketing. Deoarece nu a dorit
să își creeze un departament special, a apelat la companii din domeniu BTL. S-a
organizat astfel un concurs prin care mai multe companii din domeniu au avut de
prezentat un brief de proiect pentru Farmec S.A. În crearea și prezentarea brief-ului au
fost implicate departamentele de vânzări, de creație și marketing. Acest concurs a fost
câștigat de Grup Șapte S.A. și a fost semnat contractul cu această companie. Pentru
elaborarea contractului a existat astfel o fuziune între departamentul juridic și
departamentul de contabilitate. În acest contract, pe durata de 1 an cu prelungire
automată, sunt stipulate costurile în funcție de numărul proiectelor, numărul de ore
maxim alocate pentru fiecare proiect în parte și costurile sintetizate sub forma unui
rate-card. Acest rate card reprezintă cât va trebui să plătească clientul pentru serviciile
pe care Grup Șapte S.A le va presta pentru acesta.
După semnarea contractului și acceptarea costurilor și condțtiilor, Farmec S.A
a fost preluată de un project manager ce reprezintă liantul dintre client și celelalte
departamente.
Primul proiect de care a avut nevoie această companie a fost de construirea
unui program de consultanță și implementare in-store la un retailer din țară timp de 1
an în fiecare weekend. Deoarece conceptul era deja creat, au avut nevoie de Grup
Șapte pentru crearea spațiului de prezentare (stand-uri și reclamă), resurse umane
(promotori) și creație de materiale de vizibilitate în magazin.
19
Contabilitate de la teorie la practica Ciclul contabil si inchiderea exercitiului financiar – Calota Traian-Ovidiu
pg 173.
53
Project-managerul, pe baza contractului deja agreat, după primirea brief-ului de
la client a început să calculeze bugetarea pe acest proiect. S-au luat în calcul astfel
departamentele alocate, numărul de persoane ce vor lucra pe acest proiect, numărul de
ore alocat pentru fiecare task necesar demarării proiectului, precum și costul
furnizorilor de materiale. Odată bugetul calculat, acesta a fost trimis din nou către
client pentru semnare.
Facturarea propriu-zisă se efectuează în fiecare final de lună conform anexei de
la contractul cadru ce detaliază scopul de prestări servicii ale societății. Project-
managerul emite un deviz la plată pentru activitatea din luna precedentă, iar acesta
după ce este semnat inclusiv de client, va fi trimis la contabilitate unde va fi înregistrat
în sistemul informatic folosit de Grup Șapte S.A. Conform contractului cadru semnat
cu această companie, facturarea se va face exclusiv doar dacă există activitate pe luna
respectivă. Există cazuri concrete în care, pentru alți clienți, se vor factura inclusiv
lunile unde nu a existat activitate de marketing desfășurată.
Datorită faptului că această companie a dorit să facă prezentare inclusiv la un
retailer, se vor percepe costuri inclusiv pentru personalul ce va merge în magazin
pentru verificare promotori. În cazul clienților mari, de tip multinaționale, facturarea
se va face strict pe baza de ordine de plată sau bilete la ordin. Așa cum spuneam și
anterior, din cauza termenelor mari de plată, compania înregistrează în contabilitate
fluxuri scăzute de numerar.
Pentru proiectul inițial demarat de Farmec S.A., voi exemplifica principiul
contabilității pe bază de acumulare conform căruia tranzacțiile și evenimentele sunt
înregistrate în conturi atunci când apar și nu când sumele sunt plătite sau încasate.
Pentru client, G7 a investit 100.000 lei și a cumpărat materii prime pentru fabricarea
standurile din magazine de 60.000 lei pentru 1 an de zile. Totuși, facturarea se face
lunar și nu anual. Pe bugetul semnat cu Farmec S.A. a fost adăugat cost producție final
de 80.000 lei. Dupa prima lună de facturare, Farmec S.A a plătit pe bază de ordin de
plată 60.000 lei, urmând să promită că va plăti diferența în viitor. Conform
principiului de acumulare, veniturile totale ale Grup Șapte S.A sunt de 80.000 (60.000
din ordin de plată și 30.000 ca creanțe).
În relația cu furnizorii de materii prime voi detalia mai jos recunoașterea veniturilor și
conectarea cheltuielilor la venituri.
54
Societatea cumpără materii prime în valoare de 1.000 RON, le revinde pe baza
bugetului cu clientul sau cu 1.500 RON, încasează contravaloarea lor de la client, după care
achită factura furnizorului; în toate situaţiile, se aplică o cotă de 19% TVA.
Aceasta este momentul realizării (realisation) veniturilor, urmare intrării într-o relaţie
contractuală cu un terţ.
Concomitent se livrează, se scad din gestiune mărfurile şi se trece pe cheltuieli
contravaloarea lor la cost de achiziţie, ceea ce reprezintă recunoaşterea şi cuplarea (matching)
cheltuielilor la venituri:
În cazul prezentat cu client Farmec S.A voi prezenta cum au fost înregistrările
contabile efectuate. S-a facturat contravaloarea serviciului solicitat de client în suma de
500.000 lei cu TVA de 95.000 lei.
411 „Clienți” = % 595000
704 „Venituri din lucrări executate și servicii 500.000
prestate”
4427”TVA colectată” 95.000
55
Dacă pentru același serviciu se constată că nu s-a întocmit factura, se va înregistra provizoriu
valoarea serviciului urmând a fi întocmită ulterior factura:
418”Clienți facturi” 595.000 lei de = 704”Venituri din lucrări executate și servicii
întocmit prestate”
4428”TVA neexigibilă”
În acest ultim sub-capitol voi discuta despre situațiile financiare ale companiei Grup
Șapte S.A. din 2019, precum și principiile contabile evidențiate la închiderea exercițiului
financiar. Referitor la datele menționate mai jos, toate detaliile economice se regăsesc în
bilanțul contabil la semestru al companiei de la Anexa 1.
La finalul anului 2018, societatea Grup Șapte S.A. a fost restricționată de OUG
114/2018 de a mai folosi zilieri pentru activitățile ce nu necesitau muncă calificată. Astfel,
pentru promoteri – principalii zilieri – a fost nevoită să întocmească contracte individuale de
muncă, fapt ce aduce după sine și costuri mult mai mari cu taxele sociale și salariale, fapt ce a
impactat pricing-ul pentru clienții săi. Acest lucru a făcut clienții să stopeze mai multe
contracte din cauza costurilor mult prea mari. După patru luni, Guvernul a decis că se poate
reveni la legea zilierului, însă costurile salariale se vor mări de la 10% la 35%. În aceste luni,
rezultatele societății au fost afectate dramatic, acest lucru reflectându-se în bilanțul semestrial.
56
Tot în 2019 în primul semestru, însă, societatea a decis să îți continue proiectele de
investiții demarate anterior ce vizau în principal digitalizarea mediului de business și
dezvoltarea de servicii ce corespundeau nevoilor clienților. Au fost dezvoltate totodată și
programe și procese interne finalizate până la finele anului.
Tot în 2019 au fost achiziționate și patru autovehicule în leasing. Referitor la leasing,
dincolo de toate detaliile și implicațiile contabile, juridice și fiscale ale acestuia, vom pune în
evidență esența principiului contabil al prevalenței economicului asupra juridicului
(Substance over Form).
Operaţiuni în contabilitatea firmei:
1. Primirea utilajului, conform facturii în sumă de 10.000 RON:
471 Cheltuieli înregistrate în avans = 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi 1.000
şi datorii asimilate
Din cauza anului nefavorabil în prima parte, societatea de decis să îți înregistreze și
provizioane. Utilizarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli reflectă aplicarea a două
principii contabile - al prudenţei şi al independenţei exerciţiilor şi a regulii care impune
informaţiei contabile să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă şi completă asupra patrimoniului
entităţii.
Conform informațiilor bilanțiere din 2019, cele mai importante active ale societății
erau creanțele în proporție de 88% din total active. Din datoriile pe termen lung, 2.000.000 lei
erau reprezentate de obligațiuni emise în 2018.
57
Figura 1
58
Figura 2
Se observă conform figurilor prezentate mai sus că Grup Șapte S.A. a încheiat primul
semestru din 2019 cu o pierdere de 682.466 lei față de aceeași perioadă a anului anterior.
Pierderea financiară de 276322 lei provine în principal din dobânda achitată în cursul anului
pentru finanțarea activității curente, cât și pentru cheltuiala cu cuponul obligatiunilor. Suma
costurilor operaționale generate de primul semestru al lui 2019 a avut o creștere de 4% față de
2018, însă această creștere fiind diminuată până la sfârșitul anului. Totuși, lichiditatea
companiei a fost în creștere și aceasta a fost asigurată în principal din creșterea vânzărilor și
diversificarea clienților.
Principiile de bază ale contabilității se aplică cel mai bine la închiderea exercițiului
financiar, în cadrul Grup Șapte S.A. putând fi enumerate următoarele:
- Principiul continuității activității care afirmă că afacerea are o viață lungă și echitabilă
și își continuă operațiunile până când este lichidată legal în viitorul previzibil. Prin
urmare, se presupune că organizația nu are nici intenția de a închide, nici nevoia de a
lichida.
De exemplu, dacă Grup Șapte S.A își închide unul din punctele de lucru din București
sau Cluj-Napoca pentru a-și îmbunătăți rentabilitatea și performanța, conform principiului
continuității activității, aceasta companie își va continua operațiunile, deoarece închiderea
unei porțiuni mici a afacerii nu afectează capacitatea ei.
59
- Principiul permanentei metodelor se aplică la închiderea exercițiului financiar și
trebuie să fie similar la nivelul metodelor utilizate ca cel din anul precedent, metodele
utilizate la închiderea exercițiului financiar putând fi utilizate și ulterior.
- Principiul prudenței – Grup Șapte S.A urmărește ca la închiderea exercițiului
financiar, precum și la întocmirea situațiilor financiare să se utilizeze o metodă
prudentă.
- Principiul independenței exercițiului astfel încât la finele și închiderea exercițiului
financiar trebuie ținut cont de toate veniturile și cheltuielile aferente acestuia indiferent
de data încăsarii. Acest principiu a fost exemplificat anterior.
60
Concluzii
Așa cum am precizat în cadrul acestei lucrări, indiferent care sunt dogmele pentru care
diferite scoli aplica contabilitatea, principiile aduc o alta perspectiva și dau un caracter de
coerenta și echilibru în elaborarea situațiilor financiare. Astfel, acestea aduc o nota mai mare
de discernământ și obiectivitate, fară a constrânge totuși informația.
Indiferent însă care sunt aceste principii, şi indiferent dacă sunt numite axiome,
postulate, principii sau reguli de bază, rolul lor este unul central, fundamental în cadrul
dispozitivului contabil luat că un întreg: ele ghidează activitatea curentă şi de perspectivă,
dau un caracter de stabilitate şi de echilibru, coerenţă, comparabilitate şi consistenţă
demersurilor normative şi practice în domeniul contabilităţii cu condiţia că abordarea şi
aplicarea principiilor contabile să fie făcută în egală măsură cu discernământ, bună-credinţă,
obiectivitate şi flexibilitate.
Așa cum am demonstrat anterior, nevoia unei concepții de baza comuna la nivel global
a fost construita în timp. Bineînteles, este nevoie ca, în cazuri justificate, anumite situații să
fie soluționate și în mod particularizat în funcție de specificitate, însă acest lucru nu ne
împiedică să militam în a încercă că prima abordare să fie făcută în funcție de standardele
internaționale în vigoare și abia apoi să încercam să căutam alternative. IASB a încercat să
abordeze și să propună soluții cu ajutorul postulatelor și principiilor astfel încât să asigure o
maniera de aplicare unitara, mai ales în vederea obținerii unei competiții corecte la nivel
61
international, dar și de dezvoltare unitara generala, de a acorda fiecăruia șansele cuvenite.
Altfel spus, economia tinde să devina haotica în cazul în care nu este susținută de reguli clare,
de reguli ferme și transparente totodată. A fost nevoie de o uniformizare la nivel international
a sistemului de reguli din domeniul contabilității, de o armonizare la nivel de limba (limba
engleza este limba oficiala atât în IAS/IFRS, UK-GAAP și US-GAAP), de aplicare a
normelor contabile într-o maniera cât mai unitara la nivel international, precum și de
elaborarea unui set de reguli explicite astfel încât activitatea contabila să devina cât mai facil
de înțeles.
62
Bibliografie
63
16. Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata in Monitorul oficial al Romaniei, Partea I,
nr.454 din 18 iunie 2008, cu modificarile si completarile ulterioare;
17. IFRS in EU, https://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/europe ;
18. Standardul Internațional de Contabilitate 1 Prezentarea situațiilor financiare,
http://www.gheomuntean.ro/images/IFRS/IAS_1.pdf ;
19. Standardele Internationale de Raportare Financiara, Editia 2011, emise de Consiliul
pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR – Cadrul
general ;
20. Standardele internationale de raportare financiara – Viziune de ansamblu asupra
adoptarii si aplicarii acestora la nivelul firmei – Caruntu Constantin studiu de caz
https://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2011-02/10_CONSTANTIN_CARUNTU.pdf
21. International Accounting Standards Board, https://www.ifrs.org/groups/international-
accounting-standards-board/
64